Vu la procédure suivante :

      Procédure contentieuse antérieure :

      M. C...A...a demandé au Tribunal administratif de Paris la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées au titre des années 2010 et 2011, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 

1er février 2009 au 31 août 2012, ainsi que la décharge des pénalités correspondantes.

      Par un jugement nos 1412513 et 1412520/2-2 du 1er juin 2015, le Tribunal administratif de Paris a rejeté la requête de M.A....

      Procédure devant la Cour :

      Par une requête enregistrée le 24 juillet 2015, M.A..., représenté par MeB..., demande à la Cour :

      1°) d'annuler le jugement nos 1412513 et 1412520/2-2 du 1er juin 2015 du Tribunal administratif de Paris ;

      2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assignées au titre des années 2010 et 2011, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée assignés au titre de la période du 1er février 2008 au 31 août 2012 et la décharge des pénalités correspondantes ; 

      3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

      Il soutient que :

      - au cours du contrôle inopiné, l'administration a demandé au contribuable d'extraire et de copier des fichiers informatiques sur un cd-rom ; une telle demande n'est pas prévue par l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales dans sa version applicable ; la possibilité pour l'administration de réaliser des copies de fichiers informatiques a été prévue par l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction modifiée par la loi du 6 décembre 2013 ; l'extraction de fichiers du logiciel Alliance Plus, qui correspond à un traitement informatique, se rattache à des opérations de vérification de comptabilité ; la vérification de comptabilité de la pharmacie a débuté lors du contrôle inopiné, privant ainsi le contribuable d'un délai raisonnable pour se faire assister par un conseil ;

      - l'administration ne démontre pas que les recettes de la pharmacie ont été centralisées au moyen du logiciel Alliance Plus ; ce logiciel ne peut pas être regardé comme faisant partie du système informatique comptable de la pharmacie ; dès lors, le contrôle prévu par les articles L. 13 et L. 47 A du livre des procédures fiscales ne pouvait pas porter sur le logiciel Alliance Plus ; en évoquant des dispositions du livre des procédures fiscales qui ne pouvaient pas s'appliquer, l'administration a induit le contribuable en erreur sur ses obligations ; 

      - lors du contrôle inopiné, l'administration a omis d'informer le contribuable de la nature des investigations souhaitées et des options prévues par l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; l'instruction 13L-2-08 § 22 indique que la formalisation écrite des investigations envisagées par l'administration a pour objet de donner au contribuable une information précise lui permettant de faire son choix sur les modalités de traitement ; l'absence d'information préalablement à l'exécution de traitements informatiques entraîne l'irrégularité de la procédure ; 

      - lors de l'option, le contribuable n'a pas été informé de la nature des traitements informatiques envisagés par l'administration ; dans son courrier du 26 octobre 2012, le service a mentionné la finalité des traitements informatiques et non la nature de ces traitements ; en demandant le 26 octobre 2012 au contribuable d'exercer son option avant le 2 novembre 2012, l'administration n'a pas respecté le délai de trente jours instauré par l'article L. 11 du livre des procédures fiscales ; 

      - compte tenu de l'imbrication des procédures fiscales et pénales, l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales est applicable à la procédure d'imposition ; concernant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, il est également bien fondé à solliciter l'application de l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; l'administration a pu consulter le dossier pénal dès 2008 et a obtenu une copie des pièces de la procédure pénale en 2010 ; le contribuable, qui n'a pas eu accès au dossier pénal, se trouve dans l'impossibilité de discuter les pièces à charge et des accusations portées contre lui ; le droit à un procès équitable implique également le droit pour le contribuable de ne pas contribuer à sa propre incrimination ; lors du contrôle inopiné qui a duré près de trois heures, le service lui a demandé de réaliser des opérations sur les fichiers du logiciel Alliance Plus, le contraignant ainsi à " s'auto-incriminer " ; 

      - un doute sérieux existe quant à la régularité de la constitution du fichier Excel transmis par le juge d'instruction à l'administration fiscale ; il ne dispose d'aucun recours pour contester la régularité de la procédure de saisie judiciaire diligentée à l'encontre de la société Pharmastock ; cette impossibilité d'agir est contraire à l'article 16 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; 

      - la rupture de numérotation des factures ne saurait être retenue dès lors qu'elle peut avoir d'autres origines que l'utilisation du mot de passe délivré par la société Alliadis permettant l'effacement des données informatiques de factures et des règlements en espèces ; l'administration ne produit pas la lettre que le contribuable aurait adressée à la société Alliadis pour obtenir ce mot de passe ; l'administration ne relève aucune incohérence entre les produits théoriquement en stocks et les produits qui apparaissent dans le fichier f 21 ; seules de telles incohérences pourraient laisser penser que la rupture chronologique correspond à des effacements de ventes ; il en résulte que l'administration ne démontre pas le caractère non probant de la comptabilité ; 

      - la méthode de reconstitution repose sur le postulat que la rupture dans la chronologie constatée dans le fichier f 21 ne peut correspondre qu'à un effacement des ventes ; dès lors que cette rupture peut avoir d'autres origines que l'utilisation du mot de passe délivré par la société Alliadis, la méthode doit être regardée comme radicalement viciée ; 

      - l'administration n'établit pas que des recettes auraient été omises du fait de l'utilisation de certaines fonctions du logiciel Alliance Plus ; dès lors, l'application de la pénalité pour manoeuvres frauduleuses n'est pas justifiée.

      Par un mémoire en défense enregistré le 27 octobre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

      Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

      Vu les autres pièces du dossier.

      Vu :

      - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

      - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

      - la décision n° 2013-679 DC du 4 décembre 2013 du Conseil constitutionnel ;

      - le code de justice administrative.

      Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

      Ont été entendus au cours de l'audience publique :

      - le rapport de Mme Lescaut, premier conseiller,

      - et les conclusions de M. Rousset, rapporteur public.

      1. Considérant que M.A..., qui exploitait à titre individuel une officine de pharmacie à Paris (75006), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ; qu'au cours des opérations de contrôle, le service vérificateur, qui a constaté des ruptures dans la séquence des opérations retranscrites dans certains fichiers de facturation et de règlements, a écarté comme non probante la comptabilité qui lui était présentée et procédé à une reconstitution des recettes provenant de l'exploitation de la pharmacie ; que, par une proposition de rectification du 18 juillet 2013, l'administration a en conséquence notifié à M.A..., suivant une procédure de rectification contradictoire, des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des exercices clos les 31 janvier 2010 et 31 janvier 2011, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période courant du 1er février 2009 au 

31 août 2012 ; que M. A...relève appel du jugement du 1er juin 2015 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt résultant de ce contrôle ; 

      Sur la procédure d'imposition :

      En ce qui concerne la nature du contrôle engagé le 5 octobre 2012 :

      2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / (...) En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil. " ; 

      3. Considérant que la vérification de comptabilité consiste à contrôler sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par un contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont le service prend alors connaissance et dont il peut remettre en cause l'exactitude ; qu'un contrôle inopiné effectué conformément aux dispositions du quatrième alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ne constitue pas le commencement d'une vérification de comptabilité ;

      4. Considérant que le requérant soutient que la vérification de comptabilité de la pharmacie a débuté lors du contrôle inopiné, le privant ainsi d'un délai raisonnable pour se faire assister par un conseil ; qu'il résulte de l'instruction que, le 5 octobre 2012, les vérificateurs se sont présentés à l'adresse du siège social de la pharmacie exploitée par M.A... ; qu'ils ont remis en main propre à M. A...un avis de vérification et procédé à des constatations concernant les moyens matériels d'exploitation, le personnel employé par l'entreprise, l'existence des documents comptables et les moyens informatiques d'exploitation ; qu'il ressort des termes de l'état contradictoire établi le même jour et contresigné par M. A...que celui-ci, à la demande du service vérificateur, a créé des dossiers informatiques destinés à recueillir le résultat des constats effectués, a imprimé l'historique de lignes de commandes apparaissant sur trois des postes informatiques et a réalisé une copie de sauvegarde de six fichiers utilisés par le logiciel de gestion Alliance Plus ainsi qu'une sauvegarde des données de ce logiciel sur deux disques Tandberg ; qu'en outre, l'ensemble des fichiers contenus dans un des dossiers créés a été gravé sur un cd-rom ; que ces différents supports de sauvegarde, à savoir l'historique imprimé des trois postes informatiques, les deux disques Tandberg et le cd-rom, ont été placés dans une enveloppe scellée et laissée entre les mains de M.A... ; qu'il ne résulte pas de l'instruction et qu'il n'est pas allégué que le service se serait livré à cette occasion à un examen critique des documents comptables de l'entreprise ; qu'en l'absence d'un tel examen, la seule circonstance que des fichiers informatiques aient été extraits et sauvegardés ne saurait caractériser le début d'une vérification de comptabilité ; que les constatations réalisées par le service 

le 5 octobre 2012, qui peuvent être rattachées à la constatation de l'état des documents comptables, doivent être regardées comme constitutives d'un contrôle inopiné au sens des dispositions précitées de l'article L. 47 ; que, par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que la vérification de comptabilité aurait débuté le 5 octobre 2012 ;

      5. Considérant que le requérant fait en outre valoir que la possibilité de réaliser des copies de fichiers informatiques n'a été prévue par l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales que dans sa rédaction modifiée par la loi du 6 décembre 2013 ; que, toutefois, la modification apportée à cet article, qui étend le pouvoir de contrôle de l'administration en lui permettant de réaliser, lors d'un contrôle inopiné, deux copies de fichiers informatiques et de conserver une de ces copies, n'a aucune incidence sur le champ d'application de l'article L. 47 précité ; qu'en tout état de cause, il est précisé dans l'état contradictoire établi le 5 octobre 2012 que les vérificateurs n'ont emporté aucune copie de fichier ; que le moyen ne peut dès lors qu'être écarté ;

      En ce qui concerne les traitements informatiques :

      6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 13 du livre de procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. / Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements. (...) " ; que l'article L. 47 A du même livre dispose, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " I.- Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable peut satisfaire à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration restitue au contribuable, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis et n'en conserve aucun double. / II.- En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification (...) / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle (...) " ;

      7. Considérant, en premier lieu, que le requérant soutient que le logiciel de gestion 

Alliance Plus, qui a pour finalité la télétransmission auprès des caisses d'assurance maladie, ne pouvait faire l'objet d'une demande sur le fondement de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, en l'absence de connexion informatique avec le logiciel comptable ; que, toutefois, la seule circonstance que ce logiciel de gestion ne soit pas connecté à un logiciel de comptabilité centralisant les recettes de l'entreprise, ne fait pas obstacle à ce que la comptabilité de la pharmacie soit regardée comme étant tenue au moyen de systèmes informatisés au sens des dispositions précitées ; qu'il ressort des termes de la proposition de rectification du 18 juillet 2013 que le service vérificateur a constaté que les opérations de vente saisies dans le logiciel de gestion Alliance Plus généraient des informations à l'origine des écritures comptables ; que, sur la base d'un rapport d'expertise obtenu dans le cadre de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, le service a relevé que le programme " outils administration " offrait, sous une rubrique " suivi des écritures ", des fonctionnalités intitulées " traitement écritures règlement " et " traitement écritures factures " ; que l'activation, au moyen d'un mot de passe, de ces fonctions permettait un " réajustement " des opérations d'encaissement d'espèces du fichier de facturations ; que, selon ce rapport d'expertise, ces fonctions permettaient de faire disparaître des lignes d'écriture relatives à des ventes payées en espèces et ce, avant que la caisse quotidienne ne soit arrêtée d'un point de vue comptable ; que les traces de ces effacements pouvaient être détruites par simple suppression du fichier qui les contenait ; qu'ainsi, les fonctionnalités offertes par ce logiciel avaient une incidence sur la détermination des résultats comptables ; que, dès lors, c'est par une exacte application des dispositions précitées que l'administration a considéré que la comptabilité de la pharmacie était tenue au moyen de systèmes informatisés ; qu'il s'ensuit que le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'administration l'aurait induit en erreur sur ses obligations en lui demandant de formaliser par écrit son choix sur les modalités des traitements informatiques envisagés ;

      8. Considérant, en deuxième lieu, que le requérant fait valoir que, lors du contrôle inopiné, l'administration aurait omis d'informer le contribuable de la nature des investigations souhaitées et des options prévues par l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales relatif aux procédures de vérification des comptabilités informatisées ; que, toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 4, les opérations de vérification n'ont pas débuté lors du contrôle inopiné diligenté 

le 5 octobre 2012 ; que le moyen ne peut dès lors qu'être écarté ; 

      9. Considérant, en troisième lieu, que le requérant soutient que l'administration a omis d'indiquer, dans sa demande de traitements informatiques, la nature des traitements envisagés ; qu'il résulte, toutefois, de l'instruction, notamment des termes de la proposition de rectification du 

18 juillet 2013, que la nature des traitements a été expliquée sur place au contribuable 

le 26 octobre 2012 ; que, dans sa lettre remise en main propre au contribuable à cette même date, le vérificateur a, d'une part, indiqué qu'il envisageait de mettre en oeuvre des traitements visant notamment à s'assurer de la cohérence et de l'exhaustivité de ventes et règlements enregistrés et à contrôler les procédures de correction et d'annulation utilisées sur le système de caisses, d'autre part, invité M. A...à faire connaître son choix pour le 2 novembre 2012 parmi l'une des options prévues par les dispositions précitées du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, option selon laquelle, soit l'administration effectue la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable, soit, le contribuable effectue lui-même tout ou partie des traitements informatiques, soit le contribuable demande que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise ; qu'ainsi, l'administration a suffisamment informé l'exposant sur la nature des investigations souhaitées pour lui permettre d'effectuer son choix en toute connaissance de cause, choix qu'il a fait par lettre du 2 novembre 2012, réitéré par courrier du 14 novembre 2012 ; que, contrairement à ce que soutient l'intéressé, il résulte de la combinaison des dispositions des articles L. 47 A et L. 57 du livre des procédures fiscales que l'administration n'est tenue d'informer le contribuable de la nature des traitements informatiques qu'elle envisage de réaliser que si ledit contribuable a choisi d'effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification ; que le moyen susanalysé de M.A..., qui a exercé une option en faveur de la simple remise au vérificateur des copies des fichiers nécessaires à la réalisation par le service desdits traitements doit, par suite, être écarté ; 

      10. Considérant, en quatrième lieu, que le requérant soutient que l'administration, en demandant le 26 octobre 2012 au contribuable d'exercer son option avant le 2 novembre 2012, n'a pas respecté le délai de trente jours instauré par l'article L. 11 du livre des procédures fiscales ; que, toutefois, la demande adressée au contribuable d'effectuer un tel choix est un élément du dialogue auquel donne lieu la vérification de comptabilité dans laquelle elle s'insère, et n'est pas soumise, notamment, au délai de trente jours prévu par les dispositions de l'article L. 11 du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, M. A...ne peut utilement soutenir que, par la lettre du 

26 octobre 2012, l'administration aurait méconnu les dispositions de l'article L. 11 du livre des procédures fiscales en fixant au 2 novembre 2012 la date avant laquelle il devait lui faire connaître son choix, le délai imparti étant, en tout état de cause, suffisant, alors qu'au surplus, M. A...a pu réitérer par un courrier du 14 novembre 2012 son option pour la remise de copies de fichiers à l'administration ; 

      11. Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. (...) " ; qu'il résulte du texte même de cet article que l'ensemble de ces stipulations n'est applicable qu'aux procédures contentieuses suivies devant les juridictions lorsqu'elles statuent sur des droits et obligations de caractère civil ou sur des accusations en matière pénale et qu'il n'énonce aucune règle ou aucun principe dont le champ d'application s'étendrait au-delà des procédures contentieuses suivies devant les juridictions ; 

      12. Considérant que le requérant soutient que, lors du contrôle inopiné qui a duré près de trois heures, le service lui a demandé de réaliser des opérations sur les fichiers du logiciel 

Alliance Plus, le contraignant ainsi à " s'auto-incriminer " ; que, toutefois, les opérations de contrôle engagées, à savoir un contrôle inopiné suivi d'une vérification de comptabilité, ne relèvent pas d'une procédure contentieuse ; que, par suite, le moyen doit être écarté ; 

      13. Considérant, en dernier lieu, que le moyen tiré de ce que l'administration, en établissant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, aurait méconnu l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, n'est pas assorti des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé ; que ce moyen ne peut dès lors qu'être écarté ;

      En ce qui concerne les pièces obtenues dans l'exercice du droit de communication :

      14. Considérant, en premier lieu, que le requérant soutient que, n'ayant pas eu accès au dossier pénal, il n'a pas été mis en mesure de discuter les " pièces à charge " et les accusations portées contre lui ; qu'il ressort des termes de la proposition de rectification du 18 juillet 2013 que l'administration fiscale a exercé les 9 mars 2009, 28 décembre 2009, 25 janvier 2010 et 

26 octobre 2010, auprès du vice-président du Tribunal de grande instance de Nîmes, son droit de communication et a ainsi pu consulter un dossier comprenant notamment un rapport d'expertise remis dans le cadre d'une procédure pénale engagée contre une autre pharmacie utilisant le logiciel Alliance Plus, ainsi qu'une liste de pharmacies, dans laquelle apparaissait celle du requérant, qui avaient demandé le mot de passe permettant d'accéder à une commande de suppression de certaines opérations de caisse ; que l'administration fiscale, qui a exercé son droit de communication avant la vérification de comptabilité, laquelle a débuté le 26 octobre 2012 par la première intervention sur place du vérificateur, n'était pas tenue de soumettre au débat oral et contradictoire les pièces obtenues dans l'exercice de son droit de communication ; qu'en tout état de cause, il ne résulte pas de l'instruction et il n'est pas allégué que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues sur ces pièces au cours des interventions sur place des 26 octobre 2012 et 18 décembre 2012 ou des réunions qui se sont tenues les 22 mai 2013 et 19 juin 2013 ; que, par suite, le moyen ne peut qu'être écarté ;

      15. Considérant, en deuxième lieu, que l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, qui n'est pas applicable aux procédures administratives ainsi qu'il a été dit au point 11 du présent arrêt, ne peut pas être invoqué par le contribuable à l'appui de sa contestation de la régularité de la procédure d'imposition suivie ; que, contrairement, à ce qu'allègue le requérant, qui se prévaut de " l'imbrication des procédures fiscales et pénales ", la circonstance que l'administration fiscale ait pris connaissance de pièces d'une procédure pénale dans l'exercice de son droit de communication, ne confère pas à la procédure d'imposition un caractère pénal ; qu'en tout état de cause, les pièces transmises par l'autorité judiciaire, qui proviennent d'une procédure pénale engagée à l'encontre d'une autre officine de pharmacie, n'ont pas servi à déterminer le montant des recettes reconstituées ; que, par suite, ce moyen doit être écarté ;

      16. Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. (...) " ; que l'article L. 82 C du même livre dispose, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " A l'occasion de toute instance devant les juridictions civiles ou criminelles, le ministère public peut communiquer les dossiers à l'administration des finances. " ; qu'eu égard aux exigences découlant de l'article 16 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, ces dispositions ne permettent pas à l'administration de se prévaloir, pour établir l'imposition, de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions ultérieurement déclarées illégales par le juge ;

      17. Considérant que le requérant fait valoir qu'il ne dispose d'aucun recours pour contester la régularité de la saisie judiciaire des pièces à l'origine des informations contenues dans le fichier Excel communiqué à l'administration par l'autorité judiciaire ; que, toutefois, le requérant, qui se borne à invoquer un " doute sérieux " quant à la régularité de la constitution de ce fichier, n'établit pas que les pièces en cause auraient été obtenues dans des conditions ultérieurement déclarées illégales par le juge compétent ; que, dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article 16 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen doit être écarté ;

      18. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le requérant n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition serait entachée d'irrégularité ;

      Sur le bien-fondé des impositions :

      19. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article 

L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. " ; 

      20. Considérant qu'il résulte de ces dispositions qu'à défaut de saisine de la commission départementale des impôts et lorsque le contribuable n'a pas accepté les rehaussements qui lui avaient été notifiés dans le cadre de la procédure contradictoire, il revient à l'administration d'apporter la preuve du bien-fondé des suppléments d'impôt en litige ; 

      21. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les traitements informatiques réalisés par le service vérificateur sur les fichiers transmis par le contribuable ont fait apparaître 1 959 ruptures de séquence dans la numérotation des factures et 1 674 ruptures de séquence dans les règlements en espèces, à raison d'une moyenne mensuelle entre février 2009 et janvier 2011, de 74 ruptures concernant les factures et de 67 ruptures concernant les règlements ; que, lors des opérations de contrôle, le service a constaté la présence d'un fichier de " réajustement " correspondant aux fonctionnalités du logiciel Alliance Plus décrites au point 7 du présent arrêt ; que si le requérant fait valoir que la rupture de numérotation peut avoir d'autres origines que l'utilisation du mot de passe délivré pour l'utilisation de ces fonctionnalités, il n'apporte pas d'explication précise sur l'origine des ruptures constatées par le service ; qu'à cet égard, les indications d'ordre général contenues dans une lettre du 8 juillet 2011 adressée par le fournisseur du logiciel à une autre pharmacie, ne saurait suffire à démontrer que les ruptures constatées lors de la vérification de comptabilité de la pharmacie de M. A...ne correspondraient pas à des omissions de recettes ; que si le requérant se prévaut de ce que l'administration n'a relevé aucune incohérence entre les produits théoriquement en stocks et ceux qui apparaissent dans le fichier en cause, le rapport d'expertise communiqué par l'autorité judiciaire relève que les fonctionnalités offertes par le logiciel Alliance Plus, qui permettent de faire disparaître des lignes d'écritures relatives à des ventes payées en espèces, n'affectent pas le suivi des stocks qui continue à considérer comme sortis les produits concernés ; qu'eu égard aux nombreuses omissions affectant la comptabilité du requérant, l'administration a pu à bon droit regarder cette comptabilité comme étant non probante et procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de son officine de pharmacie ;

      22. Considérant qu'il ne résulte pas de l'instruction que M.A..., qui a contesté 

le 2 août 2013 les rehaussements qui lui avaient été notifiés, aurait formulé une demande de saisine de la commission départementale des impôts ; que, dès lors, il appartient à l'administration d'apporter la preuve du bien-fondé des suppléments d'impôt procédant de la reconstitution de chiffre d'affaires ; 

      23. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration, pour recenser sur l'ensemble de la période vérifiée les ruptures de séquence dans la numérotation des factures et dans les règlements en espèces, s'est basée sur les données contenues dans les copies de fichiers remis par le contribuable lors de l'intervention du 18 décembre 2012, ainsi que sur celles adressées par ce dernier les 14 janvier 2013 et 14 mars 2013 ; que le service a déterminé le nombre total de factures réglées en espèces en ajoutant le nombre de ruptures constatées au nombre de factures éditées pendant les journées comportant des ruptures ; que le montant des recettes reconstituées a été calculé en multipliant le nombre de factures ainsi déterminé, par le prix moyen du ticket de règlement en espèces pratiqué pendant les journées non affectées par les ruptures ; que les recettes éludées correspondent à la différence entre le montant des recettes reconstituées et le montant global des recettes comptabilisées pendant les journées comportant des ruptures ; qu'eu égard à ce qui précède, la méthode de reconstitution, qui s'appuie sur les conditions d'exploitation de l'établissement pendant une période significative, ne saurait être regardée comme étant radicalement viciée ; que si le requérant soutient que les ruptures peuvent avoir d'autres origines que l'utilisation du mot de passe délivré par la société Alliadis, il n'apporte pas d'explication précise sur l'origine des ruptures constatées par le service ; que, contrairement à ce qu'allègue le requérant, la méthode utilisée par l'administration, qui prend en compte, entre autres paramètres, le prix moyen du ticket de règlement en espèces effectué pendant les journées non affectées par les ruptures, ne saurait être regardée comme ne présentant aucune corrélation avec les recettes ; que le requérant ne propose aucune autre méthode de reconstitution aboutissant à une évaluation plus précise que celle résultant de la méthode suivie par l'administration ; que par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du bien-fondé des suppléments d'impôt procédant de cette reconstitution de chiffre d'affaires ;

      Sur la pénalité pour manoeuvres frauduleuses :

      24. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / (...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) " ; que l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales dispose : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée (...), la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. " ; 

      25. Considérant, en premier lieu, que l'administration peut appliquer la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses prévue par l'article 1729 du code général des impôts si le contribuable a fait usage d'artifices destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration ; que, pour justifier l'application de la pénalité de 80 %, l'administration a indiqué, dans sa proposition de rectification du 18 juillet 2013, que les minorations de recettes trouvaient leur origine dans des pratiques comptables irrégulières consistant à utiliser certaines fonctionnalités du logiciel Alliance Plus pour supprimer de nombreux règlements en espèces ; qu'il résulte de l'instruction que le requérant, qui a procédé à ces suppressions tout en donnant l'apparence d'une comptabilité sincère, a effacé le contenu du fichier censé garder la trace de ces " réajustements " ; que ces éléments ne sont pas sérieusement contredits par le requérant, qui se borne à soutenir que les ruptures de séquences pourraient avoir d'autres origines que l'utilisation du mot de passe délivré par la société Alliadis ; que, dès lors, et compte tenu de ce qui a été dit au point 7 sur les caractéristiques de ces fonctionnalités, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, que M. A...a eu recours à des actes de nature à égarer l'administration ou à restreindre son pouvoir de contrôle et, par suite, du bien-fondé de la pénalité de 80 % dont étaient assortis les suppléments d'impôts en litige ; 

      26. Considérant, en second lieu, que le requérant reprend, à l'encontre de la pénalité de 80% qui lui a été infligée, les moyens invoqués à l'encontre de la procédure d'imposition, tirés de la méconnaissance des stipulations de l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que, pour les mêmes motifs que ceux exposés aux points 12 et 15 du présent arrêt, ces moyens doivent être écartés ;

      27. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ; que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante en la présente instance, verse à M. A...la somme qu'il demande sur ce fondement ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. A...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...A...et au ministre de l'économie et des finances.

Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal 

d'Ile-de-France Est.

Délibéré après l'audience du 16 septembre 2016, à laquelle siégeaient :

- Mme Driencourt, président de chambre,

- Mme Mosser, président assesseur,

- Mme Lescaut, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 30 septembre 2016.

Le rapporteur,

C. LESCAUTLe président,

L. DRIENCOURTLe greffier,

A-L. PINTEAULa République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 15PA02931