Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. A...a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 à 2009.

       Par un jugement n° 1400494 du 4 février 2016, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 16 mars 2016, M.A..., représenté par MeB..., demande à la cour : 

       1°) d'annuler ce jugement ; 

       2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 à 2009 ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Il soutient que : 

       - le jugement attaqué est entaché d'une omission à statuer en ce qui concerne les redressements résultant de la société civile immobilière (SCI) JMC Investissement ou, à tout le moins, le jugement est insuffisamment motivé sur ce point ; 

       - la vérification de comptabilité de la SCI Réaumur est entachée d'une procédure irrégulière en ce qu'elle méconnaît les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; 

       - la proposition de rectification du 20 décembre 2010 est dépourvue de motivation en ce qui concerne les revenus distribués en raison de l'abandon du principe de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés de la SCI Réaumur ; elle n'a pu valablement interrompre la prescription en ce qui concerne l'année 2007 ; 

        - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; 

       - le contrôle sur pièces de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Fastrent Sailboat est entaché d'une procédure irrégulière dès lors que le vérificateur a procédé en réalité à une vérification de comptabilité sans avoir respecté les garanties prévues par le livre des procédures fiscales ; en effet, il a, d'une part, procédé à l'examen de pièces comptables en les confrontant au contenu des déclarations, d'autre part, fait application de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales ; il convient de réduire les bases d'imposition consécutifs à ce chef de rehaussement pour les années 2008 et 2009 ; 

       - les résultats des SCI Réaumur et JMC Investissement sont imposables à l'impôt sur les sociétés en application de l'article 238 bis K du code général des impôts et il ne pouvait être imposé dans la catégorie des revenus fonciers pour les redressements résultant de ces opérations de contrôle ; il se prévaut du paragraphe 50 du BOI-RFPI-PVA-30-20. 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 27 septembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. 

       Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A...ne sont pas fondés.  

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Chollet, 

       - les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

       1. Considérant que M. A...relève appel du jugement du 4 février 2016 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 à 2009 ; 

       Sur les rehaussements issus du contrôle sur pièces de la société civile immobilière (SCI) JMC Investissement :  

       2. Considérant que les premiers juges ont omis de répondre au moyen, qui n'était pas inopérant, tiré de ce que l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'il suit de là que le jugement du 4 février 2016 est irrégulier sur ce point et doit, dès lors, être annulé  en tant qu'il statue sur les rehaussements issus du contrôle sur pièces de la SCI JMC Investissement ; 

       3. Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. A...devant le tribunal administratif de Nantes ;

       4. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / (...) " ; que lorsque l'administration use des pouvoirs qu'elle tient de ce texte dans des conditions telles que celles de l'espèce, où, en l'absence de saisine du comité de l'abus de droit fiscal, la charge de la preuve lui incombe, elle doit, pour pouvoir écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, établir que ces actes ont un caractère fictif ou, à défaut, qu'ils n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; 

       5. Considérant que l'administration, qui n'a pas recueilli l'avis du comité de l'abus de droit fiscal et a, par suite, la charge de la preuve du bien fondé des impositions, fait valoir que la prise de participation des SCI Kereon et Maroe dans le capital de la SCI JMC Investissement procédait d'un montage fictif, n'avait d'autre but que de faire bénéficier d'avantages fiscaux M. A..., qui n'était ainsi pas imposable sur les bénéfices de la SCI JMC Investissement en application de l'article 8 du code général des impôts et n'était inspirée par aucun autre motif que celui d'éluder l'impôt ou d'atténuer ses charges fiscales ; qu'elle fait valoir, sans être sérieusement contredite, que la SCI JMC Investissement a été créée le 13 janvier 2006 et est propriétaire d'un immeuble à usage professionnel situé à Orvault qu'elle donne en location ; que les SCI Maroe et Kereon ont repris cette société, à hauteur de 50 % des parts sociales chacune, le 6 janvier 2009 et que M. A...en a été nommé le gérant le 2 janvier 2009 ; que la SCI Maroe a été créée le 25 mars 1996 entre la SCI Nividic, associée à 50 % des parts, et la SCI Kereon, associée pour les 50 % restants ; que la SCI Kereon a été créée le 25 mars 1996 entre la SCI Nividic, associée à 50 % des parts, et la SCI Maroe, associée pour les 50 % restants ; que la SCI Nividic a été créée le 25 mars 1996 entre la SCI Maroe, associée à 50 % des parts, et la SCI Kereon, associée pour les 50 % restants ; que le siège de la SCI Nividic est situé 143 avenue de Kerdun au Pouliguen, adresse que M. et Mme A...mentionnent parfois comme étant leur domicile personnel, et que le siège de la SCI Kereon est situé au lieudit Ker Anna à Herbignac mais que les courriers sont adressés au 143 avenue de Kerdun au Pouliguen ; qu'en outre, l'administration précise qu'en application de l'article 60 du code général des impôts, les résultats réalisés par ces sociétés de personnes sont déterminés globalement à leur niveau dans des conditions prévues à l'égard des exploitants individuels mais que les effets du montage effectué lors de leur création par des participations croisées a eu pour conséquence l'absence d'associés véritables et de taxation effective des revenus de la SCI JMC Investissement, puisque ces résultats ne peuvent être imposés ni à l'impôt sur les sociétés, les SCI Kereon, Nividic et Maroe n'y étant pas assujetties, ni à l'impôt sur le revenu à défaut d'associé personne physique ou entreprise individuelle ; que l'administration en conclut que les résultats de la SCI JMC Investissement doivent être imposés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers chez les véritables associés, à savoir M. et MmeA..., qui, compte tenu des éléments évoqués, assuraient seuls la gestion financière de cette société au cours de la période vérifiée ;

       6. Considérant que, dans ces conditions, l'administration apporte la preuve qui lui incombe de ce que, dès l'origine, le montage, au surplus fictif en ce qu'il cache la réalité des associés, consistant en la création des SCI Kereon, Maroe et Nividic par participations croisées puis la prise de participation des SCI Kereon et SCI Maroe dans la SCI JMC Investissement, n'avait été inspiré par aucun motif autre que celui pour M. et Mme A...d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales qu'ils auraient normalement supportées s'ils s'étaient déclarés associés de la SCI JMC Investissement en application de l'article 8 du code général des impôts ; qu'à cet égard, M. A...ne peut utilement invoquer ni le délai de trois ans écoulé entre la création de la SCI JMC Investissement par des personnes physiques et la cession de ses parts sociales aux SCI Maroe et Kereon, ni le fait qu'il a sciemment organisé son insolvabilité pour échapper, dans le cadre d'une procédure civile, à l'engagement de caution qu'il avait souscrit avec son épouse en qualité de preneurs en crédit-bail d'un immeuble par le biais de la société anonyme à responsabilité (SARL) Rêve Hôtel, qui a été placée en liquidation judiciaire en 1999 ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;

       7. Considérant, en deuxième lieu, que, compte tenu de ce qui a été dit aux points 5 et 6 du présent arrêt, les résultats de la SCI JMC Investissement sont imposables au nom de M. A...  dans la catégorie des revenus fonciers ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article 238 bis K du code général des impôts doit être écarté ; 

       8. Considérant, en dernier lieu, que le requérant n'est pas fondé à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe 50 du BOI-RFPI-PVA-30-20 du 12 septembre 2012, qui ne comporte pas une interprétation différente de celle de la loi fiscale dont il est fait application par le présent arrêt et qui est, en tout état de cause, postérieur à l'expiration du délai de déclaration de l'impôt sur le revenu dû au titre des années 2007 à 2009 ; 

      Sur les rehaussements issus de la vérification de comptabilité de la SCI Réaumur : 

       9. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " I.-Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; / (...) / II.- Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : / (...) / 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois. / (...) " ; 

       10. Considérant que ces dispositions organisent, au bénéfice de certaines entreprises limitativement énumérées, une garantie spéciale encadrant la procédure de vérification sur place dont elles peuvent faire l'objet ; que, contrairement à ce que soutient M.A..., les sociétés civiles immobilières, qui exercent une activité civile de location immobilière de locaux nus, n'entrent dans le champ d'aucune des dispositions de cet article ; qu'il suit de là que le moyen, tiré de ce que la vérification de comptabilité de la SCI Réaumur a dépassé la durée de trois mois en méconnaissance de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, doit être écarté ; 

       11. Considérant, en deuxième lieu, qu'en application des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, une proposition de rectification est suffisamment motivée lorsqu'elle indique année par année les rehaussements envisagés, le montant de ces rehaussements distinctement, chef de revenu par chef de revenu, et que ces motifs sont suffisamment explicites pour permettre au contribuable d'engager une discussion contradictoire avec l'administration et de présenter utilement ses observations ; que la proposition de rectification du 20 décembre 2010 énonce les impôts sur lesquels elle porte, l'année concernée, exprime les motifs des rehaussements, et notamment le motif selon lequel le résultat de la SCI Réaumur, directement appréhendé par M. et Mme A...au titre de l'année 2007, soit une somme de 77 887 euros, sera imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts et ces revenus seront également soumis aux contributions sociales ; que M. A...ne peut utilement faire valoir que l'administration a procédé ultérieurement, par proposition de rectification du 16 décembre 2011, à une substitution de base légale ni se prévaloir de l'abandon ultérieur du principe de l'assujettissement de la SCI Réaumur à l'impôt sur les sociétés, dès lors que la régularité de la proposition de rectification du 20 décembre 2010 ne dépend pas du bien-fondé des motifs énoncés ; que, par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification du 20 décembre 2010 doit être écarté ;

       12. Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que la SCI Réaumur a été créée le 4 juin 1999 entre la SCI Kereon, associée à 50 % des parts sociales, et la SCI Maroe, associée pour les 50 % restants ; que la société a fait construire, à Trignac, un immeuble à usage professionnel, qu'elle donne en location depuis le 18 avril 2011 et a acquis en l'état de futur achèvement le 5 novembre 2006, à Saint-Nazaire, un appartement, loué nu à usage d'habitation du 1er août 2007 au 28 décembre 2010 ; que l'administration, qui n'a pas recueilli l'avis du comité de l'abus de droit fiscal et a, par suite, la charge de la preuve du bien-fondé des rehaussements, fait valoir que la prise de participation des SCI Kereon et Maroe dans le capital de la SCI Réaumur procédait d'un montage fictif, n'avait d'autre but que de faire bénéficier d'avantages fiscaux M.A..., qui n'était ainsi pas imposable  au titre des bénéfices de la SCI Réaumur en application de l'article 8 du code général des impôts et n'était inspirée par aucun autre motif que celui d'éluder l'impôt ou d'atténuer ses charges fiscales ; qu'elle fait valoir également sans être sérieusement contredite que M. et Mme A...ont la procuration bancaire sur le compte de la SCI Réaumur depuis son ouverture, que les relevés bancaires ainsi que tous les courriers émanant de la banque sont adressés à leur domicile, que les revenus concernant le local à usage professionnel de Trignac ont été perçus directement par virement sur le compte chèque postal de Mme A...jusqu'au mois de juillet 2009, que M. et Mme A...reversaient chaque mois par chèque sur le compte bancaire de la SCI Réaumur une partie de ces loyers pour couvrir le remboursement à l'euro près du prêt bancaire contracté pour l'acquisition de l'appartement situé à St Nazaire, que M. et Mme A...refacturaient à la SCI Réaumur leurs dépenses d'eau, d'électricité et de téléphone et mettaient à sa charge une partie de leurs dépenses personnelles, que plusieurs encaissements par chèques de tiers, devant revenir en principe à M. et MmeA..., ont été encaissés directement sur le compte bancaire de la SCI Réaumur, que de nombreux mouvements de fonds, au crédit comme au débit, entre les comptes bancaires de la SCI Réaumur et ceux de M. et MmeA..., ont été constatés par le service au vu des relevés de comptes bancaires présentés lors du contrôle, qu'enfin, dans la comptabilité de la SCI Réaumur présentée lors du contrôle ne figurait qu'un seul compte d'associé sur lequel M. et Mme A...ont effectué apports et prélèvements ; que, compte tenu de ces motifs et de ceux énoncés aux points 5 et 6 du présent arrêt, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales doit être écarté ; 

       13. Considérant, en quatrième lieu, que, compte tenu de ce qui a été dit aux points 5, 6 et 12 du présent arrêt, les résultats de la SCI Réaumur sont imposables au nom de M.A...  dans la catégorie des revenus fonciers ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article 238 bis K du code général des impôts doit être écarté ; 

       14. Considérant, en cinquième lieu, que pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 15 du présent, le requérant n'est pas fondé à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe 50 du BOI-RFPI-PVA-30-20 du 12 septembre 2012 ;  

       15. Considérant, en sixième lieu, qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu (...), le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) " ; que, par suite, si l'administration a, dans une seconde proposition de rectification du 16 décembre 2011, modifié les motifs des rehaussements pour l'année 2007, cette circonstance n'a pas privé la proposition de rectification du 16 décembre 2010, suffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, de son effet interruptif de prescription dès lors qu'il n'est pas contesté que les bases ayant servi à l'établissement des droits au titre de l'année considérée ont été limitées aux montants initialement notifiés ; que l'imposition dans la nouvelle catégorie de revenu n'a pas porté atteinte aux garanties liées à la précédente base légale et n'a privé M. A...d'aucune autre garantie ; qu'il suit de là que le moyen, tiré de ce que les rehaussements d'imposition notifiés au titre de l'année 2007 étaient prescrits, manque en fait et doit être écarté ;

       16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, d'une part, que la demande de M. A...en tant qu'elle concerne les rehaussements de ses revenus fonciers en conséquence du contrôle sur pièces de la JMC Investissement doit être rejetée, d'autre part, que le surplus des conclusions de sa requête doit également être rejeté ; 

                                                         D E C I D E :

Article 1er : L'article 1er du jugement du tribunal administratif de Nantes du 4 février 2016 est annulé en tant qu'il rejette les conclusions de M. A...tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles il a été assujetti en conséquence du contrôle sur pièces de la société civile immobilière JMC Investissement. 

Article 2 : La demande visée à l'article 1er ci-dessus présentée par M. A...devant le tribunal administratif de Nantes et le surplus de sa requête sont rejetés. 

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...et au ministre de l'action et des comptes publics. 

       Délibéré après l'audience du 28 septembre 2017, à laquelle siégeaient :

      - M. Bataille, président de chambre,

      - M. Delesalle, premier conseiller,

      - Mme Chollet, premier conseiller. 

       Lu en audience publique, le 12 octobre 2017. 

Le rapporteur,

L. CholletLe président,

F. Bataille        

Le greffier,

C. Croiger

       La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

2

N°16NT00908