Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. D...a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 ainsi que des pénalités dont ces rappels ont été assortis.

       Par un jugement n° 1406472 du 15 juin 2016, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté cette demande.

       M. et Mme D...ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 ainsi que des pénalités dont ces droits ont été assortis.

       Par un jugement n° 1406777 du 15 juin 2016, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté cette demande.

       Procédure devant la cour :

       I.) Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés, sous le n° 16NC01500, les 18 juillet et 22 décembre 2016, M.D..., représenté par MeA..., demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1406472 du 15 juin 2016 du tribunal administratif de Strasbourg ;

       2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 ainsi que des pénalités dont ces rappels ont été assortis ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que la question de la production des pièces justificatives de recettes n'a pas donné lieu à un débat oral et contradictoire, que l'administration fiscale a renoncé à procéder à un audit simple du système informatique et que les délais donnés par l'administration pour procéder à l'extraction de fichiers n'étaient pas suffisants ;

       - c'est à tort que le service a écarté la comptabilité comme non probante ;

       - la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires est erronée dès lors que la détermination du nombre de ruptures de séquences regardées comme justifiées par la mise en attente de cartes vitale repose sur des seuils fixés arbitrairement ;

       - l'administration n'apporte pas la preuve de l'existence de manoeuvres destinées à l'égarer et par suite du bien-fondé de l'application des majorations de 80 %.

        Par un mémoire en défense, enregistré le 21 novembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

        Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

        II.) Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés, sous le n° 16NC01501, le 18 juillet et 22 décembre 2016, M. et MmeD..., représentés par MeA..., demandent à la cour :

        1°) d'annuler le jugement n° 1406777 du 15 juin 2016 du tribunal administratif de Strasbourg ;

        2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 ainsi que des pénalités dont ces droits ont été assortis ;

        3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

        Ils soutiennent que :

        - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que la question de la production des pièces justificatives de recettes n'a pas donné lieu à un débat oral et contradictoire, que l'administration fiscale a renoncé à procéder à un audit simple du système informatique et que les délais donnés par l'administration pour procéder à l'extraction de fichiers n'étaient pas suffisants ;

        - c'est à tort que le service a écarté la comptabilité comme non probante ;

        - la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires est erronée dès lors que la détermination du nombre de ruptures de séquences regardées comme justifiées par la mise en attente de cartes vitale repose sur des seuils fixés arbitrairement ;

        - l'administration n'apporte pas la preuve de l'existence de manoeuvres destinées à l'égarer et par suite du bien-fondé de l'application des majorations de 80 %.

        Par un mémoire en défense, enregistré le 21 novembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

        Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

        Vu

        - les autres pièces des dossiers.

        Vu :

        - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

        - le code de justice administrative.

        Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

      Ont été entendus au cours de l'audience publique :

        - le rapport de M. Etienvre, 

        - les conclusions de Mme Peton-Philippot,

        - les observations de MeA..., représentant M. et MmeD..., de M. D..., lequel a été autorisé par le président de la formation de jugement à s'exprimer sur certains éléments de faits et de M.B..., représentant le ministre de l'économie et des finances.

       1. Considérant que l'officine pharmaceutique, exploitée à titre individuel à Colmar par M.D..., a fait l'objet du 10 novembre 2010 au 12 juillet 2011 d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 août 2010 et d'autre part, le foyer fiscal composé de M. D...et de son épouse a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2008 et 2009 ; que, par jugement n° 1406472 du 15 juin 2016, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté la demande de M. D...tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge ainsi que des pénalités dont ces rappels ont été assortis ; que, par jugement n° 1406777 du même jour, le même tribunal a rejeté la demande de M. et Mme D... tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 ainsi que des pénalités dont ces cotisations ont été assorties ; que par requête, enregistrée sous le n° 16NC01500, M. D...relève appel du jugement n° 1406472 ; que, par requête, enregistrée sous le n° 16NC01501, M. et Mme D...relèvent appel du jugement n° 1406777 ;

       2. Considérant que les requêtes enregistrées sous les n° 16NC01500 et 16NC01501 tendent à juger des mêmes questions ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;

        Sur les conclusions aux fins de décharge :

        En ce qui concerne la procédure d'imposition :

       3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) " ; 

       4. Considérant que si au cours d'une procédure de vérifications le contribuable doit se voir offrir la possibilité d'avoir avec le vérificateur un débat oral et contradictoire portant sur les constatations opérées lors de ce contrôle, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat, soit avec lui-même, soit avec ses conseils, préposés ou mandataires de droit ou de fait ;

       5. Considérant que les requérants soutiennent que le vérificateur aurait refusé d'engager un débat oral et contradictoire à propos du défaut de production des pièces justificatives des recettes ;

       6. Considérant que la vérification de comptabilité s'étant déroulée dans les locaux de l'officine pharmaceutique exploitée par M.D..., il appartient aux requérants d'établir qu'au cours des opérations de vérification qui se sont achevées le 12 juillet 2011, le vérificateur a refusé d'engager un débat oral et contradictoire ;

       7. Considérant que la proposition de rectification révèle qu'au cours des interventions sur place des 31 janvier et 1er février 2011 ainsi que celles des 6 et 7 avril 2011, le vérificateur a abordé avec M. D...le problème des ruptures de séquence constatées dans les fichiers informatiques de vente ; que selon la même proposition de rectification, M. D... a été informé, lors de la réunion de synthèse du 12 juillet 2011, que le vérificateur envisageait de procéder à des rehaussements en raison d'une minoration de recettes ; que les requérants ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir que le vérificateur se serait refusé, sur ce point, à un débat oral et contradictoire ; que, contrairement à ce que les requérants soutiennent, la demande faite par le service au cours du contrôle de prendre connaissance, par des manipulations, des modalités de fonctionnement du système informatique de l'officine pharmaceutique ne saurait signifier qu'un tel débat n'a, en réalité, pas eu lieu ;

       8. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 11 du livre des procédures fiscales : " A moins qu'un délai plus long ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification " ;

       9. Considérant que les requérants se plaignent de ne pas avoir disposé d'un délai de cinq mois pour procéder aux extractions de fichiers demandées par le service ;

       10. Considérant, toutefois, qu'il est constant que le service a accordé au contribuable, lors de ces deux demandes, un délai supérieur à trente jours ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que ce délai n'était pas suffisant pour permettre à l'exploitant de l'officine pharmaceutique de procéder ou faire procéder à l'extraction des fichiers des règlements des journées des 1er et 5 septembre 2009 ; que les requérants, dont rien dans le dossier ne vient établir qu'ils étaient contraints, pour ce faire, de requérir l'assistance de la société Alliance Softaware, ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir que les impositions ont été établies à l'issue d'une procédure irrégulière alors même que, dans le cadre de contrôles de même nature, d'autres exploitants d'officines ont bénéficié d'un délai de cinq mois pour pouvoir faire procéder, par la société susmentionnée, à l'extraction de tels fichiers ;

       11. Considérant, en troisième et dernier lieu, que la circonstance que l'administration fiscale en ayant refusé, lors des opérations de contrôle, de procéder à un audit simple du système informatique aurait privé les contribuables d'une possibilité de justifier de l'absence de malversations demeure sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ;

        En ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt :

       12. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge " ;

       13. Considérant qu'à l'issue de la vérification de comptabilité, l'administration fiscale a écarté la comptabilité de l'officine pharmaceutique exploitée par M. D...comme non probante et a procédé à une reconstitution des chiffres d'affaires des exercices clos en 2008, 2009 et de la période du 1er janvier au 31 août 2010 ;

        S'agissant du caractère non probant de la comptabilité :

       14. Considérant que les requérants soutiennent que c'est à tort que le service a écarté la comptabilité de l'officine pharmaceutique comme non probante ;

       15. Considérant qu'il résulte toutefois de l'instruction que le service a constaté que les fichiers du logiciel Alliance +, qui, comme l'ont relevé les premiers juges, concourt à la formation des résultats comptables dès lors qu'il permet de facturer, d'encaisser et de gérer le stock et qu'il comprend l'ensemble des recettes journalières de la société, comportaient un nombre important de ruptures de séquences de facturation et de règlements ; que si parmi ces ruptures, l'administration a admis que certaines étaient justifiées par la mise en attente des " cartes vitale " de clients, la fréquence et l'importance des ruptures étaient toutefois de nature à ôter à la comptabilité présentée son caractère probant ; que l'administration doit être, dès lors, regardée comme apportant la preuve, dont la charge lui incombe, des graves irrégularités affectant la comptabilité de l'officine pharmaceutique de M. D...alors même que le service n'a pas trouvé de trace du fichier informatique a.futil.d contenant les factures et les règlements manquants ni de trace de la commande permettant la suppression d'un tel fichier, qu'il n'est pas établi que ce soit M. D...qui ait demandé à la société Alliance le mot de passe permettant d'accéder aux fonctionnalités permettant la suppression de recettes et ait effectivement utilisé ce mot de passe et qu'enfin, M. D...n'a pas été poursuivi pénalement ;

        S'agissant de la reconstitution des chiffres d'affaires :

       16. Considérant qu'il résulte de l'instruction que dans le cadre de la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires employée par l'administration fiscale, celle-ci a admis qu'un certain nombre de ruptures de séquences étaient justifiées par la mise en attente de la présentation de " cartes vitale " ; que pour évaluer le nombre de ces ruptures regardées comme justifiées, le vérificateur a, comme l'ont indiqué les premiers juges, étudié les ruptures quotidiennes, par tranche de 10, et a calculé, pour chacune de ces tranches, le taux de ventes en espèces par rapport au taux moyen de l'exercice, ainsi que le taux de réédition de la fiche de caisse de la journée ; qu'il a déterminé le seuil au-delà duquel les ruptures de séquence représentent des suppressions de factures et non des mises en attente en prenant en compte le seuil au-delà duquel le taux de réédition des fiches était considérable (supérieur à 40 %) et le taux de paiement en espèces inférieur à la moyenne de l'exercice ; que ce seuil a été fixé à 31 ruptures de factures quotidiennes pour l'exercice clos en 2008, 41 pour l'exercice clos en 2009 et 21 pour la période du 1er janvier 2010 au 31 août 2010 ; que le vérificateur a ensuite, pour chaque exercice, multiplié le nombre de ruptures dépassant les seuils ainsi fixés par le montant moyen des règlements en espèces effectivement comptabilisés par exercice, hors tiers-payant, soit respectivement 10,24 euros, 10,97 euros et 11,19 euros pour chacune des périodes vérifiées ;

       17. Considérant qu'en réponse au moyen tiré de ce que les seuils de rupture susévoqués considérés comme normaux par le service ont été fixés arbitrairement, le tribunal a indiqué qu'il résultait de l'instruction que le service a pris en compte à la fois le nombre quotidien de ruptures de factures, le taux de ventes en espèces par rapport au taux moyen de l'exercice et le taux de réédition de la fiche de caisse ; que les premiers juges ont également relevé que la comparaison de ces taux, pour l'ensemble des journées des trois périodes vérifiées, permet de constater une corrélation quasi systématique entre l'augmentation du nombre de ruptures et du taux de réédition de la fiche de caisse et la baisse du taux de règlement en espèces ; que le tribunal en a déduit que les seuils en cause ont été fixés à un niveau prenant en compte les journées pour lesquelles le ratio de paiement en espèces est inférieur à la moyenne de l'ensemble de l'exercice et le taux de réédition de 5 à 8 fois supérieur au taux de la tranche précédente ; qu'en appel, les requérants se bornent à soutenir que ces seuils ont été fixés arbitrairement sans apporter d'élément nouveau et sans même critiquer la réponse ainsi faite au moyen soulevé ; qu'il y a lieu, en conséquence, d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ;

        En ce qui concerne les pénalités :

       18. Considérant qu'aux termes de l'article 1 729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis " ; qu'aux termes de l'article  L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration " ;

       19. Considérant qu'il résulte de l'instruction et, notamment du rapport d'expertise, qui a été déposé par M. E...le 24 février 2009 auprès du tribunal de grande instance de Nîmes dans le cadre des poursuites pénales engagées contre d'autres exploitants d'officines pharmaceutiques utilisant le même logiciel " Alliance + ", que ce logiciel permettait d'activer, après plusieurs manipulations dans les menus et sous-menus de l'application, un module de dissimulation des recettes ; que l'accès à la dernière étape de ces manipulations n'était possible qu'au vu d'un mot de passe délivré, sur demande de l'utilisateur, par la société Alliadis, fournisseur du logiciel ; qu'il n'est pas contesté que la pharmacie exploitée par M. D...figure sur la liste, saisie par l'autorité judiciaire, des pharmacies ayant obtenu le mot de passe permettant d'accéder à la commande de suppression des opérations de caisse correspondant à certaines ventes payées en espèces ni que M. D... a été en possession de ce mot de passe ; que si les requérants soutiennent que les ruptures de séquence constatées ont d'autres causes, ils n'apportent cependant pas la preuve que celles qui n'ont pas été regardées par le service comme justifiées par la mise en attente de la présentation par des clients de leur " carte vitale ", soient liées, comme ils le soutiennent, à des dysfonctionnements du système informatique, des purges des fichiers clients, la reprise de factures en attente pour traiter les rejets de télétransmission, la reprise de factures en attente en rejet des paiements pour la partie " mutuelle " ou la partie " sécurité sociale ", la reprise de factures en attente d'ordonnances préparées pour les clients, l'abandon de factures en cours de vente par le personnel ou, enfin, la mise en attente en raison de médicaments manquants dans l'ordonnance mais livrés dans la journée ; que, dans ces conditions, eu égard à la fréquence et l'importance des ruptures de séquence relevées par l'administration fiscale, M. D...doit être regardé comme ayant consciemment et délibérément utilisé le mot de passe fourni par la société Alliadis afin d'accéder à cette fonctionnalité ; que l'administration fiscale justifie, dès lors, de l'existence de manoeuvres destinées à occulter des opérations imposables tout en donnant à la comptabilité l'apparence de la sincérité alors même que, comme il a été dit au point 14, elle n'a pas trouvé de trace du fichier a_futil contenant les factures et règlements supprimés ni de trace de la commande permettant la suppression d'un tel fichier après sa création et que M. D...n'a pas été poursuivi pénalement ; que les requérants ne sont, en conséquence, pas fondés à soutenir que l'administration fiscale ne justifie pas du bien-fondé des majorations de 80 % qui leur ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ;

       20. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leurs demandes ;

        Sur les conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       21. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement des sommes que les requérants demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

        D É C I D E :

        Article 1er : Les requêtes de M. et Mme D...sont rejetées.

        Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...D...et au ministre de l'économie et des finances.

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N° 16NC01500, 16NC01501