Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       Mme D... A...'guyen a demandé au tribunal administratif de Grenoble de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 et 2009, ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1301026 du 28 septembre 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête enregistrée le 27 novembre 2015, Mme A...'guyen, représentée par Me B..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble, du 28 septembre 2015 ;

       2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ayant été rendu en l'absence de la contribuable, la procédure est entachée d'irrégularité en sorte que le juge de l'impôt ne pouvait renverser la charge de la preuve ;

       - les griefs visant la comptabilité n'étaient pas suffisants pour justifier son rejet ;

       - dès lors que la comptabilité de l'entreprise a été rejetée, l'administration fiscale ne pouvait à partir d'une analyse, au surplus partielle des pièces justificatives, déterminer des insuffisances de déclaration qui ne sont corroborées par aucune reconstitution complète du chiffre d'affaires ;

       - la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires est radicalement viciée en ce qu'elle est basée sur la détermination d'un coefficient de minoration théorique pour chaque exercice, qui ne peut fonder les rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés ;

       - la reconstitution d'un chiffre d'affaires " espèces " pour la détermination d'un coefficient de minoration n'a aucun sens ; ces coefficients ont été déterminés de manière aléatoire et invérifiable ; les omissions ne peuvent être reconstituées qu'à partir de l'analyse des achats et de leur emploi ;

       - la méthode de reconstitution est excessivement sommaire et comporte des doubles emplois, s'agissant des ventes de champagne ; elle est fondée sur la base d'insuffisances déterminées d'après les achats revendus alors que les achats retenus sont partiels et que les insuffisances de recettes peuvent provenir d'achats insuffisants ;

       - l'administration a procédé à une reconstitution mixte, le champagne ayant fait l'objet d'une méthode spécifique, alors que les omissions correspondantes sont réputées faire partie des recettes reconstituées par le service à partir des coefficients de minoration ;

       - les ventes de champagne d'un restaurant asiatique ne peuvent représenter 10 % du chiffre d'affaires ; l'administration aurait dans ce cas dû rectifier les charges ou la taxe sur la valeur ajoutée déductible ;

       - le coefficient de minoration appliqué pour la période litigieuse aux recettes en espèces ressortant des carnets à souches est différent de celui déterminé pour l'année 2007, et aboutit à un montant de recettes en espèces nécessairement différent de celui qui était comptabilisé ;

       - le coefficient de minoration des recettes formalisées (chèques, cartes bleues) ne peut être répercuté pour reconstituer les recettes en espèces ;

       - les pénalités sont injustifiées ; l'intention d'éluder l'impôt de la contribuable n'est pas établie.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 4 mars 2016, le ministre des finances et des comptes publics a conclu au rejet de la requête.

       Le ministre expose qu'aucun des moyens soulevés par la requérante n'est fondé.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Terrade, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public ;

       1. Considérant que MmeC..., qui exploite à titre individuel un restaurant de type asiatique à Thonon les bains, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 à l'issue de laquelle l'administration a rejeté sa comptabilité comme non probante, procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires et du résultat imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; qu'à l'issue de ce contrôle effectué selon la procédure contradictoire, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu au titre des années 2008 et 2009, assorties de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, ont été notifiées à la requérante le 7 avril 2011 ; que ces suppléments d'impôt sur le revenu, confirmés partiellement après réception des observations du contribuable le 7 juin 2011, ont été mis en recouvrement le 21 mars 2012 pour un montant total de 19 711 euros, après avis favorable à leur maintien de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffres d'affaires, saisie à la demande de la requérante ; que, par un jugement du 28 septembre 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté la demande de Mme C... tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes mis à sa charge ; que, par la présente requête, Mme C... relève appel de ce jugement ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales que les vices de forme ou de procédure dont serait entaché l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'affectent pas la régularité de la procédure d'imposition et ne sont, par suite, pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition établie à la suite des rectifications ou redressements soumis à l'examen de la commission ;

       3. Considérant que, pour procéder à la vérification de comptabilité du restaurant de Mme C..., l'administration fiscale a suivi la procédure contradictoire prévue aux articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales ; qu'en application de l'article L. 59 du même livre, l'administration a soumis le désaccord persistant qui l'opposait à la contribuable à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'il est constant que la contribuable a été régulièrement et personnellement convoquée à la séance de cette commission le 20 janvier 2012, alors qu'il n'est ni établi, ni même allégué que la contribuable aurait, dans le cadre de la procédure de rectification, élu domicile auprès du cabinet de son conseil, ni que celui-ci aurait été mandaté pour recevoir l'ensemble des pièces et actes afférents à la procédure d'imposition ; que la circonstance que Mme C... n'a pas saisi la portée de cette convocation devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et a ainsi omis de se présenter ou d'en avertir son conseil est sans incidence sur la régularité de la procédure suivie à son égard ;

       4. Considérant que le moyen tiré de ce que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires se serait également prononcée sur la période du 1er janvier au 31 décembre 2007 dont elle n'aurait pas été saisie est sans incidence sur la régularité de la procédure suivie dans le cadre du présent litige ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

       5. Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article 54 du code général des impôts que les contribuables relevant du régime des bénéfices industriels et commerciaux sont tenus de présenter à la demande de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration  ;

       6. Considérant qu'aucune disposition du code général des impôts n'a pour objet ou pour effet  de dispenser les commerces au détail de produire à l'appui de leur livre spécial tous documents propres à justifier du détail de leurs recettes ;

       7. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'un procès verbal constatant, pour chacune des périodes contrôlées, de graves irrégularités dans la comptabilité du restaurant présentée par Mme C..., a été dressé et remis en main propre à la requérante le 19 janvier 2011 ; qu'il résulte de ce procès verbal, que sur la période contrôlée, le vérificateur a relevé que l'entreprise procédait à la globalisation des recettes journalières sans être en capacité de produire de manière exhaustive les pièces justificatives, constituées de carnets à souche, permettant d'en appuyer le détail ce qui ne permettait de justifier ni du montant exact de ses recettes, ni de leur ventilation entre les taux normal et le taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée ; que l'administration fiscale a eu confirmation de l'existence d'omissions de recettes par la présentation ultérieure des doubles des notes clients et de discordances entre les recettes espèces, celles figurant sur les comptes bancaires et celles ressortant des doubles des notes clients présentées alors que certaines notes clients ne mentionnaient pas le mode de règlement ; que le contrôle a également permis de constater l'existence de soldes de caisse créditeurs et des omissions dans le journal de caisse présenté, lequel ne retraçait pas l'ensemble des encaissements réalisés au jour le jour ; qu'à partir du dépouillement des carnets à souche, d'importantes minorations de recettes ont été mises en évidence ; que ces anomalies étaient de nature à priver la comptabilité présentée de tout caractère probant ; que, dans ces conditions, l'administration a pu à bon droit l'écarter et procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires sur l'ensemble de la période vérifiée, la requérante n'étant pas fondée à soutenir que les griefs retenus à l'encontre de sa comptabilité auraient été insuffisants pour en justifier le rejet ;

       En ce qui concerne la charge de la preuve :

       8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. (...) " ;

       9. Considérant que la comptabilité du restaurant présentée ayant été écartée à bon droit par l'administration fiscale au motif qu'elle comportait de graves irrégularités et anomalies, et la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ayant rendu un avis favorable au maintien des rappels litigieux au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009, la requérante n'est pas fondée à soutenir que, contrairement aux dispositions précitées, la charge de la preuve du caractère exagéré de ces rappels ne lui incomberait pas, aux motifs qu'elle n'a pas été présente lors de la séance de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires à laquelle il est constant qu'elle a été régulièrement convoquée et que cette commission s'est prononcée sur une période dont elle n'était pas saisie ;

       En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires :

       10. Considérant que pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires du restaurant de Mme C..., exercice par exercice, le vérificateur, partant du constat de l'existence de discordances entre le chiffre d'affaires TTC comptabilisé et le chiffre d'affaires TTC ressortant des notes clients, a déterminé un coefficient de minoration des recettes pour chacune des périodes vérifiées en faisant le rapport de ces deux termes, en ne retenant toutefois que le chiffre d'affaires correspondant au paiement par chèques ou cartes bancaires qu'il a considéré comme fiables ; que pour tenir compte non seulement des périodes caractérisées par l'absence de carnets à souche mais aussi des discordances constatées entre les recettes formalisées (payées en chèques ou par cartes bancaires) figurant sur le compte bancaire professionnel et inscrites en comptabilité plus importantes que celles ressortant des carnets à souche, les coefficients de minoration ainsi déterminés ont ensuite été appliqués aux périodes pour lesquelles la requérante n'avait pu présenter aucune pièce justificative ainsi qu'au chiffre d'affaires réalisé en espèces sur toute la période contrôlée, avec ventilation des taux de taxe sur la valeur ajoutée y afférents, soit pour l'essentiel 19,6 % y compris pour les ventes de champagne, seuls 15 % des recettes relatives aux ventes à emporter relevant du taux réduit à 5,5 % pour l'exercice 2008, et 52 % pour 2009, conformément à la répartition des taux résultant des éléments figurant sur les carnets à souche ;

       11. Considérant que la requérante soutient que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires sur la période vérifiée est radicalement viciée et excessivement sommaire au motif que les coefficients de minoration appliqués de 19,98 % sur la période 2008 et 36,53 % sur la période 2009 diffèrent de celui appliqué sur la période du 1er janvier au 31 décembre 2007, que ces coefficients résultent d'une analyse partielle des pièces justificatives de recettes présentées non corroborée par une reconstitution complète du chiffre d'affaires à partir des achats et conduit à répercuter un coefficient de minoration des recettes formalisées pour la reconstitution du chiffre d'affaires réalisé en espèces, lequel est d'autant plus élevé que les doubles des notes figurant dans les carnets à souche ne comportent pas l'identification des modes de règlement ; que, toutefois, la requérante n'établit pas que le mode de détermination des coefficients de minoration à partir des pièces justificatives présentées aurait conduit à une exagération des recettes reconstituées et des rectifications en découlant ; qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale, pour tenir compte des caractéristiques relevées au niveau de la comptabilité, des comptes bancaires et des pièces justificatives pour chacune des périodes contrôlées, a déterminé un coefficient de minoration différent lequel diffère également de celui déterminé sur la période 2007 ; qu'en invoquant une telle circonstance, laquelle est sans incidence sur le bien-fondé des redressements, la requérante ne démontre pas le caractère exagéré des rehaussements litigieux ; qu'elle n'est, en outre, pas fondée à soutenir que le chiffre d'affaires à prendre en compte serait celui qui résulte de sa comptabilité, laquelle a été écartée comme étant dépourvue de toute valeur probante, ni à remettre en cause le mode de détermination des coefficients de minoration appliqués, lesquels ainsi que cela résulte de l'instruction ont été déterminés à partir des données propres à l'entreprise et ne sauraient dès lors être regardés comme radicalement viciés et excessivement sommaires ; que, par suite, la requérante n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des redressements mis à sa charge ;

       12. Considérant que pour reconstituer les ventes de champagne, le vérificateur s'est fondé sur une logique de comptabilité matière en partant des données issues des inventaires de stock, par marque, pour en tirer le montant des achats revendus, après prise en compte des omissions de recettes ressortant des données comptabilisées par l'entreprise ; qu'il a ainsi déterminé le chiffre d'affaires TTC pour chaque exercice en ventilant les ventes par taux ; qu'après réclamation de la contribuable, l'administration fiscale a admis un pourcentage d'offerts, consommation personnelle et perte d'exploitation de 50 % ; que cette circonstance, qui lui est favorable au regard des usages de la profession, n'est pas de nature à démontrer le caractère exagéré des redressements maintenus issus de la reconstitution du chiffre d'affaires opérée ; que, si la requérante soutient que ces chiffres déterminés à partir des achats revendus feraient double emploi avec ceux résultant de la reconstitution des recettes du restaurant pour chacun des exercices vérifiés et que l'administration fiscale n'a pu estimer que 10 % du chiffre d'affaires d'un restaurant asiatique proviendrait des ventes de champagne, elle ne l'établit pas ; que, dès lors le moyen doit être écarté ;

       Sur les pénalités :

       13. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) " ;

       14. Considérant qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. " ;

       15. Considérant que pour écarter les conclusions de Mme C... dirigées contre les pénalités pour manquement délibéré dont ont été assortis les redressements fondés sur la reconstitution de son chiffre d'affaires, le tribunal administratif de Grenoble a relevé que la requérante n'articulait aucun moyen à l'encontre de la majoration dont les droits au principal ont été assortis ; qu'en appel, la requérante soutient que l'application d'une méthode de reconstitution purement statistique n'est pas de nature à démontrer l'intention délibérée d'éluder l'impôt ; que, toutefois, l'administration fiscale en faisant valoir les graves irrégularités comptables constatées, répétées sur l'ensemble de la période vérifiée, et l'importance des minorations de recettes ressortant des données mêmes de l'entreprise, et représentant près de 30 % du chiffre d'affaires sur chacun des exercices vérifiés, apporte la preuve qui lui incombe de

       16. 

 l'intention délibérée de la requérante de se soustraire au paiement de l'impôt ; que, par suite, c'est à bon droit qu'elle a fait application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts ;

       17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme C... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquent ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de Mme C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D... C... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 9 mai 2017, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Terrade, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 8 juin 2017.

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N° 15LY03776