Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société Printing Pack BV a, parmi d'autres conclusions, demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2002 et des pénalités correspondantes. Par l'article 2 de son jugement n° 0705074 du 28 juin 2012, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté cette demande.

       Par un arrêt n° 12LY02215 du 16 avril 2013, la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté l'appel formé par la société Printing Pack BV contre l'article 2 de ce jugement. 

       Par une décision n° 369100 du 17 juin 2015, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, faisant droit au pourvoi formé par la société Printing Pack BV, a annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire devant la cour administrative d'appel de Lyon.

       Procédure devant la cour :

       Par des mémoires, enregistrés, sous le n° 15LY02081, les 2 septembre 2015, 29 janvier 2016 et 14 mars 2016, la société Printing Pack BV, représentée par la SELAS CMS Bureau Francis Lefebvre, demande à la cour :

       1°) d'annuler l'article 2 du jugement du 28 juin 2012 ;

       2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée contestés et des pénalités correspondantes ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 7 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - l'administration a violé le secret professionnel en produisant devant la cour des correspondances entre son cogérant et un cabinet d'avocat, ce qui entache d'irrégularité la procédure d'imposition ; 

       - elle a le siège de son activité économique aux Pays-Bas ; 

       - les prestations en cause doivent être rattachées à ce siège dans la mesure où ce rattachement ne conduit pas à une solution irrationnelle du point de vue fiscal et ne crée pas de conflit avec un autre Etat membre ; 

       - le rattachement à un établissement stable français serait contraire au principe de neutralité ; 

       - en tout état de cause, elle ne dispose pas d'un établissement stable en France ; 

       - l'administration a formellement pris position dans le sens de la taxation des prestations litigieuses au nom du preneur, la société LPG Systems, sur le fondement des dispositions de l'article 259 B et du 2 de l'article 283 du code général des impôts.

       Par des mémoires, enregistrés les 30 décembre 2015 et 24 février 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que :

       - l'atteinte éventuelle au secret professionnel résultant de la saisie d'un document ne peut être invoquée que devant le juge judiciaire, compétent pour apprécier la régularité des opérations de visite et de saisie, et resterait sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition, alors que, en tout état de cause, les documents saisis n'étaient pas couverts par ce secret et les rectifications n'étaient pas fondées sur ces seuls documents ; 

       - le siège réel de l'activité économique de la société Printing Pack BV ne se situe pas aux Pays-Bas, mais en France ; 

       - en tout état de cause, la société dispose d'un établissement stable en France à partir duquel est exercée l'activité, de telle sorte qu'il ne serait pas rationnel d'un point de vue fiscal de rattacher les prestations au siège statutaire ;

       - l'administration ne peut être regardée comme ayant formellement pris position sur le fondement légal et le redevable de la taxe litigieuse.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Meillier,

       - les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public,

       - et les observations de Me D...et MeH..., avocats de la société Printing Pack BV.

       Une note en délibéré présentée pour la société Printing Pack BV a été enregistrée le 25 mars 2016.

       1. Considérant que la société Printing Pack BV, dont le siège social est aux Pays-Bas, gère et exploite des brevets et droits de la propriété industrielle appartenant à M. G... C... et dont elle a sous-concédé l'exploitation à la SA LPG Systems, située à Valence (Drôme) ; qu'elle avait pour gérant la société TMF Mangement BV, représentée par M. B... E..., et également, à compter du 7 mars 2001, M. A...F..., co-gérant salarié ; qu'à la suite d'une procédure de visite et de saisie mise en oeuvre le 24 juillet 2004, notamment dans des locaux du groupe LPG et au domicile de M.F..., puis d'une vérification de la comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2002, l'administration a estimé que la société Printing Pack BV disposait d'un établissement stable en France dans les locaux de la SA LPG Finances Industries et qu'elle y exerçait de façon occulte son activité de concession de licences d'exploitation de brevets ; que le service en a déduit que les redevances versées par la SA LPG Systems à la société Printing Pack BV en contrepartie de la concession du droit d'exploiter les brevets en cause devaient être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en France en application du I de l'article 256 et de l'article 259 du code général des impôts ; qu'en conséquence, la société Printing Pack BV a été assujettie, selon la procédure de taxation d'office prévue par le 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, à des droits de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2002, assortis d'une majoration de 80 % pour activité occulte ; que, par l'article 2 de son jugement du 28 juin 2012, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté les conclusions de la demande de la société Printing Pack BV tendant à la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; que, par arrêt du 16 avril 2013, la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté l'appel formé par la société Printing Pack BV contre l'article 2 dudit jugement ; que, par décision du 17 juin 2015, le Conseil d'Etat, faisant droit au pourvoi formé par la société Printing Pack BV, a annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire devant la cour administrative d'appel de Lyon ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article 66-5 de la loi du 31 décembre 1971 susvisée, dans sa rédaction alors applicable : " En toutes matières, que ce soit dans le domaine du conseil ou dans celui de la défense, les consultations adressées par un avocat à son client ou destinées à celui-ci, les correspondances échangées entre le client et son avocat (...) et, plus généralement, toutes les pièces du dossier sont couvertes par le secret professionnel. " ; 

       3. Considérant que si l'administration ne peut régulièrement établir une imposition en se fondant sur des pièces couvertes par le secret professionnel, la production par l'administration devant le juge de l'impôt de pièces couvertes par ce secret est, en elle-même, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition, qui s'apprécie au regard des seuls actes antérieurs à la mise en recouvrement de l'impôt ; que, dès lors, la société Printing Pack BV, qui se borne à soutenir que le ministre a violé le secret professionnel en cours d'instance devant la cour en produisant des courriels, télécopies et correspondances entre M. F... et le cabinet HSD Ernst et Young, n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité ; 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne la loi fiscale : 

       4.  Considérant qu'aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (...) les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel " ; qu'en vertu de l'article 259 du même code, dans sa rédaction alors applicable : " Le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu (...) " ; qu'aux termes de l'article 259 B de ce code, dans sa rédaction alors applicable : " Par dérogation aux dispositions de l'article 259, le lieu des prestations suivantes est réputé se situer en France lorsqu'elles sont effectuées par un prestataire établi hors de France et lorsque le preneur est un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée qui a en France le siège de son activité ou un établissement stable pour lequel le service est rendu (...) : / 1° Cessions et concessions de droits d'auteurs, de brevets, de droits de licences, de marques de fabrique et de commerce et d'autres droits similaires (...) " ; qu'aux termes de l'article 283 du même code, dans sa rédaction en vigueur lors de la période d'imposition en litige : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables (...). / 2. Pour les opérations imposables (...) mentionnées à l'article 259 B, la taxe doit être acquittée par le preneur. (...) " ;

       5. Considérant que, pour l'application de ces dispositions, qui résultent de la transposition en droit interne de l'article 9 de la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 susvisée, alors en vigueur, il convient, comme la Cour de justice des Communautés européennes l'a jugé notamment dans ses arrêts Berkholz du 4 juillet 1985 (C-168/84, points 17 et 18) et ARO Lease BV du 17 juillet 1997 (C-190/95, points 15 et 16), de déterminer le point de rattachement des services rendus afin d'établir le lieu des prestations de services ; que l'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique apparaît comme un point de rattachement prioritaire, la prise en considération d'un autre établissement à partir duquel la prestation de services est rendue ne présentant un intérêt que dans le cas où le rattachement au siège ne conduit pas à une solution rationnelle du point de vue fiscal ou crée un conflit avec un autre État membre ; qu'un établissement ne peut être utilement regardé, par dérogation au critère prioritaire du siège, comme lieu des prestations de services d'un assujetti, que s'il présente un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées ;

       6. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction, et notamment des constatations faites lors de la procédure de visite et de saisie mise en oeuvre par l'administration sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, qu'au cours de la période vérifiée, M. F..., domicilié..., co-gérant et unique salarié de la société Printing Pack BV, disposait, de manière habituelle et continue, d'un bureau dans les locaux de la SA LPG Finance Industries ; qu'il ne s'est en revanche rendu au siège social néerlandais de la société requérante que dix jours en 2001 et douze jours en 2002, alors qu'il la représente auprès des partenaires commerciaux, qu'il est habilité à signer les documents bancaires l'engageant et qu'il a également signé différents contrats la concernant ; que l'examen des fichiers informatiques des CD-ROM saisis au domicile de M. F...a révélé que les opérations courantes de gestion de la société Printing Pack BV avaient été effectuées sur un ordinateur appartenant à la société LPG Finance Industrie ; que M. F...utilisait également le télécopieur et une adresse de messagerie électronique de la société LPG Finance Industries pour les besoins de la société Printing Pack BV ; que les courriers des clients et des fournisseurs de cette dernière étaient adressés à M.F..., chez la SA LPG Finance Industries ; que diverses pièces concernant la société Printing Pack BV et étrangères à l'activité de la SA LPG Finance Industries ont été saisies dans le bureau de M. F... ; qu'au vu de l'ensemble de ces éléments, sans qu'il soit besoin de prendre en compte les correspondances échangées entre M. F... et le cabinet HSD Ernst et Young, et alors même que certains actes d'exécution matérielle auraient été réalisés depuis les Pays-Bas, il apparaît qu'au cours de la période vérifiée, la société Printing Pack BV disposait, dans les locaux de la SA LPG Finance Industries, d'un établissement présentant un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique, à rendre possible, de manière autonome, la réalisation de ses prestations de concession du droit d'exploiter les brevets de M.C... ; que, dès lors, la société requérante avait bien, en France, un établissement stable à partir duquel ses services ont été rendus au sens des dispositions précitées de l'article 259 du code général des impôts ; 

       7. Considérant, en deuxième lieu, qu'en admettant même que le siège effectif de l'activité économique de la société Printing Pack BV ait, comme celle-ci le soutient, été aux Pays-Bas, lieu de son siège social, ce que le ministre conteste, le rattachement à ce siège des prestations de services litigieuses revendiqué par la société ne conduirait pas à une solution rationnelle du point de vue fiscal dans la mesure où il méconnaîtrait le lieu réel à partir duquel sont réalisées ces prestations ; que si la société requérante soutient que le rattachement à son établissement français plutôt qu'à son siège néerlandais ne présente aucun intérêt dans la mesure où les prestations litigieuses sont en tout état de cause imposables en France, soit sur le fondement de l'article 259 du code général des impôts en cas de rattachement à l'établissement stable, soit sur le fondement de l'article 259 B en cas de rattachement au siège, la détermination du point de rattachement conserve néanmoins un intérêt dans la mesure où elle permet de désigner le redevable de la taxe, qui diffère selon que le prestataire est établi ou non en France ; que, par suite, nonobstant l'absence de conflit avec un autre Etat membre, les prestations litigieuses doivent être rattachées à l'établissement stable dont dispose la société Printing Pack BV en France ;

       8. Considérant, en dernier lieu, que, compte tenu de l'intérêt qui s'attache à ce que la taxe sur la valeur ajoutée soit acquittée par son redevable légal et de la circonstance que la rectification n'a pas pour effet de faire payer deux fois par un même redevable la taxe en cause, le principe de neutralité ne fait pas obstacle à ce que l'administration soumette les redevances litigieuses à la taxe sur la valeur ajoutée française sur le fondement des dispositions de l'article 259 du code général des impôts et établisse les rappels correspondants au nom de la société Printing Pack BV, laquelle en est légalement redevable en application du 1 de l'article 283 de ce code, alors même la SA LPG Systems, s'estimant à tort redevable de cette taxe sur le fondement de l'article 259 B et du 2 de l'article 283 du même code, a fait application du mécanisme d'autoliquidation ; 

       En ce qui concerne la doctrine administrative : 

       9.  Considérant qu'aux termes qu'aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ; 

       10. Considérant que le seul fait que l'administration fiscale n'ait pas remis en cause, lors d'un contrôle fiscal visant la SA LPG Systems, le fait que cette société, s'estimant redevable de la taxe litigieuse en application des dispositions de l'article 259 B et du 2 de l'article 283 du code général des impôts, a procédé à l'auto-liquidation de cette taxe, ne constitue pas une prise de position formelle au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; 

       11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société Printing Pack BV n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; 

       Sur les frais exposés et non compris dans les dépens : 

       12. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la  présente instance, la partie perdante, la somme que la société Printing Pack BV demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la société Printing Pack BV est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Printing Pack BV et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 24 mars 2016 à laquelle siégeaient :

M. Pourny, président,

Mme Bourion, premier conseiller,

M. Meillier, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 28 avril 2016. 

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N° 15LY02081