Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société à responsabilité limitée (SARL) Golf de Sarreguemines a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes dont elle est redevable au titre de la période du 

1er janvier 2006 au 30 novembre 2008.

       Par un jugement n° 1100799 du 7 mai 2015, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés le 2 juillet 2015 et 9 mai 2016, Me B...A..., liquidateur judiciaire de la SARL Golf de Sarreguemines, représenté par 

MeC..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer cette décharge ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - c'est à tort que les ventes de terrains à bâtir ont été taxées selon le régime de la marge dès lors que les terrains n'ayant pas été revendus en l'état, ces opérations ne peuvent être assimilées à des opérations réalisées par un marchand de biens ;

       - c'est à tort que les ventes de terrains à bâtir ont été taxées selon le régime de la marge dès lors que la SARL Golf de Sarreguemines doit être regardée comme ayant déduit la taxe sur la valeur ajoutée facturée à la SARL Domaine du Golf de Welferding lors de l'acquisition du terrain ;

       - ce n'est qu'en l'absence d'une telle déduction que le régime de la marge peut s'appliquer comme en dispose l'article 392 de la directive 2006/112 du 28 novembre 2006 ;

       - les dispositions du 6° de l'article 257 et de l'article 268 du code général des impôts dont l'administration a fait application doivent être écartées comme incompatibles avec cette directive ;

       - le 7° de l'article 257 du code général des impôts était également incompatible avec le droit communautaire ;

       - l'administration fiscale n'apporte pas la preuve de l'intention de la SARL Golf de Sarreguemines d'éluder l'impôt.

       Par un mémoire, enregistré le 11 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - les dispositions du 6° de l'article 257 du code général des impôts et de l'article 268 du même code sont compatibles avec l'article 392 de la directive 2006/112 du 28 novembre 2006 ;

       - la société ne peut légalement prétendre à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l'ensemble des frais exposés en vue de la réalisation de son opération de lotissement, dès lors qu'elle a déjà déduit la taxe ayant grevé les travaux d'aménagement et viabilisation des parcelles réalisés lors du règlement des factures correspondantes ;

       - le requérant ne peut pas invoquer des instructions se rapportant à un texte adopté en 2010 ;

       - l'argument tenant à l'effet de transmission universelle de patrimoine attaché à une fusion est inopérant dès lors que la taxe litigieuse a été déduite par la société absorbée avant l'opération de fusion-absorption ;

       - l'administration établit la qualité de marchand de biens ;

       - elle établit l'intention de la redevable d'éluder l'impôt ; c'est donc à bon droit que les pénalités pour manquement délibéré lui ont été infligées.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       -  la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de commerce ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Etienvre ;

       - et les conclusions de Mme Guidi, rapporteur public.

      1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) Domaine du Golf de Welferding a acquis auprès de la ville de Sarreguemines, le 22 juin 1998, un terrain de 

8 hectares 87 ares et 82 centiares situé au lieu-dit Heidenhaeusser ; que le maire de Sarreguemines l'a autorisée le 7 novembre 2002 à lotir et aménager une partie de ce terrain ; que la SARL Domaine du Golf de Welferding ayant été absorbée par la société à responsabilité limitée (SARL) Golf de Sarreguemines le 28 décembre 2004, cette autorisation de lotir a été transférée à cette dernière société ; qu'à l'issue de la vérification de comptabilité dont la SARL Golf de Sarreguemines a fait l'objet en 2009, l'administration fiscale a soumis les ventes de terrains à bâtir réalisées par cette société, dans le cadre de cette opération de lotissement, entre le 1er janvier 2005 et le 30 novembre 2008, à la taxe sur la valeur ajoutée et calculé le montant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée selon le régime de la marge prévu au 6° de l'article 257 et à l'article 268 du code général des impôts ; que MeA..., en sa qualité de liquidateur judiciaire de la SARL Golf de Sarreguemines, relève appel du jugement du 

7 mai 2015 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté la demande de la société tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée dont celle-ci est ainsi redevable au titre de la période du 1er janvier 2006 au 30 novembre 2008 ;

       Sur les conclusions aux fins de décharge :

       En ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article 257 du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur avant sa modification par l'article 16 de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010 : " Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (...) 6° Sous réserve du 7° : a. les opérations qui portent sur des immeubles (...) et dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux ; 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. Ces opérations sont imposables même lorsqu'elles revêtent un caractère civil. 1. Sont notamment visés : les ventes (...) de terrains à bâtir, des biens assimilés à ces terrains par l'article 691 (...). Ces dispositions ne sont pas applicables aux terrains acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectent à usage d'habitation (...) 2. Les dispositions qui précèdent ne sont pas applicables : aux opérations portant sur des immeubles ou parties d'immeubles qui sont achevés depuis plus de cinq ans ou qui, dans les cinq ans de cet achèvement, ont déjà fait l'objet d'une cession à titre onéreux à une personne n'intervenant pas en qualité de marchand de biens." ; qu'aux termes de l'article 268 du même code : " En ce qui concerne les opérations visées au 6° de l'article 257, la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par la différence entre : a. D'une part, le prix exprimé et les charges qui viennent s'y ajouter, ou la valeur vénale du bien si elle est supérieure au prix majoré des charges ; b. D'autre part (...) les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du bien. " ;

       3. Considérant, en premier lieu, que les dispositions du 7° de l'article 257 du code général des impôts prévoyant son inapplicabilité aux cessions de terrains acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectent à un usage d'habitation n'étaient incompatibles avec la directive du 17 mai 1977 et avec la directive du 28 novembre 2006 qu'en tant qu'elles aboutissaient à faire échapper entièrement à cette taxe les opérations en cause, dès lors qu'en application des dispositions combinées de l'article 13 B, h) et de l'article 2 de la première puis de l'article 135 § 1, point k) et de l'arti-cle 2 de la seconde,  toute livraison de terrains à bâtir réalisée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel doit être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ; que, cependant, tel n'était pas le cas des opérations ainsi visées lorsqu'elles étaient réalisées par des lotisseurs ou des marchands de biens, ces dispositions n'ayant pas pour effet, pour de telles opérations, d'aboutir à une exonération mais seulement, compte-tenu des dispositions du 6°, de les soumettre au régime de taxation sur la marge prévu par la combinaison de ce dernier et de l'article 268 du code général des impôts ; que le régime ainsi prévu au 6° était lui-même compatible avec les directives précitées, l'article 28-3-f de la directive du 17 mai 1977 puis l'article 392 de la directive du 28 novembre 2006 autorisant les Etats membres à prévoir que, pour la livraison de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ; que, par suite, la SARL Golf de Sarreguemines n'est pas fondée à soutenir que l'incompatibilité des dispositions du 7° mentionnées ci-dessus fait obstacle à l'application des dispositions du 6° du même article aux opérations qu'elle a réalisées et tendant à la cession de terrains à bâtir à des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectaient à un usage d'habitation ;

       4. Considérant, en deuxième lieu, que la SARL Golf de Sarreguemines soutient que c'est à tort que les ventes de terrains à bâtir ont été taxées selon le régime de la marge dès lors que les terrains n'ayant pas été revendus en l'état ces opérations ne peuvent être assimilées à des opérations réalisées par un marchand de biens ; 

       5. Considérant toutefois qu'aux termes de l'article 35 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige auquel renvoie le 6° de l'article 257 du code général des impôts : " I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les (...) 3° Personnes qui procèdent à la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits lorsque le terrain a été acquis à cet effet " ; 

       6. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les bénéfices réalisés par la SARL Golf de Sarreguemines, qui a procédé à la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits et acquis à cet effet, revêtent le caractère de bénéfices industriels et commerciaux ; qu'il s'ensuit que les ventes de terrains à bâtir litigieuses, qui constituent des opérations portant sur des immeubles dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux, entrent dans le champ d'application du 6° de l'article 257 du code général des impôts ; que la SARL Golf de Sarreguemines n'est en conséquence pas fondée à soutenir que c'est à tort que ces opérations ont été taxées selon le régime de la marge sur le fondement de ces dispositions et de l'arti-

cle 268 du code général des impôts ;

       7. Considérant, en troisième lieu, que la SARL Golf de Sarreguemines soutient que c'est également à tort que les ventes de terrains à bâtir ont été taxées selon le régime de la marge dès lors qu'elle doit être regardée comme ayant déduit la taxe sur la valeur ajoutée facturée à la SARL Domaine du Golf de Welferding lors de l'acquisition du terrain situé au lieu-dit Heidenhaeusser ;

       8. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 392  de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le 1er janvier 2007 : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat. " ;

       9. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe devient exigible chez le redevable. 3. La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance (...) " ;

       10. Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article L. 236-1 du code de commerce : " Une ou plusieurs sociétés peuvent, par voie de fusion, transmettre leur patrimoine à une société existante ou à une nouvelle société qu'elles constituent (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 236-3 du même code : " I. - La fusion ou la scission entraîne la dissolution sans liquidation des sociétés qui disparaissent et la transmission universelle de leur patrimoine aux sociétés bénéficiaires, dans l'état où il se trouve à la date de réalisation définitive de l'opération. Elle entraîne simultanément l'acquisition, par les associés des sociétés qui disparaissent, de la qualité d'associés des sociétés bénéficiaires, dans les conditions déterminées par le contrat de fusion ou de scission (...) " ; qu'aux termes de l'arti-

cle L. 236-4 : " La fusion ou la scission prend effet : 1° En cas de création d'une ou plusieurs sociétés nouvelles, à la date d'immatriculation, au registre du commerce et des sociétés, de la nouvelle société ou de la dernière d'entre elles ; 2° Dans les autres cas, à la date de la dernière assemblée générale ayant approuvé l'opération sauf si le contrat prévoit que l'opération prend effet à une autre date, laquelle ne doit être ni postérieure à la date de clôture de l'exercice en cours de la ou des sociétés bénéficiaires ni antérieure à la date de clôture du dernier exercice clos de la ou des sociétés qui transmettent leur patrimoine. " ;

       11. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées que si la transmission universelle du patrimoine de la société absorbée à la société absorbante attachée aux opérations de fusion-absorption entraîne le transfert de toutes les créances détenues par la société absorbée et notamment celles détenues sur l'Etat en matière de taxe sur la valeur ajoutée, elle demeure en revanche sans incidence sur le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée, le droit à déduction de cette taxe et la détermination du titulaire du droit à déduction ;

       12. Considérant qu'il est constant que la taxe sur la valeur ajoutée facturée par la ville de Sarreguemines à la SARL Domaine du Golf de Welferding lors de l'acquisition le 

22 juin 1998 de l'immeuble, dont étaient issus les terrains à bâtir cédés par la SARL Golf de Sarreguemines, a été déduite par la SARL Domaine du Golf de Welferding ; que la transmission universelle de patrimoine attachée à l'opération de fusion-absorption du 

28 décembre 2004 ne peut permettre de regarder la SARL Golf de Sarreguemines comme ayant déduit elle-même cette taxe aux lieu et place de la SARL Domaine du Golf de Welferding ; que la SARL Golf de Sarreguemines ne peut pas, par ailleurs, se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'instructions postérieures à la période du 1er janvier 2006 au 30 novembre 2008 à laquelle se rapportent les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ; qu'elle n'est, en tout de cause, pas fondée à soutenir qu'elle ne peut être regardée comme un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition au sens de l'article 392 de la directive 2006/112 du 28 novembre 2006 avec lequel les dispositions nationales en vigueur du 1er janvier 2007 au 30 novembre 2008 n'étaient pas incompatibles ;

	En ce qui concerne les pénalités :

	13. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de a. 40 % en cas de manquement délibéré. " ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi (...) incombe à l'administration " ;

	14. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance délibérée par le contribuable de ses obligations déclaratives ; que, pour établir le caractère délibéré du manquement, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt ;

	15. Considérant que pour justifier de l'intention de la SARL Golf de Sarreguemines d'éluder l'impôt, le service s'est fondé, d'une part, sur l'importance du montant  de la taxe sur la valeur ajoutée éludée par rapport à la taxe nette due et, d'autre part, sur ce que la société, dont l'activité de lotisseur s'effectue en étroite collaboration avec les professionnels du secteur de l'immobilier, ne pouvait méconnaître l'étendue de ses obligations fiscales alors que les dispositions qui régissent ce domaine d'activité sont connues ; que l'administration fiscale relève d'ailleurs que la société a débité à la clôture de chaque exercice vérifié le compte 707400 " Ventes de terrains à bâtir " d'un montant équivalent à la taxe sur la valeur ajoutée collectée sur la marge bénéficiaire réalisée lors des ventes de terrains ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention d'éluder l'impôt de la SARL Golf de Sarreguemines qui ne peut utilement se prévaloir de ce que la complexité du régime fiscal applicable méconnaîtrait l'objectif à valeur constitutionnelle d'intelligibilité de la loi ;

      16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Golf de Sarreguemines, représentée par son liquidateur judiciaire, MeA..., n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg, qui n'a pas omis de répondre à un moyen opérant, a rejeté sa demande ;

      Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

      17. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la SARL Golf de Sarreguemines, représentée par son liquidateur judiciaire, MeA..., demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

      D É C I D E :

       Article 1er : La requête de la SARL Golf de Sarreguemines, représentée par son liquidateur judiciaire, MeA..., est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Me B...A..., liquidateur judiciaire de la SARL Golf de Sarreguemines et au ministre des finances et des comptes publics.

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N° 15NC01470