Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme D...a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 ainsi que des pénalités dont ces rappels ont été assortis.

       Par un jugement n° 1304382 du 15 juin 2016, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté cette demande.

       Mme D...a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008, 2009 et 2010 ainsi que des pénalités dont ces droits ont été assortis.

       Par un jugement n° 1400074 du 15 juin 2016, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté cette demande.

       Procédure devant la cour :

       I.) Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés, sous le n° 16NC01498, les 18 juillet 2016 et 1er avril 2017, MmeD..., représentée par MeA..., demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1304382 du 15 juin 2016 du tribunal administratif de Strasbourg ;

       2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 ainsi que des pénalités dont ces rappels ont été assortis ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que les agents de l'administration fiscale ne se sont pas contentés, lors du contrôle inopiné, de simples constatations matérielles de l'état des documents comptables ;

       - ce contrôle inopiné aurait dû être mené conjointement avec le pharmacien, inspecteur de santé publique ;

       - c'est à tort que la comptabilité de l'officine pharmaceutique a été écartée comme non probante ;

       - la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires est radicalement viciée dans son principe et est erronée 

       - l'administration ne justifie pas du bien-fondé de l'application des majorations de 80 % pour manoeuvres frauduleuses.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 23 décembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

        Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

        II.) Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés, sous le n° 16NC01499, les 18 juillet 2016 et 1er avril 2017, MmeD..., représentée par MeA..., demande à la cour :

        1°) d'annuler le jugement n° 1400074 du 15 juin 2016 du tribunal administratif de Strasbourg ;

        2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008, 2009 et 2010 ainsi que des pénalités dont ces droits ont été assortis ;

        3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

        Elle soutient que :

        - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que les agents de l'administration fiscale ne se sont pas contentés, lors du contrôle inopiné, de simples constatations matérielles de l'état des documents comptables ;

        - ce contrôle inopiné aurait dû être mené conjointement avec le pharmacien, inspecteur de santé publique ;

        - c'est à tort que la comptabilité de l'officine pharmaceutique a été écartée comme non probante ;

        - la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires est radicalement viciée dans son principe et est erronée 

        - l'administration ne justifie pas du bien-fondé de l'application des majorations de 80 % pour manoeuvres frauduleuses.

        Par un mémoire en défense, enregistré le 23 décembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

        Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

        Vu

        - les autres pièces des dossiers.

        Vu :

        - le code de la santé publique ;

        - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

        - le code de justice administrative.

        Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

        Ont été entendus au cours de l'audience publique :

        - le rapport de M. Etienvre, 

        - les conclusions de Mme Peton-Philippot,

        - et les observations de MeA..., représentant MmeD..., de MmeD..., laquelle a été autorisée par le président de la formation de jugement à s'exprimer sur certains éléments de fait et de MM. B...etE..., représentant le ministre de l'économie et des finances.

        1. Considérant que l'officine pharmaceutique, exploitée à titre individuel à Mulhouse, par Mme D...a fait l'objet du 8 avril 2011 au 6 décembre 2011 de vérifications de comptabilité à l'issue desquelles, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont, été mis à la charge de Mme D...au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 et, d'autre part, Mme D...a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2008, 2009 et 2010 ; que, par jugement n° 1304382 du 

15 juin 2016, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté la demande de Mme D...tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 ainsi que des pénalités dont ces rappels ont été assortis ; que, par jugement n° 1400074 du même jour, le même tribunal a rejeté la demande de Mme D...tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008, 2009 et 2010 ainsi que des pénalités dont ces cotisations ont été assorties ; que par requête, enregistrée sous le 

n° 16NC01498, Mme D...relève appel du jugement n° 1304382 ; que, par requête, enregistrée sous le n° 16NC01499, Mme D...relève appel du jugement n° 1400074 ;

        2. Considérant que les requêtes enregistrées sous les n° 16NC01498 et 16NC01499 sont présentées par la même requérante et tendent à juger des mêmes questions ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;

        Sur les conclusions aux fins de décharge :

        En ce qui concerne la procédure d'imposition :

        S'agissant de la loi fiscale :

        3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil " ;

        4. Considérant que l'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont, le cas échéant, elle peut remettre en cause l'exactitude ;

        5. Considérant que Mme D...soutient qu'au cours du contrôle inopiné dont elle a fait l'objet, le 30 mars 2011, les agents de l'administration fiscale ne se sont pas contentés de simples constatations matérielles mais ont procédé à des investigations sur des données du logiciel de gestion alliance caractérisant dès cette date une vérification de comptabilité ; qu'elle soutient également que ce logiciel ne peut au demeurant être regardé comme un logiciel comptable susceptible de faire l'objet de telles constatations dès lors qu'il n'appartient pas au système comptable informatisé de l'officine en l'absence de connexion informatique avec le logiciel comptable ;

        6. Considérant, toutefois, d'une part, que, comme le relève l'administration, le rapport établi par un expert informatique près la cour d'appel d'Aix-en-Provence et obtenu dans le cadre de son droit de communication fait apparaître que le logiciel Alliance dispose de fonctions permettant à l'utilisateur de supprimer l'historique de la caisse en cours et que les fonctionnalités " traitement écriture Règlements " et " traitement écriture Factures " disponibles dans le logiciel, ne peuvent avoir pour finalité que de permettre à l'exploitant d'occulter une partie des recettes en espèces de l'officine ; qu'ainsi, le logiciel en cause, qui permet de modifier des données comptables informatisées, constitue un élément de traitement comptable informatisé servant à soustraire une partie des recettes payées en espèces afférentes à des opérations commerciales autres que celles engageant des tiers ; que ce logiciel, même s'il n'est pas connecté au logiciel de comptabilité de l'officine, fait donc office de logiciel de caisse et concourt à la formation des résultats comptables ; que, d'autre part, il résulte de l'instruction et, en particulier, de l'état dressé contradictoirement à l'issue du contrôle inopiné en cause, que les agents de l'administration fiscale se sont bornés, à cette occasion, à demander à Mme D...d'effectuer à partir d'un poste informatique des manipulations ayant pour objet de constater la présence ou l'absence de certains fichiers ou certaines commandes ; que si Mme D...soutient que l'état susmentionné qu'elle a signé ne retrace pas l'intégralité des manipulations, elle n'en apporte toutefois pas la preuve en se prévalant notamment du nombre d'inspecteurs présents lors du contrôle inopiné ainsi que de la présence d'un inspecteur analyste de la brigade de vérification des comptabilités informatisées ; que la constatation matérielle de l'état de ces documents comptables n'a eu ni pour objet ni pour effet pour le service de procéder à l'analyse critique des fichiers en cause par rapport aux déclarations fiscales de la redevable ou à leur emport physique ; que, par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale a procédé à l'examen au fond de ses documents comptables dès ce contrôle inopiné, sans respecter le délai raisonnable qu'imposent les dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;

        7. Considérant, en second lieu, qu'aucune disposition législative ou réglementaire ni aucun principe général du droit n'imposait à l'administration fiscale de procéder à ce contrôle inopiné conjointement avec le pharmacien inspecteur de santé publique ; que contrairement à ce que soutient la requérante, il ne résulte aucunement de l'instruction qu'à l'occasion des manipulations effectuées sur le logiciel, les agents de l'administration fiscale aient eu accès à des données personnelles couvertes par le secret médical ; que Mme D...n'est, en conséquence, pas fondée à soutenir que le contrôle inopiné aurait dû être mené conjointement avec le pharmacien, inspecteur de santé publique ;

        S'agissant de l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales :

        8. Considérant que la requérante n'est pas fondée à se prévaloir des points 150 et 160 de la documentation administrative de base BOI-CF-PGR-20-20120912 publiée au bulletin officiel des impôts le 12 septembre 2012 dès lors que cette doctrine se rapporte à la procédure d'imposition et non à l'interprétation d'un texte fiscal au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

        En ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt :

        9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge " ;

        S'agissant du caractère non probant de la comptabilité :

        10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a écarté la comptabilité de l'officine pharmaceutique de Mme D...comme non probante au motif que les traitements informatiques ayant démontré l'utilisation de la fonctionnalité de suppression de recettes que permettait le menu " outils d'administration " du logiciel alliance, après saisie d'un mot de passe, cette comptabilité ne retraçait pas l'intégralité des opérations effectuées ;

        11. Considérant que Mme D...soutient que c'est à tort que la comptabilité a été écartée comme non probante dès lors que le montant des recettes, dont l'omission a été révélée, représente une faible part du chiffre d'affaires déclaré, que le service n'établit ni que le fichier comportant les factures et règlements supprimés a lui-même été effacé ni qu'elle a demandé à la société Alliadis le mot de passe permettant d'accéder aux fonctionnalités de suppression des recettes et que les ruptures de séquence dont se prévaut l'administration dans les factures et les règlements s'expliquent par des " causes naturelles " ;

        12. Considérant, toutefois, qu'il résulte de l'instruction que les ruptures dans la numérotation des factures concernent 18 438 factures au cours de l'exercice clos en 2008, 10 995 factures au cours de l'exercice clos en 2009 et 6 018 factures au cours de l'exercice clos en 2010 ; que les ruptures dans la numérotation des règlements concernent 8 582 règlements au cours de l'exercice clos en 2008, 7 950 règlements au cours de l'exercice clos en 2009 et 6 922 règlements au cours de l'exercice clos en 2010 ; que les recettes dont l'omission a ainsi été révélée par le vérificateur s'élèvent à 49 605 euros toutes taxes comprises (TTC), 61 523 euros TTC et 46 365 euros TTC, respectivement pour les années 2008, 2009 et 2010, et représentent 18,42 % du chiffre d'affaires reconstitué TTC de l'exercice clos en 2008 (269 238 euros), 19,62 % du chiffre d'affaires reconstitué TTC de l'exercice clos en 2009 (313 566 euros) et 13,67 % du chiffre d'affaires reconstitué TTC de l'exercice clos en 2010 ; que dans ces conditions, l'administration fiscale apporte la preuve que la comptabilité de l'officine comportait de graves irrégularités de nature à lui ôter tout caractère probant ; qu'il est, à cet égard, sans influence que l'administration fiscale n'ait pas établi que le fichier a_futil.d du logiciel comportant l'ensemble des factures et règlements supprimés a été créé puis, lui-même effacé ; qu'il est sans incidence que l'administration fiscale n'ait pas davantage établi que Mme D...aurait demandé le mot de passe à la société Alliadis et utilisé celui-ci ; que la circonstance, enfin, que les ruptures de séquence susmentionnées seraient justifiées par des coupures d'alimentation électrique, des reprises de factures client en attente ou des suppressions de clients dans le fichier " clients " est également sans influence sur la réalité des irrégularités affectant la comptabilité informatisée de l'officine pharmaceutique ;

        S'agissant de la reconstitution des chiffres d'affaires :

        13. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a, pour procéder à la reconstitution des chiffres d'affaires de l'officine pharmaceutique, ajouté aux recettes déclarées des montants de recettes omises qu'il a déterminés à partir des " trous " constatés dans les règlements soit 6 967 euros en 2008, 6 559 euros en 2009 et 5 239 euros en 2010, le nombre de " trous " ayant été diminué, pour chaque exercice, du nombre de " rendus monnaie " ; que ces chiffres ont été multipliés par un montant de ticket moyen soit 7,12 euros en 2008, 9,38 euros en 2009 et 8,85 euros en 2010  qui a été calculé en fonction des ventes payées en espèces à l'exclusion des ventes par tiers payant ;

        14. Considérant, en premier lieu, que la circonstance que la comptabilité de l'officine pharmaceutique de Mme D...a été regardée comme non probante ne fait pas obstacle à ce que des éléments tirés de cette comptabilité soient retenus pour reconstituer son chiffre d'affaires ;

        15. Considérant, en second lieu, que la circonstance que les écarts constatés entre les quantités de produits vendus selon l'historique produit (fichier de facturation) et les quantités de produits vendus selon les fichiers relatifs aux ventes seraient inférieurs aux nombres de ruptures de séquences dans les règlements (historique des ventes) est, par elle-même, insuffisante pour regarder la méthode employée par l'administration fiscale comme radicalement viciée dans son principe ou même seulement erronée ; que la circonstance que la méthode de l'administration aurait également révélé des écarts entre les quantités vendues et les quantités de produits sorties du stock pour des produits pour lesquels la vente ne peut être dissimulée dès lors qu'ils sont soit délivrés obligatoirement sur ordonnance, soit vendus exclusivement en tiers-payant, soit vendus sur facture, ne suffit pas davantage à regarder la requérante comme apportant la preuve, qui lui incombe dès lors que les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, du caractère radicalement vicié ou même seulement erroné de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires ;

        En ce qui concerne les pénalités :

        16. Considérant qu'aux termes de l'article 1 729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis " ; qu'aux termes de l'article  L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration " ;

        17. Considérant qu'il résulte de l'instruction et, notamment du rapport d'expertise, qui a été déposé par M. F...le 24 février 2009 auprès du tribunal de grande instance de Nîmes dans le cadre des poursuites pénales engagées contre d'autres exploitants d'officines pharmaceutiques utilisant le même logiciel " Alliance + ", que ce logiciel permettait d'activer, après plusieurs manipulations dans les menus et sous-menus de l'application, un module de dissimulation des recettes ; que l'accès à la dernière étape de ces manipulations n'était possible qu'au vu d'un mot de passe délivré, sur demande de l'utilisateur, par la société Alliadis, fournisseur du logiciel ; que l'administration fiscale justifie que la pharmacie exploitée par Mme D...figure sur la liste, saisie par l'autorité judiciaire, des pharmacies ayant obtenu le mot de passe permettant d'accéder à la commande de suppression des opérations de caisse correspondant à certaines ventes payées en espèces ; que le mot de passe permettant d'accéder aux fonctionnalités de suppression du logiciel " Alliance + " a ainsi été créé par la société Alliadis le 8 janvier 2007 et envoyé à Mme D...le 9 janvier 2007 ; que, si Mme D...soutient que les ruptures de séquence dans les règlements, soit 25 454 lignes supprimées au cours des trois exercices en litige, sont justifiées par des raisons autres qu'une suppression volontaire, elle n'établit cependant pas que ces suppressions sont dues comme elle le prétend, soit à la reprise des factures en attente d'un produit manquant, soit à la suppression de clients dans la base de données soit enfin à l'arrêt brutal du serveur ou des postes informatiques ; que la circonstance que la requérante ait procédé le 8 juillet 2010 à un changement de matériel informatique est également insuffisante à cet égard ; que si, enfin, l'administration fiscale n'a pas établi que le fichier a_futil.d comportant les factures et les règlements supprimés avait été créé, avant le 20 mars 2011, puis lui-même effacé, il résulte par ailleurs de l'instruction que, comme cela a été constaté lors du contrôle inopiné, que l'historique des commandes était vide à cette date ; que si la requérante soutient que la commande rm/database/a/fi/a/futil, qui permet de supprimer le fichier a_futil.d, laisse nécessairement des traces et se prévaut, à cette fin, des explications données par M. F... dans le cadre de l'expertise qui lui a été confiée le 13 janvier 2009 par le tribunal de grande instance de Nîmes dans le cadre de l'instruction pénale d'un autre pharmacien, elle s'abstient de produire le moindre document informatique justifiant que parmi les entrées ainsi gardées en mémoire ne figure pas celle qui permettait la suppression du fichier a_futil.d ; que, dans ces conditions, et eu égard à la fréquence et l'importance des ruptures de séquence, la contribuable doit être regardée comme ayant consciemment et délibérément utilisé le mot de passe fourni par la société Alliadis afin d'accéder à cette fonctionnalité ; que l'administration fiscale justifie, dès lors, de l'existence de manoeuvres destinées à occulter des opérations imposables tout en donnant à la comptabilité l'apparence de la sincérité ; que la requérante n'est, en conséquence, pas fondée à soutenir que l'administration fiscale ne justifie pas du bien-fondé des majorations de 80 % qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ;

        18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme D...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté ses demandes ;

        Sur les conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

        19. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement des sommes que Mme D...demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

        Article 1er : Les requêtes de Mme D...sont rejetées.

        Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C...D...et au ministre de l'économie et des finances.

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N° 16NC01498, 16NC01499