Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Chan a demandé au tribunal administratif de Rennes, premièrement, de la décharger des suppléments d'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre des exercices clos en 2006 et 2007, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007, ainsi que des pénalités correspondantes, deuxièmement, de prononcer le remboursement des frais exposés pour la constitution de garanties et, troisièmement, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Par un jugement n° 1104888 du 1er octobre 2014, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 28 novembre 2014 et 4 août 2015, l'EURL Chan, représentée par Me A..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Rennes du 1er octobre 2014 ; 

       2°) de prononcer la décharge des impositions et des pénalités contestées ;

       3°) de prononcer le remboursement des frais exposés pour la constitution de garanties ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

        - l'administration, à qui incombe de prouver l'existence de graves irrégularités entachant la comptabilité, n'était pas fondée à écarter sa comptabilité comme non probante ; en effet, si les tickets de caisse de la journée du 2 avril 2007 n'ont pas été produits, c'est le fait de simples problèmes informatiques ; l'administration n'a pas reconstitué les charges de l'EURL Chan ; 

        - le nombre et la valorisation des articles inclus dans la démarque inconnue sont justifiés par des fichiers informatiques transmis à l'administration ; l'administration a admis, dans la proposition de rectification, l'existence d'une " démarque inconnue " sous réserve, d'une part, que, pour chaque article, les quantités consignées soient supérieures ou égales à la somme des quantités vendues, retournées et cassées, et d'autre part, que les quantités vendues soient supérieures à la somme des quantités cassées et démarquées ; or, cette double condition, qui induit une corrélation entre les redressements relatifs aux charges afférentes aux quantités cassées et à celles correspondant à la " démarque inconnue ", n'est prévue par aucun texte ; d'ailleurs, cette double condition, incompatible avec les conditions d'exploitation du magasin, a été progressivement abandonnée par l'administration, ce qui démontre son caractère arbitraire ; à cet égard, il convient de relever, en premier lieu, que, lorsque, s'agissant d'une même catégorie de produits, la somme des produits vendus, de ceux retournés à la société Futura Finances et de ceux cassés est, d'après les bases de données informatiques de l'EURL, supérieure au total des produits consignés, cette incohérence est susceptible d'être imputable à des erreurs affectant la saisie, dans ces bases de données, des produits retournés, mais assurément pas celle des produits cassés ; or, ces erreurs sont sans incidence sur la détermination de son résultat imposable, les produits retournés n'étant pas achetés ; en second lieu, lorsque, s'agissant d'une référence, aucune unité n'a été vendue alors que des unités ont été incluses dans la démarque inconnue, cela signifie que la marchandise a été détériorée lors de la livraison et que la société n'a pas porté réclamation ; le taux de démarque inconnue admis par l'administration, de 0,66 % du chiffre d'affaires, est inférieur à celui constaté en moyenne à l'échelle mondiale dans la grande distribution, à savoir 1,34 % du chiffre d'affaires hors taxes, alors même que les conditions d'exploitation des magasins " Noz " impliquent que la démarque inconnue soit plus élevée que la moyenne de la grande distribution ; 

        - le nombre d'erreurs affectant les achats de marchandises cassées est très faible compte tenu du nombre de références en magasin et du chiffre d'affaires ; l'administration a comparé les quantités vendues aux quantités cassées en différenciant les produits par leur " code article " apposé par la société Futura Finances, alors qu'ils étaient identifiés dans ses systèmes informatiques par un autre code, à savoir le " Gencod " apposé par le fabricant, lequel code correspondait parfois à plusieurs " codes articles " ; ainsi, les conclusions auxquelles est parvenue l'administration sont nécessairement inexactes ; 

       - les charges de démarque inconnue répondaient aux conditions de déductibilité posées par la doctrine administrative, tenant à la fiabilité des enregistrements de recettes et de la " comptabilité marchandise " ainsi qu'à l'existence de mesures de lutte contre la démarque inconnue et de contrôles internes de l'efficacité de ces mesures ; la documentation de base 3 D-1421, n° 5, dans sa rédaction à jour au 2 novembre 1996, indique qu'aucune corrélation directe ne peut être tirée entre les dépenses engagées au titre de la démarque inconnue et le niveau de la démarque inconnue ; l'administration ne peut donc remettre en cause la déductibilité d'une charge relative à la démarque inconnue au motif que les moyens de lutte contre cette démarque inconnue, mis en oeuvre par la requérante, seraient insuffisants ;  

       - en l'absence d'intention d'éluder l'impôt, et compte tenu des similarités entre le cas d'espèce et celui d'autres magasins pour lesquels les pénalités pour manquement délibéré ont été dégrevées par l'administration ou déchargées par un tribunal administratif, ces pénalités sont infondées.

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 29 avril 2015 et 19 octobre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

       Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité de la demande de remboursement de frais de constitution de garanties en l'absence de litige né et actuel entre le comptable et la requérante concernant un tel remboursement. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Jouno, 

       - et les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public.

       1. Considérant que l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Chan, qui a opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, exerce une activité de commerce de détail sous l'enseigne " Noz " ; qu'elle est liée, à ce titre, par un contrat de fourniture daté du 23 août 2005 à la société par actions simplifiée (SAS) Futura Finances ; qu'en vertu de ce contrat, l'approvisionnement en marchandises de l'EURL Chan est laissé à la discrétion de la SAS Futura Finances ; que ces marchandises ne sont payables par l'EURL Chan à la SAS Futura Finances qu'à compter de leur vente au consommateur final et restent, antérieurement à ce paiement, la propriété de la SAS Futura Finances ; que les marchandises ainsi mises en dépôt-vente, dénommées " consignations ", font, lorsqu'elles sont effectivement vendues, l'objet d'une facturation par la SAS Futura Finances au moins une fois par mois ; que les marchandises qui ont été mises en dépôt-vente auprès de l'EURL Chan mais qui, bien qu'étant commercialisables, n'ont pas été vendues au terme d'une période contractuellement fixée sont retournées à la SAS Futura Finances et ne sont pas facturées par celle-ci ; qu'il est constant que les marchandises identifiées par l'EURL Chan comme cassées font l'objet d'une facturation mensuelle de la part de la SAS Futura Finances ; qu'enfin, les marchandises n'ayant été ni vendues, ni retournées, ni cassées, sont considérées comme étant constitutives de la " démarque inconnue " et sont à la charge de l'EURL Chan ; qu'en vertu du contrat précité, la SAS Futura Finances est en droit de facturer mensuellement, à titre d'acompte de la " démarque inconnue ", une somme correspondant à 2 % du chiffre d'affaires hors taxe réalisé par l'EURL Chan au cours du mois écoulé, des régularisations étant réalisées après inventaire ; que les sommes ainsi facturées sont comptabilisées en tant que charges par l'EURL Chan ;

       2. Considérant que l'EURL Chan a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007 ; qu'à l'issue de cette vérification, l'administration a, par une proposition de rectification du 14 août 2009 remis partiellement en cause la déductibilité, au titre des exercices vérifiés, des charges résultant, d'une part, de l'achat des marchandises identifiées comme cassées et, d'autre part, de l'achat des marchandises relevant de la " démarque inconnue " ; qu'elle a par ailleurs partiellement remis en cause la déductibilité, au titre de la période vérifiée, de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces achats ; qu'il en a résulté des suppléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2006 et 2007 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007, assortis de l'intérêt de retard et de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; qu'à la suite de la saisine de l'interlocuteur interrégional, ces impositions et pénalités ont été réduites par courrier du 1er mars 2010 ; qu'après le rejet de sa réclamation, l'EURL Chan a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ; que, par le jugement attaqué, dont l'EURL Chan relève appel, celui-ci a rejeté cette demande ; 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       Quant aux suppléments d'impôt sur les sociétés :

       3. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; 

       4. Considérant qu'en vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; que la seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense ; que le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration ;

       5. Considérant qu'au titre des exercices litigieux, l'EURL Chan a déduit en charges les dépenses engendrées par la " démarque inconnue " ainsi que celles correspondant à l'achat à la SAS Futura Finances des marchandises cassées dans son établissement ; qu'il n'est pas contesté que ces dépenses étaient appuyées par des factures établies par la SAS Futura Finances en vertu du contrat mentionné au point 1 ; que ni la régularité ni la réalité de ces factures n'a été mise en cause par l'administration ; que celle-ci doit être regardée comme ayant contesté la déductibilité d'une partie des dépenses supportées par l'EURL Chan conformément à ces factures au motif qu'elles étaient excessives eu égard à l'ampleur effective de la " démarque inconnue " et de la casse de marchandises, c'est-à-dire partiellement dépourvues de contrepartie ; 

       S'agissant des charges correspondant à la " démarque inconnue " :

       6. Considérant que, dans la proposition de rectification, l'administration a admis la déductibilité en charges des dépenses résultant de l'achat à la SAS Futura Finances de marchandises n'ayant été ni vendues ni retournées ni cassées (" démarque inconnue ") s'agissant des seules marchandises pour lesquelles, d'une part, les quantités mises en dépôt-vente étaient supérieures ou égales à la somme de celles vendues, retournées et cassées (premier critère) et, d'autre part, les quantités vendues étaient supérieures à la somme de celles cassées et de celles comprises dans la " démarque inconnue " (second critère) ; qu'à la suite d'un entretien entre les représentants de l'EURL Chan et l'interlocuteur interdépartemental, l'administration a indiqué, par courrier du 1er mars 2010, à la requérante que la déductibilité des dépenses engagées au titre de la " démarque inconnue " au cours du premier trimestre de l'année 2006 ne serait pas subordonnée au respect du second des deux critères énoncés dans la proposition de rectification ; 

       7. Considérant que, pour justifier du caractère non déductible du surplus des dépenses engagées par l'EURL Chan au titre de la " démarque inconnue ", l'administration expose, en premier lieu, que des recoupements entre des fichiers informatiques relatifs aux ventes, aux achats et aux marchandises cassées ont notamment révélé que l'ampleur de la " démarque inconnue " était anormalement élevée eu égard aux conditions d'exploitation de l'entreprise ; qu'elle souligne, en second lieu, avoir relevé que, s'agissant d'un nombre substantiel d'articles, des sommes avaient été versées à la SAS Futura Finances au titre de la " démarque inconnue " alors même qu'aucune vente n'était intervenue ; 

       8. Considérant que l'EURL Chan fait valoir que l'administration n'a pas tenu compte des spécificités du fonctionnement de son établissement et précise que le taux de " démarque inconnue " admis en définitive par l'administration est excessivement faible ; qu'elle ajoute que le second des constats dressés par l'administration est inexact car cette dernière a différencié les articles proposés à la vente suivant un code à sept chiffres apposé par la SAS Futura Finances, alors que leur suivi est réalisé à l'aide d'une référence déterminée par le fabricant, laquelle est susceptible de correspondre à plusieurs codes à sept chiffres distincts ; 

       9. Considérant que si cette dernière critique, portée par l'EURL Chan à la méthode suivie par l'administration, est précise, elle n'est étayée que par des exemples portant sur un nombre spécialement limité d'articles et n'est appuyée par aucune pièce ; qu'en outre, l'EURL Chan a admis incidemment devant la cour que les fichiers informatiques remis à l'administration étaient susceptibles de comporter des erreurs portant sur le nombre d'articles retournés à la SAS Futura Finances ; que de telles erreurs sont de nature à avoir indûment accru les charges supportées par l'EURL Chan au titre de la " démarque inconnue " ; qu'enfin, l'EURL Chan n'invoque, par une argumentation suffisamment étayée, aucun élément de nature à justifier l'ampleur de la " démarque inconnue ", laquelle était considérable, 297 860 marchandises ayant disparu au cours de la période vérifiée, d'après les énonciations non contredites de la proposition de rectification, alors que seulement 545 988 étaient vendues ; que, par suite, les dépenses supportées par l'EURL Chan au titre de la " démarque inconnue " doivent être regardées comme dépourvues de contrepartie en tant qu'elles excèdent les montants admis, en définitive, par l'administration ;

	S'agissant des charges résultant de l'achat de marchandises cassées :

       10. Considérant qu'après avoir effectué les recoupements décrits au point 6, l'administration a constaté que, de manière générale, le nombre de marchandises regardées comme cassées était anormalement important ; qu'elle a par ailleurs relevé que, pour 137 catégories d'articles, la SAS Futura Finances avait facturé à l'EURL Chan des marchandises cassées alors même que ces marchandises n'avaient pas été placées en dépôt-vente auprès de cette entreprise et que, pour 145 autres catégories d'articles, cette même SAS avait facturé des marchandises cassées alors même qu'aucune vente n'avait été comptabilisée ; que, compte tenu de ces circonstances, elle n'a admis les dépenses exposées pour l'achat de marchandises cassées auprès de la SAS Futura Finances en charges, dans la proposition de rectification, que s'agissant des marchandises répondant aux deux critères mentionnés au point 6 ; qu'à la suite d'un entretien entre les représentants de l'EURL Chan et l'interlocuteur interdépartemental, l'administration n'a cependant pas appliqué le second de ces critères s'agissant des dépenses relatives à l'achat de marchandises cassées intervenues au cours du premier trimestre de l'année 2006 ;

       11. Considérant que l'EURL Chan soutient, d'une part, que les deux critères énoncés dans la proposition de rectification, partiellement remis en cause postérieurement à la saisine de l'interlocuteur interdépartemental, sont arbitraires, d'autre part, que l'administration n'a pas pris en compte les spécificités de son activité, lesquelles exposent les marchandises en dépôt-vente à des détériorations, et, enfin, que les anomalies relevées par le vérificateur résultent de l'erreur évoquée au point 8 ; 

       12. Considérant, toutefois, qu'elle ne présente aucune explication précise, de nature à justifier de l'importance des marchandises détériorées ; que la critique de la méthode suivie par l'administration souffre des insuffisances relevées au point 9 ; qu'ainsi, les incohérences substantielles relevées par l'administration ne trouvent pas d'explication ; que, par suite, les achats de marchandises cassées ne peuvent être regardés déductibles en charges que dans la proportion admise par l'administration ; 

       Quant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

       13. Considérant que l'administration a, sur le fondement de l'article 271 du code général des impôts et de l'article 221 de l'annexe II à ce code, alors applicable, remis partiellement en cause la déductibilité, au titre de la période vérifiée, de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé, d'une part, les marchandises cassées et, d'autre part, les marchandises constituant la " démarque inconnue " ; que l'EURL Chan ne soulève aucun moyen spécifique à l'appui des conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe résultant de cette remise en cause partielle ;

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       14. Considérant, d'une part, que l'EURL Chan doit être regardée comme se prévalant, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 5 de la documentation de base 3 D-1421, relative aux régularisations de taxe sur la valeur ajoutée, dans sa rédaction à jour au 2 novembre 1996 ; que, s'il est admis, en vertu de ce paragraphe, que " pour les vols de faible importance dans les magasins, désignés sous le terme de "démarque inconnue" ", aucune régularisation des déductions ne soit effectuée, cette dispense de régularisation s'applique " sous réserve que les dispositions se maintiennent dans les proportions habituellement constatées " ; que, toutefois, il résulte des éléments de fait mentionnés au point 7 et des indications fournies par la requérante que la " démarque inconnue " constatée dans l'établissement ne se maintenait pas dans les proportions habituelles ; qu'ainsi, l'EURL Chan n'entre, en tout état de cause, pas dans les prévisions de la documentation de base qu'elle invoque ; 

       15. Considérant, d'autre part, que l'EURL Chan invoque des commentaires administratifs dont il résulterait que les charges exposées au titre de la " démarque inconnue " seraient déductibles en charges pourvu que les enregistrements de recettes et la " comptabilité marchandise " soient fiables et que soient mises en oeuvre des mesures de lutte contre la " démarque inconnue " ; que, toutefois, ce moyen n'est pas assorti des précisions nécessaires pour que la cour en apprécie le bien-fondé ; 

       Sur les pénalités : 

       16. Considérant que l'EURL Chan, qui disposait, ainsi qu'elle le souligne, d'outils informatiques lui permettant de contrôler les flux de marchandises, ne pouvait ignorer qu'une partie des sommes facturées par la SAS Futura Finances durant la période vérifiée pour les marchandises détériorées en magasin et la " démarque inconnue " était dépourvue de contrepartie et ne correspondait à aucune opération réelle ; qu'en faisant état de cette seule circonstance, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention de l'EURL Chan d'éluder l'impôt ; que, par suite, c'est à bon droit qu'elle a appliqué aux suppléments d'impôt sur les sociétés et aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant des rectifications litigieuses la pénalité de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré ;

       17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'EURL Chan n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande ; 

       Sur la demande de remboursement des frais de constitution de garanties :

       18. Considérant que le remboursement des frais qu'un contribuable a exposés pour constituer des garanties doit, en vertu des dispositions de l'article R. 208-3 du livre des procédures fiscales, être demandé à l'administration dans le délai d'un an à compter de la notification de la décision de dégrèvement qui le justifie ; qu'il n'existe, en l'espèce, aucun litige né et actuel entre le comptable et l'EURL Chan concernant un tel remboursement ; que, dès lors, ces conclusions ne sont pas recevables ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       19. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que l'EURL Chan demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : 	La requête de l'EURL Chan est rejetée.

Article 2 : 	Le présent arrêt sera notifié à l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Chan et au ministre des finances et des comptes publics. 

       Délibéré après l'audience du 4 février 2016 à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - Mme Aubert, président-assesseur,

       - M. Jouno, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 25 février 2016.

Le rapporteur,

T. JounoLe président,

F. Bataille

Le greffier,

E. Haubois       

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 14NT03018