Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Guim a demandé au tribunal administratif de Rennes, premièrement, de la décharger des suppléments d'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre des exercices clos les 31 décembre 2006 à 2008, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008, et des pénalités correspondantes, deuxièmement, de prononcer le remboursement des frais exposés pour la constitution de garanties et, troisièmement, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Par un jugement nos 1104021 et 1104033 du 5 novembre 2014, le tribunal administratif de Rennes a rejeté ses demandes. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 30 décembre 2014 et 21 décembre 2015, l'EURL Guim, représentée par Me A... demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Rennes du 5 novembre 2014 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions et des pénalités contestées ;

       3°) de prononcer le remboursement des frais exposés pour la constitution de garanties ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

        - les factures de la SAS Futura Finances relatives à des marchandises cassées, mises en dépôt-vente auprès de l'EURL Guim, sont appuyées par des bordereaux de casse, établis soit manuellement soit par informatique, et dont l'administration a refusé de tenir compte ; c'est arbitrairement que l'administration a admis les charges de casse pour trois articles par référence, et ce quel que soit le nombre d'articles par référence ; la " casse " qui représente, d'après les données comptables, 1,06 % du chiffre d'affaires hors taxes n'est pas anormalement élevée ; compte tenu du mode de commercialisation spécifique des produits, la " casse " est nécessairement importante ; l'administration a comparé les quantités vendues aux quantités cassées en différenciant les produits par leur " code article " apposé par la société Futura Finances, alors que, pour certains articles, ils étaient identifiés dans ses systèmes informatiques par un autre code, à savoir le " Gencod " apposé par le fabricant, lequel code correspondait parfois à plusieurs " codes articles " ; ainsi, les conclusions auxquelles est parvenue l'administration sont nécessairement inexactes ; par ailleurs, si certaines anomalies ont entaché les fichiers informatiques transmis à l'administration, elles sont liées à des erreurs de saisie informatique, inévitables compte tenu du nombre de marchandises stockées ;

        - les charges de démarque inconnue répondaient aux conditions de déductibilité posées par la doctrine administrative, tenant à la fiabilité des enregistrements de recettes et de la " comptabilité marchandise " ainsi qu'à l'existence de mesures de lutte contre la démarque inconnue et de contrôles internes de l'efficacité de ces mesures ; après avoir estimé qu'aucune charge afférente à la démarque inconnue n'était déductible, l'administration a finalement suivi l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, laquelle a admis un taux de démarque inconnue de 2 % du chiffre d'affaires ; cette évolution de la position de l'administration, qui n'a pas effectué une analyse complète du flux des marchandises, démontre le caractère ténu du fondement des redressements ; si un taux de démarque inconnue de 2 % du chiffre d'affaires a été fixé dans le contrat liant l'EURL Guim à la SAS Futura Finances, il s'agit d'un taux indicatif, qui ne sert qu'aux fins du paiement d'un acompte mensuel, et qui fait l'objet, comme l'indique le contrat, d'une régularisation annuelle ; il convient de prendre en compte pour l'estimation de la démarque inconnue un avoir de 7 480,57 euros émis par la SAS Futura Finances qui a eu pour effet d'annuler la démarque inconnue sur certains articles facturés à la société en 2006 ; 

       - en l'absence d'intention d'éluder l'impôt, et compte tenu des similarités entre le cas d'espèce et celui d'autres magasins pour lesquels les pénalités pour manquement délibéré ont été dégrevées par l'administration ou déchargées par un tribunal administratif, ces pénalités sont infondées.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 18 juin 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

       Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité de la demande de remboursement de frais de constitution de garanties en l'absence de litige né et actuel entre le comptable et la requérante concernant un tel remboursement. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Jouno, 

       - et les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public.

       1. Considérant que l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Guim exerce une activité de commerce de détail sous l'enseigne " Noz " ; qu'elle est liée, à ce titre, par un contrat de fourniture daté du 28 juin 2005 à la société par actions simplifiée (SAS) Futura Finances ; qu'en vertu de ce contrat, l'approvisionnement en marchandises de l'EURL Guim est laissé à la discrétion de la SAS Futura Finances ; que ces marchandises ne sont payables par l'EURL Guim à la SAS Futura Finances qu'à compter de leur vente au consommateur final et restent, antérieurement à ce paiement, la propriété de la SAS Futura Finances ; que les marchandises ainsi mises en dépôt-vente, dénommées " consignations ", font, lorsqu'elles sont effectivement vendues, l'objet d'une facturation par la SAS Futura Finances au moins une fois par mois ; que les marchandises qui ont été mises en dépôt-vente auprès de l'EURL Guim mais qui, bien qu'étant commercialisables, n'ont pas été vendues au terme d'une période contractuellement fixée sont retournées à la SAS Futura Finances et ne sont pas facturées par celle-ci ; qu'il est constant que les marchandises identifiées par l'EURL Guim comme cassées font l'objet d'une facturation mensuelle de la part de la SAS Futura Finances ; qu'enfin, les marchandises n'ayant été ni vendues, ni retournées, ni cassées, sont considérées comme étant constitutives de la " démarque inconnue " et sont à la charge de l'EURL Guim ; qu'en vertu du contrat précité, la SAS Futura Finances est en droit de facturer mensuellement, à titre d'acompte de la " démarque inconnue ", une somme correspondant à 2 % du chiffre d'affaires hors taxe réalisé par l'EURL Guim au cours du mois écoulé, des régularisations étant réalisées après inventaire ; que les sommes ainsi facturées sont comptabilisées en tant que charges par l'EURL Guim ;

       2. Considérant que l'EURL Guim a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 ; qu'à l'issue de cette vérification, l'administration a, par propositions de rectification des 17 décembre 2009 et 25 janvier 2010, remis partiellement en cause la déductibilité, au titre des exercices vérifiés, des charges résultant, d'une part, de l'achat des marchandises identifiées comme cassées et, d'autre part, de l'achat des marchandises relevant de la " démarque inconnue " ; qu'elle a par ailleurs remis partiellement en cause la déductibilité, au titre de la période vérifiée, de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces achats et a, enfin, appliqué la majoration pour manquement délibéré ; que, dans sa réponse du 29 mars 2010 aux observations de l'EURL Guim, l'administration a réduit les rehaussements d'impôt envisagés ; que, le désaccord persistant, le litige a été soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires des Côtes-d'Armor ; que celle-ci a, par un avis du 26 novembre 2010, estimé, d'une part, que l'EURL Guim ne justifiait pas que les charges correspondant aux marchandises cassées étaient supérieures à celles retenues en dernier lieu par l'administration, et d'autre part, qu'il convenait de retenir un taux de " démarque inconnue " correspondant à 2 % du chiffre d'affaires hors taxes de l'EURL Guim ; que les suppléments d'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de l'EURL Guim ont été établis conformément à l'avis de la commission ; que, saisi du litige, le tribunal administratif de Rennes a, par le jugement attaqué, rejeté la demande en décharge qui lui était soumise ; que l'EURL Guim relève appel de ce jugement ; 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       Quant aux suppléments d'impôt sur les sociétés :

       3. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; 

       4. Considérant qu'en vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; que la seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense ; que le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration ;

       5. Considérant qu'au titre des exercices litigieux, l'EURL Guim a déduit en charges les dépenses engendrées par la " démarque inconnue " ainsi que celles correspondant à l'achat à la SAS Futura Finances des marchandises cassées dans son établissement ; qu'il n'est pas contesté que ces dépenses étaient appuyées par des factures établies par la SAS Futura Finances en vertu du contrat mentionné au point 1 ; que ni la régularité ni la réalité de ces factures n'a été mise en cause par l'administration ; que celle-ci doit être regardée comme ayant contesté la déductibilité d'une partie des dépenses supportées par l'EURL Guim conformément à ces factures au motif qu'elles étaient excessives eu égard à l'ampleur effective de la " démarque inconnue " et de la casse de marchandises, c'est-à-dire partiellement dépourvues de contrepartie ; 

       S'agissant des charges correspondant à la " démarque inconnue " :

       6. Considérant que l'administration a admis, en définitive, la déductibilité des dépenses liées à la " démarque inconnue " à concurrence d'un montant correspondant à 2 % du chiffre d'affaires hors taxes ; que, pour contester la déductibilité du surplus de ces dépenses, l'administration expose que des recoupements entre des fichiers informatiques relatifs aux ventes, aux achats et aux marchandises cassées ont notamment révélé que le rapport entre les sommes facturées au titre de la " démarque inconnue " et le chiffre d'affaires hors taxes, qui s'élevait respectivement à 4 %, 4,18 % et 4,15 % au titre des exercices clos les 31 décembre 2006 à 2008, était anormalement élevé eu égard aux conditions d'exploitation de l'entreprise ; que l'administration ajoute que certaines marchandises acquises par l'EURL Guim au titre de la " démarque inconnue " relevaient de catégories d'articles pour lesquelles aucune vente n'avait été réalisée ; 

       7. Considérant que l'EURL Guim fait valoir que l'administration n'a pas tenu compte des spécificités du fonctionnement de son établissement et n'a pas mené un examen exhaustif de l'ensemble des références d'articles lui ayant été facturés par la SAS Futura Finances au titre de la " démarque inconnue " ; qu'elle souligne en outre qu'il convient de prendre en compte, pour la détermination des charges de " démarque inconnue ", un avoir de 7 480,57 euros émis par la SAS Futura Finances qui a eu pour effet d'annuler une partie des sommes facturées au titre de la " démarque inconnue " au titre de l'année 2006 ; qu'elle ajoute enfin que le dernier des constats dressés par l'administration est inexact car cette dernière a différencié les articles proposés à la vente suivant un code à sept chiffres apposé par la SAS Futura Finances, alors que leur suivi est réalisé à l'aide d'une référence déterminée par le fabricant, laquelle est susceptible de correspondre à plusieurs codes à sept chiffres distincts ; 

       8. Considérant, toutefois, si cette dernière critique, portée par l'EURL Guim à la méthode suivie par l'administration, est précise, elle n'est appuyée par aucun élément ; qu'en outre, l'EURL Guim a admis incidemment que les fichiers informatiques remis à l'administration pour justifier de la " démarque inconnue " étaient susceptibles de comporter des erreurs portant sur le nombre d'articles placés en dépôt-vente par la SAS Futura Finances ; que de telles erreurs sont de nature à avoir indûment accru les charges supportées par l'EURL Guim au titre de la " démarque inconnue " ; qu'enfin, l'EURL Guim n'invoque aucun élément de nature à justifier l'ampleur de la " démarque inconnue " dans son magasin, telle qu'elle ressort de sa comptabilité ; que, par suite, les dépenses supportées par elle au titre de la " démarque inconnue " doivent être regardées comme dépourvues de contrepartie en tant qu'elles excèdent les montants admis, en définitive, par l'administration ;

	S'agissant des charges résultant de l'achat de marchandises cassées :

       9. Considérant qu'après avoir effectué les recoupements décrits au point 6, l'administration a relevé que le nombre de marchandises regardées par l'EURL Guim comme cassées était, en valeur absolue, anormalement important, alors que, de par leur nature, les marchandises mises en dépôt-vente étaient peu sujettes à des détériorations ; qu'elle a en outre constaté que, pour une même référence, le nombre des articles " cassés " et de ceux intégrés à la " démarque inconnue " outrepassait parfois le nombre des articles vendus, voire celui des articles mis en dépôt-vente ; que, ces constats réalisés, elle a, en définitive, estimé que, pour une même référence, seuls trois articles pouvaient raisonnablement être regardés comme ayant effectivement été rendus impropres à la vente ; qu'elle a ainsi refusé la déductibilité en charges des dépenses correspondant à l'achat à la SAS Futura Finances d'articles " cassés " en magasin lorsque ces dépenses ne répondaient pas à cette condition ; 

       10. Considérant que l'EURL Guim soutient que cette condition est arbitraire, que les dépenses réalisées pour l'achat à la SAS Futura Finances de marchandises détériorées en magasin sont appuyées par des " bordereaux de casse ", que l'administration n'a pas pris en compte les spécificités de son activité et que les anomalies relevées par le vérificateur dans les fichiers qui lui ont été transmis procèdent d'erreurs de saisie des données relatives aux articles placés en dépôt-vente, lesquelles sont habituelles dans le secteur de la distribution, ou bien résultent de l'erreur entachant la méthode suivie par l'administration, évoquée au point 7 ; 

       11. Mais considérant que, premièrement, l'EURL Guim ne fournit aucune explication précise quant à l'importance des marchandises cassées ; que, deuxièmement, aucun " bordereau de casse " n'a été produit ; que, troisièmement, la critique de la méthode suivie par l'administration souffre des insuffisances relevées au point 8 ; que, quatrièmement, les erreurs entachant la comptabilisation des marchandises reçues en dépôt-vente, à les supposer inhérentes à l'activité du secteur de la distribution, ne sont pas de nature à expliquer les incohérences relevées par l'administration, s'agissant de certaines références, entre, d'une part, le nombre d'articles vendus et d'autre part, le nombre d'articles détériorés en magasin ou relevant de la " démarque inconnue " ; que, par suite, les achats à la SAS Futura Finances de marchandises regardées comme détériorés en magasin ne peuvent être regardés déductibles en charges que dans la proportion admise, en définitive, par l'administration ; 

       Quant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

       12. Considérant que l'administration a, sur le fondement, notamment, des dispositions combinées du 2 de l'article 272 du code général des impôts et du 4 de l'article 283 du même code, alors applicable, remis partiellement en cause la déductibilité, au titre de la période vérifiée, de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l'achat des marchandises constituant la " démarque inconnue " et de celles regardées comme " cassées " ; que l'EURL Guim ne soulève aucun moyen spécifique à l'appui des conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe résultant de cette remise en cause partielle, de sorte que ces conclusions ne peuvent qu'être rejetées ;

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       13. Considérant que l'EURL Guim doit être regardée comme se prévalant, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 5 de la documentation de base 3 D-1421, relative aux régularisations de taxe sur la valeur ajoutée, dans sa rédaction à jour au 2 novembre 1996 ; que, s'il est admis, en vertu de ce paragraphe, que " pour les vols de faible importance dans les magasins, désignés sous le terme de "démarque inconnue" ", aucune régularisation des déductions ne soit effectuée, cette dispense de régularisation s'applique " sous réserve que les dispositions se maintiennent dans les proportions habituellement constatées " ; que, toutefois, il résulte des éléments de fait mentionnés précédemment que la " démarque inconnue " constatée dans l'établissement ne se maintenait pas dans les proportions habituelles ; qu'ainsi, l'EURL Guim n'entre, en tout état de cause, pas dans les prévisions de la documentation de base qu'elle invoque ;

Sur les pénalités : 

       14. Considérant que l'EURL Guim, qui disposait, ainsi qu'elle le souligne, d'outils informatiques lui permettant de contrôler les flux de marchandises, ne pouvait ignorer qu'une partie des sommes facturées par la SAS Futura Finances durant la période vérifiée pour les marchandises détériorées en magasin et la " démarque inconnue " était dépourvue de contrepartie et ne correspondait à aucune opération réelle ; qu'en faisant état de cette seule circonstance, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention de l'EURL Guim d'éluder l'impôt ; que, par suite, c'est à bon droit qu'elle a appliqué aux suppléments d'impôt sur les sociétés et aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant des redressements litigieux la pénalité de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré ;

       15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'EURL Guim n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande en tant qu'elle tendait à la décharge des suppléments à l'impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que de l'intérêt de retard ; 

       Sur la demande de remboursement des frais de constitution de garanties :

       16. Considérant que le remboursement des frais qu'un contribuable a exposés pour constituer des garanties doit, en vertu des dispositions de l'article R. 208-3 du livre des procédures fiscales, être demandé à l'administration dans le délai d'un an à compter de la notification de la décision de dégrèvement qui le justifie ; qu'il n'existe, en l'espèce, aucun litige né et actuel entre le comptable et l'EURL Guim concernant un tel remboursement ; que, dès lors, ces conclusions ne sont pas recevables ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       17. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que l'EURL Guim demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : 	La requête de l'EURL Guim est rejetée.

Article 2 : 	Le présent arrêt sera notifié à l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Guim et au ministre des finances et des comptes publics. 

       Délibéré après l'audience du 4 février 2016 à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - Mme Aubert, président-assesseur,

       - M. Jouno, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 25 février 2016.

Le rapporteur,

T. JounoLe président,

F. Bataille

Le greffier,

E. Haubois       

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

''

''

''

''

3

N° 14NT03369