Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme B...ont demandé au Tribunal administratif de Paris la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2007 et des pénalités dont cette cotisation a été assortie. 

       Par un jugement n° 1303805/1-2 du 16 décembre 2014, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. 

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 26 janvier 2015 et le 6 octobre 2015, M. et MmeB..., représentés par Me Alexandre, avocat, demandent à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1303805/1-2 du 16 décembre 2014 du Tribunal administratif de Paris ;  

       2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2007 et des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre une somme de 2 000 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Ils soutiennent que : 

       - ils ont fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle sans qu'un avis de vérification leur ait été envoyé préalablement ;

       - l'administration a mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, sans respecter les garanties inhérentes à cette procédure ;

       - l'avantage correspondant à la cession des actions Nextedia à un prix privilégié ne saurait s'analyser comme un complément de salaire, dès lors qu'il n'a pas été consenti par la société elle-même mais par les associés personnes physiques ;

       - M. B...n'a réalisé aucune plus-value d'acquisition, l'entrée au capital s'étant faite par le biais d'une cession d'actions effectuée par les associés ;

       - à supposer qu'une plus-value d'acquisition ait été réalisée, son montant ne pourrait être calculé à partir de la valeur résultant de l'offre du groupe Lagardère au 26 juillet 2007 ;

       - aucune disposition légale ne s'opposait à ce que les titres Nextedia acquis par M. B... fussent inscrits à son PEA, l'administration ne pouvant refuser une telle inscription au motif que ces titres avaient la nature de compléments de salaire ; 

       - le jugement n'est pas motivé en ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré ;

       - l'administration n'a pas apporté la preuve du caractère délibéré du manquement qu'elle invoque. 

       Par des mémoires, enregistrés le 20 mai 2015 et le 19 octobre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

       Il soutient que :

       - M. et Mme B...n'ont pas fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle mais d'un simple contrôle sur pièces, qui n'avait pas à être précédé de l'envoi d'un avis de vérification ; 

       - l'administration ne s'est pas implicitement placée sur le terrain de l'abus de droit mais s'est bornée à constater que les titres litigieux n'étaient pas éligibles au PEA ; 

       - la circonstance que l'avantage n'a pas été octroyé par la société employant le contribuable dans le cadre d'un dispositif légal d'attribution gratuite d'actions ne remet pas en cause la possibilité d'une requalification en traitements et salaires ; 

       - M. B...n'a supporté aucun risque en capital ;

       - même consentie par les associés de la société Nextedia, la cession dans des conditions avantageuses à M. B...d'actions de cette société a le caractère d'un complément de rémunération imposable dans la catégorie des traitements et salaires ; 

       - le montant de cet avantage a été correctement évalué par le service à 322 334 euros, en l'absence d'une variation de la valeur réelle des actions entre leur acquisition le 26 juillet 2007 et leur cession le 27 juillet 2007 ;

       - M.B..., qui a participé aux opérations portant sur les actions de la société Nextedia, ne pouvait ignorer que les titres qu'il a acquis avaient la nature de compléments de salaires, ni que ces titres ont été inscrits de manière tardive sur son PEA ; en omettant de déclarer la fraction de l'avantage litigieux relative aux actions de la société Nextedia inscrites à son PEA, M. B...a par conséquent cherché délibérément à éluder l'impôt ; 

       - subsidiairement, au cas où la Cour estimerait que M. B...n'a pas commis de manquement délibéré, il est demandé de sanctionner l'omission de déclaration de la fraction de l'avantage litigieux par la majoration de 10 % visée à l'article 1758 A du code général des impôts.    

       Par ordonnance du 21 septembre 2015, la clôture de l'instruction a été fixée au 22 octobre 2015 à 12 heures.  

       M. et Mme B...ont produit deux nouveaux mémoires, le 6 novembre 2015 et le 22 février 2016, après la clôture de l'instruction.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Dalle,

       - les conclusions de M. Blanc, rapporteur public,

       - et les observations de Me Albert, avocat de M. et MmeB.... 

       1. Considérant que M. A...B...a été recruté par la société Nextedia en qualité de directeur des opérations média par un contrat à durée indéterminée du 2 avril 2007 ; que, préalablement à la conclusion de ce contrat, la société Nextedia l'avait informé par une lettre en date du 30 janvier 2007 qu'en complément de son contrat de travail, elle établirait un protocole lui donnant droit à l'attribution gratuite d'actions à concurrence de 0,9 % du capital, pouvant être souscrites deux ans plus tard et cessibles quatre ans plus tard, conformément à la réglementation en vigueur ; que, par un courrier du 11 juin 2007, le président de la société lui a indiqué qu'un projet de rachat immédiat de la société par un acquéreur extérieur rendait plus complexe la mise en place d'un plan d'actions gratuites et lui a proposé, en remplacement de cette attribution gratuite, d'acquérir avant le 31 juillet 2007 des actions de la société Nextedia, à concurrence de 1 % du capital, au prix de 21 euros par action correspondant à une décote de 25 % sur la dernière valorisation de l'entreprise ; que, par un acte du 26 juillet 2007, les associés personnes physiques de la société Nextedia ont en conséquence cédé à M. B...5 006 actions de cette société, représentant 1 % du capital, au prix de 21 euros par action ; que le lendemain 27 juillet 2007, M.B..., ainsi que tous les autres associés personnes physiques, ont cédé leurs actions Nextedia à la société Hachette Filipacchi Medias au prix de 85,39 euros par action ; que M. B...a réalisé à cette occasion une plus-value de 322 334 euros, dont il n'a déclaré que la moitié à l'administration fiscale, en tant que plus-value sur cession de valeurs mobilières imposable au taux de 16 %, estimant que l'autre moitié était exonérée d'impôt sur le revenu par application des dispositions du 5° bis de l'article 157 du code général des impôts dès lors qu'elle correspondait à la cession de titres placés sur son plan d'épargne en actions ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a estimé que la totalité de la plus-value devait être imposée dans la catégorie des traitements et salaires et a mis à la charge de M. et Mme B...une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2007 ; que M. et Mme B...relèvent appel du jugement en date du 16 décembre 2014 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge de cette cotisation et des pénalités dont elle a été assortie ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. /A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal (...) " ; et qu'aux termes de l'article L. 47 du même livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix " ;

       3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le contrôle auquel s'est livré l'administration a porté uniquement sur la plus-value réalisée le 27 juillet 2007 par M. B...et non sur l'ensemble des revenus déclarés par les époux, leur situation de trésorerie, leur situation patrimoniale ou leur train de vie ; que ce contrôle n'avait donc pas le caractère d'un examen de situation fiscale personnelle, au sens des dispositions précitées ; que la circonstance que M. B...ait été reçu le 26 octobre 2010 dans les locaux de l'administration n'implique pas qu'il ait fait l'objet d'un tel examen ; qu'il en va de même de la mention en page 4 de la proposition de rectification du 8 décembre 2010, selon laquelle " les pièces suivantes ont été fournies par vos soins lors des entretiens liés à l'examen de votre situation fiscale personnelle ", qui résulte d'une simple erreur matérielle ; qu'ainsi, le moyen tiré de ce que les garanties de procédure applicables à l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle n'auraient pas été respectées ne peut être accueilli ; 

       4. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification (...) " ; qu'aux termes de l'article 157 du code général des impôts : " N'entrent pas en compte pour la détermination du revenu net global : (...) 5° bis Les produits et plus-values que procurent les placements effectués dans le cadre du plan d'épargne en actions défini à l'article 163 quinquies D ; (...) " ;

       5. Considérant que M. et Mme B...soutiennent que l'administration s'est implicitement placée sur le terrain de l'abus de droit, sans respecter les garanties applicables à cette procédure, pour remettre en cause l'exonération dont ils avaient bénéficié en ce qui concerne la fraction de la plus-value correspondant à la cession des titres que M. B...avait inscrits dans son plan d'épargne en actions ; que, cependant, il résulte de l'instruction et n'est pas contesté par les requérants que les titres litigieux ont été inscrits dans le plan d'épargne en actions de M. B...le 30 juillet 2007, après leur cession, le 27 juillet précédent, à la société Hachette Filipacchi ; que la plus-value réalisée à cette occasion n'étant donc pas procurée par un placement effectué dans le cadre d'un plan d'épargne en actions, au sens des dispositions précitées de l'article 157 du code général des impôts, M. B...ne pouvait bénéficier de l'exonération prévue par ce texte ; qu'il ressort de la proposition de rectification du 8 décembre 2010 que c'est notamment pour ce motif que l'administration a remis en cause l'exonération dont avaient bénéficié les requérants ; que, dès lors et quelles que soient les mentions portées dans la proposition de rectification, l'administration ne peut être regardée comme ayant entendu soutenir que M. B...avait recherché le bénéfice de l'application littérale d'un texte à l'encontre des objectifs poursuivis par son auteur mais seulement qu'il avait méconnu les dispositions de l'article 157, 5° bis, du code général des impôts ; qu'il s'ensuit que l'administration n'ayant pas implicitement mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par les dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, le moyen tiré de ce qu'elle n'aurait pas respecté les garanties inhérentes à cette procédure ne peut qu'être écarté ;

       Sur le bien-fondé des impositions en litige :

       6. Considérant que d'une part aux termes de l'article 79 du code général des impôts : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu " ; qu'aux termes de l'article 82 du même code : " Pour la détermination des bases d'imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères proprement dits (...) " ; que d'autre part aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I. 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que de l'article 150 UB, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux (...) sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 15 000 euros par an (...) " et qu'aux termes de l'article 200 A du même code, dans sa rédaction alors applicable : " 2. Les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A sont imposés au taux forfaitaire de 16 % (...) " ;

       7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la possibilité donnée à M. B...d'acquérir des actions de la société Nextedia à des conditions préférentielles, au prix de 21 euros par action correspondant à une décote de 25 % par rapport à la valeur de l'action de 28 euros, lui a été accordée afin de compenser la décision de la société Nextedia de ne pas le faire bénéficier de l'attribution gratuite d'actions, qui lui avait été promise lors de son recrutement en janvier 2007 ; que la lettre du président de la société Nextedia du 11 juin 2007, prévoyant cette cession d'actions à des conditions préférentielles, précisait à cet égard " cette cession annulera et remplacera l'attribution d'actions gratuites initialement prévue " ; que le courrier du 30 janvier 2007 de la société Nextedia prévoyant cette attribution gratuite d'actions précisait que celles-ci pourraient être souscrites deux ans après l'embauche, qu'elles seraient cessibles quatre ans plus tard et que leur nombre serait réduit à 0,3 % ou 0,6 % du capital en cas de départ de l'entreprise de M. B...dans le délai d'un ou deux ans ; que cette attribution gratuite d'actions avait donc clairement pour objet d'attacher l'intéressé à ses fonctions dans l'entreprise et était liée à son contrat de travail ; qu'il s'ensuit que la décision des associés de la société Nextedia de céder leurs actions à des conditions préférentielles à M.B..., qui annule et remplace cette attribution gratuite, doit être regardée comme ayant également cet objet ; 

       8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la valeur réelle des actions Nextedia à la date du 26 juillet 2007, à laquelle M. B...les a acquises, était de 85,39 euros par action ; que l'intéressé, qui s'y était engagé par une promesse de vente signée le 20 juillet 2007 avec la société Lagardère Active, a cédé ses titres le 27 juillet 2007 à cette société, au même prix unitaire de 85,39 euros ; que l'administration était fondée par suite à estimer que le gain réalisé à cette occasion par M. B...s'élevait à 64,39 euros par action et à imposer ce gain comme un complément de rémunération, taxable au barème de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires en application des articles 79 et 82 du code général des impôts ; qu'ainsi qu'il a été dit au point 5 ci-dessus, dès lors qu'il est constant qu'au 27 juillet 2007, date de la cession des titres litigieux, ceux-ci n'étaient pas inscrits sur le PEA de M.B..., les dispositions de l'article 157, 5° bis, du code général des impôts ne pouvaient ouvrir droit à exonération, en toute hypothèse, quelle que soit la qualification donnée au produit de la vente des actions au regard de la loi fiscale ; qu'il s'ensuit que les conclusions de M. et Mme B...tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu qui leur a été assignée au titre de l'année 2007 ne peuvent qu'être rejetées ;  

       Sur la majoration pour manquement délibéré : 

       9. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; 

       10. Considérant que l'administration a appliqué la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées à la fraction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à la charge de M. et MmeB..., correspondant à la remise en cause de l'exonération de la plus-value sur cession des titres incorporés au plan d'épargne en actions ; qu'elle justifie l'application de cette majoration par le fait que le requérant ne pouvait ignorer lors de son embauche que les actions allaient être cédées rapidement et que l'inscription sur le PEA d'actions constituant des compléments de salaires était révélatrice d'une intention d'échapper à l'impôt ; que, cependant, il ne résulte d'aucune des pièces du dossier qu'à la date de son recrutement, M. B...pouvait avoir connaissance d'une cession prochaine des titres Nextedia ; que, par ailleurs, l'intéressé n'a pas inscrit des " compléments de salaires " sur son plan d'épargne en actions mais des titres de la société Nextedia ; qu'ainsi, les éléments invoqués par le service manquent en fait ; qu'en outre, les pièces du dossier et les éléments dont fait état l'administration ne permettent pas d'établir que l'inscription de ces titres sur le PEA à la date du 30 juillet 2007, alors qu'ils avaient été cédés et qu'une telle inscription était insusceptible d'ouvrir droit à l'exonération prévue par l'article 157, 5° bis du code général des impôts, serait délibérée et seulement destinée à éluder l'impôt ; que l'administration ne peut être regardée, par suite, comme démontrant le bien-fondé de la majoration de 40 % appliquée aux requérants ;

       11. Considérant, toutefois, que le ministre demande qu'à la pénalité pour manquement délibéré soit substituée la majoration de 10 % prévue par l'article 1758 A du code général des impôts, aux termes duquel " Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue " ;

       12. Considérant que si l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en en modifiant le fondement juridique, c'est à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée ; qu'au paragraphe V-2 de la proposition de rectification du 8 décembre 2010, l'administration a précisé qu'elle entendait ne pas appliquer la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts à la fraction de la rectification relative à la cession des titres mentionnés au PEA dès lors qu'elle appliquait à cette fraction la pénalité pour manquement délibéré ; qu'elle doit être regardée par suite comme ayant invoqué des faits susceptibles de justifier l'application à cette fraction de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A ; qu'il y a lieu en conséquence de faire droit à la demande de substitution présentée par l'administration ;  

       13. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme B...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande en décharge de la majoration pour manquement délibéré qui leur a été appliquée ; qu'à cette majoration, doit être substituée la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts ;

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       14. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions présentées par M. et Mme B...sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DECIDE :

Article 1er : Il est accordé à M. et Mme B...la décharge de la majoration pour manquement délibéré qui leur a été appliquée. La majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts est substituée à la majoration pour manquement délibéré.

Article 2 : Le surplus des conclusions en décharge de M. et Mme B...est rejeté.

Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Paris n° 1303805 du 16 décembre 2014 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Les conclusions présentées par M. et Mme B...sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...et au ministre de l'économie et des finances.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Ile-de-France (division du contentieux ouest).

Délibéré après l'audience du 15 septembre 2016 à laquelle siégeaient :

M. Jardin, président de chambre,

M. Dalle, président assesseur,

Mme Notarianni, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 29 septembre 2016.

Le rapporteur,	Le président,

 D. DALLE	C. JARDIN

Le greffier,

C. MONGIS

       La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 15PA00384