Vu la procédure suivante :

       Procédure antérieure :

       M. et Mme B...A...ont demandé au tribunal administratif de Limoges de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008, ainsi que des pénalités y afférentes. 

       Par un jugement n° 1201634 du 5 mars 2015, le tribunal administratif de Limoges a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 20 avril 2015, et des mémoires et pièces enregistrés le 8 février 2016, le 18 mai 2016 et le 24 janvier 2017, M. et MmeA..., représentés par MeC..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Limoges ; 

       2°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôt contestés ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

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       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Laurent Pouget,

       - les conclusions de M. D...de la Taille Lolainville, rapporteur public,

       - et les observations de MeC..., représentant les épouxA.... 

       Considérant ce qui suit : 

       1. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Modulow, dont M. A... était le gérant et associé unique, a fait l'objet en 2010 d'une vérification de comptabilité qui a porté sur les exercices clos en 2007 et 2008. Au titre de ces deux années, l'administration fiscale, tirant les conséquences des constats opérés au niveau de l'entreprise et des rehaussements de chiffres d'affaires en résultant, a notifié le 3 mai 2010 à M. et Mme A...une proposition de rectification les assujettissant à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2007 et 2008 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement de l'article 109-1-1° du code général des impôts. M. et Mme A...relèvent appel du jugement du 5 mars 2015 par lequel le tribunal administratif de Limoges a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires.

       Sur l'étendue du litige : 

       2. Le ministre de l'économie et des finances fait valoir que la majoration de 10 % mise à la charge des requérants au titre de l'année 2008 sur le fondement de l'article 1728 du code général des impôts a été abandonnée par le service. Par une décision du 29 septembre 2015, postérieure à l'enregistrement de la requête et produite par le ministre, le directeur régional des finances publiques du Limousin a effectivement prononcé le dégrèvement, à concurrence d'une somme de 680 euros, de la majoration assortissant les rappels de contributions sociales au titre de 2008. Les conclusions à fin de décharge de M. et Mme A... sont, dans cette mesure, devenues sans objet et il n'y a plus lieu d'y statuer. En revanche, le ministre ne produit pas de décision de dégrèvement s'agissant de la majoration assortissant les rappels d'impôt sur le revenu au titre de la même année. Il y a donc lieu d'écarter l'exception de non-lieu soulevée par le ministre, en tant qu'elle porte sur cette fraction de la majoration. 

       Sur la régularité du jugement :

       2. Une contradiction de motifs affecte le bien-fondé d'une décision juridictionnelle et non sa régularité. Ainsi, M. et Mme A...ne critiquent pas utilement la régularité du jugement dont ils relèvent appel en invoquant une telle contradiction, à supposer même celle-ci établie. 

       Sur le bien-fondé du jugement : 

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification (...). ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, comportant notamment les modalités de calcul des rehaussements, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 

       4. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification en matière d'impôt sur le revenu en date du 3 mai 2010 adressée aux époux A...comportait la désignation de l'impôt et des années concernés, de même que les bases d'imposition, précisant que, conformément aux dispositions de l'article 109-1-1° du code général des impôts, le résultat non déclaré par l'EURL Modulow et non investi dans l'entreprise constitue un revenu distribué imposable entre les mains de l'associé unique, assorti de la majoration de 25 % prévue par l'article 158-7-2° du même code. La proposition de rectification renvoyait en outre, pour les modalités de calcul des résultats non déclarés de l'EURL Modulow au titre de 2007 et 2008, à la proposition de rectification du même jour adressée au liquidateur judiciaire de cette société, figurant en pièce jointe. Aux termes de ce document, les résultats de la société ont été définis en retranchant du chiffre d'affaires hors taxe de chaque exercice les charges y afférentes, correspondant à un taux moyen déterminé à partir des ratios constatés au titre des exercices clos de 2004 à 2006. Mais, s'agissant du chiffre d'affaires hors taxe retenu, soit 600 000 euros, il est seulement mentionné par la proposition de rectification annexée qu'il a été établi " conformément aux propositions des rectifications n° 2120 établies par la brigade départementale de la Haute-Vienne les 31 octobre 2007 (...) et 4 mars 2008 ". Ainsi que l'a relevé le tribunal, une telle motivation était à cet égard insuffisante au regard des exigences de l'article L. 57 précité du livre des procédures fiscales, dès lors qu'il est constant que les propositions de rectification des 31 octobre 2007 et 4 mars 2008 établies au titre de la taxe sur la valeur ajoutée pour 2007 n'étaient, pour leur part, pas jointes à celles du 3 mai 2010. Toutefois, il résulte également de l'instruction que M.A..., en sa qualité de gérant de l'EURL Modulow dont il était également l'unique associé, avait été destinataire de ces deux propositions de rectification, dans lesquelles il était indiqué qu'" en l'absence de déclaration des éléments relatifs à l'année 2007, le chiffre d'affaires sera déterminé (...) par rapport au chiffre d'affaires de l'exercice clos en 2006, qui est de 611 863 euros, arrondi à 600 000 euros ". Les propositions de rectification des 31 octobre 2007 et 4 mars 2008 ont au demeurant été produites par M. et Mme A...devant le tribunal, de même que la proposition de rectification, également en date du 31 octobre 2007, adressée à M. A...en sa qualité de gérant de la société à la suite de la vérification de comptabilité de celle-ci et afférente à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée des exercices clos en 2004, 2005 et 2006. Dans ces conditions, et quand bien même les propositions de redressement auxquelles il était renvoyé étaient antérieures de deux et trois ans à celle du 3 mai 2010, M. et Mme A...ne pouvaient en aucun cas ignorer, à la date à laquelle ils ont reçu la proposition de rectification les concernant, les motifs des rehaussements assignés à l'EURL Modulow au titre des recettes dissimulées, y compris en ce qui concerne les modalités de détermination du chiffre d'affaires hors taxe retenu, et ils disposaient par conséquent de tous les éléments leur permettant de présenter utilement leurs observations sur les rehaussements envisagés de leurs bases d'imposition à l'impôt sur le revenu. Par suite, et ainsi que l'a jugé à bon droit le tribunal, l'irrégularité dont est entachée la proposition de rectification du 3 mai 2010 adressée aux requérants n'a pas, dans les circonstances de l'espèce, privé ceux-ci d'une garantie et il en résulte que cette irrégularité n'est pas de nature à entraîner la décharge des impositions contestées. 

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

       5. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ". M. et MmeA..., qui n'ont pas retiré au bureau de poste le pli recommandé contenant la proposition de rectification du 3 mai 2010, lequel a ensuite été retourné au service, doivent être regardés comme l'ayant réceptionné à la date de première présentation à leur adresse personnelle, le 5 mai 2010. N'ayant pas contesté les rectifications ainsi proposées dans le délai imparti de trente jours, ils supportent la charge de la preuve de l'absence d'appréhension par leurs soins des sommes réputées distribuées par la personne morale ainsi que du caractère exagéré des impositions en litige. 

       6. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...) ". Il résulte de ces dispositions que les sommes réintégrées par l'administration dans le résultat imposable d'une société ayant fait l'objet d'un redressement ne peuvent être regardées comme des revenus distribués au sens de ces dispositions que dans la mesure où elles ont été effectivement appréhendées par leur bénéficiaire. Toutefois, le contribuable maître d'une affaire est réputé avoir appréhendé les distributions réalisées par la société qu'il contrôle. Tel est le cas en l'espèce de M.A..., gérant de l'EURL Modulow et détenteur de la totalité des parts de cette société.

       7. Il résulte de l'instruction que l'EURL Modulow, qui n'a pas déposé de déclarations au titre de l'impôt sur les sociétés pour les exercices clos aux 31 décembre 2007 et 2008, a fait l'objet d'une évaluation d'office de ses résultats en application de l'article L. 66-2° du livre des procédures fiscales. Le résultat de l'année 2007 a été reconstitué par le vérificateur par différence entre un chiffre d'affaires hors taxes de 600 000 euros, correspondant au chiffre d'affaires établi pour 2006 selon une procédure de taxation d'office à l'issue d'un précédent contrôle, et un montant de charges déductibles de 510 000 euros, correspondant à un taux moyen de charges de 85 %, calculé au regard des taux de charges constatés pour les exercices clos de 2004 à 2006. De la même manière, le résultat de l'année 2008 a été déterminé par différence entre un chiffre d'affaires de 300 000 euros et un montant de 255 000 euros de charges déductibles. Les résultats non déclarés par l'EURL Modulow en 2007 et 2008 ainsi reconstitués, soit respectivement 90 000 euros et 45 000 euros, affectés d'un coefficient de 1,25 en vertu de l'article 158-7-2° du code général des impôts, ont été regardés comme des revenus distribués entre les mains de M. A... en application des dispositions précitées des articles 109-1-1° et 110 du code général des impôts. 

       8. Par un courrier du 16 décembre 2002, M.A..., en sa qualité de gérant de l'EURL Modulow, a expressément déclaré opter pour le régime fiscal de l'impôt sur les sociétés en application de l'article 206-3 du code général des impôts et il est constant que cette option n'a jamais été révoquée par la suite. Dès lors, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les dispositions précitées des articles 109-1-1° et 110 du code général des impôts ne pouvaient fonder les redressements en litige. 

       9. Pour contester l'évaluation faite des bénéfices de l'EURL Modulow pour l'exercice clos en 2007, M. et Mme A...contestent le taux moyen de charges de 85 % retenu par le service. Ils soutiennent que ce taux moyen est vicié par un calcul erroné du taux de charges réel pour 2006, tenant à l'omission par le vérificateur de diverses dépenses, notamment de sous-traitance, qu'ils évaluent dans leur requête introductive d'instance à un montant total de 190 655 euros, dont la prise en compte aurait pour effet de ramener le taux de charge effectif pour ledit exercice à 90,37 % au lieu de 59,22 % retenu, et de ramener en conséquence le taux de charges moyen sur la période 2004-2006 à 95,85 %. A l'appui de leur argumentation, les requérants produisent dans le dernier état de leurs écritures devant la cour, outre le grand livre auxiliaire " fournisseurs " pour 2006, qu'ils avaient déjà produit en première instance sans l'assortir de justificatifs probants, diverses factures établies au cours de ladite année, pour un montant total de 118 030 euros. A l'exception d'une facture Codibat du 28 novembre 2006 d'un montant de 181,79 euros, prise en compte deux fois, ces éléments justifient effectivement de dépenses exposées dans l'intérêt de l'entreprise et présentant le caractère de charges déductibles. M. et Mme A...sont donc fondés, au regard des documents produits, à se prévaloir de la prise en compte d'un taux de charge de 78,47 % pour l'exercice clos en 2006, et de l'application en conséquence d'un taux de charges moyen de 91,88 %. Par suite, et compte tenu des chiffres d'affaires hors taxe évalués à des montants de 600 000 euros en 2007 et 300 000 euros en 2008 qui ne sont pas contestés par les requérants, ceux-ci doivent être regardés comme apportant la preuve que les distributions entre les mains de M. A...n'ont pas excédé 48 720 euros en 2007 et 24 360 euros en 2008 correspondant, après application de la majoration de 25 % prévue par l'article 158-7-2° du code général des impôts, à des rehaussements en base respectivement de 60 900 euros et de 30 450 euros. 

       En ce qui concerne les pénalités : 

       10. M. et Mme A...sont fondés à solliciter la décharge des pénalités afférentes à l'excédant des droits d'imposition résultant de la rectification des bases imposables mentionnée au point 9.

       11. Si les requérants contestent, pour le surplus et dans la mesure où le dégrèvement intervenu en cours d'instance ne la remet pas en cause, l'application simultanée des majorations de 10 % prévues, d'une part, par l'article 1728-1 du code général des impôts et, d'autre part, par le I de l'article 1758 A du même code, ce moyen d'inconstitutionnalité des pénalités compte tenu de la violation du principe " non bis in idem " est irrecevable en vertu de l'article R. 771-3 du code de justice administrative, dès lors qu'il n'a pas été soulevé dans un mémoire distinct. 

       12. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges a rejeté leur demande de décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant de la réintégration de revenus distribués en ce qu'ils sont fondés sur des bases excédant 60 900 euros pour 2007 et 30 450 euros pour 2008, ainsi que des pénalités y afférentes. 

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 

       13. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros à verser à M. et Mme A...en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       DECIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme A...tendant à la décharge de la majoration de 10 % visée à l'article 1728 du code général des impôts et assortissant, pour un montant de 680 euros, les rappels de cotisation sociale auxquels ils ont assujettis au titre de l'année 2008. 

Article 2 : M. et Mme A...sont déchargés des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales établis au titre des années 2007 et 2008 à raison de la réintégration de revenus distribués en ce que les base de rehaussement excèdent respectivement 60 900 euros et 30 450 euros, ainsi que des pénalités y afférentes. 

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Limoges est reformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 

Article 4 : L'Etat versera à M. et Mme A...une somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A...et de l'exception de non-lieu opposée par le ministre de l'économie et des finances sont rejetés.

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N° 15BX01340