Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société Père David a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de ses exercices clos les 30 septembre 2008, 2009 et 2010 ainsi que des pénalités y afférentes et, d'autre part, la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er octobre 2007 au 30 septembre 2010 et des pénalités y afférentes. 

       Par un jugement n° 1300874 du 24 mars 2015, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 19 mai 2015, la société Père David, représentée par Me A..., de la Selarl d'avocats Cesis, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand en date du 24 mars 2015 ;

       2°) de la décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500  euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       La société Père David soutient que :

       - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires est viciée ;  en premier lieu, le principe d'indépendance des exercices n'a pas été respecté pour déterminer le taux de marge moyen en méconnaissance des dispositions de l'article 38 du code général des impôts  car  le vérificateur ne pouvait retenir des prix de vente afférents à une année et les prix d'achat afférents à une autre année ;  en deuxième lieu, l'administration a dénaturé la reconstitution de recettes en prenant en compte des données extérieures à l'entreprise pour déterminer la composition des produits revendus ;

       - La méthode utilisée est excessivement sommaire ;  en premier lieu, la détermination du prix de revient est trop sommaire car le vérificateur ne s'est fondé que sur deux factures, l'une de 2009 et l'autre de 2010 ; en deuxième lieu, la période de référence retenue par l'administration pour la détermination du coefficient pondéré, soit neuf jours du 5 au 13 avril 2011,  est trop courte  ; en troisième lieu, la reconstitution de son chiffre d'affaires fondée sur une période plus large, soit sur cinq semaines, et sur un échantillonnage de produits plus important, soit sur 72,74 % au lieu de 66,43 % établit que son taux de marge brut est inférieur à celui retenu par l'administration soit de 3,04 % au lieu de 3,54 % ;  

       - les vices affectant la méthode de reconstitution des recettes peuvent être aisément mis en évidence en comparant le taux de marge  retenu par l'administration avec le taux de marge résultant des moyennes nationale et régionale pour l'activité de charcuterie en 2010.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 30 octobre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête, à titre principal, comme étant irrecevable et, à titre subsidiaire, comme étant non fondée ; 

       Le ministre des finances et des comptes publics soutient que :

       - la requête est irrecevable car la requérante se borne à reprendre purement et simplement son mémoire de première instance sans critiquer expressément le jugement attaqué ; 

       -  la requérante n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré des impositions en litige ; 

       - les impositions sont bien fondées.

       Par un mémoire en réplique, enregistré le 4 août 2016, la société Père David, persiste dans ses précédentes conclusions par les mêmes moyens et soutient, en outre, que :

       - sa requête est recevable car elle critique les motifs retenus par le tribunal administratif en se fondant sur des moyens invoqués devant les  premiers juges.

       Par ordonnance du 16 novembre 2016, la clôture d'instruction a été fixée au 12 décembre 2016. 

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Mear, président-rapporteur ; 

       - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public ;

       	1. Considérant que la SARL Père David qui exerce une activité de charcutier-traiteur, au sein de ses établissements sis 34 place Charles de Gaulle à Vichy, 24 rue Paul Bert à Vichy et place de la République à Bellerive-sur-Allier, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité  au titre de la période du 1er octobre 2007 au 30 septembre 2010 ; que le vérificateur a rejeté la comptabilité de cette société comme étant irrégulière et non probante et procédé à la reconstitution de ses chiffres d'affaires ; qu'à l'issue de ce contrôle,  effectué selon la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ont été mises à sa charge au titre de ses exercices clos en 2008, 2009 et 2010 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée lui ont été réclamés au titre de la période du 1er octobre 2007 au 30 septembre 2010 ; que ces rappels d'impôts ont été assortis d'intérêts de retard et de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a rendu le 27 juin 2012 un avis favorable au maintien des rectifications effectuées ; que la SARL Père David relève appel du jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 24 mars 2015 qui a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités y afférentes ; 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       Sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre des finances et des comptes publics :

       En ce qui concerne la régularité de la comptabilité et la charge de la preuve :

	2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. (...) " ;

	3. Considérant que le vérificateur a constaté lors de son contrôle, d'une part, que la SARL Père David n'a pas été en mesure de présenter le détail des recettes réalisées dans ses différents points de vente, lesquelles ont été globalisées dans le brouillard de caisse et dans le journal de banque présentés ; que, d'autre part, les facturiers relatifs aux recettes réalisées en tant que traiteur et aux ventes faites en l'état à des professionnels sont incomplets et les factures ne sont pas toujours datées et annotées du moyen de paiement ; qu'aucune facture n'a été présentée pour la période du 1er juillet 2008 au 30 décembre 2009 à l'exception de deux factures non datées qui paraissent comprises entre ces deux dates ; que, par ailleurs les stocks sont évalués de manière forfaitaire et par grandes catégories ; que la société ne conteste pas ces faits ; que, dans ces conditions, l'administration apporte la preuve qui lui incombe des graves irrégularités dont la comptabilité de la SARL Père David  était entachée ; qu'elle a, dès lors, pu à bon droit l'écarter comme irrégulière et non probante et procéder à la reconstitution des recettes de la SARL Père David ; 

	4. Considérant que la comptabilité comportant, ainsi qu'il vient d'être dit, de graves irrégularités et les impositions contestées ayant été établies conformément à l'avis rendu le 27 juin 2012 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la preuve de leur caractère exagéré incombe à la SARL Père David ; qu'il lui revient, dès lors, de démontrer soit que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires est radicalement viciée dans son principe ou excessivement sommaire, soit que les montants imposés sont exagérés ;

	En ce qui concerne la reconstitution des chiffres d'affaires : 

       5. Considérant que, pour reconstituer les chiffres d'affaires de la SARL Père David, le vérificateur a distingué l'activité de vente de produits revendus en magasins des autres activités de vente aux commerçants et de vente de repas complets présentant un caractère accessoire pour lesquelles il n'a pas procédé à des reconstitutions de recettes ; que, pour reconstituer les recettes provenant de la vente des produits vendus en magasins, il a déterminé pour chaque exercice le montant des achats corrigé de la variation des stocks et des prélèvements du gérant, dont il a soustrait les achats correspondant aux ventes aux commerçants et aux ventes de repas complet puis a appliqué à ce montant un coefficient moyen pondéré de 2,85 HT au titre de l'exercice clos en 2008 et de 3 HT pour les exercices clos en 2009 et 2010 ; que s'agissant de la reconstitution des recettes résultant des ventes en magasins, le vérificateur a retenu pour fixer les prix d'achat des produits revendus en l'état et des ingrédients utilisés pour les plats confectionnés, les prix moyens constatés sur deux factures fournisseurs relatives, pour l'une, à l'exercice clos en 2009 et, pour l'autre, à l'exercice clos en 2010, et portant sur quatre vingt dix articles ; qu'il a fixé un coefficient de marge (ventes/achats)  pour les 46 produits les plus vendus en reconstituant les recettes de fabrication des produits non revendus en l'état et en tenant compte des différentes pertes susceptibles d'intervenir lors de leur confection ; qu'en l'absence de détail des recettes des exercices concernés, le vérificateur a pris en compte le coefficient pondéré (ventes/achats) d'après le détail des recettes réalisées en magasin fourni par la société requérante pour la période du 5 au 13 avril 2011 portant sur 190 produits, dont les 46 pour lesquels il a reconstitué un coefficient de marge représentatif de 66, 437 % des ventes, qu'il a pondéré en fonction du montant total des ventes ; que le coefficient moyen pondéré ainsi fixé a été réduit d'un abattement de 15 % pour perte ou estimation insuffisante et, pour l'exercice clos en 2008 d'un abattement supplémentaire de 5 % pour tenir compte de l'absence de conservation des tarifs pratiqués au titre de cet exercice ; 

       6. Considérant, en premier lieu, que la société requérante soutient que la méthode de reconstitution est viciée au motif  que l'administration a méconnu le principe d'indépendance des exercices qui résulte de l'article 38 du code général des impôts en retenant pour la détermination de son bénéfice des prix de vente d'une année et des prix d'achat d'une autre année ; 

       7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur pour reconstituer les  recettes de la SARL Père David  relatives à l'activité de vente de produits revendus en magasins, a retenu, d'une part, la moyenne des prix d'achat des ingrédients et des produits revendus en l'état figurant sur deux factures de fournisseurs relatives à l'exercice clos en 2009 et à l'exercice clos en 2010 et, d'autre part, les prix de vente mentionnés dans le détail de recettes que lui a fourni la société requérante portant sur la période du 5 au 13 avril 2011 ; que, toutefois, si la société requérante conteste les prix d'achat moyens retenus par le vérificateur  elle ne conteste pas le fait que les prix sont demeurés stables durant les trois exercices vérifiés ; que, par ailleurs, les recettes n'étant pas détaillées dans la comptabilité, la société requérante n'établit pas qu'elle aurait produit au cours du contrôle un détail de recettes autre que celui portant la période du 5 au 13 avril 2011 et ne fait pas état de changements dans ses conditions d'exploitation durant la période vérifiée alors au demeurant que le vérificateur a pratiqué un abattement supplémentaire de 5 % sur le coefficient  retenu au titre de l'exercice clos en 2008 en raison de la non conservation par la société requérante des tarifs pratiqués au titre de cet exercice ; que, dans ces conditions et, eu égard au caractère lacunaire de la comptabilité présentée, la SARL Père David n'est pas fondée à soutenir que, le fait pour le vérificateur d'avoir étendu aux trois exercices vérifiés les données relatives aux prix d'achat et aux prix de vente dont il disposait, aurait vicié la méthode de reconstitution de ses recettes ; 

       8. Considérant, en deuxième lieu, que la société requérante conteste le fait que le vérificateur a écarté pour la détermination des prix de revient de certains de ses plats les quantités d'ingrédients indiquées qui ne lui paraissaient pas vraisemblables ; que le vérificateur a précisé en l'annexe 2 à la proposition de rectification du 25 juillet 2011 la nature et la quantité des ingrédients retenus pour la détermination des prix de revient des produits vendus ; que la société requérante a été ainsi mise à même de contester utilement ces prix de revient ; qu'elle se borne à faire valoir que c'est à tort que l'administration a retenu des données extérieures à l'entreprise, sans apporter aucune précision ni justification sur la nature des erreurs ainsi commises et sur leur incidence sur le montant des recettes omises déterminées par le vérificateur ; que, dès lors, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la méthode de reconstitution de ses recettes serait viciée au motif que le vérificateur n'aurait pas retenu l'ensemble des quantités d'ingrédients qu'elle a indiquées pour la confection de ses plats ; 

       9. Considérant, en troisième lieu, que la société requérante soutient que la détermination des prix de revient est trop sommaire au motif que le vérificateur ne s'est fondé que sur les prix mentionnés sur deux factures ; que pour les mêmes motifs que ceux retenus par les premiers juges, à l'encontre desquels la société requérante n'apporte aucune critique utile et qu'il y a lieu pour la cour d'adopter, le moyen de la SARL Père David doit être écarté ; 

       10. Considérant, en quatrième lieu, que la société requérante fait valoir que le coefficient annuel pondéré retenu par l'administration pour déterminer les recettes relatives aux produits revendus en magasin repose sur une période de référence trop courte et un échantillonnage trop étroit de produits de sorte qu'il n'est pas représentatif de son activité qui se caractérise par un grand nombre de ses fournisseurs et par la saisonnalité et la grande diversité de ses produits ; 

       11. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la comptabilité de la SARL Père David  n'établissant pas le détail des recettes des trois exercices en cause, le vérificateur s'est fondé sur le détail des recettes produit à sa demande par la société requérante portant sur la période du 5 au 13 avril 2011, soit sur une période de 9 jours et relatif à 190 produits ; que le vérificateur a déterminé le coefficient pondéré en retenant les plats représentatifs de l'offre habituelle des charcuteries traditionnelles présentée tout au long de l'année, en excluant les plats saisonniers ou liés à des périodes festives ; qu'il a obtenu ainsi un coefficient brut HT de 3,54 et retenu, après application d'un abattement de 15 % pour perte et estimation insuffisante, un coefficient brut HT de 3 pour les exercices clos en 2009 et 2010 et de 2,85 HT après application d'un abattement supplémentaire de 5 % pour non conservation des tarifs, pour l'exercice clos en 2008 ; que si la société requérante a produit en annexe à sa réclamation contentieuse les résultats d'un échantillonnage portant sur une période plus étendue de cinq semaines de l'année 2011                 (semaines 43 à 47), elle n'établit pas que, comme elle le fait valoir, le vérificateur disposait de tous les éléments pour procéder à un échantillonnage sur une période plus longue au cours du contrôle ; qu'il résulte de son échantillonnage que le coefficient de pondération brut serait de 3,04 alors que contrairement à ce qu'elle fait valoir le coefficient de pondération retenu par l'administration est également un coefficient brut qui est inférieur à celui qu'elle a déterminé ; qu'en tout état de cause, elle n'assortit son étude d'aucune précision ni justification sur la représentativité des produits retenus dans son échantillonnage et les modalités de son calcul ; que, par suite, le moyen tiré du caractère non représentatif du coefficient pondéré retenu par l'administration pour la détermination des recettes omises doit être écarté ; 

       12. Considérant, en dernier lieu, que si la SARL Père David se réfère à des taux de marge brute résultant de statistiques établies au plan national et régional, ces statistiques ont un caractère général de sorte que la société requérante n'établit pas que ses taux de marge étant déjà supérieurs à ces taux de marge moyens, le seul fait que les taux de marge résultant du contrôle soient encore supérieurs, démontrerait que la méthode de reconstitution de ses recettes serait vicié ou trop sommaire ; 

       13. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL Père David n'est pas fondée à soutenir que la méthode de reconstitution de ses recettes est ou radicalement viciée dans son principe ou excessivement sommaire ; 

       14. Considérant que la société requérante ne conteste pas le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés par d'autres moyens que ceux relatifs à la méthode de reconstitution des recettes ci-dessus examinés ;

	 15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Père David n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande ; 

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       16. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la société Père David la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SARL Père David est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Père David et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 3 janvier 2017  à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Terrade, premier conseiller. 

Lu en audience publique, le 24 janvier 2017. 

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N° 15LY01675