Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme C...A...ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes, auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2007 à 2009.

       Par un jugement n° 1411416/1-1 du 20 mai 2015, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés respectivement les 13 juillet et 23 octobre 2015, M. et MmeA..., représentés par MeB..., demandent à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1411416/1-1 du Tribunal administratif de Paris en date du 20 mai 2015 ;

       2°) de prononcer la décharge de l'ensemble des impositions contestées, en droits et pénalités ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Ils soutiennent que : 

       - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que les documents saisis ne leur ont pas été restitués avant l'engagement de la vérification de leur comptabilité, en violation de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, ce qui a porté atteinte aux droits de la défense, le fisc s'étant en outre fondé sur des pièces saisies pour asseoir les suppléments d'impôts contestés ;

       - les impositions sont mal fondées dès lors que c'est à tort que le service a rejeté leur comptabilité, la méthode de reconstitution de leurs recettes est excessivement sommaire et aboutit à un résultat qui n'est pas réaliste d'un point de vue économique ;

       - les pénalités pour manoeuvres frauduleuses sont insuffisamment motivées et ne sont pas fondées.

       Par un mémoire en défense et un mémoire en duplique, enregistrés respectivement les 28 septembre et 9 décembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient qu'aucun des moyens d'appel n'est fondé.

       Vu les autres pièces des dossiers.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Auvray, 

       - les conclusions de M. Ouardes, rapporteur public,

       - et les observations de MeD..., pour M. et MmeA....

       1. Considérant que la société en nom collectif Pharmacie A...a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2007, 2008 et 2009 en matière d'impôt sur le revenu et sur la période courue du 1er janvier 2007 au 31 août 2010 en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'à l'issue de ce contrôle, le service a notifié à la société des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des suppléments d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que ces derniers ont, en application de l'article 8 du code général des impôts, été assignés à M. et MmeA..., qui détiennent à parts égales la totalité des parts de la SNC PharmacieA... ;

       Sur le bien-fondé du jugement attaqué : 

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " I. Lorsque l'autorité judiciaire, saisie par l'administration fiscale, estime qu'il existe des présomptions qu'un contribuable se soustraie à l'établissement ou au paiement des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou de la taxe sur la valeur ajoutée en se livrant à des achats ou à des ventes sans facture, en utilisant ou en délivrant des factures ou des documents ne se rapportant pas à des opérations réelles ou en omettant sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou en passant ou en faisant passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est imposée par le code général des impôts, elle peut, dans les conditions prévues au II, autoriser les agents de l'administration des impôts, ayant au moins le grade d'inspecteur et habilités à cet effet par le directeur général des impôts, à rechercher la preuve de ces agissements, en effectuant des visites en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s'y rapportant sont susceptibles d'être détenus et procéder à leur saisie. / (...) V. - (...) Les pièces et documents saisis sont restitués à l'occupant des locaux dans les six mois de la visite ; toutefois, lorsque des poursuites pénales sont engagées, leur restitution est autorisée par l'autorité judiciaire compétente. / 

VI. - L'administration des impôts ne peut opposer au contribuable les informations recueillies qu'après restitution des pièces et documents saisis ou de leur reproduction et mise en oeuvre des procédures de contrôle visées aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 47 " ; qu'en vertu de l'article L. 47 de ce livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (...) " ;

       3. Considérant, d'une part, qu'il résulte de ces dispositions que l'indépendance de la procédure de visite et de saisie domiciliaire prévue par l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales par rapport à la procédure de vérification de comptabilité prévue à l'article L. 47 du même livre concernant le même contribuable, qui constituent deux étapes distinctes de la procédure d'imposition, ne saurait avoir pour effet de réduire les garanties propres à chacune d'entre elles instituées au profit du contribuable ; que si l'administration peut valablement engager une vérification de comptabilité sans avoir au préalable restitué au contribuable les pièces et documents, notamment comptables, qu'elle a saisis dans le cadre d'une opération de visite domiciliaire, elle est tenue de lui restituer ces documents en principe avant l'engagement effectif de la vérification de comptabilité, en tout état de cause dans les six mois de la visite, et, avant ce terme, dans un délai permettant au contribuable d'avoir, sur place, un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, eu égard à la teneur de ces documents, à leur portée et à l'usage que l'administration pourrait en faire à l'issue de la vérification de comptabilité ; qu'à défaut de restitution de ces pièces et documents dans ces délais, la vérification est entachée d'une irrégularité qui vicie la procédure d'imposition dès lors que les redressements contestés procèdent de cette vérification ;

       4. Considérant, d'autre part, que l'administration n'est regardée comme procédant à la vérification de comptabilité d'une entreprise qu'à partir du moment où elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont, le cas échéant, elle peut remettre en cause l'exactitude ;

       5. Considérant que si l'avis de vérification est daté du 18 octobre 2010, alors que les pièces saisies dans le cadre de la procédure de visite domiciliaire dont la SNC Pharmacie A...a fait l'objet ne lui ont été restituées que le 25 octobre suivant, il résulte de l'instruction et, notamment, de la proposition de rectification du 20 décembre 2010, que la première intervention sur place du vérificateur en vue de l'examen critique des livres et documents comptables de la contribuable n'a eu lieu que le 17 novembre 2010, d'ailleurs à la demande de M. et Mme A...qui, en leur qualité de cogérants, avaient demandé et obtenu le report de cette première intervention, initialement prévue le 4 novembre 2010 par l'avis de vérification ; qu'ainsi, le moyen tiré de ce que l'administration aurait engagé la vérification de comptabilité de la SNC Pharmacie A...avant de lui avoir restitué les pièces saisies dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, qui est opérant dès lors que les rehaussements notifiés à cette société en matière d'impôt sur le revenu ont été taxés entre les mains de M. et Mme A...en vertu de l'article 8 du code général des impôts, doit être écarté comme manquant en fait ;

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

       6. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que, le 9 mars 2009, l'autorité judiciaire a, en application de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, transmis aux services fiscaux un rapport d'expertise informatique dont il ressort que le logiciel Alliance Plus qui, contrairement à ce que prétendent M. et MmeA..., a servi à la SNC Pharmacie A...pour la tenue de sa comptabilité au cours de la période vérifiée, comporte un programme, intitulé " outils d'administration ", dont l'accès nécessite un mot de passe, qui permet de supprimer les seules opérations d'encaissements en espèces ; qu'il résulte de l'instruction et, notamment, des propositions de rectification des 20 décembre 2010 et 26 avril 2011, que les intéressés, cogérants de la SNC PharmacieA..., ont indiqué, lors des interventions des 17 novembre, 6 et 17 décembre 2010, avoir recouru au programme " outils d'administration " pour partie aux fins d'effectuer des opérations de gestion courante, mais également pour minorer les recettes payées en espèces ; que si les requérants font valoir que les ruptures dans la numérotation des factures s'expliquent par des annulations de factures en raison de nécessité de gestion telles que des changements de mutuelles, des défauts de présentation de cartes Vitale, des avances de boîtes de médicaments aux clients ou des commandes de produits à la demande de clients, l'administration relève que le logiciel utilisé comporte également une fonction " annulation des factures " qui, à la différence du menu " outils d'administration ", ne supprime pas la facture, mais lui adjoint un avoir négatif, fonction " annulation " dont il résulte en outre de l'instruction qu'elle a également été utilisée par les intéressés ; que si ces derniers soutiennent qu'ils recouraient à la fonction " annulation de factures " au lieu de la fonction " outils d'administration " lorsqu'ils estimaient que les créances en cause étaient irrécouvrables, il leur appartenait cependant de les inscrire en charges ou pertes ; qu'en outre, il résulte de l'instruction que la quasi-totalité des ruptures de séquence correspondent à des factures supprimées qui se retrouvent dans le fichier trace " a_futil.d " soit, à titre d'exemple, 7 926 sur 8 178 pour l'exercice clos en 2007 et 9 917 sur 10 193 pour l'exercice suivant, étant précisé que ce fichier conserve la trace des factures supprimées au moyen du menu " outils d'administration ", que ces suppressions ne portent que sur des recettes encaissées en espèces et afférentes à des ventes non prescrites par ordonnances médicales et que ces opérations de suppression ont été effectuées principalement en fin 

d'après-midi ainsi que les dimanches ; qu'enfin, M. et Mme A...ne peuvent utilement invoquer la doctrine BOI-CF-IOR 10-20 du 12 septembre 2012, qui reprend en effet celle exprimée dans la documentation de base référencée 4 G-3341 du 25 juin 1998, dès lors que cette dernière, qui se borne à énoncer des recommandations générales sur les conditions dans lesquelles une comptabilité peut être écartée comme non probante, ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application ;

       7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le service a rejeté comme non probante la comptabilité de la SNC PharmacieA... ; que l'administration était, par suite, fondée à procéder à la reconstitution des recettes de l'entreprise, dont les rehaussements d'assiette résultent, en réalité, d'une simple réintégration des recettes omises dans les conditions décrites aux points 10 et 13 ;

       8. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification (...), la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission (...) " ;

       9. Considérant qu'il est constant que les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dans sa séance du 26 mars 2012 ; qu'en application des dispositions citées au point précédent, M. et Mme A...ne peuvent, par suite, obtenir la décharge ou la réduction des impositions qu'ils contestent qu'en apportant la preuve de l'exagération des bases retenues par l'administration ; qu'à cette fin, ils peuvent soit critiquer la méthode de reconstitution des recettes à laquelle le service a recouru, en vue de démonter en quoi elle aboutit à des résultats exagérés, soit soumettre à l'appréciation du juge de l'impôt une nouvelle méthode de reconstitution aboutissant à des résultats plus satisfaisants ;

       10. Considérant que M. et Mme A...font grief à la méthode de reconstitution retenue par l'administration d'être non pas radicalement viciée, mais excessivement sommaire, en ce qu'elle a estimé que chaque inscription dans le fichier trace " a_futil.d " correspondait à une recette omise, alors que de telles inscriptions peuvent correspondre à des nécessités de gestion courante, en particulier en cas de rejet de prise en charge par les caisses d'assurance maladie ou les mutuelles, que les intéressés ont alors traité comme des créances irrécouvrables ;

       11. Considérant, toutefois, que l'administration relève, à juste titre, que des créances irrécouvrables ne doivent pas être " supprimées ", mais donner lieu à inscription en charges ou pertes ; qu'en outre, comme il a déjà été dit au point 6, d'une part, le logiciel utilisé comporte une fonction " annulation " qui n'entraîne pas la suppression de la facture, d'autre part, la SNC Pharmacie A...a effectivement recouru à cette fonctionnalité au cours de la période concernée, de troisième part, les suppressions dont le vérificateur a retrouvé l'inscription dans le fichier trace " a_futil.d " correspondaient exclusivement à des paiements en espèces se rapportant à des produits vendus sans ordonnance et donc, en toute hypothèse, insusceptibles de faire l'objet d'une prise en charge par les caisses d'assurance maladie ;

       12. Considérant, en dernier lieu, que les appelants soutiennent que les rehaussements d'assiette en cause sont excessifs au motif que les taux de marge qui en résultent sont irréalistes d'un point de vue économique ;

       13. Considérant que, pour évaluer le chiffre d'affaires effectivement réalisé par la SNC PharmacieA..., le vérificateur s'est fondé sur les montants des factures supprimées dont le fichier " a_futil.d " avait conservé la trace ; que si les intéressés relèvent que les taux de marge après rectification s'établissent à 34,32 %, 33,4 % et 33,62 % au titre, respectivement, des exercices clos en 2007, 2008 et 2009, qu'ils comparent à une moyenne nationale de 27,5 %, il résulte de l'instruction que les taux de marge résultant des propres déclarations de la SNC Pharmacie A...étaient, respectivement, de 32,06 %, 31,11 % et 31,08 %, ; que, dans ces conditions, M. et MmeA..., qui ne proposent pas une méthode alternative, n'établissent pas que les rectifications opérées par l'administration seraient excessives, alors surtout qu'il résulte de l'instruction que les recettes rectifiées sont supérieures d'à peine 5 % à celles spontanément déclarées par la contribuable ;

       En ce qui concerne la majoration de 80 % :

       14. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) " ;

       15. Considérant que si M. et Mme A...soutiennent que l'application de la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses n'a pas été suffisamment motivée et que l'administration n'établit pas son bien-fondé, il y a lieu d'écarter ces moyens par adoption par la Cour des motifs retenus par les premiers juges ;

       16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande ; que leurs conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, dès lors, qu'être rejetées ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...A...et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction nationale d'enquêtes fiscales. 

Délibéré après l'audience du 21 juin 2016 à laquelle siégeaient :

M. Krulic, président de chambre,

M. Auvray, président-assesseur,

Mme Mielnik-Meddah, premier conseiller,

Lu en audience publique le 29 juillet 2016.

       Le rapporteur,

       B. AUVRAY

              Le président,

       J. KRULIC       Le greffier,

       C. DABERT

       La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 15PA02750