Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme D...B...ont demandé au tribunal de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004 à 2007.

       Par un jugement n° 1400548 du 19 mars 2015, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 12 mai 2015, et un mémoire enregistré le 26 janvier 2016, M. et MmeB..., représentés par Me C...A..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 19 mars 2015 du tribunal administratif de Pau ; 

       2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige, représentant un montant total de 78 647 euros ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - l'administration ne saurait se prévaloir du délai spécial de reprise prévu par l'article 170 du livre des procédures fiscales dès lors que l'absence de réalisation des travaux de réhabilitation des appartements ne lui a pas été révélée par l'instance judiciaire dont elle a eu connaissance en 2011 mais dès le mois de mars 2008 par une demande de renseignements auprès d'un tiers et qui tendait à vérifier si les conditions d'application du dispositif " Malraux " étaient remplies. Ainsi, l'inachèvement des travaux de réfection de ces appartements avait été révélé à l'administration dès l'année 2008. De plus, les sociétés devant participer au chantier faisaient l'objet de procédures collectives depuis le 3 septembre 2008. Or, le recours aux dispositions de l'article L. 170 du LPF doit être interprété strictement compte tenu du pouvoir exorbitant de reprise qu'il confère à l'administration, comme l'a rappelé le Conseil d'Etat dans l'arrêt Patenotre rendu le 23 décembre 2013 ;

       - en se bornant à relever que l'AFUL n'avait pas accompli les diligences nécessaires pour mener à bien ce projet sans prendre en compte les instances judiciaires auxquelles elle avait été confrontée, le tribunal a insuffisamment motivé son jugement.

       - l'AFUL a au contraire effectué les diligences nécessaires afin de procéder à l'achèvement des travaux et permettre ainsi aux propriétaires de donner leurs appartements en location ; elle a porté l'affaire en justice et a dû suspendre les travaux compte tenu de la procédure judiciaire et des expertises devant être réalisées. La vacance des logements ne saurait leur être opposée car elle est indépendante de leur volonté. Désormais, l'AFUL est en mesure de financer les travaux et de les achever. 

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 11 septembre 2015 et 23 janvier 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - le jugement est suffisamment motivé ;

       - les réponses aux demandes d'informations dont se prévalent les requérants, sollicitées auprès d'un autre contribuable qu'eux-mêmes, ne constituent pas une révélation au sens des dispositions de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales ; l'état d'inachèvement de la réhabilitation entreprise et les circonstances de l'espèce remettant à une date indéterminée la location ont été révélées par l'instance judiciaire ;

       - les sommes litigieuses ne sont pas déductibles par application des dispositions du 3° du I de l'article 156 du code général des impôts ; en effet, le bénéfice du dispositif de la loi Malraux ne peut être accordé que si les travaux de restauration ont été menés à bonne fin et ce, quelles que soient les causes de l'inachèvement ; les fonds engagés puis déduits par les requérants pour l'opération de réhabilitation n'ont pas été affectés à la réalisation des travaux ; Les travaux n'étaient pas réalisés en 2010 alors que le permis de construire datait de 2005 et n'avaient pas été repris en mars 2014 ; l'association ne peut se prévaloir de défaillances économiques entre 2007 et 2009 ni de démarches faites avec diligence pour remplacer ces entreprises. La circonstance qu'une instance civile ait été introduite est sans incidence sur l'application des dispositions fiscales. L'inexécution des travaux relève d'un manquement dans la gestion, la direction et la surveillance des travaux de restauration de l'AFUL qui est opposable aux propriétaires.

       Par une ordonnance du 14 décembre 2016, la clôture d'instruction a été fixée au 24 janvier 2017 à 12 heures.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts ;

       - le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

        Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

        Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Sabrina Ladoire, 

       - et les conclusions de Mme Déborah De Paz, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M et Mme B...ont acquis en 2004 trois appartements situés dans l'hôtel Courtois, immeuble inclus dans le secteur sauvegardé de Beaucaire (Gard). Les travaux de restauration de cet immeuble ont été confiés à l'association foncière urbaine libre (AFUL) " Hôtel Courtois ", maître d'ouvrage, dont les contribuables étaient membres. Les époux B...ont porté en déduction de leurs revenus fonciers des années 2004 à 2007 les déficits résultant de dépenses de travaux et d'intérêts d'emprunt exposés pour la réhabilitation de ces appartements. Ils ont fait l'objet, en 2011, d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2008 et 2009. Constatant dans le cadre d'un contrôle sur pièces, l'inachèvement des travaux et le défaut d'affectation du bien à la location, l'administration a estimé que les contribuables devaient être regardés comme s'étant réservés la jouissance de ces appartements et a ainsi remis en cause les imputations auxquelles les époux B...avaient procédé pour les années 2004 à 2007. Une proposition de rectification leur a ainsi été adressée le 10 janvier 2012. Malgré les observations présentées par les époux B...le 8 mars 2012, l'administration fiscale a maintenu les rehaussements le 14 mars 2012. M. et Mme B...relèvent appel du jugement n° 1400548 du 19 mars 2015 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande tendant à être déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004 à 2007.

       Sur la régularité du jugement :

       2. Les époux B...reprochent aux premiers juges de n'avoir pas explicité les motifs pour lesquels ils ont considéré que l'AFUL n'avait pas accompli les diligences nécessaires à l'achèvement des travaux en vue de la mise en location des appartements situés dans l'immeuble " hôtel Courtois ". Cependant, il ressort des termes du jugement attaqué que les premiers juges ont rappelé les démarches administratives entreprises par l'AFUL et ont estimé que les défaillances des sociétés chargées des travaux entre 2007 et 2009, ne sauraient suffire à justifier le défaut de reprise desdits travaux jusqu'en mars 2014. Ils ont enfin relevé que l'absence de poursuite de ces travaux s'expliquait désormais par la difficulté rencontrée par certains copropriétaires d'assurer leur part de financement de ceux-ci. Le tribunal, au regard de ces éléments, a ainsi estimé que l'AFUL avait fait preuve d'un défaut de diligences suffisantes opposable aux épouxB..., et en a conclu, qu'en l'absence de réalisation de l'opération de réhabilitation, M. et Mme B...ne pouvaient déduire les sommes versées à l'AFUL de leurs revenus fonciers, en application des dispositions précitées de l'article 156 du code général des impôts. Il s'en suit, contrairement à ce que soutiennent les épouxB..., que le tribunal a suffisamment motivé son jugement.

       Sur le bien-fondé des impositions établies au titre des années 2004 à 2007 :

       3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu (...), le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...)". En vertu de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales alors en vigueur, dont les dispositions ont été reprises à l'article L. 188 C du même livre : " Même si les délais de reprise prévus à l'article L. 169 sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. ". 

       4. Des insuffisances ou omissions d'imposition ne peuvent pas être regardées comme révélées par une instance devant les tribunaux au sens de cet article lorsque l'administration dispose d'éléments suffisants lui permettant, par la mise en oeuvre des procédures d'investigations dont elle dispose, d'établir ces insuffisances ou omissions d'imposition dans le délai normal de reprise prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. Il en va également ainsi lorsque, à la date à laquelle l'administration dispose de ces informations, le délai prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales est expiré et qu'elle n'est plus en mesure, sur ce seul fondement, de réparer les insuffisances et omissions d'imposition. La circonstance que ces informations seraient ultérieurement mentionnées dans une procédure judiciaire n'ouvre pas à l'administration le droit de se prévaloir de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales dès lors qu'en pareille hypothèse, ces informations ne peuvent être regardées comme ayant été révélées par cette instance.

       5. Il résulte de l'instruction que M. et Mme B...ont fait l'acquisition en 2004 de trois appartements dans un immeuble en copropriété situé rue Barbès à Beaucaire (Gard), classé à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques. Ils ont adhéré à l'AFUL " Hôtel Courtois ", constituée entre les nouveaux propriétaires en vue de la rénovation de cet immeuble dans le cadre d'une opération groupée de restauration immobilière ouvrant droit à la déduction de charges et à la constatation de déficits fonciers sur les fondements des articles 31-I-1° et 156-I-3° du code général des impôts. Un permis de construire a été délivré à l'association syndicale le 23 mai 2005. M. et MmeB..., qui ont versé des fonds à cette association en vue de la réalisation des travaux de réhabilitation et ont contracté un emprunt immobilier à cette même fin, ont déclaré, au titre des années 2004 à 2007, des déficits fonciers pour des montants respectifs de 42 441 euros, 46 721 euros, 49 169 euros et 9 754 euros. A l'occasion d'un litige opposant devant le Tribunal de grande instance de Saintes puis devant celui d'Agen, l'AFUL " Hôtel Courtois " et les intervenants à cette opération de réhabilitation, l'administration fiscale a exercé le 5 décembre 2011 son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, en application des articles L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales. Se fondant sur les informations ainsi recueillies qui établissaient que les travaux de réhabilitation de l'immeuble avaient été interrompus de manière vraisemblablement définitive, elle a procédé à la réintégration des sommes déduites au titre des années 2004 à 2007 en faisant usage du délai spécial de reprise prévu à l'article L. 170 précité du livre des procédures fiscales. 

       6. Pour soutenir que l'administration ne saurait se prévaloir du délai spécial de reprise prévu par l'article L. 170 du livre des procédures fiscales, les requérants font valoir que l'absence de réalisation des travaux de réhabilitation des appartements n'a pas été révélée à l'administration par l'instance judiciaire dont elle a eu connaissance en 2011, dans le cadre de laquelle elle a exercé son droit de communication auprès des instances judiciaires, mais dès le mois de mars 2008 à la suite d'une demande de renseignements qu'elle avait adressée à un autre membre de l'AFUL " Hôtel Courtois " et qui tendait à vérifier si les conditions d'application du dispositif " Malraux " étaient remplies. 

       7. Il résulte de l'instruction que le 7 mars 2008, l'administration fiscale a effectivement adressé à d'autres membres de l'AFUL " Hôtel Courtois ", une demande d'éclaircissements sur leurs déclarations de revenus des années 2005 et 2006. Ce courrier leur rappelait qu'ils avaient imputé des déficits fonciers pour l'immeuble situé 25 rue Barbes à Beaucaire et leur demandait de communiquer les justificatifs concernant les dépenses spécifiques aux opérations de restauration immobilière patrimoine (régime Malraux) confiées à l'AFUL Hôtel Courtois. Il leur était notamment demandé de produire " les éléments de preuve que les travaux [étaient] effectués à l'initiative du ou des propriétaires de l'immeuble ", les " factures détaillées des travaux, justifications des paiements des travaux devant aboutir à une restauration complète de l'immeuble ", d'indiquer " la date d'achèvement des travaux ou la justification des retards " et enfin, de produire " la déclaration de conformité ". En réponse, par un courrier daté du 2 mai 2008, ils ont indiqué à l'administration que " le retard pris dans la réalisation des travaux [était] justifié par le fait que tous les copropriétaires n'avaient pas encore adhéré à l'association ". Ainsi, et contrairement à ce que soutiennent les requérants, cette lettre ne mentionnait pas l'existence de problèmes liés à la défaillance des entreprises en charge de la réalisation des travaux, n'indiquait pas la caducité du permis, ni même que ces travaux pourraient demeurer inachevés. La réponse à la demande d'éclaircissements présentée par l'administration ne saurait dès lors être regardée comme une réponse circonstanciée et détaillée de nature à révéler à l'administration l'inachèvement de ces travaux. L'administration ne disposait dès lors pas de renseignements de nature, par eux-mêmes, à révéler les insuffisances de M. et Mme B...quant à l'accomplissement de leurs obligations fiscales, ni à lui ouvrir la possibilité de mettre en oeuvre les pouvoirs d'investigation dont elle dispose pour les établir. Il résulte ainsi de l'instruction que ce n'est que le 5 décembre 2011, lorsque l'administration fiscale a obtenu communication des procès verbaux d'audition dressés par la DRPJ de Bordeaux dans le cadre de la plainte présentée par l'AFUL, qu'elle a été informée de l'inachèvement des travaux pour le financement desquels les requérants avaient déclarés des déficits fonciers. Dans ces conditions, les épouxB...  ne sont pas fondés à se prévaloir du 1 de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, et à soutenir que le droit de reprise de l'administration sur les années d'imposition litigieuses, au 10 janvier 2012, était prescrit.

       8. En second lieu, aux termes de l'article 156 de ce code dans sa rédaction applicable aux années d'imposition : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...), sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; (...) Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (...) 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes ; (...) Cette disposition n'est pas non plus applicable aux déficits provenant de dépenses autres que les intérêts d'emprunt effectuées sur des locaux d'habitation ou destinés originellement à l'habitation et réaffectés à cet usage par leurs propriétaires et à leur initiative, (...) Les propriétaires prennent l'engagement de les louer nus, à usage de résidence principale du locataire, pendant une durée de six ans. La location doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement des travaux de restauration. Ce dispositif s'applique dans les mêmes conditions lorsque les locaux d'habitation sont la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés si les associés conservent les titres pendant six ans. Le revenu global de l'année au cours de laquelle l'engagement ou les conditions de la location ne sont pas respectés est majoré du montant des déficits indûment imputés. Ces déficits constituent une insuffisance de déclaration pour l'application de la dispense de l'intérêt de retard mentionnée au 4° du II de l'article 1727. (...) ". 

       9. Il résulte de ces dispositions que les charges afférentes aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu foncier compris dans le revenu global soumis à l'impôt sur le revenu. La réserve de jouissance est établie, notamment, par l'accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location. Il appartient donc au propriétaire d'apporter la preuve qu'il a pris toutes les dispositions nécessaires pour le louer.

       10. Ainsi qu'il a été dit au point 5, l'administration a réintégré, au titre des revenus fonciers déclarés par les époux B...au titre des années 2004 à 2007, les charges et intérêts d'emprunt afférents à l'acquisition et à la réhabilitation des trois appartements en litige, en considérant que l'inachèvement des travaux sur l'immeuble dont la réfection avait été confiée à l'AFUL " Hôtel Courtois " permettait de considérer que cette association n'avait pas accompli toutes les diligences nécessaires afin de le mettre en location et qu'ainsi, les sommes versées à l'AFUL et les intérêts des emprunts ne pouvaient être déduits, en tant que déficit foncier, de leur revenu brut global pour l'établissement de leur impôt sur le revenu.

       11. Les époux B...soutiennent cependant que toutes les diligences ont été accomplies par l'AFUL " Hôtel Courtois " afin de donner ces biens en location et que le retard pris dans la réalisation des travaux résultait de la défaillance des entreprises chargées de la réhabilitation de l'immeuble et de l'impossibilité de pouvoir continuer les travaux durant le temps de la procédure judiciaire.

       12. Il résulte de l'instruction, et en particulier des termes du jugement du 8 janvier 2016 du TGI d'Agen, que le 5 octobre 2007, soit trois ans après la constitution de l'AFUL, et bien que cette association se soit vu délivrer un permis de construire et une autorisation spéciale de travaux dès les 23 mai et 16 août 2005, le chantier avait été abandonné sans commencement significatif, et que les seuls travaux réalisés durant le premier semestre de l'année 2006 consistaient en des opérations parcellaires de déconstruction qui ne pouvaient être qualifiées de commencement effectif de travaux. Le permis de construire dont bénéficiait l'AFUL était ainsi devenu caduc le 28 février 2008. Si les requérants font valoir que cette association s'était trouvée dans l'impossibilité de poursuivre les travaux compte tenu de la procédure judiciaire engagée à l'encontre des différents intervenants à cette opération de réhabilitation, les juges judiciaires ont relevé que les travaux auraient pu reprendre après les premières constatations contradictoires effectuées par l'expert en février 2011 et qu'eu égard à leur durée prévisible, les appartements auraient pu être mis en location dès le mois d'avril 2013. En outre, il résulte de l'instruction que l'inachèvement des travaux résulte, d'une part, de l'absence de versement à l'AFUL, par certains propriétaires, de leurs participations financières sans qu'il soit établi ni même allégué que l'AFUL aurait accompli toutes diligences à leur encontre. Dans ces conditions, l'AFUL ne saurait être regardée comme ayant accompli les diligences suffisantes afin de faire réaliser les travaux de réfection de l' " hôtel Courtois ". Les époux B...ne justifiant pas de la réalité des travaux effectués au cours des années 2004 à 2007, ils doivent être regardés comme s'étant réservés, au cours des années en litige, la jouissance de leurs appartements, au sens des dispositions du II de l'article 15 du code général des impôts. Par suite, les charges et intérêts des emprunts qu'ils ont exposés pour l'acquisition et la réfection de ces appartements n'étaient pas déductibles, en application de l'article 31 du code général des impôts, de leurs revenus brut fonciers. Dès lors, les époux B...n'étaient pas fondés à déduire, en application des dispositions précitées de l'article 156 du même code, le déficit y afférent.

       13. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande.

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       14. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, la somme que demandent les époux B...au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

       DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D...B...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 16 mai 2017 à laquelle siégeaient :

Mme Christine Mège, président,

M. Frédéric Faïck, premier conseiller,

Mme Sabrina Ladoire, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 13 juin 2017.

Le rapporteur,

Sabrina LadoireLe président,

Christine MègeLe greffier,

Evelyne Gay-Boissières        

        La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

        Pour expédition certifiée conforme.

Le greffier,

Evelyne Gay-Boissières

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N° 15BX01590