Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme C...A...ont demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2006 et des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1101457 du 27 octobre 2014, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 23 décembre 2014, M. et MmeA..., représentés par Me B..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 27 octobre 2014 ;

       2°) de les décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. et Mme A...soutiennent que :

       Sur la régularité du jugement :

       - le tribunal n'a pas répondu au moyen tiré de l'irrégularité de la procédure suivie par l'administration en indiquant que ce moyen n'était pas articulé.

       Sur la régularité de la procédure :

       - l'administration ne peut, à l'issue d'un examen de la situation fiscale personnelle fondé sur l'article L. 12 du livre des procédures fiscales qui ne vise expressément que la situation des contribuables au regard de l'impôt sur le revenu, procéder au redressement d'une plus value de cession réalisée à l'occasion de la cession d'un bien immobilier, puisque les profits correspondants ne sont plus déclarés sur la déclaration de revenus, mais font l'objet d'une déclaration spécifique établie par le notaire.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       - la résidence de Sillingy, cédée le 12 septembre 2006, constituait leur résidence principale, bien qu'ils n'aient pas pu l'occuper pour des raisons financières et sa cession devait, de ce fait, bénéficier de l'exonération de la plus value ; l'occupation effective n'est pas un critère déterminant dès lors qu'ils avaient pris toutes les dispositions pour que l'immeuble constitue leur habitation principale ;

       - il convient de déduire le coût des travaux ayant permis de transformer cet immeuble acheté brut de béton ou hors d'eau, hors d'air en résidence habitable ; il appartient au juge, même si aucun texte ne le prévoit, de déduire le coût des travaux réalisés par le contribuable lui-même ou dont il n'a pas conservé les factures, sous la forme d'un forfait car en l'espèce ils n'ont conservé les factures des travaux réalisés qu'à hauteur de 22 910 euros ce qui ne représente manifestement pas le coût réel des travaux ;

       - sur le terrain de la doctrine, il est admis de faire bénéficier de l'exonération de plus value la cession de l'immeuble en construction cédé à la suite d'une mutation, d'une invalidité, ou d'un décès (Inst. Adm. 4/08/2005 - 8 H 01 - 05 - 11 et BOI - RFPI - PVI - 10 - 10 -10 n° 300 - 12/09/2012) ou lorsque la cession est réalisée par un couple en instance de divorce, ou simplement séparé ; qu'en l'espèce ils ont dû céder le bien en raison de problèmes financiers liés à la perte d'un emploi qui ont failli les conduire à se séparer.

       Sur les pénalités :

       - l'administration n'apporte pas la preuve d'un manquement délibéré dès lors que c'est en toute transparence que le contribuable a qualifié de principale cette résidence qu'il destinait réellement à être conservée, et qui a été utilisée en tant que telle, au moins pendant la période menant à l'achèvement des travaux.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 26 mars 2015 le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre des finances et des comptes publics soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A...ne sont pas fondés.

       Par une ordonnance du 26 novembre 2015 la clôture d'instruction a été fixée au 14 janvier 2016, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Duguit-Larcher, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public.

       1. Considérant que M. et Mme A...ont vendu le 12 septembre 2006 une maison d'habitation située 174 allée des Chevreuils à Sillingy (Haute-Savoie) ; qu'ils ont placé la cession de ce bien immobilier dans le régime de l'exonération de plus-value immobilière prévu à l'article 150 U II-1° du code général des impôts ; que M. et Mme A...ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle, à l'issue duquel l'administration a remis en cause cette exonération au motif que l'immeuble en cause n'était pas la résidence principale des contribuables ; qu'une proposition de rectification leur a été adressée le 18 décembre 2009 ; que les rehaussements ont été confirmés par lettre du 28 avril 2010 en réponse aux observations qu'ils avaient présentées le 19 février 2010 ; que les impositions en résultant en matière de plus-value immobilière et de contributions sociales, ainsi que les pénalités y afférentes ont été mises en recouvrement le 2 septembre 2010 pour un montant total de 38 982 euros ; que M. et Mme A...relèvent appel du jugement du 27 octobre 2014 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions ;

       Sur la régularité du jugement :

       2. Considérant que M. et Mme A...font grief au tribunal d'avoir " statué infra petita " en écartant leurs écritures tirées de ce " qu'il est possible de se demander si l'impôt sur une éventuelle plus-value fait également partie de l'impôt sur le revenu visé par les dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales " en indiquant que " les requérants n'articulent pas de véritable moyen " ; qu'eu égard à la formulation évasive et interrogative de ces écritures, les premiers juges ont pu, sans entacher leur jugement d'irrégularité, y répondre comme ils l'ont fait ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. (...) " ; qu'aux termes de l'article 150 U du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques (...), lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis (...), sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. (...) / II. - Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : / 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession ; " ;

       4. Considérant que l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, tel que prévu à l'article L. 12 précité du livre des procédures fiscales, peut inclure l'examen des modalités d'imposition des plus values que ces personnes ont réalisées lors de la cession de biens immobiliers bâtis, de telles plus values étant passibles, conformément à l'article 150 U du code général des impôts, de l'impôt sur le revenu ; qu'à cet égard est sans incidence la circonstance que ces plus values font l'objet d'un prélèvement forfaitaire et qu'elles sont déclarées selon une procédure particulière ; que, par suite, l'administration a pu, sans commettre d'irrégularité, procéder, à l'issue de l'examen de la situation fiscale personnelle de M. et MmeA..., au redressement d'une plus value de cession réalisée à l'occasion de la cession d'un bien immobilier ; 

       Sur le bien fondé des impositions :

       En ce qui concerne l'exonération de la plus value de cession d'une résidence principale :

       5. Considérant qu'en application des dispositions précitées du 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts, le propriétaire doit, au moment de la mise en vente, résider de manière effective et habituelle dans le bien immobilier cédé pour bénéficier de l'exonération d'imposition sur la plus-value réalisée ;

       6. Considérant que M. et Mme A...ont acheté le 3 novembre 2005 une maison d'habitation, non achevée ; qu'ils y ont entrepris des travaux et l'ont rendue habitable en mai 2006 ; qu'ils l'ont revendue le 12 septembre 2006, sans l'avoir jamais personnellement occupée ; qu'ils ne contestent pas qu'à l'époque des faits, ils résidaient 1 rue de la Louvetière à Cran Gevrier (74), adresse à laquelle ils occupaient un appartement qu'ils louaient ; que s'ils font valoir qu'ils avaient acheté cette résidence pour en faire leur résidence principale et qu'ils ont été contraints de la céder, en raison de difficultés financières, avant d'avoir pu y habiter, en tout état de cause, ils ne l'établissent pas et n'ont apporté aucun élément justifiant des démarches engagées en vue d'affecter la maison de Sillingy à titre de résidence principale ;

       7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) " ; 

       8. Considérant qu'à supposer que M. et Mme A...entendent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des prévisions du paragraphe 11 de la doctrine administrative BOI 8 M-01-05 du 4 août 2005, cette doctrine est relative aux immeubles en cours de construction au moment de la vente, ce qui n'est pas le cas de l'immeuble cédé par les intéressés qui était achevé et ne trouve à s'appliquer que dans le cas d'époux séparés ou divorcés, d'une mutation professionnelle ou pour cause d'invalidité du cédant ou de son conjoint, ce qui n'est pas non plus leur cas ; que, par ailleurs, à supposer que M. et Mme A...aient entendu se prévaloir des prévisions du paragraphe 300 du BOI - RFPI - PLI - 10 - 40 - 10 du 12 septembre 2012, ils ne peuvent utilement se prévaloir de cette doctrine postérieure à l'imposition litigieuse ;

       En ce qui concerne le montant de la plus value de cession :

       9. Considérant qu'aux termes de l'article 150 V du code général des impôts : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant " ; qu'aux termes de l'article 150 VB du même code dans sa rédaction applicable en l'espèce : " I.- Le prix d'acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il a été stipulé dans l'acte (...) II. - Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : (...) 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives. Lorsque le contribuable, qui cède un immeuble bâti plus de cinq ans après son acquisition, n'est pas en état d'apporter la justification de ces dépenses, une majoration égale à 15 % du prix d'acquisition est pratiquée (...) " ;

       10. Considérant qu'il résulte des termes même des dispositions du 4° de l'article 150 VB précité que la majoration du prix d'acquisition de l'immeuble des dépenses de construction, reconstruction, agrandissement ou amélioration est subordonnée à la production de justificatifs attestant que ces travaux ont été réalisés par une entreprise ; que seul le cas de la cession d'un immeuble plus de cinq ans après son acquisition peut donner lieu à une majoration forfaitaire du prix d'acquisition ; qu'ainsi M. et Mme A...ne peuvent prétendre, au-delà des 22 910 euros qui ont été retenus par l'administration sur la présentation de justificatifs, à la prise en compte sous forme d'un forfait des dépenses qu'ils auraient supportées en réalisant eux-mêmes une partie des travaux ou correspondant aux factures qu'ils n'auraient pas conservées ; 

       Sur les pénalités :

       11. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; 

       12. Considérant que l'administration fait valoir que c'est en toute connaissance de cause que les requérants ont déclaré au notaire que le bien cédé constituait leur résidence principale alors même qu'ils n'ont jamais habité cette maison et que la plus-value réalisée s'élevait à 110 740 euros ; qu'ainsi l'administration établit l'intention des contribuables d'éluder l'impôt ;

       13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande ;

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       14. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme A...la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...A...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 10 mai 2016 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. 

Lu en audience publique, le 31 mai 2016.

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N° 14LY04012