Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme D... C...ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2007, des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007, 2008 et 2009 et des majorations qui ont assorti ces impositions.

       Par un jugement n° 1303271 du 17 février 2015, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée le 5 mai 2015, et un mémoire, enregistré le 1er février 2016, M. et Mme C..., représentés par Me B... et Me A..., demandent à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 17 février 2015 ;

       2°) de leur accorder la décharge des impositions litigieuses ;

       3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - l'absence de rectification pour les années 2004 à 2006 et l'abandon des rehaussements relatifs aux déficits fonciers notifiés par proposition de rectification du 5 mai 2010 constituent une prise de position formelle de l'administration au sens de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales ;

       - la mise en oeuvre de la procédure d'abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales n'est pas fondée ;

       - la SCI avait un but patrimonial et les contrats de location n'ont pas été consentis dans un but exclusivement fiscal, mais étaient dans l'intérêt des nu-propriétaires ;

       - la SCI C...n'a pas mis gratuitement un logement à disposition de M. et Mme C... ;

       - l'application de la majoration de 80 % applicable en cas d'abus de droit n'est pas fondée.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 3 novembre 2015 et le 16 juin 2016, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête et fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Le président de la Cour a désigné Mme Evelyne Paix, président assesseur, pour présider la formation de jugement en cas d'absence ou d'empêchement de M. Bédier, président de la 3ème chambre, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Haïli, 

       - les conclusions de M. Maury, rapporteur public,

       - et les observations de Me A..., représentant M. et Mme C....

1. Considérant que M. et Mme C... relèvent appel du jugement du 17 février 2015 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2007, des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007, 2008 et 2009 et des majorations correspondantes ;

       Sur le bien fondé des impositions :

       2. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SCI C...constituée le 16 mai 2002 par M. et Mme C..., qui détenaient respectivement 70 % et 30 % des parts, a acquis le même jour deux appartements à Cannes sis 67 boulevard de la Croisette, donnés en location aux épouxC..., à titre de résidence secondaire jusqu'en 2006 puis à titre de résidence principale à compter de 2006 pour un loyer de 4 000 euros par mois ; que par acte du 12 décembre 2002, M. et Mme C... ont fait donation de la nue-propriété des parts sociales de la SCI à leurs quatre enfants, et en ont conservé l'usufruit ; que la SCI a également acquis le 24 avril 2006, une villa sise Parc Talabot, avenue du Maréchal Lyautey à Marseille louée à M. et Mme C... en tant que résidence secondaire du 26 avril 2006 au 29 juin 2007, puis, à la suite de la vente des appartements de Cannes, en tant que résidence principale pour un loyer de 1 333 euros par mois et ce jusqu'au 1er juillet 2007 ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces portant sur les années 2007, 2008 et 2009, la SCI C...a fait l'objet de rectifications au titre des revenus fonciers déclarés pour les années 2007, 2008 et 2009 ; que, tirant les conséquences de ces rectifications, l'administration fiscale a remis en cause les déficits fonciers constatés par la SCI et imputés sur les revenus de M. et Mme C..., et procédé, en conséquence, à des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu pour 2007 et de contributions sociales pour les années 2007, 2008 et 2009 ;

       Sur l'application de la loi fiscale :

       3. Considérant, d'une part, qu'aux termes du II de l'article 15 du code général des impôts : " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu. (...) " ; que les contribuables bénéficiaires de l'exonération ainsi édictée ne sont pas, par voie de conséquence, autorisés à déduire de leurs revenus fonciers compris dans le revenu global les charges afférentes à ces logements ;

       4. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public. " ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, auraient normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ; qu'il incombe à l'administration, qui n'a pas saisi le comité consultatif visé par les dispositions précitées, d'apporter la preuve que les contrats de location consentis par la SCI C...à M. et Mme C... n'avaient pas pour but, comme le soutiennent les requérants, de préserver des intérêts familiaux mais seulement de faire échec aux dispositions, ci-dessus rappelées, du code général des impôts qui excluent, sauf certaines exceptions, le droit de déduire des charges afférentes à des immeubles dont le propriétaire se réserve la jouissance ;

       5. Considérant que, pour établir que la conclusion par la SCI C...d'un bail d'habitation au profit de ses deux associés et gérants n'a été inspiré par aucun autre motif que celui de faire échec à l'application des dispositions du II de l'article 15 du code général des impôts, l'administration a relevé que l'actif de la SCI a toujours constitué depuis l'origine la résidence principale ou la résidence secondaire des associés et que la SCI n'a pas eu d'autre locataire que les associés ; que M. et Mme C... ont le contrôle exclusif de la SCI qu'ils ont créée, dont ils détiennent 100 % du capital en pleine propriété ou en usufruit ; que les époux sont à l'origine de la création de la SCI, mais aussi de l'acquisition des biens immobiliers et de la signature des contrats de location afférents, dont ils sont les bénéficiaires ; qu'ils en sont à la fois bailleurs, par la SCI C...interposée, et preneurs ; que les charges déduites du résultat de la SCI représentent environ 220 % du montant des recettes constatées, créant ainsi chaque année un déficit foncier important imputé en partie sur le revenu global des associés, minorant ainsi l'impôt sur le revenu de M. et Mme C... ; qu'il résulte de l'ensemble de ces éléments que les charges sont, en réalité, supportées par les associés et que la mise en place de ces contrats ne recouvre aucune réalité financière, les associés s'acquittant des recettes mais aussi du surplus des charges ;

       6. Considérant que si les requérants font valoir qu'ils se sont acquittés, pour les appartements de Cannes, d'un loyer de 4 000 euros par mois, permettant de couvrir les frais de gestion et d'administration, il n'est pas contesté que le montant des charges était substantiellement supérieur à celui des recettes ; qu'en outre, il résulte de l'instruction qu'à compter du 26 avril au 29 juin 2007, M. et Mme C... ont loué le bien pour un loyer inférieur de 1 333 euros par mois et que, depuis le 1er juillet 2007, les associés sont occupants à titre gratuit de la maison située à Marseille, ce logement constituant leur résidence principale ; que si M. et Mme C...soutiennent que la création d'une SCI répondait à un objectif patrimonial visant à protéger leurs enfants d'unions différentes, la constitution de la SCI n'impliquait pas, par elle-même, le montage financier choisi par les contribuables ; que s'ils soutiennent que le versement de loyers répondait au souci de ne pas alourdir la charge de leurs enfants, nu-propriétaires, ils ne contestent pas qu'au cours des années en litige, alors que deux d'entre eux étaient encore à leur charge, l'occupation s'est poursuivie à titre gratuit ; qu'il n'est, enfin, pas davantage établi que ce montage financier était le seul possible pour préserver l'intérêt des nu-propriétaires, et que des apports en compte courant pour faire face aux charges de la SCI C... auraient fait diminuer la valeur des titres de la société ;

       7. Considérant que, dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant que l'opération ainsi réalisée n'avait d'autre objet que de faire échec aux dispositions du II de l'article 15 précité du code général des impôts et de permettre à M. et Mme C..., en qualité d'associés de la SCI, d'imputer et de reporter des déficits fonciers ; que, par suite, c'est à bon droit qu'ayant fait application des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales précité, l'administration fiscale a procédé aux redressements contestés ;

       Sur le bénéfice de la doctrine administrative :

       8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ; que l'absence de rectification à la suite de l'examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2004 à 2006 ainsi que la décision non motivée du 14 juin 2010 par laquelle l'administration fiscale a abandonné des rehaussements relatifs aux déficits fonciers des années 2007 et 2008, notifiés par proposition de rectification du 5 mai 2010, ne constituent pas une prise de position formelle au sens de ces dispositions ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait, en établissant les impositions relatives aux revenus fonciers des années 2007 à 2009 par proposition de rectification du 22 décembre 2010, méconnu l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales doit être écarté ;

       Sur les pénalités :

       9. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : (...) / b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales (...) " ;

       10. Considérant que, compte tenu de ce qui a été dit aux points 5 et 6, l'administration a établi que M. et Mme C... avaient été à l'initiative de l'acte constitutif d'un abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que M. et Mme C... ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration leur a appliqué la majoration de 80 % prévue par les dispositions susvisées ;

       11. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, leurs conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D... C...et au ministre de l'économie et des finances.

Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications des situations fiscales.

       Délibéré après l'audience du 2 mars 2017, où siégeaient :

       - Mme Paix, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,

       - M. Haïli, premier conseiller,

       - M. Ouillon, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 16 mars 2017.

2

N° 15MA01857