Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Par une requête et deux mémoires enregistrés les 14 février 2013, 15 novembre 2013 et 26 février 2014, la SAS FOUNTAIN FRANCE IMPORTATEUR a demandé au Tribunal administratif de Montreuil la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009.

       Par un jugement n° 1301582 du 9 février 2015, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa requête. 

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et un mémoire enregistrés le 7 avril 2015 et le 25 avril 2016, la SAS FOUNTAIN FRANCE IMPORTATEUR, représentée par Me Dubois, avocat, demande à la Cour :

       1° d'annuler ce jugement ; 

       2° de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux qui lui ont été réclamés pour un montant de 8 269 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2008 et pour un montant de 195 917 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2009 ; 

       3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que : 

       Sur la régularité du jugement : 

       - en rejetant sa démonstration portant sur le solde créditeur de TVA déductible au 31 décembre 2009, au motif qu'elle n'avait pas justifié le montant de la TVA qu'elle avait collecté, le tribunal est allé au-delà des écritures de l'administration fiscale ;

       - en rejetant comme non probants les extraits de son grand livre, faute de date d'édition, le tribunal n'a pas répondu à son moyen tenant au fait qu'il s'agissait du grand livre de la période concernée produit en cours de contrôle sans qu'à aucun moment le défaut de date d'édition du document n'ait été invoqué par l'administration fiscale ; 

       Sur le bien fondé des impositions :

       - elle justifie suffisamment le solde créditeur du compte " TVA déductible " de l'exercice 2009 par la production de nombreuses pièces comptables, notamment de son grand livre, même si celui-ci n'est pas daté, et surtout de l'intégralité des factures justificatives correspondantes, celles sur lesquelles figure la TVA collectée n'étant pas en litige, ainsi que des relevés de comptes bancaires  prouvant le paiement de ces factures, à l'exception de celles payées par compensation ; ce solde, qui résulte des montants portés sur ses déclarations CA3 de l'année 2009, correspond à celui qui a été inscrit en comptabilité après correction sans qu'ait d'incidence l'absence de ventilation par taux de taxe sur la valeur ajoutée des pièces comptables de cet exercice ; 

       - malgré l'absence d'émission de factures rectificatives, elle est fondée à exercer son droit à restitution de taxe sur la valeur ajoutée lié aux créances irrécouvrables de son ancienne filiale Cup Express, notamment sur le terrain de la doctrine administrative, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, en se prévalant des réponses Authié du 3 janvier 1985 et Hamelin du 13 décembre 2005 ; 

       - elle est fondée à bénéficier du report du crédit de taxe sur la valeur ajoutée de 8 269 euros issu de l'activité de son ancienne filiale Cup Express, tant sur le terrain de la loi fiscale que sur celui de la doctrine administrative ; il résulte de l'instruction administrative BOI-TVA-DED-50-20-20 n° 130, opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, que le crédit de TVA d'une société dissoute dans le cadre d'une dissolution-confusion est transféré purement et simplement au profit de l'associé unique ; l'existence même du crédit de TVA litigieux, dont le transfert et l'absence d'imputation sont dûment établis, résulte de la tolérance pour période de congés payés prévue par la doctrine administrative BOI-TVA-DECAL-20-20-10-10 n° 260 du 12 septembre 2012 ; c'est à tort que le tribunal a opposé l'absence de production de justificatifs pour cette période car aucune facture n'est exigée pour justifier la régularisation effectuée au cours du mois suivant la période de congés payés ; 

       ..........................................................................................................

       Vu les pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

       - le code de commerce ; 

       - le code de justice administrative. 

       Par ordonnance du président de la Chambre en date du 11 mai 2017, la clôture d'instruction a été fixée au 29 mai 2017, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Vergne, rapporteur,

       - les conclusions de Mme Rudeaux, rapporteur public,

       - et les observations de Me Baux, avocat de la société requérante.

       1. Considérant que la SAS FOUNTAIN FRANCE IMPORTATEUR, filiale française du groupe FOUNTAIN SA, dont le siège se trouve en Belgique, et qui fabrique, installe et approvisionne des distributeurs automatiques de boissons pour les entreprises, a fait l'objet en 2011 d'une vérification de comptabilité pour la période allant du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009, à l'issue de laquelle elle a notamment été assujettie, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 213 565 euros en droits et 17 085 euros en pénalités ; qu'elle relève appel du jugement du 9 février 2015 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces rappels ; 

Sur la régularité du jugement :

       2. Considérant, en premier lieu, que les premiers juges étaient notamment saisis du moyen tiré de ce que les pièces justificatives produites par la société requérante justifiaient de manière suffisante du solde créditeur de taxe sur la valeur ajoutée déductible dont elle se prévalait à hauteur de 187 648,70 euros au 31 décembre 2009, et qui avait été remis en cause par le service ; qu'il leur incombait d'examiner, pour trancher ce point du litige, la valeur et la portée des éléments justificatifs produits devant eux, qu'ils ont estimés insuffisants ; que s'ils ont relevé, dans le cadre de cette appréciation, que le grand livre de compte ne comportait pas de date d'édition connue, ils n'ont pas entaché leur jugement d'insuffisance de motivation en s'abstenant de répondre expressément aux arguments de la société requérante selon lesquels, d'une part, le grand livre produit était bien le " grand-livre de la période concernée " et, d'autre part, le défaut de date d'édition de ce document n'avait pas été invoqué par le service en cours de contrôle ; 

       3. Considérant, en second lieu, qu'il ne ressort pas du jugement attaqué que, pour écarter la démonstration de la société requérante relative au crédit de TVA déductible dont elle s'estimait titulaire au 31 décembre 2009, les premiers juges se seraient fondés sur le motif tiré de ce que cette société n'avait pas justifié du montant de la TVA qu'elle avait collecté ; que le moyen tiré de ce que, en adoptant un tel motif, le tribunal serait allé au-delà des écritures de l'administration fiscale ne peut qu'être écarté ; 

Sur le bien-fondé des impositions :

       4. Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. (...) 3. La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance. II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (...) 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession soit desdites factures, soit de la déclaration d'importation sur laquelle ils sont désignés comme destinataires réels. (...) " ; qu'aux termes de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts : " I. Le montant de la taxe déductible doit être mentionné sur les déclarations déposées pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission. Les régularisations prévues à l'article 207 doivent également être mentionnées distinctement sur ces déclarations. II. Lorsque, sur une déclaration, le montant de la taxe déductible excède le montant de la taxe due, l'excédent de taxe dont l'imputation ne peut être faite est reporté, jusqu'à épuisement, sur les déclarations suivantes. Toutefois, cet excédent peut faire l'objet de remboursements dans les conditions fixées par les articles 242-0 A à 242-0 K " ; que l'article 272 du même code dispose que : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a été perçue à l'occasion de ventes ou de services est imputée ou remboursée dans les conditions prévues à l'article 271 lorsque ces ventes ou services sont par la suite résiliés ou annulés ou lorsque les créances correspondantes sont devenues définitivement irrécouvrables. (...) L'imputation ou la restitution est subordonnée à la justification, auprès de l'administration, de la rectification préalable de la facture initiale. (...) " ;

        En ce qui concerne le solde créditeur de 187 648,70 euros de taxe sur la valeur ajoutée déductible au 31 décembre 2009 :

       5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le service a relevé dans la comptabilité de la SAS FOUNTAIN FRANCE IMPORTATEUR, aux comptes de tiers " Etat-Taxes sur le chiffre d'affaires déductibles" (4456), un montant cumulé de 187 648,70 euros de TVA déductible au 31 décembre 2009 correspondant au total des soldes créditeurs enregistrés, d'une part, sur le compte n° 44566020 " TVA déductible / achats 5,5 ", à hauteur de 4 059,23 euros, et, d'autre part, sur le compte n° 44566030 " TVA sur frais généraux " à hauteur de 163 589,47 euros ; qu'interrogée sur ces montants, pour lesquels elle n'a pu présenter les factures justificatives correspondantes, la société a indiqué qu'ils procédaient d'erreurs d'imputation de compte à compte de montants de TVA déductible qui auraient dû être ventilés autrement dans différents comptes ; que l'administration, estimant cette explication insuffisante, a remis en cause le crédit de taxe de 187 648,70 euros ;

       6. Considérant que la production par la société requérante, à l'appui de l'explication mentionnée au point 5, de pièces comptables qui prouveraient, selon elle, qu'elle a entendu rectifier ses erreurs de ventilation le 1er janvier 2010 par la passation d'écritures de transfert de compte à compte ne permet pas de justifier du crédit de taxe dont elle entend se prévaloir ; qu'il en est de même des pièces volumineuses versées aux débats en première instance et en appel, constituées de tableaux récapitulatifs de facturations, de copies de factures, et de relevés bancaires retraçant certains paiements ; que ces tableaux, établis par la société elle-même, ne présentent pas un caractère suffisamment probant en l'absence, en l'état du dossier, de mise en corrélation des éléments qui y figurent avec les pièces justificatives elles-mêmes et les écritures comptables de la société, permettant d'effectuer des recoupements ; que les factures mentionnant la taxe également produites ne sont pas exhaustives sur l'ensemble de la période et ne permettent pas de démontrer que la société avait acquis, au long de l'exercice clos en 2009, des droits à déduction de taxe à hauteur de 1 000 080 euros, ainsi qu'il ressort des montants cumulés de ses déclarations CA3, ou même à hauteur de 998 794 euros comme elle le fait valoir à l'instance, ni qu'elle disposait, compte tenu de la taxe qu'elle avait collectée, d'un solde créditeur de taxe sur la valeur ajoutée de 187 648 euros au 31 décembre 2009, date de clôture de son exercice ; qu'enfin, le document présenté par la SAS FOUNTAIN FRANCE IMPORTATEUR comme le grand-livre de l'année 2009 ne comporte ni titre ni date ni numéro et sa présentation non chronologique ne permet pas de recouper les opérations dont il rend compte avec les factures, relevés bancaires et déclarations de chiffre d'affaires produits par ailleurs ; qu'ainsi, la société requérante ne peut être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du crédit de TVA dont elle se prévaut à hauteur de 187 648,70 euros au 31 décembre 2009 et le rappel effectué par l'administration à hauteur de la totalité de ce montant doit être confirmé ; 

       En ce qui concerne le droit à restitution de la taxe sur la valeur ajoutée liée aux créances irrécouvrables de la société Cup Express : 

       7. Considérant que, dans le cadre d'une opération de dissolution-confusion prenant effet au 31 décembre 2007, la société Cup Express a fait l'objet d'une transmission universelle de patrimoine au bénéfice de son actionnaire unique, la SAS FOUNTAIN FRANCE IMPORTATEUR ; que, par l'effet de cette opération, la société requérante a intégré dans son patrimoine les créances irrécouvrables détenues par la société Cup Express et est devenue titulaire des droits de celle-ci, notamment de ceux permettant la restitution ou l'imputation de la taxe sur la valeur ajoutée collectée correspondant à ces créances irrécouvrables ; que la société requérante conteste la remise en cause par le service de l'imputation à laquelle elle a procédé, sur la taxe sur la valeur ajoutée due au titre des mois de novembre et décembre 2009, de la taxe collectée à hauteur de 16 513 euros correspondant à des créances irrécouvrables détenues par la société Cup Express sur 5 sociétés pour un montant total de 174 375,76 euros ;

        S'agissant de l'application de la loi fiscale :

       8. Considérant la SAS FOUNTAIN FRANCE IMPORTATEUR ne conteste pas que, pour chacune des créances irrécouvrables en cause, les factures rectificatives auxquelles est subordonné, en application des dispositions du 1 de l'article 272 du code général des impôts citées au point 4, le droit à l'imputation ou à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à une créance devenue irrécouvrable n'ont pas été établies ; que, par suite, la société requérante n'est pas fondée, sur le terrain de la loi fiscale, à contester les rappels correspondants ;

S'agissant de l'application de la doctrine administrative :

       9. Considérant, en premier lieu que la société requérante ne peut se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative BOI-TVA-DED-50-20-20 n° 130 admettant que le crédit de TVA d'une société dissoute dans le cadre d'une dissolution-confusion est transféré purement et simplement au profit de l'associé unique, qui n'ajoute pas au texte fiscal ; que, d'ailleurs, l'administration n'a pas remis en cause dans son principe la possibilité pour la SAS FOUNTAIN FRANCE IMPORTATEUR de faire valoir les droits à déduction ou à imputation afférents aux créances irrécouvrables détenues par sa filiale, la société Cup Express, et intégrées dans son propre patrimoine à compter du 31 décembre 2007 ; 

       10. Considérant, en second lieu, que la société requérante entend se prévaloir, sur le même fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des réponses ministérielles publiées les 3 janvier 1985, 28 août 1995 et 13 décembre 2005, faites respectivement au sénateur Authié et aux députés Sauvaigo et Hamelin, dispensant le contribuable qui entend obtenir l'imputation ou la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a fait figurer sur certaines de ses factures de son obligation de justifier de la rectification préalable de la facture initiale dans certaines situations particulières, notamment en cas de disparition dûment établie du débiteur ou de liquidation judiciaire de celui-ci ;

Quant à la créance détenue sur la société Algérie : 

       11. Considérant que la radiation alléguée de la société " Algérie " ou sa disparition ne sont établies par aucun commencement de preuve ; que la requérante ne rentre dès lors pas dans les prévisions des réponses ministérielles mentionnées au point 10 ; 

Quant aux autres créances : 

       12. Considérant qu'aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : ... c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation (...) " ; que ces dispositions font obstacle à ce qu'il soit fait droit, au-delà du 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle se révèle l'irrécouvrabilité de factures mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée, à une demande d'imputation ou de restitution de la taxe facturée correspondante ; 

       13. Considérant, au cas particulier, qu'il est constant que les sociétés Lace, FDCA, Convivia et MaîtreA..., sur lesquelles la SAS Cup Express détenait des créances, ont été radiées du registre du commerce et des sociétés respectivement en mai 1999, novembre 2003, mars 2006 et juin 2006 ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que la SAS Cup Express, avant son absorption à 100 % par son associé unique à la date du 31 décembre 2007, ait fait valoir son droit à imputation ou à restitution ; que la SAS FOUNTAIN FRANCE IMPORTATEUR n'établit quant à elle avoir fait valoir ces mêmes droits qu'en novembre et décembre 2009, soit postérieurement au 31 décembre 2008 ; que, dans ces conditions, à supposer même que la société requérante rentre dans les prévisions de l'une des réponses ministérielles citées au point 10, dont elle se prévaut, les dispositions précitées du c/ de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales font obstacle à ce qu'il soit fait droit à sa demande ; 

        En ce qui concerne le report de crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'exercice 2008 : 

       14. Considérant que le service a relevé au cours du contrôle que la SAS FOUNTAIN FRANCE IMPORTATEUR avait reporté un crédit de TVA de 8 269 euros sur sa déclaration CA3 de février 2008 ne correspondant pas au montant déclaré sur la déclaration précédente de janvier 2008 ; que la société requérante soutient que ce crédit correspond à un crédit de taxe non imputé acquis au cours de l'année 2007 par sa filiale, la société Cup Express et qui lui a été transmis par l'effet de l'opération de dissolution-confusion intervenue à son profit au 31 décembre 2007 ; que, toutefois, le crédit en cause ne figure pas au bilan de la société Cup Express à la date du 31 décembre 2007 ; que ce bilan, annexé au document intitulé " Constatation, après dissolution, de la transmission de son patrimoine de la société " Cup Express " ", et qui comporte, à l'actif, les inscriptions " 445660 Etat TVA sur autres biens et services 2 811,53 euros ", " 445831 TVA sur facture non parvenue 1 333,60 euros" et, au passif, l'inscription " 445500 Etat Taxes sur CA à décaisser 34 568,50 euros " ne permet pas de justifier de l'existence d'un crédit de taxe détenu à hauteur de 8 269 euros par la société Cup Express au 31 décembre 2007 ; que, par ailleurs, la société requérante ne produit pas les factures justificatives prévues par les dispositions du II de l'article 271 du code général des impôts pour justifier de son droit à déduction de TVA ; que si elle entend justifier de cette absence de production en se prévalant, sur le terrain de la doctrine administrative, de l'instruction administrative 3 E-1311 n°14, reprise sous la référence BOI-TVA-DECLA-20-20-10-10 n° 260, cette doctrine, d'ailleurs appliquée de façon incomplète par la société Cup Express, se borne à prévoir, en période de congés payés, période au cours de laquelle il est difficile pour une entreprise de fournir une comptabilité ponctuelle et précise, des modalités mensuelles de déclaration de TVA simplifiées, sur une base forfaitaire, moyennant régularisation ultérieure, et ne dispense pas l'assujetti de son obligation, résultant du II de l'article 271 du code général des impôts, de justifier de montants de taxe qu'elle entend imputer ou dont elle entend obtenir le remboursement par la production des factures mentionnant cette taxe ; qu'ainsi,  la preuve de l'existence d'un crédit de TVA non imputé de 8 269 euros au mois de février 2008 n'étant pas apportée par la production des justificatifs requis, l'administration était fondée à procéder au rappel de taxe litigieux ; 

       15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SAS FOUNTAIN FRANCE IMPORTATEUR n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ; 

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SAS FOUNTAIN FRANCE IMPORTATEUR est rejetée. 

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N°15VE01103