Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A...ont demandé au Tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2007.

       Par un jugement n° 1204308 du 1er décembre 2015, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée le 28 janvier 2016, M. et MmeA..., représentés par Me Mattéi, avocat, demandent à la Cour :

       1° d'annuler ce jugement ; 

       2° de les décharger des impositions contestées ;

       3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. et Mme A...soutiennent que : 

       - la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité au regard de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, tel que commenté par la note du bureau CF1 JL/EB n°560/2006 du 18 septembre 2006, dès lors que l'administration a utilisé des renseignements obtenus de tiers pour fonder les rectifications contestées sans que la teneur et l'origine de ces renseignements lui aient été expressément indiquées ; 

       - la SARL Le Cam Patrimoine a le statut de loueur en meublé professionnel défini par le dernier alinéa de l'article 151 septies du code général des impôts ; à cet égard, c'est à tort que l'administration a considéré que la société n'avait pas perçu de recettes en 2007 ;

       - ils justifient des charges que l'administration a remises en cause et ces charges sont déductibles (instruction référencée 4 C-231 n° 8 en date du 30 octobre 1997) ; s'agissant des frais d'actes, ils ont présenté un acte notarié ; les frais d'établissements, d'études ou de garantie sont usuellement présentés sous forme de " package" ainsi que l'admet la documentation administrative 3 D-1211 n°12 du 3 novembre 1996 ; il appartient à l'administration, dans le cadre de la dialectique de la preuve, d'établir le caractère fictif des charges en question et/ou leur anormalité ;

       - la pénalité pour manquement délibéré n'est pas fondée.

       ........................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Bruno-Salel ;

       - et les conclusions de Mme Rudeaux, rapporteur public.

       Une note en délibéré (production de pièces) présentée par le ministre de l'action et des comptes publics a été enregistrée le 28 juin 2017.

       1. 	Considérant qu'à la suite de la vérification de comptabilité de la SARL Le Cam Patrimoine, constituée le 27 décembre 2007 et qui a pour objet social la location en meublé, la création de toute résidence ou hôtel de tourisme et l'exploitation directe ou indirecte des biens lui appartenant, l'administration a, d'une part, remis en cause l'imputation du déficit enregistré au titre de l'exercice 2007 sur le revenu global de M. et MmeA..., associés chacun pour 50% de ladite SARL et personnellement soumis à l'impôt sur le revenu en application des dispositions du 4° de l'article 8 du code général des impôts, au motif que la société n'avait pas débuté son activité de loueur en meublé au cours de l'année 2007, et, d'autre part, réduit ce déficit au motif que certaines charges n'étaient pas justifiées ; qu'elle a assujetti M. et MmeA..., selon la procédure contradictoire, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2007, assorties de pénalités ; que ces contribuables demandent l'annulation du jugement du 1er décembre 2015 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions ; 

    Sur la procédure d'imposition :

       2.	Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; 

       3.	Considérant qu'il résulte de l'instruction que les rectifications en litige ont été établies en tenant compte des informations recueillies dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SARL Le Cam Patrimoine, dont M. et Mme A...sont les seuls associés et M. A...le gérant, et dont la proposition de rectification était annexée à la proposition de rectification notifiée aux requérants ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait exercé son droit de communication auprès de tiers pour fonder les impositions litigieuses ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à invoquer la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 

       4.	Considérant que la régularité de la procédure d'imposition ne relève pas du champ d'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, le moyen tiré du bénéfice d'une doctrine ou note de service qui commenterait les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté comme inopérant ; 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne la qualité de loueur en meublé professionnel :

       5.	Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...) sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (...) 1° bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. Il en est ainsi, notamment, lorsque la gestion de l'activité est confiée en droit ou en fait à une personne qui n'est pas un membre du foyer fiscal par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention. Les déficits non déductibles pour ces motifs peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités de même nature exercées dans les mêmes conditions, durant la même année ou les six années suivantes. Ces modalités d'imputation sont applicables aux déficits réalisés par des personnes autres que les loueurs professionnels au sens du VII de l'article 151 septies, louant directement ou indirectement des locaux d'habitation meublés ou destinés à être meublés " ; qu'aux termes de l'article 151 septies du même code dans sa rédaction applicable : " Les loueurs professionnels s'entendent des personnes inscrites en cette qualité au registre du commerce et des sociétés qui réalisent plus de 23 000 euros de recettes annuelles ou retirent de cette activité au moins 50 % de leur revenu " ; 

       6.	 Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les déficits des loueurs en meublé non professionnels ne sont pas imputables sur le revenu global mais seulement sur les bénéfices industriels et commerciaux non professionnels réalisés au cours de l'année et des six années suivantes ; que cette contrainte ne s'applique pas, en revanche, aux loueurs professionnels ; que, pour avoir la qualité de loueur professionnel, il fallait, au cours de l'année litigieuse, remplir deux conditions cumulatives, à savoir être inscrit en tant que tel au registre du commerce et des sociétés et tirer de cette activité plus de 23 000 euros toutes taxes comprises de recettes annuelles ou au moins 50 % de ses revenus ; que le début d'activité doit être fixé à la date à laquelle l'entreprise a pu effectivement commencer son activité, c'est-à-dire, s'agissant d'un loueur en meublé professionnel, à la date à laquelle le contribuable a pu disposer des biens à louer et effectuer les premières opérations d'exploitation ; 

       7.	Considérant que la SARL Le Cam a déclaré comme recettes locatives au titre de l'année 2007 la somme de 93 euros correspondant à la location, sur la seule journée du 31 décembre 2007, de trois chambres de la résidence pour personnes âgées " Résidence Sainte dévote ", située sur la commune de Borgo (Corse), qu'elle avait acquises à la même date du 31 décembre 2007 ; que l'administration a toutefois considéré que la SARL Le Cam ne pouvait se prévaloir d'une activité de loueur en meublé professionnel faute de justifier d'une telle activité au 31 décembre 2007 ; 

       8.	Considérant qu'il résulte de l'instruction que lors de la vérification de comptabilité qui s'est tenue du 14 décembre 2008 au 5 février 2009, la SARL Le Cam a produit un contrat de bail daté du 12 décembre 2007, ne précisant ni l'identité du bailleur, ni la désignation des locaux loués, ni la date d'entrée en jouissance des lots, daté du 12 décembre 2007 alors qu'elle n'avait elle-même, à cette date, pas d'existence légale et n'était pas encore propriétaire des trois chambres meublées, et, au surplus, mentionnant comme preneur la SAS Nouvelle Réal, qui n'était autre, à cette date, que le propriétaire des lieux, avant qu'elle cède à la société Borgo Sainte Dévote le bien immobilier en cause ; qu'aucun autre contrat de bail n'a été communiqué à l'administration en dépit de ses demandes formulées les 19 et 20 janvier 2009 ; que si les requérants ont produit, devant les premiers juges, un bail daté du 31 décembre 2007 donnant en location à compter de cette date les trois chambres meublées de la maison de retraite " résidence Sainte Dévote ", ainsi qu'une facture de 94,60 euros qui aurait été émise pour la perception des loyers de la journée du 31 décembre 2007, il ressort de la lecture de cette facture qu'elle mentionne une location pour la journée du "31 décembre 2008 " ; que, par ailleurs, il ressort de la proposition de rectification adressée le 6 février 2009 à la SARL Le Cam et il n'est pas contesté que le rapport de gérance de l'assemblée générale de cette société, en date du 16 mai 2008, remis au vérificateur, mentionne dans son paragraphe 1 " Activité de la société " que "durant le premier exercice clos le 31 décembre 2007 d'une durée de 11 jours, l'activité de la société a été la suivante : la société immatriculée au greffe du Tribunal de Grasse le 27 décembre 2007 n'a pas encore démarré son activité conformément à son objet social. " ; qu'il résulte ainsi de l'instruction que la SARL Le Cam n'a pas exercé, en 2007, d'activité réelle de loueur en meublé professionnel et que, par suite, M. et Mme A...ne pouvaient imputer le déficit résultant de cette activité sur leur revenu global ; 

       9.	Considérant, en second lieu, que si les requérants entendent se prévaloir de la position prise par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique en date du 15 septembre 2008 admettant, dans l'examen de la situation d'un autre contribuable, le principe de la déduction de déficits nés pendant la période de construction d'immeubles acquis en état futur d'achèvement, une telle position, qui se rapporte au demeurant à une question juridique différente, ne constitue pas une interprétation formelle de la loi fiscale, dont les requérants puissent utilement se prévaloir ; 

       En ce qui concerne la déduction de certains frais d'établissement :

       10.	Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que, dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;

       11.	Considérant que l'administration a réduit de 80 580 euros le déficit déclaré la SARL Le Cam Patrimoine au titre de l'année 2007 et imputé par les requérants sur leur revenu global de cette même année au motif que la société n'avait présenté aucune facture ni aucun document justifiant de la réalité et de la nature de ces frais ; que si M. et Mme A...soutiennent qu'ils ont produit devant l'administration un acte notarié qui apporterait les justifications nécessaires, ils n'ont pas produit cet acte devant les premiers juges, qui en ont souligné l'absence, et ne le font pas en appel, alors que l'administration fait valoir que ce document ne comporte ni la nature des services rendus, ni l'identité du prestataire, et qu'il ressort de la comptabilité de la SARL Le Cam Patrimoine que ces frais n'ont pas été comptabilisés au crédit d'un compte fournisseur identifié et qu'aucun élément ne permet de s'assurer de l'identité du ou des bénéficiaires des règlements ; qu'en se bornant à soutenir que les imprécisions quant à la nature de ces frais sont liées au fait qu'il est d'usage qu'ils soient présentés au client sous forme de " package " et qu'une telle présentation est admise par la documentation administrative 3 D-1211 n°12 du 3 novembre 1996, les requérants n'établissent pas que les frais d'établissement en litige présentent le caractère de charges au sens des dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts ; 

       12.	Considérant, en second lieu, que les requérants ne peuvent, en tout état de cause, utilement se prévaloir de l'instruction référencée 4 C-231 n° 8 en date du 30 octobre 1997, relative aux frais d'établissement des entreprises, qui ne fait pas du texte fiscal une interprétation différente de celle appliquée ci-dessus ;

    Sur la majoration pour manquement délibéré :

       13.	Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; que, pour l'application de ces dispositions, il appartient à l'administration d'apporter la preuve de l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt ;

       14.	Considérant que l'administration a assorti les rehaussements de la pénalité de 40% prévue par l'article 1729 au motif, notamment, que M. et MmeA..., qui ont comptabilisé à tort des recettes pour la seule journée du 31 décembre 2007 alors qu'ils ne pouvaient ignorer que la SARL Le Cam n'avait eu aucune activité de loueur en meublé professionnel au 31 décembre 2007, avaient de cette façon délibérément cherché à bénéficier du régime de loueur en meublé professionnel dans le champ duquel ils n'entraient pas ; qu'ainsi, l'administration apporte la preuve de l'intention délibérée des contribuables d'éluder l'impôt ; que les requérants ne peuvent utilement faire valoir la circonstance, au demeurant non démontrée, qu'ils auraient suivi les conseils d'une officine de défiscalisation ;

       15.	Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande ; que, par suite, leur conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée.

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N° 16VE00302