Vu la procédure suivante : 

       Procédure contentieuse antérieure : 

       M. et Mme C... ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007. 

       Par un jugement n° 1304968 du 28 avril 2015, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande.

       Procédure devant la Cour : 

       Par une requête enregistrée le 20 juillet 2015 et un mémoire en réplique enregistré le 5 janvier 2016, M. et Mme C..., représentés par Me B..., demandent à la Cour : 

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 28 avril 2015 ; 

       2°) de prononcer la décharge demandée ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 800 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que : 

       - le tribunal administratif de Marseille a omis de statuer sur les conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2006 ; ces conclusions ne sont même pas visées ; il en est de même des majorations pour manoeuvres frauduleuses ; le jugement est irrégulier ;

       - le tribunal a renversé la charge de la preuve s'agissant du dialogue oral et contradictoire ; dès lors que le contrôle s'est déroulé dans les locaux de la SARL Sorefi, la charge de la preuve incombe à l'administration ; 

       - les redressements sont issus du rapprochement entre les relevés de comptes bancaires et les écritures comptables constituées par les journaux de banque " BQ " et " B2 ", qui n'ont été remis que le 8 avril 2009 ; le vérificateur en a emporté des copies pour les analyser postérieurement à la dernière intervention sur place ; il est impossible qu'il ait pu, lors de l'entretien du 8 avril 2009, informer M. C... des conséquences du contrôle ; 

       - les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ont été méconnues ; l'administration a fondé des redressements sur des factures adressées à des clients, obtenues dans le cadre de son droit de communication ; ces factures n'ont pas été communiquées  à M. C... ; 

       - les chèques relatifs à l'exercice clos en 2005 mais remis à l'encaissement en 2006, pour un montant de 195 910,19 euros TTC, doivent être rattachés à l'exercice clos en 2005 ; 

       - les pénalités pour manquement délibéré et pour manoeuvres frauduleuses doivent être déchargées eu égard au contexte très particulier des agissements reprochés à M.C..., aux menaces dont il a fait l'objet, à ses problèmes de santé graves et aux sanctions pour fraude fiscale dont il a déjà fait l'objet.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 11 décembre 2015 et le 20 janvier 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 

       - le rapport de Mme Paix, 

       - les conclusions de M. Maury, rapporteur public, 

       - et les observations de Me B... pour M. et MmeC....

       1. Considérant que M. et Mme C... ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle, portant sur les années 2005 à 2007 ; que M. C..., qui exerçait une activité d'expert-comptable à Aix-en-Provence, a fait l'objet concomitamment d'une vérification de comptabilité portant sur les mêmes années ; que M. et Mme C... demandent à la Cour d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 28 avril 2015 qui a rejeté leur demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007 à la suite de ces contrôles ; 

       Sur la régularité du jugement : 

       2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du deuxième alinéa de l'article R. 611-1 du code de justice administrative : " La requête, le mémoire complémentaire annoncé dans la requête et le premier mémoire de chaque défendeur sont communiqués aux parties avec les pièces jointes (...) " et qu'aux termes du premier alinéa de l'article R. 613-2 du même code : " Si le président de la formation de jugement n'a pas pris une ordonnance de clôture, l'instruction est close trois jours francs avant la date de l'audience indiquée dans l'avis d'audience prévu à l'article R. 711-2. Cet avis le mentionne " ; que la clôture de l'instruction de l'audience du mercredi 15 avril 2015 est intervenue le dimanche 12 avril à zéro heure ; que si le tribunal administratif de Marseille a communiqué le mémoire de la direction nationale de vérification des situations fiscales reçu le vendredi 10 avril 2015 à M. et Mme C..., qui n'ont effectivement pas pu y répondre, il résulte de la lecture du jugement, qui mentionne dans ses visas que ce mémoire conclut aux mêmes fins que les précédentes écritures par les mêmes moyens, que les premiers juges ne se sont pas fondés sur les éléments contenus dans ce mémoire, qui n'était pas le premier mémoire du défendeur ; que le jugement n'est pas irrégulier de ce fait ; 

       3. Considérant, en second lieu, que le jugement mentionne que M. et Mme C... demandent la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2007 alors que M. et Mme C... avaient contesté les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui leur avaient été assignées au titre des deux années 2006 et 2007 ; que, dans ces conditions et même si le point 7 du jugement se prononce sur des réintégrations de chèques au titre de l'année 2006, il ne statue pas sur l'ensemble des prétentions des contribuables au titre de cette année ; qu'en outre, le tribunal n'a pas statué sur les pénalités pour manoeuvres frauduleuses, pourtant contestées par les contribuables dans leur mémoire en réplique enregistré le 17 mars 2015 ; que M. et Mme C...sont donc fondés à soutenir que le jugement est irrégulier en ce qui concerne la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2006 et les pénalités pour manoeuvres frauduleuses et à demander son annulation dans cette mesure ; 

       4. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu pour la Cour de se prononcer immédiatement par voie d'évocation sur les conclusions de M. et Mme C...relatives à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2006 et des pénalités pour manoeuvres frauduleuses et de statuer par l'effet dévolutif de l'appel sur les autres conclusions de la requête ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       5. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place (...) la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) " ; que la vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, en présence de personnes habilitées à la représenter, sauf dans le cas où l'administration, à la demande du contribuable, procède à cette vérification dans un lieu extérieur à l'entreprise, où se trouve la comptabilité ; que si l'obligation de laisser au contribuable la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur pèse sur l'administration, l'existence d'un tel débat est toutefois présumée lorsque la vérification se déroule dans les locaux de l'entreprise ; qu'il en va de même lorsque les opérations de vérification se sont, à la demande du contribuable, déroulées au lieu où se trouvent les documents administratifs et comptables, comme, par exemple, le cabinet de l'expert-comptable ; que dans ces conditions, il appartient au contribuable d'apporter la preuve que le vérificateur se serait refusé à un tel débat ; que, par ailleurs, ces dispositions n'interdisent pas, dès lors qu'un débat contradictoire a pu avoir lieu dans l'entreprise et que l'essentiel du contrôle y a été effectué, que le vérificateur demande au contribuable qui est libre de refuser, d'une part, de venir dans son bureau pour un entretien, d'autre part, d'y apporter des documents comptables, qu'il remportera à l'issue de l'entretien sans en avoir été à aucun moment dessaisi ;

       6. Considérant, en premier lieu, que M. et Mme C...soutiennent que la vérification de comptabilité de l'activité de M. C... s'étant déroulée non pas dans ses locaux professionnels mais dans ceux de la SARL Sorefi, situés à la même adresse, à l'exception d'une rencontre effectuée dans ses propres locaux, il appartiendrait à l'administration fiscale d'établir la réalité du débat oral et contradictoire, ce qu'elle ne fait pas ; que, toutefois, il résulte de l'instruction, d'une part, que l'adresse du 74 du cours Gambetta à Aix-en-Provence, à laquelle s'est déroulée la vérification de comptabilité, est la dernière adresse communiquée par le contribuable à l'administration fiscale comme étant celle de son activité et que, d'autre part, si M.et Mme C... soutiennent que les locaux de l'activité professionnelle de M. C... seraient installés au 1er étage de l'immeuble situé à cette adresse et seraient distincts de ceux de la SARL Sorefi, situés au rez-de-chaussée, la comptabilité était présente dans les locaux situés à l'adresse du 74 du cours Gambetta à Aix-en-Provence dans lesquels s'est déroulée la vérification de comptabilité de l'activité du contribuable, qui n'a pas au cours de la procédure de vérification émis de réserve sur le lieu du contrôle ; qu'en outre, les locaux abritant les bureaux de M. C... et ceux de la SARL Sorefi, situés à la même adresse, sont la propriété de la SCI Le Clos dont M. et Mme C... détiennent la totalité des parts ; que, par suite, la vérification doit être regardée comme s'étant déroulée dans les locaux de l'entreprise vérifiée ; 

       7. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit au point précédent que M. et Mme C... supportent la charge de prouver que M. C... n'aurait pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire ; qu'à cet égard, il résulte de l'instruction que cinq rencontres ont eu lieu le 16 septembre 2008, le 1er et le 2 octobre 2008, le 7 et le 8 avril 2009 au cours desquelles le contribuable était présent ; que, si M. et Mme C... soutiennent plus précisément que le vérificateur aurait emporté le 8 avril 2009 les copies de certains documents comptables, dénommés journaux de banque BQ et journaux de banque B2, lesquels auraient été analysés postérieurement et auraient fondé les redressements et que, par suite, la vérification de comptabilité aurait été poursuivie après la dernière intervention sur place du vérificateur le 8 avril 2009 sans qu'un véritable débat oral et contradictoire ait pu s'engager à propos de ces documents, le vérificateur n'est pas tenu de discuter avec le contribuable des conséquences qu'il entend tirer des constatations faites sur place ; que, de plus, il ressort de l'examen de la proposition de rectification du 18 juin 2009 que des échanges se sont déroulés le 8 avril 2009 entre M. C... et le vérificateur, le contribuable ayant précisé le mode opératoire utilisé pour occulter les recettes professionnelles encaissées sur ses comptes bancaires, l'historique et les raisons des omissions de recettes effectuées ; qu'en outre, les informations relatives aux comptes bancaires référencés LCL 1964Z68, contenues dans la liasse BQ, et LCL 117089Q6, contenues dans la liasse B2, remises par le contribuable au vérificateur le 8 avril 2009 étaient soit déjà connues du vérificateur qui en avait pris connaissance dans le cadre de l'exercice de son droit de communication s'agissant du compte bancaire LCL 1964Z68 soit ne nécessitaient aucun retraitement puisque le montant des recettes encaissées sur les deux comptes bancaires, tel qu'il apparaissait sur les liasses BQ et B2, correspond très exactement aux montants que le vérificateur a indiqués sur la proposition de rectification en se bornant à reprendre les chiffres figurant sur ces liasses ; que, dans ces conditions, le vérificateur était en mesure le 8 avril 2009, jour de sa dernière intervention sur place, d'engager, compte tenu de sa connaissance complète des données utiles au contrôle, un véritable débat oral et contradictoire auquel les requérants n'établissent pas qu'il se serait refusé ;

       8. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; 

       9. Considérant que M. et Mme C... soutiennent que le vérificateur aurait méconnu ces dispositions en ne les informant pas de l'origine de certaines factures, citées en pages 5 et 6 de la proposition de rectification du 18 juin 2009, comme preuve de ce que les règlements des clients étaient enregistrés parfois de manière régulière sur les comptes du cabinet, parfois de manière occulte sur les comptes ouverts à la banque LCL à son nom ou au nom de son épouse ; qu'il résulte toutefois de l'instruction et notamment de l'examen de la proposition de rectification que les factures citées dans la proposition de rectification sous le titre " Eléments communiqués par M. C... lors des interventions sur place des 7 et 8 avril 2009 " ont été produites par le contribuable lui-même, examinées lors de la réunion du 7 avril 2009, et n'ont pas été obtenues dans le cadre du droit de communication exercé par l'administration fiscale ; que le moyen doit, par suite, être écarté ; 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       10. Considérant qu'aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année " ; qu'aux termes de l'article 93 du même code, relatif à la détermination des bénéfices non commerciaux : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle (...) " et qu'aux termes de l'article 99 du même code dans sa rédaction alors applicable : " Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d'après ce régime sont tenus d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. Ils doivent en outre tenir un document appuyé des pièces justificatives correspondantes, comportant la date d'acquisition ou de création et le prix de revient des éléments d'actif affectés à l'exercice de leur profession, le montant des amortissements effectués sur ces éléments, ainsi qu'éventuellement le prix et la date de cession de ces mêmes éléments. Ils doivent conserver ces registres ainsi que toutes les pièces justificatives selon les modalités prévues aux deux premiers alinéas du I de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales " ; 

       11. Considérant que M. et Mme C... contestent la réintégration au titre de l'année 2006 de chèques émis pour un montant de 195 910 euros ; qu'ils soutiennent que ces chèques dont M. C... a eu la disposition au cours de l'année 2005, devraient être rattachés à cette année ; qu'ils ne contestent toutefois pas que la somme de 195 910 euros a été encaissée en 2006 ; qu'en outre, M. C... n'établit par aucun élément que ces chèques lui auraient été remis en 2005, la date d'émission n'étant pas suffisante pour établir la date de réception ou de remise des chèques correspondants ; que, dans ces conditions, ces chèques ne peuvent être rattachés qu'à l'année de leur date d'encaissement c'est-à-dire à l'année 2006 ; 

       Sur l'application des pénalités : 

       12. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...)/ b. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) " ; 

       13. Considérant, en premier lieu, que les majorations pour manquement délibéré ont été appliquées à l'imposition procédant de la réintégration des recettes encaissées sur le compte ouvert à la banque LCL sous le numéro 117089Q6 en novembre 2007 ; qu'il résulte de l'instruction que les recettes ont été sciemment omises de toute déclaration ; que ces manquements, par leur répétition entre le mois de novembre 2007, date d'ouverture du compte, et le 31 décembre 2007, date de fin du contrôle, et par leur ampleur ont été à bon droit regardés par l'administration fiscale comme présentant de la part du redevable un caractère délibéré, justifiant l'application de la majoration de 40 % ;

       14. Considérant, en deuxième lieu, que les majorations pour manquement délibéré ont été appliquées aux impositions procédant de la réintégration des recettes encaissées sur le compte ouvert à la banque LCL sous le numéro 1964Z68 au nom de Mme C..., mère du contribuable ; qu'il résulte de l'instruction que les recettes figurant sur ce compte ont été non seulement omises, de manière répétée et pour des montants très importants, mais ont également donné lieu à des agissements tel l'établissement de faux relevés bancaires destinés à égarer l'administration fiscale ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a assorti les impositions supplémentaires des majorations pour manoeuvres frauduleuses ;

       15. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article 4 du protocole n° 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat " ; que cette règle ne trouve à s'appliquer, selon les réserves faites par la France en marge de ce protocole, que pour les infractions relevant en droit français de la compétence des tribunaux statuant en matière pénale et n'interdit pas le prononcé de sanctions fiscales parallèlement aux sanctions infligées par le juge répressif ; que, par suite, la circonstance que M. C... a déjà fait l'objet d'une condamnation à titre pénal ne s'oppose pas aux sanctions prévues par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ; qu'il en va de même s'agissant de la sanction disciplinaire infligée à M. C... dès lors que le principe de l'interdiction des doubles poursuites à raison des mêmes faits n'interdit pas que des sanctions fiscales soient prononcées concurremment à une sanction de nature différente prononcée en l'espèce par un ordre professionnel ; que le principe " non bis in idem " tel que prévu par le premier alinéa de l'article 4 du protocole n° 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales n'a, par suite, pas été méconnu ;

       16. Considérant, en quatrième lieu, que les menaces d'extorsion de fonds dont M. C... et sa famille auraient fait l'objet, au demeurant simplement alléguées, et les problèmes de santé rencontrés par M. C... ne sauraient constituer un cas de force majeure expliquant ses divers manquements à ses obligations fiscales ; qu'en outre, il n'appartient pas au juge de l'impôt de se prononcer sur ceux des moyens présentés qui tendent à la remise gracieuse d'une imposition ; que les prétentions de M. et Mme C... ne peuvent sur ce point qu'être rejetées ; 

       17. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. et Mme C... ne sont fondés ni à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2006 et des pénalités pour manoeuvres frauduleuses ni à soutenir que c'est à tort que, par la partie non annulée de son jugement, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leurs autres demandes ;

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       18. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ; qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application de ces dispositions en ce qui concerne la demande de M. et Mme C... présentée au titre des frais non compris dans les dépens ; 

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement du 28 avril 2015 du tribunal administratif de Marseille est annulé en tant qu'il a omis de statuer sur les conclusions de M. et Mme C... tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2006 et sur les pénalités pour manoeuvres frauduleuses.

Article 2 : La demande présentée par M. et Mme C... devant le tribunal administratif de Marseille tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2006 et des pénalités pour manoeuvres frauduleuses et le surplus des conclusions de leur requête d'appel sont rejetés.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...C...et au ministre des finances et des comptes publics. 

Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

       Délibéré à l'issue de l'audience du 10 mars 2016, à laquelle siégeaient : 

       - M. Bédier, président de chambre,

       - Mme Paix, président assesseur,

       - Mme Markarian, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 24 mars 2016.

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N° 15MA03063	2