Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 et des pénalités y afférentes.   

       Par un jugement n° 1205594 du 21 mai 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 20 juillet 2015, M. et Mme A..., représentés par Me C... de la société d'avocats Fidal, demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 21 mai 2015 ;

       2°) à titre principal, de les décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes et, à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces impositions ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. et Mme A... soutiennent que :

       - la procédure d'imposition de la SARL Iskender est entachée d'irrégularité en l'absence d'un débat oral et contradictoire sur les taux de perte retenus ; 

       - la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires des ventes de kebabs est arbitraire car elle ne répond pas aux conditions réelles de l'exploitation de cette société en ce que l'administration n'a pas effectué de pesée des produits vendus afin de déterminer leur taux de perte réel ; le taux de perte doit être porté à 55 % des viandes vendues ; 

       - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires des frites est artificielle car elle ne prend pas suffisamment en compte les pertes de poids lors de la cuisson des frites surgelées et ainsi ne répond pas aux conditions réelles de l'exploitation ;

       - le taux de perte à la cuisson des frites doit être porté à 23 % ; 

       - une erreur de calcul doit être relevée au titre de 2006 : le nombre de kilos de frites revendus n'est pas de 3 109 kg (3 129 kg achetés -20 kg stockés) mais de 3 059 kg  (3 079 kg achetés -20 kg stockés) ;

       - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires des pizzas qui repose, au titre de 2007, sur la sauce pizzas et, au titre de 2008 sur la farine est artificielle ;

       - une erreur de calcul doit être relevée au titre de 2006 : les kilos revendus de farine revendus ne sont pas de 918 kilos mais de 858 kilos ;

       -  pour la reconstitution du chiffre d'affaires pizza de 2007 l'administration n'aurait pas dû retenir 5 cl de sauce par pizzas mais 15 cl ; 

       -  l'administration, outre l'abattement de 10 % représentant les prélèvements du personnel et les offerts, aurait dû retenir un taux de perte de 8 % supplémentaire au titre des pertes de farine et de sauce ; 

       - les pénalités pour manquement délibéré  ne sont pas fondées car l'administration n'établit pas sa mauvaise foi en se bornant à faire état d'omissions de recettes résultant d'une reconstitution théorique de son chiffre d'affaires. 

       Par un mémoire en défense, enregistré  le 2 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre des finances et des comptes publics soutient que :

       - la charge de la preuve tant de l'existence que de l'appréhension des revenus distribués en cause incombe aux requérants en application de l'article R.194-1 du livre des procédures fiscales car ils doivent être regardés comme ayant tacitement accepté les rehaussements litigieux ; 

       - les requérants ne contestent pas la reconstitution des recettes autres que celles des kebabs, des frites et des pizzas ;

       - la régularité de la procédure  est établie car le moyen tiré d'un défaut de débat oral et contradictoire avec la société vérifiée est inopérant et manque en fait ; 

       -  les erreurs d'addition invoquées au titre de 2006, relatives aux approvisionnements de frites et aux achats de farine, manquent en fait ; 

       - les requérants n'établissent pas que les méthodes de reconstitution des chiffres d'affaires " kebabs " et frites seraient viciées et que leurs méthodes seraient plus précises ;

       - ils n'établissent pas que les taux de perte à la cuisson retenus par l'administration après avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, soit 35 % pour les viandes kebab et 10 % pour les frites, auxquels s'ajoute un abattement de 10 % au titre des offerts et des prélèvements, ne seraient pas suffisants ; 

       - les requérants n'établissent pas que, pour la reconstitution du chiffre d'affaires " pizzas " de 2007, l'administration n'aurait pas dû retenir 5 cl de sauce par pizza mais 15 cl ; 

       -  ils n'établissent pas davantage que le taux de perte sur les pizzas excéderait l'abattement de 10 %  appliqué par l'administration sur l'ensemble des solides ; 

       - les requérants n'établissent pas ne pas avoir appréhendé les revenus distribués en cause  alors, d'une part, qu'ils ont été désignés sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts comme les bénéficiaires de ces revenus par l'avocat de la SARL Iskender, qui est également leur avocat personnel, et, d'autre part, qu'ils sont les maîtres de l'affaire ;  

       - l'application de pénalités pour manquement délibéré est fondée.

       Par un mémoire en réplique, enregistré le 3 février 2017, M. et Mme A...persistent dans leurs précédentes conclusions par les mêmes moyens.

       Par une ordonnance du 9 janvier 2017 la clôture d'instruction a été fixée au 9 février 2017 à 16H30, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Mear, rapporteur,

       - les conclusions de M. Besse, rapporteur public,

       - et les observations de Me C..., représentant M. et Mme A....

       Une note en délibéré présentée par Me C...représentant M. et Mme A...a été enregistrée le 4 juillet 2017, invoquant, s'agissant des contributions sociales, l'inconstitutionnalité de la majoration d'assiette de 1,25.

       1. Considérant que la SARL Iskender, qui exploite un restaurant-snack boulevard  Winston Churchill à Valence dans le département de  la Drôme a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de ses exercices clos en 2006, 2007 et 2008 ; que le vérificateur a rejeté sa comptabilité comme étant non probante et a, notamment, procédé à la reconstitution de ses chiffres d'affaires ; que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés établies, selon la procédure de rectification contradictoire, lui ont été notifiées au titre de ses exercices clos en 2006, 2007 et 2008 ; que la gérance de cette société a été exercée successivement par M. et Mme A..., cogérants du 11 décembre 2006 au 15 décembre 2007 et détenteurs respectivement de 70 % et 30 % des parts, puis par M. B...A..., seul gérant, à compter du 16 décembre 2017 ; que suite à la vérification de cette société, M. et Mme A...ont été imposés, selon une procédure de rectification contradictoire, à l'impôt sur le revenu au titre des années 2007 et 2008, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en application de l'article 109 1° et 2° du code général des impôts, sur des revenus distribués par cette société résultant des omissions de recettes relevées suite à la reconstitution des chiffres d'affaires effectuée ; que des cotisations supplémentaires de contributions sociales ont également été mises à leur charge ; que ces impositions ont été assorties d'intérêts de retard et de la pénalité pour manquement délibéré de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts ; que M. et Mme A...relèvent appel du jugement du tribunal administratif de Grenoble en date du 21 mai 2015 qui a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions ; 

       Sur l'étendue du litige :

	2. Considérant que, par une décision, en date du 11 juillet 2017, postérieure à l'introduction de la requête, le ministre de l'action et des comptes publics a prononcé le dégrèvement à concurrence d'une somme 6 163 euros sur le montant en litige des contributions sociales dues en droits et pénalités correspondant à l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévue au 2° du 7. de l'article 158 du code général des impôts pour tenir compte des réserves d'interprétation de ces dispositions par le Conseil Constitutionnel dans sa décision 2016-610 QPC du 10 février 2017 ; que les conclusions de la requête de M. et MmeA..., dans la mesure de ce montant, devenues sans objet ; qu'il n'y a plus lieu d'y statuer.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition de la SARL Iskender : 

       3. Considérant que, compte tenu de l'indépendance de la procédure menée à l'égard de la SARL Iskender, imposable à l'impôt sur les sociétés, au regard de celle  relative à l'imposition de M. et MmeA..., ces derniers ne peuvent utilement soutenir que les dirigeants de cette société n'auraient pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur,  notamment sur les taux de perte retenus ; 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne l'existence et le montant des distributions : 

       4. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices " ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : " pour l'application de l'article 109-1-1°, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés " ; qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré " ;

       5. Considérant que l'administration a, par une proposition de rectification du 9 février 2010, notifiée à M. et MmeA..., selon la procédure de rectification contradictoire visée à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, des rehaussements résultant de la vérification de comptabilité de la société Iskender ; que le pli contenant cette proposition de rectification présenté le 12 février 2010 au domicile de M. et Mme A...n'a pas été retiré et a été retourné à l'administration le 15 mars 2010 portant la mention " non réclamé-retour à l'envoyeur " ; que M. et Mme A...n'ayant pas répondu à cette proposition de rectification dans le délai de trente jours suivant la présentation de ce pli, doivent être regardés comme ayant tacitement accepté les rectifications ainsi notifiées ; que, par suite, il leur incombe d'apporter la preuve de l'absence de réalité ou du caractère excessif des revenus distribués correspondant aux recettes omises par la société ;

       6. Considérant, en premier lieu, que le vérificateur a notamment constaté lors de son contrôle que la SARL Iskender n'a pas été en mesure de présenter le détail de ses recettes journalières comptabilisées globalement, qu'elle n'a pas ventilé ses recettes entre les ventes à  consommer sur place et les ventes à emporter, lesquelles relèvent de taux de taxe sur la valeur ajoutée différents, et qu'elle n'a conservé aucune carte des tarifs pratiqués au cours de la période en cause ;  que, par ailleurs, l'exercice du droit de communication de l'administration auprès des fournisseurs de la société a révélé que des achats de viandes n'ont pas été comptabilisés ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que le vérificateur a écarté comme irrégulière et non probante la comptabilité de la SARL Iskender et a procédé à la reconstitution de ses chiffres d'affaires ; que M. et Mme A...ne contestent pas le rejet de la comptabilité de la SARL Iskender ; 

       7. Considérant, en deuxième lieu, que le vérificateur a procédé à la reconstitution des recettes des différents produits vendus ; que M. et Mme A...contestent les seules méthodes de reconstitution des chiffres d'affaires correspondant à la vente de viandes kebab, de frites et de pizzas ; qu'ils font valoir que les méthodes de reconstitution retenues pour ces trois produits ne prennent pas en compte les taux de pertes réelles que seules des pesées préalables auraient, selon eux, pu permettre d'établir ; que, toutefois, ainsi que l'ont relevé les premiers juges, il résulte de l'instruction que le vérificateur a fondé ses reconstitutions sur les éléments obtenus contradictoirement des gérants successifs de la société requérante relatifs à la composition des produits vendus, aux conditions de fonctionnement du restaurant et en fonction des tarifs pratiqués ; que le vérificateur a retenu des taux de perte correspondant à ces trois produits et, par ailleurs, appliqué un abattement de 10 % sur l'ensemble du chiffre d'affaires reconstitué des produits solides et de 5 % sur les boissons au titre des pertes, des prélèvements personnels, de la consommation du personnel et des offerts ; que, par suite, M. et Mme A...n'établissent pas que les méthodes de reconstitution mises en oeuvre par le vérificateur seraient arbitraires en ce qu'elles ne prendraient pas en compte les conditions réelles de l'activité de la SARL Iskender ; 

       8. Considérant, en troisième lieu, que le vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires des viandes de Kebab, à partir des achats revendus de viandes, qu'il a réparti selon les indications données par la société requérante à hauteur de 25 % à des ventes en pain et à 75 % en des ventes en assiette, et déterminé en fonction des quantités et tarifs qui lui ont été indiqués ; que l'administration, qui s'est conformée à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, a appliqué un abattement de 35 %  au titre des pertes auquel s'est ajouté l'abattement de 10 % pratiqué par l'administration sur l'ensemble des solides ; 

       9. Considérant qu'estimant que le taux de perte au titre de la cuisson devrait être porté de 35 % à 55 %, les requérants se prévalent d'une étude théorique sur " la congélation et la qualité de la viande " et de deux constats d'huissier établis les 26 mars 2010 et 10 février 2011 déjà produits en première instance ; qu'ils ne présentent aucun élément nouveau et ne critiquent pas utilement les motifs retenus par les premiers juges pour écarter leur moyen ; que,  par suite, les requérants ne sont pas fondés à contester le taux de perte finalement retenu par l'administration pour reconstituer le chiffre d'affaires des viandes kebab ; que leur contestation doit être écartée pour les mêmes motifs que ceux retenus par  le jugement attaqué, qu'il y a lieu pour la Cour d'adopter ;  

       10. Considérant, en quatrième lieu,  que le vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires des frites à partir des achats revendus de frites, sous déduction des frites incluses dans la formule Kebab, et  en retenant des portions de 125 g ; qu'un taux de perte de 10 % a été retenu pour prendre en compte la perte de poids à la cuisson conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en sus de l'abattement de 10 % pratiqué sur le chiffre d'affaires reconstitué des solides ; 

       11. Considérant que si les requérants font valoir que, suite à une erreur d'addition, le nombre de kilos de frites revendus au titre de 2006 ne s'élèverait pas à 3 109 kg mais à 3 059 kg , leur moyen doit être écarté dès lors que les revenus distribués litigieux ne portent que sur les années 2007 et 2008 ; 

       12.  Considérant qu'en se bornant à produire une " documentation commerciale de deux fournisseurs " mentionnant des taux de perte à la cuisson variant de 15 à 31 % en fonction de la qualité des pommes de terre utilisées, de la qualité de la surgélation et du mode de cuisson, sans aucune précision ni justification sur les liens de ces fournisseurs avec la SARL Iskender et sur les conditions réelles de l'exploitation de cette dernière, les requérants n'établissent pas que le taux de perte finalement pris en compte par l'administration serait insuffisant et devrait être porté à 23 %  ; 

       13. Considérant, en cinquième lieu, que pour reconstituer le chiffre d'affaires " pizzas " le vérificateur a retenu la sauce au titre de 2007 et la farine au titre de 2008, soit respectivement 5 cl de sauce par unité et  200 g de farine, pour un prix de 7,5 euros par pizza au titre de 2007 et de 2008 ; 

       14. Considérant que si les requérants font valoir l'existence d'une erreur d'addition dans le calcul du montant total des achats revendus de farine au titre de 2006, leur moyen doit être écarté dès lors que les revenus distribués litigieux ne portent que sur les années 2007 et 2008 ; 

       15. Considérant que par la seule production d'un procès-verbal d'huissier établi le 10 février 2011, qui n'a pas été établi contradictoirement et dont les indications sont incohérentes, les requérants n'établissent pas que la quantité de sauce utilisée devrait être portée de 5 à 15 cl ; 

       16. Considérant que les requérants soutiennent qu'il y aurait lieu d'appliquer un taux de perte de farine et de sauce de  8 %  en sus de l'abattement de 10 % effectué par le vérificateur au titre des pertes, des prélèvements personnels, de la consommation du personnel et des offerts ; que, toutefois, ils n'établissent pas que les pertes de sauce et de farine ne seraient pas suffisamment pris en compte par l'abattement de 10 % appliqué sur l'ensemble des solides au titre des pertes, prélèvements et des offerts ; 

       17. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A...n'établissent ni l'absence ni le caractère exagéré du montant des revenus distribués sur lesquels ils ont été imposés ;  

       En ce qui concerne l'appréhension de revenus distribués :

       18. Considérant, qu'il résulte de l'instruction, que M. et MmeA..., détenteurs respectivement de 70 % et 30 % du capital social  et disposant, en leur qualité de gérants et associés majoritaires, de la signature bancaire et du contrôle des fonds de la SARL Iskender, doivent être regardés comme maîtres de l'affaire de cette société ; qu'il ne contestent pas ces faits et dès lors l'appréhension des revenus distribués litigieux ;

       Sur les pénalités : 

       19. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. " ;

       20. Considérant qu'en faisant valoir l'importance des minorations des recettes de la SARL Iskender, dont M. et Mme A...étaient les gérants, et leur caractère répété, l'administration a suffisamment motivé et établit l'intention délibérée de ces derniers d'éluder l'impôt et, par suite, le bien-fondé des majorations de 40 % mises à leur charge sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ;  

       21. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge au titre de 2007 et 2008 et des pénalités y afférentes  ; 

       Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       22. Considérant que dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 2 000 euros au profit de M. et Mme A...au titre des frais non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de M. et Mme A...au titre des contributions sociales et des  pénalités y afférentes à concurrence d'une somme de 6 163 euros.

Article 2 : L'Etat versera une somme de 2 000 euros à M. et Mme A...en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de M. et Mme A...est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 4 juillet 2017  à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Terrade, premier conseiller. 

Lu en audience publique, le 31 août 2017. 

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N° 15LY02449