Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure 

       M. C... A...a demandé au tribunal administratif de Dijon de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il été assujetti au titre des années 2007 et 2008 et des pénalités correspondantes. 

       Par un jugement n° 1400821 du 27 mars 2015, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête et un mémoire enregistrés les 10 juin 2015 et 25 février 2016, M. A..., représenté par Me B..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 27 mars 2015 du tribunal administratif de Dijon ; 

       2°) de lui accorder la décharge demandée ; 

       3°) de mettre une somme de 3 000 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que : 

       - c'est à tort qu'il a été considéré comme marchand de bien du fait de la vente de quatre biens immobiliers seulement sur une période de trois ans, sans que l'intention de les revendre au moment de l'achat ne soit démontrée ; il ne peut, dès lors, relever du 1° du I de l'article 35 du code général des impôts ;

       - le bien immobilier cédé le 11 mars 2008 constituait sa résidence principale  ; sa vente devait donc être exonérée de plus-value ; 

       - subsidiairement, des charges afférentes aux biens immobiliers vendus devront être prises en compte, notamment celles correspondant à des frais de notaire et de géomètre et à des travaux ; 

       - les sommes créditées sur son compte bancaire au Crédit Lyonnais, qui ont été considérées comme d'origine indéterminée, correspondent soit à des allocations logement (crédits " ALS "), soit à des versements provenant de retraits sur son compte bancaire au CIC ;

       - les conditions cumulatives d'activité non déclarée et d'absence de souscription de déclaration ne sont pas réunies pour justifier l'application de la pénalité pour activité occulte prévue au c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts ; de plus, l'instruction administrative du 19 février 2007, référencée 13 N-01-07, prévoit que la pénalité n'est pas applicable lorsqu'une déclaration a été faite dans une catégorie erronée, ce qui est le cas en l'espèce ; subsidiairement, l'assiette des pénalités devra être réduite des impositions payées lors de la cession selon les articles 150 U et suivants du code général des impôts. 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 27 novembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut :

       - au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements de droits et pénalités correspondant à des réductions en base de 12 810 euros au titre de l'année 2007 et de 777 euros au titre de l'année 2008 ; 

       - au rejet du surplus des conclusions de la requête.

       Il soutient que : 

       - l'analyse des opérations réalisées par M. A... a permis de caractériser une activité de marchand de biens et l'intention spéculative apparaît à travers les marges pratiquées lors de la vente des biens concernés ; 

       - les frais de notaire et de géomètre ne sont pas justifiés ; seuls les travaux justifiés peuvent être admis en dégrèvement ; 

       - au cours de la période en litige, le domicile principal de l'intéressé était situé au 2 rue Saint-Germain à Auxerre et non au 24 rue Marie Noël ; il ne peut bénéficier de l'exonération d'imposition des plus-values immobilières ;

       - aucune corrélation n'est établie entre des versements en espèces sur le compte au Crédit Lyonnais et des retraits effectués sur le compte au CIC ;

       - M. A... n'a pas fait connaître son activité de marchand de biens à un centre de formalités des entreprises et n'a souscrit aucune déclaration spéciale professionnelle à ce titre, pas plus que la déclaration de revenu global malgré l'envoi d'une mise en demeure ; la majoration de 80 % trouve donc à s'appliquer ; enfin, l'instruction administrative du 19 février 2017 ne comporte pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application en l'espèce.  

       Vu les autres pièces du dossier ; 

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Dèche, premier conseiller,

       - les conclusions de Mme Bourion, rapporteur public.

      1. Considérant que M. A... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2007 et 2008 ; qu'une proposition de rectification lui a été adressée le 8 novembre 2010 concernant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2007 et 2008 ; que ces rectifications portaient sur des bénéfices industriels et commerciaux afférents à l'exercice d'une activité occulte de marchand de biens, arrêtés selon la procédure d'évaluation d'office prévue au 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, sur des rappels de taxe sur la valeur ajoutée concernant cette activité, ainsi que sur des rectifications en matière de revenus fonciers effectuées selon la procédure contradictoire et en matière de revenus d'origine indéterminée taxés d'office en application de l'article L. 69 de ce code ; que les cotisations supplémentaires notifiées en matière de bénéfices industriels et commerciaux ont été assorties de la majoration de 80 % prévue par les dispositions du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, les autres impositions étant assorties d'une majoration de 40 % pour défaut de dépôt des déclarations dans le délai de trente jours suivant la réception d'une mise en demeure ; que les impositions en litige ont été mises en recouvrement le 31 janvier 2011 s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée et le 31 mai 2011 s'agissant de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales ; qu'après abandon des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, par décision du 14 octobre 2011, par décision du 14 juin 2012, l'administration fiscale a prononcé des dégrèvements, au titre de l'année 2007, à hauteur de 461 euros en matière d'impôt sur le revenu et de 130 euros en matière de prélèvements sociaux ; que par décision du 19 février 2013, les services fiscaux ont procédé à de nouveaux dégrèvements au titre de l'année 2007, à hauteur de 41 742 euros en matière d'impôt sur le revenu et 11 477 euros au titre des prélèvements sociaux ; qu'enfin, par une décision du 14 janvier 2014, l'administration fiscale a partiellement fait droit à la réclamation préalable du contribuable du 22 avril 2013 en prononçant, au vu des nouveaux éléments produits, des dégrèvements à hauteur de 16 885 euros en matière d'impôt sur le revenu et de 44 euros de prélèvements sociaux au titre de l'année 2007 et de 41 932 euros en matière d'impôt sur le revenu et de 2 721 euros de prélèvements sociaux au titre de l'année 2008 ; que M. A... a demandé au tribunal administratif de Dijon de lui accorder la décharge des impositions restant en litige, dont le montant s'élevait à la somme de 171 211 euros en droits et pénalités ; qu'il relève appel du jugement, par lequel ce tribunal a rejeté ses conclusions restant en litige ;

      Sur l'étendue du litige :

      2. Considérant que, par décision du 11 février 2016, postérieure à l'introduction de la requête devant la cour, le directeur départemental des finances publiques de l'Yonne a prononcé le dégrèvement en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 9 885 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles M. A... a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 ; que les conclusions de la requête de M. A... relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;

      Sur l'exonération de plus-value immobilière :  

      3. Considérant qu'aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I.-Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques (...), sont passibles de l'impôt sur le revenu (...). II.-Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession " ; que sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si un contribuable remplit les conditions légales d'une exonération ;

      4. Considérant que M. A... a placé sous le régime de l'exonération des plus-values la cession d'un bien immobilier situé 24 rue Marie Noël à Auxerre, dont la vente a eu lieu le 11 mars 2008 ; que si l'intéressé fait valoir qu'il avait établi sa résidence principale dans cet appartement à compter du 24 avril 2006, il résulte de l'instruction qu'il a indiqué qu'il résidait au 2 rue Saint Germain à Auxerre dans plusieurs actes notariés établis durant cette période et qu'il continuait à recevoir son courrier, notamment ses relevés bancaires à cette dernière adresse ; que les contrats de locations et engagements de caution produits, concernant un appartement situé au 2 rue Saint Germain à Auxerre, ne suffisent pas à établir que l'intéressé n'aurait pas conservé son domicile principal à cette adresse, dès lors qu'il y possédait plusieurs appartements, dont il n'est pas allégué qu'ils auraient tous été mis en location ; que les factures produites concernant une consommation d'électricité ne révèlent pas une occupation habituelle de l'appartement qui a fait l'objet de la cession en litige ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que, pour l'application des dispositions précitées de l'article 150 U du code général des impôts, le bien immobilier situé 24 rue Marie Noël à Auxerre ne pouvait pas être regardé comme la résidence principale du requérant au jour de la cession ; 

      Sur les bénéfices industriels et commerciaux : 

      5. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 35 du code général des impôts : " I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : / 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles (...) " ; que l'application de ces dispositions est subordonnée à la double condition que les opérations procèdent d'une intention spéculative et présentent un caractère habituel ; que les bénéfices et le chiffre d'affaires ainsi réalisés sont imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, sauf pour l'intéressé à établir soit que les immeubles qu'il a vendus avaient été acquis pour satisfaire des besoins personnels ou familiaux, soit qu'ils constituaient sa résidence principale ;

       6. Considérant qu'il appartient au juge de l'impôt de se fonder sur les résultats de l'instruction, compte tenu, le cas échéant, de l'abstention des parties à produire les éléments qu'elles sont seules en mesure d'apporter, pour estimer si l'activité d'un contribuable doit être soumise à l'impôt sur le revenu selon le régime applicable aux marchands de biens et, par suite, être imposée dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; 

       7. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que M. A... a acquis, le 12 avril 2006, un bâtiment situé au 24 rue Marie Noël à Auxerre dont il a cédé deux appartements au cours des années litigieuses, respectivement le 2 mars 2007 et le 11 mars 2008 ; qu'il a acquis le 15 mai 2007, un immeuble situé au 28-30 rue Marie Noël à Auxerre dont il a cédé un appartement le 19 octobre 2007 ; que le 4 mai 2001, il avait acquis un ensemble immobilier au 4 rue Saint Germain à Auxerre, constitué d'une maison d'habitation et d'un terrain qui a été entièrement revendu, après sa division en lots, par actes de vente passés les 14 juin 2004 et 21 juillet 2005 ; qu'enfin, par actes de vente passés les 13 février et 6 septembre 2009, il a cédé deux appartements dans un immeuble situé au 140-142 rue de Paris et Saint-Germain à Auxerre ; que si M. A... fait valoir que les ventes des 13 février et 6 septembre 2009 ont concerné un immeuble acquis par voie de succession, il résulte de l'instruction que ce bien a fait l'objet d'une division en 2003 avant d'être vendu en deux lots séparés en 2009 ; qu'en ce qui concerne la vente du 11 mars 2008, il résulte de ce qui a été dit au point 4 ci-dessus que cette cession n'a pas porté sur la résidence principale de l'intéressé ; qu'ainsi, et sans qu'y fasse obstacle la durée de détention par M. A... de certains de ces biens cédés, la condition d'habitude doit être regardée comme satisfaite ; 

       8. Considérant, d'autre part, que M. A... a revendu ces biens, en tout ou partie, dans des délais relativement courts et en réalisant des plus-values importantes ; que pour contester son intention spéculative, laquelle doit s'apprécier, à la date d'acquisition des biens et non à leur date de cession, M. A... fait valoir que les ventes des années 2007, 2008 et 2009 ont été rendues nécessaires par la situation financière particulièrement tendue dans laquelle il se trouvait, l'ayant amené à ne pas pourvoir régler certaines échéances de prêts immobiliers ; que, toutefois, et en tout état de cause, la seule circonstance qu'il aurait reçu des lettres de relance pour régulariser des échéances de prêts immobiliers ne peut suffire à établir les difficultés financières dont l'intéressé fait état ; qu'ainsi, c'est à bon droit que l'administration a estimé que, à la date d'acquisition de ces biens, l'intention spéculative de M. A... était caractérisée ;

       9. Considérant, par suite, que l'administration était fondée à faire application des dispositions de l'article 35 du code général des impôts et à imposer, à ce titre, les revenus issus des opérations immobilières litigieuses dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2007 et 2008 ;

       10. Considérant, en second lieu, que le requérant soutient, à titre subsidiaire, que la détermination du bénéfice industriel et commercial résultant de l'activité de vente de biens immobiliers doit tenir compte de plusieurs dépenses qu'il a été amené à engager au titre de cette activité ; 

       11. Considérant que le requérant fait valoir que les dépenses correspondant à des travaux effectués au cours de l'année 2006 sur les immeubles litigieux constituent des charges déductibles au titre des années vérifiées ; que, toutefois, si les travaux qui sont effectués par des marchands de biens sur des immeubles destinés à être revendus sont comptabilisés, comme ces derniers, en stocks dès lors qu'ils ont pu être de nature à accroître la valeur des éléments d'actifs immobilisés, il est constant, en l'espèce, que ces frais n'ont pas été engagés dans l'année au titre de laquelle les immeubles concernés ont été vendus et, par conséquent, susceptibles d'être sortis du stock ; que, par suite, les dépenses litigieuses ne sauraient venir en déduction du bénéfice imposable au titre des années 2007 et 2008 ; 

       12. Considérant que le requérant demande également la déduction de frais de géomètre engagés les 2 mars et 19 octobre 2007 pour des montants respectifs de 2 346,50 euros et 855,62 euros, ainsi que celle de divers frais représentant un montant global de 5 949,15 euros ; que toutefois, l'extrait de relevé de compte qu'il produit, rédigé par son notaire, ne suffit pas à établir que ces dépenses se rapporteraient aux cessions litigieuses ; 

       13. Considérant, enfin, que le requérant demande la déduction des dépenses de travaux engagées postérieurement au 11 mars 2008, date de la dernière cession immobilière, que l'administration a refusé de prendre en compte ; que toutefois, le requérant n'établit pas que ces dépenses se rapporteraient à un bien qui aurait été cédé au titre de l'année 2008 ; 

       Sur les revenus d'origine indéterminée : 

       14. Considérant qu'aux termes de l'article  L. 193 : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'il incombe à M. A..., régulièrement taxé d'office sur le fondement des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales pour les revenus d'origine indéterminée, d'établir que les sommes concernées, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie déterminée de revenus ;

      15. Considérant que le requérant fait valoir que les crédits figurant sur son compte bancaire au Crédit Lyonnais, sous le libellé " versement ALS " proviennent d'allocations logement versées au profit de ses locataires et que ces sommes ont été déclarées dans ses revenus fonciers ; que, toutefois, contrairement à ce qu'il soutient, le seul libellé de ces crédits ne saurait suffire à en établir l'origine ; 

       16. Considérant que le requérant fait également valoir que les versements en espèces pour des montants de 800, 1 500 et 500 euros effectués sur son compte bancaire au Crédit Lyonnais, respectivement les 26 février, 16 et 18 avril 2008, sont consécutifs à des retraits d'espèces de 6 000, 2 000 et 2 000 euros effectués les 22 février et 16 avril 2008 sur son compte bancaire au CIC et que ces versements seraient, par conséquent, de simples transferts de compte à compte ; que toutefois, il résulte de l'instruction qu'aucune corrélation ne peut être opérée entre les remises en espèces constatées et les retraits effectués, ni dans leurs dates ni dans leurs montants ; que c'est, dès lors, à bon droit que l'administration a retenu ces sommes dans les bases de l'impôt sur le revenu de l'intéressé, en tant que revenus d'origine indéterminée ;

       Sur la majoration pour activité occulte :

       17. Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / (...) / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte (...) " ; 

       18. Considérant qu'il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux parlementaires qui ont précédé l'adoption de la loi dont elles sont issues, que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives ;

       19. Considérant qu'en application des dispositions du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, l'administration fiscale a assorti la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. A... a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux d'une pénalité de 80 % ; qu'il résulte de l'instruction que, comme il l'allègue, le requérant a régulièrement procédé à la déclaration des plus-values des cessions d'immeubles réalisées au cours des années en litige ; que, dans ces conditions, l'administration n'établit pas l'existence d'une activité occulte de nature à justifier, par application de l'article 1728 du code général des impôts, la majoration de 80 % dont ont été assortis les droits en litige ; 

       20. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté ses conclusions en décharge de la pénalité de 80 % pour activité occulte à laquelle il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 ; 

       21. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État le paiement à M. A... d'une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative;

DÉCIDE :

Article 1er : A concurrence d'une somme de 9 885 euros en droits et pénalités, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu des années 2007 et 2008.

Article 2 : M. A... est déchargé de la pénalité de 80 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts à laquelle il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008. 

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Dijon du 27 mars 2015 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : L'Etat versera à M. A... la somme de 2 000  euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A... est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... A...et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 9 mars 2017 à laquelle siégeaient :

M. Clot, président de chambre,

M. Pourny, président-assesseur,

Mme Dèche, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 30 mars 2017.

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N° 16LY01942