Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A...B...ont demandé au Tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008, 2009 et 2010, et des pénalités correspondantes. 

       Par un jugement n° 1301350 du 7 mai 2015, le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande. 

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée le 6 juillet 2015, et un mémoire, enregistré le 19 mai 2016, M. et MmeB..., représentés par Me Naïm, demandent à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1301350 du 7 mai 2015 du Tribunal administratif de Melun ; 

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008, 2009 et 2010, et des pénalités correspondantes ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Ils soutiennent que :

       - contrairement à ce qu'a jugé le tribunal, la rectification en litige résulte de la vérification de comptabilité diligentée à l'encontre de la société Dom Tom Défiscalisation (DTD), gérante des sociétés en participation ; 

       - la proposition de rectification, qui ne fait pas mention de cette vérification de comptabilité, ni des démarches entreprises par le service pour obtenir la communication des renseignements qui ont fondé la reprise en litige, ni du droit de communication exercé auprès d'EDF le 13 décembre 2010, ne répond pas aux exigences des articles L. 57 et L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 

       - le service ne leur a pas communiqué l'ensemble des documents visés dans la proposition de rectification en méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, en particulier les éléments issus de la vérification de comptabilité de la société DTD et le courrier d'exercice du droit de communication auprès d'électricité de France du 13 décembre 2010 exercé dans le cadre de la vérification de la société DTD, et utilisé pour établir les impositions en litige ; 

       - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'administration a inversé la charge de la preuve ; 

       - dès lors que les éléments obtenus auprès d'Electricité de France étaient insuffisants pour fonder les redressements, l'administration devait procéder à la vérification de la comptabilité des sociétés en participation propriétaires des investissements ; en s'abstenant d'effectuer de contrôle, l'administration a manqué à son devoir de loyauté ;  

       - les sociétés en participation ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité sans bénéficier des garanties attachées à cette procédure ; en procédant à un droit de communication aussi large visant la totalité des sociétés exploitantes et en entreprenant une vérification de comptabilité de la société DTD et de ses fournisseurs, l'administration a excédé ce qui est admis en matière de droit de communication ; 

       - en conditionnant le bénéfice d'une réduction d'impôt au caractère effectivement productif de l'installation, au raccordement effectif des centrales au réseau public d'électricité et à la production d'une attestation du Consuel, l'administration a méconnu les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, la doctrine administrative en vigueur et le code civil qui n'imposent pas de telles conditions ; 

       - l'administration n'établit pas l'absence de livraison des panneaux composant la centrale ; les attestations établies par Electricité de France sont de pure complaisance en vue d'assister l'Etat qui détient plus de 80% du capital de la société ; l'Etat a sollicité des attestations sans même solliciter les copies des demandes d'achat formulées par les exploitants ni les demandes de raccordement ; l'administration a ainsi méconnu les principes de loyauté des débats, de contradiction et d'impartialité ; 

       - l'expertise qu'ils ont diligentée établit que techniquement, un panneau photovoltaïque est productif d'énergie, dès qu'il est livré et installé dans une zone exposée à la lumière solaire, la question du raccordement au réseau public d'électricité étant inopérante ; 

       - les autres motifs de reprise tenant notamment à l'existence d'une disproportion entre les fonds collectés et les investissements effectivement importés, ne sont pas fondés ; 

       - s'il est reproché à la société DTD de ne pas avoir présenté de certificat de conformité du Consuel, ni de déclaration d'achèvement des travaux, ce n'est pas cette société qui a la responsabilité de l'exploitation du matériel photovoltaïque acquis par les SEP ; 

       - les énonciations de l'instruction 5 B-02-07 du 30 janvier 2007, n°s 22, 143, 170, 207 et 208 sont contraires à la loi fiscale qui n'exige pas que l'investissement fonctionne de façon autonome. 

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 31 mars 2016 et le 27 juillet 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

       Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B...ne sont pas fondés. 

       Par un mémoire distinct, enregistré le 19 mai 2016, M. et Mme B...demandent à la Cour de transmettre au Conseil d'Etat, en application de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts en tant qu'elles déterminent le fait générateur de la réduction d'impôt  sur le revenu. 

       Par un mémoire en défense enregistré le 6 juin 2016, le ministre des finances et des comptes publics demande à la Cour de ne pas transmettre au Conseil d'Etat cette question prioritaire de constitutionnalité. 

       Par une ordonnance du 7 juillet 2016, le président de la 5ème chambre de la Cour a rejeté la demande de transmission présentée par M. et MmeB.... 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le livre des procédures fiscales et le code général des impôts ; 

       - le décret n° 2010-1510 du 9 décembre 2010 suspendant l'obligation d'achat de l'électricité produite par certaines installations utilisant l'énergie radiative du soleil ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique : 

       - le rapport de Mme Coiffet,

       - les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public, 

       - et les observations de Me Naïm, avocat de M. et MmeB.... 

       1. Considérant que M. et Mme B...ont porté dans les déclarations de revenus qu'ils ont souscrites au titre des années 2008, 2009 et 2010 le montant de la réduction d'impôt dont ils pensaient pouvoir bénéficier sur le fondement du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison des investissements que des sociétés en participation (SEP), dont ils étaient les associés, avait déclaré avoir réalisés outre-mer et qui consistaient en l'acquisition de centrales photovoltaïques ensuite donnés en location à des exploitants locaux ; qu'à l'issue du contrôle sur pièces des déclarations de M. et MmeB..., l'administration fiscale a remis en cause les réductions d'impôt dont les contribuables avaient ainsi entendu bénéficier au motif que les investissements ne pouvaient être regardés comme ayant été réalisés au sens du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; que M. et Mme B...font appel du jugement du 7 mai 2015 par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008, 2009 et 2010 en conséquence de la reprise de ces réductions d'impôt, et des pénalités correspondantes ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       2. Considérant, en premier lieu, que les requérants soutiennent que les sociétés dans lesquelles ils ont réalisé les investissements en litige auraient fait l'objet d'une vérification de comptabilité irrégulière, révélatrice d'un détournement de procédure ; que, toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration se serait livrée à un examen critique de la comptabilité de ces sociétés, ni qu'elle aurait vérifié leurs déclarations de résultats en les comparant à leurs écritures comptables ; qu'en se bornant à invoquer le contrôle dont la société Dom Tom Défiscalisation (DTD), gérante des SEP, a fait l'objet et à relever que le service a adressé des demandes de communication à la société Electricité de France (EDF) visant la totalité des sociétés exploitantes, les contribuables n'établissent pas que les investigations de l'administration ont porté sur la comptabilité des sociétés dont ils étaient les associés ; que, par suite, les moyens tirés de la violation des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales et d'un détournement de procédure doivent être écartés ; 

       3. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même (...) " ; 

       4. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment des termes de la proposition de rectification adressée à M. et MmeB..., que les suppléments d'impôt mis à leur charge résultent exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils se prévalaient à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer ; que ces suppléments d'impôt ne procèdent pas du rehaussement du résultat des SEP imposable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; que, dès lors, en l'absence de dispositions législatives ou réglementaires en ce sens, l'administration fiscale n'était pas tenue de procéder à la vérification de comptabilité des SEP préalablement au contrôle sur pièces dont M. et Mme B...ont fait l'objet ; que les requérants, qui ont bénéficié, au terme de ce contrôle sur pièces, d'une procédure de rectification contradictoire au cours de laquelle ils ont pu contester les rectifications proposées par l'administration en apportant tous les éléments justificatifs qui leur paraissaient utiles, n'ont été privés d'aucune garantie ;

       5. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ;

       6. Considérant que la proposition de rectification du 2 novembre 2011, notifiée à M. et Mme B...décrit l'opération d'investissement à laquelle les intéressés ont souscrit et mentionne les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause les réductions d'impôt pratiquées au titre de ces investissements, notamment les éléments résultant de l'exercice par le service de plusieurs droits de communication auprès des services douaniers, d'EDF et des transitaires en douane Géodis Wilson et Pompière SA, qui l'ont conduite à estimer que les centrales photovoltaïques ne pouvaient être considérées comme réalisées aux 31 décembre 2008 et 2009 ; qu'il ne résulte pas, par ailleurs, de l'instruction que l'administration aurait assis les suppléments d'impôt contestés sur des informations recueillies dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société DTD qu'elle aurait omises de mentionner dans la proposition de rectification ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutiennent les requérants, cette motivation, qui leur permettait de comprendre les rectifications opérées par l'administration et de présenter utilement leurs observations, était suffisante au regard des exigences de l'article L. 57 précité du livre des procédures fiscales ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit être écarté ;

       7. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; que s'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation d'information et de communication qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements ;

       8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a exercé son droit de communication auprès de l'administration des douanes et des droits indirects, de la SA Pompière, de la société Géodis et de la société EDF ; que les éléments d'information transmis en réponse à ces demandes, qui ont permis au service de constater qu'il existait une disproportion entre les fonds collectés et les investissements effectivement importés, que les panneaux photovoltaïques n'avaient pas été raccordés au réseau électrique et qu'ils n'avaient pas bénéficié d'une déclaration d'achèvement des travaux pas plus que de la certification préalable du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (CONSUEL), ont été mentionnés dans la proposition de rectification adressée à M. et MmeB... ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que le service aurait fondé les rectifications en cause sur des éléments recueillis lors de la vérification de comptabilité de la SARL DTD ou sur d'autres documents obtenus de tiers ; qu'ainsi, l'administration n'était pas tenue d'informer M. et Mme B...de cette vérification et de la proposition de rectification adressée à la société DTD ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant suffisamment informé M. et Mme B...de l'origine et de la teneur des renseignements qu'elle a utilisés pour établir les suppléments d'impôt contestés ; que, par ailleurs, les réponses de l'administration des douanes et des droits indirects, de la SA Pompière, de la société Géodis et de la société EDF, qui étaient annexées à la proposition de rectification, ont été une nouvelle fois communiquées aux contribuables avec la réponse faite par le service à leurs observations sur les rectifications envisagées ; qu'il s'ensuit que l'administration, qui n'était pas obligée de transmettre les demandes qu'elle avait formulées dans le cadre du droit de communication, ni la proposition de rectification notifiée à la SARL DTD, dont elle n'a pas eu à se servir pour procéder à la reprise des réductions d'impôt pratiquées par M. et MmeB..., n'a pas, contrairement à ce que soutiennent ces derniers, méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, ni méconnu son devoir de loyauté ;

       9. Considérant, en cinquième lieu, que le fait que M. et Mme B...n'aient pas été informés de la vérification de comptabilité diligentée à l'encontre de la société DTD et de la proposition de rectification adressée à cette société ne saurait caractériser, eu égard à ce qui a été dit précédemment, un manquement de l'administration fiscale à son devoir de loyauté ; 

       10. Considérant, en sixième et dernier lieu, que la circonstance alléguée que l'administration aurait inversé la charge de la preuve est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       11. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 (...) " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code, dans sa rédaction alors en vigueur : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article, au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée (...) " ; qu'aux termes de l'article 95 K de cette annexe : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " ; 

       12. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la livraison effective de l'immobilisation ou de sa création dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise dispose matériellement de l'investissement productif et peut commencer son exploitation effective ; qu'il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts ;

       13. Considérant que, pour l'application des dispositions précitées, l'exploitation effective d'une centrale photovoltaïque ne peut commencer que lorsque les panneaux qui la composent ont été livrés puis assemblés, et la centrale raccordée au réseau public d'électricité ; que, s'agissant de la création d'une immobilisation, M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que la réduction d'impôt serait acquise au titre de l'année de souscription au capital social de la société qui réalise l'investissement ou au titre de l'année d'acquisition et de livraison des équipements destinés à être intégrés dans les centrales photovoltaïques ; qu'il résulte en l'espèce de l'instruction, et en particulier des attestations remises par la société EDF à l'administration à la suite de l'exercice de son droit de communication, qu'à la date des 31 décembre 2008 et 2009, les installations en litige n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité et que leur exploitation par les entreprises locales ne pouvait ainsi commencer ; qu'en se bornant à se prévaloir des modalités du schéma locatif mis en place par les différents intervenants aux opérations et de ce qu'un panneau photovoltaïque pourrait fonctionner sans être intégré à une centrale, les requérants n'apportent aucun élément de nature à infirmer le constat de fait sur lequel s'est fondée l'administration pour remettre en cause la réduction d'impôt ; qu'ils n'établissent pas davantage que les attestations obtenues régulièrement par le service en usant de son droit de communication, seraient de pure complaisance en faisant uniquement valoir que l'Etat est actionnaire majoritaire de la société EDF ; que, contrairement à ce qu'ils soutiennent, l'administration fiscale, en relevant le défaut de raccordement au réseau, aux 31 décembre 2008 et 2009, des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés dont les époux B...étaient les associés et l'impossibilité qui en résultait de commencer leur exploitation, s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles sont soumis les investissements effectués par ces sociétés afin de pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions précitées du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts et n'a ainsi pas ajouté à la loi ; que c'est dès lors à bon droit que le service a considéré, pour ce motif qui suffit à lui seul à justifier le bien-fondé des impositions, que ces investissements n'étaient pas éligibles au titre des années en litige à la réduction d'impôt prévue par ces dispositions ;

       14. Considérant, enfin, que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, les points n°s 22, 143, 170, 207 et 208 de l'instruction 5 B-02-07 du 30 janvier 2007, ne comportent aucune interprétation contraire à la loi fiscale que l'administration leur aurait irrégulièrement opposée ; 

       15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande ; 

       Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       16. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement de la somme que M. et Mme B...demandent au titre des frais qu'ils ont exposés ; 

       DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre de l'économie et des finances.

Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal Paris centre et services spécialisés).

Délibéré après l'audience du 22 septembre 2016, à laquelle siégeaient :

- M. Formery, président de chambre,

- Mme Coiffet, président assesseur, 

- Mme Larsonnier, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 6 octobre 2016.

Le rapporteur,

V. COIFFETLe président,

S.-L. FORMERYLe greffier,

S. JUSTINE 

La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 15PA02671