Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure : 

       La fondation Calouste Gulbenkian, prise en la personne de son représentant légal, a demandé au Tribunal administratif de Montreuil la restitution du prélèvement prévu à l'article 244 bis A du code général des impôts sur la plus-value qu'elle a acquittée en 2012, à raison de la cession d'un immeuble situé à Paris.

       Par un jugement n° 1308411 du 12 février 2014, le Tribunal administratif de Montreuil a accordé la restitution à la Fondation Calouste Gulbenkian du prélèvement litigieux.

       Procédure devant la Cour : 

       Par une requête et des mémoires, enregistrés les 9 avril 2014, 24 mars 2015, 

29 janvier 2016 et 19 février 2016, le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS demande à la Cour :

       1° d'annuler ce jugement du Tribunal administratif de Montreuil du 12 février 2014 ; 

       2° de rétablir la fondation Calouste Gulbenkian au prélèvement prévu à l'article 

244 bis A du code général des impôts.

       Le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS soutient que :  

       - l'intimée n'est pas gérée de manière désintéressée, en raison du nombre de ses dirigeants rémunérés et de l'importance de leur rémunération ;

       - elle exerce une partie de son activité dans le secteur concurrentiel et recourt à des moyens tels que la publicité, similaires à ceux d'une entreprise commerciale ;

       - à la différence d'une fondation française reconnue d'utilité publique, elle n'établit pas qu'en cas de dissolution, son actif échoie à une autre fondation d'un objet comparable ou, à défaut, à l'État ; 

       - elle exerce une activité lucrative, dès lors qu'elle détient la totalité du capital de la Partex Oil and Gas Corporation, qui lui fournit la majorité de ses ressources et que six de ses administrateurs le sont également de la société Partex ;

       - en détenant des parts dans le capital d'une société dont l'objet est sans rapport avec son objet, l'intimée méconnaît le principe de spécialité de la fondation, rappelé dans la réponse ministérielle à la question écrite n° 82913 de M. B...C..., JO Déb. AN 

23 novembre 2010.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 22 décembre 2014, le 18 septembre 2015, les 13 janvier, 12 février et 30 mars 2016, la fondation Calouste Gulbenkian, représentée par 

MeA..., conclut au rejet du recours.

       Elle soutient que

       - les entreprises finançant la fondation par le biais de mécénat ne retirent aucune contrepartie directe de leur contribution qui est irrévocable, à l'exception de certains avantages en nature limités, tels que des tickets d'entrée gratuits, dont la valeur ne peut jamais dépasser 5% du montant de la contribution financière accordée ; 

       - le caractère désintéressé de la gestion de ses administrateurs n'est pas compromis par la circonstance qu'ils sont également pour certains d'entre eux, membres du conseil de surveillance de la société Partex, en raison du caractère distinct, accessoire et forfaitaire de la rémunération perçue à ce titre ; 

       - la recherche du caractère irrévocable des apports effectués à son profit est dépourvue de pertinence, la fondation ne revendiquant plus que son assimilation à un organisme sans but lucratif ;

       - les associations peuvent recevoir des apports faisant l'objet d'une reprise par l'apporteur, en sus des libéralités qui, elles, restent irrévocables comme toute donation ;

       - en vertu de l'application combinée des articles 206-1 bis et 206-5 du code général des impôts, non seulement les fondations reconnues d'utilité publique mais également l'ensemble des organismes sans but lucratifs français échappent à l'impôt sur les sociétés à raison de leurs plus-values de cessions immobilières ; 

       - cette exception est confirmée par la doctrine administrative (D. adm.4 H-6123 n°10 du 12 juillet 1997, réponse ministérielle Julien AN 6 août 1966 p. 2738 n° 18510 et réponse ministérielle Boscary-Monsservin AN 20 août 1966 p. 2818 n° 20531), nonobstant la modification législative entrée en vigueur le 1er janvier 2010 ;

       - en tout état de cause, en sa qualité de fondation reconnue d'utilité publique au Portugal, et en vertu de la législation portugaise régissant cette catégorie de personnes, la fondation se trouve dans une situation comparable à celle d'une fondation française reconnue d'utilité publique ; 

       - elle est perpétuelle, puisqu'elle résulte du testament de son fondateur et que le droit portugais applicable aux fondations confère un caractère irrévocable à ce legs et que ses statuts ont fait l'objet d'un décret-loi de 1956 au Portugal qui interdit la modification de son objet statutaire ; 

       - de surcroît, les actifs de la fondation ne pourraient être attribués en cas de liquidation qu'à un organisme équivalent ou à titre ultime à l'Etat portugais, en application des articles 1867 et 1668 du Code civil portugais repris à l'article 12 de la loi portugaise sur les fondations n°24/2012 du 9 juillet 2012 ;

       - en dehors des apports initiaux, les seules contributions financières que la fondation Calouste Gulbenkian peut recevoir de tiers prennent la forme de dons ou de mécénats d'entreprise ;

       - en vertu des dispositions du droit civil portugais applicables aux dons, ceux-ci sont irrévocables, à l'instar des libéralités prévues par le droit français. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le traité instituant la Communauté européenne ;

       - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

       - l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 10 mai 2012, " Santander Asset Management SGIIC SA et autres " (C-338/11 à 347/11) ;

       - la convention fiscale franco-portugaise du 14 janvier 1971 ;

       - le code général des impôts, modifié notamment par la loi n° 2008-776 du 4 août 2008, et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Soyez,

       - les conclusions de M. Delage, rapporteur public, 	

       - et les observations Me Roux, avocat, pour la fondation Calouste Gulbenkian.

       1. Considérant que la fondation de droit portugais Calouste Gulbenkian, reconnue d'utilité publique au Portugal où elle a son siège, a acquitté, en application des dispositions combinées de l'article 244 bis A du code général des impôts et de l'article 14 de la convention franco-portugaise du 14 janvier 1971, le prélèvement d'un tiers sur la plus-value réalisée lors de la cession, le 17 février 2012, d'un immeuble, sis au 51 avenue d'Iéna, à Paris (75008) ; qu'ayant réclamé en vain contre ce prélèvement en invoquant son caractère d'organisme sans but lucratif, elle en a obtenu du Tribunal administratif de Montreuil la restitution, par un jugement dont le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS relève présentement appel ; qu'en appel, l'intimée se prévaut à titre principal, à l'appui de la confirmation du jugement attaqué, de sa qualité d'organisme sans but lucratif et non plus d'organisme objectivement comparable à une fondation française reconnue d'utilité publique ; 

       2. Considérant, d'une part, qu'aux termes du 1 de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne, devenu l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " (...) Toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres (...) sont interdites " ; qu'aux termes de l'article 58 du même traité, devenu l'article 65 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " 1. L'article 56 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les Etats membres : a. d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ; b. de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale (...) 3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l'article 56 " ; que si ces stipulations n'imposent pas aux Etats membres qu'un organisme reconnu sans but lucratif dans son Etat membre d'origine bénéficie automatiquement de la même reconnaissance sur leur territoire, le pouvoir d'appréciation dont disposent les Etats membres doit s'exercer conformément au droit de l'Union européenne ; qu'en outre, il appartient à chaque Etat membre d'organiser, dans le respect du droit de l'Union, son régime d'imposition des 

plus-values immobilières réalisées ; que lorsqu'une réglementation fiscale nationale établit un critère de distinction pour l'exonération, au profit de certains organismes, de l'impôt sur les sociétés et sur leurs profits y compris les plus-values immobilières, l'appréciation de la comparabilité des situations doit être effectuée en tenant compte dudit critère ; que la Cour de justice de l'Union européenne a précisé à cet égard dans l'arrêt du 10 mai 2012 " Santander Asset Management SGIIC et autres " (C-338/11 à C-347/11) que seuls les critères de distinction pertinents établis par la réglementation en cause doivent être pris en compte aux fins d'apprécier si la différence de traitement résultant d'une telle réglementation reflète une différence de situation objective ;

       3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 244 bis A du code général des impôts : " I. 1. Sous réserve des conventions internationales, les plus-values, telles que définies aux e bis et e ter du I de l'article 164 B, réalisées par les personnes et organismes mentionnés au 2 du I lors de la cession des biens ou droits mentionnés au 3 sont soumises à un prélèvement selon le taux fixé au deuxième alinéa du I de l'article 219 (...) 2. Sont soumis au prélèvement mentionné au 1 : (...) b) Les personnes morales ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont le siège social est situé hors de France (...) 3. Le prélèvement mentionné au 1 s'applique aux plus-values résultant de la cession : a) De biens immobiliers ou de droits portant sur ces biens " ;

       4. Considérant, enfin, qu'aux termes du 5 de l'article 206 du code général des impôts, issu de l'article 140 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 : " Sous réserve des exonérations prévues aux articles 1382 et 1394, les établissements publics, autres que les établissements scientifiques, d'enseignement et d'assistance, ainsi que les associations et collectivités non soumis à l'impôt sur les sociétés en vertu d'une autre disposition, à l'exception (...) des fondations reconnues d'utilité publique (...), sont assujettis audit impôt en raison en raison des revenus patrimoniaux qui ne se rattachent pas à leurs activités lucratives./ Sont qualifiés de revenus patrimoniaux : /a. Les revenus de la location des immeubles bâtis et non bâtis dont ils sont propriétaires, et de ceux auxquels ils ont vocation en qualité de membres de sociétés immobilières de copropriété visées à l'article 1655 ter ; /b. Les revenus de l'exploitation des propriétés agricoles ou forestières ; /c. les revenus de capitaux mobiliers dont ils disposent, lorsque ces revenus n'entrent pas dans le champ d'application de la retenue à la source visée à l'article 119 bis ; ces revenus sont comptés dans le revenu imposable pour leur montant brut ;" ; et qu'aux termes du 5° bis du 1 de l'article 207 du même code, sont exonérés de l'impôt sur les sociétés : " Les organismes sans but lucratif mentionnés au 1° du 7 de l'article 261, pour les opérations à raison desquelles ils sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée " ; qu'aux termes de l'article 261 du même code : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 7. 1° b) Les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des oeuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient. (...) / d. Le caractère désintéressé de la gestion résulte de la réunion des conditions ci-après : L'organisme doit, en principe, être géré et administré à titre bénévole par des personnes n'ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation. / Toutefois, lorsqu'une (...) fondation reconnue d'utilité publique ou une fondation d'entreprise décide que l'exercice des fonctions dévolues à ses dirigeants justifie le versement d'une rémunération, le caractère désintéressé de sa gestion n'est pas remis en cause si ses statuts et ses modalités de fonctionnement assurent sa transparence financière, l'élection régulière et périodique de ses dirigeants, le contrôle effectif de sa gestion par ses membres et l'adéquation de la rémunération aux sujétions effectivement imposées aux dirigeants concernés ; cette disposition s'applique dans les conditions suivantes : (...) / un tel organisme peut rémunérer trois de ses dirigeants si le montant annuel de ses ressources, majorées de celles des organismes qui lui sont affiliés et qui remplissent les conditions leur permettant de bénéficier de la présente disposition, hors ressources issues des versements effectués par des personnes morales de droit public, est supérieur à 1 000 000 euros en moyenne sur les trois exercices clos précédant celui pendant lequel la rémunération est versée ; / un tel organisme peut verser des rémunérations dans le cadre de la présente disposition uniquement si ses statuts le prévoient explicitement et si une décision de son organe délibérant l'a expressément décidé à la majorité des deux tiers de ses membres ; (...) / le montant de toutes les rémunérations versées à chaque dirigeant au titre de la présente disposition ne peut en aucun cas excéder trois fois le montant du plafond visé à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une fondation sans but lucratif ayant son siège en France et dont la gestion est désintéressée n'est pas assujettie à l'impôt sur les sociétés à raison des plus-values réalisées lors de la cession d'un immeuble qu'elle détient en France, alors même qu'elle n'a pas été reconnue d'utilité publique ; 

       5. Considérant, en premier lieu, que pour remettre en cause le caractère non désintéressé de la fondation Calouste Gulbenkian, le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS relève le montant annuel, excessif selon lui, de la rémunération de son président, qui s'est élevée à 202 146 euros en 2010, et de celles qui, conformément à l'article 22 de ses statuts, sont versées aux neuf membres exécutifs du conseil d'administration et dont la moins élevée a été de 134 769 euros la même année ; que ces rémunérations sont supérieures au triple du plafond de la sécurité sociale, qui était alors de 103 860 euros, et ont été versées à dix personnes et non à trois au plus, contrairement à ce que prévoient les dispositions précitées du d du 1° du 

7 de l'article 261 du code général des impôts ; que le ministre expose également que le président du conseil d'administration dispose d'un fonds de 502 862 euros qu'il emploie discrétionnairement au soutien de tel ou tel projet et que les administrateurs perçoivent, en plus de leurs rémunérations, des avantages en nature et des remboursements de frais ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que les rémunérations ainsi versées, qui ne sont pas liées aux performances des placements de la fondation laquelle ne réalise aucun profit sur ses activités, sont justifiées par la difficulté de la mission confiée à ces administrateurs ; qu'ils sont en effet chargés de gérer, à plein temps pour quatre d'entre eux, un patrimoine évalué en 2009 à 

2,5 milliards d'euros et un budget de fonctionnement annuel de plus de 100 millions d'euros ; qu'ils sont, ainsi que cela n'est pas contesté, personnellement responsables des conséquences financières des décisions qu'ils prennent à cet égard ; que le montant des rémunérations qu'ils perçoivent et l'importance des avantages en nature dont ils bénéficient en contrepartie font l'objet, ainsi que l'usage fait du fonds destiné à soutenir certains projets, d'un contrôle permanent d'une firme renommée d'experts-comptables ainsi que d'une commission de contrôle des comptes ; que, dans ces conditions, ces  rémunérations, dont l'ensemble ne représente que 

2,7 % de la masse salariale et 0,9 % des ressources d'une fondation qui emploie cinq cents personnes à titre permanent, n'apparaissent pas disproportionnées par rapport aux limites fixées par les dispositions précitées de l'article 261 du code général des impôts, eu égard aux sujétions imposées aux dirigeants de cette fondation et compte tenu des règles spécifiques auxquelles cet organisme est soumis dans son Etat de résidence ; 

       6. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que la fondation Calouste Gulbenkian est l'unique actionnaire de la société Partex Oil and Gas Corporation, société tête 

du groupe industriel international créé par le fondateur, Calouste Gulbenkian, et qu'à ce titre, six des membres du conseil d'administration de la fondation forment également le conseil de surveillance de ce groupe et en supervisent la gestion ; qu'à ce titre, ils perçoivent annuellement une rémunération supplémentaire de 60 000 euros pour le président, de 55 000 euros pour le vice-président, et de 50 000 euros pour les autres membres ; qu'en raison de cette rémunération distincte, le montant total des sommes versées annuellement à ces six personnes s'échelonne de 184 769 euros à 262 146 euros ; que, toutefois, le cumul des rémunérations annuelles perçues par les six administrateurs de la fondation et de la société Partex, qui s'élève à 1 340 763 euros, n'excède pas 0,05363052 % des ressources de la fondation et environ 3 % de sa masse salariale ; qu'il résulte des pièces versées au dossier et, notamment, de celles émanant de la société Partex qu'en réunissant entre les mains des mêmes administrateurs la direction des deux organismes qu'il avait créés, Calouste Gulbenkian avait voulu doter les dirigeants de sa fondation des moyens de contrôler la stratégie de la société pétrolière, afin que celle-ci fût gérée avec prudence et dégageât régulièrement les dividendes qui forment la plus grand partie des ressources de la fondation ; qu'eu égard à ces intentions et au caractère accessoire et forfaitaire des rémunérations versées aux membres du conseil de surveillance du groupe Partex, les responsabilités supplémentaires imparties à ce dernier titre à six des administrateurs de la fondation ne peuvent être regardées, contrairement à ce que soutient le ministre, comme impliquant de la part de la fondation l'exercice d'une activité spéculative et une atteinte à l'indépendance des administrateurs, ceux-ci n'étant pas intéressés aux performances du groupe ; qu'enfin, si la fondation, en qualité d'unique associée du groupe Partex, retire de ce groupe la plus grande partie de ses ressources et assure la surveillance de sa gestion conformément aux principes arrêtés par Calouste Gulbenkian, il n'est pas contesté que les domaines d'intervention de la fondation et de ce groupe industriel sont distincts, sans rapport l'un avec l'autre et que la fondation fait de ces ressources une utilisation conforme à la mission d'intérêt général qui lui est assignée ; que le lien capitalistique existant entre la fondation Calouste Gulbenkian et le groupe Partex n'est donc pas en lui-même de nature à retirer à la gestion de cette fondation son caractère désintéressé ; 

       7. Considérant, en troisième lieu, que si le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS fait valoir que la fondation se livre, dans le cadre de son objet statutaire, à des activités relevant du secteur concurrentiel et recourt à des méthodes analogues à celle d'une entreprise commerciale, il résulte de ses statuts approuvés par décret-loi du 18 juillet 1956 que lui ont été assignés des " buts charitables, artistiques, éducatifs et scientifiques " ; qu'elle gère à ce titre, notamment, une bibliothèque, un centre d'art moderne, le plus grand musée portugais, un orchestre et trois auditoriums ; que les ressources tirées de la gestion de ces établissements, de cet orchestre et de l'activité de publications à caractère éducatif et culturel ne représentent que 2,06 % de ses ressources au cours des années 2007 à 2011, les prix et tarifs pratiqués étant fixés à un niveau proche du prix de revient ; qu'à supposer que ces activités à caractère culturel puissent être qualifiées de concurrentielles, ses concurrents sur ce marché sont des orchestres et des musées, soit publics, soit gérés par des fondations reconnues d'utilité publique ; que l'immeuble cédé, à l'origine de la plus-value litigieuse, était d'ailleurs affecté à la fondation en vue de l'exercice exclusif de cette activité culturelle ; qu'il s'ensuit qu'en dépit des dépenses de communication de 600 à 700 000 euros exposées annuellement au cours de cette période, la fondation Calouste Gulbenkian ne peut être regardée comme exerçant des activités lucratives sur un marché concurrentiel et selon des méthodes commerciales ;  

       8. Considérant, en quatrième lieu, que le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS soutient que les statuts de la fondation Calouste Gulbenkian ne comportent pas de dispositions particulières identiques à celles qui régissent les fondations françaises reconnues d'utilité publique, notamment celles relatives à la dévolution de son patrimoine en cas de dissolution, et à l'aliénation de ses biens ; que, toutefois, cette circonstance, à la supposer établie, est sans incidence sur la solution du litige dès lors que la fondation revendique exclusivement, comme il a déjà été dit, être dans une situation objectivement comparable à un organisme français à but non lucratif ;

       9. Considérant, enfin, que la différence de traitement, résultant du prélèvement litigieux, alors que des organismes sans but lucratif français placés dans la même situation en sont exonérés, entrave l'exercice par la fondation requérante de la liberté de circulation des capitaux et constitue une restriction à ladite liberté ; que le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS n'établit ni même ne soutient que cette restriction serait justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général ; que, dès lors, la fondation est en droit de bénéficier, s'agissant de la plus-value résultant de la cession de l'immeuble mentionné ci-dessus, du même régime fiscal que celui des organismes sans but lucratif français ; 

       10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de Montreuil a ordonné la restitution du prélèvement litigieux prévu par les dispositions combinées de l'article 244 bis A du code général des impôts et de la convention franco-portugaise du 14 janvier 1971 et acquitté par la fondation Calouste Gulbenkian, au titre de l'année 2012, à raison de la cession d'un immeuble situé à Paris ;  

DECIDE :

Article 1er : Le recours du MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS est rejeté.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS et à la fondation Calouste Gulbenkian. 

       Délibéré après l'audience du 8 septembre 2016, où siégeaient : 

       M. Demouveaux, président de chambre,

       M. Soyez, président-assesseur,

       M. Bigard, premier conseiller, 

       Lu en audience publique le 22 septembre 2016.

Le rapporteur,

J.-E. SOYEZLe président,

J.-P. DEMOUVEAUXLe greffier,

D. SOURBIER

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme.

Le greffier,

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N° 14VE01037