Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SCI Brunella V a demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer, d'une part, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée  dont elle est redevable au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011, de rétablir, d'autre part, le résultat déficitaire de l'exercice clos en 2008 au montant qu'elle a initialement déclaré. 

       Par un jugement n° 1301239, 1401504 du 1er octobre 2015, le tribunal administratif de Besançon a rejeté ces demandes. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 30 novembre 2015 et 

15 février 2017, la SCI Brunella V, représentée par MeA..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Besançon du 1er octobre 2015 ;

       2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée dont elle est redevable au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011 ainsi que des pénalités dont ces rappels ont été assortis et de rétablir le résultat de son exercice clos en 2008 au déficit qu'elle a initialement déclaré ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Elle soutient que :

       - elle était en droit de procéder à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures d'avoir émises au profit des sociétés LB Automobiles et Vesoul Contrôle relatives à l'annulation des loyers perçus, respectivement au cours de l'exercice 2008 et lors de la période du 1er juillet 2008 au 31 décembre 2008 pour la première, et lors de la période du 1er avril 2009 au 31 décembre 2009 pour la seconde, conformément aux dispositions de l'article 272 du code général des impôts ;

       - l'abandon de loyers consenti à la société JC Brunella du 1er juin 2009 au 

30 septembre 2011 s'analyse en une réduction du loyer et non en une cessation ou une résiliation du bail ; le bâtiment objet de la location doit ainsi être regardé comme étant resté affecté à une opération imposable au sens de l'article 256 du code général des impôts et non comme une mise à disposition gratuite au profit du locataire ; l'administration n'était donc pas fondée à procéder à la régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée y afférente en application de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts ;

       - aucun bail écrit n'a été conclu au profit de la société LB Automibles s'agissant de la location du bâtiment sis à Besançon jusqu'au 31 décembre 2008 ; à défaut de stipulations contractuelles imposant à cette dernière un retour gratuit en fin de bail des aménagements réalisés au profit du bailleur, la société LB Automobiles a régulièrement facturé à la SCI une somme de 65 000 euros au titre des travaux effectués, en application de la théorie de l'accession définie par l'article 555 du code civil ; la SCI était parallèlement en droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée grevant ladite facture ;

       - c'est, par voie de conséquence, également à tort que l'administration a réintégré à son résultat imposable à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos 2008 un profit égal à la valeur comptable desdits aménagements, à hauteur de 74 126 euros et réduit d'autant le montant du résultat déficitaire qu'elle avait déclaré.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 5 avril 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête ;

       Il soutient que les moyens soulevés par la SCI Brunella V ne sont pas fondés. 

       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code civil ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Didiot, 

       - les conclusions de Mme Peton-Philippot , rapporteur public,

       - et les observations de MeA..., représentant la SCI Brunella V.

       1. Considérant que la société civile immobilière (SCI) Brunella V exerce une activité de location de locaux commerciaux et est, à cette fin, propriétaire de deux bâtiments situés respectivement à Vesoul et Miserey Salines (Haute-Saône) ; qu'elle a exercé l'option pour l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée prévue par les dispositions du 2° de l'article 260 du code général des impôts ; qu'au cours de l'année 2012, elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale l'a informée, par proposition de rectification du 6 septembre 2012, de ce qu'elle envisageait de procéder, d'une part, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2009 au 

31 décembre 2011 et, d'autre part, s'agissant de l'impôt sur les sociétés, à la réduction du déficit reportable déclaré au titre de l'exercice clos de l'année 2008 après réintégration dans le résultat imposable de la somme de 74 126 euros ; que la société requérante relève appel du jugement du 1er octobre 2015 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée et au rétablissement du déficit déclaré ;

    Sur les conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

       En ce qui concerne la remise en cause de la taxe sur la valeur ajoutée déductible grevant des factures d'avoir émises au bénéfice de sociétés locataires :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) " ; qu'aux termes du I de l'article 271 du même code : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération (...) " ; que l'article 272 du même code dispose que : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a été perçue à l'occasion de ventes ou de services est imputée ou remboursée dans les conditions prévues à l'article 271 lorsque ces ventes ou services sont par la suite résiliés ou annulés ou lorsque les créances correspondantes sont devenues définitivement irrécouvrables (...) L'imputation ou la restitution est subordonnée à la justification, auprès de l'administration, de la rectification préalable de la facture initiale (...) " ;

       3. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de l'année 2008, la 

SCI Brunella V a donné en location à la société LB Automobiles le bâtiment dont elle était propriétaire à Miserey Salines ainsi qu'une partie du bâtiment dont elle était propriétaire à Vesoul ; qu'elle a perçu les loyers correspondants ; qu'elle a également donné en location en 2009 à la SARL Vesoul Contrôle une autre partie du bâtiment situé à Vesoul ; qu'elle a perçu les loyers correspondants ; qu'après avoir décidé d'abandonner les loyers versés par la société LB Automobiles pour la location du bâtiment situé à Miserey Salines au titre de l'année 2008 et ceux versés par la même société pour la location du bâtiment situé à Vesoul au titre des mois de juillet à décembre 2008, elle a émis des factures d'avoir ; que ces avoirs ont été soumis à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'elle a fait de même pour la location par la société Vesoul Contrôle du bâtiment situé à Vesoul après avoir décidé d'abandonner les loyers perçus pour les mois d'avril à décembre 2009 ; qu'ayant estimé que ces avoirs ne venaient pas rémunérer une prestation individualisée et ne constituaient pas le prix d'une opération taxable, l'administration fiscale a procédé au rappel des montants de taxe sur la valeur ajoutée figurant sur ces avoirs ;

       4. Considérant que la société requérante conteste le bien-fondé de ces rappels en soutenant que les loyers ayant été annulés au sens de l'article 272 du code général des impôts, elle a pu régulièrement procéder à la rectification des factures initiales ;

       5. Considérant que si le montant des versements opérés par les locataires leur a ainsi été rétrocédé, il est cependant constant que les prestations de service correspondantes, relatives à la location des locaux commerciaux, ont été exécutées et n'étaient pas susceptibles d'annulation ; que les avoirs ainsi consentis, qui n'ont pas trouvé de contrepartie chez leurs bénéficiaires, ne rémunèrent pas une prestation de service effectuée à titre onéreux au sens des dispositions précitées, mais s'analysent en la mise à disposition à titre gratuit des locaux en cause, laquelle ne constitue pas une opération imposable à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'application des articles 256 et 271 du code général des impôts ;  qu'il ne peuvent, dès lors, donner lieu à déduction de cette taxe ; que, par suite, contrairement à ce que soutient la société requérante, l'administration a, à bon droit, remis en cause les déductions de taxe sur la valeur ajoutée grevant les factures  d'avoir litigieuses ;

       En ce qui concerne la régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée déduite lors de l'acquisition et la réfection du bâtiment situé à Miserey Salines  :

       6. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) " ; qu'aux termes du I de l'article 271 du même code : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération (...) " ; qu'aux termes des dispositions du 5° du III de l'article 207 de l'annexe II à ce code : " I.-Sous réserve des dispositions qui suivent, la déduction opérée dans les conditions mentionnées aux articles 205 et 206 est définitivement acquise à l'entreprise (...) Une régularisation de la taxe initialement déduite et grevant un bien immobilisé est également 

opérée : (...)  5° Lorsqu'il cesse d'être utilisé à des opérations imposables (...) " ;

       7. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement. " ;

       8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que consécutivement aux abandons de loyers que la société requérante a consentis à la société JC Brunella Automobiles du 1er juin 2009 et jusqu'à la fin de l'année 2011 dans le cadre de la location de l'immeuble situé à Miserey Salines, l'administration fiscale a estimé que l'opération de location devait s'analyser durant cette période comme une mise à disposition gratuite de l'immeuble soit une opération n'entrant pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; que le service a, en conséquence, considéré que la taxe sur la valeur ajoutée déduite lors de l'acquisition et la réfection du bâtiment devait donner lieu à régularisation ;

       9. Considérant que la société requérante soutient que, nonobstant les abandons de loyers qu'elle a consentis, le bail commercial conclu avec la société JC Brunella Automobiles s'est poursuivi et que sa contrepartie doit s'apprécier non mois par mois mais sur l'intégralité de sa durée légale de neuf ans ; qu'ainsi, le paiement des loyers ayant normalement repris à compter du 1er janvier 2012, le bâtiment doit être regardé comme étant resté affecté à une opération imposable, de sorte que l'administration n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait dû procéder aux régularisations de la taxe sur la valeur ajoutée déductible prévues à l'article 207 annexe III précité au code général des impôts ; 

       10. Considérant que la SCI Brunella V, qui a expressément admis le principe de la régularisation dans ses observations du 5 novembre 2012, supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions en application des dispositions précitées de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ;

       11. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de la période du 1er juin 2009 au 30 septembre 2011, par trois décisions de son assemblée générale, du 22 mai 2009, pour la période du 1er juin au 31 décembre 2009, du 12 janvier 2010, pour l'année 2010, et du 7 janvier 2011, pour la période allant du 1er janvier au 30 septembre 2011, la société requérante a décidé de ne pas percevoir le loyer mensuel fixé par le bail commercial à 7 100 euros conclu avec la société JC Brunella Automobiles pour la location de l'immeuble situé à Miserey Salines ; qu'eu égard à la durée pendant laquelle il a été mis gratuitement à la disposition de la société JC Brunella, l'immeuble en cause doit être regardé comme ayant cessé, au titre de cette période, d'être utilisé à des opérations imposables à la taxe sur la valeur ajoutée au sens des dispositions du 5° de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts ; que la société requérante n'établit pas que l'abandon de loyer ainsi consenti s'analyse en une simple réduction temporaire de son montant, faute en particulier d'un avenant au contrat initialement conclu entre le bailleur et le preneur déterminant une date de reprise d'effet des conditions initiales du bail conclu, et alors, au surplus, que le bail commercial en cause prévoyait le versement du loyer à titre mensuel ; qu'il suit de là que l'administration a, à bon droit, remis en cause les déductions de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la période au cours de laquelle la société requérante a mis gratuitement l'immeuble en cause à la disposition de la société JC Brunella Automobiles ;

       En ce qui concerne la remise en cause de la taxe sur la valeur ajoutée déductible grevant la facture émise le 31 mai 2011 par la société LB automobile :

       12. Considérant qu'aux termes de l'article 272 du code général des impôts : " (...) 2. La taxe sur la valeur ajoutée facturée dans les conditions définies au 4 de l'article 283 ne peut faire l'objet d'aucune déduction par celui qui a reçu la facture (...) " ; qu'aux termes de l'article 283 du même code : " 4. Lorsque la facture (...) fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturée (...) " ;

       13. Considérant que sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ;

       14. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société LB Automobiles a émis à l'encontre de la société requérante une facture d'un montant de 65 000 euros, dont 10 652 euros de taxe sur la valeur ajoutée, correspondant à des aménagements qu'elle a réalisés dans l'immeuble sis à Miserey Salines qu'elle avait pris en location jusqu'au 31 décembre 2008 ;

       15. Considérant que l'administration fiscale a remis en cause la déduction de la taxe mentionnée sur cette facture au motif que la requérante n'était pas tenue de la payer dès lors qu'elle avait pu, au terme du contrat, entrer gratuitement en possession des aménagements réalisés par le preneur ; que la requérante conteste l'existence d'une telle clause en faisant valoir qu'aucun contrat écrit n'avait été dressé entre les parties et qu'en conséquence, en application des dispositions de l'article 555 du code civil, elle était tenue, dès lors qu'elle avait fait le choix de conserver la propriété des aménagements réalisés par le locataire, de lui verser une somme déterminée dans les conditions fixées par le 3ème alinéa dudit article ;

       S'agissant de l'existence d'une clause de retour gratuit :

       16. Considérant que les indices dont fait état le service s'agissant des clauses comportées par d'autres baux commerciaux conclus par la société requérante, ne suffisent pas, contrairement à ce qu'il soutient, à établir que le bail commercial en cause comporte une clause identique de retour gratuit des aménagements réalisés au propriétaire à la fin dudit contrat ; que la société requérante est, en conséquence, fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale s'est fondée sur l'existence d'une telle clause pour constater qu'elle n'avait pas à payer les aménagements facturés par la société LB Automobiles ;

       S'agissant de l'application de l'article 555 du code civil :

       17. Considérant qu'aux termes de l'article 555 du code civil : "  Lorsque les plantations, constructions et ouvrages ont été faits par un tiers et avec des matériaux appartenant à ce dernier, le propriétaire du fonds a le droit, sous réserve des dispositions de l'alinéa 4, soit d'en conserver la propriété, soit d'obliger le tiers à les enlever (...) Si le propriétaire du fonds préfère conserver la propriété des constructions, plantations et ouvrages, il doit, à son choix, rembourser au tiers, soit une somme égale à celle dont le fonds a augmenté de valeur, soit le coût des matériaux et le prix de la main-d'oeuvre estimés à la date du remboursement, compte tenu de l'état dans lequel se trouvent lesdites constructions, plantations et ouvrages (...) " ;

       18. Considérant que les dispositions précitées de l'article 555 du code civil ne sont applicables qu'aux constructions nouvelles, et non, comme en l'espèce, à l'amélioration des constructions existantes ; que la société requérante ne peut donc s'en prévaloir pour démontrer qu'elle devait payer à la société LB Automobiles le prix des aménagements effectués par cette dernière ;

       S'agissant du caractère nécessaire ou simplement utile pour la SCI Brunella V des aménagements effectués par la société LB Automobiles :

        19. Considérant que malgré les demandes réitérées de l'administration de produire tous éléments justificatifs des travaux ainsi réalisés par le locataire, la société requérante ne justifie aucunement que les aménagements facturés par la société LB Automobiles aient présenté pour elle un caractère nécessaire ou simplement utile de nature à justifier une indemnisation de la société LB  Automobiles ; que c'est dès lors à bon droit que le service a considéré qu'en application des dispositions combinées du 2 de l'articles 272 et du 4 de l'article 283 du code général des impôts, la facture en cause mentionnait un prix dont il  n'est pas établi qu'il devait être effectivement acquitté par l'acheteur, de sorte que la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée à tort sur cette facture ne pouvait faire l'objet d'une déduction ; 

       Sur les conclusions tendant au rétablissement du résultat déficitaire de l'exercice clos en 2008 :

       20. Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 39 du code général des impôts, qui sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, le bénéfice imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux est celui qui provient des opérations de toute nature effectuées par l'entreprise ou qui ont concouru à l'accroissement de la valeur d'un élément de l'actif immobilisé ; 

       21. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit précédemment, la Sté LB Automobiles a réalisé des aménagements dans l'immeuble qui lui avait été donné en location pour lesquels aucune indemnisation du bailleur n'est justifiée ; que l'administration fiscale a ainsi à bon droit estimé que les aménagements en cause avaient entrainé une augmentation de la valeur de l'immeuble loué et qu'il en résultait un accroissement de l'actif de la société requérante, évalué à la somme de 74 128 euros ; que pour contester la réintégration de cette somme dans ses résultats, la requérante se borne à reprendre l'argumentation précédemment exposée ; que, ce faisant, elle ne conteste pas utilement la réintégration dans son résultat imposable à l'impôt sur les sociétés de la somme de 74 128 euros que l'administration fiscale était fondée à opérer en application des articles 38 et 39 du code général des impôts ;  

       22. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que de la SCI Brunella V n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande ; 

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administra-

tive :

       23. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie tenue aux dépens ou la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

    D É C I D E :

       Article 1er : La requête de la SCI Brunella V est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SCI Brunella V et au ministre de l'économie et des finances.

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N° 15NC02369