Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. B... A...a demandé au tribunal administratif de Lyon de lui accorder la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2008 et des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1206422 du 23 juin 2015, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête enregistrée le 3 août 2015 et un mémoire enregistré le 14 novembre 2016, M. A... demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 23 juin 2015 ;

       2°) de lui accorder la décharge demandée ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'administration aurait dû mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit ;

       - l'administration a dissimulé des documents et refusé de les lui communiquer malgré sa demande ;

       - la somme en litige aurait dû être imposée au taux proportionnel comme plus-value de cession de valeur mobilière sur le fondement de l'article 150-0 A du code général des impôts et non au taux progressif dans la catégorie des traitements et salaires ;

       - l'application de pénalités pour manquement délibéré n'est pas justifiée et méconnaît le principe de sécurité juridique dès lors que le caractère imposable du revenu en litige n'était pas unanimement reconnu par la jurisprudence à l'époque des faits.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 24 mars 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens invoqués par M. A... n'est fondé.

        Par une ordonnance du 19 octobre 2016, la clôture de l'instruction a été fixée au 15 novembre 2016.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code de commerce ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

        Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

        - le rapport de M. Savouré, premier conseiller,

        - les conclusions Mme Bourion, rapporteur public,

        -les observations de MeC..., représentant M.A... ;

        1. Considérant que le 29 septembre 2006, M. A..., qui était alors président du directoire de la SA Norbert Dentressangle (ND), a souscrit 40 000 bons de souscription d'action de la société Groupe Norbert Dentressangle (GND) au prix unitaire de 0,50 euro ; que le plan de souscription des bons émis par cette société prévoyait que la détention de ceux-ci donnait le droit de souscrire des actions au prix de 51,68 euros entre le 1er juin 2008 et le 31 mai 2009 à la condition, notamment, que le titulaire soit mandataire social et qu'aucune procédure de rupture de contrat de travail ne soit engagée à son encontre au moment de la souscription ; qu'après le licenciement de M. A..., le 5 août 2008, la société GND a racheté, le 8 septembre 2008, l'ensemble de ces bons pour un montant de 260 000 euros, somme que M. A...n'a pas déclarée ; que l'administration a estimé que cette somme constituait un revenu imposable dans la catégorie des traitements et salaires ; que M. A...relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande de décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2008, consécutivement à ce rehaussement ; 

        2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) / b) (...) qui déguisent soit une réalisation soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...) / L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité (...) / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement. " ; 

        3. Considérant que, pour retenir que la somme en litige était imposable dans la catégorie des traitements et salaires, l'administration a estimé que le licenciement de M.A..., le 5 août 2008, faisait obstacle à ce qu'il puisse convertir ses bons de souscription d'actions en actions de la société, de sorte qu'ils s'étaient trouvés dépourvus de valeur et que leur rachat par la SA Groupe Norbert Dentressangle devait donc s'analyser comme un complément de salaire versé à l'occasion dudit licenciement ; qu'en portant cette appréciation, l'administration ne peut être regardée comme ayant écarté l'acte de cession des bons de souscription d'actions comme ayant un caractère fictif ; que la qualification juridique des faits à laquelle s'est livrée l'administration ne peut, dès lors, s'analyser en la mise en oeuvre de la procédure prévue par les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales relatif à la répression des abus de droit ;

        4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " ; que, s'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux rectifications ;

        5. Considérant que M. A...affirme que l'administration aurait dissimulé certains documents émanant de la société GND et qu'elle aurait refusé de les lui communiquer malgré sa demande ; que, toutefois, à supposer que ces documents existent, l'administration ne les a pas utilisés pour procéder à la rectification en litige ; qu'en outre, M. A...ne justifie pas avoir demandé un quelconque document avant la mise en recouvrement des impositions ; que, dès lors, si M. A... entend invoquer la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, ce moyen doit être écarté ;

        6. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 228-91 du code de commerce, dans sa version applicable au litige : " Les sociétés par actions peuvent émettre des valeurs mobilières donnant accès au capital ou donnant droit à l'attribution de titres de créance. (...) Ce droit est régi par les dispositions applicables au droit de préférence à la souscription attaché aux titres de capital conformément aux articles L. 225-132 et L. 225-135 à L. 225-140. (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 225-132 du même code : " Les actions comportent un droit préférentiel de souscription aux augmentations de capital. / Les actionnaires ont, proportionnellement au montant de leurs actions, un droit de préférence à la souscription des actions de numéraire émises pour réaliser une augmentation de capital. / Pendant la durée de la souscription, ce droit est négociable lorsqu'il est détaché d'actions elles-mêmes négociables. Dans le cas contraire, il est cessible dans les mêmes conditions que l'action elle-même. (...) " ; 

        7. Considérant qu'aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " (...) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, (...) 25 000 euros pour l'imposition des revenus de l'année 2008. (...) " ; 

        8. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les bons de souscription d'actions émis en application de l'article L. 228-91 du code de commerce constituent des valeurs mobilières qui peuvent être cédées et que le gain net réalisé à l'occasion de leur cession à titre onéreux est imposable sur le fondement de l'article 150-0 A du code général des impôts ; 

        9. Considérant que, si l'administration fait valoir qu'à la date où il a cédé les bons litigieux à la société GND, M. A...ne remplissait plus une des conditions contractuelles lui permettant d'exercer personnellement son droit de souscription, il ne résulte pas de l'instruction qu'une cession de ces bons à un autre mandataire social ait été impossible à cette date, les privant ainsi de valeur ; qu'au demeurant, à supposer que tel soit le cas, cette circonstance n'impliquerait pas davantage, à elle seule, que le produit de cette cession doive être imposé dans la catégorie des traitements et salaires ; que, dès lors, M. A...est fondé à soutenir que le revenu litigieux était seulement imposable, à concurrence de la somme de 240 000 euros, en tant que plus-value correspondant à la différence entre le prix de vente et le prix d'achat des bons, au taux proportionnel de 18 % ; qu'ainsi, il est fondé à demander la réduction des impositions et pénalités mises à sa charge à due concurrence ;

        10. Considérant, en quatrième et dernier lieu, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;

        11. Considérant, s'agissant du surplus des pénalités pour manquement délibéré, que l'administration fait valoir que M. A... n'a pas déclaré le revenu de 240 000 euros issu de la cession de ses bons de souscription d'actions à la SA Groupe Norbert Dentressangle ; que cette somme est d'un montant important ; que M. A...n'a pas davantage spontanément déclaré au titre de l'année 2008 diverses sommes importantes perçues consécutivement à son licenciement ; que, dans ces conditions, l'administration établit que M. A...a commis un manquement délibéré justifiant l'application de la pénalité de 40 % ; que l'intéressé ne saurait sérieusement alléguer une difficulté à apprécier la catégorie d'imposition dans laquelle la somme litigieuse devait être déclarée ; que, contrairement à ce qu'il soutient, aucun principe jurisprudentiel ne permettait de croire que cette somme n'était pas imposable ; que M. A...ne saurait, enfin, soutenir que l'application de cette pénalité n'est pas conforme au principe de sécurité juridique ;

        12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté ses conclusions tendant à ce que la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et les pénalités correspondantes en litige soient réduites à concurrence d'une imposition du revenu issu de la cession de ses bons de souscription d'actions, sur la base de la somme de 240 000 euros, au taux proportionnel de 18 %, sur le fondement de l'article 150-0 A du code général des impôts ;

        13. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le paiement à M. A... d'une somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : La cession par M. A...de ses bons de souscription d'actions de la société GND est imposable à concurrence de 240 000 euros, comme plus-value de cession de valeur mobilière, au taux proportionnel de 18 %.

Article 2 : La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à la charge de M. A... au titre de l'année 2008 et les pénalités correspondantes sont réduites conformément à ce qui a été décidé à l'article 1er ci-dessus.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Lyon du 23 juin 2015 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : L'Etat versera à M. A... la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A... est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A...et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 2 février 2017 à laquelle siégeaient :

M. Clot, président de chambre,

M. Pourny, président-assesseur,

M. Savouré, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 9 mars 2017. 

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N° 15LY02692