Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SARL Système Européen Promotion (SEP) a demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée dont elle est redevable au titre de la période du 1er janvier au 2008 au 30 novembre 2010 ainsi que des pénalités dont ces rappels ont été assortis.

       Par un jugement n° 1300824 du 9 avril 2015, le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 10 juin 2015 et un mémoire complémentaire, enregistré le 10 février 2017, la SARL SEP, représentée par MeA..., en qualité de liquidateur, lui-même représenté par MeC..., demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1300824 du tribunal administratif de Besançon du 

9 avril 2015 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

       Elle soutient que :

       - s'agissant de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2008, en l'absence de paiement direct par le client français de sa prestation d'intermédiation et en présence d'une commission rétrocédée et de factures émises par la société SEP à ses fournisseurs espagnols mentionnant l'existence de ces commissions, elle devait être regardée comme ayant agi pour le compte de ses fournisseurs dans le cadre d'une entremise à la vente, sauf à méconnaître les principes fondamentaux de la taxe sur la valeur ajoutée ; elle était dès lors fondée à considérer que ses interventions relevait du régime de l'intermédiaire transparent, taxable hors de France en vertu de l'article 259 A 6° du code général des impôts ;

       - elle entre dans les prévisions de l'instruction du 31 juillet 1992 en vertu de laquelle l'absence de contrat écrit ne fait pas obstacle à la validité des mandats dès lors que la facture est établie directement par le commettant ;

       - s'agissant de la période du 1er janvier 2009 au 30 novembre 2010, c'est à tort que le service a remis en cause l'application du régime de la marge  dès lors que l'administration fiscale n'apporte pas la preuve, au regard des seuls informations contenues dans les certificats d'immatriculation et de la circonstance que les véhicules étaient acheminés de l'Allemagne vers la France, qu'elle ne pouvait ignorer avoir appliqué à tort le régime de la marge à raison de la revente des véhicules d'occasion ; 

       - ni la gestion administrative des formalités d'immatriculation en France des véhicules, ni la prise en charge de la réparation des véhicules, ni enfin la détention d'un stock ne constituent des indices permettant de remettre en cause le régime de la marge ;

       - pour les mêmes motifs que ceux précédemment exposés, elle est fondée à contester l'application des pénalités pour manquement délibéré ;

       - dès lors qu'elle n'a réalisé aucune acquisition intracommunautaire soumise à la taxe sur la valeur ajoutée au sens de l'article 256 bis I 2 bis du code général des impôts, c'est à tort que le service a mis à sa charge l'amende de 5 % pour défaut de déclaration de la taxe exigible prévue au 1 de l'article 287 du code général des impôts.

       Par un mémoire en défense enregistré le 3 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête ; 

       Il soutient que :

       - la société requérante, qui a réalisé, au cours de la période du 1er janvier au 31 décembre 2008, des prestations d'entremise à l'achat au profit de ses clients français, ne saurait être considérée comme un intermédiaire transparent réalisant des prestations de services au profit de fournisseurs étrangers ; dès lors, les prestations réalisées sont imposables à la taxe sur la valeur ajoutée en France sur le fondement des dispositions combinées des articles 256-I et 259 du code général des impôts ;

       - dès lors qu'elle ne peut être regardée comme un intermédiaire transparent, la société requérante ne peut se prévaloir de la réponse ministérielle Dubernard n° 34659 ;

       - il était évident pour des professionnels du négoce de véhicules intracommunautaires, à la lecture des cartes grises, que les véhicules d'occasion acquis par les sociétés espagnoles, roumaines 

et polonaises auprès des fournisseurs allemands relevaient du régime général, acquisitions intracommunautaires taxables ;

       - au regard des indices retenus par le service, la société requérante a pris part de manière délibérée à un circuit organisé dont l'objet était de soustraire la vente de véhicules en France à l'application de la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix de vente du véhicule ; 

       - en tant qu'elle est relative à l'application des pénalités pour manquement délibéré, la demande de la société requérante, faute d'être assortie de faits et de moyens suffisants, n'est pas recevable ; en tout état de cause, les éléments retenus par le service démontrent un comportement délibéré et intentionnel de la part de la société requérante d'échapper à l'impôt, justifiant l'application des pénalités pour manquement délibéré ;

       - dès lors que la société requérante n'a pas déclaré la taxe sur la valeur ajoutée exigible du fait des acquisitions intracommunautaires qu'elle avait effectuées, c'est à bon droit que le service a appliqué l'amende de 5 % prévue à l'article 1788 A du code général des impôts.

       Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique du 23 mars 2017 :

       - le rapport de M. Di Candia,

       - et les conclusions de Mme Peton-Philippot, rapporteur public.

       1. Considérant que la SARL SEP, qui exerce une activité d'intermédiaire et de négoce dans la vente de véhicules automobiles neufs et d'occasion, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2008 au 30 novembre 2010 ; qu'à l'issue de ce contrôle, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis à sa charge, selon la procédure contradictoire, par deux propositions de rectification, l'une au titre de la période du 

1er janvier 2008 au 31 décembre 2008, l'administration fiscale ayant estimé que la société était intermédiaire à l'achat pour le compte de clients français et qu'elle devait être imposée en France  sur les commissions perçues de sociétés espagnoles, sur le fondement de l'article 259 du code général des impôts, l'autre, au titre de la période du 1er janvier 2009 au 30 novembre 2010, l'administration ayant estimé qu'elle avait appliqué à tort le régime de taxation sur la marge lors de la revente de véhicules acquis auprès de sociétés espagnoles, roumaines et polonaises ; que ces droits supplémentaires ont été assortis d'intérêts de retard, de la majoration pour manquement délibéré, sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts et de l'amende prévue par l'article 1788 A du même code ; que la SARL SEP relève appel du jugement du tribunal administratif de Besançon du 9 avril 2015 qui a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que de la majoration pour manquement délibéré et de l'amende prévue par l'article 1788 A du code général des impôts ;

       Sur le bien-fondé des impositions en litige :

       En ce qui concerne la période du 1er janvier au 31 décembre 2008 :

       S'agissant de la loi fiscale :

       2. Considérant qu'en vertu de l'article 259 du code général des impôts applicable à la période considérée, le lieu des prestations de services est situé en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel les services sont fournis ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle ; qu'aux termes de l'article 259 A du même code, dans sa rédaction applicable à la période en litige : " Par dérogation aux dispositions de l'article 259, le lieu des prestations suivantes est réputé se situer en France : (...) / 6° Les prestations des intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte d'autrui et interviennent dans des opérations autres que celles qui sont désignées au 3° et au 5° du présent article et à l'article 259 B : / a) Lorsque le lieu de ces opérations est situé en France, sauf si le preneur a fourni au prestataire son numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée dans un autre Etat membre ; / b) Lorsque le lieu de ces opérations est situé sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne, si le preneur a donné au prestataire son numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France. " ; 

       3. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que, lorsque les prestations d'intermédiaires agissant au nom et pour le compte d'autrui dans les conditions prévues au sixième alinéa de l'article 259 A du code général des impôts sont effectuées en France, elles y sont toujours imposables lorsque le prestataire agit au nom et pour le compte d'un preneur français ; qu'ainsi seules sont susceptibles de bénéficier de l'exception prévue au a de l'article 259 A 6° les opérations effectuées en France pour le compte d'un preneur identifié dans un autre Etat membre que la France ; 

       4. Considérant qu'il appartient au juge de l'impôt de se fonder sur les résultats de l'instruction, compte tenu, le cas échéant, de l'abstention des parties à produire les éléments qu'elles sont seules en mesure d'apporter, pour estimer si des prestations de services doivent être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, en application de l'article 259 du code général des impôts, ou sortent de son champ d'application, en application de l'article 259 B du même code ;

       5. Considérant que la société requérante fait valoir qu'elle doit être regardée comme intermédiaire à la vente pour le compte de ses fournisseurs espagnols dès lors que les prestations qu'elle a fournies ont donné lieu à des commissions versées par ces derniers et consistent en une livraison intracommunautaire à partir de l'Espagne ; que selon la société requérante, les prestations ainsi fournies par elle portent sur des opérations dont le lieu se situe sur le territoire d'un autre Etat membre et échappent à la taxe sur la valeur ajoutée française en application de l'article 259 A 6 b du code général des impôts ;

       6. Considérant toutefois qu'il résulte de l'instruction, notamment des éléments recueillis au cours de la vérification, que l'activité d'intermédiaire de la société SEP consistait à effectuer des recherches de véhicules d'occasion à la demande exclusive de ses clients français ; qu'elle n'établissait de contrats de mandat qu'avec ces derniers, qui réglaient, outre le prix du véhicule recherché, le montant de la commission prévue pour cette prestation d'entremise directement au profit de la société requérante ; qu'à la supposer établie, la circonstance que les fournisseurs espagnols de la SARL SEP, avec lesquels elle n'était liée par aucun contrat de mandat, lui reversaient, une fois la transaction achevée, le montant de ces commissions, n'est pas par elle-même de nature à démontrer qu'elle devait être regardée comme ayant effectuée une prestation d'entremise à la vente ; que, dès lors, c'est à bon droit, que sans méconnaître les principes inhérents au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, l'administration fiscale a regardé la société requérante comme ayant exercé une activité d'intermédiaire à l'achat, justifiant son assujettissement sur le montant des commissions ainsi perçues, taxable en France sur le fondement des dispositions précitées de l'article 259 du code général des impôts, et non des dispositions dérogatoires du 6° de l'article 259 A ; 

       S'agissant de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales :

       7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " (...) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " ; 

       8. Considérant que les prévisions de la doctrine administrative contenue dans l'instruction du 31 juillet 1992 3 CA-92 relatives à la qualité d'intermédiaire ainsi que de la réponse ministérielle Dubernard n° 34659 publiée au Journal Officiel de l'Assemblée Nationale du 15 juillet 1996 ne contiennent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle qui a été énoncée ci-dessus ; que la société requérante n'est dès lors pas fondée à s'en prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 

       En ce qui concerne la période du 1er janvier 2009 au 30 novembre 2010 :

       9. Considérant que la SARL SEP conteste la remise en cause de l'application du régime de la marge au motif que, contrairement à ce que soutient l'administration, elle ignorait que ce régime n'était pas applicable ;

       10.  Considérant qu'aux termes du 1° du I de l'article 256 bis du code général des impôts : " Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises. " ; qu'en vertu du 2° bis du même I : " Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre des articles 312 à 325 ou 333 à 341 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 (...)/ III. Un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une acquisition intracommunautaire, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien. " ; qu'aux termes de l'article 297 A du même code : " I. 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat (...) " ; qu'aux termes de l'article 297 E de ce code : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures " ; 

       11.  Considérant qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise française assujettie à la   taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d'assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur la marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts, lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur, situé dans un autre Etat membre, qui, en sa qualité d'assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions précitées de l'arti-

cle 297 E du code général des impôts, et dont le fournisseur a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ; que l'administration peut toutefois remettre en cause l'application de ce régime lorsque l'entreprise française ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur n'avait pas la qualité d'assujetti revendeur et n'était pas autorisé à appliquer lui-même le régime de taxation sur marge prévu par la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; que lorsqu'une entreprise produit des factures émanant de ses fournisseurs mentionnant que les ventes de véhicules s'effectuaient sous le régime de la taxation sur la marge, il incombe à l'administration, si elle s'y croit fondée, de démontrer, d'une part, que les mentions portées sur ces factures sont erronées, d'autre part, que le bénéficiaire de ces achats de véhicules savait ou aurait dû savoir que les opérations présentaient le caractère d'acquisitions intracommunautaires taxables sur l'intégralité du prix de revente à ses propres clients, et sans que pèse sur le contribuable l'obligation de vérifier la qualité d'assujetti revendeur de ses fournisseurs ; 

       12.  Considérant que les investigations menées par l'administration ont révélé que la SARL SEP, dont le dirigeant était un professionnel confirmé exerçant l'activité de mandataire dans le négoce intra-communautaire de véhicules automobiles depuis 1991, recherchait elle-même, sur mandat de ses clients français, des véhicules d'occasion auprès de ses fournisseurs intracommunautaires allemands, belges, luxembourgeois et italiens ; qu'en particulier, elle était en contact régulier avec la société René Lenclud, qui constituait son fournisseur direct lorsque les transactions portaient sur des véhicules neufs, que l'application du régime de la marge ne pouvait concerner ; qu'alors qu'elle ne le faisait jamais pour l'acquisition de véhicules neufs, la société requérante a délibérément eu recours pour l'acquisition de véhicules d'occasion en provenance d'Allemagne, de Belgique et, dans une moindre mesure, du Luxembourg et d'Italie, à des sociétés espagnoles, roumaines ou polonaises lui ayant délivré des factures mentionnant l'application du régime de la marge, alors même que l'assistance administrative a permis de découvrir que lesdits fournisseurs n'étaient pas en droit de délivrer des factures faisant mention d'un tel régime ; que le recours à ces intermédiaires ne présentait ainsi aucun autre intérêt commercial que celui de pouvoir appliquer le régime de la marge ; que ces éléments révèlent l'implication de la société requérante dans un réseau de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée ; 

       13.  Considérant que si la société requérante, qui ne conteste pas l'existence de ce circuit frauduleux, soutient qu'elle y a participé à son insu, et en particulier qu'elle a appliqué de bonne foi le régime de la marge au vu de factures mentionnant sans ambiguïté l'application du régime de taxation sur la marge, il résulte de l'instruction que l'examen des certificats d'immatriculation faisait apparaître que les premiers propriétaires de ces véhicules, qui les vendaient dans le cadre de livraisons intracommunautaires exonérées, à des sociétés espagnoles, polonaises ou roumaines, lesquelles les revendaient ensuite à la SARL SEP, avaient la qualité soit de constructeurs automobiles ou de concessionnaires, soit de sociétés de location dont la SARL SEP ne pouvait ignorer qu'elles avaient la qualité d'assujettis revendeurs ayant déjà déduit la taxe en amont ; que la majorité des fournisseurs espagnols de la société requérante a fait l'objet d'une radiation de leur numéro d'opérateur intracommunautaire sur la période concernée, devant nécessairement attirer l'attention de la société requérante sur les mécanismes de fraude mis en oeuvre ; que les véhicules étaient systématiquement acheminés directement en France sans jamais transiter par les sociétés intermédiaires espagnoles, roumaines ou polonaises ; qu'il ressort, en outre, de l'instruction qu'aucun contrat ne liait la société requérante avec les sociétés intermédiaires et qu'elle organisait seule le transport des voitures livrées à ses clients français sans aucun concours des sociétés intermédiaires ; que le coût du transport était acquitté par elle et répercuté sur le prix de vente du véhicule au client acquéreur ; que la société requérante assurait également la gestion administrative des formalités d'immatriculation en France et était amenée à réaliser, selon l'état des véhicules,  lors de leur réception diverses réparations de mécanique ou de carrosserie ; que la livraison des véhicules était effectuée au siège de la société SEP où le client venait prendre possession de son véhicule ; qu'enfin, en 2008, la société requérante a dérogé à son circuit classique à propos d'une opération d'achat-revente d'un véhicule d'occasion à un client travaillant au sein de la direction générale des impôts, celle-ci ayant appliqué le régime de la marge après avoir acquis directement le véhicule auprès d'un fournisseur allemand, sans le recours d'un intermédiaire roumain ou espagnol ; qu'en se bornant à contester le caractère probant de ces éléments, la SARL SEP ne conteste pas sérieusement qu'elle ne pouvait ignorer que ses fournisseurs n'avaient pas la qualité d'assujetti revendeur au titre de la période du 1er janvier 2009 au 30 novembre 2010 ; que, dès lors, elle doit être regardée comme ayant volontairement participé à un circuit frauduleux ; qu'en conséquence, l'administration est fondée à remettre en cause le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge que la SARL SEP a appliqué aux ventes en cause ; 

       Sur les majorations pour manquement délibéré :

       14.  Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; 

       15.  Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a fait application aux rectifications opérées de la majoration prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ; qu'ainsi qu'il a été dit aux points 12 et 13, la SARL SEP ne pouvait ignorer la circonstance que ses fournisseurs n'avaient pas la qualité d'assujettis revendeurs et n'étaient pas autorisés à appliquer eux-mêmes le régime de taxation sur marge ; que, par suite, l'administration établit le manquement délibéré de la société requérante ;

       Sur l'amende prévue à l'article 1788 A du code général des impôts :

       16.  Considérant qu'aux termes de l'article 1788 A du code général des impôts : " (...) 4. Lorsqu'au titre d'une opération donnée le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est autorisé à la déduire, le défaut de mention de la taxe exigible sur la déclaration prévue au 1 de l'article 287, qui doit être déposée au titre de la période concernée, entraîne l'application d'une amende égale à 5 % de la somme déductible. (... )" ; qu'il résulte des dispositions de l'article 287 du même code que tout redevable de la taxe sur valeur ajoutée doit déclarer le montant total des acquisitions intracommunautaires réalisées ;

       17. Considérant qu'il est constant que la société requérante n'a pas déclaré d'acquisition intracommunautaire en France pour les opérations en litige, dont elle ne pouvait ignorer qu'elles ne pouvaient relever du régime de taxation sur la marge ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a mis à la charge de la SARL SEP l'amende de 5 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1788 A du code général des impôts ;

       18.  Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL SEP n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée dont elle est redevable au titre de la période allant du 1er janvier 2008 au 30 novembre 2010, ainsi que des majorations pour manquement délibéré et de l'amende prévue par les dispositions de l'article 1788 A du code général des impôts ; 

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       19. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SARL SEP la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

D E C I D E :

       Article 1er : La requête de la SARL SEP est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL SEP et au ministre de l'économie et des finances.

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15NC01274