Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. B... A...a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des majorations de 80 % pour découverte d'une activité occulte, de 80 % pour manoeuvres frauduleuses et de 40 % pour manquement délibéré assortissant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, mis en recouvrement le 16 octobre 2009, qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007.

       Par un jugement n° 1004443 du 6 novembre 2012, le tribunal administratif de Lyon a rejeté cette demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 14 janvier 2013, M.A..., représenté par la SCP Lamy et Associés, demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement du 6 novembre 2012 ;

       2°) de prononcer la décharge des majorations contestées ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - l'application d'une majoration pour découverte d'une activité occulte n'est pas justifiée dans la mesure où son entreprise a été immatriculée avant l'engagement du contrôle ; en outre, cette immatriculation est intervenue avant le fait générateur de l'impôt en ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux afférents à l'exercice clos le 31 décembre 2006 ;

       - la majoration pour manoeuvres frauduleuses n'est pas davantage fondée compte tenu de l'immatriculation de l'entreprise, du caractère apparent de l'activité de " transport taxi " et de l'absence de mise en oeuvre de procédés spécifiques ;

       - l'administration ne pouvait appliquer une majoration de 40 % pour manquement délibéré alors qu'elle a admis que le véhicule Mercedes litigieux était utilisé à des fins professionnelle à hauteur de 5/7e et que les circonstances postérieures à ses déclarations, telles que son comportement pendant le contrôle, ne peuvent justifier cette majoration.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 18 avril 2013, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que :

       - la majoration pour découverte d'une activité occulte est justifiée par l'absence de déclarations pour la période du 1er février 2005 au 31 mars 2006 et de démarches visant à faire connaître son activité à l'administration avant le 1er avril 2006 ;

       - la majoration pour manoeuvres frauduleuses est justifiée par la non-comptabilisation des prestations de l'activité de transport " VSL - taxi conventionné " enregistrées sur le progiciel commercial et reportées sur des journaux de recettes occultes tenus en marge de la comptabilité officielle ; 

       - la majoration pour manquement délibéré est justifiée par l'intention délibérée du contribuable d'utiliser en partie le véhicule à des fins privées tout en déduisant la totalité de la taxe ayant grevé l'acquisition de ce véhicule.

       Par lettre du 18 décembre 2015, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré du défaut de base légale des majorations de 80 % pour manoeuvres frauduleuses appliquées au titre de la sous-période du 1er janvier au 31 mars 2006 pour laquelle le contribuable n'a souscrit aucune déclaration de taxe sur la valeur ajoutée.

       Des observations en réponse à ce moyen d'ordre public, présentées par le ministre des finances et des comptes publics, ont été enregistrées le 22 décembre 2015. 

       En réponse à la lettre du 9 novembre 2015, le ministre fait valoir que :

       - à titre principal, les majorations de 80 % mises à la charge de M. A...de la sous période du 1er janvier au 31 mars 2006 ont été établies sur le fondement du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts et non sur celui du b de l'article 1729, de telle sorte qu'il n'y a pas de défaut de base légale ; 

       - à titre subsidiaire, il y aurait lieu de procéder à une substitution de base légale et de maintenir ces majorations sur le fondement du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - la décision n° 99-424 DC du 29 décembre 1999 du Conseil constitutionnel ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Meillier,

       - les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public,

       - et les observations de MeC..., représentant M.A....

       1. Considérant que M. B...A...exerce à titre individuel une activité de transport de voyageurs à Jonage (Rhône), déclarée à compter du 1er avril 2006 ; qu'il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er avril 2006 au 31 décembre 2007, pour laquelle il avait souscrit, notamment, des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée ; que ce contrôle ayant révélé qu'il avait commencé à exercer son activité le 15 février 2005, soit avant la date déclarée, l'administration a effectué une seconde vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2002 au 30 mars 2006 ; qu'à l'issue de ces contrôles, M. A...s'est vu réclamer, par avis de mise en recouvrement du 16 octobre 2009, d'une part, des droits de taxe sur la valeur ajoutée établis selon la procédure de taxation d'office du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales pour la période du 15 février 2005 au 31 mars 2006 et, d'autre part, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée établis suivant la procédure contradictoire pour la période du 1er avril 2006 au 31 décembre 2007 ; que ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont, en partie, été assortis, selon les périodes et les chefs de rectification, soit de la majoration de 80 % pour découverte d'une activité occulte prévue au c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, soit de la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses prévue au b de l'article 1729 du même code, soit de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 dudit code ; que, par jugement du 6 novembre 2012, le tribunal administratif de Lyon a rejeté la demande du contribuable tendant à la décharge de l'ensemble de ces majorations ; que M. A... relève appel de ce jugement ; 

       Sur les pénalités :

       En ce qui concerne la majoration pour découverte d'une activité occulte : 

       2. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a appliqué, en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée durant la sous-période du 15 février au 31 décembre 2005, une majoration de 80 % en application du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts ;

       3. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 1728 du code général des impôts : " Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration (...) comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte (...) " ; 

       4. Considérant qu'il résulte de la décision n° 99-424 DC du 29 décembre 1999 du Conseil constitutionnel que la notion d'activité occulte est définie, en matière d'impôt sur le revenu, par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales et, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, par l'article L. 176 du livre des procédures fiscales, qui prévoient un délai spécial de reprise " lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce ", que la majoration prévue au c du 1 de l'article 1728 ne peut s'appliquer qu'à cette double condition et, enfin, qu'il incombera à l'administration d'apporter la preuve de l'exercice occulte de l'activité professionnelle ; 

       5. Considérant que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives ; 

       6. Considérant, d'une part, qu'il est constant que M. A...n'a souscrit, dans le délai légal, aucune déclaration de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 15 février au  31 décembre 2005 ; 

       7. Considérant, d'autre part, que le contribuable n'a déclaré son activité au centre de formalités des entreprises qu'à compter du 1er avril 2006 ; que cette déclaration de début d'activité est ainsi intervenue après que la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2005 est devenue exigible, et, par conséquent, après le fait générateur de l'impôt ; qu'une telle déclaration, bien qu'antérieure au contrôle fiscal dont M. A... a fait l'objet, n'a pas eu pour objet ou pour effet de révéler à l'administration l'existence de l'activité exercée durant cette période ; que la majoration contestée portant sur la taxe sur la valeur ajoutée exigible en 2005, le requérant ne saurait utilement invoquer la circonstance que son entreprise a été immatriculée avant la clôture de l'exercice 2006 ; 

       8. Considérant, enfin, que le contribuable n'établit ni même n'allègue avoir commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives ; 

       9. Considérant, dans ces conditions, qu'en l'absence de déclaration d'aucune sorte de l'activité exercée au cours de l'année 2005, le ministre apporte la preuve que cette activité présentait un caractère occulte ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a infligé au contribuable, à raison de la taxe sur la valeur ajoutée collectée durant la période du 15 février au 31 décembre 2005, une majoration de 80 % en application du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts ; 

       En ce qui concerne la majoration pour manoeuvres frauduleuses : 

       10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a appliqué, en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée liés à la réalisation de prestations de transport par véhicules sanitaires et taxi conventionné non déclarées, une majoration de 80 % en application du b de l'article 1729 du code général des impôts ;

       11. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration (...) comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / (...) b. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) " ; 

       S'agissant de la période du 1er janvier au 31 mars 2006 :

       12. Considérant que les majorations prévues par l'article 1729 du code général des impôts ne sont pas applicables à un contribuable qui n'a pas souscrit de déclaration ; 

       13. Considérant que si, comme le relève le ministre, la proposition de rectification justifie l'application d'une majoration de 80 % sur le fondement du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts par le fait que M. A...n'a satisfait à aucune obligation déclarative en matière de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 15 février 2005 au 31 mars 2006, ce même acte de procédure indique également que l'application d'une majoration de 80 % sur le fondement du b de l'article 1729 du même code au titre de la totalité de l'année 2006 se justifie par le fait qu'un chiffre d'affaires de 59 k a été dissimulé, au moyen de manoeuvres frauduleuses ; qu'ainsi, le contenu de cet acte ne permet pas de déterminer avec certitude la nature et le fondement de la majoration appliquée au titre de la période du 1er janvier au 31 mars 2006 ; qu'en revanche, les conséquences financières annexées tant à cette proposition de rectification qu'à la réponse aux observations du contribuable précisent sans ambiguïté que la majoration de 80 % envisagée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2006 sera établie sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ; que, dans ces conditions, le ministre n'est pas fondé à soutenir que ces conséquences financières sont entachées d'une erreur de plume et l'administration ne peut qu'être regardée comme ayant établi sur le fondement du b de l'article 1729 du code précité la majoration de 80 % appliquée au rappel de taxe sur la valeur ajoutée collectée, d'un montant de 971,94 euros, au titre du chiffre d'affaires réalisé au cours de la période du 1er janvier au 31 mars 2006 ; 

       14. Considérant qu'il est constant qu'au cours de cette période, M.A..., qui exerçait une activité occulte, n'a souscrit aucune déclaration de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en l'absence de déclaration, l'administration ne pouvait faire application de la majoration prévue par le b de l'article 1729 du code général des impôts ; 

       15. Considérant, il est vrai, que si l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en en modifiant le fondement juridique, c'est à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée ; 

       16. Considérant que le ministre demande, à titre subsidiaire, à la cour de substituer le c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts au b de l'article 1729 du même code comme fondement de la majoration contestée ; que, toutefois, l'application de la majoration pour activité occulte prévue par les dispositions de l'article 1728 ne pourrait être fondée que sur la  double circonstance que le contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, alors que ces faits sont différents de ceux retenus par l'administration pour motiver la majoration pour manoeuvres frauduleuses initialement appliquée au titre de la période du 1er janvier au 31 mars 2006 ; que le ministre ne peut utilement se prévaloir de la circonstance que, pour motiver l'application de la majoration de 80 % pour activité occulte établie au titre de la seule période du 15 février au 31 décembre 2005, la proposition de rectification faisait état de l'exercice par le contribuable d'une activité occulte au titre de la période, plus étendue, du 15 février 2005 au 31 mars 2006 ; que, dès lors, la demande de substitution de base légale présentée par le ministre doit être rejetée ; 

       S'agissant de la période du 1er avril 2006 au 31 décembre 2007 :

       17. Considérant qu'il est constant que la comptabilité tenue par M. A...à compter du 1er avril 2006 ne retrace que le chiffre d'affaires correspondant à la location de la licence de taxi dont il est propriétaire ; que le chiffre d'affaires lié à l'exploitation par l'intéressé d'une seconde licence de taxi, prise en location et utilisée dans le cadre d'une activité de transport assis (VSL et taxi conventionné), n'a pas été reporté en comptabilité, alors qu'il était enregistré dans un progiciel de gestion commerciale servant à la facturation et à la télé-déclaration des factures à l'attention des organismes de sécurité sociale et mutualistes ; que ce chiffre d'affaire non déclaré, qui s'élève à 59 461 euros pour l'année 2006 et 28 609 euros pour l'année 2007 et a été encaissé sur un compte bancaire ouvert au nom propre de M. A..., a été repris, en marge de la comptabilité officielle, dans des " journaux de ventes " intégrant également les débours ; que, dans ces conditions, en dissimulant systématiquement le chiffre d'affaires de son activité de VSL et de taxi conventionné et en tenant, à partir de son logiciel de gestion commerciale, une comptabilité occulte retraçant le chiffre d'affaires omis, M. A...a fait usage d'artifices destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration, sans qu'y fassent obstacle les circonstances que son entreprise était connue des administrations et que son activité de " transport taxi " était " apparente " dans la mesure où les factures étaient prises en charge, par le mécanisme du tiers payant, par les organismes de sécurité sociale et mutualistes ; que, par suite, le ministre apporte la preuve que le contribuable s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses au titre de la période du 1er avril 2006 au 31 décembre 2007 ;

       En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré : 

       18. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a appliqué, en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible liés à l'acquisition d'un véhicule de marque Mercedes, une majoration de 40 % en application du a de l'article 1729 du code général des impôts ;

       19. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration (...) comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat, entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; 

       20. Considérant que M. A...ne conteste pas avoir utilisé à des fins personnelles un véhicule de marque Mercedes acquis le 27 mars 2007 et ce au moins à hauteur de la quote-part d'utilisation privative de 2/7e retenue en définitive par l'administration ; que, pour justifier l'application d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré, le vérificateur s'est fondé, non pas sur des circonstances postérieures à la déclaration portant en déduction la taxe grevant cet investissement et à la demande de remboursement de cette taxe formulée le 13 avril 2007, mais sur le fait que le contribuable ne pouvait ignorer le caractère privatif de l'affectation réservée par ses soins au véhicule en cause, compte tenu, notamment de l'établissement du certificat d'immatriculation à son nom propre et de la souscription d'une police d'assurance prévoyant un usage privé par lui même et par sa compagne ; que, dans ces conditions, alors même que l'administration a en définitive admis une quote-part d'utilisation professionnelle de 5/7e, le ministre apporte la preuve, qui lui incombe, qu'en déduisant la totalité de la taxe ayant grevé l'acquisition du véhicule, alors qu'il utilisait en partie ce véhicule à des fins privées, M. A... a eu l'intention délibérée d'éluder le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à cette utilisation non professionnelle ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a assorti le rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondant d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré en application du a de l'article 1729 du code général des impôts ;

       21. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A...est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge de la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses, d'un montant de 777,55 euros, assortissant le rappel de taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 971,94 euros, notifié au titre du chiffre d'affaires de la période du 1er janvier au 31 mars 2006 ; 

       Sur les frais exposés et non compris dans les dépens : 

       22. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme quelconque à verser à M. A...au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : M. A...est déchargé de la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses appliquée au rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre du chiffre d'affaires réalisé au cours de la période du 1er janvier au 31 mars 2006.

Article 2 : Le jugement n° 1004443 du 6 novembre 2012 du tribunal administratif de Lyon est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er du présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A...est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 21 janvier 2016  à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Pourny, président-assesseur,

M. Meillier, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 11 février 2016. 

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N° 13LY00108