Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Me B... -D..., agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la société Danora, a demandé au tribunal administratif de Nantes de décharger cette dernière des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2004 au 30 juin 2007 à raison d'opérations d'achat et de revente de véhicules d'occasion et des pénalités correspondantes. 

       Par un jugement n° 0907393 du 15 novembre 2012, le tribunal administratif de Nantes a rejeté cette demande.

       Par un arrêt n° 13NT00148 du 9 janvier 2014, la présente cour a annulé ce jugement et déchargé la société Danora de ces rappels et pénalités.

       Par une décision n° 361236 du 3 juillet 2015, le Conseil d'Etat a annulé l'article 2 de cet arrêt de la cour en tant qu'il a déchargé la société Danora des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes portant sur les opérations d'achat-revente de véhicules d'occasion en provenance d'autres fournisseurs que les sociétés espagnoles Motor das Mediterraneo et Summa actividades et la société luxembourgeoise Autaxion et lui a renvoyé l'affaire dans la mesure de cette cassation.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés le 18 janvier 2013, le 24 juillet 2013, le 31 octobre 2013 et le 9 décembre 2013, Me B... D..., agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la société Danora, représentée par MeC..., demande à la cour dans le dernier état de ses écritures :

       1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Nantes du 15 novembre 2012 ;

       2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge au titre de la période du 1er janvier 2004 au 30 juin 2007 à raison d'opérations d'achat et de revente de véhicules d'occasion et des pénalités correspondantes ;

       3°)  de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que : 

       - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors, d'une part, que l'administration a omis de lui communiquer, comme elle en a fait la demande, tous les éléments obtenus auprès de tiers et sur lesquels elle s'est fondée, d'autre part que les droits et pénalités mis en recouvrement ne correspondent pas aux conséquences financières qui lui ont été notifiées, enfin que l'administration n'a pas mis en oeuvre la procédure prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales alors qu'elle a implicitement mais nécessairement invoqué un abus de droit ;

       - rien ne justifie que sa qualité d'intermédiaire transparent soit remise en cause ;

       - l'administration ne justifie pas de l'existence de manoeuvres frauduleuses ;

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 5 avril 2013, 7 août 2013, le 23 octobre 2013 et le 12 décembre 2013, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par Me B...D...n'est fondé.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Allio-Rousseau, 

       - et les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public.

       1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) Danora a déclaré exercer une activité d'intermédiaire agissant au nom et pour le compte d'autrui consistant à mettre des particuliers français, désireux d'acquérir des véhicules automobiles d'occasion, en relation avec des sociétés espagnoles proposant de tels véhicules à la vente ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er janvier 2004 au 30 juin 2007, l'administration fiscale a remis en cause la qualité d'intermédiaire transparent invoquée par la société Danora à l'occasion des ventes de véhicules d'occasion qu'elle a réalisées sur cette période, en a déduit que ces ventes devaient être soumises sur la totalité du prix de vente à la taxe sur la valeur ajoutée et a mis à sa charge, en sa qualité d'assujetti revendeur de véhicules automobiles d'occasion, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en résultant ; que, par un jugement du 15 novembre 2012, le tribunal administratif de Nantes a rejeté la demande présentée par Me B... D..., liquidateur judiciaire de la société Danora, tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes ; que, par un arrêt du 9 janvier 2014, la présente cour a annulé ce jugement et déchargé la société Danora de ces rappels et pénalités ; que, par sa décision n° 361236 du 3 juillet 2015, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par le ministre délégué chargé du budget, a annulé l'article 2 de l'arrêt de la cour en tant qu'il a déchargé la société Danora des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes portant sur les opérations d'achat-revente de véhicules d'occasion en provenance d'autres fournisseurs que les sociétés espagnoles Motor das Mediterraneo et Summa actividades et la société luxembourgeoise Autaxion et a renvoyé, dans cette mesure, l'affaire à la cour ; 

      Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; que l'obligation faite par ces dispositions à l'administration de tenir à la disposition du contribuable qui les demande ou de lui communiquer, avant la mise en recouvrement des impositions, les documents ou copies de documents qui contiennent les renseignements qu'elle a utilisés pour procéder aux redressements ne peut porter que sur les documents effectivement détenus par les services fiscaux ; que dans l'hypothèse où les documents que le contribuable demande à examiner ne sont plus détenus par l'administration fiscale, qui les a communiqués à l'autorité judiciaire, il appartient à l'administration fiscale d'en informer l'intéressé afin de le mettre en mesure, s'il s'y croit fondé, d'en demander communication à cette autorité et, en tout état de cause, de porter à sa connaissance l'ensemble des renseignements fondant l'imposition ainsi communiqués à cette autorité ;

       3. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite de la réception des propositions de rectification du 20 décembre 2007 et du 27 mai 2008, le conseil de la SARL Danora a demandé le 21 janvier 2008 et le 5 août 2008 à l'administration de " produire les pièces issues du droit de communication " sur lesquelles les rehaussements étaient fondés ; que l'administration a fait droit à cette demande le 18 novembre 2008 en communiquant au liquidateur judiciaire de la société Danora 183 feuillets correspondant à un certain nombre de copies de pièces cotées de la procédure pénale pour fraude fiscale engagée à l'encontre du gérant de la société mais a précisé que les autres pièces se trouvaient au tribunal de grande instance de Rennes et qu'elle n'en détenait pas de copie ; que s'agissant plus particulièrement de cinq factures émises en 2004 par la société espagnole B to B Cars et des certificats d'immatriculation des véhicules en provenance d'Allemagne, qui accompagnaient les doubles des quitus fiscaux délivrés pour des véhicules acquis par des clients français remis à l'autorité judiciaire, le vérificateur a porté à la connaissance de la société Danora dans la proposition de rectification du 20 décembre 2007, d'une part, les constats qu'il avait effectués à partir des cartes grises des véhicules et, d'autre part, en annexe 2 dans le tableau intitulé " factures adressées aux clients acquéreurs des véhicules ", le numéro, la date d'émission, le nom de l'émetteur et le nom du destinataire des factures consultées dans le cadre de la procédure pénale ; que, d'autre part, et contrairement à ce qu'indique la société requérante, il résulte des termes du courrier du 18 novembre 2008 que l'administration a transmis la copie de la pièce cotée D 114 correspondant aux renseignements obtenus sur la société Pro Service TGNA auprès des autorités fiscales espagnoles et dont la teneur a été reprise dans la proposition de rectification du 27 mai 2008  ; que, dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté ; 

       4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue (...) d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 (...), le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai " ; qu'aux termes du I de l'article 1756 du code général des impôts applicable au litige : " En cas de redressement ou de liquidation judiciaires, les frais de poursuite et les pénalités fiscales encourues en matière d'impôts directs et taxes assimilées, de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de droits d'enregistrement, taxe de publicité foncière, droits de timbre et autres droits et taxes assimilés, dus à la date du jugement d'ouverture, sont remis, à l'exception des majorations prévues aux b et c du 1 de l'article 1728 et aux articles 1729 et 1732 et des amendes mentionnées aux articles 1737 et 1740 A " ; 

       5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a, avant la remise en recouvrement, le 23 décembre 2008, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des majorations pour manoeuvres frauduleuses dont ils ont été assortis, procédé à la remise des intérêts de retard et de l'amende prévue à l'article 1788 A du code général des impôts compte tenu de la mise en liquidation judiciaire de la société Danora prononcée par le tribunal de commerce d'Angers le 20 février 2008 ; que les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales n'imposaient pas à l'administration qui était tenue de procéder à cette remise d'en informer le liquidateur de la société ; que le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales doit être par suite écarté ;

       6. Considérant, en troisième lieu qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) / c) (...) qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention / L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit (...) ; "

       7. Considérant que le liquidateur de la SARL Danora soutient que l'administration n'a pu, sans faire usage de la procédure de répression des abus de droit prévue aux dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, d'une part remettre en cause la qualification d'intermédiaire transparent, dont la société se prévalait pour ne soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée que les commissions au titre de cette activité d'entremise et d'autre part estimer qu'elle n'était pas la redevable légale des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée dus à raison de la vente des véhicules ; que toutefois, l'administration n'a pas entendu écarter les mandats de recherche et les factures de commission qui ont été les seules pièces présentées au cours de la vérification de comptabilité, au motif qu'ils auraient été conclus de manière fictive ou dans le seul but d'éluder l'impôt, mais s'est bornée à restituer aux opérations en litige qu'ils retraçaient leur véritable nature juridique en les regardant, compte tenu du fonctionnement de l'entreprise, après exercice du droit de communication exercé en 2007 et 2008 auprès de l'autorité judiciaire dans le cadre de la procédure pénale engagée à l'encontre du gérant de l'entreprise et au vu des éléments recueillis tant dans le cadre de l'assistance administrative avec les autorités espagnoles que lors d'un contrôle douanier du 7 juillet 2006, comme des opérations d'achat-vente réalisées par cette société et non comme des prestations d'intermédiaire transparent ; que, dans ces conditions, le liquidateur de la société requérante n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait entendu, implicitement mais nécessairement, réprimer un abus de droit ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition aurait été irrégulière en raison de ce qu'il n'a pas été fait application des dispositions de l'article L. 64 du livre des  procédures fiscales ne peut qu'être écarté ;

      Sur le bien-fondé des impositions : 

       8. Considérant qu'aux termes du I de l'article 256 bis du code général des impôts dans sa rédaction applicable sur la période en litige : " 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises. (...) / 2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion ( ... ) effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre des B ou C de l'article 26 bis de la directive n° 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977. (...) " ; qu'aux termes du III du même article : " Un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une acquisition intracommunautaire, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien " ; qu'aux termes du 1 de l'article 266 du même code : " La base d'imposition est constituée : (...) :  b) Pour les opérations ci-après, par le montant total de la transaction : Opérations réalisées par un intermédiaire mentionné au (...) III de l'article 256 bis " ;

       9. Considérant que Me B...-D... conteste la remise en cause par le service de la qualité d'intermédiaire de l'entreprise pour la période vérifiée ; qu'elle fait valoir que le rôle de cette entreprise se limitait à mettre en relation des clients français, souhaitant acquérir des véhicules d'occasion, au nom et pour le compte desquels elle agissait, et des centrales d'achat espagnoles qui se fournissaient elles-mêmes en Allemagne ; qu'elle estime en conséquence que seules les commissions perçues à l'occasion de la réalisation de ces acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion sont taxables en France ; 

       10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL Danora qui exerçait sous l'enseigne commerciale " GTM automobiles " se voyait confier par ses clients français un mandat de recherche de véhicules indiquant, d'une part, le descriptif détaillé du véhicule ainsi que l'ensemble de ses options, d'autre part, son prix toutes taxes comprises, et comportant explicitement une mention selon laquelle l'intermédiaire agissait au nom et pour le compte du mandant ; qu'à compter du second semestre 2005, l'entreprise signait avec ses clients un " bon de réservation de véhicule automobile d'occasion " comportant les mêmes informations ; que les fournisseurs espagnols établissaient, à destination du client français, une facture portant sur la cession du véhicule ; qu'une commission de vente était versée à la société Danora soit par le fournisseur espagnol, soit par le client français ; 

       11. Considérant, toutefois et en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que les mandats de recherche de véhicules délivrés par les clients français constituaient compte tenu des précisions apportées sur les caractéristiques du véhicule de véritables bons de commande ; 

       12. Considérant, en deuxième lieu, qu'il est constant qu'au cours de la vérification de comptabilité de la SARL Danora, n'ont été présentés au vérificateur ni les supports écrits des informations qui auraient été transmises aux fournisseurs espagnols, décrivant les souhaits des clients français et les demandes de recherches de véhicules, ni les mandats de vente entre les sociétés espagnoles et la SARL Danora justifiant le versement de la commission lorsque celle-ci s'est présentée comme un intermédiaire transparent à la vente ; qu'il résulte en outre des déclarations faites par le dirigeant de la société Danora, auprès du service régional de police judiciaire d'Angers, et des réponses faites par les autorités fiscales espagnoles aux demandes d'assistance administrative, que la société Danora a demandé, à l'occasion des opérations en litige, après avoir effectué elle-même des recherches de véhicules d'occasion auprès de fournisseurs allemands, aux sociétés espagnoles se présentant comme des centrales d'achat d'acquérir les véhicules qu'elle désignait et de les revendre aux clients français l'ayant sollicitée pour ces acquisitions ;

       13. Considérant, en troisième lieu, que la SARL Danora se chargeait non seulement de rechercher directement auprès de négociants allemands les véhicules à proposer à ses clients français mais également de négocier avec ces mêmes fournisseurs ; qu'elle s'occupait seule des démarches administratives et assurait elle-même directement le convoyage depuis l'Allemagne vers la France des véhicules qui ne transitaient jamais par l'Espagne ; que le règlement du prix des véhicules par les clients français se faisait exclusivement auprès de la société française ; qu'ainsi, cette société fournissait, par ses propres moyens, les véhicules demandés par ses clients, sans aucun concours des sociétés espagnoles qui ne réalisaient aucune activité de vente de véhicules ; 

       14. Considérant, en quatrième lieu, que si l'administration fiscale a pu relever au cours de la vérification de comptabilité l'existence de factures établies par des sociétés espagnoles au nom de particuliers français, il est constant que l'administration des douanes et des droits indirects a pu se procurer, lors d'un contrôle routier réalisé le 7 juillet 2006, cinq factures pro forma établies par les fournisseurs espagnols au nom de la SARL Danora ;

       15. Considérant, en cinquième lieu, qu'au cours de la période vérifiée, la SARL Danora adhérait à l'association Addema, dont les dirigeants ont reconnu, à l'occasion de poursuites pénales, qu'ils avaient mis en place des circuits frauduleux d'achats de véhicules, dans le but de détourner les règles en matière de taxe sur la valeur ajoutée et proposer des produits à des prix avantageux ; que le gérant de la SARL Danora a corroboré, lors de ses dépositions devant le juge judiciaire, avoir eu recours à ce mécanisme triangulaire visant à éluder la taxe sur la valeur ajoutée normalement dûe ; 

       16. Considérant que, dans ces conditions, le service a pu à bon droit estimer que la SARL Danora n'avait pu jouer, au cours de la période du 1er janvier 2004 au 30 juin 2007, un rôle d'intermédiaire pour la vente de véhicules d'occasion entre des clients particuliers français et les sociétés espagnoles B to B car, Pro Service TGNA, Secarcam, Vehiculos Fusion qui, bien que régulièrement enregistrées en Espagne en qualité de négociant en automobiles, ont seulement joué, dans le circuit précédemment décrit, une fonction d'écran ; qu'il ne résulte pas des conditions de son intervention que l'entreprise était placée dans une situation qui aurait subordonné son action aux directives reçues des sociétés espagnoles de sorte qu'elle ne peut être regardée comme ayant agi au nom et pour le compte de ces sociétés ; que, par suite, le service était fondé à écarter les apparences créées par l'entreprise pour rechercher la situation réelle en requalifiant les opérations réalisées par cette dernière et ainsi à regarder cette entreprise comme ayant agi comme un véritable revendeur de véhicules, ayant directement acquis, auprès de fournisseurs allemands, les véhicules livrés à ses clients français ; que, dès lors, la SARL Danora est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée sur les transactions en litige en France calculée sur le montant total des transactions ; 

      Sur le bien-fondé des pénalités : 

       17. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux pénalités en litige : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : (...) / b. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) " ; que les pénalités pour manoeuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration ;

       18. Considérant qu'en l'espèce l'administration justifie que le gérant de la SARL Danora recherchait sur des sites internet marchands allemands des véhicules d'occasion immatriculés au nom de sociétés allemandes relevant du régime normal de la taxe sur la valeur ajoutée dans leur pays de départ et correspondant aux souhaits des clients français, que la mention " régime de droit commun ouvrant droit à récupération ", figurant sur l'annonce, pouvait à ce titre être un critère de sélection, que l'acquisition ultérieure de ces véhicules par une société établie en Espagne à la demande de la SARL Danora permettait de réaliser une livraison intracommunautaire exonérée de taxe sur la valeur ajoutée mais imposable dans le pays d'arrivée selon le régime normal, que les sociétés établies en Espagne établissaient alors des factures faisant application du régime de la marge prévu pour les biens d'occasion sans qu'aucune taxe sur la valeur ajoutée ne soit versée, que les véhicules étaient enfin revendus à des particuliers français sans qu'aucune taxe sur la valeur ajoutée ne soit non plus acquittée, que le gérant de la société Danora, qui était un professionnel du négoce automobile, ne pouvait ignorer que le prix de vente en France des véhicules était égal voire inférieur au prix de vente toutes taxes comprises en Allemagne, qu'il a reconnu avoir eu recours au négoce intracommunautaire de véhicules d'occasion pour éluder la taxe sur la valeur ajoutée ; que, dans ces conditions, l'administration, à qui incombe la charge de la preuve, établit l'existence de manoeuvres frauduleuses ;

       19. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Me B... -D..., liquidatrice de la SARL Danora, n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté, dans cette mesure, sa demande ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       20. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à Me B...-D... la somme demandée à ce titre ;

DÉCIDE :

Article 1er : 	La requête de Me B... -D..., liquidateur de la SARL Danora, est rejetée.

Article 2 : 	Le présent arrêt sera notifié à Me B... -D... en sa qualité de liquidateur de la société Danora et au ministre des finances et des comptes publics. 

       Délibéré après l'audience du 24 mars 2016, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - Mme Allio-Rousseau, premier conseiller,

       - M. Jouno, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 21 avril 2016.

Le rapporteur,

M-P. Allio-Rousseau Le président,

F. Bataille       

Le greffier,

C. Croiger

       La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

''

''

''

''

3

N° 15NT01094