Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M.  A...C...a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008, 2009 et 2010.

       Par un jugement n° 1300875 du 22 avril 2015, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 16 juin 2015, M. C..., représenté par MeB..., de la Selarl d'avocats cabinet Cesis, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 22 avril 2015 ;

       2°) de le décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008, 2009 et 2010 ;  

       3°) de mettre à la charge de l'Etat  la somme de 1500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. C... soutient que :

       - il conteste avoir appréhendé les revenus réputés distribués par la SARL Père David en raison de l'absence de fondement des rectifications notifiées à cette société ; 

       -  la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires mise en oeuvre à l'égard de la SARL Père David est viciée : en premier lieu, le principe d'indépendance des exercices n'a pas été respecté pour déterminer le taux de marge moyen en méconnaissance des dispositions de l'article 38 du code général des impôts  car  le vérificateur ne pouvait retenir des prix de vente afférents à une année et les prix d'achat afférents à une autre année ; en deuxième lieu, l'administration a dénaturé la reconstitution de recettes en prenant en compte des données extérieures à l'entreprise pour déterminer la composition des produits revendus ;

       - la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires mise en oeuvre à l'égard de la SARL Père David est excessivement sommaire : en premier lieu, la détermination du prix de revient est trop sommaire car le vérificateur ne s'est fondé que sur deux factures, l'une de 2009 et l'autre de 2010 ; en deuxième lieu, la période de référence retenue par l'administration pour la détermination du coefficient pondéré, soit neuf jours du 5 au 13 avril 2011, est trop courte ; en troisième lieu, la reconstitution effectuée par la SARL Père David, fondée sur une période plus étendue, soit sur cinq semaines, et sur un échantillonnage de produits plus important, soit sur 72,74 % au lieu de 66,43 %, établit que son taux de marge brut est inférieur à celui retenu par l'administration soit de 3,04 % au lieu de 3,54 % ;  

       - les vices affectant la méthode de reconstitution des recettes mise en oeuvre par l'administration peuvent être aisément mis en évidence en comparant le taux de marge  retenu par l'administration avec le taux de marge résultant des moyennes nationale et régionale pour l'activité de charcuterie en 2010.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 5 novembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête, à titre principal, comme étant irrecevable et, à titre subsidiaire, comme étant non fondée.

       Le ministre des finances et des comptes publics soutient que :

       - la requête est irrecevable car le requérant se borne à reprendre purement et simplement son mémoire de première instance sans critiquer expressément le jugement attaqué ; 

       -  le requérant n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré des impositions en litige ; 

       - les impositions sont bien fondées car la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires de la SARL Père David n'est ni radicalement viciée ni excessivement sommaire ; 

       - la SARL Père David a désigné M. C...comme bénéficiaire des sommes en cause en application de l'article 117 du code général des impôts ; par ailleurs, il a été établi que M. C... était, en sa qualité de gérant statutaire de la SARL Père David et de seul détenteur de la signature permettant de faire fonctionner le compte bancaire professionnel de cette société, le maître de cette affaire.

       Par un mémoire en réplique, enregistré le 4 août 2016, M. C..., persiste dans ses précédentes conclusions par les mêmes moyens et soutient, en outre, que :

       - sa requête est recevable car il critique les motifs retenus par le tribunal administratif en se fondant sur des moyens invoqués devant les premiers juges.

       Par ordonnance du 16 novembre 2016, la clôture d'instruction a été fixée au 12 décembre 2016. 

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       -  le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

        - le rapport de Mme Mear, président-assesseur,

        - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public ;

       1. Considérant que la SARL Père David, dont M. C... est le gérant-associé, et qui exerce une activité de charcutier-traiteur, au sein de ses établissements sis 34 place Charles de Gaulle à Vichy, 24 rue Paul Bert à Vichy et place de la République à Bellerive-sur-Allier, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er octobre 2007 au 30 septembre 2010 ; que le vérificateur a rejeté la comptabilité de cette société comme étant irrégulière et non probante et procédé à la reconstitution de ses chiffres d'affaires ; qu'il a constaté des omissions de recettes minorant le résultat, constitutives de revenus distribués imposables au nom de M. C...sur le fondement de l'article 109-1 1° du code général des impôts dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; qu'une proposition de rectification a été adressée à M. C...le 17 octobre 2011 portant, d'une part, sur des revenus de capitaux mobiliers et, d'autre part, sur des rectifications en matière de traitements et salaires ; que des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont par suite été mises à la charge de M. C...au titre des années 2008, 2009 et 2010 selon une procédure de rectification contradictoire ; que ces cotisations supplémentaires ont été assorties des intérêts de retard et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts ; que M. C...relève appel du jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 22 avril 2015 qui a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités y afférentes ; 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       Sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre des finances et des comptes publics :

       2.  Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital " ; et qu'aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. " ; que M. C...ne conteste que les revenus distribués résultant de la reconstitution de recettes de la SARL Père David dont l'imposition est fondée sur l'article 109-1 1° du code général des impôts ; 

       3. Considérant qu'en cas de refus des rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve, d'une part, de l'existence et du montant des revenus distribués et, d'autre part, de leur appréhension par le contribuable ; que M. C..., dont les rehaussements ont été notifiés selon la procédure de rectification contradictoire, n'ayant pas accepté les rectifications découlant du rattachement à son revenu global des revenus regardés comme distribués à la suite de la vérification de comptabilité de la SARL Père David, il incombe à l'administration d'apporter la preuve, d'une part, de l'existence et du montant des revenus distribués et, d'autre part, de leur appréhension par M. C... ;

       En ce qui concerne l'existence et le montant des distributions :

	4. Considérant que lors du contrôle de la SARL Père David, le vérificateur a constaté, d'une part,  que cette société n'a pas été en mesure de présenter le détail des recettes réalisées dans ses différents points de vente, lesquelles ont été globalisées dans le brouillard de caisse et dans le journal de banque présentés ; que, d'autre part, ses facturiers relatifs aux recettes réalisées en tant que traiteur et aux ventes faites en l'état à des professionnels sont incomplets et que les factures ne sont pas toujours datées et annotées du moyen de paiement ; qu'aucune facture n'a été présentée pour la période du 1er juillet 2008 au 30 décembre 2009 à l'exception de deux factures non datées qui paraissent comprises entre ces deux dates ; que, par ailleurs les stocks sont évalués de manière forfaitaire et par grandes catégories ;  qu'il n'est pas contesté que dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a écarté comme irrégulière et non probante la comptabilité de la SARL Père David  et a procédé à la reconstitution de ses chiffres d'affaires ; 

       5. Considérant que, pour reconstituer les chiffres d'affaires de la SARL Père David, le vérificateur a distingué l'activité de vente de produits revendus en magasins des autres activités de vente aux commerçants et de vente de repas complets présentant un caractère accessoire pour lesquelles il n'a pas procédé à des reconstitutions de recettes ; que, pour reconstituer les recettes provenant de la vente des produits vendus en magasins, il a déterminé pour chaque exercice le montant des achats corrigé de la variation des stocks et des prélèvements du gérant, dont il a soustrait les achats correspondant aux ventes aux commerçants et aux ventes de repas complet puis a appliqué à ce montant un coefficient moyen pondéré de 2,85 HT au titre de l'exercice clos en 2008 et de 3 HT pour les exercices clos en 2009 et 2010 ; que s'agissant de la reconstitution des recettes résultant des ventes en magasins, le vérificateur a retenu pour fixer les prix d'achat des produits revendus en l'état et des ingrédients utilisés pour les plats confectionnés, les prix moyens constatés sur deux factures fournisseurs relatives, pour l'une, à l'exercice clos en 2009 et, pour l'autre, à l'exercice clos en 2010, et portant sur quatre vingt dix articles ; qu'il a fixé un coefficient de marge (ventes/achats)  pour les 46 produits les plus vendus en reconstituant les recettes de fabrication des produits non revendus en l'état et en tenant compte des différentes pertes susceptibles d'intervenir lors de leur confection ; qu'en l'absence de détail des recettes des exercices concernés, le vérificateur a pris en compte le coefficient pondéré (ventes/achats) d'après le détail des recettes réalisées en magasin fourni par la société Père David pour la période du 5 au 13 avril 2011 portant sur 190 produits, dont les 46 pour lesquels il a reconstitué un coefficient de marge représentatif de 66, 437 % des ventes, qu'il a pondéré en fonction du montant total des ventes ; que le coefficient moyen pondéré ainsi fixé a été réduit d'un abattement de 15 % pour perte ou estimation insuffisante et, pour l'exercice clos en 2008 d'un abattement supplémentaire de 5 % pour tenir compte de l'absence de conservation des tarifs pratiqués au titre de cet exercice ; 

        6. Considérant, en premier lieu, que M. C...soutient que cette méthode de reconstitution est viciée au motif  que l'administration a méconnu le principe d'indépendance des exercices qui résulte de l'article 38 du code général des impôts en retenant pour la détermination  du bénéfice de la SARL Père David des prix de vente d'une année et des prix d'achat d'une autre année ; 

       7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour reconstituer les recettes de la SARL Père David relatives à l'activité de vente de produits revendus en magasins, le vérificateur a retenu, d'une part, la moyenne des prix d'achat des ingrédients et des produits revendus en l'état figurant sur deux factures de fournisseurs relatives à l'exercice clos en 2009 et à l'exercice clos en 2010 et, d'autre part, les prix de vente mentionnés dans le détail de recettes que lui a fourni cette société portant sur la période du 5 au 13 avril 2011 ; que, toutefois, si M. C...conteste les prix d'achat moyens retenus par le vérificateur, il ne conteste pas le fait que les prix sont demeurés stables durant les trois exercices vérifiés ; que, par ailleurs, les recettes n'étant pas détaillées dans la comptabilité,  il n'est pas établi que la société Père David aurait produit au cours du contrôle un détail de recettes autre que celui portant la période du 5 au 13 avril 2011 et il n'est pas fait état de changements dans ses conditions d'exploitation durant la période vérifiée alors au demeurant que le vérificateur a pratiqué un abattement supplémentaire de 5 % sur le coefficient  retenu au titre de l'exercice clos en 2008 en raison de la non conservation par la société des tarifs pratiqués au titre de cet exercice ; que, dans ces conditions, et, eu égard au caractère lacunaire de la comptabilité présentée, le requérant n'est pas fondé à soutenir que, le fait pour le vérificateur d'avoir étendu aux trois exercices vérifiés les données relatives aux prix d'achat et aux prix de vente dont il disposait, aurait vicié la méthode de reconstitution des recettes de la SARL Père David  ; 

       8. Considérant, en deuxième lieu, que M. C...conteste le fait que le vérificateur a écarté pour la détermination des prix de revient de certains des plats de la SARL Père David les quantités d'ingrédients indiquées qui ne lui paraissaient pas vraisemblables ; que le vérificateur a précisé en l'annexe 2 à la proposition de rectification du 25 juillet 2011, jointe à la proposition de rectification qui lui a été adressée le 17 octobre 2011, la nature et la quantité des ingrédients retenus pour la détermination des prix de revient des produits vendus ; que le requérant, ainsi mis à même de contester utilement ces prix de revient, se borne à faire valoir que c'est à tort que l'administration a retenu des données extérieures à l'entreprise, sans apporter aucune précision ni justification sur la nature des erreurs ainsi commises et sur leur incidence sur le montant des recettes omises déterminées par le vérificateur ; que, dès lors, M. C...n'est pas fondé à soutenir que la méthode de reconstitution des recettes de la SARL Père David serait viciée au motif que le vérificateur n'aurait pas retenu l'ensemble des quantités d'ingrédients que cette société lui a indiquées comme entrant dans la confection de ses plats ; 

       9. Considérant, en troisième lieu, que M. C...soutient que la détermination des prix de revient est trop sommaire au motif que le vérificateur ne s'est fondé que sur les prix mentionnés sur deux factures ; que pour les mêmes motifs que ceux retenus par les premiers juges, à l'encontre desquels le requérant n'apporte aucune critique utile et qu'il y a lieu pour la cour d'adopter, le moyen de  M. C...doit être écarté ; 

       10. Considérant, en quatrième lieu, que le requérant fait valoir que le coefficient annuel pondéré retenu par l'administration pour déterminer les recettes relatives aux produits revendus en magasin repose sur une période de référence trop courte et un échantillonnage trop étroit de produits de sorte qu'il n'est pas représentatif de l'activité de la SARL Père David qui se caractérise par un grand nombre de ses fournisseurs et par la saisonnalité et la grande diversité de ses produits ; 

       11. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la comptabilité de la SARL Père David  n'établissant pas le détail des recettes des trois exercices en cause, le vérificateur s'est fondé sur le détail des recettes produit à sa demande par cette société portant sur la période du 5 au 13 avril 2011, soit sur une période de 9 jours et relatif à 190 produits ; que le vérificateur a déterminé le coefficient pondéré en retenant les plats représentatifs de l'offre habituelle des charcuteries traditionnelles présentée tout au long de l'année, en excluant les plats saisonniers ou liés à des périodes festives ; qu'il a obtenu ainsi un coefficient brut HT de 3,54 et retenu, après application d'un abattement de 15 % pour perte et estimation insuffisante, un coefficient brut HT de 3 pour les exercices clos en 2009 et 2010 et de 2,85 HT après application d'un abattement supplémentaire de 5 % pour non conservation des tarifs, pour l'exercice clos en 2008 ; que si le requérant se prévaut de ce que la SARL Père David a produit en annexe à sa réclamation contentieuse les résultats d'un échantillonnage portant sur une période plus étendue de cinq semaines de l'année 2011( semaines 43 à 47) et sur davantage de produits, il n'est pas établi que, comme il le fait valoir, le vérificateur aurait disposé de tous les éléments pour procéder à un échantillonnage sur une période plus longue au cours du contrôle ; qu'il résulte de cet échantillonnage que le coefficient de pondération brut serait de 3,04 alors que, contrairement à ce que le requérant fait valoir, le coefficient de pondération retenu par l'administration est également un coefficient brut qui est inférieur à celui que la société a déterminé ; qu'en tout état de cause, cette étude n'est assortie d'aucune précision et d'aucune justification sur la représentativité des produits retenus et les modalités de calcul retenues ; que, par suite, le moyen tiré du caractère non représentatif du coefficient pondéré retenu par l'administration pour la détermination des recettes omises doit être écarté ; 

       12. Considérant, en dernier lieu, que si M. C...se réfère à des taux de marge brute résultant de statistiques établies au plan national et régional, ces statistiques ont un caractère général de sorte qu'il n'est pas établi que, les taux de marge de la SARL Père David étant déjà supérieurs à ces taux de marge moyens, le seul fait que les taux de marge résultant du contrôle soient encore supérieurs, démontrerait que la méthode de reconstitution de ses recettes serait radicalement viciée dans son principe ou excessivement sommaire ; 

       13. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration doit être regardée comme établissant que la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires de la SARL Père David n'est ni radicalement viciée dans son principe ni excessivement sommaire ; que, par suite, elle établit l'existence et le montant des revenus distribués par la SARL Père David à M.C... ; 

       En ce qui concerne l'appréhension de revenus distribués : 

       14. Considérant que l'administration soutient, sans être contestée, que M. C...doit être regardé comme le maître de l'affaire de la SARL Père David compte tenu de sa qualité de gérant statutaire de cette société et du fait qu'il résulte du droit de communication exercé auprès de la Caisse d'épargne Auvergne et Limousin qu'il était le seul titulaire de la signature permettant de faire fonctionner le compte bancaire de la société ; que l'administration établit ainsi que M. C... a appréhendé les revenus distribués en cause ;

        15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand  a rejeté sa demande ; 

	Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       16. Considérant que les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. C...la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

       DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C...et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 3 janvier 2017 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Terrade, premier conseiller. 

Lu en audience publique, le 24 janvier 2017.

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N° 15LY01992