Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SCI 3 MC a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des amendes fiscales qui lui ont été infligées sur le fondement des dispositions du deuxième alinéa de l'article 1740 ter du code général des impôts, reprises au 2 du I de l'article 1737.

       Par un jugement n° 1102413 du 30 avril 2014, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

       Par un arrêt n° 14LY02069 du 24 février 2015, la cour administrative d'appel de Lyon a, sur appel de la SCI 3 MC, par son article 1er, annulé ce jugement, par son article 2, prononcé la décharge demandée et, par son article 3, rejeté le surplus des conclusions de la SCI 3 MC.

       Par une décision n° 389669 du 29 juin 2016, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, faisant droit au pourvoi formé par le ministre des finances et des comptes publics, a annulé les articles 1er et 2 de cet arrêt et renvoyé l'affaire à la cour administrative d'appel de Lyon.

       Procédure devant la cour :

       Par des mémoires, enregistrés les 29 juillet 2016 et 27 septembre 2016, et un mémoire non communiqué enregistré le 23 novembre 2016, la SCI 3 MC, représentée par Me D..., maintient ses écritures, présentées dans l'instance n° 14LY02069, tendant à l'annulation du jugement attaqué, à la décharge de l'amende de 50 % qui lui a été infligée et à la mise à la charge de l'Etat d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient, outre les moyens exposés dans l'instance n° 14LY02069, que :

       - il incombe à l'administration d'établir le caractère fictif de la facture ;

       - la doctrine administrative a précisé les obligations de l'administration notamment en ce qui concerne la motivation du procès-verbal adressé à la personne concernée, ce procès-verbal devant contenir la preuve de l'identité de la personne ayant délivré la facture.

       Par des mémoires, enregistrés les 15 septembre 2016 et 21 octobre 2016, le ministre des finances et des comptes publics a maintenu ses écritures, enregistrées dans l'instance n° 14LY02069.

       Il soutient que l'amende établie au titre des années 2004 et 2005 sur le fondement des dispositions du 2 du I de l'article 1737 du code général des impôts peut être maintenue, par une substitution de base légale qu'il sollicite, sur le fondement des dispositions alors applicables de l'article 1740 ter du même code, et que les autres moyens de la requête sont infondés.

       Par une ordonnance du 22 août 2016, la clôture de l'instruction a été fixée au 30 septembre 2016, puis reportée, par une ordonnance du 28 septembre 2016 au 28 octobre 2016, et par une ordonnance du 25 octobre 2016 au 25 novembre 2016.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       - la Charte européenne des droits fondamentaux de l'Union européenne ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Pourny,

       - les conclusions de Mme Bourion, rapporteur public,

- et les observations de MeD..., représentant la SCI 3 MC ;

       1. Considérant que, suite au contrôle sur place des documents comptables de la SCI 3 MC, l'administration fiscale lui a adressé deux propositions de rectification, concernant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2004 et de la période du 1er janvier 2005 au 30 septembre 2007, et un procès-verbal du 27 mars 2008 l'informant de l'application d'amendes fiscales, établies sur le fondement du I de l'article 1737 du code général des impôts au titre des années 2004, 2005 et 2006 ; que ce procès-verbal indiquait à la contribuable qu'elle disposait d'un délai de trente jours pour présenter ses observations sur les constatations effectuées et sur les conséquences financières qui en découlent et lui précisait qu'elle avait la possibilité de se faire assister par le conseil de son choix ; que l'administration fiscale a mis en recouvrement le 19 décembre 2008 des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et une amende de 50 978 euros au titre de l'année 2004 par un avis de mise en recouvrement d'un montant total de 98 868 euros ; qu'elle a également mis en recouvrement le 19 décembre 2008 une amende de 38 091 euros au titre de l'année 2005 et une amende de 52 991 euros au titre de l'année 2006 par un avis de mise en recouvrement d'un montant total de 91 082 euros ; que la SCI 3 MC a demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge de ces amendes fiscales ; que ce tribunal administratif a rejeté sa demande par le jugement du 30 avril 2014 dont elle a interjeté appel ; que par les articles 1er, 2 et 3 de son arrêt du 24 février 2015 la cour a, respectivement, annulé ce jugement, prononcé la décharge demandée par la SCI 3 MC et rejeté le surplus des conclusions de sa requête ; que le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a annulé les articles 1er et 2 de cet arrêt et renvoyé l'affaire à la cour ;

       Sur la régularité de la procédure de sanction :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. " ;

       3. Considérant que l'administration fiscale a adressé à la SCI 3 MC un procès-verbal du 27 mars 2008 comportant, année par année, l'indication des factures à raison desquelles l'amende de 50 % prévue au I de l'article 1737 du code général des impôts lui serait infligée, en distinguant les factures entrant dans le champ d'application du premier alinéa de celles entrant dans le champ d'application du deuxième alinéa de ce texte ; que ce procès-verbal comporte ainsi l'exposé des motifs de droit et de fait retenus par l'administration pour faire application de l'amende de 50 % prévue au I de l'article 1737 du code général des impôts ; que si ce procès-verbal du 27 mars 2008 n'énonce pas que la SCI 3 MC a émis elle-même les factures à raison desquelles elle est sanctionnée mais se borne à exposer les raisons pour lesquelles l'administration a retenu que ces factures avaient été falsifiées ou mentionnaient des prestations fictives, il comporte néanmoins l'exposé des motifs de droit et de fait retenus par l'administration pour faire application de l'amende de 50 % prévue à l'article 1737 du code général des impôts, le caractère suffisant de la motivation d'une sanction ne dépendant pas de la pertinence des motifs énoncés ;

       4. Considérant que les dispositions des articles L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales ne sont pas applicables aux sanctions fiscales ; que la requérante ne saurait, dès lors, invoquer utilement leur méconnaissance pour contester l'amende en litige au titre de l'année 2004 ; que si les dispositions de la loi du 11 juillet 1979, alors en vigueur, et celles de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales faisaient obligation à l'administration de motiver les sanctions fiscales prononcées à l'encontre d'un contribuable, elles n'impliquaient pas qu'une réponse motivée soit apportée aux éventuelles observations de ce contribuable ; que le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions ne peut ainsi être retenu ;

       5. Considérant qu'avant sa modification par la loi du 30 décembre 2008 portant loi de finances rectificative pour 2008, le second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales était ainsi rédigé : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " ; que l'article 47 de cette loi l'a complété par la phrase suivante : " Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales " ; que si cette dernière disposition, applicable aux instances en cours pour ce qui concerne les pénalités fiscales, institue une garantie contre les changements de doctrine de l'administration permettant, en particulier, aux contribuables auteurs d'infractions fiscales de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, c'est à la condition, notamment, que ces notes ou instructions aient été susceptibles d'influencer le comportement des intéressés au regard de leurs obligations fiscales ; que tel n'est pas le cas de notes ou instructions administratives relatives à la procédure d'établissement d'une amende fiscale ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu sa propre doctrine en motivant insuffisamment le procès-verbal adressé à la requérante ou en ne répondant pas à ses observations avant de mettre en recouvrement l'amende en litige doit être écarté ;

       6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité. (...) " et qu'aux termes de l'article R. 256-1 du même livre : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. (...) " ;

       7. Considérant que l'avis de mise en recouvrement d'un montant total de 98 868 euros concernant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et l'amende mise à la charge de la requérante au titre de l'année 2004 est motivé, en ce qui concerne cette amende, par la mention de la période concernée, le mot " amende ", et la mention " cf. lettre de motivation du 27 mars 2008 ", avec l'indication du montant de l'amende de 50 978 euros ; que ce montant correspond à l'amende de 50 % envisagée dans le procès-verbal du 27 mars 2008 au titre de l'année 2004 sur le fondement des dispositions du deuxième alinéa du I de l'article 1737 du code général des impôts à raison d'une facture du 31 octobre 2004 établie pour un montant de 101 955,41 euros sous l'en tête de la SARL Espace Montage ; que le moyen tiré de ce que cet avis de mise en recouvrement méconnaîtrait les dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales doit, par suite, être écarté ;

       8. Considérant que l'avis de mise en recouvrement d'un montant total de 91 082 euros concernant les amendes mises la charge de la requérante au titre des années 2005 et 2006 comporte également, pour chacune des années concernées, l'indication de la période concernée, le mot " amende ", la mention " cf. lettre de motivation du 27 mars 2008 ", avec le montant de l'amende infligée ; que les montants de 38 091 euros et 52 991 euros, respectivement indiqués pour les années 2005 et 2006, correspondent à la somme des deux montants indiqués au titre de chacune des mêmes années dans le procès-verbal du 27 mars 2008, où l'administration avait distingué, pour cette amende, les factures entrant dans le champ d'application des dispositions du premier alinéa du I de l'article 1737 du code général des impôts de celles entrant dans le champ d'application du deuxième alinéa du même texte ; que le moyen tiré de ce que cet avis de mise en recouvrement aurait méconnu les dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales doit, par suite, également être écarté ;

       9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " (...) L'avis de mise en recouvrement est individuel. Il est signé et rendu exécutoire par l'autorité administrative désignée par décret. Les pouvoirs de l'autorité administrative susmentionnée sont également exercés par le comptable public. / Les modalités d'application du présent article sont fixées par décret en Conseil d'Etat. " ; que les avis de mise en recouvrement litigieux comportent la signature d'un comptable des impôts avec l'indication sur un tampon, apposé à une ou plusieurs reprises sur ces avis, du prénom, du nom et de la qualité de ce comptable ainsi que cela apparaît sur les exemplaires produits par la requérante elle-même ; que le moyen tiré de ce que l'un des avis de mise en recouvrement ne comporterait pas l'indication du nom et de la qualité de son signataire doit, par suite, être écarté ;

       Sur le bien-fondé des amendes litigieuses :

       10. Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 1740 ter du code général des impôts devenu l'alinéa 2 du I de l'article 1737 du même code à compter du 1er janvier 2006 : " (...) Lorsqu'il est établi qu'une personne a délivré une facture ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de service réelle, elle est redevable d'une amende fiscale égale à 50 % du montant de la facture (...) Ces amendes sont recouvrées suivant les procédures et sous les garanties prévues pour les taxes sur le chiffre d'affaires. Les réclamations sont instruites et jugées comme pour ces taxes. Les dispositions du présent article ne s'appliquent pas aux ventes au détail et aux prestations de services faites ou fournies à des particuliers. " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'il appartient à l'administration, lorsqu'elle envisage de mettre en recouvrement l'amende fiscale qu'elles prévoient, d'apporter la preuve que les faits retenus à l'encontre du redevable entrent bien dans les prévisions de cet article ;

       11. Considérant que si la personne dont le nom figure sur une facture est présumée être celle qui l'a délivrée, cette présomption peut être combattue par l'administration comme par la personne en cause ; que si l'une ou l'autre établit qu'une facture fictive a été délivrée non par la personne dont le nom figure sur cette facture, mais par une autre personne, l'amende prévue par les dispositions précitées ne peut être mise à la charge que de cette dernière, redevable de cette amende, égale à 50 % du montant de la facture ;

       12. Considérant, en ce qui concerne les factures de 101 955,41 euros, 59 800 euros et 37 501,01 euros sur lesquelles figure le nom de la SARL Espace Montage en tant qu'émetteur, que pour établir que ces factures ne correspondaient pas à une livraison ou à une prestation de service réelle, l'administration a relevé qu'elles n'avaient fait l'objet d'aucun règlement, que l'activité de la SARL Espace Montage n'était pas de réaliser des projets dans le domaine de l'immobilier comme allégué par la requérante mais la " vente et la pose de téléphones de voitures et de kit mains libres " et que M. B..., gérant de cette société à responsabilité limitée, avait reconnu expressément, par écrit le 10 décembre 2007, ne pas connaître la SCI 3 MC ; qu'il ressort, au surplus, des mentions d'un jugement du 24 mai 2011 du tribunal de grande instance de Vienne statuant en matière correctionnelle que la SARL Espace Montage n'a pas émis la facture de 59 800 euros retenue au titre de l'année 2005 ; que, dès lors, en l'absence de tout élément concernant la réalité de prestations susceptibles d'être facturées à la SCI 3 MC, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, dont elle a la charge, du caractère fictif de ces trois factures, même si la requérante se prévaut, pour la première fois en appel, d'une attestation du 22 décembre 2015 de M. B..., gérant de la SARL Espace Montage, faisant état de travaux préalables qu'il aurait exécutés en vue de l'obtention de deux permis de construire, en indiquant que ces travaux lui auraient été réglés par la SARL PGE Informatique pour le compte des sociétés civiles immobilières 3 ME et 3 MC, cette attestation n'étant, en tout état de cause, assortie d'aucune précision sur les prestations fournies à la SCI 3 MC elle-même ;

       13. Considérant que, si l'attestation établie par M. B... le 22 décembre 2015 fait état de facturations traitées directement entre son secrétariat et le comptable des sociétés civiles immobilières 3 ME et 3 MC, elle ne comporte, en tout état de cause, aucune indication précise quant aux factures litigieuses, dont il n'est pas contesté qu'elles n'ont pas été établies par la SARL Espace Montage, alors qu'il ressort des mentions du jugement du tribunal de grande instance de Vienne statuant en matière correctionnelle que M. C..., gérant de la SCI 3 MC, a reconnu avoir remis des factures falsifiées à l'administration pour le compte de la SCI 3 MC et avoir modifié lui-même les ordres portés sur des factures adressées à d'autres sociétés ; que, dès lors, l'administration fiscale doit, dans les circonstances de l'espèce, être regardée comme apportant la preuve, dont elle a la charge, de ce que les factures en litige au titre de l'année 2004 ont été établies par une personne agissant pour la SCI 3 MC elle-même ;

       14. Considérant, en ce qui concerne la facture de 10 166 euros portant le nom de M. A..., qu'il ressort des motifs du même jugement du tribunal de grande instance de Vienne statuant en matière correctionnelle que M. A... n'a jamais adressé cette facture et que M. C..., gérant de la SCI 3 MC, a reconnu avoir lui-même remis à l'administration cette facture pour le compte de la SCI 3 MC ; que cette facture est en outre présentée de manière similaire à celles portant le nom de la SARL Espace Montage ; que, dès lors, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, dont elle a la charge, qu'il s'agit également d'une facture fictive, établie par une personne agissant pour le compte de la SCI 3 MC elle-même ;

       15. Considérant, en ce qui concerne les trois factures de 14 208,48 euros, 27 454,41 euros et 21 485,91 euros portant le nom du cabinet d'architectes BBC, la facture de 2 174,33 euros portant le nom de la société Abaque et les deux factures de 2 109,28 euros et 7 265,32 euros portant le nom de la SARL DMCIBAT, qu'il ressort des motifs du jugement du tribunal de grande instance de Vienne statuant en matière correctionnelle que M. C... a reconnu avoir lui-même remis les factures en question à l'administration fiscale pour le compte de la SCI 3 MC et avoir changé les ordres portés sur les factures initiales ; que l'intéressé, qui n'avait aucun intérêt personnel direct à ces falsifications, doit, dès lors, être regardé comme ayant émis lui-même les factures adressées à la SCI 3 MC pour le compte de cette société ;

       16. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 4 du protocole n° 7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat. " ; que si M. C..., gérant de la SCI 3 MC a été poursuivi devant le tribunal de grande instance de Vienne statuant en matière correctionnelle, la SCI 3 MC n'a pas fait l'objet de poursuites pénales ; que, par suite, le moyen tiré de ce que le principe " non bis in idem ", tel qu'il est affirmé tant par le droit interne que par le premier alinéa de l'article 4 du protocole n° 7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ou la Charte européenne des droits fondamentaux, aurait été méconnu, ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté ;

       17. Considérant que si l'administration fiscale a indiqué dans le procès-verbal du 27 mars 2008 qu'elle fondait l'amende qu'elle entendait infliger à la requérante sur les dispositions du I de l'article 1737 du code général des impôts, alors que ces dispositions ne sont entrées en vigueur qu'à compter du 1er janvier 2006 et ne pouvaient s'appliquer aux factures émises en 2004 et 2005, l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en en modifiant le fondement juridique, à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée ; que l'administration fiscale demandant une telle substitution de base légale par son mémoire enregistré le 23 janvier 2015, il y a lieu de substituer, pour les factures émises en 2004 et 2005, les dispositions de l'article 1740 ter du code général des impôts à celles de l'article 1737 du même code, initialement citées par l'administration, dès lors qu'une telle substitution de base légale ne prive la contribuable d'aucune garantie et que les faits sanctionnés sont ceux retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée ;

       18. Considérant que la société requérante déclare se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'une instruction du 27 juillet 1998 ; que, toutefois, elle n'assortit pas son moyen des précisions suffisantes pour mettre la cour en mesure de se prononcer, à défaut d'indiquer clairement les références de cette éventuelle interprétation de la loi fiscale, qui n'est au demeurant pas différente de celle dont fait application le présent arrêt ;

       19. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SCI 3 MC n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; que ses conclusions tendant au remboursement des dépens et celles présentées en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SCI 3 MC est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SCI 3 MC et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 19 janvier 2017 à laquelle siégeaient :

M. Clot, président de chambre,

M. Pourny, président-assesseur,

M. Savouré, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 9 février 2017.

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N° 16LY02363