Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A...B...ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008.

       Par un jugement n° 1429086/1-3 du 25 janvier 2016, le Tribunal administratif de Paris a rejeté cette demande. 

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête enregistrée le 25 mars 2016, M. et MmeB..., représentés par 

MeC..., demandent à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du Tribunal administratif de Paris du 25 janvier 2016 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - la durée de la vérification de comptabilité a excédé la durée légale en raison de l'exercice du droit de communication et du droit d'enquête ;

       - le tribunal n'a pas répondu à ce moyen ;

       - les éléments obtenus dans le cadre du droit d'enquête n'ont pas été soumis au débat oral et contradictoire ;

       - la mise en oeuvre du droit d'enquête constitue un détournement de procédure ;

       - subsidiairement le service a retenu la procédure d'imposition du réel simplifié au titre de l'année 2007 en matière de bénéfices industriels et commerciaux ; 

       - le résultat de la société AMDS aurait dû être imposé dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;

       - les produits  sont équivalents à ceux déclarés alors qu'aucune charge n'a été retenue ; 

       - la société AMDS n'a pas exercé d'activité occulte ;

       - les règlements qu'elle a perçus ont été imposés deux fois, certaines factures ayant été réglées par des tiers ;

       - certains règlements correspondent à des remboursements de frais ; 

       - on ne saurait reconstituer le résultat d'une activité ignorée ;

       - la reconstitution du chiffre d'affaires est contraire aux règles de comptabilisation dans une comptabilité d'engagement, un encaissement ne correspondant pas nécessairement à une recette ;

       - les encaissements sans contrepartie sont des dettes de la société AMDS ; 

       - ils ne peuvent être la contrepartie de prestations effectuées au profit de sociétés ayant déclaré ne pas connaitre la société AMDS ; 

       - l'absence de règlement de la part de la société Algérie Assistance montre l'inexistence des prestations correspondantes ; 

       - le service aurait dû comptabiliser des charges en plus, puisqu'il a comptabilisé un supplément de produits ;

       - les charges considérées comme fictives par l'administration sont justifiées et correspondent à de réelles prestations de rapatriement sanitaire ;

       - on ne saurait comptabiliser des remboursements de frais en produits et rejeter les charges correspondantes.

       Par un mémoire en défense enregistré le 16 novembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - les moyens soulevés par M. et Mme B...ne sont pas fondés.

       Par une ordonnance du 3 janvier 2017, la clôture d'instruction a été fixée au 

6 février 2017.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Magnard, 

       - et les conclusions de M. Cheylan, rapporteur public.

       1. Considérant que M. et Mme B...relèvent appel du jugement n° 1429086/1-3 du 

25 janvier 2016 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008, à la suite d'une vérification de comptabilité de la société Assistance médicale et développement santé (AMDS) dont M. B...était le gérant et l'unique associé ; 

       Sur la régularité du jugement attaqué : 

       2. Considérant que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments soulevés par les requérants à l'appui de leurs moyens, ont statué sur le moyen tiré de ce que la vérification de comptabilité aurait excédé la durée de trois mois prévue par les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, en se fondant sur la durée effective des opérations sur place ; que le jugement est ainsi suffisamment motivé, alors même que les premiers juges n'ont pas répondu à l'argument tiré de l'usage par le service, postérieurement à la fin de ces opérations, du droit de communication et du droit d'enquête ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : "  Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres et documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° les entreprises industrielles ou commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts (...) " ;

       4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les opérations sur place de vérification de comptabilité se sont déroulées entre le 7 septembre 2009 et le 3 décembre suivant ; qu'ainsi, la vérification de comptabilité n'a pas excédé la durée de trois mois prévue par les dispositions précitées de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, sans que les requérants puissent utilement se prévaloir à cet égard de l'usage par le service, postérieurement à la fin de ces opérations, de son droit de communication et de son droit d'enquête auprès de tiers, lequel n'a pas porté sur des pièces comptables de la société ; que M. et Mme B...ne sauraient d'avantage utilement se prévaloir, à l'appui de leur moyen, de ce que se rattachent aux opérations de vérification les demandes d'envoi de documents comptables faites au contribuable par le vérificateur postérieurement à l'expiration du délai de trois mois lorsque cette demande n'a pas été faite pour instruire des observations présentées par le contribuable à la suite d'une proposition de rectification, aucune demande de cette nature n'ayant été adressée à M. B...; qu'en tout état de cause, il est constant que la société AMDS était une société de prestations de services dont le chiffre d'affaires, résultant tant de la déclaration du contribuable que des rectifications apportées à bon droit par l'administration, excédait les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; que dès lors, et en tout état de cause, le délai de trois mois ne lui était pas applicable : 

       5. Considérant, en deuxième lieu, que si, eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue lorsque, faisant usage des droits lui permettant d'obtenir de tiers des informations ou des documents, elle consulte, au cours du contrôle, tout ou partie de la comptabilité tenue par l'entreprise vérifiée mais se trouvant chez ces tiers, de soumettre l'examen des pièces obtenues à un débat oral et contradictoire, il en va différemment lorsque les documents qui lui sont communiqués ne présentent pas le caractère de pièces comptables de l'entreprise vérifiée ; que si les requérants font valoir que les éléments obtenus dans le cadre du droit d'enquête prévu par les dispositions de l'article L. 80 F du livre des procédures fiscales et mis en oeuvre à l'égard de la société Méditerranée Evasan Organisation, fournisseur de la société AMDS, n'ont pas été soumis au débat oral et contradictoire, les copies de factures établies par ce fournisseur et obtenues dans ce cadre n'avaient pas le caractère de pièces comptables de l'entreprise vérifiée ; qu'il résulte au surplus de l'instruction que ces pièces ont été obtenues par le service après la fin des opérations sur place marquant l'achèvement des opérations de comptabilité ; que l'administration n'était par suite pas tenue de les soumettre à un débat oral et contradictoire ; que de même l'ensemble des pièces, réponses de sociétés au nom desquelles avaient été émis des chèques de la société AMDS, contrat de leasing communiqué par un établissement bancaire, copie des factures établies par des fournisseurs et transmises au service par ces derniers, et copies de chèques émis par la société AMDS et communiquées par sa banque, obtenues dans le cadre du droit de communication, n'avaient pas le caractère de pièces comptables de l'entreprise vérifiée et n'avaient pas à être soumises à un débat oral et contradictoire ;

       6. Considérant enfin qu'il résulte de l'instruction que le droit d'enquête prévu par les dispositions de l'article L. 80 F du livre des procédures fiscales a été mis en oeuvre à l'égard de la société Méditerranée Evasan Organisation suite à l'usage du droit de communication, exercé auprès de cette dernière, et à l'issue duquel l'administration n'avait obtenu qu'une seule facture, sur les quinze ayant donné lieu à déduction par la société AMDS ; qu'une telle situation permettait de présumer l'existence de manquements au règles de facturation et était de nature à justifier la mise en oeuvre du droit d'enquête ; que les requérants ne sauraient par suite valablement soutenir que la mise en oeuvre de ce droit serait constitutive d'un détournement de procédure ; que l'argument développé à cet égard par les époux B...et selon lequel " subsidiairement le service a retenu la procédure d'imposition du réel simplifié au titre de l'année 2007 en matière de bénéfices industriels et commerciaux " n'est pas assorti des précisions permettant à la Cour d'en apprécier la portée ; 

       Sur le bien-fondé des impositions contestées :

       En ce qui concerne la catégorie d'imposition :

       7. Considérant que la société AMDS a présenté, au cours de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, au titre de l'année 2007, trente factures, et au titre de l'année 2008, vingt-huit factures d'organisation de transfert et de séjour en France de patients, établies au nom de sa cliente, la société algérienne SOS Algérie Assistance Service, pour un montant total de, respectivement, 477 358 euros et 289 141 euros, correspondant à un bénéfice reconstitué de 544 060 euros en 2007 et de 343 997 euros en 2008 ; que selon l'article 2 des statuts de la société AMDS, qui définit son objet, cette société exerce une activité d'orientation, de transfert, de placement et de suivi des soins médicaux de patients originaires d'Afrique du Nord et du Moyen-Orient, principalement d'Algérie, atteints de pathologies qui nécessitent des soins et des interventions chirurgicales dans l'Europe communautaire ; que la convention du 8 septembre 2006, qui lie la société AMDS et sa cliente, montre que la société AMDS s'engage à obtenir, pour chaque patient que sa cliente lui envoie, les soins et traitements les meilleurs à un prix compétitif, à lui fournir les documents nécessaires au transfert du patient, à prévenir sa cliente dans les meilleurs délais en cas de complication et à prendre les mesures adéquates pour le retour immédiat des patients en Algérie dès la fin des soins ; qu'elle lui facture des frais de logistique et de service, des frais de soin, qui correspondent à la refacturation de frais, et des frais et honoraires des intervenants ; que la société AMDS exerce ainsi principalement une activité d'organisation de transfert et de séjour en France de patients originaires d'Afrique du Nord et du Moyen-Orient, et en particulier d'Algérie, atteints de pathologies qui nécessitent des soins et des interventions chirurgicales dans l'Europe communautaire ; qu'il s'agit d'une activité d'entremise et d'agence d'affaires, dont les résultats sont taxables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que les résultats déclarés par la société AMDS l'ont d'ailleurs été selon les règles et modalités propres à cette catégorie ; que la production d'un formulaire ne permet pas d'établir qu'une activité taxable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux aurait, ainsi que le soutiennent les requérants, été déclarée au centre de formalités des entreprises ; que la Cour ne trouve au dossier aucun élément permettant d'étayer l'affirmation des requérants selon laquelle la société exercerait à titre principal une activité de consultant taxable dans cette dernière catégorie ; qu'il suit de là que c'est à bon droit que les recettes reconstituées de la société AMDS ont été taxées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, et cela alors même que la nature de la prestation correspondant à chaque crédit bancaire pris en compte pour la détermination de ces recettes reconstituées n'a pu être identifiée par le service, les requérants ne fournissant pour leur part aucun élément concret permettant de regarder les encaissements litigieux comme provenant d'une activité non commerciale ; que l'argument développé à cet égard par les époux B...et selon lequel " ces mêmes produits sont équivalents à ceux déclarés et le service ne retient aucune charge correspondante " n'est pas assorti des précisions permettant à la Cour d'en apprécier la portée ;

       En ce qui concerne l'existence d'une activité occulte :

       8. Considérant qu'ainsi qu'il vient d'être dit, c'est à bon droit que les recettes reconstituées de la société AMDS ont été taxées dans la catégorie des bénéfices industriels commerciaux et rattachées à l'activité de la société résultant de ses statuts et de ses déclarations de résultats ; qu'il suit de là que le moyen tiré de ce que le service n'aurait pas établi l'existence d'une activité occulte ne peut qu'être écarté ; 

       En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires :

       9. Considérant, en premier lieu, qu'au cours des opérations de contrôle de la société AMDS, le vérificateur a relevé qu'au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 mai 2009, la très grande majorité des crédits bancaires du compte ouvert à la Banque nationale de Paris au nom de la société AMDS a été comptabilisé au crédit du compte client n° 1 AGL Algérie Assistance ; que le libellé des écritures comptables ne donne aucune précision sur l'origine et le motif des règlements ; qu'aucun recoupement n'a pu être établi entre les encaissements bancaires et la facturation ; que l'administration, après avoir obtenu les copies des chèques crédités sur ce compte, a constaté qu'aucun desdits chèques n'émanait de la société SOS Algérie Assistance Service mais qu'ils avaient été émis par des sociétés françaises ou des particuliers n'ayant fait l'objet d'aucune facture présentée par la société AMDS ; que le droit de communication exercé par l'administration lui a permis de corroborer ces constatations, dans la mesure où les sociétés ayant libellé les chèques à l'ordre de la société AMDS ont déclaré ne pas connaître celle-ci ; que par ailleurs, les remises de chèques étaient comptabilisées globalement, alors que certaines remises pouvaient comprendre plusieurs chèques émanant d'émetteurs différents ; que le service a également relevé des anomalies de facturation empêchant le suivi chronologique des factures, à savoir l'incohérence entre les numéros et les dates de facturation, la coexistence de deux systèmes de numérotation et des ruptures dans les numéros de factures ; que, dès lors, c'est à bon droit qu'après avoir écarté la comptabilité de la société AMDS comme non sincère pour les exercices clos en 2007 et 2008, l'administration a procédé à la reconstitution des recettes pour les exercices et périodes en litige ; que, l'administration, ayant relevé qu'aucune correspondance de date ni de montant ne pouvait être établie entre les encaissements constatés et les factures adressées par la société AMDS à la société SOS Algérie Assistance Service et qu'il n'apparaissait pas de liens entre ces versements, opérés par des sociétés ou des particuliers, et les relations existant entre la société AMDS et la société SOS Algérie Assistance Service, s'est fondée, pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires desdits exercices, d'une part sur les factures présentées par la société AMDS, et d'autre part sur les encaissements constatés ne correspondant pas aux factures clients  présentées, et a fait le total des montants correspondants ; 

       10. Considérant, en deuxième lieu, que, compte tenu des vices entachant la comptabilité et de l'impossibilité de rattacher les encaissements constatés à des factures émises et à des prestations identifiables, le service vérificateur était fondé à reconstituer les recettes de la société AMDS en se référant aux crédits inscrits sur son compte bancaire, même si cette méthode pouvait conduire à ce qu'une partie des recettes ne soit pas retenue suivant le principe des créances acquises mais en fonction de leur encaissement, dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que les délais de règlement des factures émises étaient particulièrement longs ; 

       11. Considérant, en troisième lieu, que M. et MmeB..., faute d'identifier, crédit bancaire par crédit bancaire, les factures correspondantes, ne mettent pas la Cour en état de constater que les chèques encaissés correspondaient effectivement aux factures émises, même s'ils n'ont pas été émis par les personnes au nom desquelles étaient émises lesdites factures ; qu'ils n'apportent en conséquence aucun élément à l'appui de leur moyen tiré de ce que la méthode adoptée par l'administration aboutirait à comptabiliser deux fois les mêmes opérations ; qu'en l'absence de toute identification précise des crédits bancaires en cause et des dépenses correspondantes, les requérants ne fournissent aucun élément concret permettant de considérer les encaissements litigieux comme des remboursements de frais exposés par la société AMDS pour le compte de son client ; qu'ils ne sauraient faire obstacle à la taxation des montants effectivement encaissés en se bornant à faire valoir que les sociétés ayant émis les chèques correspondants ont déclaré ne pas connaître la société AMDS et à affirmer, sans étayer leur argumentation de pièces probantes, qu'étant dépourvus de contreparties, ces encaissements correspondent à des dettes contractées par la société AMDS ; qu'ils ne sauraient davantage faire obstacle à la taxation des recettes effectivement déclarées sur la base des factures émises en se bornant à faire valoir que, faute de règlement, les sommes correspondantes doivent être regardées comme ne constituant pas la contreparties de prestations imposables ; 

       En ce qui concerne les charges :

       12. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts, que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ;

       13. Considérant que les requérants ne sauraient utilement contester l'absence de charges supplémentaires retenues par le service au motif qu'un supplément de produits engendrerait mécaniquement un surcroît de charges, au demeurant non chiffré ;

       14. Considérant que le service a refusé la déduction en charges de sommes de 

168 620 euros au titre de l'année 2007 et de 43 800 euros au titre de l'année 2008 correspondant à des factures émises par la société Méditerranée Evasan Organisation, ainsi que d'une somme de 23 605 euros au titre de l'année 2007 correspondant à une facture émise par la société Medic'air International ; que M. et Mme B...font valoir que ces charges correspondent à des prestations de rapatriement sanitaire ; que le droit de communication et le droit d'enquête exercé auprès de ces sociétés ont montré que des factures en tout points identiques, à l'exception du nom du destinataire, ont dans un premier temps été établies au nom de la société SOS Algérie Assistance ; que ces fournisseurs ne sont liés à la société AMDS par aucun contrat ; qu'aucun document ne permet de constater que les sommes correspondantes rémunèrent des prestations effectuées pour le compte de la société AMDS ; que dans ces conditions, et alors même qu'il ne serait pas établi que les factures en cause auraient été réglées par la société SOS Algérie Assistance et que d'autres factures, émises par des sous-traitants, auraient été admises par le service, ce dernier était fondé à refuser la déduction des sommes en cause ; que l'argument tiré de ce qu'on ne saurait comptabiliser des remboursements de frais en produits et rejeter les charges correspondantes ne saurait être retenu, dès lors qu'ainsi qu'il a été dit au point 11., les sommes encaissées ont été à bon droit considérées comme des recettes et non comme des remboursements de frais ; 

       15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande ; que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que les requérants demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; 

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris.

Délibéré après l'audience du 17 mai 2017, à laquelle siégeaient :

- Mme Brotons, président de chambre,

- M. Magnard, premier conseiller,

- Mme Jimenez, premier conseiller.

Lu en audience publique le 31 mai 2017.

Le rapporteur,

F. MAGNARDLe président,

I. BROTONS

Le greffier,

S. DALL'AVA

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 16PA01081