Vu la procédure suivante :

        Procédure contentieuse antérieure :

        La SARL SOHDEL a demandé au tribunal administratif de Grenoble de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2005, 2006 et 2007 et la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er juillet 2004 au 30 juin 2007.

        Par un jugement n° 1101041 du 24 novembre 2014, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

        Procédure devant la cour :

        Par une requête enregistrée le 23 janvier 2015, la SARL SOHDEL, représentée par Me B..., demande à la cour :

        1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble, en date du 24 novembre 2014 ;

        2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;

        3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens de l'instance ainsi qu'une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

        La SARL SOHDEL soutient que :

        - c'est à tort, et en contradiction avec les pièces de procédure, que le tribunal confirme la position du service visant à imposer la société Courcheneige Sports, devenue SARL ID le 30 septembre 2005, au titre d'une plus-value réalisée par son associé exploitant, M.A..., en son nom propre ; la société Courcheneige Sports ne disposait que d'un simple droit d'occupation consenti à titre gratuit par son associé M. A..., seul titulaire du bail saisonnier accordé par la SNC Courcheneige ; c'est M. A... qui a bénéficié de l'indemnité versée en contrepartie de sa renonciation à revendiquer les droits du bail commercial dont il bénéficiait jusqu'alors ; c'est donc à tort que la société ID a été imposée au titre d'une plus-value réalisée par M. A... en son nom propre ;

        - c'est à tort que le tribunal a considéré que le service pouvait sans, vicier la procédure d'imposition, mentionner les différents articles applicables alors que leur champ d'application et les conditions diffèrent ; 

        - la SARL Courcheneige Sports remplissait sur le terrain de la loi et sur celui de la doctrine administrative 4 A-242 du 9 mars 2001 et de l'instruction du 25 février 2005 4 B-1-05, les conditions lui permettant de bénéficier de l'exonération de plus-value prévue par l'article 238 quaterdecies du code général des impôts, dès lors que la cession en litige portait effectivement sur une branche complète d'activité.

        Par un mémoire en défense, enregistré le 2 juillet 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

        Le ministre soutient que l'indemnité transactionnelle destinée à mettre fin au litige né du non renouvellement d'un contrat de location saisonnière n'entrait pas dans le champ d'application des dispositions de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts ; la transaction n'a pas constitué une cession à titre onéreux au sens de cet article ; il ne s'agissait pas d'une vente et l'indemnité n'avait pas pour objet de compenser la perte d'une branche d'activité ; le contrat de location était précaire, de courte durée et non renouvelable par tacite reconduction ; il ne constituait donc pas un bail commercial entant dans le champ d'application de l'article 1er du décret du 30 septembre 1953 ; l'indemnité versée ne peut être regardée comme étant représentative de la valeur d'un droit au bail puisque la société requérante n'a jamais été titulaire d'un élément incorporel d'actif de cette nature ; une partie des immobilisations directement liées à l'exploitation tel que le parc locatif et le matériel ont fait l'objet d'une cession à des tiers et la SARL ID a conservé les stocks de marchandises ; l'indemnité a constitué un dédommagement visant à compenser le manque à gagner résultant pour la SARL Courcheneige Sports de l'impossibilité d'obtenir un nouveau bail saisonnier et a constitué la contrepartie de la renonciation à l'exercice de recours juridictionnels ; les doctrines invoquées ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale dont la société puisse utilement se prévaloir dans le cadre du présent litige ; la société ne peut se prévaloir d'opinions émises par les agents des services fiscaux lors d'une procédure d'imposition conduisant à l'établissement d'impositions supplémentaires dès lors que ces opinions ne sont pas antérieures aux impositions primitives.

        Vu les autres pièces du dossier.

        Vu :

        - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

        - le code de justice administrative.

        Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

        Ont été entendus au cours de l'audience publique :

        - le rapport de Mme Terrade, premier conseiller,

        - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public.

        1. Considérant que la SARL ID, anciennement dénommée SARL Courcheneige Sports, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2004 au 30 juin 2007, au terme de laquelle des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée lui ont été notifiés ; que ces cotisations supplémentaires ont été mises à la charge de la SARL SODHEL, associée à hauteur de 99,8 % de la SARL ID, et formant avec cette dernière un groupe fiscalement intégré dont elle constitue la tête de groupe ; que la SARL SOHDEL relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires mises à la charge de la SARL ID ;

        Sur la régularité de la procédure :

        2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations  ou de faire connaître son  acceptation (...) Lorsque l'administration rejette les observations  du contribuable sa réponse doit également être motivée " ; qu'aux termes de l'article R*. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition.(...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées de façon à permettre  au contribuable de formuler ses observations de façon utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;

        3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée à la SARL ID le 18 décembre 2008 mentionne les dispositions applicables et notamment l'article 238 quaterdecies du code général des impôts ainsi que les motifs en fait et en droit retenus par le vérificateur et précise le montant des redressements envisagés en expliquant pourquoi l'indemnité transactionnelle litigieuse ne pouvait être regardée comme la contrepartie d'une cession d'un branche complète d'activité ; qu'elle a permis à la contribuable d'engager valablement un dialogue contradictoire avec l'administration fiscale et de présenter utilement ses observations ; qu'à supposer même que cette motivation ait pu lui paraître erronée, la société requérante n'est pas fondée à soutenir qu'en mentionnant les différents articles applicables au cas d'espèce alors que leur champ et leurs conditions d'application diffèrent, l'administration fiscale aurait vicié la procédure d'imposition ;

        Sur le bien-fondé de l'imposition :

        En ce qui concerne la charge de la preuve :

        4. Considérant que sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération ;

        En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

        5. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " ( ...) /  2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (...) " ;

        6. Considérant qu'aux termes de l'article 39 duodecies du code général des impôts : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. / . Le régime des plus-values à court terme est applicable : / a. Aux plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans. Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en méconnaissance des dispositions de l'article 39 B ; / b. Aux plus-values réalisées à l'occasion de la cession d'éléments détenus depuis deux ans au moins, dans la mesure où elles correspondent à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt. Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B ;/ (...) 3. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2. (...) " ;

        7. Considérant qu'aux termes de l'article 219 du code général des impôts : " I.- (...) Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1997, le régime des plus et moins-values à long terme cesse de s'appliquer à la plus ou moins-value provenant de la cession des éléments d'actif, à l'exception des parts ou actions visées au premier et troisième alinéas du a ter (...) " ;

        8. Considérant qu'aux termes de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts : " I. - Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale ou libérale sont exonérées lorsque les conditions suivantes sont simultanément satisfaites : 1° Le cédant est soit : a) Une entreprise dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu; (...) 2° La cession est réalisée à titre onéreux et porte sur une branche complète d'activité ; 3° La valeur des éléments de cette branche complète d'activité servant d'assiette aux droits d'enregistrement exigibles en application des articles 719, 720 ou 724 n'excède pas 300 000 euros(...) III. - Les dispositions des 1°, 2°, 3° du I... s'appliquent aux cessions intervenues entre le 16 juin 2004 et le 31 décembre 2005. " ; que, pour ouvrir droit au bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions précitées, la cession doit concerner une branche complète d'activité susceptible de faire l'objet d'une exploitation autonome chez l'entreprise cédante comme chez la société cessionnaire, sous réserve que cette cession opère un transfert complet des éléments essentiels de cette activité tels qu'ils existaient dans le patrimoine de l'entreprise cédante et dans les conditions permettant à la société cessionnaire de disposer durablement de tous ces éléments ; que pour bénéficier de la même exonération, la valeur des éléments de la branche d'activité cédée servant d'assiette aux droits d'enregistrement en application des dispositions de l'article 720 du code général des impôts, dans le cas d'une convention de successeur, ne doit pas excéder 300 000 euros ;

        9. Considérant que la SARL Courcheneige Sports, dont le gérant est M. A..., exerçait une activité de location et vente de matériels de ski, durant la période hivernale, au sein d'un local situé dans l'hôtel Courcheneige en vertu d'un contrat de bail saisonnier conclu avec la SNC Courcheneige et expirant, pour ce qui concerne le dernier contrat passé, le 10 avril 2005 ; qu'à cette date et alors que la libération du local occupé était une condition sine qua non de la vente en cours de l'hôtel, le gérant de la SARL Courcheneige Sports a informé la SNC Courcheneige que, s'estimant titulaire d'un bail commercial, il entendait conserver la jouissance du local loué en continuant d'y entreposer le matériel de ski dont il était propriétaire ; que, saisi du différend par la SNC Courcheneige propriétaire de l'hôtel, le tribunal de grande instance d'Albertville, a, par ordonnance du 15 juillet 2005, autorisé la SNC Courcheneige à procéder à l'enlèvement du matériel entreposé par M. A... dans le local ; que ce dernier a interjeté appel de cette décision ; qu'aux termes d'un protocole transactionnel signé le 26 juillet 2005 entre d'une part, la SNC Courcheneige, propriétaire de l'hôtel du même nom, et d'autre part, M. A... et la SARL Courcheneige Sports, en contrepartie du renoncement de M.A..., en son nom propre et en sa qualité de gérant de la SARL Courcheneige Sports, à toute prétention quant à un éventuel droit au bail et à toute action juridictionnelle en ce sens, à l'abandon de son recours en appel et de l'usage de la dénomination commerciale " Courcheneige Sports ", une indemnité compensatrice de 300 000 euros a été versée sur le compte bancaire de la SARL Courcheneige Sports devenue la SARL ID le 30 septembre 2005 ; que dans sa déclaration de résultats déposée le 16 octobre 2006 au titre de l'exercice clos le 30 juin 2006, la SARL ID fait état d'un produit exceptionnel de 300 000 euros extourné extracomptablement de son résultat fiscal au motif que cette somme correspondait à l'indemnité versée constitutive d'une plus-value de cession d'éléments d'actif remplissant les conditions d'exonération prévue à l'article 238 quaterdecies précité du code général des impôts ; que, toutefois, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de cette exonération au motif que l'indemnité transactionnelle destinée à mettre fin au litige né du non-renouvellement d'un contrat de location saisonnière n'entrait pas dans le champ d'application des dispositions de l'article 238 quaterdecies, ne pouvant être regardée comme la cession à titre onéreux d'une branche complète d'activité ; que l'administration fiscale a alors imposé cette somme comme un produit ;

S'agissant du redevable de l'impôt :

        10. Considérant que la société requérante soutient qu'elle n'est pas la redevable de l'imposition litigieuse ayant extourné cette somme de son résultat fiscal, et que l'indemnité litigieuse correspond au dédommagement de M. A..., lequel en son nom propre était titulaire du droit de bail saisonnier non renouvelé, et qui par la signature du protocole transactionnel renonçait à toute revendication juridictionnelle future d'un droit au bail que l'indemnité versée compensait ; que, toutefois, le protocole transactionnel tripartite du 26 juillet 2005 conclu dans la perspective de la vente imminente de l'hôtel, visait, conformément aux termes d'un protocole d'accord établi entre les vendeurs de l'immeuble et l'acquéreur de celui-ci, à mettre un terme au litige opposant la SNC Courcheneige, d'une part, avec M. A... et la SARL Courcheneige Sports, d'autre part, par le versement d'une indemnité en contrepartie de la renonciation de ces derniers à faire valoir un droit au bail saisonnier et à toute action juridictionnelle présente ou future en ce sens et de la renonciation à l'exercice au sein de l'hôtel de l'activité commerciale de location-vente de skis et matériels de ski ainsi qu'à l'utilisation de la dénomination commerciale " Courcheneige Sports " ; que, toutefois, ce ptotocole ne prévoit pas l'éventuelle répartition entre M. A... et la SARL Courcheneige Sports de l'indemnité accordée à titre de dédommagement pour les concessions faites par l'un et l'autre ; qu'en outre, il résulte des termes mêmes dudit protocole que l'indemnité a été versée sur le compte bancaire de la SARL Courcheneige Sports ; qu'il résulte de l'instruction que la SARL Courcheneige Sports, qui avait coutume de déduire de son résultat les loyers versés pour l'occupation du local, a inscrit la somme correspondant à l'indemnité perçue, non au crédit du compte courant d'associé de M. A..., mais intégralement sur un compte de produits exceptionnels et qu'elle l'a porté sur sa déclaration de résultat de l'exercice clos le 30 juin 2006 en revendiquant le bénéfice de l'exonération de plus-value prévue à l'article 238 quaterdecies du code général des impôts ; que, par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la somme correspondante ne pouvait être imposée entre ses mains ;

        S'agissant du bénéfice de l'exonération prévue par l'article 238 quaterdecies :

        11. Considérant que la société requérante soutient que l'opération d'indemnisation correspondait à une cession d'éléments d'actif corporel (agencements) et incorporels (droit au bail, nom commercial) constitutive d'une cession à titre onéreux d'une branche complète d'activité au sens de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts l'autorisant à bénéficier de l'exonération de plus value de cession d'actif immobilisé prévue par ces dispositions ; que le droit au renouvellement d'un bail commercial étant un des éléments faisant partie du fonds de commerce appartenant au locataire, et constituant ainsi un élément incorporel de l'actif immobilisé de celui-ci, la somme versée par le bailleur au locataire pour l'indemniser du non renouvellement d'un bail commercial, qui constitue une indemnité d'éviction dont il doit être tenu compte pour la détermination du bénéfice imposable en vertu de l'article 38 du code général des impôts, répare la perte d'un élément de l'actif immobilisé et est imposable, lorsqu'il est cédé plus de deux ans après son acquisition, selon le régime des plus-values à long terme ; que, toutefois, en l'espèce, s'agissant d'un bail saisonnier caractérisant une occupation précaire, de courte durée, non renouvelable par tacite reconduction, et exclue du champ d'application des dispositions du code de commerce relatives aux baux commerciaux, la SARL Courcheneige Sports ne disposait d'aucun droit au maintien dans les lieux ; que l'indemnité d'éviction était destinée à compenser pour le locataire la perte, sinon d'un droit protégé, d'une situation de fait lui procurant un avantage et la possibilité d'exercer son activité commerciale sous la dénomination " Courcheneige Sports " ; que le versement de cette indemnité ne peut être regardée comme la contrepartie d'une cession à titre onéreux d'une branche complète d'activité, alors d'ailleurs que comme le fait valoir le ministre, sans être contredit, une partie de l'actif immobilisé constitué du parc locatif et du matériel, directement lié à l'exploitation, a fait l'objet de cessions distinctes à des tiers et que les stocks de marchandises ont été conservés par la SARL ID qui les a inscrits à l'actif de son bilan de l'exercice clos le 30 juin 2006 ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale, remettant en cause le bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts revendiquée par la requérante, a réintégré au bénéfice imposable de la SARL ID la somme de 300 000 euros et l'a assujettie à des compléments d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2006 ;

        En ce qui concerne la doctrine :

        12. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi d'un texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) ", qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ; qu'eu égard aux règles qui régissent l'invocabilité des interprétations ou des appréciations de l'administration en vertu des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A et sur celui de l'article L. 80 B, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'imposition antérieure, que des interprétations et appréciations antérieures à l'imposition primitive, ou, sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 80 A, qu'il s'agisse d'impositions primitives ou supplémentaires, que des interprétations antérieures à l'expiration du délai de déclaration ;

        13. Considérant que la société requérante se prévaut de la doctrine administrative 4 A-242 du 9 mars 2001 et de l'instruction du 25 février 2005 4 B-1-05 et soutient que, malgré la présence du critère de " poursuite de 1'activité " dans le titre du Bulletin officiel des impôts 4 B-1-05 n°3 8 du 25 février 2005, cette condition n'est évoquée que pour les entreprises individuelles et ne peut être étendue aux entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ; que, toutefois, les doctrines invoquées, qui ne comportent pas d'interprétation différente de la loi fiscale, n'ont, ainsi que l'ont relevé les premiers juges, ni pour objet ni pour effet d'atténuer la portée de l'exigence de réalisation d'une cession à titre onéreux d'une branche complète d'activité, à laquelle est subordonnée la mise en oeuvre de l'article 238 du code général de impôts ; que cette condition n'étant en l'espèce pas remplie, la société requérante n'est pas fondée à invoquer ces doctrines ;

        14. Considérant qu'il résulte de l'instruction que si en page 2 de la réponse aux observations du contribuable adressée le 23 mars 2009 à la SARL ID, l'administration indique faire droit aux arguments de la société sur la notion de cession à titre onéreux, les opinions émises par les agents des services fiscaux lors d'une procédure d'imposition conduisant à l'établissement d'impositions supplémentaires ne peuvent, en tout état de cause, être invoquées dès lors que ces opinions ne sont pas antérieures aux impositions primitives ; que tel est le cas en l'espèce de la réponse de l'administration en date du 23 mars 2009 ;

        15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL SOHDEL n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ;

        Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

        16. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse à la SARL SOHDEL une somme au titre des frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SARL SOHDEL est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL SOHDEL et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Terrade, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 11 octobre 2016.

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N° 15LY00259