Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société d'exercice libéral par actions à responsabilité limitée (Selarl) cabinet dentaire B...Régine a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des majorations correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007 et 2008 ;

       Par un jugement n°1202151 du 4 février 2016, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 5 avril 2016, la Selarl cabinet dentaire B...Régine, représentée par MeA..., demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement susvisé du tribunal administratif de Strasbourg du 4 février 2016 ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des majorations correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007 et 2008 ;

       3°) de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 15 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - l'administration a nécessairement mais implicitement entendu se fonder sur les dispositions relatives à l'abus de droit, sans toutefois appliquer la procédure spéciale qu'elles prévoient ;

       - les méthodes d'évaluation retenues par l'administration s'agissant de l'évaluation du prix de cession de la patientèle ne sont pas probantes ; elle n'a pas tenu compte de la situation particulière de son cabinet et s'est fondée sur des montants de chiffre d'affaires erronés ; pour les mêmes raisons que celles exposées ci-dessus, les intérêts d'emprunt ayant servi au financement de la patientèle acquise doivent être regardés comme déductibles ;

       - les indemnités kilométriques afférentes aux déplacements chez le prothésiste dentaire doivent faire l'objet d'une déduction ;

       - les apports en compte courant d'associé de Mme B...correspondent à des travaux d'aménagement réalisés dans les locaux de la Selarl cabinet dentaire B...Régine et payés sur ses derniers personnels ;

       - la pénalité de 40% ne pouvait lui être appliquée sur la base d'une simple présomption d'octroyer et de recevoir une libéralité ;

       Par un mémoire en défense, enregistré le 21 septembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête ;

       Il soutient que les moyens soulevés par la Selarl cabinet dentaire B...Régine ne sont pas fondés. 

       Par deux mémoires, enregistrés le 20 avril 2017, la Selarl cabinet dentaire B...Régine conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens.

       Par un mémoire enregistré le 19 mai 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures.

       Par ordonnance du 19 mai 2017, la clôture d'instruction a été fixée au 6 juin 2017.

       Un mémoire présenté par la Selarl cabinet dentaire B...Régine a été enregistré le 9 juin 2017. 

       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Didiot, 

       - les conclusions de Mme Peton-Philippot, rapporteur public.

       1. Considérant qu'à la suite de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la Selarl cabinet dentaire B...Régine, l'administration a notifié à cette société par proposition de rectification du 6 mai 2010, selon la procédure de rectification contradictoire, des rectifications en matière d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2007 et 2008 ; que la Selarl cabinet dentaire B...Régine relève appel du jugement du 4 février 2016 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés et des majorations correspondantes au titre des exercices clos en 2007 et 2008 ;

       Sur les conclusions à fin de décharge :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 

       2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public " ; qu'en vertu de ces dispositions, l'administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables les actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou, à défaut, n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé de tels actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; que toutefois ces dispositions ne sont pas applicables lorsque le redressement est justifié par l'existence d'un acte anormal de gestion ;

       3. Considérant que pour estimer que la fraction des intérêts d'emprunt correspondant à l'acquisition de la partie survalorisée du droit de présentation de la patientèle acquittée par la Selarl cabinet dentaire B...Régine devait être réintégrée dans le résultat imposable de la société au titre de l'année 2007, l'administration n'a, à aucun moment de la procédure, soutenu, même implicitement, que l'acte de cession en cause aurait été fictif ou inspiré par le seul motif d'éluder ou d'atténuer la charge fiscale que la société requérante aurait normalement supportée s'il n'avait pas été passé, mais s'est bornée à considérer qu'en procédant à cette acquisition à un prix majoré, la société avait procédé à un acte anormal de gestion ; que, dès lors, la Selarl cabinet dentaire B...Régine ne peut utilement soutenir qu'elle aurait été imposée en méconnaissance des dispositions contenues à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'il s'ensuit également, et en tout état de cause, que le moyen tiré de ce que le service a porté atteinte au droit au procès équitable garanti par l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne peut qu'être écarté ;

       En ce qui concerne le bien fondé de l'imposition : 

       S'agissant de la déductibilité des intérêts d'emprunt :

       4. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; 

       5. Considérant que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;

       6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que s'agissant des intérêts de l'emprunt souscrit par la société requérante pour le financement de son cabinet, l'administration fiscale a estimé que le prix versé pour paiement du droit de présentation de la patientèle était excessif au regard de la valeur vénale de cette patientèle qu'elle a estimée à 161 000 euros conformément à l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que ce montant est égal à 60 % du chiffre d'affaires moyen des trois exercices clos précédant la vente ; 

       7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme B...a exercé jusqu'en 2007 son activité d'orthodontiste sous la forme d'une entreprise individuelle ; qu'elle a choisi d'exercer cette activité sous une autre forme juridique en cédant, le 5 janvier 2007, son fonds libéral à la Selarl cabinet dentaire B...Régine, dont elle est associée majoritaire et gérante ; qu'à l'occasion de cette cession, cette Selarl a acquis le droit de présentation de la clientèle de Mme B...au prix de 330 000 euros ; 

       8. Considérant que, pour estimer que cette cession était intervenue à un prix anormal, l'administration s'est fondée, d'une part, sur neuf termes de comparaison de cessions de patientèles de cabinets de dentistes et d'orthodontistes intervenues entre 2004 et 2006, dans des structures aux chiffres d'affaires sensiblement similaires à celui du cabinet de Mme B...situées dans le département du Bas-Rhin et dans le cadre d'une transformation d'entreprise individuelle en Selarl pour sept d'entre elles, et d'autre part, sur l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 

       9. Considérant que la Selarl cabinet dentaire B...Régine conteste le choix de la méthode d'évaluation de la valeur vénale du droit de présentation de la patientèle du cabinet d'orthodontie et fait valoir que l'administration s'est fondée sur des montants de chiffre d'affaires erronés ; qu'elle ne propose pas cependant de méthode d'évaluation plus précise que celle retenue par l'administration, et ne justifie pas des erreurs de chiffres alléguées, alors qu'il n'est pas contesté que l'administration s'est appuyée dans son estimation sur les données fournies par la requérante ;

       10. Considérant que si la requérante soutient que les fonds libéraux spécialisés en orthodontie ont une valeur de marché supérieure aux cabinets dentaires, tel n'est pas le cas dans l'échantillon retenu par l'administration fiscale d'où il ressort que le prix de cession des activités de chirurgie dentaire est supérieur de 5 points aux activités d'orthodontie ; que la présence de cabinets dentaires dans le choix de l'échantillonnage est, par suite, favorable à la valorisation du cabinet de MmeB... ; 

       11. Considérant que si la Selarl cabinet dentaire B...Régine se prévaut, sur la période de référence, d'une minoration des chiffres d'affaires réalisés compte tenu des différentes périodes de grossesse de MmeB..., les données chiffrées produites au dossier ne permettent pas d'identifier un effet dépressif des périodes de maternité sur l'activité, le chiffre d'affaires de l'intéressée ayant au contraire crû au cours de la période, notamment entre 2005 et 2006 ; qu'elle ne démontre pas davantage le surcroît de valeur allégué lié à l'accroissement de rentabilité du fait du passage d'une activité individuelle à une exploitation en société ;

       12. Considérant, par ailleurs, qu'il résulte de l'instruction et notamment de l'article d'une revue spécialisée en droit fiscal produit par la requérante elle-même, que les pratiques significatives de l'ensemble des professionnels du secteur dentaire se réfèrent de manière habituelle, ainsi que le soutient le service, au seul ratio de cession du chiffre d'affaires qui a été fixé en l'espèce, après avis de la commission départementales des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires à 60 %, du chiffre d'affaires moyen des trois dernières années précédent la vente ; que le ratio retenu correspond à la fourchette moyenne des villes moyennes, au nombre desquelles peut être rangée la commune de Haguenau, lieu d'exercice de l'activité de la société requérante ; 

       13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'administration doit être regardée comme établissant que la Selarl cabinet dentaire B...Régine a commis un acte anormal de gestion ; que dès lors c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déductibilité de la fraction des intérêts d'emprunt correspondant à l'acquisition de la partie survalorisée du droit de présentation de la patientèle ;

       S'agissant de  l'apport en compte courant d'associé de MmeB... : 

       14. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de la Selarl du cabinet dentaire B...Régine dont Mme B...est la gérante et l'associée majoritaire, l'administration fiscale a constaté que le compte courant d'associé de Mme B...avait été crédité, le 30 septembre 2008, d'un montant de 23 573,36 euros ; que pour justifier de cette écriture, la requérante soutient que cette créance trouvait son origine dans le paiement par la SCI O dont Mme B...est également la gérante, des travaux d'aménagements et d'agencements du cabinet dentaire, conventionnellement mis à la charge de la Selarl cabinet dentaire B...Régine, mais dont Mme B...se serait acquittée sur ses deniers personnels ; qu'elle ne produit cependant aucun élément justificatif de nature à corroborer ces allégations ;  qu'il suit de là que c'est à bon droit que ladite somme a été réintégrée dans le résultat imposable de la Selarl cabinet dentaire B...Régine au titre de l'année 2008 ;

       S'agissant des indemnités kilométriques :

       15. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; que pour l'application de ces dispositions, il incombe toujours au contribuable de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ;

       16. Considérant que l'administration a réintégré dans les résultats de la Selarl cabinet dentaire B...Régine des charges correspondant au remboursement, au profit de l'intéressée, d'indemnités kilométriques, au motif que l'existence de frais distincts de ceux déjà pris en charge en tant que frais de déplacement n'était pas justifiée ; que la requérante ne produit pas davantage devant le juge de l'impôt d'éléments de nature à justifier les déplacements allégués chez le prothésiste dentaire à Strasbourg depuis la commune de Haguenau où est localisé le cabinet dentaire de MmeB..., alors même que cette dernière réside à Strasbourg ; que, dès lors, faute pour la société requérante de justifier tant de la réalité de ces déplacements que des contreparties au profit de la société, l'administration a pu à bon droit réintégrer ces sommes dans le résultat imposable de la Selarl cabinet dentaire B...Régine ;

       En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré :

       17. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; qu'aux termes des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration " ; 

       18. Considérant que, comme le fait valoir l'administration, la Selarl cabinet dentaire B...Régine ne pouvait ignorer l'écart significatif entre le prix d'acquisition de la patientèle et sa valeur vénale en fonction du marché local et des pratiques de la profession ; que Mme B..., en sa qualité de gérante, a nécessairement participé aux écritures comptables relatives aux apports en compte courant d'associé, lesquels n'étaient assortis d'aucun justificatif ; qu'enfin, la gérante de la société requérante a sollicité la déduction d'indemnités kilométriques en application de l'article 39.1 du code général des impôts au titre des frais de déplacement exposés dans le cadre de son travail, alors même qu'elle avait par ailleurs sollicité la déduction forfaitaire de 10 % dans le cadre de la déclaration de revenus de son foyer fiscal ; que ces faits traduisent, en l'espèce, la volonté délibérée de la part de la société requérante d'éluder une partie de l'impôt dû ; que l'administration doit dès lors être regardée comme apportant la preuve du manquement délibéré de la Selarl cabinet dentaire B...Régine, justifiant les pénalités pour manquement délibéré infligées ;

       19. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la Selarl cabinet dentaire B...Régine n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg  a rejeté sa demande ; 

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       20. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie tenue aux dépens ou la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

       Article 1er : La requête de la Selarl cabinet dentaire B...Régine est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la Selarl cabinet dentaire B...Régine et au ministre de l'action et des comptes publics.

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N° 16NC00588