Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SCI 3 ME a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes, mises à sa charge au titre de la période du 12 octobre 2004 au 31 décembre 2006, ainsi que de l'amende fiscale qui lui a été infligée sur le fondement des dispositions du deuxième alinéa de l'article 1740 ter du code général des impôts, reprises au 2 du I de l'article 1737.

       Par un jugement n° 0905539 du 10 juillet 2013, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté cette demande.

       Par un arrêt n° 13LY02525 du 4 novembre 2014, la cour administrative d'appel de Lyon a, sur appel de la SCI 3 ME, réformé ce jugement et prononcé la décharge de l'amende fiscale en litige.

       Par une décision n° 386698 du 14 octobre 2015, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, faisant droit au pourvoi formé par le ministre des finances et des comptes publics, a annulé cet arrêt en tant qu'il statue sur l'amende fiscale assignée à la SCI 3 ME et renvoyé, dans cette mesure, l'affaire à la cour administrative d'appel de Lyon.

       Procédure devant la cour :

       Par des mémoires, enregistrés les 20 novembre 2015 et 24 décembre 2015, et un mémoire non communiqué enregistré le 29 janvier 2016, la SCI 3 ME, représentée par Me D..., maintient ses écritures, présentées dans l'instance n° 13LY02525, tendant à l'annulation du jugement attaqué, à la décharge de l'amende de 50 % qui lui a été infligée et à la mise à la charge de l'Etat d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, outre le remboursement des frais de timbre.

       Elle soutient, outre les moyens exposés dans l'instance n° 13LY02525, que :

       - le procès-verbal du 20 mars 2008 n'expose pas que la SCI 3 ME a délivré elle-même les factures litigieuses mais se borne à exposer les raisons pour lesquelles les prestations facturées ont été regardées comme fictives ;

       - la réponse à ses observations devait être motivée en application des dispositions des articles L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales et de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 ;

       - l'émetteur de la facture fictive est présumé être celui dont le nom figure sur cette facture, l'administration n'ayant jamais apporté de preuve lui permettant de combattre cette présomption ;

       - si l'administration soutient que les factures ont été établies par M. C..., elle n'établit pas qu'il l'a fait en qualité de représentant de la SCI 3 ME ;

       - aucune des factures litigieuses n'était fictive ;

       - la réserve formulée par la France ne saurait faire obstacle à l'application de l'article 4 du protocole n° 7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, le principe " non bis in idem " étant en outre applicable en vertu de l'article 50 de la Charte européenne des droits fondamentaux ;

       - elle entend se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative contenue dans une instruction du 27 juillet 1998, indiquant que l'amende ne concerne pas la personne qui enregistre la facture dans sa comptabilité et en bénéficie mais celle qui la délivre, et de celle contenue dans la documentation administrative sous la référence 13 L-1511 nos 33 et 34, BOI-CF-IOR-10-10 nos 290 et 300, dans une note du 25 mai 1965 n° 23, une réponse ministérielle du 3 septembre 1973 publiée au journal officiel de l'Assemblée nationale du 3 septembre 1973 page 3669 sous le n° 175 et dans une instruction du 19 février 2007 13 N-1-07 nos 156 et 158 BOI-CF-INF-10-40-40 nos 40 et 60.

       Par des mémoires, enregistrés les 16 novembre 2015, 21 décembre 2015 et 20 janvier 2016, le ministre des finances et des comptes publics a maintenu ses écritures, enregistrées dans l'instance n° 13LY02525.

       Il soutient, en outre, que :

       - les amendes litigieuses ont été notifiées par un procès-verbal du 20 mars 2008 informant la SCI 3 ME qu'elle disposait d'un délai de trente jours pour présenter des observations, ce qu'elle a fait le 24 avril 2008, avant la mise en recouvrement de ces amendes le 6 février 2009, les dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales n'obligeant pas l'administration à répondre aux observations du contribuable ;

       - les investigations du service ont permis de démontrer que M. A... C..., gérant de la SCI 3 ME, était à la fois l'émetteur et le récepteur des factures fictives, l'intéressé ayant explicitement reconnu être l'auteur de la fraude et ayant agi en qualité de gérant de la SCI 3 ME, une attestation du gérant de la SARL Espace Montage en date du 22 décembre 2015 n'étant pas de nature à remettre en cause l'attestation du 10 décembre 2007 ;

       - la production d'autres factures et notes d'honoraires est sans incidence sur le caractère fictif des factures en litige ;

       - l'application de l'amende a été effectuée dans le respect du principe " non bis in idem " garanti par l'article 4 du protocole n° 7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et l'article 50 de la Charte européenne des droits fondamentaux, inapplicable aux faits en litige ;

       - la requérante ne peut, en tout état de cause, se prévaloir de l'instruction du 27 juillet 1998 référencée 13 N-1-98, qui constitue un document interne à l'administration, non publié.

       Par une ordonnance du 24 novembre 2015, la clôture de l'instruction a été fixée au 6 janvier 2016, puis reportée, par une ordonnance du 24 décembre 2015 au 29 janvier 2016.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- la Charte européenne des droits fondamentaux de l'Union européenne ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public ;

       - l'arrêté du 1er août 2000 relatif aux attributions des directions de contrôle fiscal ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Pourny,

       - les conclusions de Mme Bourion, rapporteur public,

       - et les observations de MeD..., représentant la SCI 3 ME ;

       1. Considérant qu'à la suite du contrôle sur place des documents comptables de la SCI 3 ME au titre de la période du 12 octobre 2004 au 31 décembre 2006, l'administration fiscale a mis à la charge de cette société des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et le paiement d'une amende fiscale d'un montant de 65 928 euros, établie sur le fondement du 2° du I de l'article 1737 du code général des impôts, égale à 50 % du montant de trois factures, datées des 31 décembre 2004, 31 octobre 2005 et 31 décembre 2006, présentées comme émanant de la SARL Espace Montage ; que la SCI 3 ME a demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de cette amende fiscale ; que ce tribunal administratif a rejeté sa demande par le jugement du 10 juillet 2013 dont elle a interjeté appel ; que par un arrêt du 4 novembre 2014 la cour a réformé ce jugement, prononcé la décharge de l'amende infligée à la SCI 3 ME et rejeté le surplus des conclusions de sa requête ; que le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a annulé cet arrêt en tant qu'il statue sur l'amende infligée à la SCI 3 ME et renvoyé, dans cette mesure, l'affaire à la cour ;

       Sur la régularité de la procédure de sanction :

       2. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, suite au contrôle sur place des documents comptables de la SCI 3 ME, une inspectrice des impôts de la direction des services fiscaux de l'Isère lui a adressé un procès-verbal du 20 mars 2008 l'informant de l'application d'une amende fiscale d'un montant de 65 928 euros sur le fondement du 2° du I de l'article 1737 du code général des impôts pour trois factures se présentant comme émanant de la SARL Espace Montage et ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de service réelle ; que ce procès-verbal indiquait à la contribuable qu'elle disposait d'un délai de trente jours pour présenter ses observations sur les constatations effectuées et sur les conséquences financières qui en découlent et lui précisait qu'elle avait la possibilité de se faire assister par le conseil de son choix ; que l'amende litigieuse a été mise en recouvrement le 6 février 2009 ;

       En ce qui concerne les opérations de contrôle dont procède l'amende litigieuse :

       3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts : " (...) II. Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent à l'égard des personnes physiques ou morales ou groupements de personne de droit ou de fait qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service déconcentré ou du service à compétence nationale dans lequel ils sont affectés une déclaration, un acte ou tout autre document ainsi qu'à l'égard des personnes ou groupements qui, en l'absence d'obligation déclarative, y ont été ou auraient dû y être imposés ou qui y ont leur résidence principale, leur siège ou leur principal établissement. (...) V. Sans préjudice des dispositions des II, III et IV, les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer leurs attributions à l'égard des personnes physiques ou morales et des groupements liés aux personnes ou groupements qui relèvent de leur compétence. / Les liens existant entre les personnes ou groupements s'entendent de l'appartenance ou du rattachement à un même foyer fiscal, de l'exercice d'un rôle de direction de droit ou de fait, d'une relation d'association, de subordination ou d'interposition, ou de l'appartenance à un même groupe d'intérêts. Les arrêtés d'attributions des services déconcentrés et des services à compétence nationale définissent, s'il y a lieu, la compétence des agents au regard des personnes unies par ces liens. " ; qu'aux termes de l'article 2 de l'arrêté du 1er août 2000 alors en vigueur : " 1. Les fonctionnaires de ces directions, territorialement compétents pour contrôler les déclarations de revenu global d'une personne physique, peuvent également contrôler la situation fiscale des activités professionnelles, exploitations, entreprises, sociétés, groupements ou entités que cette personne ou l'un des membres de son foyer fiscal exerce ou dirige, ou dans lesquels ils sont associés, quel que soit le lieu où ces activités, exploitations, entreprises, sociétés, groupements ou entités sont exercés ou situés et la forme juridique qu'ils revêtent. (...) " ;

       4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. C..., gérant de la SCI 3 ME, était domicilié... ; qu'en application des dispositions précitées, les services fiscaux de ce département étaient, dès lors, compétents pour contrôler la situation de la société, alors même que son siège était situé dans un autre département, ainsi que, le cas échéant, pour lui infliger des amendes résultant des constatations de fait opérées lors de ce contrôle ; que la circonstance qu'aucune imposition supplémentaire n'ait été mise à la charge de M. C..., suite à ce contrôle, est sans incidence ; que l'administration fiscale n'était par ailleurs pas tenue d'informer la SCI 3 ME de la mise en oeuvre de ce droit de suite, qui résulte de l'application même des dispositions précitées ; que la SCI 3 ME ne peut utilement, s'agissant de la régularité de la procédure d'imposition, se prévaloir des instructions administratives 13 J-1-98 du 5 juin 1998, 13 J-3 du 10 août 1998 et 13 J-1-11 du 21 mars 2011, dès lors, d'une part, que ces instructions ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale et, d'autre part, qu'elles ne contiennent aucune disposition réglementaire ;

       5. Considérant, en deuxième lieu, que la SCI 3 ME fait valoir que le contrôleur ne lui a pas présenté en cours de contrôle les factures pour lesquelles il a remis en cause le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ainsi que le courrier de M. B..., gérant de la SARL Espace Montage, indiquant ne pas être l'auteur des factures litigieuses ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que ces factures avaient été produites par la SCI 3 ME à l'appui de ses demandes de remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée ; que, par ailleurs, le courrier de M. B... ne constituait pas une pièce comptable de la SCI 3 ME que le contrôleur aurait été tenu de soumettre au débat contradictoire ; que, dans ces conditions, et le contrôle s'étant déroulé dans les locaux de la SCI 3 ME, laquelle ne prétend pas que le contrôleur se serait refusé à tout échange, le moyen tiré de l'insuffisance du débat oral et contradictoire doit être écarté ;

       En ce qui concerne la motivation du procès-verbal du 20 mars 2008 :

       6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. " ;

       7. Considérant que si le procès-verbal du 20 mars 2008 n'énonce pas que la SCI 3 ME s'est délivré elle-même les factures litigieuses mais se borne à exposer les raisons pour lesquelles les prestations facturées ont été regardées comme fictives, il comporte néanmoins l'exposé des motifs de droit et de fait retenus par l'administration pour faire application de l'amende de 50 % prévue à l'article 1737 du code général des impôts, le caractère suffisant de la motivation d'une sanction ne dépendant pas de la pertinence des motifs sur lesquels elle est fondée ;

       En ce qui concerne l'absence de réponse motivée aux observations de la contribuable :

       8. Considérant que les dispositions des articles L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales ne sont pas applicables aux sanctions fiscales ; que la requérante ne saurait, dès lors, invoquer utilement leur méconnaissance pour contester l'amende en litige ; que si les dispositions de la loi du 11 juillet 1979, alors en vigueur, et celles de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales faisaient obligation à l'administration de motiver les sanctions fiscales prononcées à l'encontre d'un contribuable, elles n'impliquaient pas qu'une réponse motivée soit apportée aux éventuelles observations de ce contribuable ; que le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions ne peut ainsi être retenu ;

       9. Considérant qu'avant sa modification par la loi du 30 décembre 2008 portant loi de finances rectificative pour 2008, le second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales était ainsi rédigé : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " ; que l'article 47 de cette loi l'a complété par la phrase suivante : " Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales " ; que si cette dernière disposition, applicable aux instances en cours pour ce qui concerne les pénalités fiscales, institue une garantie contre les changements de doctrine de l'administration permettant, en particulier, aux contribuables auteurs d'infractions fiscales de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, c'est à la condition, notamment, que ces notes ou instructions aient été susceptibles d'influencer le comportement des intéressés au regard de leurs obligations fiscales ; que tel n'est pas le cas de notes ou instructions administratives relatives à la procédure d'établissement d'une amende fiscale ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu sa propre doctrine en ne répondant pas aux observations de la contribuable avant de mettre en recouvrement l'amende en litige doit être écarté ;

       Sur le bien-fondé de l'amende litigieuse :

       10. Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 1740 ter du code général des impôts, devenu l'alinéa 2 du I de l'article 1737 du même code à compter du 1er janvier 2006 : " (...) Lorsqu'il est établi qu'une personne a délivré une facture ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de service réelle, elle est redevable d'une amende fiscale égale à 50 % du montant de la facture (...) Ces amendes sont recouvrées suivant les procédures et sous les garanties prévues pour les taxes sur le chiffre d'affaires. Les réclamations sont instruites et jugées comme pour ces taxes. Les dispositions du présent article ne s'appliquent pas aux ventes au détail et aux prestations de services faites ou fournies à des particuliers. " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'il appartient à l'administration, lorsqu'elle envisage de mettre en recouvrement l'amende fiscale qu'elles prévoient, d'apporter la preuve que les faits retenus à l'encontre du redevable entrent bien dans les prévisions de cet article ;

       11. Considérant que si la personne dont le nom figure sur une facture est présumée être celle qui l'a délivrée, cette présomption peut être combattue par l'administration comme par la personne en cause ; que si l'une ou l'autre établit qu'une facture fictive a été délivrée non par la personne dont le nom figure sur cette facture, mais par une autre personne, l'amende prévue par les dispositions précitées ne peut être mise à la charge que de cette dernière, redevable de cette amende, égale à 50 % du montant de la facture ;

       12. Considérant que pour établir que les factures qu'auraient adressées la SARL Espace Montage à la SCI 3 ME ne correspondaient pas à une livraison ou à une prestation de service réelle, l'administration a relevé que ces factures n'avaient fait l'objet d'aucun règlement, que l'activité de la SARL Espace Montage n'était pas de réaliser des projets dans le domaine de l'immobilier comme allégué par la requérante mais la " vente et la pose de téléphones de voitures et de kit mains libres " et que M. B..., gérant de cette société à responsabilité limitée, avait reconnu expressément, par écrit le 10 décembre 2007, ne pas connaître la SCI 3 ME ; qu'il ressort, au surplus, des mentions d'un jugement du 24 mai 2011 du tribunal de grande instance de Vienne statuant en matière correctionnelle que M. C..., gérant de la SCI 3 ME, avait reconnu le caractère fictif des factures concernées, correspondant selon lui à des " honoraires futurs " ; que, dès lors, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, dont elle a la charge, du caractère fictif des trois factures litigieuses, même si la requérante se prévaut, pour la première fois en appel, d'une attestation du 22 décembre 2015 de M. B..., gérant de la SARL Espace Montage, faisant état de travaux préalables qu'il aurait exécutés pour le compte de cette SARL Espace Montage en vue de l'obtention de deux permis de construire en indiquant que ces travaux lui auraient été réglés par la SARL PGE Informatique pour le compte des sociétés civiles immobilières 3 ME et 3 MC, cette attestation n'étant assortie d'aucun élément probant ;

       13. Considérant que si l'attestation établie par M. B... le 22 décembre 2015 fait état de facturations traitées directement entre son secrétariat et le comptable des sociétés civiles immobilières 3 ME et 3 MC, elle ne comporte, en tout état de cause, aucune indication précise quant aux factures litigieuses, dont il n'est pas contesté qu'elles n'ont pas été établies par la SARL Espace Montage, alors qu'il ressort des mentions du jugement du tribunal de grande instance de Vienne statuant en matière correctionnelle que M. C..., gérant de la SCI 3 ME, a indiqué ne plus se souvenir de l'auteur de ces factures fictives tout en reconnaissant que c'est lui qui a " eu l'idée de faire ces factures " ; que ces factures ayant été établies à l'initiative de M. C..., pour les besoins de la SCI 3 ME dont il était le gérant, sans qu'il y trouve un intérêt personnel direct, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve dont elle a la charge de ce que ces factures ont été établies par la SCI 3 ME elle-même ;

       14. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 4 du protocole n° 7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat. " ; que si M. C..., gérant de la SCI 3 ME, a été poursuivi devant le tribunal de grande instance de Vienne statuant en matière correctionnelle, la SCI 3 ME n'a pas fait l'objet de poursuites pénales ; que, par suite, le moyen tiré de ce que le principe " non bis in idem ", tel qu'il est affirmé tant par le droit interne que par le premier alinéa de l'article 4 du protocole n° 7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, aurait été méconnu, ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté ;

       15. Considérant que si l'administration fiscale a indiqué dans le procès-verbal du 20 mars 2008 qu'elle fondait l'amende qu'elle entendait infliger à la requérante à raison de factures des 31 décembre 2004, 31 octobre 2005 et 31 décembre 2006 établies sous l'en tête de la SARL Espace Montage sur les dispositions de l'alinéa 2 du I de l'article 1737 du code général des impôts, alors que ces dispositions ne sont entrées en vigueur qu'à compter du 1er janvier 2006 et ne pouvaient s'appliquer aux factures émises en 2004 et 2005, l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en en modifiant le fondement juridique, à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée ; que l'administration fiscale demandant une telle substitution de base légale par son mémoire enregistré le 3 octobre 2014, il y a lieu de substituer, pour les factures émises en 2004 et 2005, les dispositions de l'article 1740 ter du code général des impôts à celles de l'article 1737 de ce code initialement citées par l'administration dès lors qu'une telle substitution de base légale ne prive la contribuable d'aucune garantie et que les faits sanctionnés sont ceux retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée ;

       16. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SCI 3 ME n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge de l'amende qui lui a été infligée à raison de trois factures fictives ;

DÉCIDE :

Article 1er : Les conclusions de la requête de la SCI 3 ME tendant à la décharge de l'amende fiscale qui lui a été infligée sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SCI 3 ME et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 19 janvier 2017 à laquelle siégeaient :

M. Clot, président de chambre,

M. Pourny, président-assesseur,

M. Savouré, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 9 février 2017.

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N° 15LY03379