Vu la procédure suivante :

       Procédure antérieure :

       Mme C...a demandé au tribunal administratif de Marseille la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2006 ainsi que des pénalités qui ont assorti ces impositions.

       Par un jugement n° 1204851 du 11 mars 2014, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête enregistrée le 28 mai 2014 et un mémoire enregistré le 28 novembre 2014, Mme C..., représentée par Me A..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 11 mars 2014 ;

       2°) de lui accorder la décharge demandée ;

       3°) à titre subsidiaire, d'imposer l'opération litigieuse dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - la SCI Bonsaï a pu valablement bénéficier du dispositif d'exonération prévu à l'article 239 ter du code général des impôts ;

       - il s'ensuit qu'il n'y avait pas lieu de taxer des revenus de capitaux mobiliers chez les associés, le résultat de la société étant soumis à l'impôt sur le revenu des associés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;

       - elle conteste la réintégration dans le bénéfice imposable de factures de matériels et de matières premières pour un montant de 210 828 euros dès lors que l'administration ne démontre pas que cette opération constitue un désinvestissement et n'en a pas désigné le véritable bénéficiaire ;

       - l'administration n'est pas fondée à rejeter les déficits antérieurs reportables ;

       - les pénalités ne sont pas fondées ;

       - compte tenu des dégrèvements accordés, le litige ne porte plus sur ces impositions et la substitution de base légale réclamée par l'administration est impossible dès lors qu'elle porte sur des impôts distincts, en tant que la base imposable et le redevable de l'impôt sont distincts ;

       - en outre, cette substitution de base légale prive le contribuable de l'exercice de son droit de se défendre car c'est à la SCI Bonsaï qu'il appartenait de déposer la déclaration de plus-value immobilière et non à elle-même ;

       - si le principe de l'imposition de cette opération était maintenu, il est demandé à ce qu'elle soit considérée comme entrant dans l'activité normale de la société civile de construction vente et qu'à ce titre, elle soit imposée dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;

       - ce sont les déclarations de résultat déposées par la SCI Bonsaï au titre de l'exercice clos en 2006 qui doivent être retenues pour l'appréciation de la base imposable à l'impôt sur le revenu chez les associés.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 2 octobre 2014, le ministre chargé du budget conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

       Il soutient que : 

       - les impositions supplémentaires en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée mises à la charge de la société n'étant pas maintenues, les rectifications relatives aux revenus distribués et l'application de la majoration pour manquement délibéré ne peuvent être qu'abandonnées ;

       - toutefois, il résulte des dispositions du I de l'article 150 U du code général des impôts que le profit réalisé par la SCI Bonsaï doit être déterminé au niveau de la société et imposé en tant que plus-value des particuliers au nom de chaque associé pour un montant de 477 979 euros ;

       - la requérante en tant qu'associée directe, personne physique, de la SCI Bonsaï, doit être imposée à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux à hauteur de la quote-part des droits qu'elle détient dans la société soit 99 % ;

       - en matière d'impôt sur le revenu, la différence entre les impositions dues au titre de la plus-value et celles mises en recouvrement fera l'objet d'un dégrèvement d'un montant total de 34 570 euros.

       Un mémoire présenté par le ministre des finances et des comptes publics a été enregistré le 20 novembre 2015.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Haïli ;

       - les conclusions de M. Maury, rapporteur public ;

       - et les observations de Me A..., pour Mme C....

       1. Considérant que la SCI Bonsaï, qui exerce une activité de construction-vente d'immeubles et de marchand de biens, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007 ; que la SCI Bonsaï a acquis le 17 octobre 2006 une propriété sise à Saint-Tropez, sous la condition suspensive d'obtenir le permis de construire de l'immeuble et le permis de construire deux villas, et l'a revendue le jour même ; que Mme C... est gérante de la SCI Bonsaï, dont elle détient 99 % du capital social ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de la société, l'administration a remis en cause le régime d'exonération d'impôt sur les sociétés sous lequel celle-ci s'était placée et a établi le montant des bases imposables à l'impôt sur les sociétés de la société au titre de l'exercice clos en 2006 ; que l'administration fiscale a, par suite, regardé les montants rectifiés comme des excédents de distribution imposables au nom de Mme C... dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2006 ; que Mme C... relève appel du jugement du tribunal administratif de Marseille du 11 mars 2014 rejetant sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2006 ;

       Sur l'étendue du litige :

       2. Considérant que, par décision en date du 10 novembre 2014, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur du pôle gestion fiscale de la direction des finances publiques des Bouches-du-Rhône a accordé le dégrèvement partiel des impositions en litige au titre de l'année 2006 à concurrence d'un montant en droits et pénalités de 34 570 euros correspondant à la différence entre l'imposition d'une plus-value sur le fondement de l'article 150 U du code général des impôts et l'imposition mise en recouvrement dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que les conclusions de la requête de Mme C... sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;

       Sur la demande de substitution de base légale présentée par l'administration fiscale :

       3. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) " ;

       4. Considérant que l'administration a réintégré au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2006 de Mme C..., sur le fondement des dispositions précitées du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, les sommes correspondant aux bénéfices de la SCI Bonsaï imposables à l'impôt sur les sociétés rectifiés à l'issue de la vérification de comptabilité de la société après avoir estimé que la SCI Bonsaï ne remplissait pas les conditions pour bénéficier du régime d'exonération prévu à l'article 239 ter du code général des impôts et qu'elle relevait de plein droit de l'impôt sur les sociétés selon les dispositions du 2. de l'article 206 du code général des impôts ; que, comme il a été dit au point 2, l'administration a toutefois abandonné les rectifications apportées aux revenus de Mme C... dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en conséquence du renoncement à l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés de la SCI Bonsaï ; que, dans son mémoire en défense enregistré le 2 octobre 2014, l'administration fiscale fait valoir que, même s'il est admis que les résultats de la SCI Bonsaï ne relèvent pas de l'impôt sur les sociétés, le profit tiré de l'achat-revente de la propriété sise à Saint-Tropez ne relève pas non plus de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux dès lors qu'il ne s'agit pas d'une opération commerciale telle que définie à l'article 35 du code général des impôts ; que, par conséquent, l'administration fiscale demande à la Cour une substitution de base légale sur le fondement des dispositions du I de l'article 150 U du code général des impôts et l'imposition de ce profit en tant que plus-value des particuliers selon le régime, prévu à l'article 8 du code général des impôts, des membres des sociétés civiles, lesquels sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société ; 

       5. Considérant que l'administration est en droit à tout moment de la procédure juridictionnelle de demander, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, que soit substituée une base légale à celle qui avait été initialement invoquée, dès lors que cette substitution ne prive pas le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition ; 

       6. Considérant qu'aux termes de l'article 206 du code général des impôts, dans sa version applicable aux impositions en litige : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié (...) / 2. Sous réserve des dispositions de l'article 239 ter, les sociétés civiles sont également passibles dudit impôt, même lorsqu'elles ne revêtent pas l'une des formes visées au 1, si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 " ; qu'en vertu du I de l'article 239 ter du même code : " Les dispositions du 2 de l'article 206 ne sont pas applicables aux sociétés civiles créées après l'entrée en vigueur de la loi n° 64-1278 du 23 décembre 1964 et qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, à la condition que ces sociétés ne soient pas constituées sous la forme de sociétés par actions ou à responsabilité limitée et que leurs statuts prévoient la responsabilité indéfinie des associés en ce qui concerne le passif social. / Les sociétés civiles visées au premier alinéa sont soumises au même régime que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes opérations ; leurs associés sont imposés dans les mêmes conditions que les membres de ces dernières sociétés " ; qu'en application de l'article 8 de ce code, dans sa version applicable aux impositions en litige : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...) / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées à l'article 206 1 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 " ; qu'aux termes du 1° bis du I de l'article 35 du même code, dans sa version applicable aux impositions en litige : " Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques (...) qui, à titre habituel, achètent des biens immeubles, en vue d'édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre, en bloc ou par locaux " ; qu'enfin, les dispositions de l'article 150 U du même code prévoient que : " I. - Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. Ces dispositions s'appliquent, sous réserve de celles prévues au 3° du I de l'article 35, aux plus-values réalisées lors de la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits " ;

       7. Considérant que la condition d'habitude à laquelle est subordonnée, d'après leurs termes mêmes, l'application des dispositions du 1° bis du I de l'article 35 du code général des impôts, n'est pas en principe remplie dans le cas d'une société civile qui a eu pour seule activité la réalisation d'une opération spéculative unique consistant à acheter et revendre en l'état un immeuble déterminé ; qu'il n'en va différemment que lorsque les associés qui jouent un rôle prépondérant ou bénéficient principalement des activités de la société sont des personnes se livrant elles-mêmes de façon habituelle à des opérations immobilières, soit par des achats et des ventes faites en leur propre nom, soit par leur participation à des sociétés civiles réalisant de telles opérations ; qu'en pareil cas, la société étant l'un des instruments d'une activité d'ensemble entrant dans le champ d'application des dispositions du 1° bis du I de l'article 35 du code général des impôts, doit être réputée remplir la condition d'habitude posée par ce texte ; qu'il résulte de l'instruction que la SCI Le Bonsaï ne peut être regardée comme remplissant cette condition d'habitude, alors qu'il est constant qu'elle ne s'est livrée qu'à un seul achat d'immeuble en vue de revente en l'état ; qu'il ne résulte pas de l'instruction et qu'il n'est nullement soutenu que les associés, dont Mme C..., se livraient personnellement, à titre habituel, à des opérations d'achat et de revente en l'état d'immeubles, visées par les dispositions du 1° bis du I de l'article 35 du code général des impôts ; que, par suite, la condition d'habitude n'étant pas remplie, la plus-value litigieuse, qui n'était pas soumise à l'impôt sur les sociétés, doit être regardée comme imposable à l'impôt sur le revenu entre les mains des associés comme plus-value immobilière des particuliers et non dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que, par suite, la demande de substitution de base légale présentée par le ministre chargé du budget doit être accueillie dès lors qu'elle ne prive le contribuable d'aucune garantie de procédure du fait de l'application de la nouvelle base légale et notamment pas de celle attachée à la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, incompétente pour connaître d'un différend relatif à une plus-value imposable en vertu de l'article 150 U du code général des impôts ; 

       Sur les déficits reportables de la SCI Bonsaï :

       8. Considérant que les dispositions de l'article 156 du code général des impôts permettent, sous certaines conditions, de déduire de l'impôt sur le revenu le déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus et de reporter l'excédent du déficit, si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, successivement sur le revenu global d'un certain nombre des années suivantes ; que ces dispositions, en permettant à un contribuable de retrancher des revenus imposables d'un exercice non couvert par la prescription les déficits d'exercices précédents même couverts par la prescription, conduit nécessairement à autoriser l'administration à vérifier l'existence et le montant de ces déficits, donc à remettre en cause, s'agissant d'une société civile, les résultats prétendument déficitaires d'exercices prescrits, les rectifications apportées à ces résultats ne pouvant, toutefois, avoir d'autre effet que de réduire ou supprimer les reports déficitaires opérés sur des exercices non prescrits ; 

       9. Considérant que la requérante a imputé sur son revenu global de l'année 2006 la somme de 125 094 euros correspondant à des déficits provenant de la SCI Bonsaï au titre des exercices clos en 2004 et en 2005 ; que comme l'a jugé à bon droit le tribunal administratif, en vérifiant les bénéfices imposables de l'exercice clos en 2006, desquels la société requérante avait déduit les déficits reportés constatés au cours des exercices clos en 2004 et 2005, l'administration était en droit de vérifier également, comme elle l'a fait, les résultats de ces deux exercices ; qu'il incombe au contribuable de justifier par la production d'une comptabilité régulière la réalité des déficits qu'il a déduits ; que l'administration indique que la société n'ayant pas permis au service de vérifier, dans le cadre du contrôle sur place, la réalité et le montant des déficits au motif qu'ils portaient sur des exercices prescrits, ledit montant a été réintégré au revenu global de la requérante ; que la proposition de rectification du 1er décembre 2009 adressée à la SCI Bonsaï et qui accompagnait la proposition de rectification du 4 décembre 2009 adressée à titre personnel à Mme C...confirme, sans que cette constatation ne soit infirmée par l'instruction, que la société n'a produit aucune comptabilité régulière justifiant l'existence de déficits pour les exercices clos en 2004 et 2005 ; qu'en se bornant à soutenir qu'il était normal de ne pas donner à l'administration la possibilité de vérifier l'existence des déficits dans le cadre du contrôle sur place, Mme C... ne justifie pas de l'existence et du montant de ces déficits ; 

       10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme C... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en décharge des impositions auxquelles elle reste assujettie après le dégrèvement prononcé au cours de l'instance d'appel ; 

       Sur les conclusions présentées par Mme C... au titre de l'article L 761-1 du code de justice administrative :

       11. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros à verser à Mme C... au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : Il n'y pas lieu à statuer sur les conclusions de la requête de Mme C... tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2006 à concurrence d'un montant en droits de 22 866 (vingt-deux mille huit cent soixante-six) euros et d'un montant en pénalités de 11 704 (onze mille sept cent quatre) euros.

Article 2 : L'Etat versera à Mme C... la somme de 1 500 (mille cinq cents) euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme C... est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B... C...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l'audience du 4 février 2016, à laquelle siégeaient :

- M. Bédier, président de chambre,

- Mme Paix, président assesseur,

- M. Haïli, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 25 février 2016.

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N° 14MA02380