Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. A...a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005 et 2006 ainsi que des pénalités correspondantes. 

       Par un jugement n° 1206009 du 1er juillet 2014, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête enregistrée le 8 septembre 2014, M. A..., représenté par Me B..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 1er juillet 2014 ;

       2°) de prononcer la décharge ou, à défaut, la réduction des impositions contestées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - le service n'a retenu qu'une seule méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL Les Cyprès d'Or  en méconnaissance de la documentation de base 4 G-3343 ; 

       - les coefficients de marge retenus par le service sont excessifs ;

       - le coefficient déterminé pour les produits en or ne peut s'appliquer pour déterminer les recettes de vente des produits en argent ; 

       - le montant des ventes des produits finis correspond à leur valorisation dans les stocks ; 

       - les revenus d'origine indéterminée correspondent pour partie à des recettes de la SARL Les Cyprès d'Or pour lesquels il est déjà imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

       Par un mémoire en défense enregistré le 23 décembre 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Ouillon,

       - et les conclusions de M. Maury, rapporteur public.

       1. Considérant que M. A..., qui est associé de la SARL Les Cyprès d'Or, a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2005 et 2006 ; qu'à la suite de cet examen, l'administration a réintégré dans ses revenus imposables des revenus regardés comme d'origine indéterminée ainsi que des sommes regardées comme distribuées par la SARL Les Cyprès d'Or ; que M. A... relève appel du jugement du 1er juillet 2014 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005 et 2006 à la suite de ce contrôle, et des pénalités correspondantes ; 

       Sur la charge de la preuve : 

       2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (...) sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 (...) " et qu'aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; qu'il résulte de l'instruction que les cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles le requérant a été assujetti au titre des années 2005 et 2006 ont fait l'objet d'une taxation d'office en application des dispositions du 1° de l'article 66 du livre des procédures fiscales, pour défaut de dépôt, par le contribuable, des déclarations d'ensemble de ses revenus dans les trente jours d'une mise en demeure ; que, dès lors, M. A... supporte, en application des dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération des impositions ;

       Sur les revenus regardés comme distribués :

       3. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) " et qu'aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...) " ; 

       En ce qui concerne la valeur probante de la comptabilité de la SARL Les Cyprès d'Or :

       4. Considérant que pour écarter la comptabilité de la SARL Les Cyprès d'Or comme non régulière et non probante au titre des exercices contrôlés, l'administration a relevé notamment que le registre concernant les achats et les ventes de métaux précieux prévus à l'article 537 du code général des impôts n'avait pu être produit et a constaté que des achats et des ventes n'avaient pas été comptabilisés ; que M. A... ne conteste pas que la comptabilité de la société ne présentait pas un caractère probant ; 

       En ce qui concerne la reconstitution des recettes de la SARL Les Cyprès d'Or :

       5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la méthode retenue par l'administration pour reconstituer les recettes de la SARL Les Cyprès d'Or a consisté à déterminer, dans un premier temps, le prix moyen d'achat du gramme d'or à partir de la totalité des factures d'achat d'or sur l'ensemble de la période vérifiée obtenues auprès du fournisseur de la société, celle-ci n'ayant pu produire lors du contrôle toutes ses factures d'achat de métaux précieux ; que le vérificateur a ensuite calculé le prix moyen de vente du gramme d'or à partir d'un échantillon de cinquante objets en or proposés à la vente par la société en tenant compte des données propres à cette dernière et, plus particulièrement, à partir de la liste des prix hors taxes des objets fabriqués, fournis par la société lors du contrôle et a ainsi déterminé des coefficients de revente des objets fabriqués de 14,53 pour 2005 et de 12,42 pour 2006, appliqués au montant des achats de métaux précieux tel qu'il ressortait des factures obtenues par l'administration ; que le montant des recettes reconstituées s'est établi à 689 867 euros pour 2005 et à 1 566 217 euros pour 2006 ; que l'administration a, par ailleurs, déterminé le montant des ventes d'objets fabriqués révélées par la variation des stocks constatée et non justifiée à la clôture de l'exercice 2006, en appliquant un coefficient de marge de 1,8 correspondant au rapport entre le prix de vente atelier et le prix de vente public pour un montant de 426 063 euros ; qu'enfin, l'administration, estimant que le stock de matières premières inscrit en comptabilité au 31 décembre 2006, non justifié lors du contrôle, avait été en fait transformé en bijoux et vendu, a évalué le montant de ces ventes à 175 122 euros en appliquant un coefficient de 12,42 déterminé pour cet exercice à la valeur de ce stock ;

       6. Considérant, en premier lieu, que, pour critiquer la méthode suivie par l'administration, M. A... soutient que l'administration aurait, à tort, retenu comme prix de vente pour déterminer le taux moyen de marge pratiqué par la SARL Les Cyprès d'Or, le prix " public ", qui correspond à un prix indicatif à destination des galeries d'art pour la fixation des prix de ses produits lors de leur revente, dès lors que le prix de vente de la société, à ses clients, des objets qu'elle réalise est le prix " atelier " ; que, toutefois, alors que la société n'a pas été en mesure de produire ses registres de vente lors du contrôle, M. A... n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations permettant d'établir que les prix de vente des articles, retenus par le vérificateur à partir du barème de prix que lui a fourni les représentants de la société, ne correspondaient pas aux prix pratiqués avec la majeure partie de la clientèle de la société dont il ne résulte pas de l'instruction qu'elle ne serait composée que de galeries d'art ; que, par ailleurs, la seule circonstance que le montant des recettes reconstituées au titre de l'exercice clos en 2006 soit supérieur à celui des recettes de l'exercice clos en 2005 alors que le taux de marge du second exercice était moins élevé ne suffit pas à établir le caractère excessivement sommaire de la méthode de reconstitution mise en oeuvre par l'administration dès lors que les recettes ont été reconstituées à partir des achats de l'entreprise, eux-mêmes déterminés à partir des éléments recueillis auprès des fournisseurs de cette dernière et qu'il résulte de l'instruction que le montant, non contesté, des achats de métaux précieux au titre de l'exercice clos en 2006 était très supérieur à celui de l'exercice précédent ;

       7. Considérant, en deuxième lieu, que si M. A... soutient que l'administration ne pouvait, pour déterminer le montant des ventes des objets en argent, prendre en compte le taux de marge calculé à partir des ventes d'objets en or, il n'établit pas que les conditions de fabrication des objets seraient différentes selon la nature des métaux ni que les marges pratiquées sur les produits en argent seraient différentes de celles obtenues sur les objets en or ni encore que le taux de marge retenu par l'administration serait excessif ; 

       8. Considérant, en troisième lieu, que, comme il a été indiqué au point 5,  l'administration a évalué le chiffre d'affaires de l'entreprise en appliquant au montant des achats de matières premières un coefficient de marge moyen déduit, pour chaque exercice contrôlé, des marges pratiquées sur un échantillon de cinquante articles déterminé lors du contrôle ; qu'il ne saurait être reproché au vérificateur d'avoir  retenu un coefficient de marge unique au motif que  la SARL Les Cyprès d'Or fabrique et vend des objets originaux inspirés de modèles ou dessins réalisés par des artistes du vingtième siècle  alors que, compte tenu des lacunes de la comptabilité de la société, la méthode de calcul de l'administration, qui s'appuie sur les seules données disponibles de l'entreprise, n'est pas viciée dans son principe ni excessivement sommaire ; 

       9. Considérant, en quatrième lieu, que le requérant soutient que le montant du rehaussement correspondant à la réintégration dans les résultats imposables de la SARL Les Cyprès d'Or de l'exercice clos en 2006 des ventes révélées par la variation des stocks doit être limité à la valeur de cette variation sans application d'un coefficient de marge ; que, toutefois, il n'apporte aucun élément permettant d'établir les modalités de valorisation de ce stock ni que la valeur de ce stock correspondrait aux prix de vente pratiqués par la société ; 

       10. Considérant, en cinquième lieu, que le requérant n'établit pas le caractère excessif du coefficient de marge de 12,42 retenu par l'administration pour calculer le montant des objets réalisés par la SARL Les Cyprès d'Or, dont la vente est révélée par l'absence de justification de la réalité du stock de matière premières à la clôture de l'exercice 2006 ; 

       11. Considérant, en sixième lieu, que la doctrine administrative reprise au paragraphe 4 de la documentation de base 4 G-3343, qui précise que, le cas échéant, les bases imposables du contribuable sont reconstituées selon plusieurs méthodes, ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale au sens et pour l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, le requérant ne peut utilement se prévaloir de cette doctrine sur le fondement de ces dispositions ; qu'en outre, M. A... n'établit pas dans quelle mesure la mise en oeuvre d'une seule méthode de reconstitution des recettes de la société ne lui aurait pas permis d'engager une discussion contradictoire avec l'administration sur le montant des omissions de recettes regardées comme des revenus distribués ; 

       12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A... n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération du montant des revenus distribués contestés ; que, par ailleurs, M. A... ne conteste pas avoir appréhendé ces sommes ; 

       Sur les revenus regardés comme d'origine indéterminée :

       13. Considérant que M. A... soutient que les sommes portées au crédit de ses comptes bancaires, imposées en tant que revenus d'origine indéterminée, correspondraient, à hauteur de 223 798,98 euros au titre de l'année 2005 et de 356 993,37 euros au titre de l'année 2006, à des recettes professionnelles de la SARL Les Cyprès d'Or qui auraient déjà été imposées à son nom dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que, toutefois, la seule circonstance que les sommes portées au crédit de ses comptes bancaires, dont la contrepartie n'est d'ailleurs pas toujours identifiée, correspondraient à des versements provenant de galeries d'art, d'hôtels de prestige voire de particuliers amateurs d'art, ne suffit pas à établir que ces crédits correspondraient à des recettes professionnelles réalisées par la SARL Les Cyprès d'Or ; qu'en outre, M. A..., qui n'a pas répondu à la demande de justification de la nature de ces sommes lors du contrôle dont il a fait l'objet, n'apporte aucun élément permettant d'établir que les sociétés ou personnes physiques identifiées à partir de ses comptes bancaires seraient les clientes de la SARL Les Cyprès d'Or ni que les crédits en cause correspondraient à des ventes réalisées par cette société ; que, par suite, M. A... n'apporte pas la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge à ce titre ; 

       14. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

D É C I D E : 

Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... A...et au ministre de l'économie et des finances.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

       Délibéré après l'audience du 15 septembre 2016, à laquelle siégeaient :

       - M. Bédier, président,

       - Mme Paix, président assesseur,

       - M. Ouillon, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 29 septembre 2016.

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N° 14MA03914