Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société à responsabilité limitée (SARL) Sury-en-Vaux Automobiles a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 30 novembre 2007. 

       Par un jugement n° 1103746 du 11 décembre 2012, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande. 

       Par un arrêt n° 13NT00465 du 17 avril 2014, la cour administrative d'appel de Nantes a rejeté l'appel formé contre ce jugement.

       Par une décision n° 381390 du 17 octobre 2016, le Conseil d'Etat a annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire devant la cour administrative d'appel de Nantes. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires enregistrés les 11 février 2013, 27 janvier 2014, 3 avril 2014, 20 décembre 2016 et 17 février 2017, la SARL Sury-en-Vaux Automobiles puis son mandataire-liquidateur Me A...C..., représentés par MeB..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif d'Orléans du 11 décembre 2012 ;

       2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SARL Sury-en-Vaux Automobiles au titre de la période du 1er janvier au 30 novembre 2007 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 1 525 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Ils soutiennent que : 

       - les premiers juges ont regardé la société comme étant un mandataire opaque sans motiver leur position ; 

       - ils ont omis de statuer sur le moyen tiré de la qualification de son mandat ; 

       - l'administration ne pouvait, pour retenir sa qualité de mandataire opaque, écarter les contrats de mandat conclus avec ses clients français, les factures portant sur ses commissions et les factures de vente émises par les vendeurs sans mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit ; 

       - les contrats et les factures écartés par l'administration établissent sa qualité de mandataire transparent se bornant à percevoir une commission en qualité d'intermédiaire entre le fournisseur européen d'un véhicule et l'acquéreur français qui l'a mandatée ; contrairement à ce qu'a estimé le vérificateur, le fournisseur européen ne peut la regarder comme étant l'acquéreur du véhicule et son mandant français ne peut la regarder comme en étant, à son égard, le vendeur ; le fait qu'elle facture le prix du véhicule à son mandant résulte exclusivement du fait qu'elle lui en avance le montant, ainsi que celui des frais de carte grise, lors de son acquisition auprès du fournisseur européen ; 

       - le modèle de mandat qu'elle utilise est celui destiné aux mandataires automobiles dits transparents ; il est conforme à l'arrêté du ministre des finances et du commerce extérieur du 28 octobre 1996 ; 

       - c'est par erreur qu'elle a mentionné les opérations dans les comptes de charges et de produits au lieu de les comptabiliser dans des comptes de tiers ; 

       - l'administration ne démontre pas que les sociétés espagnoles et polonaises se sont bornées à émettre des factures ; 

       - la circonstance que le véhicule lui est livré au lieu d'être livré directement à son acquéreur ne permet pas de la regarder comme étant un mandataire opaque ; 

       - n'ayant pas agi en qualité d'assujetti-revendeur elle n'a pas appliqué le régime de taxation sur la marge de sorte que la commission qu'elle a perçue est la seule base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée susceptible d'être retenue ; 

       - elle n'a pas opté pour le régime de taxation sur la marge ; 

       - elle n'avait pas à s'interroger sur la provenance des véhicules revendus ; 

       - les rappels de taxe sur la valeur ajoutée entraînent une double imposition ce qui est contraire au principe de neutralité de la taxe ; 

       - elle conteste par voie de conséquence l'application de l'intérêt de retard ; 

       - la mise en oeuvre de la procédure de taxation d'office ne résultant pas, pour la taxe sur la valeur ajoutée, de l'absence de réponse à une mise en demeure de déposer les déclarations mais de l'absence de dépôt des déclarations, le service ne pouvait pas appliquer la majoration de 40 % pour dépôt des déclarations après l'expiration d'un délai de trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, prévue par le b de l'article 1728-1 du code général des impôts ; 

       - en l'absence d'acquisitions intracommunautaires, l'amende de 5 % prévue par l'article 1788-A du même code ne lui est pas applicable. 

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 4 juillet 2013, 6 mars 2014 et 25 janvier 2017, le ministre délégué chargé du budget puis le ministre de l'économie et des finances concluent au rejet de la requête. 

       Ils soutiennent que les moyens invoqués ne sont pas fondés. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu : 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 

       Ont été entendus au cours de l'audience publique : 

       - le rapport de Mme Aubert,

       - les conclusions de M. Jouno, rapporteur public ;

       - les observations de MeB..., représentant MeC..., mandataire-liquidateur de la SARL Sury-en-Vaux. 

       Une note en délibéré, présentée pour Me C...par MeB..., a été enregistrée le 12 avril 2017. 

              1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) Sury-en-Vaux Automobiles a exercé une activité d'achat et de revente de véhicules neufs et d'occasion jusqu'à sa liquidation judiciaire par un jugement du tribunal de commerce de Bourges du 3 mai 2016 ; que, dans le cadre de la vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2006 et étendue au 31 décembre 2007 pour la taxe sur la valeur ajoutée, le vérificateur a estimé qu'elle n'avait pas revendu à ses clients français des véhicules d'occasion fournis par des sociétés espagnoles ou polonaises en qualité d'intermédiaire transparent mais d'assujetti-revendeur et a, en conséquence, calculé la taxe sur la valeur ajoutée due sur la base du prix total des opérations de vente ; que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été notifiés à la société dans le cadre de la procédure de taxation d'office pour les mois de janvier à novembre 2007 et dans le cadre de la procédure contradictoire pour la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2006 et le mois de décembre 2007 ; que sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents aux mois de janvier à novembre 2007 a été rejetée par un jugement du tribunal administratif d'Orléans du 11 décembre 2012 confirmé par un arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes du 17 avril 2014 ; que, toutefois, par une décision n° 381390 du 17 octobre 2016, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé cet arrêt et a renvoyé l'affaire à la cour ; 

              Sur l'étendue du litige : 

              2. Considérant que le ministre de l'économie et des finances a justifié en appel, par la production, le 8 février 2017, des relevés de compte relatifs à la situation de la SARL Sury-en-Vaux Automobiles de la remise par le comptable du Trésor, le 4 septembre 2015, de la totalité des intérêts de retard, d'un montant de 13 116 euros et de l'amende mise à la charge de la société en application de l'article 1788 A du code général des impôts, d'un montant de 4 628 euros ; que le litige est devenu dans cette mesure sans objet ; que, dès lors et à hauteur de 17 744 euros, il n'y a plus lieu d'y statuer ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

              3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : / a) Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; /c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. / L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. /Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. " ; 

              4. Considérant que le mandataire-liquidateur de la SARL Sury-en-Vaux Automobiles soutient que pour remettre en cause la qualité d'intermédiaire transparent de la société le vérificateur a écarté les contrats de mandat qu'elle a conclus avec ses clients français lui ayant demandé de rechercher pour leur compte des véhicules d'occasion, les factures portant sur le prix de vente de ces véhicules établies par les sociétés espagnoles et polonaises qui les ont vendus à ces clients et les factures portant sur les commissions que lui devaient ces derniers au titre de son activité d'intermédiaire ; que, toutefois,  pour écarter cette qualité d'intermédiaire transparent au profit de celle de revendeur de véhicules d'occasion, le service s'est fondé sur l'établissement parallèle par la société de factures mentionnant le coût total de l'opération pour le client, cette facture étant parfois la seule qui lui a été remise et sur le constat que la société a inscrit en compte de charges les achats de véhicules d'occasion et en compte de produits leur revente à ses clients ; que, ce faisant, l'administration n'a pas entendu écarter les mandats de recherche, les factures portant sur le prix de vente des véhicules établies par les fournisseurs de la société et ses propres factures relatives à ses commissions au motif qu'ils auraient été conclus ou établis de manière fictive ou dans le seul but d'éluder l'impôt, mais s'est bornée à restituer aux opérations qu'ils retraçaient leur véritable nature juridique en les regardant, compte tenu de l'ensemble des éléments recueillis, comme des opérations d'achat et de revente de véhicules réalisées par la SARL Sury-en-Vaux Automobiles ; que, dans ces conditions, le mandataire-liquidateur de la société n'est pas fondé à soutenir que l'administration a implicitement mais nécessairement entendu réprimer un abus de droit ; que le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales doit, dès lors, être écarté ; 

              Sur le bien-fondé de l'imposition : 

              5. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du III de l'article 256 bis du code général des impôts : " Un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une acquisition intracommunautaire, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien " ; qu'aux termes de l'article 266 du même code : " 1. La base d'imposition est constituée : / a ; Pour les livraisons de biens, les prestations de services ou les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers ; / b. Pour les opérations ci-après, par le montant total de la transaction : / Opérations réalisées par un intermédiaire mentionné (...) au III de l'article 256 bis (...) " ;

              6. Considérant que pour remettre en cause la qualité d'intermédiaire transparent de la SARL Sury-en-Vaux Automobiles au profit de celle de revendeur de véhicules d'occasion, l'administration s'est fondée sur l'établissement par la société de factures mentionnant le coût total de l'opération pour le client en parallèle de la facturation séparée du prix de vente du véhicule par son fournisseur européen et de la commission qu'elle percevait, cette facture étant parfois la seule qui était remise au client ; qu'elle a constaté que ces factures étaient identiques à celles établies par la société pour la vente de véhicules neufs à d'autres clients et que le montant des commissions n'était pas fixé dans les contrats de mandat mais, après l'opération de vente, lors de l'établissement des factures remises aux clients ; qu'elle s'est également fondée sur le constat que la société a inscrit en compte de charges les achats de véhicules d'occasion et en compte de produits leur revente à ses clients ; que le ministre se prévaut en outre des renseignements obtenus par la mise en oeuvre de l'assistance administrative internationale auprès des autorités belges dont il résulte que la SARL Sury-en-Vaux Automobiles organisait le transport des véhicules de la Belgique vers la France et les faisait livrer dans ses locaux et non chez ses clients ; que si le mandataire-liquidateur de la société soutient que l'établissement par cette dernière de factures portant à la fois sur le prix des véhicules fixé par ses fournisseurs européens et la commission qu'elle percevait s'explique par le fait qu'elle avançait à ses clients le prix d'achat et, parfois, les frais d'établissement de la carte grise, et que c'est par erreur qu'elle a comptabilisé les achats et les reventes de véhicules en comptes de charges et de produits au lieu de les comptabiliser en compte de tiers, ces allégations, qui ne sont pas étayées par les pièces du dossier, ne sont pas de nature à remettre en cause le bien-fondé de la qualification de revendeur de véhicules d'occasion retenue par le service alors même que ce dernier n'a pas obtenu, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, l'intégralité des factures se rapportant aux opérations taxées ; qu'en outre, cette qualification n'étant pas fondée sur les contrats de mandat, qui ne précisaient pas au demeurant le montant de la commission due, le mandataire-liquidateur de la société ne se prévaut pas utilement de leur conformité à l'arrêté du ministre des finances et du commerce extérieur du 28 octobre 1996 ; que,  pour le même motif, il ne se prévaut pas utilement du rôle qu'ont tenu les sociétés espagnoles et polonaises dans le circuit de vente des véhicules sur lequel la qualification de revendeur de véhicules d'occasion n'est pas davantage fondée ; qu'eu égard à l'ensemble de ces éléments, c'est à bon droit que l'administration n'a pas admis la qualité d'intermédiaire transparent de la SARL Sury-en-Vaux Automobiles ; 

              7. Considérant, en deuxième lieu, que le vérificateur a regardé la taxe sur la valeur ajoutée déclarée par la société, sur le fondement du I de l'article 256 du code général des impôts, au titre de commissions perçues en qualité d'intermédiaire transparent, comme constituant de la taxe sur la valeur ajoutée déclarée, selon le régime de la taxation sur la marge prévu par l'article 297 A du même code, au titre de ventes de véhicules d'occasion puis a estimé que, les conditions d'application de ce régime de taxation n'étant pas remplies, la société était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée calculée sur le montant total des opérations en application des dispositions combinées du III de l'article 256 bis du code général des impôts et du 1 de l'article 266 du même code ;           

              8. Considérant que pour contester cette analyse, le mandataire-liquidateur de la société se borne à faire valoir que la taxe sur la valeur ajoutée avait été déclarée au titre de commissions et non au titre d'opérations de vente relevant du régime de taxation sur la marge et que, contrairement à ce qu'a estimé le service, la société n'avait pas opté pour ce régime de taxation ; que cette double circonstance est sans incidence sur la détermination du régime de taxation applicable aux opérations de reventes de véhicules d'occasion réalisées par la société ; 

              9. Considérant que la SARL Sury-en-Vaux Automobiles n'a pas eu la qualité d'intermédiaire transparent à l'égard de ses clients, ainsi qu'il est dit au point 6 du présent arrêt ; qu'elle n'est dès lors pas fondée à se prévaloir de cette qualité pour soutenir qu'elle n'avait pas à s'informer de la provenance des véhicules revendus ; 

              10. Considérant qu'il résulte de qui a été dit précédemment que les opérations de revente de véhicules d'occasion ne pouvaient être légalement assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée qu'en France ; que le moyen tiré de l'atteinte au principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée doit, dès lors, être écarté ;  

              Sur les majorations : 

              11. Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'alors même que l'administration n'est pas tenue d'adresser une mise en demeure au contribuable qui n'a pas déposé dans le délai légal la déclaration de taxe sur la valeur ajoutée qu'il était tenu de souscrire avant de procéder à son imposition par voie de taxation d'office, si elle décide néanmoins d'adresser une mise en demeure à un contribuable dans cette situation, la majoration de 10 % prévue au 1 de l'article 1728 du code général des impôts peut, en application des dispositions du 3 de cet article, être portée à 40 % lorsque le contribuable n'a pas déposé la déclaration dans les trente jours suivant la réception de cette mise en demeure ;

              12. Considérant que la SARL Sury-en-Vaux Automobiles ayant été régulièrement mise en demeure de souscrire ses déclarations de taxe sur la valeur dans un délai de trente jours, son mandataire-liquidateur n'est pas fondé à se prévaloir du caractère facultatif de la mise en demeure pour obtenir la décharge de la majoration de 40 % qui a été appliquée, en l'absence de réponse dans ce délai ; 

       13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le mandataire-liquidateur de la SARL Sury-en-Vaux Automobiles n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, qui n'est pas entaché d'insuffisance de motivation, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté la demande de la société ; 

               Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 

               14. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement de la somme que MeC..., mandataire-liquidateur de la  la SARL Sury-en-Vaux Automobiles, demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; 

       DECIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions du mandataire-liquidateur de la SARL Sury-en-Vaux Automobiles tendant à la décharge des intérêts de retard et de l'amende prévue par l'article 1788 A du code général des impôts d'un montant total de 17 744 euros. 

Article 2 : Le surplus de la requête est rejeté. 

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à Me A...C...en sa qualité de mandataire-liquidateur de la SARL Sury-en-Vaux Automobiles et au ministre de l'économie et des finances. 

      Délibéré après l'audience du 6 avril 2017, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - Mme Aubert, président-assesseur,

       - M. Delesalle, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 4 mai 2017.

Le rapporteur,

S. AubertLe président,

F. Bataille

Le greffier,

C. Croiger

La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 16NT03602

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