Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 ainsi que des pénalités y afférentes.

       Par un jugement n° 1306754 du 3 décembre 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête, enregistrée le 17 décembre 2015, M. et Mme A..., représentés par Me D..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 3 décembre 2015 ;

       2°) de les décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ;

       3°) d'ordonner le sursis de paiement et la remise pour l'intégralité des sommes mises à leur charge, principal, intérêts et pénalités ; 

       4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. et Mme A... soutiennent que :

       Sur la régularité de la procédure :

       - la procédure est irrégulière au motif que l'administration a méconnu les dispositions des articles L. 53 et L. 57 du livre des procédures fiscales car la notification de la procédure de rectification aurait dû être effectuée au niveau de chaque SEP Pvolteus ; les SEP détenant les documents utiles ils ont ainsi été privés de la possibilité de présenter une défense utile ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       - les rectifications ne sont pas fondées car il résulte de l'article 199 undecies B de code général des impôts et de l'article 95 Q de l'annexe II au même code que le fait générateur de la réduction d'impôt n'est pas le raccordement de l'installation et la certification CONSUEL mais la livraison ; en outre, les rectifications sont entachées d'une erreur de fait car l'énergie produite peut être stockée avant tout raccordement au réseau ;

       - il appartient à l'administration d'établir qu'une centrale n'est pas en capacité de production en l'absence de raccordement ou d'autorisation CONSUEL ;

       - en raison de la mise en place d'un moratoire de trois mois, à compter du 10 décembre 2010, par le décret du 5 décembre 2010, les demandes de raccordement non traitées par EDF ont contraint les contribuables à formuler des nouvelles demandes de raccordement ;

       - ils ne disposaient pas de certaines informations techniques nécessaires au raccordement au réseau desdites installations qui n'étaient détenues que par le producteur d'électricité ;

       - la définition de la notion " d'investissement productif " par l'article 21 de la loi de finances rectificative pour 2014 démontre que, pour les investissements réalisés antérieurement à 2014, la fait générateur n'est pas la mise en service et dès lors n'est pas le raccordement au réseau et la certification CONSUEL ;

       - il résulte de la réponse du ministre de l'économie et des finances à MM. C... etE..., publiée au JO du 26 novembre 2013 P. 12367, que la condition de raccordement au réseau a été abandonnée, notamment au regard des délais excessifs de raccordement au réseau.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 8 avril 2016 le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête ; il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Bourrachot, président,

       - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

       	1. Considérant que M. et Mme A...ont réalisé en Guadeloupe des investissements dans des installations photovoltaïques par l'intermédiaire de sociétés en participation (SEP) gérées par la société Erivam ; que M. et Mme A...ont bénéficié à ce titre de réductions d'impôt sur le revenu, sur le fondement du I. de l'article 199 undecies B, au titre des années 2010 et 2011 ; que, dans le cadre d'un contrôle sur pièces de leurs déclarations, l'administration a, par une proposition de rectification du 19 novembre 2012, remis en cause ces réductions d'impôt ; qu'il résulte de cette proposition de rectification et de la réponse aux observations du contribuable du 25 janvier 2013 que cette remise en cause est motivée, d'une part, par le fait que les panneaux photovoltaïques n'avaient pas reçu d'attestation de conformité à la réglementation en vigueur et n'étaient pas raccordés au réseau électrique au 31 décembre 2009 et au 31 décembre 2010 et, d'autre part, par le fait que la loi du finances pour 2011 a exclu de ce dispositif de réduction d'impôt les investissements réalisés dans les centrales photovoltaïques à compter du 1er janvier 2011 par l'intermédiaire d'une société en participation ; que M. et Mme A... relèvent appel du jugement du tribunal administratif de Grenoble du 3 décembre 2015 qui a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2010 et 2011 ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même. (...) " ;

       	3. Considérant que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. et Mme A... qui ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leurs déclarations, résultent exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils se prévalaient à titre personnel à raison d'investissements réalisés outre-mer ; que ces cotisations supplémentaires ne procèdent pas du rehaussement des résultats des SEP imposables entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; que, dès lors, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que l'administration fiscale aurait dû contrôler sur place les SEP puis leur adresser des propositions de rectification préalablement à l'envoi de leur propre proposition de rectification ; que le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition pour ce motif doit en conséquence être écarté ;

       4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ;

       5. Considérant que la proposition rectification en date du 19 novembre 2012 adressée à M. et Mme A... mentionne les SEP, dont ils sont associés, le fait que ces SEP sont gérées par la société Erivam Gestion, l'opération d'investissement à laquelle les intéressés ont souscrit portant sur des panneaux photovoltaïques, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition, les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause les réductions d'impôt accordées au titre de ces investissements et le montant de ces réductions d'impôt ; qu'elle précise également la teneur et l'origine des renseignements obtenus auprès d'EDF dans le cadre de l'exercice par l'administration de son droit de communication sur lesquels cette dernière a fondé la rectification litigieuse ; que les intéressés ont dès lors bénéficié de l'ensemble des informations utiles pour faire valoir leurs observations sur la rectification en cause ce qu'au demeurant ils ont fait le 21 janvier 2013 ; que s'ils font valoir que seules les SEP détenaient les documents nécessaires à l'établissement de leur défense, ils n'indiquent pas la nature des documents qui auraient fondé les impositions dont ils n'auraient pas eu communication ; que, par suite, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que les dispositions de l'article L. 57 ont été méconnues de sorte qu'ils n'auraient pas été mis à même de se défendre utilement ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       6. Considérant, d'une part, qu'aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en 2010 : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. " ; qu'aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...). " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code dans sa rédaction applicable à l'année en litige : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...). ". que, d'autre part, il résulte des dispositions de l'article 98-I-1 et II de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010, portant modification de l'article 199 undecies B, applicables à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011 que : "  Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8, à l'exclusion des sociétés en participation, ou un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C, dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement. " ;

       Sur la réduction d'impôt relative à l'année 2010 :

       En ce qui concerne la loi fiscale :

       7. Considérant qu'il résulte de la combinaison des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts et de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code, que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ;

       8. Considérant que, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable ou à l'administration, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si des dépenses sont éligibles au dispositif de la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées et la date à laquelle le droit à réduction est né ;

       9. Considérant que des panneaux photovoltaïques ne peuvent être effectivement exploités sans être intégrés dans une installation et raccordés au réseau électrique ; qu'après le dépôt d'une demande de raccordement auprès d'Electricité de France (EDF), la conformité aux normes en vigueur de cette installation doit être attestée par le comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (CONSUEL), avant qu'une demande de raccordement au réseau électrique ne puisse être déposée ; qu'il résulte de l'instruction, ainsi que l'a indiqué l'administration dans la proposition de rectification adressée à M. et Mme A..., que les centrales photovoltaïques acquises par les sociétés n'étaient pas raccordées au réseau électrique au 31 décembre 2010 et elles n'avaient pas reçu l'attestation de conformité du CONSUEL ; qu'en opposant un tel motif, l'administration n'a pas ajouté de critères aux conditions fixées par la loi fiscale applicable aux années litigieuses mais s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles les investissements réalisés outre-mer sont soumis pour pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; que M. et Mme A...se bornent à faire valoir la nature des investissements réalisés, éligibles au dispositif, ce qui n'est pas contesté, la date à laquelle ils ont procédé aux investissements et la date à laquelle les installations ont été livrées et mises à disposition des sociétés exploitantes, mais ne contestent pas que les investissements en cause ne pouvaient pas être effectivement exploités et, dès lors, n'étaient pas productifs de revenus à la date du 31 décembre 2010 ; que s'ils font valoir que l'examen des demandes de raccordement au réseau électrique a été suspendu pendant trois mois suite au moratoire mis en place à compter du 10 décembre 2010, leur moyen doit être écarté dès lors, qu'en tout état de cause, les installations concernées n'étaient pas certifiées conformes ; que, par ailleurs, la circonstance que certaines informations techniques nécessaires au raccordement au réseau desdites installations  n'étaient détenues que par le seul producteur d'électricité est sans incidence sur  la condition tenant à ce que les installations bénéficient d'une attestation de conformité et soient raccordées au réseau ; que, par suite, c'est à bon droit et, sans commettre d'erreur de fait, que l'administration a estimé qu'ils n'étaient pas éligibles au titre de l'année 2010 à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts ; que les modifications apportées à ces dispositions par la loi de finances rectificative pour 2014 sont sans incidence sur l'application des dispositions en litige auxquelles elles sont postérieures ;

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       10. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) ; " ; que les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures que des interprétations antérieures à l'imposition primitive, ou sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 80 A, qu'il s'agisse d'impositions primitives ou supplémentaires, que des interprétations antérieures à l'expiration du délai de déclaration ;

       11. Considérant que M. et Mme A... ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de la réponse du ministre de l'économie et des finances à MM. C... etE..., publiée au JO du 26 novembre 2013 p. 12367, dès lors que les énonciations de cette doctrine sont postérieures tant à l'imposition primitive qu'au délai de déclaration ;

       Sur la réduction d'impôt relative à l'année 2011 : 

       12. Considérant que, dans sa réponse aux observations du contribuable en date du 25 janvier 2013, l'administration a motivé la remise en cause de la réduction d'impôt relative à l'année 2011 par le fait que l'article 98 de la loi de finances pour 2011 a exclu du mécanisme de réduction prévu par l'article 199 undecies B du code général des impôts, les investissements réalisés à compter du 1er janvier 2011 par l'intermédiaire d'une SEP ;

       13. Considérant qu'il résulte des modifications susmentionnées de l'article 199 undecies B introduites par l'article 98-I-1° de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010, applicables à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011, que les requérants ne pouvaient bénéficier d'une réduction d'impôt sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts dès lors que l'investissement qu'ils ont effectué dans une centrale photovoltaïque a été réalisé par l'intermédiaire d'une société en participation ; que, dès lors, ils ne peuvent utilement faire valoir pour contester la remise en cause de la réduction d'impôt effectuée au titre de l'année 2011 que l'exigence d'une certification par le CONSUEL et du raccordement au réseau des installations en cause ne serait pas légale et contraire aux énonciations de la doctrine ;

       14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à se plaindre de ce que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande ;

       Sur les conclusions à fin de sursis de paiement :

       15. Considérant que le présent arrêt se prononce sur le fond de l'affaire ; que les conclusions tendant au sursis de paiement des impositions contestées sont ainsi privées d'objet ;

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       	16. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme A... la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié M. et Mme B... A...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 12 septembre 2017 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Terrade, premier conseiller, 

Mme Vinet, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 3 octobre 2017

2

N° 15LY04001