Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SARL Garage Marti Michel a demandé au tribunal administratif de Montpellier la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2007 au 30 avril 2010. 

       Par un jugement n° 1302467 du 6 novembre 2014, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 12 décembre 2014 et le 2 mai 2016, la SARL Garage Marti Michel, représentée par Me A..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Montpellier du 6 novembre 2014 ;

       2°) de la décharger des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       -	l'administration s'est implicitement mais nécessairement placée sur le terrain de l'abus de droit, sans lui permettre de bénéficier des garanties légales attachées à cette procédure ;

       -	elle disposait de factures d'achats faisant référence à l'application du régime de taxation sur la marge ;

       -	il n'était pas manifeste que ses fournisseurs n'auraient pas été autorisés à revendiquer la qualité d'assujetti revendeur.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 13 avril 2015 et le 13 mai 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la SARL Garage Marti Michel n'est fondé.

       Par ordonnance du 18 mai 2016, la clôture d'instruction a été fixée au 3 juin 2016. 

       Un mémoire présenté par Me A... pour la SARL Garage Marti Michel a été enregistré le 13 octobre 2016.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Guidal, président, 

       - les conclusions de M. Salvage, rapporteur public,

       - et les observations de Me A..., représentant la SARL Garage Marti Michel.

       1. Considérant que la SARL Garage Marti Michel, qui exerce une activité de vente de véhicules automobiles neufs et d'occasion, a fait l'objet d'une vérification de sa comptabilité, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période du 1er janvier 2007 au 30 avril 2010 ; qu'à l'occasion de ce contrôle, l'administration fiscale a constaté que cette société avait revendu, en appliquant le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge prévu par les dispositions de l'article 297 A du code général des impôts, des véhicules d'occasion qu'elle avait acquis auprès de fournisseurs espagnols ; que l'administration, estimant que l'acquisition des véhicules par la SARL Garage Marti Michel relevait du régime de droit commun des importations intracommunautaires dès lors que les sociétés espagnoles ne pouvaient elles-mêmes faire application de la taxation sur la marge, a mis à la charge de la société Garage Marti Michel des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour un montant total de 504 012 euros, droits et pénalités inclus ; que la SARL Garage Marti Michel relève appel du jugement du 6 novembre 2014 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires ; 

       2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue du I de l'article 35 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / (...) " ;

       3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a estimé au vu de diverses pièces, au nombre desquelles figuraient les certificats allemands d'immatriculation des automobiles litigieuses, ainsi que de factures de transport, pièces qui étaient en possession de la SARL Garage Marti Michel, ainsi encore que des factures émises par les fournisseurs allemands, que les véhicules que la société française avait achetés auprès de fournisseurs espagnols provenaient d'Allemagne, avaient été acquis hors taxes par les sociétés espagnoles auprès de professionnels assujettis ou de loueurs professionnels sous le régime des livraisons intra-communautaires exonérées, ne relevaient pas du régime de taxation sur la marge, et que la société ne pouvait ignorer qu'elle ne pouvait appliquer ce régime ; que si le vérificateur a relevé dans la proposition de rectification du 28 septembre 2011 que la marge réalisée par les fournisseurs espagnols s'apparentait plus à la rémunération d'une prestation de facturation ou à une commission sur vente qu'à la marge d'un véritable négociant de l'automobile, pour en déduire que les sociétés espagnoles n'étaient que des intermédiaires sans consistance économique et commerciale, il n'a nullement entendu requalifier les contrats conclus par la SARL Garage Marti Michel avec ces fournisseurs en contrats de commission, mais a entendu seulement écarter une situation de fait apparente au profit de ce qu'il a considéré être la réalité ; qu'ainsi, l'administration n'a pas écarté les contrats et les factures établis par les sociétés espagnoles en qualité d'assujetti revendeur comme présentant un caractère fictif, ni même comme ayant été conclus dans le but exclusif d'éluder ou d'atténuer l'impôt, mais a seulement entendu donner à ces actes, compte tenu des faits portés à sa connaissance, une qualification différente de celle adoptée par le contribuable ; que, par suite, la SARL Garage Marti Michel n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait implicitement mais nécessairement invoqué un abus de droit et que, faute pour le vérificateur de l'avoir avisée de ce qu'elle avait la possibilité de saisir le comité de l'abus de droit fiscal, les impositions litigieuses auraient été établies à l'issue d'une procédure irrégulière ;

       4. Considérant, en second lieu, qu'aux termes du I de l'article 256 bis du code général des impôts : " 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises (...) / 2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti (...) ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre " pour ce qui concerne la période antérieure au 31 décembre 2007, " des B ou C de l'article 26 bis de la directive n° 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 (...) " et pour la période ultérieure " des articles 312 à 325 ou 333 à 341 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 " ; qu'aux termes du I de l'article 297 A du même code : " 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat (...) " ; qu'aux termes de l'article 297 E du même code, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures ou tous autres documents en tenant lieu " ; que ces dispositions, issues de la loi du 29 décembre 1994 de finances rectificative pour 1994, ont pour objet de transposer l'article 26 bis de la sixième directive du 17 mai 1977, issu de l'article 1er de la septième directive du 14 février 1994 ; 

       5. Considérant qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d'assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur la marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur situé dans un autre Etat membre qui, en sa qualité d'assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions précitées de l'article 297 E du code général des impôts et dont le fournisseur a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ; que l'administration peut toutefois remettre en cause l'application de ce régime lorsque l'entreprise française ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur n'avait pas la qualité d'assujetti revendeur et n'était pas autorisé à appliquer lui-même le régime de taxation sur la marge prévu par l'article 26 bis de la directive du 17 mai 1977 ;

       6. Considérant que lorsqu'une entreprise produit des factures émanant de ses fournisseurs mentionnant que les ventes de véhicules s'effectuaient sous le régime de la taxation sur la marge, il incombe à l'administration, si elle s'y croit fondée, de démontrer, d'une part, que les mentions portées sur ces factures sont erronées, d'autre part, que le bénéficiaire de ces achats de véhicules savait ou aurait dû savoir que les opérations présentaient le caractère d'acquisitions intracommunautaires taxables sur l'intégralité du prix ; 

       7. Considérant que l'administration, d'une part, fait valoir, sans être contredite sur ce point, que les quatre-vingt-et-un véhicules litigieux ont été achetés par les dix fournisseurs espagnols de la SARL Garage Marti Michel auprès de professionnels allemands de l'automobile assujettis ou de loueurs de véhicules, qui étaient tous autorisés à facturer la taxe sur la valeur ajoutée sur les véhicules qu'ils cédaient en vertu de règles objectives applicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; que la société requérante, en sa qualité de professionnel de l'achat et de la vente de véhicules d'occasion depuis trente cinq ans, devait connaître les dites règles ; que, d'autre part, l'administration relève que la société requérante ne pouvait ignorer l'origine exacte des véhicules achetés auprès des fournisseurs espagnols, dès lors qu'elle était en possession des factures d'amont émises par les fournisseurs allemands et de l'ensemble des certificats allemands d'immatriculation desdits véhicules dont les mentions révélaient, sans qu'aucun doute ne puisse s'élever sur ces informations, l'origine des véhicules achetés par ses fournisseurs, l'identité de leurs premiers propriétaires et la circonstance qu'ils avaient été initialement affectés à une activité de location de voitures ou de leasing ou qu'ils avaient appartenus à des constructeurs automobiles, tous autorisés à procéder à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ; que la société avait en outre pris en charge le transport de ces véhicules à partir de l'Allemagne ou de la Belgique, comme l'attestent les factures de transport en sa possession ; que, dans ces conditions, quoique les factures délivrées à la société requérante par ses fournisseurs aient expressément fait référence aux dispositions fiscales permettant une taxation de la vente selon le régime de la marge et que les fournisseurs espagnols et la société française n'aient eu aucun dirigeant commun, l'administration doit être regardée comme établissant d'une part, le caractère inexact des mentions portées sur les factures émises par les fournisseurs de la SARL Garage Marti Michel et, d'autre part, que cette société ne pouvait ignorer cette situation ; qu'il résulte de ce qui précède que le service était fondé à remettre en cause l'application par la SARL Garage Marti Michel du régime de taxation sur marge ;

       8. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Garage Marti Michel n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande ; que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse à la SARL Garage Marti Michel la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL Garage Marti Michel est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Garage Marti Michel et au ministre de l'économie et des finances. 

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. 

       Délibéré après l'audience du 18 octobre 2016, à laquelle siégeaient :

       - M. Lascar, président de chambre,

       - M. Guidal, président assesseur,

       - Mme B..., première conseillère. 

       Lu en audience publique, le 3 novembre 2016.

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N° 14MA05039

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