Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Foug a demandé au tribunal administratif de Rennes, premièrement, de la décharger des suppléments d'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre des exercices clos en 2006, 2007 et 2008, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008, et des pénalités correspondantes, deuxièmement, de prononcer le remboursement des frais exposés pour la constitution de garanties et, troisièmement, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Par un jugement n° 1200116 du 19 novembre 2014, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 21 janvier 2015 et 22 décembre 2015, la SARL Foug, représentée par Me A..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Rennes du 19 novembre 2014 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions et des pénalités contestées ;

       3°) de prononcer le remboursement des frais exposés pour la constitution de garanties ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

        - les factures d'achat de marchandises cassées sont appuyées par des bordereaux de casse ; certaines marchandises ont été vendues alors qu'elles n'avaient pas été répertoriées comme étant au nombre des marchandises consignées ; il est normal que des charges correspondant à la casse de telles marchandises aient été déduites ; 

        - les charges de démarque inconnue répondaient aux conditions de déductibilité posées par la doctrine administrative, tenant à la fiabilité des enregistrements de recettes et de la " comptabilité marchandise " ainsi qu'à l'existence de mesures de lutte contre la démarque inconnue et de contrôles internes de l'efficacité de ces mesures ; la doctrine administrative indique qu'aucune corrélation directe ne peut être tirée entre les dépenses engagées au titre de la démarque inconnue et le niveau de la démarque inconnue ; l'administration ne peut donc remettre en cause la déductibilité d'une charge relative à la démarque inconnue au motif que les moyens de lutte contre cette démarque inconnue, mis en oeuvre par la requérante, seraient insuffisants ; l'administration ne peut rejeter forfaitairement, et selon des critères arbitraires, la démarque inconnue ou retenir un taux de démarque inconnue qui ne correspond pas à la réalité économique ; la circonstance que la cause de la démarque inconnue ne soit pas identifiée est indifférente ; les sociétés ne sont pas tenues de comptabiliser dans un compte spécifique la charge liée à la démarque inconnue ; les incohérences relevées par le vérificateur sont liées à des erreurs de saisie informatique ;

       - en l'absence d'intention d'éluder l'impôt, et compte tenu, d'une part, de l'absence de communauté d'intérêts ou de liens de dépendance entre la SARL Foug et la SAS Futura Finances, et d'autre part, des similarités entre le cas d'espèce et celui d'autres magasins pour lesquels les pénalités pour manquement délibéré ont été dégrevées par l'administration ou déchargées par un tribunal administratif, ces pénalités sont infondées.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 29 juin 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

       Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité de la demande de remboursement de frais de constitution de garanties en l'absence de litige né et actuel entre le comptable et la requérante concernant un tel remboursement. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Jouno, 

       - et les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public.

       1. Considérant que l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Foug, qui a opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, exerce une activité de commerce de détail sous l'enseigne " Noz " ; qu'elle est liée, à ce titre, par un contrat de fourniture daté du 28 avril 2004 à la société par actions simplifiée (SAS) Futura Finances ; qu'en vertu de ce contrat, l'approvisionnement en marchandises de l'EURL Foug est laissé à la discrétion de la SAS Futura Finances ; que ces marchandises ne sont payables par l'EURL Foug à la SAS Futura Finances qu'à compter de leur vente au consommateur final et restent, antérieurement à ce paiement, la propriété de la SAS Futura Finances ; que les marchandises ainsi mises en dépôt-vente, dénommées " consignations ", font, lorsqu'elles sont effectivement vendues, l'objet d'une facturation par la SAS Futura Finances au moins une fois par mois ; que les marchandises qui ont été mises en dépôt-vente auprès de l'EURL Foug mais qui, bien qu'étant commercialisables, n'ont pas été vendues au terme d'une période contractuellement fixée sont retournées à la SAS Futura Finances et ne sont pas facturées par celle-ci ; qu'il est constant que les marchandises identifiées par l'EURL Foug comme cassées font l'objet d'une facturation mensuelle de la part de la SAS Futura Finances ; qu'enfin, les marchandises n'ayant été ni vendues, ni retournées, ni cassées, sont considérées comme étant constitutives de la " démarque inconnue " et sont à la charge de l'EURL Foug ; qu'en vertu du contrat précité, la SAS Futura Finances est en droit de facturer mensuellement, à titre d'acompte de la " démarque inconnue ", une somme correspondant à 2 % du chiffre d'affaires hors taxe réalisé par l'EURL Foug au cours du mois écoulé, des régularisations étant réalisées après inventaire ; que les sommes ainsi facturées sont comptabilisées en tant que charges par l'EURL Foug ;

       2. Considérant que l'EURL Foug a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 ; qu'à l'issue de cette vérification, l'administration a, par propositions de rectification des 21 décembre 2009 et 26 mai 2010, remis en cause la déductibilité, au titre des exercices vérifiés, des charges résultant, d'une part, de l'achat des marchandises identifiées comme cassées mais n'apparaissant pas, dans les fichiers informatiques remis au vérificateur, comme ayant été consignés et, d'autre part, de l'achat des marchandises relevant de la" démarque inconnue " ; qu'elle a par ailleurs remis en cause la déductibilité, au titre de la période vérifiée, de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces achats et a, enfin, appliqué la majoration pour manquement délibéré ; que le litige a été soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires d'Ille-et-Vilaine ; que celle-ci a, par un avis du 21 janvier 2011, estimé, d'une part, que l'EURL Foug ne justifiait pas que les charges correspondant aux marchandises cassées étaient supérieures à celles retenues par l'administration, et d'autre part, qu'il convenait de retenir un taux de " démarque inconnue " correspondant à 2 % du chiffre d'affaires hors taxes de l'EURL Foug ; que les suppléments d'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de l'EURL Foug ont été établis conformément à l'avis de la commission ; que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté la demande en décharge présentée par l'EURL Foug ; que celle-ci relève appel du jugement du tribunal administratif ;

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       Quant aux suppléments d'impôt sur les sociétés :

       3. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; 

       4. Considérant qu'en vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; que la seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense ; que le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration ;

       5. Considérant qu'au titre des exercices litigieux, l'EURL Foug a déduit en charges les dépenses engendrées par la " démarque inconnue " ainsi que celles correspondant à l'achat à la SAS Futura Finances des marchandises cassées dans son établissement ; qu'il n'est pas contesté que ces dépenses étaient appuyées par des factures établies par la SAS Futura Finances en vertu du contrat mentionné au point 1 ; que ni la régularité ni la réalité de ces factures n'a été mise en cause par l'administration ; que celle-ci doit être regardée comme ayant contesté la déductibilité d'une partie des dépenses supportées par l'EURL Foug conformément à ces factures au motif qu'elles étaient excessives eu égard à l'ampleur effective de la " démarque inconnue " et de la casse de marchandises, c'est-à-dire partiellement dépourvues de contrepartie ; 

       S'agissant des charges correspondant à la " démarque inconnue " :

       6. Considérant que l'administration a admis, en définitive, la déductibilité des dépenses engendrées par la " démarque inconnue " à concurrence d'un montant correspondant à 2 % du chiffre d'affaires hors taxes de l'EURL Foug ; que, pour contester la déductibilité du surplus de ces dépenses, l'administration expose que des recoupements entre des fichiers informatiques relatifs aux ventes, aux achats et aux marchandises cassées ont notamment révélé l'importance des sommes facturées au titre de la " démarque inconnue " comparées au total des achats ainsi que le nombre élevé d'articles relevant, selon l'EURL Foug, de la " démarque inconnue " ; que l'administration souligne également que, pour un grand nombre de références, le nombre d'articles achetés, à quelque titre que ce soit, additionné au nombre d'articles regardés par l'EURL Foug comme " cassés " et donc impropres à la vente était, en raison de l'importance de la " démarque inconnue ", supérieur au nombre d'articles consignés ; 

       7. Considérant que l'EURL Foug fait valoir que les dépenses qu'elle a déduites en charges au titre de la démarque inconnue reflètent le niveau effectif de la " démarque inconnue "  et que les incohérences relevées par l'administration s'expliquent par des erreurs de saisie des quantités de marchandises par ses employés ;

       8. Mais considérant que l'EURL Foug admet ainsi que les fichiers informatiques remis à l'administration étaient susceptibles de comporter des erreurs ; qu'aucun élément n'indique que ces erreurs étaient limitées à un nombre restreint de marchandises et n'avaient aucune incidence sur la détermination des charges supportées par l'EURL Foug au titre de la " démarque inconnue " ; qu'en outre, cette EURL n'invoque aucun élément de nature à justifier l'ampleur de la " démarque inconnue " ; que, par suite, les dépenses supportées par elle au titre de la " démarque inconnue " doivent être regardées comme dépourvues de contrepartie en tant qu'elles excèdent les montants admis, en définitive, par l'administration ;

	S'agissant des charges résultant de l'achat de marchandises cassées :

       9. Considérant qu'après avoir effectué les recoupements décrits au point 6, l'administration a constaté que, pour certaines références, des marchandises avaient été regardées par l'EURL Foug comme " cassées " en magasin alors qu'elles n'apparaissaient pas comme étant consignées ; que cette incohérence n'ayant été expliquée ni lors du contrôle ni par les observations du contribuable sur la proposition de rectification, l'administration a remis en cause la déductibilité des sommes facturées par la SAS Futura Finances au titre de la " casse " de ces marchandises ; 

       10. Considérant que l'EURL Foug soutient que l'administration ne pouvait pas admettre l'existence des ventes de marchandises apparaissant dans son système de gestion informatique comme non consignées tout en remettant en cause les charges correspondant à l'achat de marchandises cassées qui apparaissaient dans ce même système de gestion comme non consignées ; qu'elle ajoute que le fait que des marchandises effectivement livrées apparaissent comme non consignées résulte d'erreurs de saisie ; qu'elle précise enfin que les factures de la SAS Futura Finances relatives à des marchandises " cassées " sont appuyées par des bordereaux de casse et que l'ampleur des détériorations de marchandises n'est pas incohérente compte tenu du mode de fonctionnement de l'entreprise ; 

       11. Considérant, toutefois, que l'EURL Foug, qui admet elle-même que les données figurant dans son système informatique de gestion comportent des erreurs, ne fournit aucune explication de nature à justifier, autrement que par la présence de ces erreurs, de l'incohérence relevée par l'administration ; que, par suite, les achats de marchandises " cassées " mais non consignées ne peuvent être regardés déductibles en charges ; 

       Quant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

       12. Considérant que l'administration a, sur le fondement, notamment, de l'article 271 du code général des impôts, remis partiellement en cause la déductibilité, au titre de la période vérifiée, de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé, d'une part, les marchandises cassées et, d'autre part, les marchandises constituant la " démarque inconnue " ; que l'EURL Foug ne soulève aucun moyen spécifique à l'appui des conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe résultant de cette remise en cause partielle, lesquelles ne peuvent qu'être rejetées ;

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       13. Considérant que l'EURL Foug invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs dont il résulterait, d'une part, qu'aucune corrélation directe ne peut être tirée entre les dépenses engagées au titre de la démarque inconnue et le niveau de la démarque inconnue et, d'autre part, que les charges exposées au titre de la " démarque inconnue " sont déductibles en charges pourvu que les enregistrements de recettes et la " comptabilité marchandise " soient fiables et que soient mises en oeuvre des mesures de lutte contre la " démarque inconnue " ; que, toutefois, ce moyen n'est pas assorti des précisions nécessaires pour que la cour en apprécie le bien-fondé ; 

       Sur les pénalités : 

       14. Considérant que l'EURL Foug, qui disposait, ainsi qu'elle le souligne, d'outils informatiques lui permettant de contrôler les flux de marchandises, ne pouvait ignorer qu'une partie des sommes facturées par la SAS Futura Finances durant la période vérifiée pour les marchandises détériorées en magasin et la " démarque inconnue " était dépourvue de contrepartie et ne correspondait à aucune opération réelle ; qu'en faisant état de cette seule circonstance, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention de l'EURL Foug d'éluder l'impôt ; que, par suite, c'est à bon droit qu'elle a appliqué aux suppléments d'impôt sur les sociétés et aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant des redressements litigieux la pénalité de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré ;

       15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'EURL Foug n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande ; 

       Sur la demande de remboursement des frais de constitution de garanties :

       16. Considérant que le remboursement des frais qu'un contribuable a exposés pour constituer des garanties doit, en vertu des dispositions de l'article R. 208-3 du livre des procédures fiscales, être demandé à l'administration dans le délai d'un an à compter de la notification de la décision de dégrèvement qui le justifie ; qu'il n'existe, en l'espèce, aucun litige né et actuel entre le comptable et l'EURL Foug concernant un tel remboursement ; que, dès lors, ces conclusions ne sont pas recevables ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       17. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que l'EURL Foug demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : 	La requête de l'EURL Foug est rejetée.

Article 2 : 	Le présent arrêt sera notifié à l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Foug et au ministre des finances et des comptes publics.

       Délibéré après l'audience du 4 février 2016 à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - Mme Aubert, président-assesseur,

       - M. Jouno, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 25 février 2016.

Le rapporteur,

T. JounoLe président,

F. Bataille

Le greffier,

E. Haubois       

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N° 15NT00176