Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme C...B...ont demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009.

       Par un jugement n° 1300152 du 12 juin 2014, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 14 août 2014, M. et MmeB..., représentés par MeA..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 12 juin 2014 ; 

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 et des pénalités y afférentes.

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       Vu :

       - les autres pièces du dossier. 

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Marianne Pouget, 

       - et les conclusions de Mme Frédérique Munoz-Pauziès, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. et Mme B...ont bénéficié au titre des années 2008 et 2009 d'une réduction d'impôt sur le revenu, en application des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer en qualité d'associés de sociétés en participation (SEP), dont la gestion était assurée par la société à responsabilité limitée Dom Tom Défiscalisation (SARL DTD), consistant en l'acquisition et l'installation de panneaux photovoltaïques en vue de leur exploitation par des sociétés situées en Martinique. A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale, constatant l'absence de réalisation de ces investissements, a remis en cause cette réduction d'impôt et a notifié à M. et Mme B...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2008 et 2009, assorties de pénalités. M. et Mme B...relèvent appel du jugement du 12 juin 2014 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions. 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification :

       2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 

       3. La proposition de rectification en date du 11 octobre 2011 notifiée à M. et Mme B...mentionne les bases du rappel d'impôt sur le revenu dont ils ont fait l'objet au titre des années 2008 et 2009 et indique que la rectification proposée procède de la remise en cause, sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts, d'une réduction d'impôt accordée au titre d'opérations d'investissements portant sur des matériels photovoltaïques, réalisées par les SEP dont ils sont associés et dont la gestion est confiée à la société DTD. Cette proposition de rectification détaille le mécanisme de défiscalisation mis en oeuvre, rappelle la législation applicable et précise, à partir des constats réalisés par l'administration à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès de différentes institutions publiques et de transitaires en douane antillais précisément identifiés, les motifs sur lesquels l'administration a entendu se fonder pour opérer la remise en cause de l'avantage fiscal, ainsi que le montant concerné. Dès lors, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que la dénomination sociale des SEP, nécessairement connue des requérants en leur qualité d'associés, n'y est pas mentionnée, la proposition de rectification indique les motifs de fait et de droit à l'origine des rehaussements envisagés de manière suffisamment précise pour permettre à M. et Mme B...de présenter utilement leurs observations, ce qu'ils ont d'ailleurs fait le 7 décembre 2011. Contrairement à ce que les requérants affirment, la rédaction de la proposition de rectification n'est pas stéréotypée et révèle l'examen de leur dossier personnel. La circonstance que son contenu et sa présentation, ainsi que les constatations qu'elle énonce, soient en grande partie identiques à celles figurant dans des propositions de rectification adressées à d'autres contribuables se trouvant dans une situation identique à celle des requérants, à la supposer établie, est sans influence sur le caractère suffisant de sa motivation dès lors qu'elle mentionne les éléments particuliers à la situation de M. et MmeB.... Enfin, il ne résulte pas par ailleurs de l'instruction que l'administration se serait fondée sur des informations recueillies dans le cadre de la vérification de comptabilité dont la société DTD a fait l'objet et qu'elle aurait omis de mentionner dans la proposition de rectification. Dès lors, le moyen tiré d'une méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté. En tout état de cause, le manquement du service fiscal à une obligation de loyauté n'est pas établi.

       En ce qui concerne l'absence de contrôle sur place des SEP :

       4. M. et MmeB..., qui ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leurs déclarations, soutiennent que l'administration les a privés des garanties attachées à la vérification de comptabilité des sociétés en participation dont ils sont associés et, en ne recourant pas à cette procédure, de la possibilité de bénéficier du constat de la réalité des investissements pratiqués. Toutefois, il résulte de l'instruction que les suppléments d'impôt mis à la charge de M. et Mme B... résultent exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils se prévalaient à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer. Les impositions en litige ne procèdent pas du rehaussement du résultat de ces sociétés, imposables entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes. Dès lors, l'administration fiscale n'était pas tenue de procéder à la vérification de comptabilité des SEP préalablement au contrôle sur pièces dont M. et Mme B...ont fait l'objet. De plus, aucune disposition législative ou règlementaire ne fait obligation à l'administration de procéder à un contrôle sur place avant de remettre en cause le bénéfice d'une réduction d'impôt sur le revenu dont se prévaut un contribuable à raison d'investissements réalisés dans les départements d'outre-mer. 

       En ce qui concerne l'exercice du droit de communication :

       5. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 (...) ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contenaient ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

       6. Il résulte de l'instruction que la rectification litigieuse procède notamment de la constatation par le service, à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès des services douaniers, d'EDF et des transitaires en douane Géodis Wilson et Pompière SA, d'une disproportion entre les fonds collectés et les investissements effectivement importés, de l'absence de certificat de conformité des panneaux photovoltaïques par le comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (Consuel) ainsi que de l'absence de raccordement au réseau des centrales utilisant l'énergie solaire. La proposition de rectification du 11 octobre 2011 a informé les requérants que ces éléments avaient été obtenus grâce au droit de communication exercé auprès desdites entreprises et administration susmentionnées, avec une précision suffisante pour leur permettre de demander que les documents contenant ces renseignements soient mis à leur disposition. De plus, s'il n'est pas contesté que le service a procédé à une vérification de comptabilité de la société DTD, gérante des SEP, il ne résulte pas de l'instruction que les renseignements obtenus dans le cadre des opérations de contrôle de cette société auraient fondé les rectifications contestées, contrairement à ce que soutiennent les requérants. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       7. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Mayotte, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis-et-Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises, dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 (...) La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) ". L'article 95 K de l'annexe II au code général des impôts dispose, dans sa rédaction applicable, que : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Mayotte, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, dans les îles Wallis et Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article. ", et l'article 95 Q de la même annexe précise que : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée (...) au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur du droit à déduction du montant total des investissements que peut exercer un contribuable est constitué soit par la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé soit par la livraison effective de l'immobilisation dans les départements concernés. Le droit à déduction n'est ouvert qu'à compter de la date à laquelle l'investissement peut faire l'objet d'une exploitation effective par l'entreprise et être, par suite, productif de revenus. Le juge de l'impôt se prononce sur l'éligibilité des investissements qui lui sont soumis à la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées de l'article 199 undecies B du code général des impôts au regard des éléments apportés par l'une et l'autre partie.

       8. Il résulte de l'instruction que les apports de M. et Mme B...avaient vocation à être investis par la SARL DTD, en sa qualité de gérante des SEP au sein desquelles les requérants sont associés, pour acquérir, auprès de la société Lynx Industries du matériel photovoltaïque permettant la création d'une centrale productrice d'énergie solaire devant être louée à la société Solar, créée par la société Lynx Industries, qui devait en confier l'exploitation effective à une société sous-traitante, l'EURL Lynx Industries Caraïbes, elle-même filiale de la société Lynx Industries. La réception de ce matériel devait être assurée par la société Lynx Industries Caraïbes, également chargée de son stockage avant son installation et d'assurer l'interface avec EDF. Toutefois, l'exercice du droit de communication auprès de l'administration des douanes et des droits indirects et de deux transitaires en douanes, les sociétés Géodis Wilson et Pompière, a mis en évidence l'absence d'importation en Martinique de matériel photovoltaïque en 2007 par les sociétés parties au programme d'investissement. En 2008, seule la SARL Lynx Industries Caraïbes avait importé, sous couvert du numéro " siren " de la société DTD, du matériel photovoltaïque, et en 2009, des importations de ce type de matériel ont également été effectuées par la SARL DTD. Or le total des importations de matériel photovoltaïque effectuées par ces sociétés n'a atteint qu'une valeur déclarée en douane de 465 718 euros en 2008 et de 220 972 euros en 2009, alors que le montant des investissements déclarés par les associés des différentes SEP destinataires de ce matériel atteignait 65 858 000 euros en 2008 et 76 884 000 euros en 2009. Les requérants ne justifient pas que les SEP auxquelles ils ont apporté leur participation financière étaient effectivement destinataires d'une partie du matériel importé par la SARL Lynx Industries Caraïbes, par la SARL DTD ou bien par d'autres opérateurs tels que la société Sword Financial Group ou la société Sword. 

       9. Si M. et Mme B...contestent également le caractère probant des chiffres retenus par l'administration qui seraient en contradiction avec les informations communiquées par EDF ayant fait état du raccordement de 108 installations photovoltaïques de 36 Kw au réseau de distribution d'électricité, ils n'établissent pas que l'une de ces installations correspondrait à celles devant être louées par les SEP dans lesquelles ils ont investi. En outre, l'exercice du droit de communication exercé auprès d'EDF a permis de constater qu'aucune demande de raccordement au réseau de distribution n'a été présentée avant 2010. Dès lors, les requérants ne sauraient utilement faire valoir que le raccordement lui-même a accusé un retard imputable à EDF en raison d'une grève. Par suite, l'administration a pu, au regard de l'ensemble de ces éléments, à bon droit considérer que les investissements revendiqués par M. et Mme B...au titre des années 2008 et 2009 ne correspondaient pas à du matériel photovoltaïque effectivement livré et susceptible de faire l'objet d'une exploitation effective avant 2010.

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       10. M. et Mme B...entendent se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales des instructions du 12 septembre 2012 (BOI-BIC-RICI-20-10-10-20) et du 7 octobre 2013 (BOI-SJ-AGR-40). Toutefois, les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures que des interprétations antérieures à l'imposition primitive, ou sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 80 A, qu'il s'agisse d'impositions primitives ou supplémentaires, que des interprétations antérieures à l'expiration du délai de déclaration. En l'espèce, les interprétations invoquées sont postérieures tant aux impositions primitives qu'au délai de déclaration. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à s'en prévaloir. 

       11. Il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale était fondée à remettre en cause l'intégralité de la réduction d'impôt obtenue par les requérants. Dès lors, M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande. Les conclusions de la requête tendant à l'annulation dudit jugement et à la décharge des impositions litigieuses ne peuvent, par suite, qu'être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE 

Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée. 

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N° 14BX02469