Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme E...A...ont demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009. 

       Par un jugement n° 1400420 du 13 janvier 2015, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a réduit d'un montant de 18 euros les bases de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008 et 2009 et a rejeté le surplus de leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés le 24 mars 2015, le 4 janvier 2015 et le 2 mai 2016, M. et Mme A..., représentés par MeD..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 13 janvier 2015 en tant qu'il a rejeté leur demande ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 ;

       3°) de mettre une somme de 4 000 euros à la charge de l'État sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - l'appel de fonds de la seconde partie des travaux effectués sur l'ascenseur et le paiement correspondant sont justifiés ;

       - les travaux effectués sur le lot 28/29 sont des travaux d'entretien, de réparation et d'amélioration déductibles des revenus fonciers en application de l'article 31 du code général des impôts ; ces travaux ne constituent pas des travaux d'agrandissement dès lors que le lot 28 et le lot 29 avaient été réunis antérieurement pour constituer un seul appartement, même si cela n'a pas été mentionné dans le règlement de copropriété ; ces locaux n'ont pas perdu leur affectation à usage d'habitation ; chacun de ces lots était habitable ; 

       - s'il était considéré que le lot n° 28 n'était pas habitable, il devrait être regardé comme un débarras constituant une dépendance immédiate du lot n° 29, conformément à l'instruction 5 D-2-07 du 23 mars 2007 ; un débarras situé dans un appartement devient une pièce habitable ; 

       - seule la nature et l'importance des travaux engagés, et non leur coût, doivent être pris en compte pour déterminer s'ils correspondent à des dépenses d'amélioration ou de transformation ; 

       - les frais engagés pour passer des petites annonces constituent des charges déductibles, la liste de ces charges énoncée par l'article 31 du code général des impôts n'étant pas limitative ; 

       -  la totalité des intérêts d'emprunt acquittés en 2009 sont déductibles du revenu foncier dès lors qu'ils constituent une charge acquittée pour la conservation de la propriété d'un immeuble destiné à la location.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 24 novembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - M. et Mme A...ne justifient pas avoir payé une somme d'un montant de 5 027 euros correspondant aux travaux d'installations d'un ascenseur ; 

       - les travaux réalisés en 2008 et 2009 dans les lots n° 28 et 29 ne sont pas assimilables à des travaux d'amélioration, de réparation ou d'entretien déductibles au sens des dispositions de l'article 31 du code général des impôts ; 

       - les frais de petites annonces sont des frais de gestion dont la déduction est évaluée forfaitairement à 20 euros ; 

       - ne peuvent être retenues en charges à la rubrique " intérêts d'emprunt " que les charges liées aux immeubles destinés à la location ou loués ; tel n'est pas le cas des intérêts sur les arrérages d'une rente viagère.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Guidi, 

       - les conclusions de M. Di Candia, rapporteur public,

       - et les observations de MeD..., représentant M. et MmeA....

       Sur les conclusions à fin de décharge : 

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 

       1. Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " I)  les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu  net comprennent : 1. pour les propriétés urbaines : a) les dépenses de  réparation et d'entretien (...) b) les dépenses d'amélioration afférentes  aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des  travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés ; e) Les frais de gestion, fixés à 20 euros par local, majorés, lorsque ces dépenses sont effectivement supportées par le propriétaire, des frais de rémunération des gardes et concierges, des frais de procédure et des frais de rémunération, honoraire et commission versés à un tiers pour la gestion des immeubles (...) " ;

       2. Considérant que, pour l'application de ces dispositions, doivent être regardés, d'une part, comme des travaux de construction ou de reconstruction les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros oeuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction et, d'autre part, comme des travaux d'agrandissement ceux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants ; qu'il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges ;

       3. Considérant, en premier lieu, que Mme A...a été désignée légataire universelle de sa tante MmeB..., décédée le 16 décembre 2007, et a hérité plusieurs appartements dans un immeuble situé 56 boulevard Richard Lenoir à Paris ; qu'après un contrôle sur pièces, l'administration a réduit le montant des déficits fonciers déclarés sur le fondement de l'article 31 du code général des impôts par M. et Mme A...au titre des années 2008 et 2009 en estimant que les travaux réunissant les lots 28 et 29, adjacents et situés au 6ème étage de l'immeuble, ont modifié la surface habitable existante ; qu'il résulte de l'instruction que le lot n° 28 constituait une pièce avec coin cuisine sans chauffage et sans sanitaires, lesquels étaient situés sur le pallier, et que le lot 29 était un débarras ; que pour estimer que M. et Mme A...ont procédé à un réaménagement total de ces locaux, l'administration a relevé qu'ils ont réuni les deux lots en vue de la création d'un appartement unique composé d'une salle de séjour avec coin cuisine équipé d'une kitchenette avec évier, réfrigérateur, plaques de cuisson, une salle d'eau avec une douche, petit lavabo et toilettes, chauffage individuel électrique et climatisation ; que pour démontrer que le lot n° 29 avait été une " chambre de bonne " avant d'être utilisé comme un débarras par Mme B..., que la cloison séparant les deux lots avait été abattue et que ceux-ci avaient été réunis depuis plusieurs années, M. et Mme A...produisent des photographies montrant une pièce dont les murs sont recouverts de tapisserie, sans établir qu'il s'agit du lot n° 29 ; que les photographies jointes au constat d'huissier dressé le 2 janvier 2008 pour établir l'état de délabrement des appartements occupés par Mme B...avant son décès ne concernent que des appartements situés au 3ème étage et ne permettent pas d'établir que le lot n° 29, d'une superficie de 5 mètres carrés avant les travaux, avait été précédemment affecté à l'habitation ; qu'au contraire, ces énonciations étant corroborées par le règlement de copropriété établi en 1970, les déclarations modèle H2 déposées cette même année mentionnent que le lot n° 29 était un débarras ; que cette mention figure également dans la déclaration de propriété et la déclaration de succession établies le 27 juin 2008 après le décès de MmeB... ; qu'une seule attestation, au demeurant peu circonstanciée, mentionne que l'appartement du 6ème étage à gauche de l'escalier était habité, sans préciser toutefois si cet appartement était la réunion des lots 28 et 29 ; que la circonstance que d'autres lots situés à cet étage auraient été réunis pour former un seul appartement est sans incidence sur la qualification des travaux effectués dans les lots n° 28 et 29 ; que dans ces conditions, et alors même que ces deux lots ont fait l'objet d'une évaluation commune, M. et Mme A...n'apportant pas la preuve que les lots n° 28 et 29 étaient réunis avant les travaux en litige pour former un seul appartement, l'administration est fondée à remettre en cause la déductibilité d'une somme correspondant au montant de ces travaux qui constituent des travaux d'agrandissement du lot n° 28 ; 

       4. Considérant, en deuxième lieu, que l'administration a admis la déductibilité d'une somme d'un montant de 10 090 euros sur les 15 135 euros déduits par M. et Mme A...au titre de travaux effectués sur l'ascenseur de l'immeuble situé 56, boulevard Richard Lenoir à Paris ; que si M. et Mme A...produisent des appels de fonds qui leur ont été adressés par le syndic de copropriété relatifs aux lots n° 16, 17, 18, 28 et 29 pour un montant total de 10 108 euros, ils ne produisent pas l'appel de fonds correspondant aux 5 027 euros supplémentaires dont ils demandent la déduction ; qu'ils ne justifient pas davantage avoir acquitté la somme litigieuse en se bornant à apposer une mention manuscrite " réglé le 30 novembre 2008 avec les autres appels de fonds " sur un appel de fonds vierge ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a refusé la déduction de cette somme ; 

       5. Considérant, en troisième lieu, que M. et Mme A...ont demandé au cours de la procédure contradictoire de rectification la déduction au titre de l'année 2009 des intérêts de l'emprunt, d'un montant de 490 000 euros, souscrit pour acquitter les droits grevant la succession de Mme B...ainsi que les intérêts dus au Trésor sur ces droits dont les contribuables ont demandé le paiement fractionné ; que l'administration a fait droit à cette demande en ce qui concerne les intérêts grevant les sommes acquittées au titre des appartements loués et a exclu les intérêts relatifs aux autres éléments composant la succession, soit les liquidités d'un montant de 91 358 euros, et la rente viagère accordée à M.C..., le frère de MmeA... ; qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 31 du code général des impôts, qui ont un caractère limitatif, que seuls peuvent être admis en déduction les intérêts des dettes directement engagées pour les finalités qu'elles prévoient ; qu'il résulte de l'instruction que la rente viagère accordée à M. C...était une charge grevant la succession, et non contrairement à ce que Mme A...soutient, une condition de sa désignation en tant que légataire à titre universel et de son accession à la propriété des appartements mis en location ; que la circonstance que les liquidités faisant partie de la succession auraient été utilisées pour acquitter une partie des droits de succession portant sur les biens mis en location par M. et Mme A... ne saurait suffire à établir un lien direct entre d'une part, les intérêts sur les droits de succession grevant ces sommes et sur l'emprunt souscrit pour les payer et d'autre part, les frais exposés par les requérants pour l'acquisition de l'immeuble mis en location et à rendre ainsi lesdits intérêts déductibles des revenus fonciers ; que M. et Mme A...n'établissent pas davantage que ces intérêts constituent des dépenses engagées en vue de l'acquisition ou la conservation d'un revenu, qui seraient déductibles sur le fondement de l'article 13 du code général des impôts ; 

       6. Considérant, en quatrième lieu, que M. et Mme A...demandent la déduction des sommes relatives aux annonces publicitaires engagées dans le cadre de l'exploitation de leur immeuble ; que toutefois, ces frais ne se rapportent pas aux dépenses pouvant être prises en charge au-delà du forfait de 20 euros fixé par l'article 31 du code général des impôts précité ; que par suite, c'est à bon droit que l'administration n'a retenu que le forfait de 20 euros ;

       7. Considérant, en cinquième lieu, que dans sa réponse aux observations des contribuables du 22 juin 2011, l'administration n'a pas procédé à la remise en cause au titre de l'année 2008 de la déduction d'une somme de 10 784 euros, rectification à laquelle elle aurait pu procéder en faisant application, comme elle l'a fait à bon droit au titre de l'année 2009, de la proratisation des intérêts sur les droits de succession à concurrence des droits portant sur les appartements ; que dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant fait entièrement droit à la demande tendant à la déduction d'une facture EDF d'un montant de 26,37 euros au titre de l'année 2008 que les requérants avaient omis de déduire dans leur déclaration de revenus ; que les contribuables ayant obtenu satisfaction, leurs conclusions sur ce point ne peuvent qu'être rejetées ;

       En ce qui concerne l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : 

       8. Considérant, en premier lieu, que M. et Mme A...se prévalent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 120 de la doctrine administrative RFPI-BASE-20-30-20 qui prévoit que " La condition d'affectation de l'immeuble à usage d'habitation doit être appréciée lors de l'exécution des travaux. Il est par ailleurs admis que les dépenses d'amélioration réalisées sur une dépendance immédiate d'un immeuble d'habitation soient également immédiatement déductibles (...) " ; que, ainsi qu'il a été dit plus haut, d'une part, le lot 28 n'était ni habitable, ni destiné à l'habitation compte tenu de sa conception, de ses dimensions et de ses équipements avant l'exécution des travaux ; que, d'autre part, ce débarras n'était pas une dépendance du lot n° 29 ; que les deux lots ont été affectés à un usage différent jusqu'à ce que leur propriétaire les utilise tous les deux comme un débarras, alors que les requérants se bornent à produire un croquis selon lequel le mur les séparant a été détruit à une date indéterminée ; qu'ainsi, le lot 28 ne peut pas être regardé comme une dépendance immédiate du lot 29 ;

       9. Considérant, en deuxième lieu, que M. et Mme A...ne peuvent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 40 de la doctrine administrative RFPI-BASE-20-80 qui prévoit " Les emprunts sont réputés contractés pour la conservation des immeubles lorsque les fonds empruntés sont utilisés par le propriétaire pour couvrir les dépenses se rapportant directement à ses immeubles et qu'il ne pourrait se dispenser d'assumer sans perdre tout ou partie de ses droits de propriété (...) " dès lors que les droits de succession qu'ils ont acquittés au moyen de l'emprunt contracté en 2009 ne portaient pas en totalité sur les appartements dont la propriété a été transmise à MmeA... ;

       10. Considérant, en troisième lieu, que M. et Mme A...ne peuvent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 100 et suivants de la doctrine administrative RFPI-DECLA-20 qui ne comporte pas une interprétation différente de la loi fiscale dont il a été fait application ci-dessus et qui précise, au demeurant, qu'une autre doctrine, laquelle n'a pas été invoquée par les contribuables, porte sur les conditions de la prise en compte forfaitaire de certains frais de gestion ;

       11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté le surplus de leur demande ; 

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 

       12. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'État qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, soit condamné à verser une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; 

D É C I D E :

       Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme E...A...et au ministre des finances et des comptes publics.

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N° 15NC00551