Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A...B...ont demandé au Tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011, et des pénalités correspondantes. 

       Par un jugement n° 1307643/3 du 4 juin 2015, le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande. 

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et un mémoire enregistrés les 3 août 2015 et 27 janvier 2016, 

M. et MmeB..., représentés par la SELARL Kihl-Drié, demandent à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1307643/3 du 4 juin 2015 du Tribunal administratif de Melun ; 

       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - la procédure d'imposition est irrégulière, faute pour l'administration d'avoir procédé à une vérification de comptabilité des société en participation (SEP) dont ils étaient associés ; en ne procédant qu'à un contrôle sur pièces et non à une vérification de comptabilité de ces sociétés, l'administration les a, en effet, privés des garanties attachées à cette procédure et a commis un détournement de procédure ;

       - c'est à tort que les premiers juges ont considéré que les investissements productifs n'avaient pas été réalisés au 31 décembre 2009 ; 

       - le bénéfice du crédit d'impôt institué par les dispositions des articles 199 undecies B du code général des impôts et 95 Q de l'annexe II à ce code est seulement subordonné au caractère productif par nature de l'investissement sans qu'il soit exigé que l'investissement soit entré en production ni même en mesure de le faire immédiatement, ce que confirme le bulletin officiel BOI-BIC-RICI-20-10-10-20 du 12 septembre 2012 ; le droit à la réduction d'impôt naît de la livraison de l'investissement, au sens de l'article 1604 du code civil, ce que confirme le bulletin officiel BOI-SJ-AGR-40 du 7 octobre 2013 ; aucune disposition n'impose que l'investissement soit raccordé au réseau électrique, ni qu'il ait obtenu une certification Consuel ou ait fait l'objet d'une demande d'autorisation préalable ; au demeurant ces critères ont été respectés, les demandes de raccordement ayant été déposées avant le 31 décembre 2009 ;

       - l'absence de raccordement au réseau EDF ne saurait être imputable aux sociétés exploitantes, qui ont déposé leur dossier de demande de raccordement et leur dossier de certification avant le 31 décembre des années 2009 et 2010 ; 

       - l'administration a méconnu le paragraphe 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007. 

       Par un mémoire en défense enregistré les 3 décembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient qu'aucun des moyens invoqués par les requérants n'est fondé.

       Par une ordonnance du 13 juin 2016, la clôture de l'instruction a été fixée au 

29 juin 2016.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

       - le code de l'énergie ;

       - le code de justice administrative.

       Vu la décision du Conseil d'Etat n° 398405 du 26 avril 2017.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique : 

       - le rapport de Mme Jimenez,

       - et les conclusions de M. Cheylan, rapporteur public. 

       1. Considérant que M. et Mme B...ont déclaré, au titre des années 2009 et 2010, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, le bénéfice d'une réduction d'impôt résultant d'investissements réalisés outre-mer, par l'intermédiaire des sociétés en participation (SEP) PV30, PV31, PV32, PV94, PV95 et PV96 dont ils étaient associés, et qui consistaient en l'acquisition de centrales photovoltaïques destinées à être exploitées par des sociétés locales ; que, ne pouvant s'imputer en totalité sur leur impôt sur le revenu de l'année 2010, cette réduction a été reportée sur l'impôt sur le revenu de l'année 2011 pour un montant de 781 euros ; qu'à l'issue du contrôle sur pièces de leur déclaration, l'administration fiscale a remis en cause la réduction d'impôt pratiquée, au motif que les centrales photovoltaïques mises à la disposition des sociétés exploitantes n'étaient pas, à la date des 31 décembre  2009 et 2010, raccordées au réseau électrique et qu'elles n'avaient pas reçu l'attestation de conformité délivrée par le comité national pour la sécurité des usagers et de l'électricité (CONSUEL), de sorte que les investissements correspondants ne pouvaient être regardés comme ayant été réalisés au sens du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; que M. et Mme B...relèvent appel du jugement n° 1307643/3 du 4 juin 2015 par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires qui leur ont été assignées, en conséquence de la remise en cause de la réduction d'impôt, au titre des années 2009, 2010 et 2011 ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant que M. et MmeB..., qui ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leur déclaration, soutiennent que l'administration, en ne procédant pas à un contrôle sur place et à la vérification de la comptabilité des sociétés dont ils sont associés, les ont privés des garanties attachées à de tels contrôles ; que toutefois l'administration, qui n'a pas remis en cause la réalité des investissements pratiqués mais la seule date de leur réalisation et n'a procédé à aucun contrôle de la comptabilité de ces sociétés, dont elle n'a d'ailleurs pas remis en cause le résultat, n'était pas tenue d'engager de tels contrôles ; que dès lors que M. et Mme B...ont fait l'objet, au terme du contrôle sur pièces les concernant, d'une procédure de rectification contradictoire au cours de laquelle il a pu contester les rectifications proposées par l'administration et apporter tous les éléments justificatifs nécessaires à leur défense, ils n'ont été privés d'aucune garantie ; que, dans ces conditions, M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que l'administration a manqué à son devoir de loyauté et commis un détournement de procédure ;  

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       3. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (... ) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 (...) " ; qu'aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...). " ; qu'aux termes de l'article 95 K de l'annexe II à ce code : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de cette annexe : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée (...) " ;

       4. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que, par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date ; que, contrairement à ce que soutiennent M. et MmeB..., l'administration fiscale, en relevant le défaut de raccordement au réseau, au 31 décembre des années 2009 et 2010, des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés PV30, PV31, PV32, PV94, PV95 et PV96 et l'impossibilité qui en résultait de commencer leur exploitation, n'ajoute ainsi pas à la loi mais se borne à mettre en oeuvre les conditions auxquelles un investissement peut être regardé comme réalisé au sens du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; que si M. et Mme B...font valoir qu'ils ont déposé leur dossier de demande de raccordement et leur dossier de certification avant le 

31 décembre des années 2009 et 2010, il résulte toutefois de l'instruction qu'aux dates des 31 décembre 2009 et 2010, les installations en litige n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité des centrales photovoltaïques dans lesquelles avaient investi les SEP dont M. et Mme B...étaient associés ; que, par suite, et dès lors qu'il n'est pas contesté que l'électricité produite n'avait pas vocation à être consommée et stockée par les sociétés exploitantes, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause la réduction d'impôt imputée par M. et Mme B...sur leur impôt sur le revenu des années 2009 et 2010, et reportée sur celui de l'année 2011 ; 

       En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :

       5. Considérant qu'aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. ".

       6. Considérant que les requérants se prévalent, sur le fondement de ces dispositions, d'une part, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. " ; que, toutefois, ces dispositions ne sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale que lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. ". ; qu'il ne ressort pas des énonciations de cette instruction que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 4 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 

       7. Considérant, d'autre part, que les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des instructions du 12 septembre 2012 (BOI-BIC-RICI-20-10-10-20) et du 7 octobre 2013 (BOI-SJ-AGR-40), qui sont postérieures à l'année d'imposition en litige ; 

       8. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande ; que, dès lors, leur requête d'appel doit être rejetée, ensemble les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris.

Délibéré après l'audience du 31 mai 2017, à laquelle siégeaient :

Mme Brotons, président de chambre,

Mme Appèche, président assesseur, 

Mme Jimenez, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 14 juin 2017.

Le rapporteur,

J. JIMENEZLe président

I. BROTONS 

Le greffier,

P. LIMMOIS

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 15PA03131