Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. B...D...a demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006, 2007 et 2008, ainsi que des pénalités y afférentes.

       Par un jugement n° 1103918 du 4 décembre 2014, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 4 février 2015 et le 24 juillet 2015, M. D..., représenté par MeA..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 4 décembre 2014 ;

       2°) de le décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. D...soutient que :

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       - le contrôle inopiné, qui a eu lieu le 24 juin 2009 avant le début de la vérification de comptabilité et qui a permis au vérificateur d'obtenir des informations qui ont ensuite été utilisées pour motiver les rectifications, s'est déroulé dans des conditions irrégulières, un salarié présent depuis seulement deux jours ayant été désigné pour le représenter.

       Sur le bien fondé des impositions litigieuses :

       - le rejet de sa comptabilité n'était pas fondé, les éléments comptables présentés sur la comptabilisation des recettes (tickets Z récapitulant les ventes par catégorie, relevés de comptes bancaires) étant suffisants au regard de l'article 286 du code général des impôts qui autorise l'inscription globale en comptabilité des recettes quotidiennes d'un montant inférieur à 76 euros, pour les ventes au détail, l'absence de comptabilisation de certaines factures d'achat n'étant pas avérée et les autres insuffisances de comptabilité étant uniquement dues au fait qu'il ne pouvait avoir recours aux services d'un expert-comptable ;

       - la reconstitution de recette opérée par l'administration comporte des approximations ; en effet, l'administration n'aurait pas dû prendre en compte les factures provenant du fournisseur IDS pour reconstituer les achats non comptabilisés, cette société étant connue pour sa pratique de fausse facturation ; la méthode de reconstitution des ventes de frites et de salades à partir des barquettes est viciée compte tenu de l'utilisation de ces récipients pour la conservation des plats au réfrigérateur et de leur utilisation pour mettre de la sauce ; le vérificateur aurait dû prendre en compte un taux de perte de cuisson plus important le soir qu'au déjeuner eu égard aux conditions d'exploitation différentes entre ces deux moments de la journée, le test réalisé ayant été fait sans le vérificateur mais conformément à ses instructions et le vérificateur ayant renoncé à faire un test contradictoire ; ce taux de perte doit prendre en considération le fait que la viande utilisée était de la viande de veau, et non de la dinde ; l'administration ne justifie pas du taux de perte " admis dans la profession ".

       Sur les pénalités :

       - le manquement délibéré n'est pas établi car il n'exploitait pas personnellement le restaurant, mais n'en était que le propriétaire, car la reconstitution présente un caractère théorique et car il a été victime de détournements de la part de son personnel.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 24 juin 2015 et le 25 août 2015 le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre des finances et des comptes publics soutient que les moyens soulevés par M. D...ne sont pas fondés.

       Par une ordonnance du 10 août 2015 la clôture d'instruction a été fixée au 31 août 2015, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.

       Par une ordonnance du 31 août 2015 la clôture de l'instruction a été reportée au 15 septembre 2015.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Duguit-Larcher, premier conseiller,

       - les conclusions de M. Besse, rapporteur public,

       - et les observations de MeA..., représentant M.D....

       1. Considérant que M. D...exploite, à Moirans, sous l'enseigne "Le Turquoise", une entreprise individuelle de restauration de type kébab relevant du régime réel simplifié ; qu'un contrôle inopiné, prévu à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, a été réalisé sur le lieu de l'exploitation à Moirans, le 24 juin 2009, puis l'activité a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 31 décembre 2006, 2007 et 2008 ; qu'après avoir rejeté la comptabilité comme non sincère et non probante, l'administration a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires sur la période vérifiée et a adressé le 28 octobre 2009 une proposition de rectification, selon la procédure contradictoire, portant sur le rehaussement, en matière d'impôt sur le revenu, du bénéfice industriel et commercial des années 2006, 2007 et 2008 ; que M. D...a présenté des observations par courrier du 25 décembre 2009, auxquelles l'administration a répondu le 18 janvier 2010 en maintenant les impositions litigieuses ; qu'après le rejet, le 23 mars 2010 du recours hiérarchique de l'intéressé, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis un avis favorable au maintien des rectifications proposées ; que les impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu découlant de ces rehaussements, assorties de pénalités ont été mises en recouvrement le 31 mai 2011 ; que M. D...relève appel du jugement du 4 décembre 2014 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des ces impositions supplémentaires et des pénalités afférentes ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification.(...) / En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil. " ; 

       3. Considérant qu'il résulte du procès verbal établi le 24 juin 2009 à l'occasion du contrôle inopiné dont a fait l'objet l'établissement de M. D...que celui-ci n'étant pas présent lors du contrôle, le vérificateur l'a contacté par téléphone pour lui demander de se déplacer ou bien de désigner un représentant pendant les opérations de contrôle inopiné ; que M. D...ayant lui-même désigné M.C..., l'un des salariés alors présent sur place, pour le représenter il n'est pas fondé à faire valoir que celui-ci ne pouvait valablement le représenter eu égard au fait qu'il n'avait été embauché que deux jours auparavant ;

       4. Considérant que le procès verbal relatif au contrôle inopiné fait état des constatations matérielles qui ont été réalisées au cours du contrôle et qui ont porté sur l'inventaire des moyens de production, l'inventaire des stocks, les livres comptables présentés, le relevé des prix ainsi que l'inventaire des valeurs en caisse ; qu'en ce qui concerne les éléments comptables présentés, le vérificateur a précisé que le restaurant était muni d'une caisse enregistreuse, que le ticket Z avait été impossible à tirer car la personne désignée ne connaissait pas la manipulation à effectuer et que les " salariés ont pour consigne d'éteindre la caisse enregistreuse entre deux opérations " ; que ce faisant, le vérificateur s'est borné à procéder à une constatation matérielle relative aux conditions d'exploitation de l'entreprise ; que, par suite, M. D... n'est pas fondé à soutenir que le contrôle inopiné se serait déroulé dans des conditions irrégulières ; 

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) " ; 

       En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

       6. Considérant que pour rejeter la comptabilité de M. D...comme irrégulière et non probante, l'administration, qui avait dressé le 7 juillet 2009 un procès verbal de défaut de présentation de la comptabilité, s'est fondée sur le fait que M. D...n'avait pas été en mesure de présenter des justificatifs de recettes journalières et des justificatifs de ventilation des recettes entre les ventes à consommer sur place et celles à emporter, qu'il n'avait pas comptabilisé certaines factures d'achats obtenues, via le droit de communication, auprès de certains de ses fournisseurs, qu'il n'avait pas été en mesure de présenter un inventaire des stocks au 31 décembre 2005, 2007 et 2008 ainsi que les journaux auxilliaires, que les comptes de bilan présentés faisaient apparaître des comptes qui ne sont pas équilibrés et enfin que les coefficients de marge déclarés étaient anormalement bas ; que si M. D...entend se prévaloir des dispositions du 3° de l'article 286 du code général des impôts qui prévoient que les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à un certain montant pour les ventes au détail, ces dispositions n'ont pas pour effet d'exonérer un contribuable de l'obligation de produire des justificatifs du détail des recettes portées en comptabilité ; que les tickets Z produits, au demeurant seulement à compter de juin 2006,  présentant un montant global de recettes par semaine, par quinzaine, voire par mois, et les relevés de comptes bancaires produits ne constituent pas de tels justificatifs ; qu'en outre, l'intéressé ne peut justifier l'absence de présentation de ces justificatifs ni par la circonstance qu'il n'a acquis une caisse enregistreuse qu'en juin 2006, ni par le fait que celle-ci ne permettait pas d'imprimer les doubles des tickets de caisse, ces circonstances n'étant pas de nature à l'exonérer de ses obligations ; que si M. D...conteste ne pas avoir comptabilisé toutes ses factures d'achat, et notamment celles de la société IDS, lesquelles seraient de fausses factures, et celle de l'entreprise Lavazza, laquelle facture correspondrait à un doublon, il ne justifie pas de ses allégations, alors que l'administration a obtenu ces factures dans le cadre de son droit de communication ; qu'enfin, M. D...ne peut utilement justifier les autres irrégularités de sa comptabilité par la circonstance que la taille de son entreprise faisait obstacle à ce qu'il puisse s'attacher les services d'un expert comptable : que, dans ces conditions, l'administration apporte la preuve qui lui incombe des graves irrégularités dont la comptabilité de M. D...était entachée ; qu'elle a, dès lors, pu à bon droit l'écarter comme non probante et procéder à la reconstitution des recettes et du bénéfice de M. D...;

       En ce qui concerne la reconstitution des recettes de l'entreprise :

       7. Considérant que la comptabilité comportant de graves irrégularités et les impositions contestées ayant été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la preuve de leur caractère exagéré incombe à M. D...; qu'il lui revient, dès lors, soit de démontrer que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires est excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe et que le montant des impositions mises à sa charge est exagéré ;

       8. Considérant que pour reconstituer le chiffre d'affaires du restaurant, le vérificateur, qui a estimé, en l'absence de stock, que l'ensemble des achats réalisés dans l'année étaient consommés au cours de celle-ci, a reconstitué les recettes de 1'entreprise à partir des factures d'achats, en prenant en considération les prélèvements du personnel, sur la base de deux repas et deux boissons par jour et un pourcentage d'offerts et pertes diverses de 2% ; que le vérificateur a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires, par type de plats et par boissons ; que les ventes d'assiettes et de sandwichs à la viande, les ventes de sandwichs au fromage et au thon et les ventes de boissons, café et glaces ont été respectivement calculées à partir des achats de viande, de feta et de thon, et de café et de glaces ; que les ventes de salades et les ventes de frites ont été déterminées en fonction du nombre de barquettes de 750 g et 1000 g utilisées, pour les salades et du nombre de barquettes de 250 g et 375 g utilisées, pour les frites ;

       9. Considérant que le seul fait que M. D...ait été représenté, lors du contrôle inopiné, par M.C..., qui était salarié depuis moins de deux jours, n'est pas de nature à démontrer que la reconstitution du chiffre d'affaires serait excessivement sommaire ou radicalement viciée, dans la mesure, notamment, où M. D...ne fait pas valoir que M. C...aurait fait des déclarations erronées sur le fonctionnement de l'entreprise qui auraient été reprises par le vérificateur au stade de la reconstitution des recettes ;

       10. Considérant que le chiffre d'affaires provenant de la vente de frites n'ayant pas été reconstitué à partir des achats facturés par la société IDS mais à partir du nombre de barquettes de 250 g et 375 g utilisées, M. D...ne peut utilement faire valoir que ces factures étaient fausses ; que si l'intéressé fait valoir que la méthode de reconstitution des ventes de frites et de salades à partir des barquettes est viciée compte tenu de l'utilisation de ces récipients pour la conservation des plats au réfrigérateur et de leur utilisation par les clients pour mettre de la sauce, il ne l'établit pas ; que les mentions portées sur le compte rendu du contrôle inopiné ne permettent pas de l'établir ; que pour déterminer à partir du montant des achats de viande, le chiffre d'affaires des ventes d'assiettes et de sandwichs à la viande, le vérificateur a retenu un taux de perte de cuisson de 40 % ; que M. D...conteste ce taux de perte et demande que soit pris en compte le taux de 56,12 %, qui avait été obtenu lors d'une simulation faite au cours de la vérification de comptabilité ; que cependant, ce taux de perte avait été obtenu en partant d'une broche d'un poids nettement supérieur à celui des broches habituelles, conduisant à des restes beaucoup plus importants, et avec un taux de perte constaté le soir, hors de la présence du vérificateur, deux fois plus important qu'au déjeuner ; que les données retenues par le vérificateur à l'issue du contrôle, qui se basent sur le taux de perte constaté à l'heure du déjeuner et une broche d'un poids équivalent à celles habituellement utilisées, a conduit à un taux de perte de 38,15 % que l'administration a porté à 40 % ; qu'en se bornant à faire valoir que la pesée des broches de viande sur un pèse-personne serait trop imprécise, que le restaurant est ouvert plus longtemps le soir, et que le vérificateur ne pouvait écarter le taux de perte du soir au seul motif qu'il n'avait pas été établi contradictoirement, le requérant n'apporte pas d'éléments suffisants de nature à remettre en cause le taux de 40 % retenu par l'administration, lequel prend en compte la nature de la viande cuite, et qui constitue, ainsi que l'a noté l'administration, un taux élevé par rapport au taux de perte à la cuisson habituellement admis dans la profession pour ce type de viande ; que, par suite, M. D...n'est pas fondé à soutenir que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires retenue par l'administration aurait été excessivement sommaire ou radicalement viciée et que le montant des impositions serait exagéré ;

       Sur les pénalités :

       11. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette et la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;

       12. Considérant qu'en relevant le montant des sommes omises par M.D..., ainsi que leur caractère répété, l'administration établit l'intention délibérée d'éluder l'impôt justifiant l'application aux rectifications de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré ; que ni la circonstance que M. D...avait délégué l'exploitation de ce restaurant, ni ses allégations selon lesquelles il aurait été victime de détournements de ses salariés, qui ne sont assorties d'aucun commencement de preuve, ne sont de nature à remettre en cause cette appréciation ; 

       13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. D...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ;

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       14. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. D...la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. D...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...D...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 7 juin 2016 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. 

Lu en audience publique, le 28 juin 2016.

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N° 15LY00398