Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. C...B...a demandé au tribunal administratif de la Guadeloupe la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008, 2009 et 2010.

       Par un jugement n°1301787 du 16 juillet 2015, le tribunal administratif de la Guadeloupe a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 13 octobre 2015, M.B..., représenté par MeA..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de la Guadeloupe du 16 juillet 2015 ; 

       2°) à titre principal, la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008, 2009 et 2010 pour des montants respectifs de 18 942 euros, 21 182 euros et de 42 779 euros ;

       3°) à titre subsidiaire, la réduction de ses cotisations supplémentaires à hauteur de la somme de 11 925 euros au titre des années d'imposition en litige, en application de l'article 199 A undecies du code général des impôts.

       Il soutient que :

       - la procédure d'imposition suivie est irrégulière dès lors que l'administration ne s'est pas contentée d'un simple contrôle sur pièces mais a mis en oeuvre un contrôle de la cohérence de l'ensemble des revenus du contribuable ; l'administration était dès lors tenue de lui adresser un avis préalable l'informant de cette vérification en application de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; elle ne peut être regardée comme s'étant acquittée de cette obligation procédurale par l'envoi d'un avis de vérification du 29 février 2012, lequel est postérieur aux opérations de contrôle litigieuses qui ont conduit à l'émission d'une proposition de rectification le 9 décembre 2011 ; 

       - contrairement à ce qu'a jugé le tribunal administratif, l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ne subordonne pas la caractérisation d'un examen de l'ensemble de la situation fiscale du contribuable à l'examen des relevés bancaires de ce dernier ; un tel examen est effectué dès lors que, comme en l'espèce, il porte sur la cohérence entre les revenus déclarés et, alternativement ou cumulativement, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie du contribuable ; 

       - sur le fond, c'est à bon droit qu'il prétend au bénéfice de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies A du code général des impôts dès lors que, conformément aux prévisions de la loi, il a acquis un appartement à Gourbeyre (Guadeloupe) qu'il a donné en location depuis 2007 à la clinique " Centre Médico-Social de Basse Terre ", laquelle met à disposition ledit appartement à son personnel soignant expatrié qui l'utilise comme résidence principale ; à cet égard, tant l'administration que le tribunal ont confondu la notion " d'habitation principale " employée par l'article 199 undecies A avec celle de " résidence principale " ; il convient d'appliquer la notion " d'habitation principale " qui doit s'entendre d'un logement dans lequel une personne réside effectivement continuellement par période ; cette condition est remplie et, en conséquence, il a droit à une réduction d'impôt de 11 925 euros au titre des années d'imposition en litige.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 7 avril 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - il y a lieu de distinguer entre le contrôle sur pièces du contribuable au cours duquel l'administration examine les déclarations de ce dernier et l'examen contradictoire de la situation fiscale dudit contribuable, qui est régi par les articles L. 12 et L. 47 du livre des procédures fiscales ; ce dernier contrôle a lieu lorsque l'administration procède à un examen de la cohérence globale (ou ESFP) en rapprochant les crédits bancaires des revenus déclarés ; à l'inverse, constitue un simple contrôle sur pièces l'examen du dossier du contribuable détenu par le service ; 

       - en l'espèce, le vérificateur a procédé à un simple contrôle sur pièces des déclarations de M.B... ; afin de compléter les mentions que ce dernier avait omis de porter sur lesdites déclarations, le service lui a demandé de fournir un relevé détaillé de ses revenus fonciers et des charges déclarées puis fait usage de son droit de communication auprès des locataires des immeubles appartenant audit contribuable ; 

       - les rectifications notifiées à M. B...au titre de ses bénéfices non commerciaux de l'année 2008 sont le résultat des pièces fournies par l'intéressé sans que le service ait eu à examiner sa comptabilité ni procédé à un rapprochement entre les documents comptables et les déclarations professionnelles souscrites ; là encore, le service a effectué un simple contrôle sur pièces et non une vérification de comptabilité qui aurait nécessité l'envoi d'un avis préalable ; 

       - le service a également demandé à M.B..., au vu des déclarations qu'il a souscrites concernant ses revenus fonciers, d'indiquer les raisons pour lesquelles certains biens n'avaient pas été déclarés, de préciser la date d'entrée dans les lieux des locataires, le montant des loyers et de justifier le montant des intérêts d'emprunt déduits ; ni la référence qu'a faite le service au patrimoine de M. B...en 2008, qui ressortait des éléments en sa possession, ni la demande de précisions ne révèle l'existence d'un ESFP au sens de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ; il en va ainsi dès lors que le service n'a procédé à aucun examen de la cohérence globale des revenus catégoriels de M. B...avec ses comptes bancaires ou ses éléments de train de vie ; 

       - sur le fond, il résulte de l'article 46 AG undecies de l'annexe III au code général des impôts, que, pour l'application du troisième alinéa de l'article 199 undecies A du code général des impôts, le personnel des organismes publics ou privés sous-locataire du logement s'entend des personnes employées par ces organismes et dont la rémunération principale entre dans la catégorie des traitements et salaires ; 

       - pour l'application de la loi, constitue une habitation principale le logement où résident habituellement et effectivement les membres du foyer fiscal et où se situe le centre de leurs intérêts professionnels et matériels ; il est établi que le logement appartenant à M. B...est mis à disposition du personnel du centre médico-social de façon ponctuelle, dans le cadre de missions temporaires ; la condition prévue par la loi pour obtenir la réduction d'impôt n'est pas remplie.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Frédéric Faïck, 

       - et les conclusions de Mme Déborah De Paz, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M.B..., qui exerce une activité libérale de médecin-anesthésiste, a fait l'objet d'un contrôle portant sur l'ensemble de ses revenus au titre des années 2008 à 2010 à l'issue duquel l'administration l'a informé, par une proposition de rectification du 9 décembre 2011, qu'elle remettrait en cause la réduction d'impôt sur le revenu dont il a bénéficié, en application de l'article 199 undecies A du code général des impôts, à la suite de l'acquisition d'un appartement à Gourbeyre. Il en est résulté pour M. B...des suppléments d'imposition dont il a demandé la décharge devant le tribunal administratif de la Guadeloupe. M. B...relève appel du jugement rendu le 16 juillet 2015 par lequel le tribunal a rejeté sa demande.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. (...) ". Aux termes de l'article L. 12 du même livre : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. (...) ". Aux termes de l'article L. 13 dudit livre : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. (...) ". Enfin, l'article L. 47 dispose que : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte. (...) ". 

       3. Il résulte de l'instruction que l'administration a procédé au rehaussement des bénéfices non commerciaux de M. B...au titre de l'année 2008 après avoir constaté des discordances entre le montant déclaré par ce dernier et les informations qu'elle a obtenues pour ces mêmes revenus auprès de la caisse générale de sécurité sociale de la Guadeloupe. Par ailleurs, sur la base des informations qu'elle détenait concernant le patrimoine immobilier de M. B..., l'administration lui a demandé, par courrier du 19 août 2011, de préciser les raisons pour lesquelles certains biens n'avaient pas été déclarés et, pour chaque immeuble loué, la date d'entrée du locataire, le montant des loyers, la justification des intérêts d'emprunts déduits et des déficits fonciers antérieurs à reporter ou à imputer. 

       4. Ce faisant, l'administration a seulement effectué, conformément à l'alinéa 2 de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, un contrôle sur pièces des déclarations de M. B... dans le but de compléter les omissions ou imprécisions qu'elles comportaient. Elle n'a donc pas procédé à un examen de cohérence globale entre les revenus déclarés par M. B..., d'une part, et sa situation patrimoniale de trésorerie et les éléments de son train de vie, d'autre part, seul de nature à caractériser un examen contradictoire de situation fiscale personnelle au sens de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales. Dans ces circonstances, l'administration n'a pas davantage procédé à une vérification de comptabilité au sens de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition suivie est irrégulière, faute d'avoir été précédée de l'envoi d'un avis de vérification, doit être écarté dès lors qu'une telle garantie, propre aux procédures d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle et de vérification de comptabilité, ne s'applique pas au contrôle sur pièces.

       Sur le bien fondé de l'imposition :

       5. Aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent dans les départements d'outre-mer 5 (...) entre la date de promulgation de la loi n° 2003-660 du 21 juillet 2003 de programme pour l'outre-mer et le 31 décembre 2017. 2. La réduction d'impôt s'applique : (...) b) Au prix de revient de l'acquisition ou de la construction régulièrement autorisée par un permis de construire d'un immeuble neuf situé dans les départements, (...) visés au 1, que le propriétaire prend l'engagement de louer nu (...) pendant cinq ans au moins à des personnes (...) qui en font leur habitation principale (...) 7. En cas de non-respect des engagements mentionnés aux 2 et 6 (...) la réduction d'impôt pratiquée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année où interviennent les événements précités (...) La location d'un logement neuf consentie dans les conditions fixées par décret à un organisme public ou privé pour le logement à usage d'habitation principale de son personnel ne fait pas obstacle au bénéfice de la réduction d'impôt.". Aux termes de l'article 46 AG undecies de l'annexe III au code général des impôts : " Pour l'application du troisième alinéa du 7 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, le personnel des organismes publics ou privés, sous-locataire du logement, s'entend des personnes employées par ces organismes et dont les rémunérations principales entrent dans la catégorie des traitements et salaires au sens de l'article 79 du code général des impôts (...)".

       6. Il résulte de ces dispositions que le bénéfice de l'avantage fiscal qu'elles prévoient est subordonné à la condition que le locataire fasse effectivement de l'immeuble qui lui est loué par le contribuable son habitation principale. L'habitation principale s'entend, de manière générale, du logement où résident habituellement et effectivement les membres du foyer fiscal et où se situe le centre de leurs intérêts personnels et matériels. Lorsque les membres du foyer fiscal exercent une profession qui les oblige à de fréquents déplacements, l'habitation principale s'entend du logement où la famille réside en permanence.

       7. Après avoir acquis, en 2005, un appartement à Gourbeyre au prix de 145 000 euros, M. B...a bénéficié, en application de l'article 199 undecies A du code général des impôts, d'une réduction d'impôt de 11 925 euros au titre des années 2008, 2009 et 2010. L'administration a cependant remis en cause cette réduction d'impôt au motif que M. B...n'avait pas établi que les personnes logées dans l'appartement, au cours des années en cause, avaient fait de celui-ci leur habitation principale.

       8. Il résulte de l'instruction que l'appartement de M.B..., donné en location au " Centre Médico-Social " de Basse-Terre, sert à loger les personnels soignants de cette clinique au cours de leur séjour en Guadeloupe. Pour établir qu'il satisfait à la condition prévue à l'article 199 undecies A précité du code général des impôts, M. B...produit une attestation du gérant de la clinique selon laquelle " ce logement est occupé par nos personnels à titre d'habitation principale ". Il produit également en appel la liste, certifiée par le gérant de la clinique, des personnes ayant occupé l'appartement au cours des années d'imposition en litige. Toutefois ces éléments, dont il ressort que le personnel concerné occupait l'appartement pendant des séjours de quelques mois seulement, n'établissent pas que ce logement a été mis à disposition de personnes qui en ont fait le centre de leurs intérêts personnels et matériels et donc leur habitation principale. Il s'agit au contraire, comme l'a relevé à bon droit le tribunal administratif, d'un logement mis à disposition du personnel de la clinique dans le cadre de missions temporaires.

       9. Par suite, faute pour M. B... d'avoir loué son logement en tant qu'habitation principale, il ne pouvait prétendre à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies A du code général des impôts. C'est donc à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause la réduction d'impôt dont a bénéficié M. B...au titre des années d'imposition en litige.

       10. Il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de la Guadeloupe a rejeté sa demande.

        DECIDE : 

Article 1er : La requête de M. B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...B..., au ministre de l'action et des comptes publics. 

Copie en sera transmise à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest et à la ministre des outre-mer.

Délibéré après l'audience du 19 septembre 2017 à laquelle siégeaient :

Mme Elisabeth Jayat, président,

Mme Christine Mège, président-assesseur,

M. Fréderic Faïck, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 17 octobre 2017.

Le rapporteur,

Frédéric Faïck

Le président,

Elisabeth JayatLe greffier,

Evelyne Gay-Boissières        

        La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 15BX03396