Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SCI de l'Auge, par deux requêtes, a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2006, 2007 et 2008 ainsi que de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 et de l'amende mise à sa charge sur le fondement des dispositions de l'article 1737 du code général des impôts pour un montant de 230 069 euros.

       M. et Mme A...B...ont demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006, 2007 et 2008.

       Par un jugement n° 1300911, 1300914, 1402296 du 28 juin 2016, le tribunal administratif de Rouen a rejeté les demandes de la SCI de l'Auge et de M. et MmeB....

       Procédure devant la cour :

       I. Par une requête, enregistrée le 27 juillet 2016, sous le n° 16DA01379, M. et Mme B..., représentés par Me D...C..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Rouen du 28 juin 2016 ;

       2°) à titre principal, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 à 2008 ;

       3°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 à 2008 : 

       - au titre d'erreurs de calcul des rehaussements pour un montant de 19 140 euros en 2006, 1 114 euros en 2007 et 2 637 euros pour 2008 ;

       - au titre des rehaussements relatifs aux remboursements de frais par les sociétés Maudmi et Marjolou ;

       - au titre des rehaussements relatifs aux travaux et dépenses de la SCI de l'Auge ; 

       4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       ----------------------------------------------------------------------------------------------------------

       Vu les autres pièces des dossiers.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Rodolphe Féral, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Jean-Marc Guyau, rapporteur public.

       1. Considérant que les requêtes n° 16DA01379 et n° 16DA01380, présentées pour M. et Mme B...et la SCI de l'Auge, présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;

       2. Considérant d'une part, que la SCI de l'Auge, qui a pour objet la location d'immeubles à usage commercial et dont le gérant est M.B..., a fait l'objet en matière d'impôt sur les sociétés d'une vérification de comptabilité pour les exercices clos en 2006 et 2007 et d'un contrôle sur pièces au titre de l'exercice clos en 2008 ; que la vérification de comptabilité a également porté, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 ; que la SCI de l'Auge relève appel du jugement du 28 juin 2016 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2006, 2007 et 2008 ainsi qu'à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 et de l'amende mise à sa charge sur le fondement des dispositions de l'article 1737 du code général des impôts pour un montant de 230 069 euros ; que, d'autre part, M. et Mme B...ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle qui a porté sur les années 2006, 2007 et 2008 ; que des rehaussements notifiés à la SCI de l'Auge ont été regardés comme des revenus distribués imposables entre les mains de M. et Mme B...dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que M. et Mme B...relèvent appel du jugement du 28 juin 2016 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006, 2007 et 2008 ;

      En ce qui concerne M. et Mme B...:

Sur la régularité du jugement : 

       3. Considérant que les premiers juges ont répondu à l'ensemble des moyens invoqués par M. et MmeB... ; que si ces derniers estiment que certaines des réponses apportées sont erronées, un tel grief, qui se rapporte au bien-fondé du jugement attaqué, est sans incidence sur sa régularité ; qu'il appartient seulement au juge d'appel, dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel, de faire une correcte application de la loi, en substituant, le cas échéant, son appréciation à celle retenue par les premiers juges ; qu'ainsi, le tribunal, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments présentés à l'appui des moyens invoqués par M. et MmeB..., n'a pas entaché son jugement d'irrégularité pour défaut de réponse à un moyen ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       4. Considérant qu'en vertu de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, les dispositions contenues dans la charte du contribuable sont opposables à l'administration ; que le paragraphe 5 du chapitre III de ladite charte indique que " si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal. Si après ces contacts des divergences subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur " ; qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme B...ont rencontré l'interlocuteur départemental le 8 septembre 2011 ; que le compte rendu de cette rencontre a été adressé à M. et Mme B...par un courrier du 22 décembre 2011 que ces derniers ne contestent pas avoir reçu ; que, dès lors que les dispositions précitées n'imposent pas à l'interlocuteur départemental de prendre position par écrit sur la demande du contribuable, l'administration fiscale n'a privé M. et Mme B...d'aucune garantie substantielle en leur adressant directement ce compte rendu alors même qu'elle n'y était pas tenue et non à leur conseil qu'ils avaient mandaté pour les représenter auprès de l'administration fiscale ;

       5. Considérant que les éventuelles erreurs de fait que pourrait contenir la réponse de l'interlocuteur départemental, à les supposer même établies, sont sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ; 

Sur le bien-fondé des impositions : 

S'agissant de l'application de la déduction en cascade :

       6. Considérant qu'aux termes du 3ème alinéa de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales : " Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent, dans la mesure où le bénéfice correspondant aux rectifications effectuées est considéré comme distribué, par application des articles 109 et suivants du code général des impôts, à des associés ou actionnaires dont le domicile où le siège est situé en France, demander que l'impôt sur le revenu supplémentaire dû par les bénéficiaires en raison de cette distribution soit établi sur le montant du rehaussement soumis à l'impôt sur les sociétés diminué du montant de ce dernier impôt " ; qu'aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent (...) / 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice (... ) " ;

       7. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le bénéfice de la cascade complète prévu par les dispositions précitées du 3ème alinéa de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales a pour objet de replacer le contribuable dans la situation où il se serait trouvé s'il avait correctement apprécié sa situation fiscale dès l'origine ; qu'ainsi, le bénéfice de la cascade complète permet, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, d'imputer sur les bénéfices réputés distribués, déjà diminués le cas échéant du supplément de taxe sur la valeur ajoutée y afférent, le rappel d'impôt sur les sociétés correspondant au rehaussement effectué ; que l'impôt sur le revenu exigible du fait de la distribution peut alors être établi comme si cette dernière avait été effectuée dans des conditions régulières excluant toute rectification ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration fiscale a d'abord déterminé le montant des bénéfices réputés distribués en multipliant par 1,25 le montant du rehaussement soumis à l'impôt sur les sociétés en application des dispositions précitées de l'article 158 du code général des impôts, avant de procéder à l'imputation autorisée par l'article L. 77 du livre des procédures fiscales ; 

S'agissant de l'existence de revenus distribués par les sociétés Maudmi et Marjolou :

       8. Considérant qu'aux termes de l'article 109-1 du code général des impôts : " Sont considérés comme des revenus distribués : (...) : 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (... ) " ; qu'aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) " ;

       9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que s'agissant des sommes regardées comme des revenus distribués par les sociétés Maudmi et Marjolou et imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers entre les mains de M. et MmeB..., l'administration fiscale, contrairement à ce qu'ont indiqué les premiers juges, a mis en oeuvre la procédure de redressement contradictoire et non la procédure de taxation d'office ; que M. et Mme B...n'ayant pas accepté les rehaussements notifiés, il appartient à l'administration fiscale d'apporter la preuve de l'existence et du montant de ces distributions ; qu'ainsi, M. et Mme B...sont fondés à soutenir que les premiers juges ont inversé la charge de la preuve ;

       10. Considérant toutefois que la société Maudmi a porté en charge des sommes de 47 724 euros au titre de 2006 et de 57 103 euros pour 2007 et la société Marjolou une somme de 31 984 euros au titre de 2007 dans un compte 625 " Voyages et déplacements " correspondant à des frais de déplacement de M. et Mme B...; que ces derniers, qui ne contestent pas avoir appréhendé lesdites sommes, soutiennent que ces sommes correspondaient à des remboursements de frais professionnels et devaient être imposées non dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers mais dans celle des traitements et salaires ; qu'il résulte de l'instruction que pour la somme de 47 724 euros perçue de la société Maudmi au titre de l'année 2006, l'administration fiscale fait valoir qu'aucun élément relatif aux dépenses litigieuses, ni aucun justificatif des déplacements n'a été présenté au cours du contrôle de la société et qu'aucun élément ne permet d'établir que ces dépenses ont été exposées dans l'intérêt de la société ; qu'ainsi, ces frais ne peuvent être regardés comme ayant un rapport avec les fonctions de dirigeant de M.B... ; que M. et Mme B...ne sauraient à cet égard se borner à faire valoir que le Groupe Carrefour suivait la comptabilité de la société Maudmi au titre de l'année 2006 et qu'ils ne sauraient être tenus pour responsables de ce que ce groupe n'a pu fournir aucun justificatif au vérificateur, pour remettre en cause la catégorie d'imposition de la somme en litige ; que s'agissant des sommes perçues en 2007, il résulte de l'instruction que les déplacements effectués par M. et Mme B...correspondaient soit à des voyages vers la station des Arcs en janvier et mars 2007 et en Espagne en avril, juin et novembre 2007, soit à des déplacements entre leur domicile personnel et le lieu de travail ; que s'agissant des voyages, en l'absence de tout élément justificatif sur les motifs de ces déplacements, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de ce qu'ils n'étaient pas en rapport avec les fonctions de dirigeant de M. B...; que s'agissant des trajets entre le domicile et le lieu de travail, il résulte de l'instruction que ces frais ne présentent pas un caractère professionnel en l'absence de tout élément de nature à justifier de leur intérêt pour l'entreprise ; que, dès lors, c'est à bon droit que le service a imposé l'ensemble des sommes en litige dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts ;

       11. Considérant que M. et Mme B...ne sauraient se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales, des réponses ministérielles Perrin, (AN du 22 octobre 1963, p. 5337, n° 4112), Valbrun, (AN du 21 décembre 1977, p. 9117, n° 35535) et De Léotard (AN du 2 mai 1958, p. 2214, n° 9234) selon lesquelles les sommes correspondant à des remboursements de frais de déplacement constituent un supplément de salaire, imposable sur le fondement des dispositions de l'article 62 du code général des impôts, dès lors que ces réponses ministérielles n'ajoutent rien à la loi fiscale ; 

S'agissant de l'existence de revenus distribués par la SCI de l'Auge :

       12. Considérant, en premier lieu, que la SCI de l'Auge a comptabilisé dans ses charges déductibles pour la détermination de l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2006, 2007 et 2008 des amortissements, à hauteur respectivement de 17 376 euros, 26 939 euros et 26 939 euros pour ces trois exercices, et des intérêts d'emprunt, à hauteur respectivement de 6 572 euros, 12 603 euros et 11 730 euros pour les trois exercices en litige, suite à la réalisation en 2006 de travaux de restauration dans un immeuble situé à Pavilly pour un montant de 385 839,09 euros ; qu'il est constant que cet immeuble est un bien propre de M. et Mme B...qui constitue leur résidence principale et qu'il n'est pas inscrit à l'actif du bilan de la SCI de l'Auge ; que l'administration fiscale fait valoir que la société n'a retiré aucune contrepartie de ces travaux qui portaient sur un bien immobilier dont elle n'était pas propriétaire et dont elle n'avait pas le contrôle ; que les travaux de rénovation de ce bien ne pouvaient en conséquence donner lieu à des amortissements fiscalement déductibles ; qu'en outre, la SCI de l'Auge ne pouvait légalement les inscrire à son actif, dès lors que ces travaux de rénovation ne constituent pas en eux-mêmes un ensemble immobilier complet et qu'ils ont été réalisés sur un bien non exploité par la société ; qu'ainsi, la SCI de l'Auge et M.B..., gérant et associés de la SCI, ne pouvaient ignorer le caractère irrégulier des amortissements pratiqués ; que, dans ces conditions, cette irrégularité doit être regardée non comme une simple erreur comptable, mais comme une erreur comptable délibérée qui est opposable à la société ; qu'il n'est pas établi que cette erreur comptable délibérée aurait été commise à l'insu de la société, M. B... se bornant seulement à affirmer que son emploi du temps ne lui permettait pas de surveiller la comptabilité de la société et que le suivi de cette comptabilité était assuré par la secrétaire de l'entreprise ; que, par suite, l'administration fiscale établit que les sommes correspondantes, dont le montant n'est pas contesté par M. et MmeB..., constituent des revenus distribués appréhendés par ces derniers et imposables entre leurs mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; 

       13. Considérant, en deuxième lieu, que l'administration fiscale a également regardé comme revenus distribués les déductions opérées par la SCI de l'Auge au titre des exercices clos en 2006, 2007 et 2008 sur l'acquisition d'un tracteur-tondeuse et d'une gloriette ; que l'administration fiscale fait valoir que l'activité de la SCI de l'Auge ne justifie pas l'acquisition de ces biens et que ceux-ci ont été livrés à l'adresse du domicile personnel de M. et Mme B...; que si M. et Mme B...font valoir que l'activité de la SCI de l'Auge nécessite l'acquisition de tels biens et qu'elle peut souhaiter les louer à ses clients, il résulte toutefois de l'instruction que l'objet social de la SCI de l'Auge est la location de terrains et de biens immobiliers et non de biens mobiliers et qu'il n'est pas établi que la SCI de l'Auge aurait offert à la location ces biens à ses clients ; qu'en outre, il n'est pas établi que ces biens, notamment le tracteur-tondeuse, auraient fait l'objet de frais de transport pour être utilisés à une autre adresse que leur lieu de livraison dès lors que ces biens ne peuvent se déplacer par leur propre moyen ; qu'ainsi, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de ce que ces biens n'ont pas été acquis dans l'intérêt et pour les besoins de l'exploitation de la SCI de l'Auge, mais constituaient des dépenses personnelles de son gérant ; que, par suite, l'administration fiscale établit que les sommes correspondantes, dont le montant n'est pas contesté par M. et Mme B..., constituent des revenus distribués appréhendés par ces derniers et imposables entre leurs mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;

S'agissant des débits de compte fournisseurs : 

       14. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'après avoir usé de son droit de communication auprès du Crédit Agricole de Brie-Picardie, l'administration fiscale a constaté que M. et Mme B...avaient encaissé sur leur compte bancaire des chèques pour un montant de 42 668 euros tirés sur la SCI de l'Auge ; que dans les écritures comptables de la SCI de l'Auge, en contrepartie du crédit du compte banque correspondant, deux comptes fournisseurs " Cathelain " et " Deligny " ont été débités le même jour d'un montant total identique ; qu'ainsi, l'administration établit que les sommes correspondant au débit des comptes fournisseurs ont bien été appréhendées par M. et Mme B...et que ces sommes, en application des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts, constituent des avantages occultes imposables entre leurs mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que, contrairement à ce qui est soutenu par M. et MmeB..., les dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts permettent l'imposition entre les mains du bénéficiaire des avantages occultes constitutifs de revenus distribués alors même qu'ils n'auraient pas été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés de la société distributrice ;

Sur les pénalités :

      S'agissant de la majoration de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré :

       15. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) a. 40 % en cas de manquement délibéré... " ;

       16. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les pénalités pour manquement délibéré ont été appliquées aux rehaussements issus de la vérification de comptabilité des sociétés Maudmi et Marjoulou exposés au point 10 du présent arrêt ; qu'ainsi qu'il a été dit, ces sociétés ont versé à M. et Mme B...des sommes en remboursement de frais de déplacements qui n'étaient pas exposés dans l'intérêt de l'entreprise et n'étaient pas en rapport avec les fonctions de dirigeant de M.B... ; que M. et MmeB..., en leur qualité de dirigeants et d'associés majoritaires de ces deux sociétés, ne pouvaient ignorer le caractère imposable de ces sommes et ne peuvent utilement faire valoir que le Groupe Carrefour, qui suivait la comptabilité de la société Maudmi au titre de l'année 2006, n'a pu fournir aucun justificatif au vérificateur et qu'ils ne sauraient en conséquence en être tenus pour responsables ; qu'ainsi, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention délibérée de M. et Mme B... d'éluder l'impôt pour ce chef de rehaussement ; 

       17. Considérant qu'il résulte en outre de l'instruction que les pénalités pour manquement délibéré ont également été appliquées aux dépenses que la SCI de l'Auge a comptabilisées et portant sur l'entretien de la résidence principale de M. et Mme B...et la livraison de matériaux et de travaux réalisés à ce domicile ; qu'ainsi qu'il a été dit au point 11, ces dépenses constituaient des dépenses personnelles de M. et MmeB... ; que l'administration fiscale fait valoir qu'en leur qualité de propriétaires des lieux dans lesquels les travaux ont été réalisés et la livraison de matériaux effectuée, ainsi qu'en qualité d'associé et gérant de la SCI de l'Auge détenue par M.B..., les requérants ne pouvaient ignorer le caractère personnel des dépenses prises en charge par la SCI de l'Auge ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme démontrant l'intention délibérée de M. et Mme B...d'éluder l'impôt pour ce chef de rehaussement ;

      S'agissant de la majoration de 80 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts en cas de manoeuvres frauduleuses :

       18. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) " ; que les pénalités pour manoeuvres frauduleuses ont pour objectif de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration ;

       19. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a appliqué la pénalité pour manoeuvres frauduleuses aux sommes inscrites indûment au débit des comptes fournisseurs de la SCI de l'Auge et appréhendées par M. et Mme B...ainsi que cela a été exposé au point 14 ; que l'administration fiscale démontre l'intention délibérée de M. et Mme B... d'omettre de déclarer les sommes dont il s'agit dès lors que les encaissements correspondants sur leur compte bancaire n'ont pas été déclarés par les intéressés au titre de leur impôt sur le revenu ; que l'administration fiscale établit également que l'utilisation de deux comptes fournisseurs de la SCI de l'Auge dont M. B...est le gérant et l'associé ont servi à masquer les versements et l'identité de leurs bénéficiaires ; que ce procédé a eu pour objet d'égarer et de restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration fiscale a appliqué la pénalité pour manoeuvre frauduleuse à ce rehaussement ; 

       20. Considérant que l'administration fiscale a également appliqué la pénalité pour manoeuvres frauduleuses au rehaussement relatif aux travaux réalisés dans la résidence principale de M. et Mme B...à Pavilly pour un montant de 385 839,09 euros ; qu'il résulte de l'instruction que les travaux en litige ont été réalisés au domicile personnel de M. et Mme B...qui ne pouvaient dès lors ignorer que ces travaux présentaient le caractère de dépenses personnelles qui ne pouvaient être acquittées par la SCI de l'Auge ainsi que cela a été exposé au point 12 ; que pour permettre la prise en charge de ces travaux par la SCI de l'Auge, l'administration fiscale établit que des factures ont été émises par les fournisseurs indiquant que leur client était la SCI de l'Auge ; qu'il n'est pas établi que ces mentions constitueraient de simples erreurs des fournisseurs, notamment au regard du nombre de factures concernées ; qu'en outre, il n'est pas contesté que les devis et ordres de service étaient établis au nom de M. et Mme B... et mentionnaient l'adresse de leur résidence principale ; qu'ainsi, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant que des factures destinées à égarer et restreindre son pouvoir de contrôle ont été établies par les fournisseurs à la demande de M. et Mme B...afin de permettre à la SCI de l'Auge, dont M. B...est le gérant et associé, de prendre en charge ces dépenses personnelles de son gérant ; que, d'ailleurs, ce n'est que par l'exercice de son droit de communication auprès des fournisseurs que l'administration fiscale a été en mesure d'établir le montant des travaux effectués à Pavilly et d'obtenir des devis et dossiers techniques lui permettant de déterminer l'identité du bénéficiaire réel des travaux ; que si M. et Mme B...font valoir que le cabinet Raffin supervisait les travaux, il n'est ni établi, ni même allégué que ce dernier aurait demandé de sa seule initiative que les factures portent un nom de clients différents de celui-ci des devis et des ordres de service ; qu'enfin, si les requérants soutiennent que l'emploi du temps de M. B...ne lui permettait pas de surveiller la comptabilité de la SCI de l'Auge et que c'est la secrétaire de la société qui en avait la charge, en sa qualité de gérant et d'associé, M. B...est réputé connaître les écritures comptables de la société et cette circonstance est sans influence sur l'existence d'un montage fondé sur des fausses factures destiné à égarer et restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration fiscale ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a assorti ce rehaussement de la pénalité pour manoeuvres frauduleuses ;

       En ce qui concerne la SCI de l'Auge :

       Sur le bien-fondé des impositions :

       S'agissant de l'impôt sur les sociétés :

       21. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;

       22. Considérant, en premier lieu, que la SCI de l'Auge, ainsi qu'il a été dit au point 12, a comptabilisé dans ses charges déductibles pour la détermination de l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2006, 2007 et 2008, des amortissements et des intérêts d'emprunt suite à la réalisation en 2006 de travaux de restauration dans un immeuble situé à Pavilly pour un montant de 385 839,09 euros ; qu'il est constant que cet immeuble est un bien propre de M. et Mme B...qui constitue leur résidence principale et qu'il n'est pas inscrit à l'actif du bilan de la SCI de l'Auge ; que la SCI de l'Auge n'apporte pas la preuve de l'existence d'une contrepartie qu'elle a retirée de ces travaux qui portaient sur un bien immobilier dont elle n'était pas propriétaire et dont elle n'avait pas le contrôle ; que les travaux de rénovation de ce bien ne pouvaient en conséquence donner lieu à des amortissements fiscalement déductibles ; qu'en outre, la SCI de l'Auge ne pouvait légalement les inscrire à son actif, dès lors que ces travaux de rénovation ne constituent pas en eux-mêmes un ensemble immobilier complet et qu'ils ont été réalisés sur un bien non exploité par la société ; qu'ainsi, la SCI de l'Auge ne pouvait ignorer le caractère irrégulier des amortissements pratiqués ; que, dans ces conditions, cette irrégularité doit être regardée non comme une simple erreur comptable ainsi que le soutient la société requérante, mais comme une erreur comptable délibérée qui lui est opposable ; que la SCI de l'Auge ne démontre pas que cette erreur comptable délibérée aurait été commise à son insu en se bornant à affirmer que l'emploi du temps de M. B...ne lui permettait pas de surveiller la comptabilité de la société et que le suivi de la comptabilité était assuré par la secrétaire de l'entreprise ; que, par suite, la société requérante n'est pas fondée à demander la rectification des erreurs qu'elle aurait ainsi commises et la réduction à due concurrence des impositions contestées ; 

       23. Considérant, en deuxième lieu, que l'administration fiscale a remis en cause les déductions opérées par la SCI de l'Auge au titre des exercices clos en 2006, 2007 et 2008 d'amortissements sur l'acquisition d'un tracteur-tondeuse et d'une gloriette ; que l'administration fiscale fait valoir que l'activité de la SCI de l'Auge ne justifie pas l'acquisition de ces biens et que ceux-ci ont été livrés à l'adresse du domicile personnel de M. et MmeB... ; que si la SCI de l'Auge fait valoir que son activité nécessite l'acquisition de tels biens et qu'elle peut souhaiter les louer à ses clients, il résulte toutefois de l'instruction que l'objet social de la SCI de l'Auge est la location de terrains et de biens immobiliers et non de biens mobiliers et qu'il n'est pas établi que la SCI de l'Auge aurait offert à la location, ces biens à ses clients ; qu'en outre, il n'est pas établi que ces biens, notamment le tracteur-tondeuse, auraient fait l'objet de frais de transport pour être utilisés à une autre adresse que leur lieu de livraison dès lors que ces biens ne peuvent se déplacer par leur propre moyen ; qu'ainsi, la SCI de l'Auge n'apporte aucun élément de nature à démontrer que ces biens auraient été acquis dans l'intérêt et pour les besoins de son exploitation et qu'elle en aurait retiré une quelconque contrepartie ;  

S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée : 

       24. Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. (...) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (...) " ; qu'aux termes de l'article 230 de l'annexe II dudit code, dans sa rédaction alors en vigueur : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services que les assujettis à cette taxe acquièrent ou qu'ils se livrent à eux-mêmes n'est déductible que si ces biens et services sont nécessaires à l'exploitation. (...) " ; 

       25. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit aux points 22 et 23, que les amortissements et les intérêts d'emprunt enregistrés en comptabilité suite à la réalisation des travaux dans le domicile personnel de M. et MmeB..., ainsi que l'acquisition d'un tracteur-tondeuse et d'une gloriette, ne peuvent être admis en déduction du résultat imposable de la SCI de l'Auge dès lors qu'ils n'ont pas été acquis dans son intérêt et pour les besoins de son exploitation et qu'elle n'en a tiré aucune contrepartie ; que, pour les mêmes motifs, ces dépenses ne constituent pas une dépense nécessaire à l'exploitation au sens des dispositions précitées de l'article 230 de l'annexe II au code général des impôts ; que, par suite, l'administration fiscale était fondée à réintégrer dans la base imposable de la SCI de l'Auge le montant de taxe sur la valeur ajoutée correspondant ; 

Sur la régularité de l'avis de mise en recouvrement du 24 février 2012 : 

       26. Considérant qu'aux termes de l'article R* 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l'avis de mise en recouvrement du 24 février 2012 : 

" L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / L'avis de mise en recouvrement mentionne également que d'autres intérêts de retard pourront être liquidés après le paiement intégral des droits. / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. " ;

       27. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement du 24 février 2012 indique le montant global mis en recouvrement, soit la somme de 32 351 euros et différencie les deux créances réclamées ; qu'il indique que l'une d'entre elles, d'un montant de 90 282 euros, correspond à la taxe sur la valeur ajoutée due de janvier 2006 à décembre 2008 et que l'autre, d'un montant de 230 069 euros correspond à une " amende " ; que s'il est vrai que l'avis de mise en recouvrement ne mentionne pas qu'il s'agit de l'amende prévue par les dispositions de l'article 1737 du code général des impôts, cet avis de mise en recouvrement renvoie expressément à la proposition de rectification du 23 octobre 2009, à la réponse aux observations du contribuable en date du 28 janvier 2010 et au courrier du 22 décembre 2011, lesquels font expressément référence aux dispositions de l'article 1737 du code général des impôts et mentionnent que l'amende due à ce titre s'élève à la somme de 230 069 euros ; que si la proposition de rectification prévoyait, outre l'application de l'amende de l'article 1737 du code général des impôts, la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses, l'abandon de cette majoration ressort clairement du courrier du 22 décembre 2011 auquel l'avis de mise en recouvrement renvoie ; qu'ainsi, il ne pouvait y avoir dans l'esprit du contribuable aucune confusion sur la nature de l'amende mentionnée dans l'avis de mise en recouvrement du 24 février 2012 ; que, dans ces conditions, l'omission de la mention expresse de l'article 1737 du code général des impôts sur l'avis de mise en recouvrement n'a pas pour effet de priver le contribuable de la possibilité de contester utilement les montants mis en recouvrement ; que, par ailleurs, il résulte de l'instruction que les montants figurant sur l'avis de mise en recouvrement correspondent bien à ceux qui figurent dans le courrier du 22 décembre 2011, auquel le dit avis renvoie, et qui tiennent compte des modifications du montant des rehaussements initialement notifiés dans la proposition de rectification ;  

Sur les pénalités : 

       28. Considérant, en premier lieu, que la SCI de l'Auge fait valoir qu'initialement l'administration fiscale a appliqué aux rehaussements en litige la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ainsi que l'amende prévue par les dispositions de l'article 1737 du même code, puis a décidé d'abandonner la majoration pour manoeuvres frauduleuses ; que ce choix d'abandonner la pénalité dont le montant est le moins élevé serait, selon la SCI de l'Auge, contraire à la doctrine de l'administration fiscale exprimée dans une note du 21 mars 1979 et une instruction du 23 décembre 1988 ; que, toutefois, la SCI de l'Auge ne justifie pas de l'existence de la doctrine qu'elle invoque en ne fournissant pas les références de cette doctrine ; qu'en tout état de cause, le champ d'application de la garantie contre les changements de doctrine ne s'étend pas à la contestation des majorations dont une imposition est assortie ;

      S'agissant de la majoration de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré :

       29. Considérant que l'administration fiscale fait valoir que la SCI de l'Auge a comptabilisé des dépenses personnelles de son gérant et opéré les déductions fiscales correspondantes et qu'elle ne pouvait l'ignorer dès lors que les factures établies à son nom mentionnaient expressément le lieu de réalisation des travaux ou de livraison et que M.B..., le bénéficiaire, est le gérant et unique associé de la société ; qu'ainsi, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve du manquement délibéré et de la volonté de la SCI de l'Auge d'éluder l'impôt ;

      S'agissant de l'amende prévue par les dispositions de l'article 1737 du code général des impôts :

       30. Considérant qu'aux termes de l'article 1737 du code général des impôts : " I. Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant : / 1. Des sommes versées ou reçues, le fait de travestir ou de dissimuler l'adresse de ses fournisseurs ou de ses clients, les éléments d'identification mentionnés aux articles 289 et 289 B et aux textes pris pour l'application de ces articles ou de sciemment accepter l'utilisation d'une identité fictive ou d'un prête-nom... / Les dispositions des 1 à 4 s'appliquent aux opérations réalisées dans le cadre d'une activité professionnelle " ; 

       31. Considérant que les dispositions instituant une sanction sont d'interprétation stricte ; que les dispositions précitées prévoient que l'amende est uniquement due en raison du fait de travestir ou de dissimuler l'adresse de ses fournisseurs ou de ses clients ; qu'il résulte de l'instruction que les factures émises par les entreprises qui ont réalisé les travaux au domicile personnel de M. et Mme B...ont mentionné que le client était la SCI de l'Auge ; que ces entreprises, qui ont travesti l'identité de leur client, peuvent être redevables de l'amende prévue par les dispositions précitées de l'article 1737 du code général des impôts ; qu'en revanche, la SCI de l'Auge en comptabilisant lesdites factures, n'a ni travesti ni dissimulé l'identité de ses fournisseurs ou de ses clients ; que, d'ailleurs, l'administration fiscale a pu mettre en oeuvre son droit de communication auprès de ces derniers après consultation des pièces comptables de la société ; que, dans ces conditions, en l'absence de dispositions expresses permettant de rendre solidaire du paiement de l'amende infligée aux fournisseurs, les personnes placées dans une situation comparable à celle de la SCI de l'Auge, ces dernières ne peuvent être redevables de l'amende prévue par les dispositions de l'article 1737 du code général des impôts ; que, par suite, la SCI de l'Auge est fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge de l'amende prévue par les dispositions de l'article 1737 du code général des impôts ;   

       32. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à se plaindre que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande tendant à ce que soit prononcée la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 à 2008 ; que la SCI de l'Auge est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge de l'amende prévue par les dispositions de l'article 1737 du code général des impôts ; 

      Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       33. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative à verser à la SCI de l'Auge ; que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, verse la somme que M. et Mme B...réclament sur le fondement de ces dispositions ;

DÉCIDE :

       Article 1er : La SCI de l'Auge est déchargée du montant de l'amende prévue par les dispositions de l'article 1737 du code général des impôts.

       Article 2 : Le jugement n° 1300911, 1300914, 1402296 du 28 juin 2016 du tribunal administratif de Rouen est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er.

       Article 3 : L'Etat versera à la SCI de l'Auge une somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Article 4 : Le surplus des conclusions de la SCI de l'Auge et de M. et Mme B...est rejeté. 

       Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et MmeB..., à la SCI de l'Auge et au ministre de l'action et des comptes publics.

       Copie sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

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N°16DA01379,16DA01380