Vu la requête, enregistrée le 28 août 2007, présentée pour M. Berthold X, élisant domicile 32 boulevard Littré à Mesnil-le-Roi (78600), par Me Planchat ; M. X demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 0018843/2 en date du 5 juillet 2007 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993 et 1994 et des pénalités dont ces cotisations ont été assorties ; 

       2°) de prononcer la décharge de ces cotisations et pénalités ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article 

L. 761-1 du code de justice administrative ;

....................................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le décret n°2009-14 du 7 janvier 2009 ;

       Vu l'arrêté du vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 février 2009 :

- le rapport de M. Dalle, rapporteur,

	- les conclusions de Mme Isidoro, rapporteur public ;

       - et les observations de Me Bornhauser, pour  M. X ;

       Considérant que M. X exerce la profession d'avocat au sein de la société civile professionnelle de Granvilliers-Lispkind ; qu'il est également l'associé unique de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Bertine, laquelle, sise en Martinique, a pour activité l'exploitation de navires de plaisance ; qu'il a fait l'objet en 1995 et 1996 d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, concomitant à la vérification de comptabilité de la SCP de Granvilliers-Lispkind et de l'EURL Bertine ; qu'il relève appel du jugement en date du 5 juillet 2007 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1993 et 1994 à la suite de ces contrôles ;

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       Considérant en premier lieu que le requérant soutient que, devant le tribunal, il avait fait valoir qu'en ce qui concerne le redressement consécutif à la vérification de comptabilité de la SCP de Granvilliers-X, le montant des impositions mises en recouvrement excédait celui résultant de l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et que le tribunal a omis de répondre à ce moyen ; que, toutefois, il ne ressort pas des écritures de l'intéressé qu'il aurait soulevé un tel moyen devant les premiers juges ; 

       Considérant en second lieu que le tribunal statuant à la suite d'une procédure contradictoire doit tenir compte de tout mémoire déposé avant la clôture de l'instruction ; qu'en vertu de l'article R. 200-5 du livre des procédures fiscales, l'expiration du délai imparti à l'administration pour produire son mémoire en défense autorise le tribunal à statuer sur la demande dont il est saisi et à tenir pour acquis les faits énoncés dans celle-ci, mais n'a pas par elle-même pour effet de clore l'instruction ; qu'il suit de là que la circonstance que l'administration a déposé son mémoire en défense, devant le tribunal administratif, après le terme qui lui avait été fixé pour répondre à la demande présentée par M. X n'a pas pour conséquence que les faits énoncés dans cette demande doivent être tenus pour exacts sans avoir égard au contenu de ce mémoire ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 8 quater du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « Chaque membre des copropriétés de navires régies par le chapitre IV de la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer est personnellement soumis à l'impôt sur le revenu à raison de la part correspondant à ses droits dans les résultats déclarés par la copropriété » ; qu'aux termes du I de l'article 73 de la loi du 30 décembre 1977, demeuré en vigueur pour les copropriétés de navire : « 1° (...) La procédure de vérification des déclarations est suivie directement entre l'administration et la copropriété » ; que l'EURL Bertine était copropriétaire avec l'EURL Mirage nautique des navires qu'elle exploitait en Martinique ; que si les redressements notifiés à M. X à raison de sa participation dans l'EURL Bertine procèdent de la réintégration dans les résultats des copropriétés des recettes que celles-ci avaient réalisées et qui n'avaient pas été déclarées et si l'administration était par suite tenue de procéder à une vérification de comptabilité des copropriétés avant de remettre en cause les recettes de location déclarées par chacune des deux copropriétaires, il résulte de l'instruction qu'une telle vérification a bien eu lieu - l'EURL Mirage nautique, qui tenait la comptabilité des copropriétés, ayant fait l'objet d'une vérification de comptabilité - et que le caractère probant de la comptabilité des copropriétés des deux navires encore exploités en 1993 et 1994 a été apprécié au niveau de celles-ci et non de chacun des quirataires ; que, par ailleurs, si le requérant soutient que l'administration devait adresser un avis de vérification à chacune des copropriétés, il ne résulte pas de l'instruction et il n'est pas sérieusement allégué par le requérant que l'EURL Mirage nautique, représentante des copropriétés et qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, ainsi qu'il a été dit, n'aurait pas été destinataire d'un avis de vérification ; 

       Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : « A l'issue d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L. 57, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements » ; et qu'aux termes de l'article L. 57 du même livre : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement (...) » ; 

       Considérant qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressement adressée le 21 octobre 1996 à M. X l'informant des conséquences, pour son imposition personnelle, des redressements notifiés à la SCP de Granvilliers-X et à l'EURL Bertine, à la suite de la vérification de comptabilité de celles-ci, comportait les indications prévues par l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, c'est-à-dire le montant des droits supplémentaires d'impôt sur le revenu et majorations mis à sa charge ; qu'aucune disposition n'imposait au vérificateur d'indiquer sur les notifications de redressement envoyées à la SCP et à l'EURL, qui ne sont pas les contribuables, le montant des impositions supplémentaires supportées par leurs associés, montant qui ne découle pas des seuls revenus générés par elles et ne peut être déterminé qu'en tenant compte de l'ensemble des revenus et charges des associés, c'est-à-dire de critères liés à leur situation personnelle ; qu'alors même que l'acceptation des redressements par une société de personnes ou par une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée est opposable à ses associés et que la procédure ouverte avec l'associé constitue le prolongement de la procédure engagée avec la société, le fait que les conséquences financières des redressements notifiés à la SCP de Granvilliers-X et à l'EURL Bertine n'aient été portées à la connaissance de M. X que par la notification de redressement qui lui a été adressée le 21 octobre 1996 à titre personnel, soit à une date où les délais de 30 jours impartis respectivement à la SCP et à l'EURL pour présenter leurs observations sur les notifications de redressement en date des 15 et 22 juillet 1996 étaient écoulés, demeure sans incidence sur la régularité de la procédure dès lors que la notification adressée à M. X avait ouvert à ce dernier un délai de trente jours pour formuler des observations ; que le moyen tiré de la violation des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales doit dès lors être écarté ;

       Sur le bien-fondé des impositions en litige :

       En ce qui concerne la réintégration des frais financiers dans les résultats de la SCP de Granvilliers-X : 

       Considérant qu'aux termes du I de l'article 93 du code général des impôts, relatif aux bénéfices des professions non commerciales : « Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession » ; qu'il appartient au contribuable qui réalise des bénéfices non commerciaux de justifier que les frais financiers qu'il a portés en charges déductibles sont nécessités par l'exercice de sa profession ; 

       Considérant que l'administration a réintégré dans les bénéfices non commerciaux réalisés en 1993 et 1994 par la SCP de Granvilliers-X les intérêts d'un emprunt contracté par cette société, antérieurement à 1993, auprès de la banque Scalbert Dupont ainsi que des agios correspondant aux découverts du compte bancaire de la société et à des avances consenties par la banque de la société en contrepartie de la remise par celle-ci de « bordereaux Dailly » ; qu'après avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration a décidé de ne maintenir que les redressements consécutifs à la réintégration dans les résultats de la société des intérêts de l'emprunt et des agios correspondant aux découverts bancaires ;

       Considérant, en premier lieu, que le moyen tiré de ce que la théorie du « compte capital » serait inapplicable à une entreprise non commerciale est sans incidence à l'égard des impositions litigieuses dès lors que, pour établir celles-ci, l'administration ne s'est pas fondée sur cette théorie mais sur la seule circonstance que le contribuable ne justifiait pas du caractère nécessaire à l'exercice de la profession des frais financiers déduits par la SCP de ses bénéfices non commerciaux ;

       Considérant, en deuxième lieu, que le requérant fait valoir qu'au cours des années en litige 1993 et 1994, les prélèvements effectués par les deux associés sur leurs comptes courants dans la SCP n'ont pas excédé les montants des bénéfices réalisés par cette dernière ; que si cette circonstance laisse présumer que l'endettement de la SCP à l'égard de sa banque n'est pas lié à des prélèvements personnels effectués par les associés en 1993 et 1994, elle ne suffit pas à établir que les frais financiers supportés par la société au cours de ces deux années correspondent à des découverts et emprunts nécessités par l'exercice de la profession d'avocat ; que le requérant qui ne donne aucune précision sur l'origine et l'ampleur des découverts litigieux, n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère professionnel des dépenses en cause ; qu'il n'établit pas le caractère professionnel du prêt souscrit auprès de la banque Scalbert Dupont en se bornant à indiquer qu'il était destiné à « amortir » un découvert existant dans les livres de cette banque et qu'il était comptabilisé en dette au passif du bilan de la SCP ; 

       Considérant, en troisième lieu, que la circonstance que la commission départementale des impôts se soit prononcée en faveur d'une réintégration seulement partielle des agios payés par la SCP et que l'administration n'ait pas suivi cet avis n'a pas d'incidence sur le bien-fondé du redressement ; 

       En ce qui concerne la reconstitution des recettes de location des navires : 

       Considérant que l'activité de l'EURL Bertine consistait à donner en location, en Martinique, des navires de plaisance, dont elle était copropriétaire avec l'EURL Mirage nautique ; qu'à compter de 1992, les deux EURL ont confié à la société Taxi Boat le soin d'entretenir leurs navires et de trouver des locataires ; que lors d'une vérification de comptabilité portant sur 1993 et 1994, l'administration a estimé que la comptabilité des copropriétés de navires était irrégulière et a en conséquence reconstitué leurs recettes ;

       Considérant que selon les dispositions de l'article 54 du code général des impôts, les contribuables qui sont soumis au régime d'imposition selon le bénéfice réel sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables et pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats mentionnés dans leurs déclarations ; qu'il est constant que n'ont pu être présentées au vérificateur, comme justificatifs de recettes, que des fiches manuscrites établies par Taxi Boat, mentionnant les versements des clients ; que l'administration était par suite en droit de regarder la comptabilité des copropriétés comme non probante et de reconstituer leurs recettes à l'aide d'une méthode extra-comptable ;

       Considérant que, pour déterminer les recettes en cause, l'administration s'est principalement fondée sur les renseignements contenus dans une lettre du 20 septembre 1994, adressée par les deux EURL aux services fiscaux de Fort-de-France, dans laquelle elles demandaient, pour un navire qu'elles avaient l'intention d'acheter, l'agrément en vue de bénéficier du régime fiscal des investissements outre-mer ; qu'elles indiquaient, dans cette lettre, qu'un de leurs navires, le Welle II, avait été exploité 36 semaines entre mai 1992 et juillet 1994 ; que l'administration en a déduit que la durée annuelle moyenne d'exploitation des navires de la copropriété, de caractéristiques semblables au Welle II, était de 16 semaines par an ; qu'elle a appliqué le tarif de 25 000 F par semaine indiqué par M. X lors de la vérification de l'EURL Bertine et a ainsi obtenu un chiffre d'affaires annuel par navire de 400 000 F ; que deux navires seulement, le Welle II et le Dream, ayant été exploités au cours des années en litige, les recettes totales reconstituées des copropriétés se sont élevées à 800 000 F, pour chacune des deux années d'imposition 1993 et 1994 ;

       Considérant que cette méthode, qui repose sur des données concrètes se rattachant à l'exploitation, fournies par le contribuable lui-même lors de la vérification de comptabilité ou ressortant de documents établis par les EURL, n'est ni sommaire, ni viciée dans son principe ; que ses résultats sont corroborés par un compte d'exploitation prévisionnel pour 1995, établi à partir de données réelles recueillies pour 1993 et 1994 par le cabinet comptable des EURL et faisant état d'un chiffre d'affaires annuel par navire de 720 000 F ; que le chiffre d'affaires de 400 000 F par navire retenu par le service n'apparaît donc pas excessif ; qu'aucune disposition légale n'obligeait le service à vérifier le nombre de sorties des navires auprès de l'administration des douanes ou des services de police, à supposer qu'une telle vérification fût possible ; que la circonstance que l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. X n'ait pas révélé que celui-ci aurait perçu des recettes non déclarées provenant de l'EURL Bertine est sans incidence sur le bien-fondé du redressement opéré par le service ; qu'il en va de même du fait que l'administration ait dégrevé la société Taxi Boat des impositions supplémentaires auxquelles celle-ci avait été assujettie au titre des années 1993 et 1994, après avoir admis le caractère régulier de sa comptabilité ; qu'enfin, la circonstance que la commission départementale des impôts ait estimé que les éléments de fait sur lesquels reposait la reconstitution des recettes ne paraissaient pas établir la minoration des recettes déclarées par l'EURL Bertine est sans incidence sur le bien-fondé du redressement ;

       Considérant qu'aux termes de l'article 151 septies, dans sa rédaction alors applicable, du code général des impôts : « Les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité agricole, artisanale, commerciale ou libérale par des contribuables dont les recettes n'excèdent pas le double de la limite du forfait ou de l'évaluation administrative sont exonérées, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, et que le bien n'entre pas dans le champ d'application de l'article 691 » ; et qu'aux termes de l'article 302 ter, alors en vigueur, du même code : « 1. Le chiffre d'affaires et le bénéfice imposables sont fixés forfaitairement en ce qui concerne les entreprises dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 500.000 F s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, ou 150.000 F s'il s'agit d'autres entreprises » ;

       Considérant qu'il résulte de l'instruction que les recettes perçues au titre de 1994 par M. X de l'EURL Bertine s'élèvent, après reconstitution, à 400 000 F ; qu'elles excèdent par suite le double de la limite du forfait, soit 300 000 F pour l'activité de prestation de services exercée par l'EURL Bertine ; que le requérant n'est dès lors pas fondé à soutenir que la plus-value de 922 255 F réalisée en 1994 par les EURL Bertine et Mirage nautique à l'occasion de la cession du navire Welle I doit être exonérée d'impôt par application des dispositions précitées de l'article 151 septies ; 

Sur les pénalités de mauvaise foi :

       Considérant que l'administration a assorti les impositions supplémentaires mises à la charge de M. X, correspondant à la réintégration des frais financiers dans le résultat de la SCP, des pénalités prévues en cas de mauvaise foi par l'article 1729 du code général des impôts ; que, dans les circonstances de l'affaire, eu égard au faible montant des redressements précédemment notifiés à ce titre à l'intéressé, l'administration n'établit pas qu'il aurait eu l'intention délibérée d'éluder l'impôt, du fait des déductions de frais financiers opérées par la SCP ; que le requérant est fondé par suite à demander la décharge des pénalités en cause ; 

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions présentées par M. X sur le fondement de l'article L 761-1 du code de justice administrative ; 

DECIDE

Article 1er : M. X est déchargé des pénalités de mauvaise foi dont ont été assorties les impositions supplémentaires correspondant à la réintégration des frais financiers dans le résultat de la SCP de Granvilliers-X.

Article 2 : Le surplus de la requête de M. X est rejeté.

Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Paris en date du 5 juillet 2007 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

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N° 07PA03370