Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A...C...-D... ont demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2010.

       Par un jugement n° 1402234 du 7 juillet 2015, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté la demande de M. et Mme C...-D.à l'adresse d'une société détenue par l'expert-comptable de l'entreprise et que la société Info-e-Media ne disposait pas des moyens humains et matériels pour réaliser les prestations depuis l'Ile Maurice 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 14 septembre 2015, 23 mai et 15 septembre 2016, M. et Mme C...-D..., représentés par MeB..., demandent à la cour : 

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif d'Orléans du 7 juillet 2015 ; 

       2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2010 ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article 

L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Ils soutiennent que :

       - l'administration a méconnu les dispositions des articles L. 169 et L. 189 du livre des procédures fiscales ; 

       - elle ne justifie pas de la notification régulière de la réponse du 8 juin 2012 formulée à la suite de leurs observations du 6 février 2012 ; 

       - elle ne justifie pas de la notification régulière des propositions de rectification des 19 décembre 2011 et 19 avril 2012 ; 

       - elle ne démontre pas l'envoi régulier au regard de la règlementation postale de l'avis de vérification annonçant l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, accompagné de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; 

       - elle ne justifie pas avoir restitué les copies de relevés bancaires pour les années 2008 et 2010 avant ou au plus tard à la date d'envoi des propositions de rectification des 19 décembre 2011 et 19 avril 2012 ; elle a ainsi méconnu les droits de la défense ; M. C...n'a pas signé les états de restitution s'y rapportant ; 

       - elle ne justifie pas avoir régulièrement notifié l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ni sa lettre d'accompagnement à l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) DRV ;

       - les montants de trois factures émises par la société Info-E-Media sont déductibles du résultat de l'EURL DRV à hauteur de 38 750 euros pour l'année 2008, 40 380 euros pour l'année 2009 et 41 200 euros pour l'année 2010 ; ces sommes n'ont pas été désinvesties à leur profit ; 

       - ils justifient du fait que la somme de 19 825 euros correspondant au solde créditeur du compte fournisseur de la société Info-E-Media dans les écritures de l'EURL DRV au titre de l'exercice clos en 2008 ne constitue pas un passif injustifié ; 

       - les pénalités de 40 % pour manquement délibéré ne sont ni motivées ni justifiées. 

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 31 mars et 30 juin 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

       Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C...-D... ne sont pas fondés. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Chollet, 

       - les conclusions de  M. Jouno, rapporteur public.

       1. Considérant que l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) DRV, dont M. C...-D... est le gérant et l'unique associé, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a estimé que des dépenses engagées par cette entreprise correspondaient à des factures fictives, déduites à tort à titre de charges de ses résultats imposables sur l'ensemble de la période vérifiée ; que M. et Mme C...-D... ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2008 à 2010 à l'issue duquel l'administration a imposé entre leurs mains les sommes correspondant notamment au montant de ces factures comme constituant des revenus distribués, au sens du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts,  relevant de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que M. et Mme C...-D... relèvent appel du jugement du 7 juillet 2015 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2010 ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix.  (...) " ; qu'en vertu de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, avant l'engagement d'une vérification de comptabilité, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ;

       3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale soutient sans être sérieusement contredite avoir envoyé, par lettre recommandée avec accusé de réception, un avis d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle à l'adresse personnelle de 

M. et Mme C...-D... et que le pli contenant cet avis a été remis entre les mains des requérants le 1er juillet 2011 ; que, compte tenu des termes mêmes de l'avis de vérification versé au dossier par l'administration fiscale, celle-ci doit être regardée comme ayant justifié de l'envoi au contribuable de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; qu'en outre, cet avis précise la possibilité pour le contribuable d'être assisté par un conseil de son choix ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration ne justifie pas de l'envoi régulier de cet avis doit être écarté ; 

       4. Considérant, en deuxième lieu, que l'administration a produit en appel les accusés de restitution des relevés de comptes bancaires établis le 8 septembre 2011 ; que ces accusés de restitution mentionnent l'ensemble des comptes bancaires de M. et Mme C...-D... figurant sur les propositions de rectification des 19 décembre 2011 et 19 avril 2012 comme ayant été remis par les requérants à l'administration fiscale ; que si ces derniers  soutiennent que ce n'est pas M. C...-D... qui a signé ces accusés de restitution, ils ne démontrent pas que la personne qui les a signés n'avait pas qualité pour le faire ; qu'ainsi M. et Mme C...-D... n'ont pas été privés de la possibilité de contester utilement les redressements qui leur ont été notifiés au titre des années 2008 à 2010 ; que, dès lors, ils ne sont pas fondés à soutenir que les droits de la défense ont été méconnus ;  

       5. Considérant, en troisième lieu, que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, la réponse aux observations du contribuable datée du 8 juin 2012 porte seulement sur l'année 2008, pour laquelle les requérants ont régulièrement présenté des observations, et non pas également sur les années 2009 et 2010 ; que, dans ces conditions, la circonstance que l'accusé de réception de cette réponse ne comporte que la mention " 3926 ESFP 2008 "  n'est pas de nature à établir que le pli postal auquel il correspond ne contenait pas ce document ; 

       6. Considérant, enfin, que les requérants soutiennent que l'administration ne justifie pas avoir notifié régulièrement à l'EURL DRV l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 27 novembre 2012 ainsi que sa lettre d'accompagnement ; que, toutefois, en vertu de l'indépendance des procédures suivies à l'encontre de cette entreprise et de son gérant, l'irrégularité de procédure ainsi invoquée est sans incidence sur la régularité de la procédure d'établissement des impositions mises à la charge de M. et Mme C...-D... ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition : 

       En ce qui concerne la prescription : 

       7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu (à l'adresse d'une société détenue par l'expert-comptable de l'entreprise et que la société Info-e-Media ne disposait pas des moyens humains et matériels pour réaliser les prestations depuis l'Ile Maurice), le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / (à l'adresse d'une société détenue par l'expert-comptable de l'entreprise et que la société Info-e-Media ne disposait pas des moyens humains et matériels pour réaliser les prestations depuis l'Ile Maurice) " ; qu'aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. / (à l'adresse d'une société détenue par l'expert-comptable de l'entreprise et que la société Info-e-Media ne disposait pas des moyens humains et matériels pour réaliser les prestations depuis l'Ile Maurice) " ; 

       8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les propositions de rectification portant, l'une, sur l'année 2008, et l'autre, sur les années 2009 et 2010, ont été reçues par M. et Mme C... -D... respectivement le 23 décembre 2011 et le 28 avril 2012, dans le délai de reprise ouvert à l'administration en vertu des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; que si les requérants soutiennent que les signatures apposées sur les avis de réception postal produits par l'administration ne correspondent pas à celle de M. C...-D..., ils ne démontrent pas que la personne qui a signés ces avis de réception n'avait pas qualité pour le faire ; que ces propositions de rectification ont ainsi, contrairement à ce qu'ils soutiennent, valablement interrompu la prescription, conformément aux dispositions de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales ; 

       En ce qui concerne les revenus distribués : 

       9. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / (à l'adresse d'une société détenue par l'expert-comptable de l'entreprise et que la société Info-e-Media ne disposait pas des moyens humains et matériels pour réaliser les prestations depuis l'Ile Maurice) / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / (à l'adresse d'une société détenue par l'expert-comptable de l'entreprise et que la société Info-e-Media ne disposait pas des moyens humains et matériels pour réaliser les prestations depuis l'Ile Maurice) " ; 

       S'agissant de l'année 2008 : 

       10. Considérant que l'EURL DRV a comptabilisé en charges, au 31 décembre de l'exercice clos en 2008, une facture émise par l'entreprise Info-e-Media et libellée " Info media " pour un montant de 38 750 euros ; que l'administration a remis en cause le caractère déductible de cette facture au motif que l'EURL DRV ne justifie pas de la réalité des prestations fournies et, après l'avoir réintégrée au résultat de l'entreprise, a imposé la somme de 38 750 euros entre les mains de M. C...-D..., comme constituant un revenu distribué ; que les requérants contestent l'existence et le montant d'une telle distribution en se prévalant du caractère déductible du montant de la facture ; 

       11. Considérant que l'administration, qui supporte la charge de la preuve en l'absence d'acceptation tacite des redressements, fait valoir que la facture a été émise globalement le 31 décembre 2008, est constituée d'une seule feuille à laquelle est annexée une liste sommaire de travaux de trois pages indiquant le tarif horaire et un nombre de jours d'exécution mais ne précisant pas les horaires effectués alors que la société Info-e-Media est présentée comme le principal fournisseur de prestations de développements informatiques de l'EURL DRV et que la facture a représenté 63 % de ses charges en 2008 ; qu'elle précise en outre que la société Info-e-Media, dont M. et Mme C...-D... sont coassociés, n'a pas de locaux commerciaux ou de bureau mais est domiciliée à l'adresse d'une société détenue par l'expert-comptable de l'entreprise et que la société Info-e-Media ne disposait pas des moyens humains et matériels pour réaliser les prestations depuis l'Ile Mauriceoù elle est fiscalement domiciliée ; qu'enfin, l'administration fait valoir que les travaux de sous-traitance que la société Info-e-Media auraient réalisés sont globalement affectés aux mêmes projets que ceux dont d'autres fournisseurs, auprès desquels elle a exercé un droit de communication, avaient la charge et dont les factures, qui ont été régulièrement payées, sont plus explicites quant à la nature du travail exécuté et la comptabilisation du temps de travail ; que, dans ces conditions, l'administration établit que, figurant sur une facture fictive, la somme de 38 750 euros ne constituait pas une charge déductible du résultat de l'entreprise et pouvait être réintégrée dans ce résultat puis regardée comme un revenu distribué imposable entre les mains de M. C...-D... sur le compte duquel elle a été versée ; 

       12. Considérant que les requérants ne peuvent utilement contester la remise en cause par l'administration d'un passif injustifié au titre de l'exercice clos en 2008 de l'EURL DRV dès lors que ce redressement n'a donné lieu à aucune imposition émise à leur encontre ; 

       S'agissant des années 2009 et 2010 : 

       13. Considérant que l'EURL DRV a comptabilisé en charges, au 31 décembre des  exercices clos en 2009 et en 2010 deux factures émises par l'entreprise Info-e-Media et libellées respectivement  " Info media 2009 ", pour un montant de 40 380 euros, et " facture 2010 ", pour un montant de 41 200 euros ; que l'administration a remis en cause le caractère déductible de ces deux factures au motif que l'EURL DRV ne justifie pas de la réalité des prestations fournies et, après l'avoir réintégrée au résultat de l'entreprise, a imposé la somme totale de 81 580 euros entre les mains de M. C...-D..., comme constituant un revenu distribué ; 

       14. Considérant que les requérants, qui supportent la charge de la preuve en raison de l'acceptation tacite des redressements, n'établissent pas l'absence de distribution en se bornant à dénier tout caractère probant aux éléments mentionnés au point 11 du présent arrêt, sur lesquels l'administration se fonde également pour les années 2009 et 2010, sans apporter eux-mêmes aucun élément de nature à établir le caractère déductible des deux factures ;

       Sur les pénalités : 

       15. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / (...) " ;

       16. Considérant que les propositions de rectification des 19 décembre 2011 et 19 avril 2012 précisent les redressements retenus pour le calcul de la majoration ainsi que les raisons pour lesquelles l'administration a retenu l'existence d'un manquement délibéré ; que, dès lors, l'application de la majoration est suffisamment motivée ; 

       17. Considérant que, pour appliquer la majoration pour manquement délibéré aux cotisations supplémentaires d'impôt sur revenu résultant de la distributions de revenus en provenance de l'EURL DRV, l'administration se prévaut de ce que, en qualité de maître de l'affaire, gérant et associé de cette entreprise, M. C...-D... ne pouvait ignorer, d'une part, avoir appréhendé de manière régulière et répétée, au cours de chacun des exercices vérifiés, les sommes correspondant au règlement de factures de la société Info-e-Media, d'autre part, l'absence d'activité de cette société présentée comme un fournisseur dont il était codirigeant et  dont il détenait, avec son épouse, la totalité des parts, et, enfin, l'importance des sommes ayant fait l'objet d'une facturation fictive ; qu'en outre, pour appliquer la majoration pour manquement délibéré aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant de la perception de dividendes non déclarés de la société Info-e-Media, l'administration s'est fondée sur la circonstance qu'en qualité de codirigeant et d'unique associé de cette société, M. C...-D... ne pouvait ignorer le montant des dividendes qu'elle a distribués et qu'il a d'ailleurs encaissés sur ses comptes bancaires en France ; que, dans ces conditions, l'administration apporte la preuve qui lui incombe de l'existence d'un manquement délibéré et par suite, du bien-fondé de l'application de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts ; 

       18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C...-D... ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; 

                                                          D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme C...-D... est rejetée. 

Article  2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...C...-D... et au ministre de l'action et des comptes publics. 

       Délibéré après l'audience du 18 mai 2017, à laquelle siégeaient :

      - Mme Aubert, président de chambre,

      - Mme Chollet, premier conseiller,

      - Mme Bougrine, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 1er juin 2017. 

Le rapporteur,

L. CholletLe président,

S. Aubert        

Le greffier,

C. Croiger

       La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 15NT02797