Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

        La SAS Soft Solutions a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de cotisation minimale de taxe professionnelle auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2005, ainsi que des pénalités correspondantes. 

       Par un jugement n°1205406 du 12 novembre 2015, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 18 janvier 2016, la SAS Soft Solutions, représentée par Me A...B..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 7 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - la procédure amiable prévue par les dispositions de l'article 27 de la convention fiscale bilatérale entre la France et Chypre, signée le 18 décembre 1981 n'a pas été mise en oeuvre ;

       - la société bénéficiaire de la redevance dont elle a déduit le montant, en charges, de son résultat imposable de l'exercice clos en 2005, n'est pas soumise à un régime d'imposition privilégié au sens des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts ; 

       - l'administration ne démontre pas l'absence de caractère réel de l'opération ;

       - l'administration ne démontre pas le caractère anormal ou exagéré du montant de la redevance.

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 28 juin 2016 et 24 avril 2017, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - les moyens soulevés par la SARL Soft Solutions France ne sont pas fondés ;

       - la société bénéficiaire de la redevance dont la déduction est remise en cause bénéficie à Chypre d'un régime fiscal privilégié, dès lors qu'elle y est soumise à une imposition notablement moins élevée que celle à laquelle elle serait assujettie en France, au sens des dispositions de l'article 238 A du CGI, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de l'article 104 de la loi n° 2004-1484 du 30 décembre 2004.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la convention fiscale bilatérale entre la France et Chypre, signée le 18 décembre 1981, modifiée ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - la loi n° 2004-1484 du 30 décembre 2004 ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Dominique Bureau, première conseillère,

       - et les conclusions de M. Jean-Marc Guyau, rapporteur public.

       1. Considérant que la SAS Soft Solutions, qui exerce au sein du groupe Soft solutions une activité de commercialisation de systèmes et logiciels informatiques principalement auprès de sociétés de la grande distribution, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2005, 2006 et 2007, à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause, au titre du résultat de l'exercice 2005, la déductibilité des redevances facturées par la société chypriote Trodiv Investments Limited pour un montant de 4 873 650 euros, en contrepartie de la commercialisation exclusive en France de logiciels ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale a rehaussé, en conséquence, les bases de l'impôt sur les sociétés assignées à la SAS Soft Solutions au titre de l'année 2005 et a, en outre, pris en compte le même montant pour déterminer la valeur ajoutée sur laquelle aurait dû être assise la cotisation minimale de taxe professionnelle due par cette société ; que la SARL Soft Solutions France relève appel du jugement du 12 novembre 2015 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté ses demandes en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de cotisation minimale de taxe professionnelle auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2005, ainsi que des pénalités correspondantes ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article 27 de la convention fiscale bilatérale entre la France et Chypre, signée le 18 décembre 1981 : " 1. Lorsqu'une personne estime que les mesures prises par un Etat ou par les deux Etats entraînent ou entraîneront pour elle une imposition non conforme aux dispositions de la présente Convention, elle peut, indépendamment des recours prévus par le droit interne de ces Etats, soumettre son cas à l'autorité compétente de l'Etat dont elle est un résident ou, si son cas relève du paragraphe 1 de l'article 26, à celle de l'Etat dont elle possède la nationalité. Le cas doit être soumis dans les trois ans qui suivent la première notification de la mesure qui entraîne une imposition non conforme aux dispositions de la Convention.  / 2. L'autorité compétente s'efforce, si la réclamation lui paraît fondée et si elle n'est pas elle-même en mesure d'y apporter une solution satisfaisante, de résoudre le cas par voie d'accord amiable avec l'autorité compétente de l'autre Etat, en vue d'éviter une imposition non conforme à la Convention. L'accord est appliqué quels que soient les délais prévus par le droit interne des Etats.  / 3. Les autorités compétentes des Etats s'efforcent, par voie d'accord amiable, de résoudre les difficultés auxquelles peut donner lieu l'application de la Convention. Les autorités compétentes des Etats peuvent notamment se concerter pour s'efforcer de parvenir à un accord : / a) Pour que les bénéfices imputables à un établissement stable situé dans un Etat d'une entreprise de l'autre Etat soient imputés d'une manière identique dans les deux Etats ;  / b) Pour que les revenus revenant à un résident d'un Etat et à une personne associée visée à l'article 9, qui est un résident de l'autre Etat, soient attribués d'une manière identique. Elles peuvent aussi se concerter en vue d'éliminer la double imposition dans les cas non prévus par la Convention. (...) " ;

       3. Considérant que, d'une part, la cotisation minimale de taxe professionnelle n'est pas au nombre des impôts visés à l'article 2 de la convention fiscale bilatérale entre la France et Chypre, entrant dans le champ d'application de cette convention ; que, d'autre part, alors qu'il ne résulte pas de l'instruction que la société requérante serait imposable à Chypre, celle-ci ne précise pas en quoi la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2005 serait susceptible de méconnaître les stipulations de cette convention, notamment en la soumettant à une double imposition ou à une imposition contraire à l'égalité de traitement entre les résidents des deux Etats ; qu'ainsi, à supposer qu'elle ait sollicité le recours à la procédure amiable prévue par l'article 27 de la convention, le moyen tiré de l'absence de mise en oeuvre par l'Etat français de cette procédure préalablement aux impositions litigieuses ne peut qu'être écarté ;  

       Sur le bien-fondé des impositions contestées :

       4. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 238 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Les intérêts (...), les redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication (...) ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en Franceà des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger (...) et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles  pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. / Pour l'application de l'alinéa qui précède, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat (...) considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu'en France " ; que, dans sa rédaction issue de l'article 104 de la loi du 30 décembre 2004 de finances pour 2005, entrée en vigueur le 1er janvier 2006 en vertu du IV de cet article 104, le même texte dispose en son deuxième alinéa : " Pour l'application de l'alinéa qui précède, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat (...) considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies " ;

       5. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que, pour prononcer le rehaussement litigieux en qualifiant de " privilégié " le régime fiscal auquel la société chypriote Trodiv Investments Limited est soumise à Chypre, l'administration fiscale a estimé, en se fondant sur les dispositions de l'article 238 A du code général des impôts dans sa rédaction issue de la loi du 30 décembre 2004, que les bénéfices réalisés par cette dernière seraient soumis en France à une imposition excédant le double de celle à laquelle elle est assujettie dans le pays où elle est établie ; que l'administration a ainsi fait application de dispositions qui n'étaient pas encore entrées en vigueur lorsque la société requérante a clos, le 31 décembre 2005, l'exercice au titre duquel elle a versé la redevance litigieuse, et méconnu le champ d'application de la loi ; 

       6. Considérant, toutefois, que l'administration fiscale fait valoir devant la cour qu'une imposition inférieure à la moitié de celle qui serait appliquée en France est notablement moins élevée et permet de justifier les rehaussements en cause, sur le fondement des dispositions de l'article 238 A dans sa rédaction en vigueur en 2005 ; qu'elle doit être regardée comme demandant ainsi la substitution de cette base légale à celle qu'elle avait initialement retenue ; 

       7. Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts, dans leur rédaction en vigueur jusqu'au 31 décembre 2005, applicable au litige, que, lorsqu'elle s'en prévaut pour contester la déduction de rémunérations, l'administration doit justifier que le bénéficiaire de ces rémunérations est soumis hors de France à un régime fiscal privilégié notablement moins élevé que celui auquel il serait assujetti en France ; qu'il incombe, ensuite, au contribuable, de démontrer que ces rémunérations correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ;

       8. Considérant que la SARL Soft Solutions France ne conteste pas que les bénéfices de la société Trodiv Investments Limited sont soumis à Chypre à une imposition au taux maximum de 10 %, alors que celui de l'impôt français sur les sociétés est fixé à 33,1/3 % par les dispositions de l'article 219 du code général des impôts ; que, contrairement à ce que soutient la société requérante, la redevance perçue par la société Trodiv Investments Limited ne serait pas soumise en France au régime d'imposition des plus-values à long terme, en application des dispositions du 1 de l'article 39 terdecies du même code, imposables au taux de 15 %, dès lors que cette redevance, qui constitue la rémunération de droits portant sur des logiciels, n'est pas assimilable aux produits de cession ou de concession de brevets, d'inventions brevetables ou de procédés industriels visés par les dispositions qu'elle invoque ; qu'il s'ensuit que les bénéfices de la société Trodiv Investments Limited sont soumis à Chypre à une imposition notablement moins élevée que celle à laquelle elle aurait été assujettie en France ; 

       9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu de procéder à la substitution de base légale demandée par l'administration, laquelle n'a pas pour effet de priver la société requérante d'une garantie dès lors qu'elle porte, non sur la question de fait du taux d'imposition applicable à Chypre relevant de la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, mais sur la question de droit de la méthode de comparaison à mettre en oeuvre ;

       10. Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que la SARL Soft Solutions France exerce depuis plusieurs décennies une activité de conception et de commercialisation de progiciels à destination des entreprises de la grande distribution ; que, par un contrat du 3 novembre 2004, la SARL Soft Solutions France a cédé à la société libanaise Soft solutions Liban SARL les droits d'exploitation et de diffusion de six progiciels, pour un prix total de 800 000 euros ; que, par une convention du 4 novembre 2004, cette dernière a, à son tour, cédé, pour le même prix, les droits d'exploitation et de diffusion de douze progiciels, incluant ceux qu'elle avait acquis la veille, à la société chypriote Trodiv Investments Limited, dénommée depuis lors Ibs Soft Solution Holding Limited ; que, par une " convention de licence de droits " signée le même jour, la société Trodiv Investments Limited a concédé à la SARL Soft Solutions France une licence exclusive d'utilisation et de vente de ces douze progiciels ;  que l'article 4 de cette convention stipule qu'à titre de redevance, la SARL Soft Solutions France doit reverser le montant des redevances de licence facturé par elle à ses clients, diminué d'un pourcentage représentant sa marge bénéficiaire et fixé, à compter du 1er janvier 2005, à 7 % du prix de vente hors taxe jusqu'à 3 000 000 euros, puis, au-delà, à 3,5 % de ce prix ; que le même article prévoit que, jusqu'au 31 décembre 2006, la redevance est versée à la société Soft Solutions Liban SARL, pour le compte de la société Trodiv Investments Limited ; que selon l'article 9 de la même convention, les parties doivent s'informer mutuellement des résultats de leurs recherches éventuelles " tendant à améliorer les droits objets de la présente convention " ; que le même article prévoit que tout perfectionnement doit faire l'objet d'un dépôt à l'agence pour la protection des programmes (APP) au seul nom de la société Trodiv Investments Limited et, d'autre part, entre de plein droit dans le champ d'application du contrat sans supplément de redevance ;     

       11. Considérant, d'une part, que, pour remettre en cause la déduction par la SARL Soft Solutions France de la redevance d'un montant de 4 873 650 euros qu'elle devait à la société Trodiv Investments Limited en exécution de cette convention, l'administration fiscale a notamment relevé que la société chypriote, comptant trois salariés seulement, n'avait pas d'activité réelle et que les missions de création et de développement des logiciels et de leurs modules commercialisés par le groupe Soft Solutions sont exclusivement assurées dans le cadre d'une convention de sous-traitance, conclue entre la société Trodiv Investments Limited et la société Soft solutions Liban SARL qui emploie plus de deux cents personnes ; que, selon les précisions données par la société requérante, la  société Soft solutions Liban SARL assure également, dans le cadre de conventions de sous-traitance conclues avec les sociétés distributrices du groupe et en complément de leurs interventions, les opérations de support technique nécessaires à l'implémentation des progiciels dans les systèmes de gestion des clients finaux ; que, selon les informations obtenues par l'administration fiscale auprès de l'agence pour la protection des programmes, la SARL Soft Solutions France est restée titulaire depuis le 23 mai 2000 du dépôt des codes sources de versions des progiciels cédés à la société Soft solutions Liban SARL, puis rétrocédés à la société Trodiv Investments Limited, jusqu'à l'adhésion, en mai 2007, de la société française Ibs Soft Solution Group SAS, détentrice de l'intégralité de son capital et immatriculée à la même adresse ; que la société Trodiv Investments Limited n'a, pour sa part, été immatriculée auprès de l'agence pour la protection des programmes qu'à compter du 22 novembre 2007, date à laquelle, sous la dénomination Ibs Soft Solution Holding Limited, elle a déposé les codes sources d'un logiciel en se présentant comme une filiale de la société Ibs Soft Solution Group SAS et détentrice d'une convention de licence signée avec sa société mère ; que la copie du bilan de la société Trodiv Investments Limited pour l'année 2005 ne montre pas l'inscription de progiciels à l'actif immobilisé de cette dernière et met en évidence qu'elle reverse des redevances d'un montant presque aussi élevé que celui des redevances perçues ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que la société Trodiv Investments Limited aurait effectivement bénéficié du règlement de la redevance due par la SARL Soft Solutions France au titre de la commercialisation des produits du groupe en 2005, alors d'ailleurs que celle-ci n'a partiellement apuré sa dette en comptabilité que lors de l'exercice clos en 2007, par son inscription au crédit du compte " groupe " en contrepartie d'un paiement effectué par la société Ibs Soft Solution Group SAS  ; que, dans ces conditions, la SARL Soft Solutions France ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, de la réalité de l'opération de concession par la société Trodiv Investments Limited de logiciels devenus sa propriété, en se bornant à faire état du rôle stratégique de cette société, qui constitue le cadre juridique d'apports financiers nécessaires à l'expansion du groupe Soft Solutions ainsi qu'à ses besoin de trésorerie et dont la localisation sur le territoire d'un pays de l'Union Européenne proche du Liban permet de compenser l'instabilité de la situation dans ce pays en assurant par ses serveurs, l'hébergement des logiciels du groupe et des données de la clientèle, et en offrant un site opérationnel aisément accessible susceptible d'accueillir en cas de nécessité l'activité de la société Soft solutions Liban SARL ; 

       12. Considérant, d'autre part et en tout état de cause, que la SARL Soft Solutions France ne produit aucune justification du niveau de chiffre d'affaires retiré au cours de l'exercice 2005 de la commercialisation des produits concédés et permettant de déterminer le montant de la redevance due en exécution de la convention de concession signée avec la société Trodiv Investments Limited, alors pourtant que celle-ci prévoyait la tenue d'une comptabilité particulière de ces opérations ; qu'aucun élément ne permet d'expliquer la disproportion entre le prix de 800 000 euros de revente par la société Soft solutions Liban SARL à la société Trodiv Investments Limited des logiciels concédés à la société requérante et le montant de la redevance de 4 873 650 euros due en rémunération de la concession des mêmes logiciels ; que la SARL Soft Solutions France n'assortit d'aucun élément de preuve ses allégations selon lesquelles le montant exceptionnel de cette redevance résulterait de la comptabilisation au titre du seul exercice de l'année 2005, à la demande de son commissaire au compte, des produits d'une opération pluriannuelle de commercialisation de logiciels auprès d'un groupe de la grande distribution ; qu'ainsi, la preuve de l'absence d'anormalité et de caractère exagéré du montant de la redevance n'est pas davantage rapportée par la société requérante ; 

       13. Considérant, enfin, qu'à supposer que la SARL Soft Solutions France ait entendu invoquer le principe de liberté d'établissement résultant du droit de l'Union européenne, elle n'assortit ce moyen d'aucune précision permettant d'en apprécier la portée et le bien-fondé ; 

       14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Soft Solutions France n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande en décharge des impositions contestées ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; 

DECIDE :

       Article 1er : La requête de la SARL Soft Solutions France est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Soft Solutions France et au ministre de l'action et des comptes publics.

       Copie en sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

       Délibéré après l'audience publique du 23 mai 2017 à laquelle siégeaient :

       - Mme Odile Desticourt, présidente de chambre,

       - M. Marc Lavail-Dellaporta, président-assesseur,

       - Mme Dominique Bureau, première conseillère.

       Lu en audience publique le 6 juin 2017 

       Le rapporteur,

       Signé : D. BUREAULa présidente de chambre,

Signé : O. DESTICOURT

Le greffier,

Signé : M.T. LEVEQUE       

       La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 

Pour expédition conforme,

Le greffier

Marie-Thérèse Lévèque       

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N°16DA00114