Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. B... C...a demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006, 2007 et 2008.

       Par un jugement n° 1000672 du 20 mars 2014, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 23 avril 2014, M. C..., représenté par Me A..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 20 mars 2014 ;

       2°) de le décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. C... soutient que :

       Sur la régularité du jugement : il est entaché d'une insuffisance de motivation en l'absence de réponse au moyen, qui n'est même pas visé, tiré de l'opposabilité de la doctrine administrative sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

       Sur l'application de la loi : en se basant sur la doctrine administrative du 4 juillet 2001 et la jurisprudence du Conseil d'Etat exigeant qu'il soit justifié que le contribuable subvienne " de manière effective et exclusive à l'ensemble de leurs besoins matériels ", l'administration s'est fondée sur une base doctrinale et prétorienne erronée en raison de l'intervention de l'article 30 II C de la loi de finances rectificatives pour 2002 n° 2002-1576 du 30 décembre 2002 modifiant l'article 196 du code général des impôts, dont les dispositions étaient applicables à compter des revenus des années 2003 et suivantes ; en retenant qu'eu égard au montant de ses ressources durant les trois années d'imposition, la mère des enfants a pu subvenir, au moins partiellement, à l'entretien de ses enfants, l'administration et les premiers juges ont commis une erreur de droit ; il convient d'apprécier la situation in concreto, en tenant compte du coût effectif de la scolarité des enfants dont il justifie y compris en première instance ; le décompte des dépenses du foyer a fait apparaître que le revenu disponible de sa concubine après prise en compte de ses frais de déplacement, de sa contribution aux charges courantes du ménage, à son impôt sur le revenu calculé sur une seule part, excluant donc les enfants, était à lui seul nettement insuffisant pour lui permettre de contribuer à titre principal aux dépenses rendues nécessaires pour l'entretien des deux étudiants ; dans ses conditions, même si sa concubine a apporté à hauteur de ses revenus, sa contribution aux charges de la famille et donc aussi à l'entretien de ses enfants, c'est sur les revenus de M. C...qu'ont pesé effectivement et à titre principal les dépenses rendues nécessaires à la poursuite d'études supérieures par les deux enfants ; il est donc fondé à bénéficier pour le calcul de l'impôt sur le revenu des années concernées du quotient familial tenant compte du rattachement des deux enfants de sa concubine pour les deux années considérées, soit deux parts pour les années 2006 et 2007 et 1,5 part pour 2008 pour laquelle seule la fille était rattachée à son foyer fiscal.

       Sur l'opposabilité de la doctrine administrative publiée : le redressement litigieux effectué par l'administration n'est pas conforme à sa propre doctrine applicable aux années considérées ; l'administration, tirant les conséquences des modifications apportées par la loi de finances rectificative pour 2002 a modifié sa doctrine publiée au BOFIP IR n° 280 et 290, qui lui est opposable sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, selon laquelle la situation de l'enfant recueilli doit être appréciée de la même façon que celles de tous les enfants, c'est-à-dire en appréciant si le contribuable qui revendique le quotient familial correspondant supporte ou non financièrement à titre principal la charge effective d'entretien ; cette doctrine prévoit que la situation de l'enfant recueilli devenu majeur et poursuivant ses études ne peut qu'être alignée en tous points sur celle des enfants pouvant être comptés à charge dans les mêmes circonstances, sauf à créer une discrimination injustifiée.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 14 août 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre des finances et des comptes publics soutient que :

       - en application de la loi, il n'est pas établi que les enfants de sa concubine étaient fiscalement rattachés à son foyer fiscal avant leur majorité et que le contribuable remplissait les conditions pour être considéré comme les ayant fiscalement recueillis avant leur majorité en assurant alors de manière effective et exclusive leurs besoins matériels ; à supposer même qu'il remplissait les conditions pour compter à charge les enfants de sa concubine jusqu'à leur majorité, en assurant leur entretien de manière effective et exclusive, en ce qui concerne la période litigieuse, sa concubine disposait, outre d'une pension alimentaire, de revenus liés à un travail, qui lui permettait de subvenir en majeure partie aux besoins matériels de ses enfants ;

       - en application de la doctrine : celle-ci ne comporte pas d'interprétation différente de la loi fiscale.

       Par un mémoire, enregistré le 1er septembre 2014, M. C...a conclut aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens.

       Il soutient, en outre, que :

       - le moyen soulevé par l'administration manque en fait et est inopérant en droit ; au titre des revenus de l'année 2000 les deux enfants étaient rattachés à son foyer fiscal ; au titre des revenus 2001, 2002 et 2003 les deux enfants ont également été retenus fiscalement à charge, soit pour chacun l'année précédant leur majorité ; l'administration en avait une parfaite connaissance et a validé expressément en son temps la situation fiscale du contribuable à cet égard, dès lors que les revenus de sa concubine se limitaient à une pension alimentaire de moins de 4 000 euros par an ; le contrôle des charges de famille doit être assuré selon la procédure prévue aux articles L. 10 et L. 16 du livre des procédures fiscales ; or le contrôle n'a porté que sur les années 2006, 2007 et 2008 et ne saurait porter sur les années antérieures ; il ne peut être demandé au contribuable pour la première fois devant le juge de l'impôt de justifier de la situation pour laquelle il a été imposé au titre d'années prescrites sans que lui soit offerte la garantie du débat contradictoire ;

       - il convient d'apprécier la situation in concreto c'est-à-dire en tenant compte du coût effectif de la scolarité des enfants, même s'il est relativement élevé, et non pas seulement au regard des sommes qui seraient nécessaires pour subvenir aux besoins courants de jeunes adultes étudiants ou non ; de ce point de vue, il a fourni dans sa réponse en date du 10 décembre 2009 à la notification de redressements non seulement le détail des frais de scolarité des deux enfants, mais aussi la justification de la prise en charge des frais de logement, de nourriture et de transport ; le revenu disponible de sa concubine après prise en compte de ses frais de déplacement, de sa contribution aux charges courantes du ménage, de son impôt sur le revenu était à lui seul nettement insuffisant pour lui permettre de contribuer à titre principal aux dépenses rendues nécessaires par l'entretien des deux étudiants, même si, évidemment, sa concubine a apporté, à hauteur de ses facultés, sa contribution aux charges de la famille et donc aussi à l'entretien de ses enfants ; c'est bien sur les revenus de M. C...qu'il est justifié qu'ont pesé effectivement et à titre principal les dépenses rendues nécessaires à la poursuite d'études supérieures à Lyon par les deux enfants ; pour l'année 2007, on mettra en regard le montant des salaires perçus par sa concubine soit 16 732 euros avec la somme de 16 263 euros représentant le montant justifié et non contesté des dépenses supportées pour l'entretien et l'éducation des enfants ; il en est de même sur les deux années suivantes, les même dépenses représentaient approximativement la moitié des revenus de sa concubine et environ 1/5 de ceux de M C....

       Par un mémoire en défense, enregistré le 11 mars 2015, le ministre des finances et des comptes publics persiste dans ses écritures ;

       Le ministre des finances et des comptes publics soutient, en outre, que :

       - si les avis d'imposition de M. C...produits par l'intéressé au titre des années 2000 à 2003 font état de deux parts de quotient familial, il n'est nullement établi que c'est à bon droit que celui-ci a fiscalement compté à sa charge les enfants de sa concubine, dès lors qu'il ne démontre pas avoir recueilli au sens du 2° de l'article 196 du code général des impôts ceux-ci avant leur majorité ; il ne peut se prévaloir de ce que par le dégrèvement prononcé au titre de l'année 2000, l'administration fiscale aurait validé sa situation au regard du quotient familial déclaré ;

       - aux termes de l'article L 199 C, l'administration peut faire valoir tout moyen nouveau y compris devant la Cour administrative d'appel, jusqu'à la clôture de l'instruction ; l'invocation pour la première fois en appel d'un moyen nouveau ou d'une substitution de motifs ou de base légale, ne vicie pas la procédure d'imposition et ne prive pas le contribuable des garanties du débat contradictoire, celui-ci pouvant se dérouler régulièrement devant le juge de l'impôt ; 

       - la compagne de M. C... pouvait subvenir à la majeure partie des besoins matériels de ses enfants au cours de la période litigieuse, compte tenu des revenus qu'elle a perçus en plus de la pension alimentaire versée ; comme l'indique M. C..., les dépenses supportées pour l'entretien et l'éducation des enfants de sa compagne n'ont représenté pour les années en cause que la moitié des revenus de cette dernière, de sorte qu'il n'est pas démontré que lesdites dépenses auraient pesé à titre principal sur les revenus du requérant.

       Par un mémoire, enregistré le 24 mars 2015, M. C...persiste dans ses écritures.

       Il soutient en outre que :

       - sa concubine n'a pu retrouver les avis d'impositions des années 2000 et 2002 ; elle n'a pu obtenir de duplicata auprès des services des impôts, ce type de document n'étant conservé que cinq ans ;

       - l'administration supporte la charge de la preuve ; elle méconnaît la règle dégagée par le droit positif selon laquelle, lorsqu'une situation fiscale ou l'application d'une disposition fiscale est subordonnée à un état ou une situation fiscale antérieure, ni l'administration, ni le contribuable ne peuvent revenir sur cette situation si elle n'a pas été rétablie dans le délai de reprise prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; le pouvoir de contrôle de l'administration ne peut être étendu au-delà de la période vérifiée sans méconnaître l'étendue du droit de reprise et sans priver le contribuable d'une garantie ;

       - la substitution de base légale demandée par l'administration ne peut donc ni en droit ni en fait être admise au soutien des impositions en litige.

       Par une ordonnance du 31 décembre 2015, la clôture d'instruction a été fixée au 18 janvier 2016.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Terrade, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public.

       1. Considérant que M. C... a fait l'objet d'un contrôle sur pièces, à l'issue duquel l'administration fiscale a remis en cause les majorations de quotient familial dont le contribuable avait bénéficié pour avoir rattaché à son foyer fiscal les deux enfants majeurs de sa compagne ; que l'administration a considéré que, dans la mesure où cette dernière avait, au titre des trois années litigieuses, perçu des revenus suffisants pour subvenir à la majeure partie des besoins matériels de ses enfants, M. C...ne pouvait être regardé comme ayant assumé la charge effective et à titre principal de ces derniers ; que le quotient familial sur la base duquel M. C... a été imposé a ainsi été ramené de 2 parts à 1 part au titre des revenus des années 2006 et 2007, et de 1,5 part à 1 part au titre de l'année 2008 ; que, par la présente requête, M. C... relève appel du jugement du 20 mars 2014 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge des impositions supplémentaires en résultant ;

       Sans qu'il soit besoin de statuer sur la régularité du jugement et de la procédure d'imposition ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article 6 du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur à la date des impositions litigieuses, issues des dispositions de la loi de finances rectificative pour 1975 : " (...) 3. Toute personne majeure âgée de moins de vingt et un ans, ou de moins de vingt-cinq ans lorsqu'elle poursuit ses études, (...) peut opter, dans le délai de déclaration et sous réserve des dispositions du quatrième alinéa du 2° du II de l'article 156, entre : (...) 2° Le rattachement au foyer fiscal dont elle faisait partie avant sa majorité, si le contribuable auquel elle se rattache accepte ce rattachement et inclut dans son revenu imposable les revenus perçus pendant l'année entière par cette personne ; le rattachement peut être demandé, au titre des années qui suivent celle au cours de laquelle elle atteint sa majorité, à l'un ou à l'autre des parents lorsque ceux-ci sont imposés séparément. (...) " ; qu'aux termes de l'article 193 ter du code général des impôts issu de la loi n° 2002-1576 du 30 décembre 2002 de finances rectificative pour 2002 : " A défaut de dispositions spécifiques, les enfants ou les personnes à charge s'entendent de ceux dont le contribuable assume la charge d'entretien à titre exclusif ou principal, nonobstant le versement ou la perception d'une pension alimentaire pour l'entretien desdits enfants. " ; qu'aux termes de l'article 196 du même code, dans sa rédaction issue de l'article 30 II.C de la loi n° 2002-1576 du 30 décembre 2002 de finances rectificative pour 2002, applicable à l'espèce : " Sont considérés comme étant à la charge du contribuable, que celle-ci soit exclusive, principale ou réputée également partagée entre les parents, à la condition de n'avoir pas de revenus distincts de ceux qui servent de base à l'imposition de ce dernier : / 1° Ses enfants âgés de moins de 18 ans ou infirmes ; / 2° Sous les mêmes conditions, les enfants qu'il a recueillis à son propre foyer. " ; que ces dernières dispositions s'appliquent pour l'imposition des revenus des années 2003 et suivantes ;

       3. Considérant qu'à l'issue d'un contrôle sur pièces l'administration a imposé M. C... à l'impôt sur le revenu sur le fondement de l'article 196 du code général des impôts en remettant en cause le quotient familial déclaré par l'intéressé au titre des années 2006, 2007 et 2008 ; que M. C... avait au titre des années litigieuses rattaché à son foyer fiscal les deux enfants majeurs de sa compagne, lesquels, cela n'est pas contesté, poursuivaient alors des études supérieures ; que l'administration fiscale a estimé que, dans la mesure où la compagne du contribuable avait perçu une pension alimentaire de son ex-mari et disposait de revenus personnels suffisants lui permettant de subvenir en majeure partie à l'entretien de ses enfants, M. C... ne pouvait être regardé comme assumant la charge effective et principale de leur entretien matériel et ne pouvait, par suite, les déclarer fiscalement à sa charge ; que, toutefois, en se fondant sur les revenus perçus par la mère des enfants et compagne de M. C..., pour estimer, au titre des années d'imposition litigieuses, que les enfants majeurs de la compagne de M. C...ne pouvaient être rattachés à son foyer fiscal dès lors que du fait des revenus perçus par celle-ci, M. C... ne pouvait être regardé comme ayant assumé leur charge exclusive, l'administration et les premiers juges n'ont pas appliqué les dispositions pertinentes de l'article 196 du code général des impôts dans sa rédaction issue de l'article 30 II.C de la loi n° 2002-1576 du 30 décembre 2002 de finances rectificative pour 2002 pourtant applicable à l'espèce et ont omis de tenir compte des dispositions du 2° du 3 de l'article 6 du même code ;

       4. Considérant que, pour la première fois en appel, le ministre, qui est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, ce qui est le cas en l'espèce, soutient que M. C... ne démontre pas avoir recueilli, au sens du 2° de l'article 196 du code général des impôts, les enfants de sa compagne avant leur majorité dans la mesure où il n'est pas établi qu'il remplissait alors les conditions pour les compter à sa charge, à savoir qu'il pouvait effectivement être considéré comme assurant de manière effective et exclusive leurs besoins matériels ainsi que le prévoyaient les dispositions de l'article 196 dans sa version antérieure à 2003 ;

       5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. C... a bénéficié de deux parts sur sa déclaration à l'impôt sur le revenu de 2000 à 2003, soit avant la majorité des enfants de sa compagne, nés respectivement en 1983 et 1985 ; que la compagne de l'intéressé, mère des enfants rattachés au foyer fiscal de M. C..., a perçu des revenus en 2001 et 2003, respectivement de 2 691 euros et 2 808 euros ; que du fait de l'extrême modicité des ressources ainsi perçues par sa compagne, M. C... doit être regardé comme ayant en pratique contribuer seul aux besoins matériels des enfants légalement rattachés à son foyer fiscal au titre des années au cours desquelles ils ont respectivement atteint leur majorité ; que la circonstance, à la supposer établie, que sa compagne aurait fait figurer ses enfants sur ses propres déclarations de revenus afférents aux années 2000 et 2002 qui n'ont pas été produites par les parties n'est pas de nature à faire perdre au parent qui accepte le rattachement, le bénéfice de la majoration de son quotient familial pour les années en litige ; que si ne peut être considéré comme recueilli un enfant dont le parent hébergé au même foyer, dispose de ressources suffisances pour participer fût-ce partiellement, à son entretien, il en va différemment lorsque ce parent ne dispose pas de ressources ou que celles-ci sont regardées comme étant insuffisantes pour subvenir même partiellement aux besoins matériels de l'enfant ; qu'en l'espèce, la compagne de M. C... a perçu au titre des années litigieuses, outre une pension alimentaire, des revenus liés à un emploi salarié s'élevant à 18 953 euros en 2006, à 16 732 euros en 2007 et à 13 875 euros en 2008 ; que ces revenus peuvent être regardés comme étant insuffisants pour subvenir même partiellement aux besoins de ses enfants, durant les années d'imposition litigieuses ; que, dans ces conditions, M. C... a pu à bon droit, en application de l'article 196 du code général des impôts, rattacher les enfants majeurs de sa compagne à son foyer fiscal au titre des années 2006, 2007 et 2008 ;

       6. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. C... est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge des impositions litigieuses ;

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       7. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. C...et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble en date du 20 mars 2014 est annulé.

Article 2 : M. C... est déchargé du complément d'impôt sur le revenu établi au titre des années 2006, 2007 et 2008, et des pénalités y afférentes.

Article 3 : L'Etat versera à M. C... une somme de 1 500 euros au titre de l'article L 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié M. B... C...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 10 mai 2016 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Terrade, premier conseiller. 

Lu en audience publique, le 31 mai 2016. 

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N° 14LY01262

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