Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme C...A...ont demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2007 et des pénalités y afférentes.

       Par un jugement n° 1104863 du 18 juillet 2014, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 2 octobre 2014 et le 24 mars 2015, M. A..., représenté par Me B...de la SELARL Arcane juris avocats, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 18 juillet 2014 ;

       2°) de décharger M. et Mme A...de ces impositions et des pénalités y afférentes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. A...soutient que :

       - la proposition de rectification ne répond pas aux exigences de motivation en ce qu'elle fonde la taxation sur une reconnaissance de dette vis-à-vis de la société Norba Pays de Savoie alors qu'il n'y a en l'espèce ni reconnaissance de dette ni créance acquise et ne peut y avoir ainsi de taxation ; il n'y a pas reconnaissance de dette mais rupture d'un commun accord des engagements contractuels entre le contribuable et son employeur ; la convention du 2 mars 2007 n'est pas en effet une reconnaissance de dette car ce n'est pas un acte unilatéral mais un acte synallagmatique ; par ailleurs, l'absence de formalisme du protocole de rupture d'un commun accord, illustré par le fait qu'il ne comporte pas conformément à l'article 1326 du code civil une mention manuscrite relative à la somme due, consacre l'absence de toute reconnaissance de dette ; 

       - l'absence de tout contrôle fiscal à titre personnel n'a pas permis au contribuable au visa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et au visa du recours hiérarchique de répondre utilement aux redressements opérés étant précisé que les opérations réalisées à l'encontre de la société se sont faites en dehors de toute intervention de sa part dès lors qu'il avait démissionné de ses fonctions avant le contrôle fiscal ; 

       - le jugement attaqué devra être réformé car le juge de première instance a statué ultra petita ; l'administration n'a pas demandé une substitution de base légale mais l'application combinées des articles 111 c), 109-1 1° et 109-1 2° du code général des impôts ; 

       - l'administration fiscale ne justifie pas l'application de l'article 109-1 1° retenu par le tribunal administratif dès lors que la direction de la société Norba Pays de Savoie a indiqué à plusieurs reprises que les détournements qui lui étaient attribués étaient à l'origine de la situation déficitaire de cette société ; 

       - il a dénoncé le protocole de rupture de contrat signé le 2 mars 2007 sous pression et sous menace ; une procédure est en cours devant le tribunal de grande instance de Thonon les Bains au niveau civil et il résulte du rapport rendu par l'expert judiciaire le 21 août 2013 qu'il est impossible de chiffrer un quelconque détournement car il est impossible de chiffrer les anomalies existantes ( malchance, erreur de gestion ... ) ; 

       - l'administration n'a pas vérifié ses dires ; il verse aux débats la justification des sommes considérées par son employeur comme des détournements de fournitures ; à partir de la facture de la société Kafkas qui a réalisé le déménagement de la société Norba Pays de Savoie il peut être estimé que le montant global de la perte de la société Norba qu'il conviendra de qualifier en malchance, erreur de gestion ou malversation ressort à 5 955,80 euros pour une évaluation des sommes détournées de 234 685,66 euros, soit 2,54 %.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 11 février 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre des finances et des comptes publics soutient que :

       - la proposition de rectification du 1er mars 2010 répond aux exigences de motivation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 

       - le requérant ne peut utilement faire valoir que la vérification de comptabilité de la société a été faite en dehors de son intervention puisqu'il avait démissionné de ses fonctions avant le contrôle fiscal et que toutes les pièces utiles ont été jointes à la proposition de rectification qui lui a été adressée à titre personnel ; 

       - c'est à bon droit que M. A...a été imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur une somme de 200 000 euros en application de l'article 111 c) du code général des impôts ; il résulte des termes du protocole de rupture d'un commun accord conclu le 2 mars 2007 entre M. A...et la société Norba Pays de Savoie et de l'attestation de M. D...que M. A... a reconnu avoir détourné des fonds de cette société pour un montant de 200 000 euros ; M. A...qui cumulait à l'époque des faits la fonction de conducteur de travaux, de co-gérant et de directeur gérant de la société pour son agence d'Annemasse, doit être regardé comme ayant appréhendé cette somme ; ce détournement de fonds est constitutif d'une rémunération ou d'un avantage occulte dès lors que la somme correspondante n'a pas été inscrite en comptabilité en méconnaissance de l'article 54 bis du code général des impôts ; 

       - par jugement du TGI de Thonon les Bains rendu le 10 novembre 2009 M. A...a été débouté de sa demande de nullité de la transaction pour vice de consentement ; le requérant n'établit pas que la société Norba Pays de Savoie n'aurait enregistré qu'une perte de 5 995,80 euros ; l'expertise ordonnée par ce tribunal ne conclut pas à l'absence de détournements de l'intéressé et ce dernier n'établit pas que les impositions ne seraient pas fondées ;

       - à titre subsidiaire, si la Cour ne devait pas retenir l'article 111 c) comme fondement légal de l'imposition, il demande une substitution de base légale et le remplacement de l'article 111 c) par l'article 109-1 2° du code général des impôts ; l'imposition de M. A...sur ce nouveau fondement est fondé car, maître de l'affaire, il est réputé avoir appréhendé les revenus résultant des détournements commis ; cette substitution ne priverait en rien M. A...d'une garantie.

       Par un mémoire en défense complémentaire, enregistré le 20 janvier 2016, le ministre des finances et des comptes publics persiste dans ses précédentes conclusions par les mêmes moyens ; il demande, en outre, à titre subsidiaire, d'une part, la substitution de l'article 109-1 1° du code général des impôts à l'article 111 c) à hauteur de la somme de 114 718 correspondant au montant du bénéfice rectifié après contrôle, ayant donné lieu à une imposition à l'impôt sur les sociétés de 38 239 euros et, d'autre part, la substitution de l'article 109-1 2° à l'article 111 c) pour le surplus de 85 282 euros ( 200 000-114 718 euros).

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Mear, président-assesseur,

       - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public.

       1. Considérant que M. et Mme C...A...ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle ; que l'administration les a imposés sur une somme de 200 000 euros dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en considérant que cette somme correspond à des détournements de matériels, de moyens et de main d'oeuvre effectués par M. A...au détriment de la société Norba Pays de Savoie dont il était l'associé à hauteur de 14,50 % des parts et le co-gérant ; qu'à l'issue de ce contrôle, effectué selon la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été mises à leur charge au titre de l'année 2007, lesquelles ont été assorties d'intérêts de retard et de la pénalité de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; que M. A...relève appel du jugement du tribunal administratif de Grenoble en date du 18 juillet 2014 qui a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions auxquelles il a été supplémentairement assujetti et des pénalités y afférentes ; 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de part et non prélevées sur les bénéfices " ; qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c). Les rémunérations et avantages occultes ; (...) " ; que lorsqu'une société a pris en charge des dépenses incombant normalement à un tiers sans que la comptabilisation de cette opération ne révèle, par elle-même, l'octroi d'un avantage, il appartient à l'administration, si elle entend faire application des dispositions précitées du c) de l'article 111 du code général des impôts pour imposer, dans les mains du tiers, cette somme, d'établir, d'une part, que la prise en charge de cette dépense ne comportait pas de contrepartie pour la société, et d'autre part, qu'il existait une intention, pour celle-ci, d'octroyer, et pour le tiers, de recevoir, une libéralité ;

       3. Considérant, que l'administration fiscale, est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition ; que le tribunal administratif a fait droit à la demande de substitution de base légale présentée par l'administration fiscale en première instance tendant à fonder l'imposition de la somme en cause sur le fondement de l'article 109-1-1 du code général des impôts au lieu de l'article 111 c) du code général des impôts ; qu'en appel, en réponse à une demande d'information de la présente cour, l'administration fiscale a sollicité une nouvelle substitution de base légale et demandé qu'à hauteur du bénéfice rectifié après contrôle ayant donné lieu à une imposition à l'impôt sur les sociétés de la société Norba Pays de Savoie, soit à hauteur de 114 718 euros, l'imposition de M. et Mme A...soit fondée sur les dispositions de l'article 109-1 1° du code général des impôts et que, pour le surplus de la somme litigieuse, l'imposition soit fondée sur l'article 109-1 2° du même code ; que cette demande de substitution de base légale doit être accueillie dès lors qu'elle ne prive le requérant d'aucune garantie ; 

       4. Considérant, en second lieu, qu'en cas de refus des redressements par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués par le contribuable ; 

       5. Considérant qu'il résulte du " protocole de rupture d'un commun accord " signé par M. A...et le représentant de la société Norba Pays de Savoie le 2 mars 2007 que le requérant s'est rendu coupable de " détournements de matériels, de moyens et de main d'oeuvre de l'entreprise à des fins personnelles ", qu'il est mis fin à son contrat de travail sans préavis, que les sommes détournées ont été évaluées à cette date à 400 000 euros hors taxes et que M. A...s'est engagé à restituer à cette société la somme de 200 000 euros par mensualités égales et régulières de 5 000 euros par mois ; que, le même jour, le requérant s'est démis de son mandat de gérant ; qu'il a cédé le 19 mars 2007 l'intégralité de ses parts dans la société pour un euro symbolique ; que, cependant, le 29 mars 2007, M.A..., qui ne s'était pas acquitté de la première mensualité de remboursement prévue par le protocole du 2 mars 2007, a dénoncé cet acte au motif qu'il avait été obtenu " sous pression et sous menace " ; que, par ordonnance du 10 novembre 2009, le tribunal de grande instance de Thonon-les-Bains, saisi par la SARL Norba Pays de Savoie a, d'une part, considéré que cette transaction ne pouvait être annulée pour vice de consentement à défaut de preuve de violences ou de manoeuvres dolosives et, d'autre part, ordonné une expertise à fin de vérifier l'existence de détournements de marchandises et d'en chiffrer le montant ; qu'il résulte du rapport d'expertise rendu le 21 août 2013, après étude des trois chantiers les plus significatifs de l'entreprise, des relations d'affaires plus particulièrement entretenues par M. A...et deux intervenants et de la possibilité de détournements d'outillages et de matériels informatiques, que la gestion de la société Norba Pays de Savoie, dont M. A...était le gérant, était plutôt approximative mais qu'il a été impossible à l'expert de vérifier si des détournements de marchandises ont été commis et qu'il lui a été " impossible de chiffrer les détournements éventuels effectués car la ventilation des " anomalies " constatées entre malchance, erreur de gestion et malversation est impossible " ; qu'en se bornant à faire valoir la signature dudit protocole par le requérant, le fait qu'il disposait des pouvoirs de gestion de la société Norba Pays de Savoie dont il aurait été ainsi le maître de l'affaire et l'attestation de M. D... chargé par le directeur de la société Norba d'examiner la gestion de l'agence Norba Pays de Savoie dont il résulte que M. A...aurait verbalement admis " ses erreurs " et que le montant des " malversations" a été estimé entre 200 000 et 300 000 euros, l'administration n'établit pas l'existence de revenus distribués à M. A...à hauteur de 200 000 euros ; 

       6. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A...est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2007 ainsi que des pénalités y afférentes ;

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       7. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. A...et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement n° 1104863 du tribunal administratif de Grenoble en date du 18 juillet 2014 est annulé.

Article 2 : M. A...est déchargé des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2007 et des pénalités y afférentes.

Article 3 : L'Etat versera à M. A...une somme de 1 500 (mille-cinq-cents) euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié M. C...A...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 2 février 2016 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. 

Lu en audience publique, le 1er mars 2016.

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N° 14LY03037