Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme B...C...a demandé au tribunal administratif de Poitiers de la décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur les plus-values et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2010 à raison de la cession de biens immobiliers.

       Par un jugement n° 1301491 du 1er octobre 2015, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 16 novembre 2015, MmeC..., représentée par MeA..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Poitiers du 1er octobre 2015 ;

       2°) de la décharger des cotisations à l'impôt sur le revenu au titre des plus-values immobilières et des prélèvements sociaux pour des montants respectifs de 3 938 euros et 5 265 euros ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       Sur la procédure d'imposition :

       - l'administration, en lui appliquant à tort les règles relatives aux plus-values immobilières des particuliers, lesquelles étaient plus pénalisantes, a commis un détournement de procédure ; compte tenu du nombre important d'opérations d'achat et revente réalisées par elle, l'administration aurait dû entreprendre une vérification de comptabilité pour déterminer la base imposable de son activité de marchands de biens ; 

       - en refusant de reconnaître l'activité de marchand de biens durant les années en cause, l'administration l'a privée des garanties de procédure accordées à cette profession, à savoir, la possibilité de saisir la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires et l'exercice des recours hiérarchiques ;

       - la position du tribunal à ce titre méconnaît l'article 35 I 1° du code général des impôts et la jurisprudence, de même que la doctrine administrative référencée 8 D-111 n° 1 du 30 juin 1998 (BOI-BIC-CHAMP-20-10-10 n°1) ; seules importent la fréquence et l'importance des opérations d'achat et revente et non le fait que ces opérations aient eu lieu durant la période non prescrite ; 

       - en l'espèce, la requérante a fait l'acquisition, entre 2002 et 2006, de onze biens immobiliers et a vendu, entre 2005 et 2010, douze biens ; elle s'est donc livrée à une activité de marchands de biens ;

       - la proposition de rectification est insuffisamment motivée, en violation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; l'administration n'établit pas qu'elle n'aurait pas utilisé les renseignements, informations et documents obtenus à l'occasion de contrôles précédents pour motiver les redressements ; en s'abstenant de le mentionner dans sa proposition de rectification, l'administration a manqué à son obligation d'information et de motivation ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       - l'exonération profite aux dépendances immédiates et nécessaires de la résidence principale qui sont cédées en même temps que cette dernière, y compris à un acquéreur distinct de celui de la résidence principale, dans un délai maximal d'un an (Instruction 8 M-1-04 fiche 2 n° 35) ; elle s'applique également à un immeuble vacant au moment de la vente, occupé comme résidence principale jusqu'à sa mise en vente et vendu dans les délais normaux de vente, selon l'instruction administrative 8 M -1-04, fiche 2 n°22 ;

       - les parcelles vendues et faisant l'objet des redressements constituent des dépendances de son habitation principale et devaient dès lors être exonérées de plus-value ; les dépendances comprennent les bâtiments annexes tels que les garages (situés à moins d'un kilomètre), les remises, les aires de stationnement, les passages, les cours et plus généralement l'ensemble du terrain entourant la résidence.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 2 mai 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       -l'administration n'a pas commis un détournement de pouvoir qui aurait privé la requérante d'une garantie de procédure : 

       - la requérante ne s'est jamais enregistrée auprès d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce, en tant que professionnel exerçant une activité de marchand de biens ; lors des ventes de ses biens, elle a d'ailleurs demandé à bénéficier du régime des plus-values des particuliers et s'est ainsi placée d'elle-même sous ce régime ; elle n'établit pas avoir exercé une activité de marchand de biens au sens de l'article 35-I 1° du code général des impôts ; la vérification engagée par l'administration s'est d'ailleurs conclue par un avis d'absence de rectification au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008 dès lors qu'elle n'avait pas agi en qualité de marchand de biens ; les opérations d'achat et de vente de biens immobiliers sont intervenues dans le cadre de l'organisation et de la gestion de son patrimoine privé ; 

       - rien ne permet d'affirmer que l'administration aurait utilisé des informations recueillies au cours de la procédure de vérification ; la qualification de marchand de bien ayant été exclue, les éléments comptables n'ont pas été examinés par le vérificateur ; en outre, le présent litige porte sur des ventes de parcelles de terrains à bâtir et ne concerne donc ni les mêmes ventes, ni les mêmes biens que les précédents contrôles ; 

       - elle a pu présenter ses observations, lesquelles ont d'ailleurs été retenues par le service qui a accepté la prise en compte de certaines factures dans le calcul de la plus-value. Elle n'a donc été privée d'aucune garantie procédurale ;

       - la commission départementale n'était pas compétente pour intervenir en matière de détermination de plus-value immobilière imposable à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales ; les voies de recours prévues en matière de vérification de comptabilité et visées dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, ne s'exerçaient pas en l'espèce, dans le cadre d'une procédure de contrôle sur pièces ;

       - les propositions de rectification, qui désignent l'impôt concerné, le montant par catégorie, l'année d'imposition et les motifs de droit et de fait justifiant le rehaussement sont suffisamment motivées ;

       Les ventes en cause ne portent pas sur des dépendances de sa résidence principale :

       - les instructions administratives du 14 janvier 2004, 8 M-1-04 et du 19 avril 2012, 8 M-3-12, publiées au bulletin officiel des Finances Publiques (BOFIP), précisent que sont considérées comme résidences principales au sens de l'article 150 U-II-1 ° du CGI, les immeubles ou parties d'immeubles constituant la résidence habituelle et effective du propriétaire ;

       - selon la jurisprudence, la partie de terrain cédée en même temps que la résidence principale mais destinée à être lotie, ne peut être considérée comme une dépendance immédiate et nécessaire de la résidence principale et ne saurait ouvrir droit à l'exonération ;

       - les biens vendus revêtaient la nature et la qualification de terrains à bâtir indépendants et ne pouvaient donc pas bénéficier de la dite exonération sur les ventes de la résidence principale ;

       - les instructions dont se prévaut la requérante ne vont pas à l'encontre de l'article 150 U-II 1° du code général des impôts ; comme le précise le rescrit du 6 septembre 2005, seul le terrain entourant la résidence principale, lequel n'est pas vendu comme terrain à bâtir, constitue une dépendance de la résidence principale, et peut bénéficier, à ce titre, de l'exonération prévue à l'article 150 U-II du code général des impôts ;

       - en l'espèce, les parcelles acquises par la requérante en 2004, ont fait l'objet de divisions cadastrales dès 2006 et d'une autorisation de lotir en date du 14 mai 2009, soit antérieurement à leur vente en 2010 ; les actes de vente de ces parcelles datés du 12 janvier 2010 et du 20 septembre 2010 portent sur des parcelles de terrain à bâtir, mentionné dans le paragraphe " désignation des biens vendus " ; la circonstance que l'une de ces ventes soit intervenue moins d'un an avant la vente de sa résidence principale, intervenue le 28 juin 2011, est inopérante dès lors que les parcelles de terrain à bâtir ne présentent pas le caractère de dépendances de la résidence principale.

       Par ordonnance du 11 août 2016, la clôture d'instruction a été fixée au 14 décembre 2016 à 12h00. 

       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts ;

       - le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Sabrina Ladoire, 

       - et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. Mme C...a acquis le 26 mars 2004, des parcelles en nature de terre cadastrées AD n° 29 et AD, n° 32 et 33, situées au lieu-dit Le Champ Sec, sur le territoire de la commune du Tallud (Deux-Sèvres), moyennant le prix de 55 550 euros. Elle a réalisé, sur ces terrains, son habitation principale, puis a divisé en quatre lots lesdites parcelles, qu'elle a ensuite revendues successivement à différents acquéreurs. La requérante ayant déclaré les biens ainsi vendus comme constituant sa résidence principale, les plus-values immobilières qu'elle a réalisées ont bénéficié de l'exonération d'impôt prévue à l'article 150 U du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause, par deux propositions de rectification du 26 juin 2012, les exonérations dont elle avait bénéficié au motif que les biens vendus ne constituaient pas des dépendances de sa résidence principale. Les impositions supplémentaires qui en ont résulté ont été mises en recouvrement le 11 janvier 2013. Par décision du 14 mai 2013, le directeur départemental des finances publiques des Deux-Sèvres a rejeté la réclamation préalable que l'intéressée avait présentée le 3 février 2013. Mme C... relève appel du jugement du 1er octobre 2015 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à être déchargée des suppléments d'impôt sur les plus-values et des contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2010 à raison de la vente des parcelles susévoquées, représentant un montant total de 9 203 euros.

       Sur la régularité de la procédure :

       2. En premier lieu, Mme C...fait valoir que, compte tenu du nombre important d'opérations d'achat et revente réalisées par elle entre 2002 et 2010, l'administration aurait dû entreprendre une vérification de comptabilité pour déterminer la base imposable de son activité de marchand de biens. Elle reproche ainsi à l'administration d'avoir commis un détournement de procédure en faisant application des règles relatives aux plus-values immobilières des particuliers, et de l'avoir ainsi privée des garanties procédurales afférentes à une vérification de comptabilité.

       3. Aux termes de l'article 35 du code général des impôts : " I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés. 1° bis Personnes qui, à titre habituel, achètent des biens immeubles, en vue d'édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre, en bloc ou par locaux ; (...) ; 3° Personnes qui procèdent à la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits lorsque le terrain a été acquis à cet effet (...). ". 

       4. Afin de démontrer qu'elle exerçait une activité de marchand de biens, la requérante fait valoir qu'entre 2002 et 2006, elle a acquis onze biens immobiliers et qu'elle a vendu, entre 2005 et 2010, douze biens. Néanmoins, Mme C...ne soutient pas qu'elle aurait acheté les parcelles cadastrées AD n° 29 et AD, n° 32 et 33, situées au lieu-dit Le Champ Sec, sur le territoire de la commune du Tallud, dans le but initial de les revendre mais affirme au contraire qu'elle les avait acquises afin d'y construire sa résidence principale. Dans ces conditions, et à supposer même que la requérante ait eu une activité de marchand de biens au sens des dispositions précitées du 1° du I de l'article 35 du code général des impôts, l'acquisition et la revente des parcelles à l'origine des plus-values en litige n'ont pas, en tout état de cause, été réalisées dans le cadre de cette activité et doivent dès lors être rattachés à la gestion de son patrimoine privé. En outre, la requérante ne saurait se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative référencée 8D-111 du 30 juin 1998 afin de démontrer l'existence d'une activité de marchand de biens dès lors que cette instruction ne contient aucune interprétation de la loi fiscale différente de ce qui vient d'être dit. Dans ces conditions, les moyens tirés de ce que l'administration aurait commis un détournement de procédure en ne procédant pas à une vérification de comptabilité de son activité au titre de l'année 2010, et de ce que la requérante aurait été privée des garanties procédurales dont bénéficient les contribuables faisant l'objet d'une telle vérification de comptabilité ne peuvent qu'être écartés. 

       5. En deuxième lieu, si la requérante soutient que l'administration se serait fondée sur des renseignements et documents obtenus lors d'une précédente vérification de comptabilité, laquelle avait pourtant donné lieu à un avis d'absence de rehaussement le 9 avril 2010, elle n'apporte aucun élément à l'appui de cette allégation. En tout état de cause, et ainsi que l'a relevé le tribunal, la vérification de comptabilité invoquée portait sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008, soit sur une période antérieure aux ventes ayant donné lieu aux plus-values en litige.

       6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) ". L'article R. 57-1 du même livre dispose: " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (...) ".

       7. Il résulte de l'instruction que les deux propositions de rectification du 26 juin 2012 désignent l'impôt concerné, le montant de celui-ci, ainsi que l'année d'imposition en litige. Elles mentionnent les dispositions du code général des impôts applicables, à savoir le 3° du II de l'article 150 U, et indiquent que les parcelles ayant fait l'objet des cessions en litige ne constituaient pas des dépendances immédiates de sa résidence principale mais des parcelles à bâtir indépendantes et qu'ainsi, la requérante ne pouvait prétendre au bénéfice de l'exonération prévue par l'article précité. Cette motivation, qui comporte les éléments de fait et de droit sur lesquels s'est fondée l'administration pour mettre à la charge de Mme C...les impositions supplémentaires en litige, ont permis à l'intéressée de présenter utilement ses observations, ce qu'elle a d'ailleurs fait le 9 août 2012. Eu égard à ce qui a été dit au point 5 ci-dessus, l'administration n'avait pas à mentionner, dans ces propositions de rectification, les renseignements, informations et documents qu'elle avait obtenus à l'occasion d'une précédente vérification de comptabilité qui portait sur des années d'imposition différentes de celle en litige. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation des propositions de rectification en litige doit être écarté.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       8. La requérante soutient que les plus-values qu'elle a réalisées à l'occasion de la cession de terrains lui appartenant devaient bénéficier de l'exonération d'impôt sur le revenu en application de l'article 150 U du code général des impôts, dans la mesure où ces parcelles constituaient des dépendances de son habitation principale. 

       9. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I.-Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. / Ces dispositions s'appliquent, sous réserve de celles prévues au 3° du I de l'article 35, aux plus-values réalisées lors de la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits. / II.-Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : / 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession ; / (...) 3° Qui constituent les dépendances immédiates et nécessaires des biens mentionnés aux 1° et 2°, à la condition que leur cession intervienne simultanément avec celle desdits immeubles ; / (...) ".

       10. Il résulte de l'instruction que Mme B...C...a acquis, le 26 mars 2004, des parcelles situées au lieu-dit " le Champ Sec " sur le territoire communal du Tallud, référencées AD 1 et AD 2, en vue d'y édifier un immeuble à usage d'habitation affecté à sa résidence principale. La parcelle AD1 a ensuite été divisée, le 2 mars 2006, en deux parcelles, une parcelle cadastrée AD 26 sur laquelle a été édifiée la maison de la requérante et la seconde cadastrée AD 27. Cette dernière parcelle a elle-même été divisée, le 23 juin 2009, en cinq parcelles AD 28, 29, 30, 31 et 32. Ce même jour, la parcelle AD 2 a également été divisée en parcelles AD 33 et AD 34. Enfin, par arrêté municipal du 14 mai 2009, toutes ces parcelles ont fait l'objet d'une autorisation de lotir. Ainsi, la parcelle AD 29 et les parcelles AD 32 et 33 que la requérante a cédées les 12 janvier et 20 septembre 2010 pour les montants respectifs de 30 000 euros et 24 000 euros, faisaient l'objet d'une autorisation de lotir et constituaient des terrains à bâtir. N'étant pas indispensables à l'utilisation de l'immeuble, les parcelles litigieuses ne pouvaient être regardées comme des dépendances nécessaires de la résidence principale de MmeC.... En conséquence, les plus-values résultant de leur cession ne pouvaient bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions précitées de l'article 150 U du code général des impôts.

       En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative :

       11. La fiche n° 2 de l'instruction administrative 8 M-1-04 du 14 janvier 2004, dont se prévaut la requérante, précise que " 34. Pour être exonérées, les dépendances immédiates et nécessaires de la résidence exonérée doivent former avec elle un tout indissociable et, par conséquent, être cédées en même temps que celle-ci. 35. La circonstance que la vente soit réalisée auprès d'acquéreurs distincts ne fait pas obstacle au bénéfice de l'exonération toutes conditions étant par ailleurs remplies. Ainsi, l'exonération s'applique aux garages ou aux chambres de bonnes qui sont considérés comme des dépendances immédiates et nécessaires du logement même dans l'hypothèse où l'acquéreur du garage ou de la chambre est différent de celui de la maison d'habitation. Dans cette situation, il est admis de réputer la condition de cession simultanée satisfaite lorsque les cessions interviennent dans un délai normal (voir sur cette dernière notion n° 22.). ". Selon le point 22 de cette même fiche annexée à l'instruction susvisée : " Il est admis, lorsque l'immeuble a été occupé jusqu'à sa mise en vente, que l'exonération ne soit pas écartée à la condition que la cession intervienne dans les délais normaux de vente. Il ne peut être fixé, a priori, aucun délai maximum pour la réalisation d'une telle cession. Toutefois, dans la majorité des cas, un délai d'une année doit constituer le délai maximal. Il s'agit d'une question de fait qui s'apprécie au regard de l'ensemble des circonstances de l'opération, et notamment des conditions locales du marché immobilier, des caractéristiques particulières du bien cédé et des diligences exposées par le contribuable pour la mise en vente de ce bien (annonces dans la presse, démarches auprès d'agences immobilières, etc.). En tout état de cause, lorsque le délai excède la durée normale de vente, le seul fait que l'immeuble ait été mis en vente n'est pas considéré comme de nature à justifier l'exonération de la plus-value, notamment s'il apparaît que le prix demandé ne correspond pas aux prix pratiqués sur le marché immobilier local. ". 

       12. Ainsi qu'il a été dit plus haut, les parcelles que la requérante a cédées ne pouvaient être regardées comme des dépendances immédiates et nécessaires de la résidence principale de l'intéressée. Par suite, Mme C...ne saurait, au seul motif que ces parcelles ont été cédées concomitamment à sa résidence principale, se prévaloir utilement de l'instruction précitée publiée le 14 janvier 2004 au bulletin officiel des finances publiques, qui ne contient aucune interprétation de la loi fiscale qui serait différente de ce qui vient d'être dit et ne peut dès lors être opposée à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       13. Il résulte de tout ce qui précède que Mme C...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande.

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       14. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, la somme que demande Mme C...au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

        DECIDE :

Article 1er : La requête de Mme C...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 28 septembre 2017 à laquelle siégeaient :

M. Aymard de Malafosse, président,

M. Laurent Pouget, président-assesseur,

Mme Sabrina Ladoire, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 26 octobre 2017.

Le rapporteur,

Sabrina LADOIRE 

Le président,

Aymard de MALAFOSSE Le greffier,

Christophe PELLETIER 

        La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 15BX03668