Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SNC GRANDE PHARMACIE DE ROSNY II a demandé au Tribunal administratif de Montreuil la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, intérêts de retard et majorations mis à sa charge au titre des exercices clos en 2009 et 2010 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, intérêts et majorations, auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er octobre 2006 au 30 juin 2010. 

       Par un jugement n° 1310122 du 18 mai 2015, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et deux mémoires complémentaires, enregistrés les 17 juillet 2015, 9 mars 2016 et 26 décembre 2016, la SNC GRANDE PHARMACIE DE ROSNY II, représentée par Me Zamour, avocat, demande à la Cour :

       1° d'annuler ce jugement ;

       2° de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2009 et 2010 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er octobre 2006 au 30 juin 2010, et de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts ;

       3° de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       Au titre de l'année 2007 :

       - Elle n'a pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire en l'absence d'un dialogue évolutif et constructif avec le vérificateur ; les redressements envisagés ne lui ont pas été exposés préalablement à la notification des rehaussements du 22 décembre 2010 ; l'administration est responsable de cette absence de débat contradictoire sous le motif fallacieux d'une absence de mandat ; 

       - L'administration ne pouvait procéder au rejet de la comptabilité de la société sans examen des documents comptables ou sans constatation sur place des irrégularités comptables ou d'un défaut de présentation de la comptabilité ; il aurait fallu procéder à des recoupements entre le fichier " trace " et les ventes reconstituées à partir des achats et des stocks ;

       - La méthode de reconstitution de la comptabilité est erronée dès lors que la méthode utilisée est basée sur une extrapolation sur l'année entière du chiffre d'affaires considéré comme dissimulé sur 68 jours du 25 juillet 2007 au 30 septembre 2007 pour l'appliquer à la période allant du 1er octobre 2006 au 24 septembre 2007 ; aucune réfaction n'a été prise en compte au titre de l'activité de la pharmacie pour 2007 ni même au titre des vols subis ;

       Au titre de l'année 2008 :

       - La proposition de rectification n'était pas motivée conformément à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; le service aurait dû préciser les opérations qui seraient de nature à supposer qu'une manipulation avait été effectuée et de prouver la réalité des suppressions des écritures ;

       - Le bien fondé des rehaussements n'est pas établi dès lors que les données qui figurent sur le fichier " trace " sont des données commerciales ou comptables de l'exploitation de la société ; l'utilisation de ce seul fichier " trace " pour reconstituer les recettes n'est pas suffisant en l'absence de rapprochement avec les achats et les ventes et de vérification des stocks ;

       - Le rejet de sa comptabilité ne pouvait intervenir sans vérification des documents qui ont été présentés au vérificateur et sans constatation sur place d'irrégularités comptables et sans opérer un rapprochement entre les achats et les ventes et prise en compte des stocks ;

       - Le mot de passe permettant d'avoir accès à la fonction de suppression des ventes n'a jamais été reçu par les dirigeants de la société alors que, par ailleurs, tous les recommandés sont accessibles à tous les salariés de l'entreprise ; seul un manquement délibéré pour dissimulation de recettes pouvait être retenu mais non des manoeuvres frauduleuses ; aucun procédé n'a été utilisé pour masquer l'existence de l'infraction ; l'administration n'a en particulier pas établi que les dirigeants de la société avaient demandé et reçu le code du logiciel ;

       - Le cumul de sanctions est interdit par la règle " non bis idem " ; les sanctions fiscales sont assimilées à des sanctions pénales ; le TGI de Créteil ayant, par son jugement du 4 juin 2015, acquitté la société requérante du chef de soustraction frauduleuse à l'établissement ou au paiement de l'impôt, la majoration pour manoeuvre frauduleuse ne peut lui être appliquée.

       ..........................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - la loi n° 85-1475 du 31 décembre 1985 autorisant la ratification du protocole n° 7 à la convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       - le décret n° 89-37 du 24 janvier 1989 portant publication du protocole n° 7 à la convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Pilven, 

       - les conclusions de Mme Rudeaux, rapporteur public,

       - et les observations de Me A...pour la SNC GRANDE PHARMACIE DE ROSNY II.

       1. Considérant que la SNC GRANDE PHARMACIE DE ROSNY II a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er octobre 2006 au 30 juin 2010 qui faisait suite à une visite domiciliaire et de saisie en application de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration a écarté sa comptabilité, considérée comme non probante en raison des graves irrégularités qu'elle comportait, et a procédé à la reconstitution des recettes ; que la société requérante a été imposée à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi qu'à une majoration de 80%, en application de l'article 1729 du code général des impôts ; que la société requérante a demandé au Tribunal administratif de Montreuil la décharge de ces impositions pour un montant global, en droits, intérêts de retard et majorations, de 281 107 euros ; que le tribunal administratif, par jugement du 18 mai 2015, a rejeté sa requête ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;

       3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 19 décembre 2011 relative aux exercices clos en 2008, 2009 et 2010 a indiqué les motifs pour lesquels, à la suite de l'exercice d'un droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, l'administration a rejeté la comptabilité de la société requérante ; que l'administration a précisé les conditions dans lesquelles l'article L. 47 A-II du livre des procédures fiscales a été mis en oeuvre, les difficultés auxquelles elle a été confrontée dans l'exercice de la vérification, notamment en raison de l'absence de réalisation des traitements informatiques demandés à la société requérante ; qu'elle a, par ailleurs, détaillé les modalités de reconstitution du chiffre d'affaires à partir des éléments fiables dont elle disposait, et notamment du fichier " trace " saisi lors de la procédure de visite et de saisie ; qu'elle a, enfin, justifié des raisons pour lesquelles elle retenait l'existence de manoeuvres frauduleuses ; que la motivation de cette proposition de rectification permettait ainsi à la société requérante de présenter utilement ses observations et ne méconnaissait dès lors pas les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales susmentionné ;

       4. Considérant, par ailleurs, que la société requérante soutient avoir été privée d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur et que les rehaussements proposés n'ont fait l'objet d'aucune information à son égard avant la notification de la proposition de rectification du 22 décembre 2010 ; que, toutefois, il ne résulte d'aucun texte ni d'aucun principe général qu'un contribuable devrait être informé pendant la période de vérification des rehaussements qui lui seront exposés dans la proposition de rectification, à laquelle il lui sera loisible d'apporter des observations en réponse ; qu'en outre, elle soutient ne pas avoir bénéficié d'un dialogue constructif avec le vérificateur avec seulement deux rendez-vous, l'un pour le choix de l'option offerte par l'article L. 47 A-II du livre des procédures fiscales et l'autre pour régler la question du mandat donné à son expert comptable ; que, toutefois, il résulte de l'instruction, qu'au vu des informations recueillies à la suite du droit de visite et de saisie et du rapport de l'expert judiciaire mandaté par le Tribunal de grande instance de Nîmes, l'administration avait la preuve que la société requérante était dotée d'un logiciel permettant d'effacer les factures et de soustraire des liquidités de la caisse sans avoir à procéder à des mouvements comptables de régularisation ; qu'elle a ainsi souhaité réaliser un audit du système informatique mais n'a pu y procéder dès sa première intervention, le 22 novembre 2010, en raison de l'existence d'un mot de passe que le représentant légal de la société a indiqué ne pas connaitre, ni obtenir par la suite un rendez-vous pour réaliser cet audit dans les locaux de la société ; que si la société requérante s'est engagée, en application de l'article L. 47 A-II du livre des procédures fiscales, à réaliser elle-même les traitements informatiques prescrits par l'administration, en lui demandant d'adresser à son expert comptable le cahier des charges des traitements à réaliser, elle n'a toutefois pas confié à ce dernier un mandat adéquat pour l'autoriser à représenter les dirigeants de la société pendant la procédure de réalisation desdits traitements ; que l'administration a ainsi adressé directement ledit cahier des charges à la société requérante en lui fixant une date limite de remise des résultats au 14 décembre 2010 ; que, lors d'une réunion organisée le 20 décembre 2010 dans les locaux de l'administration avec les représentants de la société requérante, il a été constaté que ces traitements n'avaient pas été réalisés ; qu'ainsi, la société requérante, par son attitude dilatoire et ses agissements, est seule responsable des difficultés ayant affecté le débat oral et contradictoire ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

       5. Considérant que la société requérante soutient que l'administration n'a pas pris en compte les éléments disponibles de sa comptabilité, notamment les achats et les stocks, et ne pouvait se fonder sur les seuls éléments saisis lors de sa visite à domicile pour constater le caractère irrégulier de sa comptabilité ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que la société requérante utilisait pour sa comptabilité un logiciel " alliance + " dont une des fonctionnalités permettait de supprimer des opérations d'encaissements en espèces du fichier de facturation, tout en donnant une apparence de régularité comptable ; qu'en application de son droit de communication, l'administration fiscale a été destinataire d'un rapport rédigé par l'expert judiciaire désigné par le président du Tribunal de Grande Instance de Nîmes pour se prononcer sur la régularité des fonctionnalités de ce logiciel " alliance + ", dans le cadre d'une poursuite pénale à l'encontre d'autres pharmaciens pour faux, usage de faux et escroqueries ; que cet expert judiciaire mentionne dans son rapport que " ce procédé [de suppression d'opérations comptables] méprise les règles comptables les plus élémentaires " ; que l'analyse du fichier dit " trace ", répertoriant l'ensemble des factures et règlements supprimés, fait apparaître 18 opérations de suppression pour la période allant du 23 août 2007 au 30 septembre 2007, 16 687 opérations pour l'exercice clos en 2008, 14 899 pour l'exercice clos en 2009 et 11 418 pour l'exercice clos en 2010 ; que, dès lors, les documents comptables disponibles ne pouvaient servir de base à une vérification, de surcroît en l'absence de réalisation des traitements demandés par l'administration en application de l'article L. 47 A-II du livre des procédures fiscales, et présentaient ainsi une absence de fiabilité de nature à justifier le rejet de la comptabilité informatique par l'administration ;

En ce qui concerne la reconstitution de sa comptabilité :

       6. Considérant qu'il résulte de ce qui a été mentionné au point 5 du présent arrêt, que l'administration ne pouvait se servir, pour reconstituer le chiffre d'affaires, des documents comptables présentés par la société requérante ; que l'évaluation des encaissements supprimés a été réalisée par l'administration à partir des éléments ressortant du fichier " trace " susmentionné ; que la société requérante, sur laquelle repose la charge de la preuve, n'apporte aucun élément de nature à établir que les données issues de ce fichier " trace " ne correspondraient pas à des données commerciales ou comptables pour les exercices clos en 2008, 2009 et 2010 ; que pour l'exercice clos au 30 septembre 2007, l'administration n'ayant pas obtenu les données du logiciel " Data conseil " utilisé du 1er octobre 2006 au 24 juillet 2007, ne pouvait se fonder que sur l'extrapolation des données figurant sur le fichier " trace " pour la période du 25 juillet 2007 au 30 septembre 2007, seul document dont la fiabilité n'est pas mise en cause ; que la société requérante, qui se borne en outre à soutenir, sans l'établir, que ce chiffre d'affaires reconstitué aurait dû être minoré des pertes dues au vol ou au caractère périssable des médicaments, n'apporte aucun élément de nature à contester la fiabilité de cette reconstitution du chiffre d'affaires ni aucun élément relatif à une modalité de reconstitution fiable et plus pertinente de sa comptabilité ; qu'ainsi la SNC GRANDE PHARMACIE DE ROSNY II n'apporte pas la preuve du caractère exagéré de ses bases d'imposition ;

En ce qui concerne les majorations pour manoeuvres frauduleuses :

       7. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts applicable : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : ( ...) /c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) " ; qu'il résulte de l'instruction que les dirigeants de la société requérante contestent avoir été destinataires du code permettant de procéder à des opérations comptables de suppression des recettes et de factures ; que, d'une part, il résulte des informations reçues dans le cadre du droit de communication que le représentant légal de la société requérante a demandé ce code le 22 août 2007 auprès du fournisseur du logiciel " alliance + " et que seul le titulaire du contrat de licence pouvait demander un tel code ; que, d'autre part et comme mentionné plus haut, la société requérante utilisait pour sa comptabilité un logiciel " alliance + " dont une des fonctionnalités permettait de supprimer des opérations d'encaissements en espèces du fichier de facturation, tout en donnant une apparence de régularité comptable, avec pour finalité de dissimuler ces opérations, et que ces suppressions de données comptables ont été réalisées de manière continue et en nombre considérable, soit 18 opérations de suppression pour la période allant du 23 août 2007 au 30 septembre 2007, 16 687 opérations pour l'exercice clos en 2008, 14 899 pour l'exercice clos en 2009 et 11 418 pour l'exercice clos en 2010 ; que ces opérations de suppressions de recettes ne peuvent correspondre à des régularisations comptables dès lors que l'expert judiciaire susmentionné au point 5 mentionne dans son rapport que " les fonctionnalités normales du logiciel " alliance + " permettent de passer en tant que besoin des contre-opérations destinées à annuler d'éventuelles opérations de vente " et que ce logiciel a pour finalité " de faire disparaitre des recettes en espèces de l'officine. Les précautions nécessaires ont été prises par le programmeur pour que ces traitements ne puissent pas concerner des opérations commerciales engageant des tiers et ne perturbent pas les fonctions automatisées de gestion des stocks de marchandises " ; que la SNC GRANDE PHARMACIE DE ROSNY II, quelle que soit d'ailleurs la personne de la société ayant procédé à ces manipulations comptables, doit ainsi être regardée comme ayant eu la volonté délibérée de minorer les bases d'imposition tout en conservant l'apparence d'une comptabilité régulière, destinée à rendre les contrôles plus difficiles ; 

       8. Considérant que l'article 4 du protocole additionnel n° 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, introduit dans l'ordre juridique français par l'effet conjugué de la loi du 31 décembre 1985 qui en autorise la ratification et du décret du 24 janvier 1989 qui en a ordonné la publication, stipule que : " 1. Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat (...) " ; 

       9. Considérant que la société requérante soutient que la pénalité qui lui a été appliquée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts est assimilée à une sanction pénale et que le Tribunal de Grande Instance ayant, par son jugement du 4 juin 2015, acquitté la société requérante du chef de soustraction frauduleuse à l'établissement ou au paiement de l'impôt, la majoration pour manoeuvre frauduleuse ne pouvait lui être appliquée, sans méconnaitre l'article 4 du protocole additionnel n° 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; qu'il résulte des termes de la stipulation susmentionnée que la règle " non bis in idem " qu'elle énonce ne trouve à s'appliquer que dans le cas où une même infraction pénale ayant déjà donné lieu à un jugement définitif de condamnation ou d'acquittement ferait l'objet d'une nouvelle poursuite et, le cas échéant, d'une condamnation devant ou par une juridiction répressive ; que l'article 4 du protocole additionnel n° 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne fait dès lors pas obstacle à ce que le contribuable qui, ayant fait l'objet de poursuites du chef de fraude fiscale, a été, soit définitivement relaxé des fins de cette poursuite, soit reconnu coupable du délit reproché et condamné définitivement par le tribunal correctionnel ou par la cour d'appel, se voit appliquer, s'il y a lieu, par l'administration, les sanctions fiscales que constituent les majorations prévues par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ; que, dès lors, l'administration était fondée à mettre à la charge de la société requérante la pénalité prévue par l'article 1729 susmentionné en cas de manoeuvre frauduleuse ; 

       10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SNC GRANDE PHARMACIE DE ROSNY II n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions, intérêts de retard et majorations en litige ;

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       11. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance, la partie perdante, le versement d'une somme à la SNC GRANDE PHARMACIE DE ROSNY II sur le fondement de ces dispositions ;

       DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SNC GRANDE PHARMACIE DE ROSNY II est rejetée. 

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N° 15VE02287