Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société anonyme à responsabilité anonyme Inet Automobiles a demandé au Tribunal administratif de Paris la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012 ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1417409/1-2 du 9 juin 2015, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 7 août 2015 et le 4 octobre 2016, la société Inet Automobiles, représentée par la SELARL EMJ, mandataire judiciaire, représentée par la Selarl Cabinet Mattei, avocat, demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1417409/1-2 du 9 juin 2015 du Tribunal administratif de Paris ; 

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Elle soutient que :

       - en violation de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, les opérations de contrôle de l'année 2012 ont débuté avant l'envoi de l'avis de vérification de comptabilité ; il incombe à l'administration de produire aux débats la copie de ses demandes de communications de relevés bancaires et les réponses de l'établissement bancaire et " tous éléments compatibles avec le caractère écrit de la procédure " permettant d'établir que seule la comptabilité dématérialisée des années 2010 et 2011 a été demandée et obtenue avant le 18 mars 2013 ainsi que les éléments lui ayant permis de reconstituer les bases de l'année 2012, à défaut de quoi la violation des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales devra être regardée comme établie ;  

       - l'administration a opéré une double vérification de comptabilité des années 2010 et 2011 en violation de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales dès lors que le vérificateur a demandé lors de sa dernière visite sur place le 27 février 2013 et avant l'envoi de la proposition de rectification de se voir communiquer les factures émises en 2010 et 2011 ; 

       - la société requérante a été privée d'un débat oral et contradictoire, notamment sur les factures d'achats et de vente, dès lors qu'il est établi par les échanges de courriels entre le vérificateur et la requérante que celui-ci s'est fait remettre ces factures le 27 février 2013, s'agissant des années 2010 et 2011, et le 5 mars 2013, s'agissant de l'année 2012 ; 

       - en application des dispositions de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales, elle est en droit de soulever un moyen nouveau pris de ce que le vérificateur a procédé à un emport irrégulier de document comptable en emportant l'original de son contrat de domiciliation commerciale lors de la première intervention sur place du 11 décembre 2012 ; l'existence de cet emport est établi par l'ensemble des pièces contenues dans le dossier pénal de son ancien dirigeant ; l'administration n'établit pas qu'il s'agissait d'une copie prise lors des investigations sur place ; le fait que ce contrat n'a pas servi à fonder les compléments d'imposition est sans incidence dès lors qu'il a la nature d'une pièce justificative de la comptabilité ; la requérante a en outre de ce fait été privée des garanties de débat oral et contradictoire prévues aux articles L. 47 et L. 52 du livre des procédures fiscales ; 

       - en violation des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, elle n'a pas été informée par la proposition de rectification de la détention par l'administration d'un rapport des douanes françaises conforté par l'assistance administrative internationale exercée auprès des douanes belges ; 

       - dès lors qu'elle produisait des factures de ses fournisseurs mentionnant l'application du régime de la TVA sur la marge, elle était en droit en application des dispositions des articles 256 bis, I-2 bis, 297 A et 297 E du code général des impôts et de l'article 26 bis de la 6ème directive, repris aux articles 311 et suivants de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, d'appliquer en sa qualité d'assujetti-revendeur le régime de la taxation sur la marge prévu à l'article 297 A du code général des impôts ; il incombe à l'administration d'établir que les mentions pertinentes sur ces factures étaient absentes ou erronées et qu'elle ne pouvait ignorer que les opérations en cause avaient la nature d'acquisitions intracommunautaires taxables sur l'intégralité du prix de revente ;

       - l'apposition du visa de l'administration sur le certificat fiscal prévu à l'article 242 terdecies I de l'annexe II au code général des impôts constitue une prise de position formelle opposable à l'administration, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, sur le régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable ; en vertu du principe de sécurité juridique elle est en droit de se prévaloir de cette position formelle ; 

       - l'administration n'établit pas le bien-fondé de l'application des pénalités pour manquement délibéré alors que la charge de la preuve du bien-fondé de ces pénalités lui incombe en application des dispositions des articles L. 80 D et L. 195 A du livre des procédures fiscales ; la requérante étant présumée innocente en application au sens des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, il appartient à l'administration d'établir le caractère intentionnel de l'infraction. 

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 23 novembre 2015 et le 28 octobre 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

       Il soutient que : 

       - en application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la société requérante a la charge de la preuve du caractère exagéré des compléments de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acceptés ; 

       - les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 

       Vu les autres pièces du dossier. 

       Vu :

       - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Notarianni, 

       - et les conclusions de M. Blanc, rapporteur public. 

       1. Considérant que la société anonyme à responsabilité limitée Inet automobiles, qui exerce l'activité d'achat et revente de véhicules de tourisme neufs et d'occasion, a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité successives portant respectivement sur les périodes du 1er août 2009 au 31 décembre 2011 et du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2012 ; qu'à l'issue de ces contrôles, le service vérificateur a remis en cause l'application du régime d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge bénéficiaire prévu aux dispositions de l'article 297 A du code général des impôts qu'elle avait appliqué ; que la société Inet Automobiles relève appel du jugement du 9 juin 2015 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités pour manquement délibéré auxquels elle a été assujettie en conséquence de ces opérations de contrôle ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification (...) " ; 

       3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société requérante a fait l'objet, à la suite de l'envoi d'un avis de vérification du 13 novembre 2012, d'une première vérification de comptabilité, laquelle a porté sur la période allant du 1er août 2009 au 31 décembre 2011 et a eu lieu du 4 décembre 2012 au 21 février 2013, et qui s'est close par une proposition de rectification datée du 18 mars 2013 par laquelle la société requérante s'est vue notifier des rehaussements au titre de la période allant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011 ; qu'à la suite d'un second avis de vérification daté du 14 février 2013, elle a fait l'objet d'une nouvelle vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2012 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, qui a donné lieu à une proposition de rectification du 22 mars 2013 ; qu'elle soutient que les opérations de contrôle de l'année 2012 ont débuté avant l'envoi de l'avis de vérification de comptabilité ; que, toutefois, d'une part, elle ne peut utilement soutenir à l'appui de son moyen que, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication exercé auprès d'un établissement bancaire, le service vérificateur aurait demandé la communication des relevés bancaires de l'année 2012 avec ceux des années 2010 et 2011, ce qu'au surplus elle n'établit pas ; que, par ailleurs, la société n'établit pas que le service vérificateur aurait obtenu, ni même qu'il aurait demandé, la remise de la comptabilité dématérialisée de l'année 2012 de la requérante avant l'envoi de l'avis de vérification du 14 février 2013 ; que, dans ces conditions, et sans qu'il soit besoin d'inviter l'administration à produire les différentes pièces qu'elle demande, son moyen ne peut qu'être écarté ; 

       4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période (...) " ; que, pour l'application de ces dispositions, une vérification de comptabilité doit être regardée comme achevée à la date à laquelle l'administration fiscale indique au contribuable avoir terminé les opérations de contrôle et, au plus tard, à la date à laquelle celle-ci lui adresse, selon le cas, un avis d'absence de rectification ou une notification de redressement, pour les impositions et la période auxquelles ce document se rapporte, sauf pour la notification à mentionner, lorsqu'elle a un but uniquement conservatoire, que la vérification se poursuit ; 

       5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la première vérification de comptabilité a commencé le 4 décembre 2012 et s'est achevée le 18 mars 2013 par l'envoi d'une proposition de rectification portant sur cette période ; que la requérante soutient que le service vérificateur aurait procédé à une double vérification de ces mêmes périodes dès lors qu'entre la réunion de synthèse qui s'est tenue le 21 janvier 2013 et l'envoi de la proposition de rectification, le vérificateur lui a demandé le 21 février 2013 des copies des factures d'achats et vente des années 2010 et 2011 qu'elle lui a remises le 27 février ; que, toutefois, une telle demande de pièces ne caractérise en tout état de cause pas une vérification de comptabilité ; que, par ailleurs, si elle soutient que le 21 février 2013, lors du premier entretien de la seconde vérification de comptabilité, le vérificateur aurait en réalité examiné sur place les factures d'achat et vente des années 2010 et 2011, elle n'en justifie en tout été de cause pas ; 

       6. Considérant, en troisième lieu, que la société requérante soutient que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'elle ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ; 

       7. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et qu'il est au demeurant constant que les opérations de contrôle ont eu lieu à la demande de la société Inet Automobiles au domicile de son gérant, de droit jusqu'en 2011 puis de fait, qui détenait sa comptabilité et avait été mandaté par elle pour la représenter au cours des opérations de contrôle ; que, dans ces conditions, il incombe à la société requérante d'établir que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues avec son représentant ; qu'il est à cet égard constant que le vérificateur s'est rendu à quatre reprises au domicile du gérant les 4, 11 et 18 décembre 2012 et le 11 janvier 2013 dans le cadre de la première vérification de comptabilité, que les trois premières réunions ont duré 1h30 chacune et la dernière 45 minutes et qu'elles ont toutes eu lieu en présence de ce mandataire ; que la société n'établit pas par ses allégations sur le contenu de ces réunions que le vérificateur se serait refusé à débattre avec elle ; que, par ailleurs, si elle soutient que le vérificateur lui aurait demandé postérieurement aux réunions de synthèse des deux vérifications de comptabilité des copies de factures sans soumettre celles-ci à un débat oral et contradictoire, il n'est pas établi, ni même allégué, que ces factures n'auraient pas été antérieurement soumises au débat pendant les opérations de contrôle sur place de la comptabilité ;    

       8. Considérant, en quatrième lieu, que la prise ou la conservation par le vérificateur de photocopies de documents comptables ne peut en principe être considérée comme un emport irrégulier de documents ; que, d'une part, si la société requérante soutient qu'il résulterait de " l'ensemble des pièces contenues dans l'entier dossier pénal " de la procédure pour fraude fiscale ouverte à l'encontre de son ancien gérant que l'original du contrat de domiciliation commerciale passé entre la société ABC Live et elle-même aurait été emporté irrégulièrement par le vérificateur lors de la première intervention du 11 décembre 2012, elle n'assortit pas à cet égard son moyen de précisions de nature à permettre au juge de l'impôt de statuer son bien-fondé ; que, d'autre part, l'administration fait valoir qu'il ne s'agissait que d'une simple photocopie prise lors des investigations sur place ; que, dès lors qu'il est constant que l'ancien dirigeant de la société requérante avait établi des copies des pièces comptables de la requérante en vue de leur emport par le vérificateur, la société requérante n'établit pas que le vérificateur aurait emporté l'original du contrat en se bornant à faire valoir que la pièce dans laquelle se sont déroulées les opérations de contrôle ne comportait pas de photocopieuse et que la copie de ce contrat présente au dossier pénal ne comportait pas la mention de " copie destinée à l'administration " ; qu'en tout état de cause, ce contrat de domiciliation commerciale n'avait pas la nature d'un document comptable dont l'emport irrégulier aurait été de nature à vicier la procédure d'imposition ;  

9. Considérant, en cinquième lieu, qu'il ne résulte pas de l'instruction, et notamment des termes de la proposition de rectification du 22 mars 2013, que les impositions litigieuses auraient été fondées sur un rapport des douanes françaises ou le résultat de l'assistance administrative internationale exercée auprès des douanes belges ; que, dans ces conditions, le moyen tiré par la requérante d'une méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté ; 

       10. Considérant, enfin, que la société Inet Automobiles ne se prévaut pas utilement des doctrines de l'administration fiscale relatives à la procédure d'imposition qu'elle invoque dès lors que ces doctrines, qui ne sont pas relatives à l'interprétation de la loi fiscale, ne sont pas opposables à l'administration sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne la charge de la preuve : 

       11. Considérant que l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales dispose que : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable " ;

       12. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Inet Automobiles a, par ses observations en réponse du 18 mai 2013, expressément accepté les rappels de taxe en litige notifiés par la proposition de rectification du 18 mars 2013, relative aux année 2010 et 2011, et elle ne conteste pas avoir également accepté, serait-ce tacitement, les rappels notifiés par la proposition de rectification du 22 mars 2013 relative à l'année 2012 ; que, par suite, ainsi que l'ont relevé les premiers juges, la charge de la preuve du caractère exagéré des rappels de taxe en litige lui incombait ; 

       13. Considérant que la société requérante ne conteste pas utilement le bien-fondé des rappels de taxe en litige en se bornant à soutenir qu'elle n'avait pas à vérifier la situation effective de ses fournisseurs alors qu'il résulte des termes de la proposition de rectification que les rappels ont été fondés sur les mentions figurant sur les factures de ses fournisseurs dont il ressortait que le régime de la taxation sur la marge n'était pas applicable et que la requérante ne pouvait l'ignorer ; que, dans ces conditions, elle n'est pas fondée à en demander la décharge ; 

       En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine fiscale : 

       14. Considérant qu'aux termes du I de l'article 242 terdecies de l'annexe II du code général des impôts : " Toute personne qui acquiert un moyen de transport mentionné au 1 du III de l'article 298 sexies du code général des impôts, en provenance d'un autre Etat membre de la Communauté européenne, est tenue de demander auprès de l'administration fiscale dont elle relève le certificat fiscal prévu au V bis de l'article 298 sexies du code général des impôts. Le certificat doit être obligatoirement présenté pour obtenir l'immatriculation ou la francisation d'un moyen de transport mentionné au premier alinéa et provenant d'un autre Etat membre de la Communauté européenne " ; qu'il résulte de ces dispositions que le visa apposé par l'administration fiscale sur le certificat en cause est délivré sur le fondement d'un contrôle en la forme des documents présentés, pour les seuls besoins de l'immatriculation ou de la francisation d'un moyen de transport introduit en France, sans avoir pour objet de prendre position sur le régime fiscal applicable au regard de la taxe sur la valeur ajoutée ; que la délivrance de ce document ne peut être regardée, en l'absence de toute mention expresse en ce sens, comme ayant le caractère d'une prise de position formelle de l'administration sur le régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable à la transaction ; 

       Sur les pénalités :

       15. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'élément à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; qu'il résulte des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales et du principe de présomption d'innocence prévu notamment au 2 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales que la charge de la preuve du bien-fondé de l'application des majorations pour manquement délibéré repose sur l'administration ; 

       16. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour fonder les pénalités pour manquement délibéré, l'administration a notamment relevé, d'une part, que le gérant de droit puis de fait de la société requérante était un professionnel expérimenté du commerce des automobiles d'occasion, ayant été auparavant le gérant depuis 2007 d'une société distincte ayant la même activité que la requérante, d'autre part, que les véhicules revendus sous le régime du taux sur la marge avaient tous été acquis auprès de professionnels de l'automobiles assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée en Belgique et que les factures établies par ces fournisseurs indiquaient toutes qu'il s'agissait de livraisons intracommunautaires et qu'aucune ne mentionnait l'application du régime de taxation sur la marge, enfin que les certificats d'acquisition de véhicules terrestres à moteur en provenance de l'Union européenne dont disposait la requérante précisaient que les acquisitions intracommunautaires étaient taxables sur la totalité du prix de vente ; que, dans ces conditions, l'administration établit que la société Inet Automobiles, en déclarant relever du régime de taxation sur la marge prévu à l'article 297 A du code général des impôts, a en toute connaissance de cause minoré ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée sur les périodes d'imposition en litige ;

       17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Inet Automobile n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ; 

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la société Inet Automobiles est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Inet Automobiles, à la SELARL EMJ, mandataire judiciaire, et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Ile-de-France (division du contentieux ouest).

Délibéré après l'audience du 28 juin 2017, à laquelle siégeaient :

- M. Jardin, président de chambre,

- M. Dalle, président assesseur,

- Mme Notarianni, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 7 juillet 2017.

Le rapporteur,

L. NOTARIANNILe président,

C. JARDIN 

Le greffier,

C. MONGIS 

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 

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N° 15PA03240