Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme C...B...a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008, 2009 et 2010, ainsi que des majorations correspondantes, outre une demande au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Par un jugement n° 1400906/1-3 du 31 octobre 2014, le Tribunal administratif de Paris a prononcé un non lieu à statuer partiel sur les conclusions concernant le supplément d'impôt auquel Mme B...a été assujettie au titre de l'année 2008, a substitué les pénalités de 40 % pour manquement délibéré aux pénalités de 80 % pour manoeuvres frauduleuses, a mis à la charge de l'Etat une somme de 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus de sa demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée le 30 décembre 2014, MmeB..., représentée par Me Royaï, demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1400906/1-3 du 31 octobre 2014 du Tribunal administratif de Paris en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions maintenues en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - la procédure d'imposition est irrégulière pour non respect par l'administration du mandat donné à son expert-comptable, MmeA... ;

       - la procédure d'imposition est irrégulière pour défaut de débat oral et contradictoire ;

       - la procédure d'imposition est irrégulière pour défaut de motivation de la proposition de rectification du 20 décembre 2011 et de la réponse aux observations du contribuable du 16 avril 2012 ;

       - s'agissant du bien fondé des impositions, d'une part, il n'y a pas de preuve de rattachement des factures " A-T " à l'activité individuelle de MmeB..., d'autre part, la méthode de reconstitution des recettes est sinon radicalement viciée, du moins excessivement sommaire ;

       - elle est fondée à demander la décharge des pénalités pour manquement délibéré qui ont été substituées par le Tribunal aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses car l'élément intentionnel n'est pas démontré.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 5 mai 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par Mme B...ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Pagès, 

       - les conclusions de M. Ouardes, rapporteur public,

       - et les observations de Me Royaï, avocat de MmeB....

       1. Considérant que le restaurant de cuisine traditionnelle l'Atmosphère, situé au 49 rue Lucien Sampaix, à Paris (75010) dont Mme B...a hérité au décès de sa mère, le 17 janvier 2008, et qu'elle exploite en son nom propre, a fait l'objet en 2011 d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 7 avril 2008 au 31 décembre 2010 ; qu'à l'issue de ce contrôle fiscal, les bénéfices industriels et commerciaux de cette entreprise ont été rehaussés, entraînant pour Mme B...des suppléments d'impôt sur le revenu ainsi que des pénalités pour manquements délibérés et pour manoeuvres frauduleuses ; que Mme B...a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008, 2009 et 2010, ainsi que des majorations correspondantes, outre une demande au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; que par un jugement n° 1400906/1-3 du 31 octobre 2014, le Tribunal administratif de Paris a prononcé un non lieu à statuer partiel sur les conclusions concernant le supplément d'impôt auquel Mme B...a été assujettie au titre de l'année 2008, a substitué les pénalités de 40 % pour manquement délibéré aux pénalités de 80 % pour manoeuvres frauduleuses, a mis à la charge de l'Etat une somme de 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus de sa demande ; que Mme B...relève régulièrement appel du jugement du 31 octobre 2014 en tant que le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus de sa demande ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) " ; que s'il est constant que la vérification a commencé par une intervention en l'absence de MmeB..., et s'est poursuivie au cabinet de l'expert-comptable, c'est la requérante elle-même qui a sollicité cette délocalisation des interventions d'abord par lettre reçue par l'administration le 16 mai 2011 en demandant que la vérification se déroule chez son expert-comptable, MlleD..., ensuite par un mandat du 4 juillet 2011 donné à Mme A..., membre du cabinet d'expertise-comptable, à l'effet de recevoir tous documents et courriers dans le cadre du contrôle fiscal afférent aux années 2008 et 2009, et de représenter la contribuable auprès de l'administration ; qu'enfin, deux rencontres ont eu lieu entre le vérificateur et la requérante, les 9 juillet et 5 septembre 2011 ; qu'ainsi, Mme B...n'a pas été privée de la garantie d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ; que, par suite, le moyen tiré d'un tel défaut ne peut être qu'écarté ;

       3. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation./ Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée " ; 

       4. Considérant, d'une part, qu'il y a lieu, pour l'application de ces dispositions, de considérer que, sauf stipulation contraire, le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable, personne physique ou morale, pour recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition et y répondre emporte élection de domicile auprès de ce mandataire ; que, par suite, lorsqu'un tel mandat a été porté à la connaissance du service en charge de cette procédure, celui-ci est, en principe, tenu d'adresser au mandataire l'ensemble des actes de cette procédure ; qu'en particulier, le mandataire doit en principe être destinataire des plis par lesquels le service notifie au contribuable, dans les conditions visées à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, les redressements qu'il entend affecter aux bases de l'imposition du contribuable et les réponses qu'il formule aux observations présentées, le cas échéant, par l'intéressé sur ces redressements, ainsi que les éléments servant au calcul des impositions d'office auxquelles il envisage d'assujettir le contribuable ; que, toutefois, l'expédition de tout ou partie des actes de la procédure d'imposition au domicile ou au siège du contribuable sera réputée régulière et fera courir les délais de réponse à ces actes s'il est établi que le pli de notification a été effectivement retiré par le contribuable ou par l'un de ses préposés ; qu'en revanche, lorsque ce pli est retourné par le service des postes à l'administration fiscale, faute d'avoir été retiré dans le délai imparti, il appartient à celle-ci de procéder à une nouvelle notification des mêmes actes au mandataire ; qu'il résulte de l'instruction que par un mandat en date du 4 juillet 2011 qui a été porté à la connaissance de l'administration, MmeB..., ainsi qu'il a déjà été dit, a donné procuration à MmeA..., à l'effet de recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition et d'y répondre ; que, toutefois, c'est à Mme B...qu'a été adressée la proposition de rectification en date du 20 décembre 2011 rehaussant le chiffre d'affaires du restaurant l'Atmosphère et le bénéfice industriel et commercial au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010, et assujettissant par voie de conséquence la contribuable à des suppléments de droits de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur le revenu pour les années correspondantes ; que, si le pli contenant cette proposition a été retourné à l'administration, celle-ci a envoyé à Mme A...la copie de cette proposition qui est parvenue à cette dernière le 10 janvier 2012 ; que la circonstance qu'il s'agisse d'une copie de la proposition de rectification est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition, le même acte ayant bien été notifié à la mandataire ; que, d'ailleurs, cette dernière a ensuite présenté dans le délai des observations manifestant son désaccord avec les rectifications envisagées ; qu'il suit de là que le moyen tiré du non respect du mandat donné par le contribuable en application des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;

       5. Considérant, d'autre part, que s'il incombe à l'administration d'exposer, comme en l'espèce dans la proposition de rectification déjà mentionnée, la méthode de reconstitution utilisée et les calculs effectués au moyen notamment de tableaux, elle n'est pas tenue de se justifier dans ce document de ne pas avoir recouru à telle ou telle méthode alternative ; qu'ainsi, Mme B...n'est pas fondée à soutenir que, faute d'expliquer pourquoi il n'a pas été fait application de la méthode dite des liquides, pourtant communément admise par le juge de l'impôt, la proposition de rectification serait insuffisamment motivée ; que, par ailleurs, les assertions de l'administration dans sa réponse aux observations de la contribuable, relatives à l'identité de la tante de Mme B...qui prenait part à l'exploitation du restaurant, n'ont pu avoir pour effet de dissimuler le sens, l'étendue et le fondement des rectifications envisagées ; que, par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification et de la réponse aux observations du contribuable, également en application des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, doit également être écarté ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " (...) La charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission " ;

       7. Considérant que la vérification de comptabilité du restaurant l'Atmosphère a révélé d'importantes anomalies comptables ; qu'ainsi, Mme B...qui globalisait ses recettes sur des " feuilles de journée " mentionnant uniquement le montant total des ventes par nature de règlement, n'a pu présenter de pièces justificatives de ses recettes détaillées, même après l'acquisition d'une caisse enregistreuse en 2009 ; que, de plus, le vérificateur a décelé une minoration des achats de liquides, à concurrence des montants de 59 602 euros en 2009 et 45 693 euros en 2010, soit environ 40 % des achats de boissons totaux du restaurant, grâce à un système de double facturation, à une fausse adresse et à des règlements en espèces, système admis par la tante de la requérante, et confirmé par les informations obtenues dans l'exercice du droit de communication auprès des trois principaux fournisseurs de boissons ; que, dans ces conditions, la comptabilité était dépourvue de valeur probante et devait être rejetée, ce qu'au surplus dans le dernier état de ses écritures, Mme B...ne conteste pas ; qu'en raison de ces graves irrégularités et de l'avis favorable donné par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires au maintien des impositions résultant de la reconstitution de bases opérée par le vérificateur, la charge de la preuve du caractère exagéré de cette reconstitution pèse sur Mme B...; 

       8. Considérant que, pour reconstituer ces recettes, le vérificateur a appliqué aux achats non comptabilisés les coefficients de marge ressortant des déclarations de résultats déposées par Mme B...au titre des trois années vérifiées ; que les recettes reconstituées s'élèvent ainsi à 176 423 euros hors taxe pour l'exercice clos en 2009 et 169 968 euros hors taxe pour l'exercice clos le 31 décembre 2010 ; qu'en l'absence de tout justificatif de recettes, le service n'a pu procéder à une ventilation entre les ventes de solides et de liquides selon un coefficient propre aux liquides ; que les achats non déclarés par l'entreprise ont été déduits de ce chiffre d'affaires pour rectifier le bénéfice industriel et commercial ; que, par suite, le montant du bénéfice imposable à l'impôt sur le revenu de Mme B...s'élève à 116 822 euros pour l'exercice 2009 et 124 275 euros pour l'année 2010 ; que Mme B...n'ayant adhéré à un centre de gestion agréé que le 20 juin 2008, soit trois jours après le délai qui lui était imparti pour ce faire, elle n'a pu bénéficier de l'abattement fiscal lié à cette adhésion ; 

       9. Considérant que, pour établir le caractère vicié dans son principe et sommaire de la méthode de reconstitution utilisée par le service vérificateur, Mme B...soutient tout d'abord que le vérificateur a rattaché à tort les factures " A-T ", constitutives d'achats minorés, à l'activité propre individuelle de MmeB... ; que, toutefois, la circonstance que celle-ci n'aurait retiré aucun bénéfice de ce montage, circonstance au demeurant non établie, est sans incidence sur la réalité de la double facturation et des achats minorés en résultant faussant le chiffre d'affaires ; que si Mme B...se prévaut du fait qu'elle ne gérait pas de facto le restaurant, en tout état de cause, sa qualité d'exploitante individuelle relève de sa seule responsabilité ; que, par ailleurs, Mme B... constate que les recettes déclarées du restaurant sont en augmentation constante, mais sans proportion avec les achats ; que, toutefois, cet écart découle directement de l'augmentation des coefficients qui ressortent des déclarations déposées par la requérante (de 2.89 à 4.31 sur la période vérifiée) et qui ont été appliqués aux achats non comptabilisés ; 

       10. Considérant qu'eu égard aux lacunes dans les pièces justificatives, cette méthode qui résulte des déclarations déposées par Mme B...s'avère proche des données concrètes de l'exploitation, ainsi que l'a d'ailleurs estimé, dans son avis déjà mentionné du 16 janvier 2013, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'au contraire, les coefficients de marge proposés dans les observations de MmeB..., qui s'élèvent à 3.56 pour 2009 et 3.29 pour 2010, résultent de calculs effectués a posteriori sur les chiffres d'affaires résultant de la reconstitution, diffèrent de ceux mentionnés dans les déclarations souscrites par Mme B...et ne présentent donc qu'un caractère théorique ; qu'il s'ensuit que Mme B...n'établit pas le caractère excessivement sommaire et vicié dans son principe de la méthode proposée par le service, ni, partant l'exagération des suppléments d'imposition litigieux, comme l'ont estimé à juste titre les premiers juges ; qu'enfin la requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative D. adm. 4G3343 n° 4 qui ne contient aucune interprétation formelle de la loi fiscale ;

       Sur les pénalités : 

       11. Considérant qu'en vertu de l'article 1729 du code général des impôts, les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraînent l'application d'une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré, et de 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses ; 

       12. Considérant que l'administration s'est prévalue, pour infliger des pénalités pour manoeuvres frauduleuses de la mise en place d'un circuit d'achats non déclaré de liquides, et notamment de la livraison à une adresse voisine de celle du restaurant ; que le Tribunal a relevé que pour autant, l'administration ne conteste pas que Mme B...n'avait pas signé les bons de commandes relatifs aux achats dissimulés, qu'elle abandonnait la gestion de l'affaire, dont elle venait d'hériter, à ses tantes qui ont poursuivi les pratiques prévalant du vivant de la mère de la requérante et que les fournisseurs approchés par l'administration dans l'exercice de son droit de communication n'ont jamais cité la requérante comme leur interlocutrice dans ces manoeuvres ; que les premiers juges en ont conclu qu'ainsi, l'administration ne rapporte pas la preuve que, nonobstant la responsabilité illimitée de la requérante dans l'affaire et les bénéfices qu'elle en retirait, Mme B...ait pris part à ces manoeuvres mais que, toutefois compte tenu de l'importance et du caractère réitéré des omissions de déclaration qui en résultaient, la requérante ne pouvait ignorer que des manquements étaient commis en son nom et qu'il convient, par suite, de substituer à la majoration pour manoeuvres frauduleuses celle tenant au manquement délibéré ; 

       13. Considérant que Mme B...soutient que c'est à tort que des pénalités pour manquement délibéré lui sont infligées ; que, toutefois, la requérante était la seule responsable juridique de l'affaire, et à ce titre maître de l'affaire, comme il vient d'être rappelé ; qu'eu égard à l'importance des omissions et à leur caractère réitéré sur une longue durée, c'est à juste titre que les premiers juges ont estimé qu'elle ne pouvait ignorer que des manquements étaient commis en son nom ; que, par suite, ce moyen doit donc également être écarté ; 

       14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme B...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus de sa demande ; que doivent également être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de Mme B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C...B...et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (Pôle fiscal Paris centre  et services spécialisés).

Délibéré après l'audience du 11 octobre 2016 à laquelle siégeaient :

M. Krulic, président de chambre,

M. Auvray, président-assesseur, 

M. Pagès, premier conseiller, 

Lu en audience publique le 25 octobre 2016.

Le rapporteur,

D. PAGES

Le président,

J. KRULIC

Le greffier,

C. DABERT

       La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 14PA05351