Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M.  A...D...a demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et de contributions sociales   auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006, 2007 et 2008 et des pénalités y afférentes ; 

       Par un jugement n°s 1005778 et 1100396 du 13 juin 2014, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 7 août 2014 M.  A...D..., représenté par Me C..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 13 juin 2014 ;

       2°) de le décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. D... soutient que :

       - sur la régularité de la procédure : 

       . il semble qu'il ait reçu une réponse aux observations du contribuable dépourvue de signature ; 

       - sur le caractère non-fondé des rehaussements du chiffre d'affaire de la SARLD... :

       . l'administration aurait dû communiquer au contribuable les fichiers intermédiaires qui ont été utilisés en vue de recenser les achats vendus et de déterminer le chiffre d'affaires reconstitué qui ont été demandés en réponse à la proposition de rectification ;

       . l'administration n'établit pas l'existence de graves irrégularités comptables de nature à justifier le rejet de la comptabilité ; les griefs portés à la comptabilité ne sont pas aussi patents d'autant que les dispositions du 3° de l'article 286 du code général des impôts autorisent l'inscription globale en comptabilité des recettes quotidiennes d'un montant inférieur à 76 euros, pour les ventes au détail ; 

       . la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires est radicalement viciée ; le vérificateur n'a pas tenu compte des conditions réelles d'exercice de son activité, il a procédé à une globalisation arbitraire des achats, il a écarté les tarifs pratiqués pour appliquer ceux de 2009, période non vérifiée, en les corrigeant par l'indice du coût de la construction et n'a pas pris en compte les hausses de prix successives de la SARLD..., a sous-estimé l'incidence des " happy hours ", des pertes et des offerts et n'a pas tenu compte des boissons affectées à l'activité para-hôtelière ; les quantités prises en compte pas l'administration ne peuvent être vérifiées de par la globalisation des tableaux établis par le vérificateur ; 

       . l'administration ne démontre pas que les rehaussements de recettes résultant d'une reconstitution du chiffre d'affaires constituent des rémunérations et avantages occultes imposables en application de l'article 111 c) ;

       . les distributions provenant du rehaussement du chiffre d'affaires doivent être rattachées aux années civiles au cours desquelles les recettes non déclarées sont censées avoir été appréhendées ; les distributions présumées ne peuvent ainsi excéder au titre de 2005 la somme de 4 636 euros ( 27 820 x 2/12ème), au titre de 2006 la somme de 28 372 euros  ( (27 820 x 10/12ème) + (31 136 x 2/12ème)), au titre de 2007 la somme de 31 501 euros ( (31 136 x 10/12ème) + (33 324 x 2/12ème)) et au titre de 2008 la somme de 27 770 euros ( 33 324 x10/12ème) ; qu'ainsi la quote-part revenant à M. A...D...ne peut excéder 5 675 euros pour 2006, 6 300 euros pour 2007 et 5 554 euros pour 2008 ; 

       .  les dispositions de l'article 111 c) étant incompatibles avec l'article 117 du code général des impôts, les impositions litigieuses doivent être déchargées ; 

       .  l'article 117 ne vaut que pour la part des rehaussements correspondant à un bénéfice alors que l'article 109 1. 1° du code général des impôts limite le champ d'application de la demande effectuée au titre de l'article 117 ;  les rehaussements utilisés pour compenser une situation déficitaire ne peuvent être considérés comme distribués au sens de l'article 117 du code général des impôts de sorte que l'administration doit établir l'appréhension des recettes censées être omises ; l'administration ne l'ayant pas fait les rehaussements sont, en ce qui concerne l'exercice clos en 2006, excessifs dès lors qu'ils ne dépassent pas globalement 27 820 euros ;

       . le tribunal a commis une erreur de droit en lui reprochant de ne pas établir la date d'appréhension des recettes ; 

       - sur les pénalités pour manquements délibérés :

       . ces pénalités ne sont pas fondées car il ne peut se voir reprocher les critiques émises à l'encontre de la SARL D...et parce que, déjà pénalisé pour avoir été désigné par ladite société comme bénéficiaire d'une distribution, il n'avait pas connaissance de dividendes lors de l'établissement de sa déclaration d'impôt. 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 6 février 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre des finances et des comptes publics soutient que :

       - sur la régularité de la procédure :

       . le moyen tiré de ce que la réponse aux observations du contribuable ne serait pas signée manque en fait ;

       - sur le bien-fondé des impositions :

       . le rejet de la comptabilité de la SARL D...est fondé compte tenu des anomalies constatées dans cette comptabilité ;

       . M. D...n'est pas fondé à contester la méthode utilisée par l'administration pour reconstituer les recettes de la SARLD... ;

        . il n'apporte aucun élément probant, précis et vérifiable de nature à établir le caractère exagéré des impositions ; 

       . c'est à bon droit que M. D...a été imposé sur des revenus distribués au titre de l'année au cours de laquelle la clôture de l'exercice de la SARL D...est intervenue ; 

       . l'administration peut sur le fondement de l'article 111c) du code général des impôts, qui considère comme des revenus distribués les rémunérations et avantages occultes, demander à une société de lui fournir des indications sur les bénéficiaires de dépenses sans relation avec son activité alors même que les exercices en cause sont déficitaires ; 

       . si la cour devait considérer que l'article 111 c) n'est pas susceptible de s'appliquer aux revenus distribués correspondant à des recettes non déclarées, l'administration demanderait qu'à hauteur de 24 858 euros ( 52 678- 27 820) les sommes litigieuses demeurent... ;

       - si l'article 109 1. 2° du code général des impôts laisse à l'administration la charge de prouver que les sommes réintégrées dans les résultats de la société ont été effectivement appréhendées par les associés, M. D...peut être regardé comme ayant appréhendé 20 % des recettes omises par la SARLD... dès lors que la société D...l'a désigné comme bénéficiaire de 20 %  du montant des distributions, qu'en tant que co-gérant il disposait de la signature sociale et, qu'en tant également qu'associé  il avait un droit de regard sur l'exploitation du bar quand bien même son frère aurait plus particulièrement suivi la gestion de l'établissement ;

       - sur les pénalités pour manquement délibéré : 

       - ces pénalités sont bien-fondées car, en sa qualité de co-gérant et détenteur de 490 des 1000 parts sociales de la SARLD..., M. D...ne pouvait ignorer l'absence de conservation des pièces justificatives et la minoration systématique et importante des recettes de la SARL D...et ainsi a délibérément manqué à ses obligations fiscales ;  

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Mear, président-assesseur, 

       - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public.

       1. Considérant que la SARLD..., qui a notamment pour objet l'exploitation d'un bar sis à Chamonix, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur ses exercices clos les 31 octobre 2006, 2007 et 2008 ; que l'administration a rejeté la comptabilité de ce bar comme étant non probante et procédé à la reconstitution des chiffres d'affaires de cette exploitation ; que suite à cette vérification, M. A...D..., cogérant et détenteur de 490 des 1 000 parts sociales de ladite société, a été imposé, selon une procédure de rectification contradictoire, à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur des revenus distribués d'un montant de 10 536 euros, 6 442 euros et 7 388 euros respectivement au titre des années 2006, 2007 et 2008 ; qu'il relève appel du jugement du tribunal administratif de Grenoble du 13 juin 2014 qui a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de ces années ainsi que des pénalités y afférentes ; 

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       Sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens invoqués ;

       2. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices " ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : " pour l'application de l'article 109-1-1°, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés " ; qu'aux termes de l'article 111  dudit code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c) Les rémunérations et avantages occultes " ; 

       3. Considérant que les revenus distribués litigieux ne constituent pas des rémunérations occultes alors même qu'ils résultent de minorations de recettes non déclarées ; que ces sommes ne peuvent, par suite, être imposées sur le fondement des dispositions de l'article 111 c) du code général des impôts ; que, toutefois, l'administration a également entendu fonder les rectifications litigieuses sur les dispositions précitées des articles 109 1. 1° et 110 du code général des impôts ainsi que cela est mentionné dans la proposition de rectification adressée le 18 novembre 2009 à M. D...et dans ses écritures en défense ; 

       4. Considérant, par ailleurs, que l'administration demande qu'il soit procédé à une substitution de base légale au titre du montant des revenus distribués correspondant au montant du déficit de l'exercice de la SARL D...clos en 2006, soit à hauteur de 24 858 euros, par remplacement dispositions du 1° du 1. de l'article 109 dudit code par le 2° du 1. de ce même article 109 ; que cette substitution de base légale ne privant pas le requérant de garantie, il y a lieu de faire droit à cette demande ;

       5. Considérant qu'en cas de refus des redressements par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve, d'une part, de l'existence et du montant des revenus distribués et, d'autre part, de leur appréhension par le contribuable ; 

       En ce qui concerne l'existence et le montant des distributions : 

       6. Considérant que l'administration a écarté la comptabilité de la SARL D...comme non probante et procédé à la reconstitution des chiffres d'affaires de l'activité bar de cette société ; que le requérant conteste l'existence et le montant des distributions résultant de la reconstitution du chiffres d'affaires de la SARL D...effectué au titre de ses exercices clos les 31 octobre 2006, 2007 et 2008 ; 

       7. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la SARL D...n'a présenté aucune des bandes de caisse enregistreuse au titre de l'ensemble de la période vérifiée ni aucun des justificatifs du détail journalier des recettes (tickets Z) correspondant à la période du 1er mars 2007 au 18 octobre 2007 et du 1er février 2008 au 31 mai 2008 ; que les recettes quotidiennes faisaient l'objet d'un enregistrement global ne détaillant pas les modalités de règlement, la nature et le détail des produits vendus et le prix de vente ; qu'en outre, l'administration fait valoir  l'existence d'anomalies comptables tenant, notamment, au fait que le  comptable de la société a réintégré une somme de 20 000 euros en " recettes bar " à la clôture de l'exercice de 2006, correspondant à des règlements fournisseurs intervenus au moyen d'espèces non déclarées en chiffre d'affaires et une somme de 8 843 euros au titre de l'exercice 2008 correspondant à des crédits bancaires dont l'origine n'a pas été justifiée ; que si le requérant conteste le caractère non probant de la comptabilité de la SARLD..., il n'assortit ses dires d'aucune pièce de nature à établir l'existence de justificatifs détaillés des recettes de cette société ; que s'il entend se prévaloir des dispositions du 3° de l'article 286 du code général des impôts qui prévoient que les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à un certain montant pour les ventes au détail, ces dispositions n'ont pas pour effet d'exonérer un contribuable de l'obligation de produire des justificatifs du détail des recettes portées en comptabilité ; que, dans ces conditions, l'administration établit que c'est à bon droit que le vérificateur a écarté comme non probante la comptabilité de la SARL D...et procédé à la reconstitution des recettes de son activité " bar "; 

       8. Considérant, en deuxième lieu, que pour reconstituer les recettes de l'activité " bar " de la SARLD..., le vérificateur a déterminé les quantités de produits vendus à partir des factures d'achat de la société requérante et de la variation de ses stocks ; qu'il a sur la base des réponses apportées par la société requérante à son questionnaire du 16 juin 2009 et des éléments mentionnés sur le journal de bord établi au titre de la période du 4 juin au 14 juillet 2009, fixé pour chaque produit un taux d'offerts et de prélèvements personnels et un taux approximatif de vente en période " d'happy hours " ; qu'il a également pris en compte un taux d'offert pour les bières pression de 10/15 % selon la marque vendue ; qu'il a fixé les prix de vente en période normale des différents produits à partir des tarifs 2009 de chaque produit et les a minorés pour prendre en compte l'inflation, en fonction de l'indice du coût de la construction de chaque année vérifiée  ; 

       9. Considérant que le requérant soutient que l'administration n'a pas pris en compte les conditions réelles d'exercice d'activité de la SARLD... ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que le vérificateur a reconstitué les recettes de cette société en fonction des factures d'achats de cette dernière et des informations que cette société a elle-même fournies en réponse au questionnaire qui lui a été adressé et dans le cadre du tableau de bord qu'elle a établi en 2009 ; que si le requérant fait valoir que le vérificateur n'a pas pris en compte les augmentations tarifaires successives auxquelles la société a procédé au cours de la période de vérifiée, aucune pièce du dossier n'établit l'existence de ces augmentations ; que s'il conteste le fait que le vérificateur a déterminé les prix de vente en fonction des tarifs que la société a pratiqués en 2009, soit postérieurement à la période vérifiée, et pendant une période estivale, aucune pièce jointe au dossier n'établit les prix pratiqués dans l'établissement au cours de la période vérifiée ; qu'il n'est établi ni que les tarifs retenus par le vérificateur sont excessifs ni que ce dernier aurait sous-estimé l'incidence des " happy hours " et des pertes et des offerts ni qu'il n'aurait pas tenu compte des boissons affectées à l'activité para-hôtelière ;  

       10. Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de la proposition de rectification adressée à la SARL D...et des tableaux qui lui sont annexés que le vérificateur a procédé à la reconstitution des recettes en regroupant l'ensemble des produits en dix sept familles de produits de même nature et a notamment défini les produits composés et les modalités de leurs prises en compte ; qu'en se bornant à contester la " banalisation des produits " le requérant ne précise pas en quoi ce regroupement de produits serait pénalisant et conduirait à majorer indûment ses recettes ; 

       11. Considérant, en dernier lieu, que le requérant se borne à faire valoir que les quantités prises en compte pas l'administration ne peuvent être vérifiées de par la globalisation des tableaux établis par le vérificateur ; que, toutefois, l'administration soutient que ces tableaux sont établis à partir du dépouillement des factures d'achat de la SARLD... ; que, dans ces conditions, l'administration établit le montant des quantités prises en compte pour la reconstitution des chiffres d'affaires de la SARLD... ; 

       12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués contestés ;  

       En ce qui concerne l'appréhension de revenus distribués : 

       13. Considérant que pour établir l'appréhension de revenus distribués par M. A...  D..., l'administration fait valoir, d'une part, que le requérant s'est déclaré bénéficiaire des distributions à hauteur de 20 % des recettes omises dans sa réponse du 7 janvier 2010 à la proposition de rectification qui lui a été adressée le 18 novembre 2009  et, d'autre part, qu'il est avec son frère, M. B...D..., les seuls " maîtres de l'affaire " de la SARLD... ; 

       14. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. " ;

       15. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par lettre du 22 octobre 2009, le conseil de la SARL D...a contesté les rappels d'impôts effectués et, en réponse à la demande de l'administration présentée en application de l'article 117 du code général des impôts, a indiqué  qu'il y aura lieu " à titre conservatoire " de désigner M. A...D...comme bénéficiaire de  20 % des revenus distribués et son frère, M. B...D..., comme bénéficiaire de 80 % desdits revenus ; que c'est en application de cette lettre que le vérificateur a, dans la proposition de rectification adressée le 18 novembre 2009 à M. A...D..., imposé ce dernier sur  20 % des revenus en cause ; que, toutefois, le requérant qui conteste être le bénéficiaire de cette distribution, n'a pas signé lui-même la lettre du 22 octobre 2009 ; que, par ailleurs, si en défense, l'administration entend se prévaloir de la lettre du 7 janvier 2010 adressée à l'administration par le conseil du requérant en réponse à la proposition de rectification qui lui a été adressée, cette lettre ne fait que rappeler que la répartition mentionnée dans la lettre du conseil de la société D...du 22 octobre 2009 ne vaut qu'à titre conservatoire dès lors que les rehaussements effectués étaient contestés ; que, dans ces conditions, l'administration n'établit pas que le requérant aurait ainsi déclaré et dès lors reconnu avoir, dans la réponse aux observations du contribuable adressée à l'administration par son conseil, bénéficié de 20 % des revenus distribués litigieux ; 

       16. Considérant, en second lieu, que l'administration n'établit pas que le requérant était, en sa qualité de cogérant, titulaire de la signature sociale, et détenteur de 490 des 1 000 parts du capital social de la SARLD..., le seul maître de cette affaire ni ainsi qu'il aurait appréhendé les revenus en cause alors que son frère, M. B...D..., était également cogérant, titulaire de la signature sociale, et détenteur de 490 des 1 000 parts du capital social de cette même société et que l'administration lui reconnait elle-même également la qualité de maître de l'affaire ; que, par ailleurs, si elle fait valoir que le requérant avait un droit de regard sur l'exploitation du bar, elle n'établit pas davantage, par cette seule circonstance, que ce dernier a appréhendé les revenus distribués en cause ; 

       17. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale n'établit ni que M. A...D...a appréhendé les revenus distribués litigieux ni qu'il aurait appréhendé      20 % des revenus distribués par la SARLD... ; 

       18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A... D...est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006, 2007 et 2008 et des pénalités y afférentes ;

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       19. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante, le versement à M. D... d'une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement n°s 1005778 et 1100396 du tribunal administratif de Grenoble en date du 13 juin 2014, est annulé en tant qu'il concerne M. A...D.imposées sur le fondement de l'article 109-1 2° du même code, cette substitution de base légale ne privant le contribuable d'aucune garantie 

Article 2 : M. D... est déchargé des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales  auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006, 2007 et 2008 et des pénalités y afférentes.  

Article 3 : L'Etat versera une somme de 1 500 (mille-cinq-cents) euros à M. D... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié M. A... D...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 2 février 2016 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. 

Lu en audience publique, le 1er mars 2016. 

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N° 14LY02599

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