Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société à responsabilité limitée (SARL) Hermès Technologie a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 juillet 2009 pour un montant de 78 782 euros.

       Par un jugement n° 1306660 du 22 octobre 2015, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 13 décembre 2015 et un mémoire enregistré le 18 décembre 2016, la SARL Hermès Technologie, représentée par MeB..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ; 

       2°) de la décharger, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31juillet 2009 ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Elle soutient que :

       - l'avis de mise en recouvrement méconnaît l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales dès lors qu'il n'indique pas que les rappels trouvent leur origine dans la proposition de rectification du 22 décembre 2009 ; 

       - il le méconnaît également dès lors qu'il est entaché d'une erreur sur le montant de la créance prise en charge par le comptable dans la mesure où il mentionne la somme totale de 78 782 euros comme mise en recouvrement alors que la proposition de rectification mentionne une somme totale due de 54 678 euros et où il ne mentionne pas la décision de dégrèvement prise le 9 novembre 2010 au titre de l'année 2007 et de la période allant du 1er janvier 2009 au 31 juillet 2009 ce qui a pu l'induire en erreur sur le montant des droits et pénalités mis à sa charge ; 

       - elle a, de ce fait, été privée d'une garantie d'une information cohérente, utile et transparente ;

       - la signataire de l'avis de mise en recouvrement l'a fait en tant que fondée de pouvoir du comptable sans justifier d'une délégation régulière de signature, ce qui l'a privée de la garantie lui permettant de vérifier qu'elle était bien l'autorité compétente ; 

       - la charge de la preuve du bien-fondé des impositions supplémentaires incombe à l'administration ;

       - les rappels doivent être limités à la somme de 24 908 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée grevant le montant des pièces livrées aux clients au 31 juillet 2009 mais dont le paiement du prix n'avait pas été effectué ; 

       - la taxe sur la valeur ajoutée est exigible à l'encaissement en vertu du c du 2 de l'article 269 du code général des impôts dès lors que son travail d'usinage de précision sans fourniture de matières premières, réalisé pour les sociétés Cyberméca, SRMO et SRMO Mulhouse, relève d'un contrat d'entreprise et constitue donc une prestation de services au regard de la documentation administrative 3 CA 79 du 15 février 1979, reprise à la documentation administrative 3A 1143 n° 2 du 20 octobre 1999, opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures  fiscales ; il en va de même pour son activité de réalisation de machines qui constitue une opération complexe où les prestations de services sont dominantes ; 

       - l'administration n'apporte pas la preuve de son intention d'éluder l'impôt  compte tenu de la nature de l'erreur commise et de ce qu'elle n'a pas recherché sciemment un avantage de trésorerie ;

       - le montant de la majoration pour manquement délibéré est en tout état de cause erroné car il a été calculé sur l'ensemble des droits supplémentaires initialement retenus sans tenir compte des dégrèvements intervenus le 9 novembre 2010 et il doit être limité à la somme de 11 476 euros ce qui doit entraîner la décharge d'une somme de 9 642 euros.

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 9 mai 2016 et 22 décembre 2016, le ministre chargé des finances conclut au rejet de la requête. 

       Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code civil ; 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Delesalle, 

       - les conclusions de M. Jouno, rapporteur public,

       - et les observations de M.C..., représentant le ministre de l'action et des comptes publics.

       1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) Hermès Technologie, qui exerce une activité d'usinage mécanique de précision, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2006 au 31 juillet 2009 à l'issue de laquelle le service lui a notifié une proposition de rectification du 22 décembre 2009 selon la procédure de rectification contradictoire ; qu'à la suite d'un avis de mise en recouvrement du 3 décembre 2010 indiquant la somme de 78 782 euros, en droits et pénalités, elle a présenté une réclamation en date du 24 décembre 2012, rejetée le 27 juin 2013 ; qu'elle relève appel du jugement du 22 octobre 2015 du tribunal administratif de Nantes rejetant sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge ; 

       Sur la régularité de la procédure :

       En ce qui concerne les mentions de l'avis de mis en recouvrement :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures  fiscales dans sa rédaction applicable : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité. / (...) / L'avis de mise en recouvrement est individuel. Il est signé et rendu exécutoire par l'autorité administrative désignée par décret. Les pouvoirs de l'autorité administrative susmentionnée sont également exercés par le comptable public. / (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 256-1 du même livre : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. / (...) " ; 

       3. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement du 3 décembre 2010 mentionne une proposition de rectification en date du " 17 décembre 2009 " alors que la proposition de rectification adressée à la SARL Hermès Technologie datait du 22 décembre 2009 ; que, toutefois, cette erreur matérielle n'a pas privé la société de la possibilité de contester utilement les montants mis en recouvrement compte tenu, notamment, de ce que cet avis visait par ailleurs la réponse du 24 mars 2010 correspondant à celle adressée à la société à la suite de ses observations concernant la proposition de rectification du 22 décembre 2009 ;

       4. Considérant, d'autre part, que dans le cas où un avis de mise en recouvrement porte sur des montants supérieurs à ceux qui étaient mentionnés dans la dernière pièce modifiant les rehaussements figurant dans la proposition de rectification, il appartient au juge de rechercher si, dans la limite des impositions correspondant aux montants mentionnés dans la dernière pièce modifiant les rehaussements, les avis de mise de recouvrement étaient simplement entachés d'une erreur matérielle, seul le surplus des impositions devant alors être regardé comme irrégulièrement mis en recouvrement, ou si la discordance avait privé la société de la possibilité de contester utilement la totalité des montants mis en recouvrement ; 

       5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement du 3 décembre 2010 indique un montant total à payer de 78 782 euros, correspondant aux droits relatifs aux sous-périodes des années 2006 et 2008 avant dégrèvement portant sur les droits des sous-périodes de l'année 2007 et des mois de janvier à juillet 2009, soit la somme de 52 795 euros, assortis d'intérêts de retard et de majoration pour manquement délibéré, alors que la proposition de rectification du 22 décembre 2009 indique un montant total de rappel, en droits, intérêts de retard et pénalités de 54 678 euros dans le tableau intitulé " récapitulation des sommes dues " ; que cette différence tient à la mention, dans ce tableau, d'un dégrèvement de la somme de 24 104 euros au titre de sommes indues pour les périodes du 1er janvier au 31 décembre 2007 et du 1er janvier au 31 juillet 2009, lequel est effectivement intervenu par une décision du 9 novembre 2010 régulièrement notifiée, les intérêts de retard et les pénalités restant appliquées à la somme initiale de 52 795 euros ; que si l'avis de mis en recouvrement ne mentionne pas cette décision de dégrèvement, d'une part, il précise toutefois qu'il correspond aux sommes de 52 795 euros en droits, de 4 869 euros au titre des intérêts de retard et de 21 118 euros au titre de la majoration de 40 % pour manquement délibéré et, d'autre part, vise la proposition de rectification, comportant la même décomposition outre la somme dégrevée, ainsi que la réponse aux observations du contribuable du 24 mars 2010 rappelant l'imputation de la somme dégrevée sur les droits dus régulièrement notifiés à la société ; qu'au demeurant, la décision de dégrèvement précise qu'elle a été prise " dans le cadre des suites du contrôle fiscal " et que son montant est " susceptible d'être imputé sur une imposition supplémentaire de même nature (droits TVA mis en recouvrement suite audit contrôle) " ; que, dans ces conditions, l'avis de mise en recouvrement est entaché d'une simple erreur matérielle, seul le surplus des impositions, soit la somme dégrevée de 24 104 euros, correspondant à des droits, devant être regardé comme irrégulièrement mis en recouvrement, dès lors que la discordance n'a pas privé la société de la possibilité de contester utilement la totalité des montants mis en recouvrement ; que cette irrégularité n'implique pas toutefois que doivent être accueillies, à hauteur de la somme de 24 104 euros, les conclusions aux fins de décharge dès lors que cette somme a fait l'objet le 9 novembre 2010 d'un avis de dégrèvement ;

       En ce qui concerne le signataire de l'avis de mise en recouvrement : 

       6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 257 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la date de l'avis de mise en recouvrement : " Les avis de mises en recouvrement peuvent être signés et rendus exécutoires (...), sous l'autorité et la responsabilité du comptable, par les agents du service des impôts ayant au moins le grade de contrôleur. " ;

       7. Considérant que l'avis de mise en recouvrement a été signé par MmeA..., laquelle, en sa qualité non contestée de titulaire de grade de contrôleur, tenait sa compétence des dispositions de l'article L. 257 A du livre des procédures fiscales sans nécessité, par ailleurs, d'une délégation ; que cet avis comportait les prénom et nom et la qualité de " contrôleur des impôts " de sa signataire permettant son identification sans qu'y ait fait obstacle la mention de sa qualité de " fondée de pouvoir " ; que, dès lors, la société requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée de la possibilité d'identifier la signataire ; 

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       8. Considérant qu'aux termes de l'article 269 du code général des impôts dans sa rédaction applicable : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : / a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; / (...) / 2. La taxe est exigible : / a) Pour les livraisons et les achats visés au a du 1 (...) lors de la réalisation du fait générateur : / (...) / c) Pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. / (...). " ; que le point 2 de la documentation administrative 3 A 1143 du 20 octobre 1999 prévoyait que : " L'article 256-IV du CGI considère comme des prestations de services les opérations autres que les livraisons de biens définies à l'article 256-II du CGI (...). Tel est le cas notamment : / (...) / - d'une manière générale, de toutes les opérations qui relèvent du louage d'industrie ou du contrat d'entreprise par lequel une personne s'oblige à exécuter, moyennant une rémunération déterminée ou en échange d'un autre service, un travail quelconque ou à exercer des activités qui donnent lieu à la perception de profits divers (primes, participations, redevances). (...). " ; 

       En ce qui concerne le principe des rappels :

       9. Considérant que la SARL Hermès Technologie soutient, d'une part, que son travail d'usinage de précision, sans fourniture de matières premières, réalisé pour les trois sociétés Cyberméca, SRMO et SRMO Mulhouse du groupe informel Ledoux auquel elle appartient, relève d'un contrat d'entreprise et constitue, à ce titre, une prestation de services au regard de la documentation administrative 3 CA 79 du 15 février 1979 reprise au point 2 de la documentation administrative 3 A 1143 du 20 octobre 1999, opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures  fiscales ; qu'il résulte toutefois de la proposition de rectification, et il n'est pas contesté, que les factures libellées à l'intention des trois sociétés étaient comptabilisées dans un compte " ventes de produits finis " ; que la seule production d'une facture faisant état d'un " usinage pièce " sans autre précision et d'un descriptif général de l'activité de la société, à l'exclusion de tout contrat, n'est pas de nature à établir la nature des prestations réalisées au titre desquelles les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été établis alors que le ministre fait valoir, sans être sérieusement contesté, que les relations commerciales liant la SARL Hermès Technologie aux sociétés du groupe n'étaient pas différentes de celles la liant à des clients hors du groupe et consistaient à usiner des pièces conformément à un devis préétabli et à en transférer la propriété ; qu'au demeurant, le ministre fait valoir, sans être contesté, qu'à l'occasion de son recours hiérarchique du 30 septembre 2010, la SARL Hermès Technologie a précisé avoir une activité de production et non de prestations de services et n'a pas voulu, pour ce motif, soumettre le litige à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires réunie le 29 septembre 2010 ; 

       10. Considérant que si la SARL Hermès Technologie soutient, d'autre part, que son activité de réalisation de machines constitue une opération complexe où les prestations de services sont prédominantes, la seule production d'une page de présentation de ses activités d'ordre général n'est pas davantage de nature à l'établir ; 

       11. Considérant que, dans ces conditions, la SARL Hermès Technologie, qui ne soutient pas qu'elle réalise une prestation de services au regard de la loi fiscale, n'est pas fondée à soutenir que tel est en revanche le cas au regard de l'interprétation administrative qu'elle invoque ; 

       En ce qui concerne le montant des rappels :

       12. Considérant que la SARL Hermès Technologie soutient que les rappels doivent être limités à la somme de 24 908 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée grevant le montant de 151 991 euros toutes taxes comprises, et non celui de 193 449 euros retenu par le service, correspondant aux pièces livrées aux clients au 31 juillet 2009 mais dont le paiement du prix n'avait pas été effectué et n'avait, par suite, pas été déclaré ; que, toutefois, il résulte de la proposition de rectification que le service, après avoir rappelé la taxe sur la valeur ajoutée sur les " dus clients " au titre du premier exercice, a déterminé les rappels pour chacun des exercices suivants en tenant compte des " dus clients " de l'exercice précédent et des prestations de services non encaissées au cours de l'exercice, ce qui a d'ailleurs abouti à des dégrèvements au titre de la période correspondant à l'année 2007 et de la période du 1er janvier au 31 juillet 2009 ; que la société n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause ce mode de calcul ou à établir son inexactitude ; qu'il résulte également de la proposition de rectification, ainsi que le ministre le fait valoir sans être contesté, que le montant de 193 449 euros toutes taxes comprises, correspondant aux créances clients non réglées au 31 juillet 2009, a été fourni par le comptable de la société ; que la société requérante n'apporte pas d'autre élément de nature à le remettre en cause et à permettre de retenir le chiffre de 151 991 euros dont elle se prévaut ; 

       Sur le bien fondé des pénalités :

       13. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; 

       En ce qui concerne le principe :

       14. Considérant que, pour estimer que la SARL Hermès technologie, qui a déclaré les opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée à la date d'encaissement du prix et non à la date de livraison des biens, avait eu l'intention d'éluder l'impôt, le service a relevé notamment qu'elle ne justifiait pas d'un contrat d'entreprise de nature à établir qu'elle aurait effectué des prestations de services, qu'en sa qualité de professionnelle appuyée par le soutien d'un cabinet comptable, la société ne pouvait ignorer la réalité de son activité, qui était correctement retranscrite en comptabilité, et que ses agissements avaient été répétés au cours de la période vérifiée ; 

       15. Considérant, toutefois, que si la SARL Hermès Technologie ne peut être regardée comme ayant réalisé des prestations de services notamment dans le cadre de contrats d'entreprise, son erreur de comptabilisation n'a conduit qu'à un simple décalage dans le temps dans la collecte de la taxe sur la valeur ajoutée, conduisant à une insuffisance de taxe d'un faible  montant de 28 691 euros au titre de l'ensemble de la période vérifiée ; qu'ainsi, l'administration n'établit pas, dans les circonstances particulières de l'espèce, que la société requérante a eu l'intention d'éluder l'impôt ; que, par suite, il y a lieu de prononcer la décharge de la pénalité de 40 % mise à sa charge ;  

       16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Hermès Technologie est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge des pénalités ; 

       Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 

       17. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui ne peut être regardé comme la partie perdante dans la présente instance, une somme au titre des frais exposés par la SARL Hermès Technologie et non compris dans les dépens ; 

DÉCIDE :

Article 1er : La SARL Hermès Technologie est déchargée de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré mise à sa charge. 

Article 2 : Le jugement du 22 octobre 2015 du tribunal administratif de Nantes est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er du présent arrêt. 

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL Hermès Technologie est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Hermès Technologie et au ministre de l'action et des comptes publics. 

       Délibéré après l'audience du 31 août 2017, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - M. Delesalle, premier conseiller,

       - Mme Chollet, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 14 septembre 2017.

Le rapporteur,

H. DelesalleLe président,

 F. Bataille       

Le greffier,

C. Croiger

       La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 15NT03720