Vu, enregistrés le 13 juillet 1998 et le 16 novembre 1998 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, la requête sommaire et le mémoire complémentaire, présentés pour M. Jean X..., demeurant ... ; M. X... demande au Conseil d'Etat :
    1°) d'annuler l'arrêt du 7 avril 1998 par lequel la cour administrative d'appel de Nantes a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement du tribunal administratif de Caen du 6 décembre 1994 rejetant sa demande en décharge des compléments de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1985 au 31 décembre 1987 ainsi que des pénalités y afférentes ;
    2°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 15 000 F au titre de l'article 75-I de la loi du 10 juillet 1991 ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 91-647 du 10 juillet 1991 ;
    Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Vu le décret n° 63-766 du 30 juillet 1963 modifié par le décret n° 97-1177 du 24 décembre 1997 ;
    Après avoir entendu en audience publique :
    - le rapport de M. Mahé, Auditeur,
    - les observations de la SCP Guiguet, Bachellier, Potier de la Varde, avocat de M. X...,
    - les conclusions de M. Goulard, Commissaire du gouvernement ;
    Considérant qu'il ressort des pièces soumises au juge du fond que M. X..., qui exploitait un commerce de bijouterie pour lequel il était soumis pour l'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée au régime du forfait, a fait l'objet en 1988 d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a déclaré les forfaits caducs et constaté que le chiffre d'affaires limite pour bénéficier du régime du forfait avait été dépassé en 1984 et au cours des années suivantes ; que l'intéressé n'ayant pas répondu aux mises en demeure qui lui étaient faites de souscrire des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, l'administration a procédé à la taxation d'office de son chiffre d'affaires pour la totalité de la période non prescrite, soit du 1er janvier 1985 au 31 décembre 1987 ; que M. X... se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 7 avril 1998 par lequel la cour administrative d'appel de Nantes a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement du 6 décembre 1994 du tribunal administratif de Caen rejetant sa demande en décharge des compléments de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités qui lui ont été ainsi imposés ;
    Sur la fin de non- recevoir soulevée par le ministre :
    Considérant que les moyens développés par M. X... dans son mémoire du 16 novembre 1998 ne relèvent pas d'une cause juridique distincte de celles sur lesquelles reposaient les moyens dont il s'était prévalu dans le délai du recours contentieux ; que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie n'est donc pas fondé à soutenir qu'ils sont irrecevables ;
    Sur la régularité de l'arrêt attaqué :
    Considérant qu'il incombe à l'administration d'informer le contribuable taxé d'office qui en fait la demande de la teneur des renseignements qu'elle a recueillis dans l'exercice de son droit de communication et effectivement utilisés pour procéder aux redressements ; que M. X... soutenait devant la cour administrative d'appel de Nantes que l'administration n'avait pu sans irrégularité s'abstenir de lui communiquer les recoupements effectués auprès de ses fournisseurs ainsi que le procès-verbal du service de la garantie auxquels l'agent vérificateur se référait pour reconstituer son chiffre d'affaires, alors qu'il avait adressé une demande en ce sens au président de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que ce moyen, relatif à la procédure d'imposition, ne concerne pas la régularité de la vérification de comptabilité ; que, par suite, en s'abstenant d'y répondre, pour le motif que les moyens tirés de l'irrégularité de la vérification de comptabilité étaient inopérants eu égard à la situation de taxation d'office du contribuable, la Cour a entaché son arrêt d'une insuffisance de motivation ; que M. X... est, par suite, fondé à demander l'annulation de cet arrêt ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 11 de la loi susvisée du 31 décembre 1987, le Conseil d'Etat, s'il prononce l'annulation d'une décision d'une juridiction administrative statuant en dernier ressort, peut "régler l'affaire au fond si l'intérêt d'une bonne administration de la justice le justifie" ; que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de régler l'affaire au fond ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant que la demande faite le 23 septembre 1991 par M. X... au président de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires en vue que lui soient communiqués les documents dont le vérificateur avait fait état dans la notification de redressement du 10 octobre 1988 ne pouvait être regardée comme adressée à l'administration fiscale ; que, par suite, le défaut de réponse à une telle demande était sans incidence sur la régularité de la procédure de taxation d'office dont il a été l'objet ;
    Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " ...une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par un avis de vérification en date du 16 mai 1988, l'administration a informé M. X... qu'elle procéderait à une vérification de sa comptabilité pour la période allant du 1er janvier 1985 au 31 décembre 1987 ; que ce premier contrôle ayant révélé que le contribuable avait dépassé le chiffre d'affaires limite du forfait pendant l'année 1985, le vérificateur a étendu ses investigations aux opérations réalisées en 1984, première année prescrite, en remettant au contribuable un avis de vérification complémentaire relatif à cette année, le jour même où commençait le contrôle sur celle-ci ; que M. X... soutient que cette circonstance l'a privé du bénéfice des garanties prévues à l'article L. 47 précité du livre des procédures fiscales pour se préparer à la vérification de ses écritures comptables de 1984 ;
    Considérant toutefois, que lorsque l'administration constate, à l'occasion d'une vérification de comptabilité, que le régime du chiffre d'affaires du contribuable vérifié, imposé selon le régime du forfait, a dépassé, pour la première année non prescrite, la limite du forfait, elle est en droit d'examiner la comptabilité de l'année précédente pour déterminer si la première année vérifiée constitue la première ou la seconde année du dépassement des limites du forfait ; que l'examen de la comptabilité d'une année prescrite pour les besoins de la vérification d'une année non prescrite se rattache à la vérification de cette année non prescrite dont elle ne constitue pas une opération distincte ; que, par suite, cet examen n'a pas à être précédé d'un avis de vérification désignant spécifiquement l'année prescrite qui va faire l'objet d'un examen ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'examen de la comptabilité de M. X... pour 1984 doit être regardé comme l'une des opérations auxquelles la vérification de l'année 1985 devait normalement donner lieu ; qu'ainsi, la remise, au demeurant inutile, au contribuable d'un avis de vérification relatif à 1984, le jour même du début de l'examen des comptes de l'année 1984, était sans incidence sur la régularité de la vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 1985 au 31 décembre 1987 ;
    Considérant qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : "L'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L. 256 comporte : 1° Les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis ; 2° Les éléments du calcul et le montant des droits et des pénalités, indemnités ou intérêts de retard, qui constituent la créance. Toutefois, leséléments du calcul peuvent être remplacés par le renvoi au document sur lequel ils figurent lorsque ce document a été établi ou signé par le contribuable ou son mandataire ou lui a été notifié antérieurement. De même, ils n'ont pas à être portés lorsque le contribuable n'a pas fait la déclaration nécessaire au calcul des droits" ; que les dispositions de la loi n° 77-1453 du 23 décembre 1977, codifiées à l'article L. 76 du livre des procédures fiscales n'ont eu ni pour objet ni pour effet d'abroger la dernière phrase de ce texte, dont il résulte que, faute pour M. X... d'avoir rempli les déclarations nécessaires au calcul des droits de taxe sur la valeur ajoutée dont il était redevable, l'administration était dispensée de porter les éléments du calcul des pénalités dans l'avis de mise en recouvrement qu'elle lui a adressé ; que le moyen tiré de l'irrégularité de l'avis de recouvrement du 16 décembre 1991, qui, contrairement à ce que soutient M. X... offrait, d'ailleurs, toutes les garanties prévues à l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, doit donc, en tout état de cause, être écarté ;
    Sur le bien-fondé de l'imposition :
    Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : "Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition" ; qu'en vertu de ces dispositions, il appartient à M. X..., qui a été régulièrement taxé d'office, d'apporter la preuve du caractère exagéré des compléments de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti ;
    Considérant qu'en l'absence de comptabilité probante pour l'ensemble de la période litigieuse, le vérificateur était en droit de reconstituer le chiffre d'affaires réalisé par le contribuable au cours de ladite période ; qu'en se bornant à alléguer que le vérificateur n'aurait pas pris en compte les rabais par rapport aux prix affichés, fréquents dans sa profession, et à verser au dossier les factures établies au moment de la vente de quelques bijoux, sans même fournir les factures d'achat correspondantes, M. X... n'établit pas, ainsi qu'il en a la charge, que le coefficient de marge de 2,09 retenu par l'administration, d'ailleurs inférieur aux barèmes nationaux établis auprès des professionnels de la bijouterie, serait excessif ; que s'il soutient que le vérificateur ne pouvait s'appuyer sur des éléments tirés de l'année 1988 pour reconstituer le chiffre d'affaires réalisé au cours de la période du 1er janvier 1985 au 31 décembre 1987, il ne démontre nullement un changement dans les conditions de l'exploitation ; que dès lors, M. X..., qui ne propose, d'ailleurs, aucune autre méthode que celle de l'administration, n'apporte pas la preuve du caractère exagéré des redressements litigieux ;
    Sur les pénalités :
    Considérant qu'aux termes du I de l'article 1733 du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 : "En cas de taxation d'office à défaut de déclaration dans les délais prescrits, les droits mis à la charge du contribuable sont majorés du montant de l'intérêt de retard prévu à l'article 1728, sans que ce montant puisse être inférieur à 10 % des droits dus pour chaque période d'imposition. La majoration est de 25 % si la déclaration n'est pas parvenue à l'administration dans un délai de trente jours à partir de la notification par pli recommandé d'une mise en demeure d'avoir à la produire dans ce délai" ; qu'aux termes du VI de l'article 2 de la loi du 8 juillet 1987 modifiant les procédures fiscales ou douanières : "Les articles 1727, 1729, 1731, 1733, 1734 et le premier alinéa de l'article 1728 du code général des impôts sont abrogés" ; qu'aux termes du 1 de l'article 1728 du code général des impôts dans sa rédaction issue de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 : "Lorsqu'une personne physique ou morale ou une association tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter cet acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge ducontribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 %" ; qu'aux termes du 3 du même article : "La majoration visée au 1 est portée à  ...40 % lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure notifiée par pli recommandé d'avoir à le produire dans ce délai" ;
    Considérant que M. X... n'ayant pas souscrit les déclarations nécessaires au calcul des impositions litigieuses en dépit de la mise en demeure qui lui avait été adressée, l'administration a majoré les droits supplémentaires mis à sa charge de 25 % pour la période du 1er janvier 1985 au 31 décembre 1986, en application de l'article 1733 du code général des impôts dans sa rédaction antérieure à la loi précitée du 8 juillet 1987, et de 40 % pour la période du 1er janvier au 31 décembre 1987, en application de l'article 1728 du code général des impôts dans sa rédaction issue de la même loi ; que l'intéressé soutient que ces majorations sont dépourvues de base légale ;
    Considérant que les pénalités infligées au contribuable pour défaut de déclaration après première mise en demeure ne peuvent être fondées que sur des dispositions en vigueur à la date d'expiration du délai fixé par la mise en demeure ; que M. X... a été mis en demeure de déposer une déclaration pour la période du 1er janvier au 31 décembre 1987 dans un délai qui expirait le 11 septembre 1988 ; qu'à cette date, les dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts dans sa rédaction issue de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 étaient applicables ; que M. X..., qui n'a pas souscrit la déclaration demandée en dépit de la mise en demeure qui lui était faite, n'est pas fondé à se plaindre que le tribunal administratif de Caen ait, par le jugement attaqué, rejeté sa demande tendant à la décharge de la majoration de 40 % appliquée aux droits supplémentaires qui lui ont été notifiés pour la période en cause ;
    Considérant, en revanche, que les dispositions de l'article 1733 du code général des impôts dans sa rédaction antérieure à la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987, sur lesquelles l'administration s'est fondée pour majorer de 25 % les impositions dues au titre des périodes correspondant aux années 1985 et 1986, n'étaient plus en vigueur lorsqu'ont expiré les délais fixés par les mises en demeure adressées à M. X... pour déposer une déclaration de taxe sur le chiffre d'affaires, soit le 11 septembre 1988 pour les impositions dues au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1986 et le 24 septembre 1988 pour celles dues au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1985 ; que par suite, les majorations de 25 % mises à sa charge pour ces deux périodes sont dépourvues de base légale ; qu'il y a lieu pour ce motif d'annuler le jugement du 6 décembre 1994 du tribunal administratif de Caen en tant qu'il a refusé d'en prononcer la décharge et de décharger M. X... desdites majorations ;
    Sur les conclusions de M. X... tendant à l'application des dispositions de l'article 75-I de la loi du 10 juillet 1991 :
    Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article 75-I de la loi susvisée du 10 juillet 1991 et de condamner l'Etat à payer à M. X... la somme de 15 000 F qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
Article 1er : L'arrêt du 7 avril 1998 de la cour administrative d'appel de Nantes est annulé.
Article 2 : Le jugement du 6 décembre 1994 du tribunal administratif de Caen est annulé en tant qu'il a refusé à M. X... la décharge des majorations de 25 % appliquées aux droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 1985 au 31 décembre 1986.
Article 3 : M. X... est déchargé des majorations susmentionnées.
Article 4 : Le surplus des conclusions de M. X... devant la cour administrative d'appel de Nantes est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. Jean X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.