Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 21 septembre et 14 décembre 2007 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la SOCIETE MICHELENA, dont le siège est Vieille Route d'Espagne à Urrugne (64122), représentée par son gérant en exercice ; la SOCIETE MICHELENA demande au Conseil d'Etat :

              1°) d'annuler l'arrêt n° 04BX01906 du 10 juillet 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement n° 0102126 du 21 septembre 2004 du tribunal administratif de Pau rejetant sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 1997 au 30 septembre 1999 et à la décharge de ces droits et pénalités ; 

              2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à sa requête d'appel ; 

              3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

              Vu les autres pièces du dossier ;

              Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

              Vu la loi n° 94-1163 du 29 décembre 1994, notamment son article 30 ;

              Vu le code de justice administrative ;

              Après avoir entendu en séance publique :

              - le rapport de M. Jean-Marc Anton, Maître des Requêtes, 

              - les observations de la SCP Potier de la Varde, Buk Lament, avocat de la SOCIETE MICHELENA, 

              - les conclusions de Mme Nathalie Escaut, rapporteur public ;

              La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Potier de la Varde, Buk Lament, avocat de la SOCIETE MICHELENA ;

              Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de la SOCIETE MICHELENA, l'administration a, d'une part, contesté le caractère effectif des livraisons intra-communautaires de civelles déclarées par cette société au titre de la période du 1er janvier 1997 au 30 septembre 1999, d'autre part, constaté un dépassement du plafond d'achats en franchise de taxe sur la valeur ajoutée qui lui avait été alloué en application des dispositions du I de l'article 275 du code général des impôts au titre des années 1997 et 1998 ; qu'en conséquence, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis à la charge de la société, correspondant à la remise en cause du droit à exonération pour les livraisons et à l'assujettissement des achats réalisés au-delà de ce plafond ; que la SOCIETE MICHELENA demande l'annulation de l'arrêt du 10 juillet 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a confirmé le jugement du 21 septembre 2004 du tribunal administratif de Pau qui avait rejeté sa demande tendant à la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; 

              Sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre :

              Considérant que, dans le délai du pourvoi en cassation, la SOCIETE MICHELENA a contesté tant la régularité de l'arrêt attaqué que son bien-fondé ; qu'ayant ainsi invoqué les deux causes juridiques susceptibles de fonder un pourvoi en cassation, elle était recevable à développer, après l'expiration de ce délai, d'autres moyens se rattachant à l'une ou l'autre de ces causes ; qu'à ce titre, elle pouvait encore, contrairement à ce que soutient le ministre, contester l'arrêt attaqué en ce qui concerne le bien-fondé des impositions litigieuses, alors même que son pourvoi sommaire présenté dans le délai ne comportait, outre une contestation de la régularité de l'arrêt, qu'un moyen concernant la procédure d'imposition ;

              Sur les moyens relatifs au chef de redressement portant sur le dépassement du plafond d'achats en franchise de taxe : 

              Considérant, d'une part, qu'aux termes du I de l'article 275 du code général des impôts :  Les assujettis sont autorisés à recevoir ou à importer en franchise de la taxe sur la valeur ajoutée les biens qu'ils destinent à une livraison à l'exportation, à une livraison exonérée en vertu du I de l'article 262 ter ou de l'article 262 quater ou à une livraison dont le lieu est situé sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne en application des dispositions de l'article 258 A, ainsi que les services portant sur ces biens, dans la limite du montant des livraisons de cette nature qui ont été réalisées au cours de l'année précédente et qui portent sur des biens passibles de cette taxe. / Pour bénéficier des dispositions qui précèdent, les intéressés doivent, selon le cas, adresser à leurs fournisseurs, remettre au service des douanes ou conserver une attestation, visée par le service des impôts dont ils relèvent, certifiant que les biens sont destinés à faire l'objet, en l'état ou après transformation, d'une livraison mentionnée au premier alinéa ou que les prestations de services sont afférentes à ces biens. Cette attestation doit comporter l'engagement d'acquitter la taxe sur la valeur ajoutée au cas où les biens et les services ne recevraient pas la destination qui a motivé la franchise, sans préjudice des pénalités prévues aux articles 1725 à 1740 (...)  ; qu'aux termes du I de l'article 284 du même code :  Toute personne qui a été autorisée à recevoir des biens ou services en franchise (...) de taxe (...) ou sous le bénéfice d'un taux réduit est tenue au paiement de l'impôt ou du complément d'impôt, lorsque les conditions auxquelles est subordonné l'octroi de cette franchise (...) ou de ce taux ne sont pas remplies (...)  ; qu'il résulte de ces dispositions que lorsqu'un assujetti, autorisé à importer en franchise de la taxe sur la valeur ajoutée les biens qu'ils destinent à une livraison à l'exportation, ne peut plus bénéficier de ce régime au motif que les conditions auxquelles est subordonné l'octroi de cette franchise ne sont plus remplies, il est tenu de procéder au paiement de la taxe grevant l'importation de ces biens ; que, dans le cas où il excède le plafond des acquisitions intracommunautaires en franchise de taxe autorisé par l'administration, celle-ci est fondée, en l'absence de déclaration du montant de la taxe due au titre de ces acquisitions, à soumettre à cette taxe les acquisitions intracommunautaires pour la part excédant ce plafond ;

               Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige :  I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. (...) / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon les cas : (...) / d) celle qui correspond aux factures d'acquisition intracommunautaire délivrées par leurs vendeurs dont le montant figure sur la déclaration de recettes conformément au b du 5 de l'article 287. / 2. (...) Pour les acquisitions intracommunautaires, la déduction ne peut être opérée que si les redevables ont fait figurer sur la déclaration mentionnée au d du 1 toutes les données nécessaires pour constater le montant de la taxe due au titre de ces acquisitions et détiennent des factures établies conformément à la réglementation communautaire  ; que l'article 30 de la loi du 29 décembre 1994 portant loi de finances rectificative pour 1994 a complété les dispositions précitées du 2 du II de l'article 271 par la phrase suivante :  Toutefois, les redevables qui n'ont pas porté sur la déclaration mentionnée au d du 1 le montant de la taxe due au titre d'acquisitions intracommunautaires sont autorisés à opérer la déduction lorsque cette taxe a été payée au Trésor.  ; qu'il résulte de cette dernière disposition, applicable à compter de l'entrée en vigueur de cette loi, que le redevable, qui n'a pas porté sur sa déclaration de chiffre d'affaires le montant de la taxe due au titre d'acquisitions intracommunautaires et qui a fait l'objet d'un redressement pour ce motif, donnant lieu à un avis de mise en recouvrement postérieur à la date d'entrée en vigueur de la loi du 29 décembre 1994, est en droit de déduire la taxe mise ainsi à sa charge, mais que ce droit naît seulement après qu'elle a été payée au Trésor ; que, par suite, ce redevable ne peut invoquer cette disposition pour lui permettre d'obtenir, par voie de compensation, la décharge des rappels de taxe qui lui ont été assignés au titre de ces omissions déclaratives ;

              Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SOCIETE MICHELENA a importé, en franchise de taxe sur la valeur ajoutée, des biens destinés à une livraison à l'exportation, pour un montant supérieur au plafond autorisé, des acquisitions intracommunautaires effectuées sous ce régime ; que, sans contester les omissions de déclarations d'acquisitions intracommunautaires relevées par l'administration pour la part excédant ce plafond , la société a soutenu qu'elle avait acquis un droit à déduction de la taxe, conformément au 1 du I de l'article 271 et que, dans la mesure où la dette envers le Trésor résultant de l'avis de mise en recouvrement et la créance résultant, selon elle, de ce droit à déduction se compensent exactement, elle était fondée à demander, pour ce motif, la décharge de la taxe rappelée ; que, toutefois et ainsi qu'il a été dit ci-dessus, ce droit à déduction n'a pu, par l'effet des dispositions législatives précitées, naître qu'à compter du paiement de la taxe due au Trésor ; que, par suite, un tel droit, qu'il appartenait au contribuable d'exercer selon les procédures de droit commun, par imputation ou remboursement, ne pouvait être invoqué par la société pour lui permettre d'obtenir, par voie de compensation, la décharge des rappels de taxe qui lui ont été assignés au titre de ces omissions déclaratives ; que, dès lors, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que, l'administration l'ayant assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée pour les achats excédant le plafond admis en franchise de taxe, la requérante ne pouvait bénéficier, sur le fondement de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales, d'une compensation des rappels de taxe sur la valeur ajoutée par une déduction de la taxe correspondante ;

              Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SOCIETE MICHELENA n'est pas fondée à soutenir que l'arrêt qu'elle attaque doit être annulé en tant qu'il a rejeté sa requête concernant ce chef de redressement ; 

              Sur les moyens relatifs au chef de redressement portant sur le droit à exonération de la taxe sur la valeur ajoutée :

              Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi relatifs à ce chef de redressement ;

              Considérant, d'une part, qu'aux termes du I de l'article 262 ter du code général des impôts :  Sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée : 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie (...)  ; qu'il résulte de ces dispositions que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des livraisons intracommunautaires de biens est notamment subordonnée à la condition, d'une part, que l'acquéreur de ces biens soit assujetti à cette taxe ou ait la qualité de personne morale non assujettie et ne bénéficiant pas dans l'Etat membre dans lequel elle est établie d'un régime dérogatoire l'autorisant à ne pas soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée ses acquisitions intracommunautaires et, d'autre part, que le bien ait été expédié ou transporté hors de France par le vendeur, par l'acquéreur ou par un tiers pour leur compte, à destination d'un autre Etat membre ; que, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération ; que, s'agissant de la réalité de la livraison d'une marchandise sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne, pour l'application des dispositions précitées de l'article 262 ter du code général des impôts, seul le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est en mesure de produire les documents relatifs au transport de la marchandise, lorsqu'il l'a lui-même assuré, ou tout document de nature à justifier la livraison effective de la marchandise, lorsque le transport a été assuré par l'acquéreur ;

              Considérant, par suite, qu'en jugeant que la circonstance que le numéro d'identification intracommunautaire mentionné sur les factures produites par la SOCIETE MICHELENA ne correspondait pas à celui qui était attribué à l'un de ses clients britanniques suffisait à priver de toute valeur probante l'ensemble des documents qu'elle présentait pour établir le caractère effectif des livraisons intracommunautaires qu'elle avait déclarées au titre de la période du 1er janvier 1997 au 30 septembre 1999, la cour administrative d'appel de Bordeaux a méconnu les dispositions précitées ; que, dès lors, la SOCIETE MICHELENA est fondée à demander, pour ce motif, l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque ;

              Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler, dans cette mesure, l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative ;

              Sur la régularité de la procédure d'imposition :

              Considérant qu'il résulte de l'instruction, notamment des mentions portées sur la notification de redressement du 7 mars 2000, que la vérification de comptabilité relative à la période du 1er janvier au 30 septembre 1999 a commencé le 12 novembre et non le 25 octobre, date du début de la vérification relative à une période antérieure ; que, si la société soutient que les documents recueillis auprès de l'administration des douanes ne lui ont pas été communiqués, alors qu'elle en aurait fait la demande par une lettre du 12 mai 2000, la notification de redressement comporte la mention de la teneur et de l'origine de ces documents, dont elle n'a d'ailleurs pas demandé communication par le courrier qu'elle mentionne ; que, par suite, les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure d'imposition doivent être écartés ; 

              Sur le bien-fondé des rappels litigieux : 

              Considérant, en premier lieu, qu'ainsi qu'il a été dit, il incombe à la SOCIETE MICHELENA, en sa qualité de redevable de la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors que le transport a été assuré par l'acquéreur, de prouver par tout document le caractère effectif des livraisons intracommunautaires dont elle se prévaut ; que la société fait valoir qu'en raison des contraintes sanitaires qui pèsent sur le transport des civelles et imposent que celui-ci soit réalisé dans des avions spécialement équipés, elle doit livrer les alevins à l'un des établissements de ses clients britanniques situé en France, qui dispose du personnel et du matériel permettant d'en assurer le conditionnement en vue du vol vers la Chine ; que, toutefois, les documents qu'elle produit, notamment les copies de factures, de déclarations d'échange de biens, de procès-verbaux de douane et de deux décisions rendues par le juge pénal, ne sont pas de nature, à elles seules, à établir le caractère effectif de la livraison des civelles au Royaume-Uni ou dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ; 

              Considérant, en deuxième lieu, que si la société requérante soutient qu'elle pouvait aussi bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée pour les livraisons de civelles sur le fondement de l'article 262 du code général des impôts, qui prévoit une telle exonération pour les livraisons de biens expédiés en dehors de la Communauté européenne, au motif que les civelles sont exportées en Chine, elle n'apporte pas d'éléments de nature à prouver la réalité de ces exportations, dont elle indique d'ailleurs qu'elles sont réalisées par les sociétés britanniques qui lui achètent les civelles ;  

              Considérant, en troisième lieu, que l'instruction administrative 3 CA - 92 du 31 juillet 1992, relative à la preuve de la livraison hors de France, ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale dont la société serait susceptible de se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 

              Considérant que, par suite, l'administration était en droit de refuser à la SOCIETE MICHELENA le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée pour les livraisons qu'elle a déclarées pour la période du 1er janvier 1997 au 30 septembre 1999 ; 

              Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SOCIETE MICHELENA n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement qu'elle attaque, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande pour ce chef de redressement ; 

              Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 

              Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la SOCIETE MICHELENA demande au titre des frais exposés par elle, tant en cassation qu'en appel, et non compris dans les dépens ;

D E C I D E :

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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Bordeaux du 10 juillet 2007 est annulé, en tant qu'il statue sur le chef de redressement relatif au droit à exonération de la taxe sur la valeur ajoutée instituée en faveur des livraisons intracommunautaires. 

Article 2 : Les conclusions présentées sur ce point par la SOCIETE MICHELENA devant la cour administrative d'appel de Bordeaux et le surplus des conclusions de son pourvoi sont rejetés.

Article 3 : La présente décision sera notifiée à la SOCIETE MICHELENA et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.
[RJ1]Cf. CE, 20 février 1953, Intercopie, n° 9772, p. 88.