Vu la procédure suivante : 

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2010 et des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1203935, 1305309 du 18 novembre 2014, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande.

       Procédure devant la Cour : 

       Par une requête enregistrée le 28 janvier 2015 et deux mémoires enregistrés le 9 octobre 2015 et le 7 juillet 2016, M. et Mme A..., représentés par Me B..., demandent à la Cour : 

       1°) d'annuler ce jugement du 18 novembre 2014 du tribunal administratif de Marseille ;

       2°) de prononcer la décharge demandée ;

       3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - la vérification de comptabilité a commencé dès le contrôle inopiné mené en application de l'alinéa 4 de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales de sorte qu'ils ont été privés de l'assistance d'un conseil ;

       - les investigations menées lors du contrôle inopiné ont excédé les limites d'un examen " passif " du système informatique ;

       - les deux méthodes de reconstitution sont radicalement viciées ;

       - la méthode de reconstitution qu'ils proposent est plus fiable que celle de l'administration fiscale ;

       - les pénalités de 80 % pour manoeuvres frauduleuses ne sont pas légalement justifiées.

       Par deux mémoires en défense enregistrés le 19 mai 2015 et le 14 juin 2016, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Sauveplane,

       - et les conclusions de M. Maury, rapporteur public.

       1. Considérant que M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 18 novembre 2014 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2010 à la suite d'une vérification de comptabilité de la SNC A...et Quilichini, qui exploite un fonds de commerce de pharmacie à Marseille ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements. " ; qu'aux termes de l'article L. 47 du même livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. (...) En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil " et qu'aux termes de l'article L. 47 A du même livre alors applicable : " I. Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés (...) II. (...) a) les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dernières dispositions, éclairées par les travaux préparatoires, que le législateur a entendu reconnaître à l'administration la possibilité de procéder à un contrôle inopiné des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables à condition que l'avis de vérification de comptabilité soit remis au contribuable au début des opérations de constatations matérielles et que l'examen au fond des documents comptables ne commence qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister d'un conseil ; que lorsque la comptabilité est tenue sous forme informatique, le contrôle de l'existence et de l'état des documents comptables s'étend à l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux ;

       3. Considérant que, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès du vice-président du tribunal de grande instance de Nîmes l'administration fiscale a consulté un dossier comportant un rapport d'expertise précisant les modalités d'utilisation des fonctions de suppression existant dans le programme informatique Alliance +, logiciel utilisé par la SNC A... et Quilichini pour gérer la pharmacie qu'elle exploite ; que l'administration fiscale a mis en oeuvre un contrôle inopiné le 9 mars 2011 dans les locaux de la pharmacie en présence de M. et Mme A..., cogérants, au cours duquel leur a été remis un avis de vérification de comptabilité en date du même jour ; qu'il résulte de l'examen de l'état contradictoire des constatations matérielles établi à l'issue de l'intervention inopinée et signé par les deux cogérantes et les vérificateurs que l'administration fiscale a procédé à une constatation de l'existence et de l'état des moyens en matériels d'exploitation et en personnel de l'entreprise ainsi que des moyens informatiques de celle-ci ; que l'annexe IV de l'état contradictoire mentionne qu'ont été listés les fichiers de données du logiciel Alliance présents sur le disque dur du serveur et qu'a été copié, par le gérant, à la demande du service, le fichier " a-futil.d " dans le répertoire spécialement créé à cet effet et dénommé " sauve_dgi " ; qu'il est indiqué, dans le même état contradictoire, que les vérificateurs n'ont emporté aucun support de sauvegarde ou copie de fichiers ;

       4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le logiciel Alliance + est utilisé par la SNC A... et Quilichini pour fournir des informations relatives à l'état des stocks et la facturation qui sont à l'origine des écritures comptables de la société, laquelle est tenue sous forme informatique ; qu'ainsi, le logiciel Alliance et les fichiers informatiques qu'il génère doivent être regardés, en l'espèce, comme des " documents comptables " au sens du quatrième alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales dont l'administration était fondée à constater l'existence ou l'état, en procédant, en tant que de besoin, à un traitement informatique de la nature de ceux effectués en l'espèce ; que, dès lors, les constatations menées lors du contrôle inopiné du 9 mars 2011 par l'administration n'ont pas excédé les limites d'un examen " passif " du système informatique et n'ont pas méconnu les dispositions du quatrième alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;

       5. Considérant, en second lieu, que les investigations menées par l'administration lors du contrôle inopiné intervenu le 9 mars 2011 n'ont eu ni pour objet ni pour effet de procéder à l'analyse critique de fichiers ou à leur emport physique ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, les vérificateurs n'ont pas procédé à l'examen de documents comptables dès leur visite inopinée mais se sont bornés à demander au gérant de procéder à une sauvegarde d'un fichier informatique, non exploitable en l'état, sans confronter les données présentes sur ce fichier à la comptabilité qui était d'ailleurs détenue dans d'autres locaux ; que, par suite, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que l'administration fiscale aurait engagé dès le 9 mars 2011 une vérification de comptabilité en la privant des garanties attachées à cette procédure de contrôle tenant notamment à l'assistance d'un conseil ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne la charge de la preuve :

       6. Considérant que les impositions supplémentaires ayant été établies selon la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, la preuve du bien-fondé de celles-ci incombe à l'administration ; que, toutefois, il incombe à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de ses prétentions et les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ;

       En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires :

       7. Considérant que M. et Mme A... ne contestent pas le caractère non probant de la comptabilité de la SNC A...et Quilichini ; que l'administration a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires de la société en faisant la moyenne de deux méthodes, l'une fondée sur la valorisation des factures ou des tickets manquants par un ticket dit " moyen " et l'autre consistant à valoriser les écarts entre les quantités facturées et les quantités déstockées ;

       S'agissant de la première méthode de reconstitution du chiffre d'affaires : 

       8. Considérant que l'administration a déterminé le nombre total des tickets manquants supprimés par le gérant de la société et a appliqué un abattement de 1 % sur les tickets supprimés pour tenir compte des observations de la société relatives aux " tickets en attente ", qui engendrent également des ruptures dans la numérotation séquentielle des factures, en raison des conditions habituelles d'exploitation de la pharmacie ; qu'elle a appliqué à ces tickets manquants un prix moyen du ticket qu'elle a estimé à partir du prix moyen des tickets hors espèces, corrigé des ventes comptabilisées sous la rubrique " tout mode de règlement " ;

       9. Considérant, en premier lieu, que la reconstitution du chiffre d'affaires de l'exercice clos en 2008 par extrapolation à partir de l'exercice clos en 2009 n'est que la conséquence de la purge de l'historique client du 1er avril au 30 juin 2007 réalisé par la société antérieurement au contrôle inopiné du 9 mars 2011 ; que si les requérants soutiennent que l'abattement de 1 % pratiqué par l'administration serait insuffisant au regard des conditions réelles d'exploitation, ils sont seuls à même d'en justifier en produisant le fichier des règlements, ce qu'ils s'abstiennent de faire ;

       10. Considérant, en second lieu, que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le prix moyen du ticket devrait être déterminé en se référant uniquement aux factures payées en espèces hors tiers payant et hors ordonnances soit un prix de 6 à 7 euros par ticket alors que l'administration rappelle que seuls les tickets " hors tiers payant " réglés en espèces d'un montant important ont été supprimés à l'aide de la fonction permissive du logiciel et que les seuls tickets " hors tiers payant " payés en espèces figurant en comptabilité étaient d'un montant très faible ; qu'ainsi, l'administration était fondée à reconstituer le montant du ticket moyen " hors tiers payant " payé en espèces à partir des ventes comptabilisées sous la rubrique " tout mode de règlement " en l'absence de toute autre information plus pertinente à sa disposition ; que, dès lors, cette première méthode n'est pas radicalement viciée ;

       S'agissant de la seconde méthode de reconstitution du chiffre d'affaires :

       11. Considérant que l'administration a comparé les quantités de produits facturées et déstockées figurant dans le journal des ventes aux quantités de produits déstockées figurant dans le fichier historique des produits ; que si M. et Mme A... soutiennent que cette seconde méthode de reconstitution serait également radicalement viciée dès lors que le rapprochement retenu par le vérificateur ne serait pas fiable, ils se bornent à de simples allégations ; qu'en particulier, ils n'apportent pas la démonstration, qu'eux seuls sont en mesure d'apporter, que les animations commerciales proposées à l'occasion par les laboratoires sur certains produits ou les changements de codes d'identification auraient eu pour effet, comme ils l'affirment, de fausser le lien entre le journal des ventes et le fichier historique des produits ; que, dès lors, la seconde méthode de reconstitution retenue par le vérificateur n'est pas davantage radicalement viciée ;

       S'agissant de la méthode alternative proposée par M. et Mme A... :

       12. Considérant que M. et Mme A... proposent, pour la première fois en appel, une méthode alternative de reconstitution qui aboutit à une détermination des recettes éludées de la SNC A...et Quilichini pour des montants de 45 657 euros au titre de l'exercice clos en 2008, 31 738 euros au  titre de l'exercice clos en 2009 et 28 059 euros au titre de l'exercice clos en 2010 ;

       13. Considérant, s'agissant de l'évaluation du nombre de tickets supprimés, que la méthode proposée par les requérants est fondée sur l'exploitation du fichier des règlements ; que l'administration admet en défense que seul le fichier des règlements permet d'estimer de la façon la plus précise les factures en attente et, partant, le nombre réel des factures supprimées ; qu'à cet égard, la reconstitution de l'administration fait apparaître un écart important dans le recensement des tickets manquants dont le montant s'élève à 14 657 euros s'agissant de l'exercice clos en 2008 alors que le montant des tickets manquants s'élève à seulement 7 526 euros pour l'exercice clos en 2009 et 7 324 euros pour l'exercice clos en 2010 ; que la source de cette incohérence réside dans la purge de l'historique client du 1er avril au 30 juin 2007 réalisé par la société antérieurement au contrôle ; que la méthode alternative proposée par la société, qui prend en compte l'incidence de cette purge, aboutit à un nombre de tickets manquants de 5 984 pour l'exercice clos en 2008, 4 038 pour l'exercice clos en 2009 et 3 980 pour l'exercice clos en 2010 ;

       14. Considérant, s'agissant de l'évaluation du ticket moyen, que la société a calculé la moyenne du ticket réglé par espèces pour les journées sans rupture de la séquence des numéros des factures, c'est-à-dire pour les journées pendant lesquelles aucune fraude n'est apparue ; que cette méthode aboutit à un montant du ticket moyen de 7,63 euros pour l'exercice clos en 2008, de 7,86 euros pour l'exercice clos en 2009 et de 7,05 euros pour l'exercice clos en 2010 ; que cette méthode est plus précise que celle retenue par l'administration qui intègre l'ensemble des autres paiements, lesquels peuvent concerner des factures d'un montant plus élevé que celles réglées en espèces, et doit être retenue ;

       15. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit aux points 13 et 14 que la méthode proposée par les requérants doit être regardée comme plus fiable que celle retenue par l'administration ; que le montant du chiffre d'affaires éludé de la SNC A...et Quilichini  doit être fixé à 45 657 euros pour l'année 2008, 31 738 euros pour l'année 2009 et 28 059 euros pour l'année 2010 ; que M. et Mme A... sont fondés à demander à être déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu correspondant à la différence entre les bases initialement retenues par l'administration de 69 039 euros au titre des années 2008 et 2009 et de 71 404 euros au titre de l'année 2010 et les bases qu'ils proposent soit respectivement 23 382 euros, 37 301 euros et 43 345 euros ;

       Sur l'application des pénalités :

       16. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : (...) / c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) " et qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration " ;

       17. Considérant que, pour justifier l'application de la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses prévue au c. de l'article 1729 précité du code général des impôts, l'administration fait valoir que le rapport de l'expertise diligentée dans le cadre de l'instruction pénale a fait apparaître que le logiciel Alliance utilisé par la SNC A...et Quilichini comportait un module permettant de dissimuler des recettes, qui ne peut avoir d'autre finalité que la fraude fiscale, et que l'activation de ce module nécessitait l'entrée d'un mot de passe, ce qui suppose une manoeuvre consciente de l'utilisateur, que les gérantes ont expressément utilisé le mot de passe permettant d'accéder à cette fonctionnalité, que ces agissements délibérés ont créé une situation occultant des opérations imposables portant sur les ventes payées en espèces de produits délivrés sans ordonnance, faisant obstacle au recoupement avec les remboursements de l'assurance maladie, tout en donnant à la comptabilité l'apparence de la sincérité ; que, compte tenu de ces éléments de fait et alors même que la société n'aurait dissimulé aucun achat, que les montants dissimulés seraient d'un faible montant au regard du chiffre d'affaires ou encore que la suppression des factures serait directement visible en raison de l'interruption de la séquentialité des ventes, l'utilisation délibérée d'un logiciel offrant des fonctionnalités de nature à rendre plus difficile le pouvoir de contrôle de l'administration fiscale caractérise des manoeuvres frauduleuses justifiant l'application de la majoration de 80 % prévue au c. de l'article 1729 du code général des impôts ;

       18. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille ne leur a pas accordé la réduction, telle que déterminée en base au point 15, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2010 à raison des sommes imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et procédant de la reconstitution du chiffre d'affaires de la SNC A...et Quilichini et des pénalités correspondantes ;

       Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       19. Considérant que l'État ne peut être regardé comme partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance ; qu'il y a lieu de rejeter les conclusions de M. et Mme A... tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

D É C I D E :

Article 1er : Les bases de l'impôt sur le revenu de M. et Mme A... des années 2008, 2009 et 2010 sont réduites respectivement des sommes de 23 382 euros, 37 301 euros et 43 345 euros.

Article 2 : M. et Mme A... sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2010 correspondant à cette réduction des bases d'impositions et des pénalités correspondantes.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Marseille du 18 novembre 2014 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A... est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... A...et au ministre de l'économie et des finances.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

       Délibéré après l'audience du 3 novembre 2016, où siégeaient :

       - M. Bédier, président,

       - Mme Paix, président assesseur,

       - M. Sauveplane, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 17 novembre 2016.

2

N° 15MA00366