Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SARL Atylis a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement du 2 du I de l'article 1737 du code général des impôts à raison de l'émission de factures fictives au cours de l'année 2010.

       Par un jugement n° 1300828 du 15 avril 2014, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 23 juin 2014, la SARL Atylis, représentée par Me C..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Dijon du 15 avril 2014 ;

       2°) de prononcer la décharge de l'amende contestée ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - la procédure d'imposition est irrégulière dans la mesure où l'administration n'établit pas lui avoir remis, avant l'engagement de la vérification de sa comptabilité, un avis de vérification ainsi que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; 

       - les éléments recueillis par l'administration dans le cadre de l'assistance administrative internationale n'ont pas été soumis à un débat oral et contradictoire et n'ont pas été joints à la proposition de vérification ; 

       - l'administration a méconnu l'article 111 de l'ordonnance de Villers-Cotterêts ainsi que les droits de la défense garantis par l'article 6, paragraphe 3, a) de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales en lui communiquant des documents, rédigés en anglais, recueillis auprès des autorités fiscales britanniques et bulgares, sans les traduire en français ;  

       - l'amende qui lui a été infligée n'est pas fondée dans la mesure où l'administration n'établit pas le caractère fictif des factures litigieuses.

       Par un mémoire en défense enregistré le 21 octobre 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

       Par ordonnance du 7 mars 2016, la clôture d'instruction a été fixée au 5 avril 2016. 

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       - l'ordonnance de Villers-Cotterêts d'août 1539 ; 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Savouré,

       - et les conclusions de Mme Bourion, rapporteur public.

       1. Considérant que la SARL Atylis, qui exerce à Joigny (Yonne) plusieurs activités, notamment de conseil et d'assistance technique entre des sociétés françaises et bulgares, de vente de parfums et de commerce de téléphones portables, a établi entre le 10 mai et le 29 décembre 2010 des factures d'un montant total de 147 466 euros ayant pour objet la vente de modules photovoltaïques à la société bulgare Makkos Eood ; que l'administration a exercé à son égard le droit d'enquête prévu par les dispositions des articles L. 80 F et suivants du livre des procédures fiscales et qu'elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ; que l'administration fiscale, ayant estimé que ces factures ne correspondaient à aucune livraison réelle de marchandises, lui a infligé une amende de 73 733 euros sur le fondement du 2 du I de l'article 1737 du code général des impôts ; que par jugement du 15 avril 2014, le tribunal administratif de Dijon a rejeté la demande de la société tendant à la décharge de cette amende ; que la SARL Atylis relève appel de ce jugement ; 

       Sur la régularité de la procédure d'établissement de l'amende :

       2.  Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification (...) " ; qu'en vertu du dernier alinéa de l'article L. 10 du même livre, dans sa version alors applicable : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié (...) " ;

       3. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment des avis de réception produits par l'administration, qu'un pli recommandé contenant un avis de vérification ainsi que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié a été adressé au siège de la SARL Atylis, fixé au domicile de son gérant, et a été réceptionné par la société le 18 février 2011 ; qu'en outre, un second pli recommandé contenant les mêmes documents et adressé à M.B..., pris en sa qualité de représentant légal de la société, a été présenté et distribué le même jour au domicile de ce dernier ; que la vérification de la comptabilité n'a débuté que le 29 mars 2011 ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration n'a pas remis à la société, avant l'engagement de la vérification de comptabilité, un avis de vérification ainsi que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié doit être écarté ; 

       4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) " ; 

       5. Considérant que si, eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte au cours d'une vérification tout ou partie de la comptabilité tenue par l'entreprise vérifiée mais se trouvant chez un tiers, de soumettre l'examen des pièces obtenues à un débat oral et contradictoire avec le contribuable, il n'en est pas de même lorsque lui sont communiqués des documents ne présentant pas le caractère de pièces comptables de l'entreprise vérifiée ; que si les doubles des factures originales établies par une entreprise à l'intention de ses clients justifient ses écritures comptables et présentent ainsi le caractère de pièces comptables de l'entreprise qui les a émises, tel n'est pas le cas en revanche des factures originales elles-mêmes, qui n'ont, le cas échéant, le caractère de pièces comptables que pour les clients de cette entreprise ;

       6. Considérant que si, à la suite d'une demande d'assistance administrative internationale, l'administration a obtenu des renseignements communiqués par les autorités britanniques et bulgares, la réponse des autorités britanniques en date du 17 mai 2011 et celle des autorités bulgares en date du 18 mai 2011 ne constituent pas des pièces comptables de la SARL Atylis ; qu'il en va de même des quatre factures de la société Trade Plus UK Ltd obtenues auprès de cette société par les autorités britanniques puis transmises à l'administration française, dans la mesure où il s'agit des doubles des factures originales émises par cette société et que ces doubles n'ont le caractère de pièces comptables que pour la société Trade Plus UK Ltd elle-même ; que, dès lors, l'administration n'était pas tenue de soumettre au débat oral et contradictoire ces réponses et factures ; 

       7. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 (...). Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " ; 

       8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, dans la proposition de rectification du 30 septembre 2011, l'administration a informé la SARL Atylis de l'origine et de la teneur de l'ensemble des renseignements et documents obtenus auprès des autorités britanniques et bulgares dans le cadre de l'assistance administrative internationale ; que, par courrier du 25 octobre 2011, la SARL Atylis a sollicité la communication de l'ensemble des réponses desdites autorités aux demandes d'assistance administrative ; que l'administration a joint à la réponse aux observations du contribuable, datée du 9 novembre 2011 et notifiée le 24 novembre 2011, divers documents obtenus dans le cadre de l'assistance administrative internationale, et en particulier la réponse des autorités britanniques en date du 17 mai 2011 relative à la société Trade Plus UK Ltd ; que si à cette occasion l'administration n'a pas communiqué à la SARL Atylis la réponse des autorités bulgares en date du 18 mai 2011, cette réponse, bien que mentionnée dans la proposition de rectification, était relative à la société bulgare Mobayl Link Ood, cliente de la SARL Atylis qui lui a vendu des téléphones portables, et n'a, en l'espèce, pas été utilisée pour fonder l'amende, qui ne concerne que les facturations de modules photovoltaïques à la société Makkos Eood ; que, dans ces conditions, et alors que l'administration a satisfait avant la mise en recouvrement aux exigences de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, la SARL Atylis ne peut utilement se plaindre de ce que les réponses des 17 et 18 mai 2011 des autorités britanniques et bulgares n'ont pas été jointes à la proposition de rectification ; 

       9. Considérant, en quatrième lieu, que les dispositions de l'article 111 de l'ordonnance de Villers-Cotterêts d'août 1539 ne sont applicables qu'aux actes de procédure juridictionnelle, et non aux documents annexés aux actes de la procédure d'établissement d'une amende fiscale ; que, par suite, la SARL Atylis ne peut utilement soutenir qu'en lui communiquant, au cours de cette procédure, des documents rédigés en anglais et non accompagnés d'une traduction, l'administration aurait méconnu les dispositions de cet article ; 

       10. Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera (...) du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle (...) / 3. Tout accusé a droit notamment à : / a. être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui (...) " ; 

       11. Considérant que l'amende fiscale prévue au 2 du I de l'article 1737 du code général des impôts est au nombre des sanctions administratives constituant des " accusations en matière pénale " au sens des stipulations précitées de l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme ; qu'un contribuable peut invoquer la méconnaissance de ces stipulations pour contester la procédure d'établissement d'une pénalité fiscale lorsque la mise en oeuvre de cette procédure risque d'emporter des conséquences de nature à porter atteinte de manière irréversible au caractère équitable d'une procédure ultérieurement engagée devant le juge de l'impôt ; 

       12. Considérant qu'il est constant que les documents joints à la réponse aux observations du contribuable étaient rédigés en langue anglaise et ont servi à établir l'amende litigieuse ; que l'administration n'a communiqué à la SARL Atylis une traduction en français de ces documents qu'au moment du rejet, le 9 août 2012, de sa première réclamation contentieuse ; que, toutefois, à supposer même que la SARL Atylis n'ait pas été à même de comprendre ces documents en raison de leur rédaction en langue anglaise, le seul fait pour l'administration de ne pas avoir mis à disposition de la société une traduction de ces documents au cours de la procédure d'établissement de l'amende n'était pas de nature à porter une atteinte irréversible au caractère équitable de la procédure ultérieurement engagée devant le juge de l'impôt ; que, dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations précitées de l'article 6, paragraphe 3, de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit être écarté ; 

       Sur le bien-fondé de l'amende :

       13. Considérant qu'aux termes du I de l'article 1737 du code général des impôts : " Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant : / (...) 2. De la facture, le fait de délivrer une facture ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de service réelle (...) " ; 

       14. Considérant que, pour démontrer que les factures émises par la SARL Atylis au nom de la société Makkos Eood ne correspondaient pas à une livraison réelle de marchandises, l'administration s'est appuyée sur différents indices établissant, selon elle, que le fournisseur présumé des modules photovoltaïques, la société Trade Plus UK Ltd, n'exerçait aucune activité, que ces modules n'ont jamais été livrés en France à la SARL Atylis et qu'ils n'ont pas davantage été livrés en Bulgarie à la société Makkos Eood ; 

       15. Considérant que l'administration peut à bon droit se fonder, parmi d'autres éléments, sur le caractère fictif des factures émises par les fournisseurs d'un contribuable pour estimer que les factures établies par ce contribuable présentent également un caractère fictif, dès lors qu'elles ne correspondent pas à des livraisons réellement effectuées ; 

       16. Considérant, en premier lieu, que, s'agissant de l'exercice d'une activité par le fournisseur de la SARL Atylis, les autorités britanniques, interrogées dans le cadre de l'assistance fiscale internationale, ont, ainsi que cela ressort de leurs réponses des 17 mai et 12 juillet 2011, relevé au cours de l'année 2011 que la société Trade Plus UK Ltd ne disposait pas de locaux et avait son siège au domicile de son gérant, M. A..., que ce dernier leur avait déclaré que cette société n'avait aucune activité au Royaume-Uni, qu'il n'avait été en mesure de présenter que quatre factures et quatre bons de livraisons, qu'il n'avait pu fournir aucun document de transport justifiant des livraisons effectuées au profit de la SARL Atylis, que les factures présentées comportent des erreurs quant à l'adresse, le code postal et le siège de la société britannique, que celle-ci a déposé jusqu'en mars 2011 des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée ne mentionnant pas les ventes à la SARL Atylis et qu'ayant estimé que la société Trade Plus UK Ltd était une société écran sans activité réelle, elles avaient procédé à sa radiation d'office ; que, pour justifier de la réalité de l'activité de cette société au cours de l'année 2010, la société requérante se borne à produire un bilan ne comportant pas la signature du gérant ; qu'elle n'allègue ni ne justifie que la société Trade Plus UK Ltd a cessé son activité entre 2010 et 2011 ; 

       17. Considérant, en deuxième lieu, que, s'agissant de la livraison en France des modules photovoltaïques achetés par la SARL Atylis, cette société a fourni à l'administration six documents de transports (CMR) mentionnant un transport, effectué par la société bulgare Olympia Trans Ood, de marchandises envoyées par la société Trade Plus UK Ltd à la SARL Atylis ; que les autorités bulgares ont toutefois précisé, dans leurs réponses des 6 juin et 12 août 2011, que le transporteur Olympia Trans Ood leur avait déclaré ne pas connaître les sociétés Trade Plus UK Ltd et SARL Atylis et n'avoir effectué aucune prestation de transports au profit de ces sociétés et qu'elles n'avaient trouvé aucune trace de telles prestations dans la comptabilité de ce transporteur ; 

       18. Considérant, en troisième lieu, que, s'agissant de la livraison en Bulgarie des modules photovoltaïques revendus par la SARL Atylis, l'administration a relevé, pour certaines des factures, des incohérences entre la date de livraison mentionnée sur les bons de livraison signés par la société Makkos Eood et les dates de livraison communiquées par les transporteurs Exapaq et UPS, interrogés dans le cadre de l'exercice du droit de communication ; qu'aucun bon de livraison n'a été fourni et aucun document de transport n'a été retrouvé par le transporteur Exapaq ; que le service a également constaté des discordances entre le poids des colis indiqué sur les documents de transport (CMR) relatifs à la livraison en France à la SARL Atylis et les documents fournis par le transporteur Exapaq relatifs à la livraison en Bulgarie à la société Makkos ainsi qu'entre le nombre de modules achetés à la société Trade Plus UK Ltd et le nombre de modules revendus à la société Makkos Eood, alors que la SARL Atylis ne procède à aucune manutention ; que des incohérences relatives au poids des marchandises achetées puis revendues par la SARL Atylis résultent également des informations relatives aux déclarations d'échanges de biens fournies par le service des douanes ; que, par ailleurs, les documents examinés impliquent un transit des marchandises en France pendant des durées de plusieurs jours, non compatibles avec le fait que la société ne disposait d'aucun lieu de stockage autre que le bureau de 9 m² mis à sa disposition au domicile de son gérant ; que celui-ci a déclaré que les colis n'étaient stockés qu'un jour ou deux ; que pour justifier de la réalité de ce transit, la société se borne à faire état d'une attestation d'un tiers déclarant, en octobre 2012, avoir vu en juillet 2010 un colis contenant des panneaux photovoltaïques dans les locaux                         de M.B... ;  

       19. Considérant, en dernier lieu, que, s'agissant du contexte dans lequel ont été établies les factures litigieuses, l'administration relève, d'une part, que la SARL Atylis a acquis des modules photovoltaïques auprès d'une société britannique, Trade Plus UK Ltd, dirigée par M. D... A..., pour les revendre à une société bulgare, Makkos Eood, dirigée par M. E... A..., qui n'est autre que le frère de M. D... A...et qu'un tel circuit commercial conduit la société bulgare à acheter ses marchandises plus chères que si elle les achetait directement auprès de la société anglaise ; que l'administration relève, d'autre part, que la SARL Atylis a réglé ses achats auprès de la société Trade Plus UK Ltd par virement sur un compte bancaire ouvert en Bulgarie et détenu conjointement par la société Trade Plus UK Ltd, son fournisseur, et par la société Makkos Eood, son client ; qu'elle a également constaté des similitudes de signature dans des documents émanant de plusieurs sociétés, dont Trade Plus UK Ltd et Makkos Eood ; 

       20. Considérant, dans ces conditions, que l'administration fiscale apporte des éléments concordants laissant à penser que les modules photovoltaïques litigieux n'ont jamais été livrés en France à la SARL Atylis puis en Bulgarie à la société Makkos Eood ; que la SARL Atylis n'apporte aucun document probant permettant de justifier de la réalité des livraisons qu'elle prétend avoir effectuées, non plus qu'aucune explication convaincante des différentes incohérences et anomalies relevées par le service ; que, dès lors, le ministre apporte la preuve, qui lui incombe, du caractère fictif des factures établies par la SARL Atylis au nom de la société Makkos Eood ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a infligé à la SARL Atylis une amende égale à 50 % du montant de ces factures sur le fondement du 2 du I de l'article 1737 du code général des impôts ; 

       21. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL Atylis n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SARL Atylis est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Atylis et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 22 septembre 2016  à laquelle siégeaient :

M. Clot, président de chambre,

M. Pourny, président-assesseur,

M. Savouré, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 13 octobre 2016.

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N° 14LY01989