Vu la procédure suivante :

              M. B... D... et Mme E... C..., son ex-épouse, ont demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007, 2008 et 2009, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement nos 1306513, 1306514 du 12 janvier 2016, ce tribunal a fait droit à cette demande. 

              Par un arrêt n° 16NT01471 du 19 avril 2018, la cour administrative d'appel de Nantes a, sur appel du ministre des finances et des comptes publics, remis à la charge de M. D... et Mme C... les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils avaient été assujettis au titre des années 2007, 2008 et 2009 dans la limite des montants, en droits et pénalités, de 261 112 euros, 8 462 euros et 82 3480 euros et a réformé, en ce qu'ils avaient de contraire, les articles 1er et 3 de ce jugement.

              Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un nouveau mémoire, enregistrés les 19 juin 2018, 19 septembre 2018 et 20 janvier 2020 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. D... et Mme C... demandent au Conseil d'Etat : 

              1°) d'annuler cet arrêt ;

              2°) réglant l'affaire au fond, de rejeter l'appel du ministre ; 

              3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4000 euros en application de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

              Vu les autres pièces du dossier ;

              Vu :

              - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

              - le code de justice administrative ;

              Après avoir entendu en séance publique :

              - le rapport de M. Charles-Emmanuel Airy, auditeur,  

              - les conclusions de Mme Karin Ciavaldini, rapporteur public ;

              La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Piwnica, Molinié, avocat de Mme C... et de M. D... ;

              Considérant ce qui suit :

              1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Diéti Natura, société anonyme de droit suisse ayant pour activité la vente par internet de produits naturels, de compléments alimentaires et de cosmétiques, a fait l'objet d'une enquête pour fraude fiscale à raison de l'exercice en France, de manière occulte, d'une activité de vente en ligne des produits fabriqués par la société à responsabilité limitée (SARL) Laboratoires C.... Dans ce cadre, le domicile, situé à Talmont-Saint-Hilaire (Vendée), de M. B... D..., qui était l'administrateur unique de la société Diéti Natura entre le 23 octobre 2007 et le 11 mai 2010, a fait l'objet le 2 juillet 2009 d'une perquisition sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales. Deux autres perquisitions ont été menées au siège, situé à Grisolles (Tarn-et-Garonne), de la SARL Laboratoires C..., fournisseur unique de la société Diéti Natura, dont Mme E... C..., épouse de M. D..., détenait 80 % du capital social et dont le fils, M. F... D..., était le gérant, ainsi qu'aux domiciles de Mme A... et de M. H..., employés de la société Diéti Natura, à Rosenau (Haut-Rhin). L'administration fiscale, estimant qu'il existait des " indices sérieux " que la société Diéti Natura soit passible de l'impôt sur les sociétés en France, lui a adressé le 11 juin 2010 un avis de vérification de comptabilité. A l'issue de cette vérification, clôturée par deux propositions de rectification en date des 2 décembre 2011 et 10 février 2012, l'administration fiscale a mis à la charge de cette société, pour un montant total, en droits et pénalités, de 3 447 573,71 euros, des suppléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercice clos en 2007, 2008 et 2009 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période couvrant ces exercices. 

              2. Parallèlement, M. B... D... et son épouse ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, au titre des années 2007 à 2009. L'administration les a assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2007 et 2009, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 et du c de l'article 111 du code général des impôts, à raison de revenus réputés distribués par la société Diéti Natura pour un montant de 357 657 euros au titre de l'année 2007, somme correspondant par ailleurs à des crédits apparaissant sur leurs comptes bancaires et dont l'origine demeurait indéterminée à l'issue du contrôle, et pour un montant de 893 425 euros au titre de l'année 2009. Elle a assujetti M. F... D..., leur fils, en application des mêmes dispositions, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales pour une somme globale de 1 066 933,33 euros au titre des années 2008 et 2009. M. et Mme D... ainsi que leur fils ont saisi le tribunal administratif de Nantes de demandes en décharge de ces suppléments d'imposition, auxquelles ce tribunal a entièrement fait droit par un jugement du 12 janvier 2016. M. B... D... et Mme E... C... se pourvoient en cassation contre l'arrêt du 19 avril 2018 par lequel la cour administrative d'appel de Nantes a, sur appel du ministre de l'action et des comptes publics dirigé seulement contre les articles 1er et 3 du jugement, remis à leur charge les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils avaient été assujettis au titre des années 2007, 2008 et 2009 dans la limite des montants, en droits et pénalités, de 261 112 euros, 8 462 euros et 823 480 euros.

              Sur l'imposition en France de la société Diéti Natura : 

              3. En vertu du premier alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts, sont notamment passibles de l'impôt sur les sociétés les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, ainsi que ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. Aux termes de l'article 1er de la convention franco-suisse conclue le 9 septembre 1966 : " La présente Convention s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou de chacun des deux Etats. ". Aux termes de son article 4 : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression " résident d'un Etat membre " désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. / (...) 3. Lorsque selon la disposition du paragraphe 1 une personne autre qu'une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, elle est réputée résident de l'Etat contractant où se trouve son siège de direction effective ". Aux termes de l'article 7 de cette convention : " Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable (...) ". Enfin, aux termes de l'article 3 de la même convention : " 1. Au sens de la présente convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente : / (...) / g) Les expressions "entreprise d'un Etat contractant" et "entreprise de l'autre Etat contractant" désignent respectivement une entreprise exploitée par un résident d'un Etat contractant et une entreprise exploitée par un résident de l'autre Etat contractant ; (...). " et aux termes de son article 5 : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression " établissement stable " désigne une installation d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2. L'expression " établissement stable " comprend notamment : / a) un siège de direction ; / b) une succursale ; / c) un bureau ; (...). ". 

              4. En premier lieu, pour juger que la société Diéti Natura était assujettie en France à l'impôt sur les sociétés sur le fondement des dispositions de l'article 209 du code général des impôts, la cour administrative d'appel s'est fondée sur ce qu'il résultait de l'instruction que cette société devait être regardée comme effectuant son activité en France au cours d'un cycle commercial complet. Les requérants soutiennent que la cour aurait entaché son arrêt d'irrégularité sur ce point en fondant son appréciation, notamment, sur des éléments recueillis dans le cadre de l'exercice par l'administration de son droit de communication auprès de la société Coliposte, non versés au débat contradictoire. Il ressort cependant des pièces du dossier soumis à la cour que le contenu de ces documents avait été reproduit dans les écritures de l'administration dans le cadre de la procédure contentieuse sans que M. D... et Mme C..., à supposer qu'ils n'en aient pas eu connaissance par ailleurs, aient jugé utile d'en demander la communication ou la production à l'instance. Ils ne sont pas fondés à soutenir que le principe du caractère contradictoire de la procédure juridictionnelle aurait été méconnu du seul fait que ces documents n'auraient pas été produits devant la cour. En outre, contrairement à ce que soutiennent les requérants, la cour n'a pas entaché son arrêt d'insuffisance de motivation, eu égard à l'argumentation qui lui était soumise, en s'abstenant de préciser, s'agissant des documents invoqués par l'administration pour établir l'existence d'un cycle commercial complet en France, leur nombre, le lieu dans lequel ils avaient été saisis et les années auxquelles chacun d'eux se rapportait. Elle n'a pas davantage entaché son arrêt d'insuffisance de motivation, ni dénaturé les pièces relatives à la nationalité des clients de la société et à l'acheminement de ses produits, en fondant son appréciation de l'existence d'un cycle commercial complet en France sur la description de l'activité de la société Diéti Natura faite par l'administration dans les pièces de la procédure. Si la cour a également relevé que les requérants, qui étaient seuls en mesure de le faire, ne produisaient aucun document de nature à établir que la société réaliserait une partie de son activité hors de France, les moyens soulevés par les requérants sur ce point ne peuvent qu'être écartés dès lors qu'ils visent des motifs surabondants de l'arrêt, les juges d'appel ayant fondé leur décision sur ce point sur le fait que les éléments produits par la société Diéti Natura et repris par les requérants dans leur défense ne permettaient pas d'infirmer la position de l'administration relative à l'absence d'activité de cette société en Suisse.

              5. En deuxième lieu, pour juger que la société Diéti Natura était résidente de France, au sens et pour l'application de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966, la cour administrative d'appel s'est fondée sur ce qu'elle avait en France son siège de direction effectif dès lors que M. D..., qui devait être regardé comme en étant le dirigeant de fait, effectuait les actes de gestion et de direction de la société au titre notamment des années 2007 et 2009 et prenait les décisions stratégiques la concernant depuis son domicile français, la circonstance qu'il n'y aurait pas disposé de matériel dédié ou de bureau étant à cet égard indifférente. Pour se livrer à cette appréciation, la cour a relevé que les documents saisis au domicile de M. D... et les courriels saisis chez Mme A..., employée de la société, auxquels faisaient référence les deux propositions de rectification adressées à la société et jointes à celles qui avaient été notifiées à M. D..., établissaient le rôle décisoire de ce dernier pour ce qui concerne notamment les aspects commerciaux, comptables ou salariaux de la gestion de la société Diéti Natura, ce dont elle a déduit, en l'absence d'éléments de nature à établir l'existence d'une équipe dirigeante en Suisse, que M. D... devait être regardé comme ayant été le dirigeant de fait de la société pour les années considérées. En jugeant ainsi, la cour administrative d'appel, qui n'a pas fait reposer son appréciation uniquement sur l'absence de démonstration de l'existence d'un siège de direction suisse et n'a pas à cet égard inversé la charge de la preuve, n'a ni insuffisamment motivé son arrêt, ni dénaturé les faits et les pièces du dossier qui lui était soumis. En outre, contrairement à ce que soutiennent les requérants, et comme il a été dit, la cour n'avait pas, dans l'appréciation à laquelle elle s'est livrée, à préciser le nombre de documents saisis, les années auxquelles ils se rapportaient ni le lieu d'expédition ou de réception des courriels. Si les requérants reprochent enfin à la cour de s'être fondée, pour juger que M. D... exerçait ses pouvoirs de direction depuis son domicile français, sur des documents auxquels les propositions de rectification faisaient référence mais qui n'avaient pas été versés au contradictoire, comme les courriels saisis chez Mme A... ou les documents relatifs à l'activité de la société Diéti Natura saisis chez M. D..., il ressort néanmoins de la proposition de rectification relative à l'année 2009 qui leur a été adressée le 6 avril 2012, qu'elle était accompagnée de nombreuses annexes contenant les documents en cause. N'ayant pas jugé utile de les produire devant la cour afin d'en contester le contenu ou l'interprétation qu'en faisait l'administration, ils ne sont pas fondés à soutenir que la cour, en se fondant sur ces éléments, aurait entaché son arrêt d'une erreur de droit en méconnaissant le principe du caractère contradictoire de la procédure juridictionnelle. 

              6. En troisième lieu, pour écarter l'argumentation des requérants tirée de ce qu'une partie des bénéfices de la société Diéti Natura serait imputable à un " établissement stable " situé en Suisse au sens et pour l'application des stipulations précitées de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966, la cour s'est fondée sur ce que les éléments produits tendant à établir que la société y louait des locaux, qu'elle y acquittait de cotisations sociales, y disposait de lignes téléphoniques et payait divers impôts et taxes, n'étaient pas suffisants, en l'absence d'éléments plus précis, pour établir la réalité d'une exploitation dans ce pays. En jugeant ainsi, elle n'a ni dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis ni inexactement qualifié les faits. 

              Sur l'imposition de M. D... et Mme C... à raison des bénéfices de la société Diéti Natura :

              7. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ", et aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) c. Les rémunérations et avantages occultes ; (...) ". 

              8. En premier lieu, si la société fait valoir que lorsqu'un rehaussement de bénéfices taxables en France à l'impôt sur les sociétés procède de l'imputation à un établissement stable situé en France, par l'intermédiaire duquel elle est regardée comme y exerçant son activité, de bénéfices réalisés par une société étrangère, il ne saurait par lui-même révéler l'existence d'une distribution de revenus par cette société, au sens de l'article 109 du code général des impôts, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la rectification litigieuse procède non de l'imputation à un établissement stable situé en France de bénéfices réalisés par la société de droit suisse Diéti Natura mais de la mise en évidence de l'exercice par cette société d'une activité occulte en France, dont il n'a jamais été sérieusement soutenu qu'elle aurait été retracée dans sa comptabilité, ni que les bénéfices en résultant auraient été déclarés et soumis à l'impôt en Suisse. Les requérants ne sont, par suite, pas fondés à soutenir que la cour administrative d'appel aurait entaché son arrêt d'erreur de droit en regardant les bénéfices ainsi imposés en France, qui n'ont été, ni mis en réserve, ni incorporés au capital, comme distribués en application des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.  

              9. En second lieu, en cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 

              10. S'agissant de l'année 2007, la cour administrative d'appel s'est fondée, pour juger que M. D... devait être regardé comme ayant appréhendé les revenus réputés distribués par la société Diéti Natura, sur ce qu'ainsi qu'il a été dit, il devait être regardé comme en étant le dirigeant de fait et sur ce qu'il disposait de la signature sur les deux comptes bancaires français de la société, de sorte qu'il devait être regardé comme le seul maître de l'affaire. La cour n'a, contrairement à ce qui est soutenu, pas commis d'erreur de droit en s'abstenant de rechercher, dès lors qu'elle avait réuni des éléments de nature à établir que M. D... était en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui étaient propres, si les associés de la société, en Suisse, avaient renoncé à leur pouvoir de contrôle sur celle-ci et sur M. D.... Elle n'a en outre ni dénaturé les pièces du dossier, ni inexactement qualifié les faits de l'espèce en jugeant sans incidence la circonstance que Mme A... avait procuration sur ces comptes, dès lors qu'elle était placée sous l'autorité de M. D.... 

              11. S'agissant de l'année 2009, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'administration a d'abord estimé que M. B... D... et M. F... D..., son fils, ayant conjointement la qualité de maîtres de l'affaire, avaient appréhendé à raison de 50 % chacun, les bénéfices reconstitués de la société Diéti Natura qu'elle a regardés comme des revenus distribués. Devant la cour administrative d'appel, l'administration fiscale, qui n'a fait appel du jugement du tribunal administratif qu'en tant qu'il était relatif à M. et Mme D..., a cependant développé une argumentation tendant désormais à établir que M. D... était demeuré en 2009 le seul maître de l'affaire. Après avoir constaté que les éléments mentionnés au point 9 permettant de qualifier M. D... de seul maître de l'affaire étaient réunis, la cour en a déduit qu'il devait être regardé comme ayant appréhendé les revenus réputés distribués par la société Diéti Natura. Elle n'a pas commis d'erreur de droit en ne recherchant pas si l'appréciation initiale de l'administration faisait obstacle à ce qu'une telle qualification soit retenue. 

              Sur le montant des revenus distribués taxés entre les mains de M. D... et de Mme C... au titre de 2007 :

              12. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'administration a, au cours de la procédure de vérification de comptabilité de la société Diéti Natura, reconstitué les bénéfices de l'exercice clos en 2007 à hauteur de 2 009 307 euros mais n'a taxé ce bénéfice entre les mains de M. D... et de Mme C..., comme revenus distribués, qu'au prorata de la durée pendant laquelle, au cours de l'année 2007, M. D... avait été administrateur unique de cette société, pour un montant de 357 657 euros. Il ressort également des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'administration a, par la suite, modifié sa méthode de reconstitution des bénéfices et substitué au montant de 2 009 307 euros initialement retenu un montant de 1 567 047 euros. 

              13. M. D... soutient que la cour administrative d'appel aurait entaché son arrêt de dénaturation en relevant que l'administration avait reconstitué les bénéfices de la société au titre de l'exercice clos en 2007 à partir des achats effectués par elle auprès de la SARL Laboratoires C..., auxquels a été appliqué un taux de marge, alors que cette reconstitution a, en dernier lieu, été opérée à partir des sommes encaissées sur les deux comptes bancaires français de la société et d'informations externes recueillies par l'administration, et d'erreur de droit en jugeant que l'administration avait justifié du montant des sommes taxées entre les mains des requérants comme revenus distribués alors qu'il lui appartenait de tirer les conséquences de la réduction du bénéfice reconstitué à la suite du changement de méthode. 

              14. Pour juger que l'administration justifiait du bien-fondé des impositions en litige au titre de 2007, la cour administrative d'appel s'est fondée, d'une part, sur ce que M. D... était réputé maître de l'affaire au titre de l'année 2007 et, d'autre part, sur ce que les sommes taxées entre ses mains et celles de Mme C... au titre de cette même année étaient inférieures au montant des bénéfices reconstitués de la société. En jugeant ainsi, la cour, qui n'était pas tenue de tirer les conséquences de la réduction du bénéfice reconstitué de la société sur le montant des sommes taxées entre les mains de M. D... et de Mme C... dès lors qu'elles demeuraient inférieures à ce bénéfice et que la qualité de maître de l'affaire de M. D... permettait d'en taxer le montant en totalité entre les mains des contribuables, n'a ni commis d'erreur de droit, ni entaché son arrêt de dénaturation. Peu importe à cet égard la circonstance que la cour se serait méprise sur la méthode finalement retenue par l'administration pour reconstituer les bénéfices de la société, dès lors que le montant des revenus regardés comme distribués est dans les deux cas inférieur au montant du bénéfice reconstitué de la société. 

              15. Il résulte de tout ce qui précède que le pourvoi de M. D... et de Mme C... doit être rejeté.

D E C I D E :

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Article 1er : Le pourvoi de M. D... et de Mme C... est rejeté.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. B... D..., à Mme E... C... ainsi qu'au ministre de l'action et des comptes publics.
[RJ1] Comp., s'agissant d'une rectification procédant de l'imputation à un établissement stable situé en France de bénéfices réalisés par une société étrangère, CE, 8 février 2019, Ministre de l'économie et des finances et M. et Mme,, n°s 410301 410568, à publier aux Tables.