Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure : 

       Mme D... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2008.

       Par un jugement n° 1203212 du 1er juillet 2014, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour : 

       Par une requête enregistrée le 25 août 2014 et des mémoires complémentaires enregistrés le 19 janvier 2015 et le 2 juin 2015, Mme D..., représentée par Me G..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 1er juillet 2014 ;

       2°) de prononcer la décharge demandée ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 535 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que : 

       - elle a contesté la motivation de la décision de rejet de sa réclamation contentieuse devant les premiers juges, qui n'ont pas répondu à ce moyen ; 

       - l'administration fiscale a opéré une substitution de base légale alors qu'elle avait suivi les recommandations du conciliateur fiscal ;

       - le moyen de rejet retenu par les premiers juges n'était pas d'ordre public et est fondé sur une pièce qui n'a pas été produite à l'instance ; 

       - sur le fond, et compte tenu des motifs du jugement, elle établit que des acomptes lui ont été réclamés en 2007, soit préalablement à l'engagement des travaux en litige, qu'elle a payés. 

       Par des mémoires en défense enregistrés le 22 décembre 2014 et le 2 février 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par Mme D... ne sont pas fondés.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Markarian,

       - les conclusions de M. Maury, rapporteur public,

       - et les observations de Me G..., représentant Mme D....

       1. Considérant que Mme D... a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de sa déclaration de revenus déposée au titre de l'année 2008 à l'issue duquel l'administration fiscale a remis en cause le crédit d'impôt prévu au 1 de l'article 200 quater du code général des impôts dont elle entendait bénéficier à raison de travaux d'isolation engagés dans son habitation principale ; qu'elle relève appel du jugement du 1er juillet 2014 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2008, résultant de la remise en cause de ce crédit d'impôt ; 

       Sur la régularité du jugement : 

       2. Considérant, en premier lieu, qu'en citant au point 7 de son jugement les motifs, figurant dans la réponse aux observations du contribuable du 19 mai 2011 et repris dans le mémoire en défense de l'administration du 13 décembre 2012, de remise en cause du crédit d'impôt exposé par Mme D..., le tribunal n'a soulevé d'office aucun moyen qui n'aurait pas été d'ordre public et ne s'est fondé sur aucun élément de fait qui n'aurait pas été avancé par l'administration ; qu'en outre, le tribunal a pu, sans entacher son jugement d'irrégularité, se référer  à la facture du 5 octobre 2008, évoquée par le service dans cette même réponse aux observations du contribuable du 19 mai 2011, même si cette facture n'avait pas été produite à l'instance dès lors que la teneur de cette pièce n'était pas contestée ; 

       3. Considérant, en second lieu, que l'insuffisance ou le caractère erroné des motifs de la décision de rejet d'une réclamation sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; que, par suite, les premiers juges n'étaient pas tenus de répondre au moyen, inopérant, par lequel Mme D... contestait la motivation de la décision de rejet de sa réclamation contentieuse ;

       Sur le bien-fondé du jugement : 

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 

        4. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction qu'à l'appui de sa proposition de rectification du 11 avril 2011, l'administration fiscale a, en se fondant sur les dispositions du 2° du b) du 1. de l'article 200 quater du code général des impositions et sur celles de l'article 18 bis de l'annexe IV au même code, remis en cause le crédit d'impôt sur le revenu auquel la requérante prétendait pour l'acquisition de matériaux d'isolation thermique au motif que les matériaux choisis ne respectaient pas les performances énergétiques requises ; qu'à l'appui de sa réponse aux observations de la contribuable du 19 mai 2011, l'administration a maintenu sa position et s'est bornée à répondre à l'argumentation de la requérante qui invoquait la possibilité de prendre en compte les critères de performance en vigueur avant le 1er janvier 2008 dès lors qu'elle justifiait de l'acceptation de devis et du versement d'acomptes avant cette date ; que la circonstance que l'administration a, dans sa décision de rejet de la réclamation, justifié les redressements en se fondant sur des motifs différents de ceux qui étaient indiqués dans la proposition de rectification et dans la réponse aux observations du contribuable n'est pas de nature à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition ; 

       5. Considérant, en second lieu, que l'intervention du conciliateur fiscal, qui n'est prévue par aucun texte législatif ou réglementaire, dont la requérante a bénéficié, ne constitue pas une garantie de procédure dont la méconnaissance serait susceptible d'entraîner l'irrégularité de la procédure ; que, par ailleurs, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'était pas compétente pour examiner le litige, qui tenait à l'imputabilité de crédits d'impôt ; que, par suite, Mme D... n'a été privée d'aucune garantie de procédure ;

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 

       S'agissant de l'application de la loi fiscale : 

       6. Considérant qu'aux termes de l'article 200 quater du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " 1. Il est institué un crédit d'impôt sur le revenu au titre de l'habitation principale du contribuable située en France. Il s'applique : (...) b. Aux dépenses afférentes à un immeuble achevé depuis plus de deux ans, payées entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2009, au titre de : (...) 2° L'acquisition de matériaux d'isolation thermique et d'appareils de régulation de chauffage (...) 2. Un arrêté du ministre chargé du budget fixe la liste des équipements, matériaux et appareils qui ouvrent droit au crédit d'impôt. Il précise les caractéristiques techniques et les critères de performances minimales requis pour l'application du crédit d'impôt (...) 3. Le crédit d'impôt s'applique pour le calcul de l'impôt dû au titre de l'année du paiement de la dépense par le contribuable ou, dans les cas prévus aux 2° et 3° des c, d et e du 1, au titre de l'année d'achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure. (...) 5. Le crédit d'impôt est égal à : (...) b. 25 % du montant des équipements, matériaux et appareils mentionnés au b du 1. Ce taux est porté à 40 % lorsque les dépenses concernent un logement achevé avant le 1er janvier 1977 et sont réalisées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de son acquisition à titre onéreux ou gratuit ; (...) 6. Les équipements, matériaux et appareils mentionnés au 1 s'entendent de ceux figurant sur la facture d'une entreprise ou, le cas échéant, dans les cas prévus aux 2° et 3° des c, d et e du 1, des équipements figurant sur une attestation fournie par le vendeur ou le constructeur du logement. Le crédit d'impôt est accordé sur présentation de l'attestation mentionnée à l'alinéa précédent ou des factures, autres que les factures d'acompte, des entreprises ayant réalisé les travaux et comportant, outre les mentions prévues à l'article 289, l'adresse de réalisation des travaux, leur nature ainsi que la désignation, le montant et, le cas échéant, les caractéristiques et les critères de performances mentionnés à la dernière phrase du 2, des équipements, matériaux et appareils " et qu'aux termes de l'article 18 bis de l'annexe IV au même code : " La liste des équipements, matériaux et appareils mentionnés au 1 de l'article 200 quater du code général des impôts est fixée comme suit : (...) 2. Acquisition des équipements et matériaux suivants : (...) b) Acquisition de matériaux d'isolation thermique : 1° Matériaux d'isolation thermique des parois opaques : Planchers bas sur sous-sol, sur vide sanitaire ou sur passage ouvert, murs en façade ou en pignon, possédant une résistance supérieure ou égale à 2,8 mètres carrés Kelvin par watt (m². K/W) ; Toitures-terrasses possédant une résistance supérieure ou égale à 3 m² K/W ; Rampants de toiture et plafonds de combles possédant une résistance thermique supérieure ou égale à 5 m². K/W (...) " ;

       7. Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article 200 quater du code général des impôts et de l'article 18 bis de l'annexe IV à ce code, dans leur rédaction applicable à l'année d'imposition en litige, que le crédit d'impôt qu'elles prévoient à raison de l'achat de matériaux ou de dispositifs contribuant à l'isolation thermique de l'habitation principale ne concerne que les dépenses relatives à l'acquisition de ces matériaux ou équipements, à l'exclusion des frais de main d'oeuvre supportés lors de la réalisation des travaux et qu'il incombe au contribuable de justifier auprès de l'administration, par la production des factures des entreprises ayant réalisé les travaux et comportant l'adresse de leur réalisation, leur nature ainsi que la désignation des matériaux et équipements utilisés et leur montant, de ce que les matériaux et les équipements acquis à cette fin correspondent aux normes techniques et aux critères de performance énergétique qu'elles mentionnent pour ouvrir droit à ce crédit d'impôt ;

       8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme D... occupe à titre de résidence principale un des deux logements d'un immeuble situé avenue Georges Pompidou à Plan-de-Cuques que la SCI SDGP Mar a acquis en octobre 2006 et dont elle détient 25 % des parts, les autres associés étant M. E... B..., M. F... A...et son épouse ; que les travaux ont commencé en mai 2007 ; qu'au vu des renseignements complémentaires obtenus par le service, le coefficient de résistance thermique correspondant aux panneaux utilisés dans le cadre de l'isolation de la toiture est égal à 4,76 m² K/W alors que pour ouvrir droit au crédit d'impôt au titre de l'année 2008, la résistance thermique des matériaux utilisés dans le cadre de travaux d'isolation de toiture doit être supérieure ou égale à 5 m² K/W ; que s'agissant de la pose de contre-cloisons isolantes, le coefficient de résistance thermique des matériaux utilisés est égal à 2,4 m² K/W et se trouve ainsi également inférieur au coefficient thermique minimal relatif à l'isolation des murs en façade ou en pignon exigé par la loi, le libellé de la facture produite par la contribuable ne permettant pas, au demeurant, de vérifier s'il s'agit de parois intérieures ou de murs en façade ; qu'en outre, le coût de la main d'oeuvre relatif à ces travaux d'isolation ne pouvait être repris dans la base de calcul du crédit d'impôt ; que la requérante ne conteste pas la réalité de l'insuffisance des performances énergétiques des matériaux utilisés dans la rénovation de son logement au regard des performances exigées en 2008 pour bénéficier du crédit d'impôt ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale a remis en cause, à bon droit, le crédit d'impôt au regard de la loi fiscale ; 

       S'agissant du bénéfice de la doctrine administrative :

       9. Considérant qu'aux termes du paragraphe 36 de l'instruction référencée 5 B-10-09 du 6 avril 2009 reprenant les termes de la réponse ministérielle faite à M. C..., député, publiée au Journal Officiel de l'Assemblée Nationale du 2 septembre 2008 : " Pour les dépenses engagées ou réalisées entre le 1er janvier et le 31 décembre 2007, dont le paiement intervient à compter du 1er janvier 2008, il est admis de retenir, pour l'appréciation du caractère éligible de l'équipement ou matériel, les critères de performance exigés à la date de la réalisation ou l'engagement de la dépense. Pour l'application de cette mesure de tempérament, sont considérées comme réalisées ou engagées entre le 1er janvier et le 31 décembre 2007, les dépenses afférentes à un équipement ou matériel pour lesquelles le contribuable peut justifier, entre ces deux dates, de l'acceptation d'un devis et du versement d'un acompte à l'entreprise (...) " ; 

       10. Considérant que Mme D... soutient que les matériaux utilisés répondent aux normes en vigueur avant le 1er janvier 2008 et qu'elle est en droit de bénéficier du crédit d'impôt dès lors que ses travaux ont été engagés en 2007 et ont fait l'objet d'acomptes ; que si un devis de travaux a été établi le 17 avril 2006 pour la restauration intégrale d'une maison de deux habitations, sans comporter à cet égard de précisions sur les performances énergétiques des travaux d'isolation envisagés, les situations du 22 mai 2007, du 16 juin 2007 et du 2 décembre 2007 sont relatives seulement à des travaux de terrassement et de maçonnerie et ne font pas mention du versement d'acomptes ; que la situation du 20 décembre 2007 fait référence à des travaux d'aménagement intérieur avec pose de contre-cloison avec isolation phonique sur mur maître de séparation pour l'un des deux logements de l'immeuble situé avenue Georges Pompidou à Plan-de-Cuques, dont il n'est pas établi qu'il soit celui de la requérante, cette situation ne précisant, ainsi que l'a relevé l'administration fiscale, ni s'il s'agit de l'isolation de parois intérieures ou de murs en façade ni les caractéristiques techniques des matériaux utilisés ni si la facture correspondante a été acquittée ; que la facture du 5 octobre 2008 d'un montant de 17 375,85 euros, établie au nom de la requérante, produite en réponse à la demande de renseignements formulée par l'administration le 26 janvier 2011, ne fait pas mention d'acomptes versés en 2007 et porte comme date d'échéance celle du 5 décembre 2008 pour le montant total de la facture ; que Mme D... ne produit devant la Cour aucune pièce nouvelle venant au soutien de ses allégations ; qu'elle n'est par suite, pas fondée à se prévaloir des termes de la doctrine précitée ; 

       11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme D... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande ; que ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de Mme D... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme H... D...et au ministre des finances et des comptes publics 

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

       Délibéré à l'issue de l'audience du 28 avril 2016, à laquelle siégeaient : 

       - M. Bédier, président de chambre,

       - Mme Markarian, premier conseiller,

       - M. Haïli, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 12 mai 2016.

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N° 14MA03756