Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M.  B...C...a demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des  rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2010, ainsi que des pénalités y afférentes.

       Par un jugement n° 1202501 du 18 juillet 2014, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 25 septembre 2014, M. C..., représenté par Me A... du cabinet d'avocats Jurisophia Savoie, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble  du 18 juillet 2014 ;

       2°) à titre principal, de le décharger de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes et, à titre subsidiaire, de réduire le taux de cotisation retenu par l'administration fiscale de 8 % à 3,89 % ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. C... soutient que :

       - la méthode de reconstitution de ses recettes par l'administration n'est pas probante car les montants des chantiers déclarés à la MAF n'ont aucun lien avec le montant des honoraires qu'il a perçus ;

       - les impositions mises à sa charge sont excessives en raison du caractère exagéré du taux d'honoraires de 8 % appliqué par l'administration et du fait que l'administration a confirmé dans sa décision de rejet du 7 mars 2012 que certaines recettes ont été comptabilisées plusieurs fois ; il appartient à la cour de faire droit à sa demande présentée à titre subsidiaire de réduction du taux de cotisation de 8 %  à 3,89 % ; 

       - les pénalités de l'article 1728-1 du code général des impôts ne sont pas suffisamment motivées ; par ailleurs, la proposition de rectification ne contient pas le visa de l'inspecteur départemental ; enfin, ces pénalités ne sont pas fondées car l'activité occulte ne peut être caractérisée dès lors qu'il n'a jamais dissimulé avoir exercé une activité depuis la Croatie.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 23 janvier 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre des finances et des comptes publics soutient que :

       - M. C...n'est pas fondé à contester qu'il exerçait une activité occulte d'architecte en France au cours de la période litigieuse au sens du 3ème alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; les recettes issues de cette activité sont passibles de la taxe sur la valeur ajoutée conformément aux dispositions de l'article 259 A 2° du code général des impôts ;

       - la charge de la preuve incombe au requérant en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales dès lors que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ont été déterminés selon la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 66-3 du livre des procédures fiscales ; 

       - le requérant n'est pas fondé à soutenir que la méthode de reconstitution de ses recettes n'est pas probante et ses résultats excessifs ; il n'a produit aucun justificatif permettant d'établir les revenus réellement retirés de son activité et n'apporte aucun justificatif à l'appui de sa contestation ;  la démonstration de M. C...tendant à établir qu'il y aurait lieu de retenir un taux de 3,89 % au lieu de 8 % ne repose sur aucun élément précis et vérifiable et ses résultats inexacts reposent sur un échantillon trop restreint ; l'administration a démontré qu'aucune recette n'a été comptabilisée deux fois ; 

       - les pénalités de l'article 1728-1 du code général des impôts ont été suffisamment motivées dans la proposition de rectification et elles sont fondées ;  par ailleurs, l'application de la majoration de 80 % prévue par ces dispositions en cas d'activité occulte n'est pas soumise au visa de la proposition de rectification par le supérieur hiérarchique du vérificateur.

       Par ordonnance du 17 juin 2016, la clôture d'instruction a été fixée au 4 juillet 2016. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la convention en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu signée le 28 mars 1974 entre la France et la Croatie ; 

       - la convention en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu signée le 13 juin 2003 entre la France et la Croatie ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique : 

       - le rapport de Mme Mear, président-assesseur,

       - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public,

       1. Considérant que M.C..., qui a exercé une activité professionnelle d'architecte déclarée jusqu'à la date de cessation de son activité en juin 2003 pour départ à la retraite, a fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle au titre des années 2007 à 2009 et d'une vérification de comptabilité au titre des années 2004 à 2009 étendue à l'année 2010 en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; que suite à une mise en demeure qui lui a été adressée le 19 novembre 2010 à fin de déposer ses déclarations d'ensemble d'impôt sur le revenu au titre des années 2007 à 2009, il a déclaré avoir conservé au titre de ces années une activité d'architecte en France en tant que résident fiscal en Croatie ; que l'administration dans le cadre de sa vérification de comptabilité a considéré que M. C...a exercé une activité occulte d'architecte afférente à des chantiers sis en France au cours de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2010 imposable à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'elle a, en l'absence de dépôt de déclarations annuelles de taxe sur la valeur ajoutée, procédé à l'évaluation de ses recettes pour déterminer la taxe sur la valeur ajoutée collectée et assorti notamment les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en résultant de la pénalité de 80 % pour activité occulte prévue par l'article 1728 du code général des impôts ; que M. C... relève appel du jugement du tribunal administratif de Grenoble qui a rejeté sa demande tendant à la décharge  des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2010 ainsi que des intérêts de retard et des pénalités pour activité occulte prévues par l'article 1728 du code général des impôts y afférents ; qu'il demande, à titre subsidiaire, la réduction desdites impositions et pénalités y afférentes ; 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (...) les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) " ; qu'aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention . (...) Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de (...) prestataires de services, y compris (...) celles des professions libérales ou assimilées (...) " ; qu'aux termes de l'article de l'article 259 A de ce code, dans sa version applicable aux impositions relatives à la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2009 : " Par dérogation aux dispositions de l'article 259, le lieu des prestations suivantes est réputé se situer en France : / (...) 2° Les prestations de services se rattachant à un immeuble situé en France, y compris les prestations tendant à préparer ou à coordonner l'exécution de travaux immobiliers et les prestations des agents immobiliers ou des experts ; " ; qu'aux termes du même article, dans sa version en vigueur à compter du 1er janvier 2010 : " Par dérogation à l'article 259, est situé en France le lieu des prestations de services suivantes : / (...) 2° Les prestations de services se rattachant à un bien immeuble situé en France, y compris (....) les prestations tendant à préparer ou à coordonner l'exécution de travaux immobiliers, telles que celles fournies par les architectes et les entreprises qui surveillent l'exécution des travaux ; " 

       3. Considérant que l'administration a considéré que les prestations d'architecte, afférentes à des chantiers sis en France, réalisées par M. C...sont imposables à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions précitées des articles 256, 256 A et 259 A du code général des impôts ; 

       4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. C...n'ayant présenté ni les livres journaux détaillant ses recettes et ses dépenses ni le registre des immobilisations et des amortissements, un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité a été établi par le vérificateur le 25 mai 2011 ; que pour déterminer les recettes imposables du requérant, le vérificateur s'est fondé, d'une part, sur les factures obtenues des clients de M. C...et, d'autre part, sur le montant hors taxe des chantiers que ce dernier avait déclarés à la Mutuelle des Architectes Français assurances (MAF) auquel il a appliqué un pourcentage de 8 %  ; qu'aucune taxe sur la valeur ajoutée déductible n'a été prise en compte ; 

       5.  Considérant qu'aux termes de l'article L. 66 du libre des procédures fiscales : "  Sont taxés d'office : / (...)  3° Aux taxes sur le chiffre d'affaires ( ...), les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes " ;  qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ;  que M. C...n'ayant pas déposé de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée au titre de son activité d'architecte pour la période litigieuse, il a fait l'objet d'une taxation d'office sur le fondement des dispositions du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ; que la charge de la preuve d'établir le caractère exagéré des rappels de taxe litigieux  incombe par suite au requérant ; 

       6. Considérant que si M. C...soutient que la méthode de reconstitution mise en oeuvre par l'administration n'est pas probante dans la mesure où les déclarations qu'il a faites auprès de la MAF n'ont aucun lien avec le montant des honoraires perçus et que certaines recettes seraient doublement prises en compte, il n'en justifie pas ; que, contrairement à ce qu'il avance, il ne ressort pas de la décision de rejet de sa réclamation, en date du 7 mars 2012, que l'administration aurait reconnu que certaines recettes auraient été imposées plusieurs fois, l'administration y explicitant que chaque chantier a été pris en compte qu'une seule fois mais que le montant global de ces chantiers a pu être ventilé sur deux années en fonction de ses déclarations auprès de la MAF ; 

       7. Considérant qu'en se bornant à contester le taux de 8 %  retenu, pour évaluer le montant des honoraires qu'il a perçus sur les chantiers déclarés à la MAF, le requérant n'établit pas que ce montant serait exagéré alors qu'il n'a produit aucun élément permettant d'établir le montant de ses recettes, notamment les relevés des comptes détenus auprès d'établissements bancaires sis à l'étranger sur lesquels il a indiqué que ses honoraires ont été versés et que, par ailleurs, l'administration soutient que ce taux est conforme aux usages de la profession ; que si le requérant soutient à partir de cinq de ses marchés que le taux à retenir devrait être de 3,89 % au lieu de 8 %, il ne justifie pas de ses calculs, qui sont contestés par l'administration laquelle relève un taux moyen de 7,14 % sur ces marchés, et n'établit pas à partir de ces seuls cinq marchés que le taux moyen de 8 % serait erroné, ainsi que cela lui incombe ; 

       8. Considérant qu'en faisant valoir n'avoir déclaré en 2001 et 2002 que des revenus d'un montant respectif de 5 741 euros et 13 606 euros, le requérant n'établit pas que le montant non déclaré des recettes sur lesquelles il a été imposé au titre des années 2004 à 2010 et, par suite de la taxe sur la valeur ajoutée collectée correspondante, serait exagéré ; 

       9. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. C...n'est pas fondé à contester la méthode de reconstitution de ses recettes ; qu'il n'est pas davantage fondé à soutenir que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés sont d'un montant exagéré ; que, par suite, M. C...n'est fondé à demander ni la décharge intégrale ni la réduction du montant des rappels de taxe sur la valeur ajouté litigieux ; 

       Sur les pénalités : 

       10. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa version applicable aux impositions établies au titre des années 2004 et 2005 : " 1. Lorsqu'une personne physique ou morale ou une association tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter cet acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 %. / (...) 3. La majoration visée au 1 est portée à : / (...) 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. " ; qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, en vigueur depuis le 1er janvier 2006 : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte (...) " ;

       11. Considérant que la proposition de rectification du 27 juillet 2011 mentionne qu'au titre de la période litigieuse M. C...a exercé une activité d'architecte de façon occulte caractérisée par l'absence de dépôt des déclarations annuelles de taxe sur la valeur ajoutée prévues par le 3. de  l'article 287 du code général des impôts au titre des années 2004 à 2010 et par l'absence de déclaration de son activité à un centre de formalité des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, que le défaut de production de ces déclarations dans les délais prescrits entraîne l'application d'une majoration de 80 % en cas de découverte d'une activité occulte en application de l'article 1728-1 c du code général des impôts et, pour les années 2004 et 2005, de l'article 1728-3° du même code ; que, dans ces conditions, alors même que cette proposition de rectification ne précise pas les dates d'échéance du dépôt des déclarations que M. C...n'a pas déposées, ce dernier n'est pas fondé à soutenir que l'application de ces pénalités ne serait pas suffisamment motivée ; 

       12. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable  aux exercices ouverts avant le 1er janvier 2010 : " La décision d'appliquer les majorations prévues aux articles 1729 et 1732 du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités. " ; qu'aux termes de l'article L. 80 E dans sa rédaction applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2010 : " La décision d'appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732 et 1735 ter du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités. " ; qu'aux termes de l'article R. 80 E-1 du même livre issu du décret n° 2005-1627 du 22 décembre 2005 : " La décision d'appliquer les majorations mentionnées à l'article L. 80 E est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur départemental " ;

       13. Considérant, en troisième lieu, qu'il ressort des termes mêmes de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales que les pénalités pour activité occulte prévues par l'article 1728-1 c. du code général des impôts n'avaient pas à être notifiées au visa du supérieur hiérarchique de l'inspectrice vérificatrice ; que le requérant n'est dès lors pas fondé à soutenir que l'absence d'un tel visa sur la proposition de rectification du 27 juillet 2011 serait de nature à entraîner la nullité de ces pénalités ; 

       14. Considérant, en dernier lieu, qu'il résulte des dispositions du dernier alinéa du 3 de l'article 1728 du code général des impôts, éclairées par les travaux parlementaires qui ont précédé l'adoption de la loi dont elles sont issues, que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives ;  qu'il résulte de ce qui précède que M. C...a exercé une activité d'architecte afférente à des chantiers sis en France ; que l'administration établit que M. C...n'a pas déposé des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2010 et n'a déclaré son activité d'architecte ni au centre de formalité des entreprises ni au greffe du tribunal de commerce ; que ce dernier n'apporte aucun élément de nature à expliquer cette absence de toute déclaration d'activité et de revenus ; que, dès lors, l'administration apporte la preuve que le requérant a exercé une activité professionnelle occulte afférente à des chantiers sis en France au cours  de la période litigieuse ; que, par suite, c'est à bon droit que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. C...ont été assortis de la majoration de 80 % prévue par l'article 1728 du code général des impôts en cas d'activité occulte ; 

       15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. C...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ;

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       16. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. C...la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. C...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...C...et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 6 septembre 2016, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Terrade, premier conseiller. 

Lu en audience publique, le 27 septembre 2016. 

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N° 14LY03010