Vu la procédure suivante :

              Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 28 octobre 2019 et 16 février 2020 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société Hasbro European Trading BV (HET BV) demande au Conseil d'Etat :

              1°) d'annuler pour excès de pouvoir les paragraphes n° 60 à 90 ou, s'ils n'en sont pas divisibles, les paragraphes n° 50 à 120 des commentaires administratifs publiés les 12 septembre 2012 et 7 août 2019 au Bulletin officiel des finances publiques - impôts (BOFiP-impôts) sous la référence BOI-TVA-BASE-10-20-10, d'une part, en tant que l'interprétation qu'ils prescrivent d'adopter ne régit pas la situation des fournisseurs établis dans un Etat membre de l'Union européenne autre que la France, et, d'autre part, en tant qu'ils ajoutent par eux-mêmes à la loi ;

              2°) d'enjoindre au ministre de l'action et des comptes publics, sur le fondement de l'article L. 911-1 du code de justice administrative, de compléter dans un délai raisonnable l'interprétation que ces commentaires administratifs prescrivent d'adopter s'agissant du régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux livraisons de biens réglées au moyen de bons à des opérateurs procédant à l'auto-liquidation de cette taxe, et dans l'attente, de prévoir des mesures transitoires au bénéfice des fournisseurs établis hors de France ;

              3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

              Vu les autres pièces du dossier ;

              Vu :

              - la directive  2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

              - le code général des impôts ;

              - le code des relations entre le public et l'administration ;

              - la loi n° 78-753 du 17 juillet 1978 ;

              - le décret n° 2005-1755 du 30 décembre 2005 ;

              - le décret n° 2008-1281 du 8 décembre 2008 ;

              - le décret n° 2018-1047 du 28 novembre 2018 ;

              - l'arrêté du 16 octobre 1980 relatif aux modalités de publication et de consultation des documents administratifs ;

              - l'arrêté du 7 septembre 2012 modifiant l'arrêté du 16 octobre 1980 portant modalités de publication et consultation des documents administratifs du ministère de l'économie ;

              - l'arrêté du 10 septembre 2012 du Premier ministre relatif à la mise à disposition des instructions et circulaires publiées au Bulletin officiel des finances publiques-impôts ;

              - l'arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes du 24 octobre 1996, Elida Gibbs Ltd contre Commissioners of Customs and Excise (C-317/94) ;

              - le code de justice administrative ;

              Après avoir entendu en séance publique :

              - le rapport de M. Guillaume de La Taille Lolainville, maître des requêtes,

              - les conclusions de Mme Karin Ciavaldini, rapporteur public ;

              La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Célice, Texidor, Perier, avocat de la société Hasbro European Trading Bv ;

              Considérant ce qui suit : 

              1. L'administration fiscale a repris aux paragraphes n° 50 à 120 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - impôts le 12 septembre 2012, puis de nouveau le 7 août 2019, sous la référence BOI-TVA-BASE-10-20-10, une interprétation des règles d'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée, qu'elle avait auparavant donnée par une instruction 3-B-2-99 publiée le 17 novembre 1999, relative à la prise en compte, pour l'établissement de la taxe, des bons promotionnels distribués par les fabricants aux consommateurs potentiels, acceptés par les détaillants en paiement partiel du prix des produits vendus, puis remboursés aux détaillants par les fabricants. Ces commentaires traitent, dans leurs paragraphes n° 60 à 90, de la situation des fabricants émettant ces bons de réduction et, dans leurs paragraphes n° 100 à 120, de celle des détaillants percevant leur remboursement. En particulier, ils énoncent que les fabricants sont autorisés à diminuer leur base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée des sommes remboursées aux détaillants au titre des bons de réduction qu'ils ont émis à destination des consommateurs. Ainsi que le précise toutefois le paragraphe n° 70 : " Pour pouvoir justifier de la diminution de leur base d'imposition, les fabricants doivent apporter la preuve qu'ils sont redevables de la TVA en France au titre des opérations dans le prolongement desquelles des remboursements sont effectués (...) ".

              2. La société HET BV, qui indique être établie aux Pays-Bas, avoir pour activité la fourniture de produits à des détaillants notamment établis en France et consentir à cet effet aux consommateurs finaux des bons de réduction qu'elle rembourse ensuite à ses propres clients lorsqu'ils sont utilisés comme moyen de paiement par les consommateurs, fait valoir que la taxe sur la valeur ajoutée grevant ces opérations est collectée, en application des règles d'auto-liquidation prévues au deuxième alinéa du 1 de l'article 283 du code général des impôts, par les détaillants eux-mêmes, si bien qu'elle ne bénéficie pas de l'interprétation que ces commentaires administratifs prescrivent d'adopter. Elle demande l'annulation pour excès de pouvoir des paragraphes n° 60 à 90 de ces commentaires ou, subsidiairement, s'ils n'en sont pas divisibles, des paragraphes n° 50 à 120, d'une part, en tant qu'ils comportent des énonciations qui ajouteraient à la loi qu'ils ont pour objet d'interpréter et, d'autre part, en tant qu'ils ne régissent pas la situation des fournisseurs établis hors de France. Par voie de conséquence et sur le fondement de l'article L. 911-1 du code de justice administrative, elle demande également qu'il soit fait injonction au ministre de compléter l'instruction dans un sens favorable à ses intérêts.

              Sur les délais applicables à la contestation des commentaires administratifs :

              En ce qui concerne les règles applicables antérieurement au 1er janvier 2019 :

              3. En vertu du premier alinéa de l'article 9 de la loi du 17 juillet 1978 portant diverses mesures d'amélioration des relations entre l'administration et le public et diverses dispositions d'ordre administratif, social et fiscal, devenu son article 7 par l'effet de l'ordonnance du 6 juin 2005 relative à la liberté d'accès aux documents administratifs et à la réutilisation des informations publiques puis, à compter du 1er janvier 2016, le premier alinéa de l'article L. 312-2 du code des relations entre le public et l'administration, les instructions, les circulaires ainsi que les notes et réponses ministérielles qui comportent une interprétation du droit positif ou une description des procédures administratives font l'objet d'une publication dont un décret en Conseil d'Etat précise les modalités. Prises pour l'application de ces dispositions, celles du premier alinéa de l'article 29 du décret du 30 décembre 2005 relatif à la liberté d'accès aux documents administratifs et à la réutilisation des informations publiques, qui reprennent celles du premier alinéa de l'article 1er du décret du 22 septembre 1979 portant application de l'article 9 de la loi du 17 juillet 1978 et qui ont été transférées à compter du 1er janvier 2016 et jusqu'au 31 décembre 2018 au premier alinéa de l'article R. 312-3 du code des relations entre le public et l'administration, disposent que, lorsqu'ils émanent des administrations centrales de l'Etat, ces documents administratifs sont en principe publiés dans des bulletins ayant une périodicité au moins trimestrielle et comportant dans leur titre la mention " Bulletin officiel ".

              4. Sur le fondement de dispositions, codifiées jusqu'au 31 décembre 2018 au second alinéa de ce même article R. 312-3 du code des relations entre le public et l'administration, qui renvoient à des arrêtés ministériels la détermination, pour chaque administration, du titre exact des bulletins la concernant, de la matière qu'ils couvrent ainsi que du lieu ou du site internet où le public peut les consulter ou s'en procurer copie, les dispositions de l'arrêté du 16 octobre 1980 relatif aux modalités de publication et de consultation des documents administratifs pour le ministère de l'économie et le ministère du budget, dans leur rédaction issue de l'arrêté du 7 septembre 2012 du ministre de l'économie et des finances et du ministre délégué chargé du budget, en vigueur le 10 de ce même mois, prévoient que les documents administratifs émanant de la direction générale des finances publiques et ayant trait aux impôts sont publiés, suivant une périodicité au moins trimestrielle, au Bulletin officiel des finances publiques - impôts, lequel peut être consulté sur le site internet " www.impots.gouv.fr ".

              5. Il résulte de ces dispositions, toutes issues de textes législatifs ou réglementaires eux-mêmes publiés au Journal officiel de la République française, que dans la mesure où elle intervient entre le 10 septembre 2012 et le 31 décembre 2018, la mise en ligne sur un site internet accessible depuis l'adresse www.impots.gouv.fr, d'une instruction, d'une circulaire ou de tout autre document comportant une interprétation du droit positif ou une description des procédures administratives, émanant de l'administration fiscale et inséré au BOFiP-impôts, constitue l'acte de publication prévu par les dispositions de l'article 7 de la loi du 17 juillet 1978 puis, à compter du 1er janvier 2016, par celles de l'article L. 312-2 du code des relations entre le public et l'administration.

              6. La publication d'une décision administrative dans un recueil autre que le Journal officiel fait courir le délai du recours contentieux à l'égard de tous les tiers si l'obligation de publier cette décision dans ce recueil résulte d'un texte législatif ou réglementaire lui-même publié au Journal officiel de la République française. Par suite, le délai réglementaire dont un contribuable dispose pour former un recours pour excès de pouvoir à l'encontre de tout commentaire par lequel l'autorité compétente prescrit l'interprétation de la loi fiscale, lorsque celui-ci a été inséré au BOFiP-impôts et mis en ligne sur un site internet accessible depuis l'adresse www.impots.gouv.fr entre le 10 septembre 2012 et le 31 décembre 2018, commence à courir au jour de cette mise en ligne.

              7. Il appartient en principe au juge administratif de faire application de la règle jurisprudentielle nouvelle à l'ensemble des litiges, quelle que soit la date des faits qui leur ont donné naissance, sauf si cette application a pour effet de porter rétroactivement atteinte au droit au recours. La règle de forclusion énoncée ci-dessus revient sur une jurisprudence constante et, dans cette mesure, est de nature à porter atteinte au droit au recours. Elle ne saurait, par conséquent, fonder le rejet pour irrecevabilité d'un recours formé contre un commentaire publié entre le 10 septembre 2012 et le 31 décembre 2018 et présenté avant l'expiration d'un délai de deux mois suivant la date de lecture de la présente décision.

              En ce qui concerne les règles applicables à compter du 1er janvier 2019 :

              8. Par l'effet de l'article 1er du décret du 28 novembre 2018, en vigueur au 1er janvier 2019, relatif aux conditions de publication des instructions et circulaires, l'article R. 312-3 du code des relations entre le public et l'administration est devenu l'article R. 312-3-1. Aux termes de l'article R. 312-8 du même code, dans sa rédaction issue de l'article 3 du même décret : " Par dérogation à l'article R. 312-3-1, les circulaires et instructions adressées par les ministres aux services et établissements de l'Etat sont publiées sur un site relevant du Premier ministre. Elles sont classées et répertoriées de manière à faciliter leur consultation. " Aux termes du premier alinéa de l'article R. 312-9, également dans sa rédaction issue de cet article 3 : " Un arrêté du Premier ministre peut prévoir que, pour les circulaires et instructions intervenant dans certains domaines marqués par un besoin régulier de mise à jour portant sur un nombre important de données, la publication sur un site internet autre que celui qui est mentionné à l'article R. 312-8 produit les mêmes effets que la publication sur ce site. " Enfin, l'article 1er de l'arrêté du Premier ministre du 10 septembre 2012 relatif à la mise à disposition des instructions et circulaires publiées au Bulletin officiel des finances publiques-impôts dispose que la mise en ligne des circulaires et instructions sur le site " bofip.impots.gouv.fr " produit les mêmes effets que si elle avait été effectuée sur le site relevant du Premier ministre qui est mentionné à l'article 1er du décret du 8 décembre 2008 relatif aux conditions de publication des instructions et circulaires, devenu l'article R. 312-8 du code.

              9. Il résulte de ces dispositions, toutes issues de textes législatifs ou réglementaires eux-mêmes publiés au Journal officiel de la République française, que dans la mesure où elle intervient à compter du 1er janvier 2019, la mise en ligne d'une instruction, d'une circulaire ou de tout autre document émanant de l'administration fiscale sur le site " bofip.impots.gouv.fr " constitue l'acte de publication prévu à l'article L. 312-2 du code des relations entre le public et l'administration. Par suite, le délai réglementaire dont un contribuable dispose pour former un recours pour excès de pouvoir à l'encontre de tout commentaire par lequel l'autorité compétente prescrit l'interprétation de la loi fiscale, lorsque celui-ci a été mis en ligne sur le site " bofip.impots.gouv.fr " à compter du 1er janvier 2019, commence à courir au jour de cette mise en ligne.

              10. La règle de forclusion énoncée ci-dessus, qui se borne à tirer les conséquences de dispositions légales et réglementaires antérieures aux commentaires administratifs à l'égard desquels elle s'applique, et qui ne constitue pas un revirement de jurisprudence, ne porte pas rétroactivement atteinte au droit au recours. Rien ne fait obstacle, dès lors, à ce que le juge administratif en fasse application à tout litige intéressant des commentaires administratifs mis en ligne, dans les conditions décrites plus haut, à compter du 1er janvier 2019, quelle que soit la date à laquelle il en est saisi.

              Sur les conclusions de la requête :

              11. Compte tenu de la date à laquelle sa requête a été présentée et de ce qui est dit au point 7, aucune règle de forclusion n'est opposable aux conclusions par lesquelles la société HET BV demande l'annulation des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012. Par ailleurs, compte tenu de ce qui a été dit aux points 9 et 10 et eu égard aux délais de distance prévus par les dispositions de l'article R. 421-7 du code de justice administrative, les conclusions par lesquelles elle demande l'annulation des commentaires administratifs publiés le 7 août 2019 ne sont pas tardives.

              12. Toutefois, interprétant, par son arrêt C-317/94 du 24 octobre 1996 Elida Gibbs Ltd contre Commissioners of Customs and Excise, les dispositions qui sont aujourd'hui reprises aux articles 73, 79 et 90 de la directive du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée et que transposent les articles 266 et 267 du code général des impôts, la Cour de justice des Communautés européennes a dit pour droit que " lorsqu'un fabricant émet un bon de réduction, rachetable pour un montant indiqué sur le bon par le fabricant, ou à ses frais, au bénéfice du détaillant, que le bon, qui est remis à un client potentiel dans le cadre d'une campagne de promotion des ventes, est susceptible d'être accepté par le détaillant en paiement d'un article désigné, que le fabricant a vendu l'article désigné au " prix de vente usine " directement au détaillant et que ce dernier se fait remettre le bon par le client lors de la vente de l'article, le présente au fabricant et reçoit le montant indiqué, la base d'imposition est égale au prix de vente pratiqué par le fabricant, diminué du montant indiqué sur le bon et remboursé ". Les paragraphes n° 60 à 90 des commentaires administratifs attaqués, qui sont divisibles du paragraphe n° 50 et des paragraphes n° 100 à 120, se bornent à tirer les conséquences de cet arrêt pour l'application des dispositions des articles 266 et 267 du code général des impôts aux seuls fabricants qui sont redevables de la taxe sur la valeur ajoutée en France au titre des opérations dans le prolongement desquelles des remboursements de bons de réduction sont effectués. Corrélativement, pour le droit applicable aux fournisseurs qui, comme la société HET BV et à ce même titre, ne sont pas redevables de la taxe sur la valeur ajoutée en France, ces commentaires ne prescrivent pas d'adopter une interprétation déterminée.

              13. Il s'ensuit d'une part, contrairement à ce que la société HET BV soutient, que l'interprétation que ces commentaires prescrivent d'adopter pour les situations qu'ils concernent expressément ne méconnaît pas les articles 266 et 267 du code général des impôts lus à la lumière des dispositions de la directive qu'ils transposent. Il en résulte que la société HET BV n'est pas fondée à demander l'annulation pour excès de pouvoir des énonciations expresses de ces commentaires.

              14. Il s'ensuit d'autre part, l'administration n'étant jamais tenue d'édicter des commentaires, qui sont d'application littérale, pour interpréter l'état du droit existant, que les conclusions par lesquelles la société HET BV demande l'annulation pour excès de pouvoir des commentaires administratifs en tant que ceux-ci ne concernent pas sa situation sont, ainsi que le ministre le fait valoir en défense, irrecevables. Il en résulte que ces conclusions doivent être rejetées.

              15. La présente décision n'impliquant aucune mesure d'exécution, les conclusions que la société HET BV présente à fin d'injonction ne peuvent qu'être également rejetées. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.
D E C I D E :

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Article 1er : La requête de la société HET BV est rejetée.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société Hasbro European Trading BV et au ministre de l'action et des comptes publics.
[RJ1] Ab. jur. CE, Section, 4 mai 1990, Association freudienne et autres, n°s 55124 55137, p. 111, mentionné aux Tables sur un autre point. Rappr., s'agissant de toute décision administrative, CE, Section, 27 juillet 2005,,, n° 259004, p. 336 ; s'agissant des circulaires de l'administration des douanes, CE, 26 décembre 2018, Société Massis import export Europe, n° 424759, T. pp. 508- 536- 825-826.,,[RJ2] Cf., sur les conditions de mise en oeuvre de la modulation d'un changement de jurisprudence, CE, Assemblée, 16 juillet 2007, Assemblée, Société Tropic Travaux Signalisation, n° 291545, p. 360 ; CE Section, 6 juin 2008, Conseil départemental de l'ordre des chirurgiens-dentistes de Paris, n° 283141, p. 204.