Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme C... B...ont demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été  assujettis au titre des années 2004 à 2006 et des pénalités y afférentes. 

       Par un jugement n° 1103516 du 16 mai 2014, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 15 juillet 2014, M. et Mme B..., représentés par Me A..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble en date du 16 mai 2014 ;

       2°) de les décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ;

       3°)  de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. et Mme B... soutiennent que :

       - le rejet de la comptabilité de la SARL Salon Annie B n'est pas fondé car cette société a produit un livre de recettes qui fixe quotidiennement les recettes réalisées par employé et précise le mode de règlement ; qu'en application du 3° de l'article 286 du code général des impôts la société était autorisée à comptabiliser globalement ses recettes en fin de journée ; 

       - c'est à tort que le jugement attaqué a considéré que la charge de la preuve incombe à la société vérifiée car elle a produit le détail de ses recettes et parce que le jugement ne peut estimer que l'administration a suivi l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires en estimant que 7,86 % seulement des prestations spécifiques nécessitaient un shampooing supplémentaire ;

       - l'administration n'apporte pas la preuve de l'existence de recettes omises car la méthode de reconstitution est radicalement viciée ou excessivement sommaire :

       	.  en ce qu'elle repose sur un produit mineur, le shampooing, dont l'utilisation ne fait pas l'objet d'une " surveillance acharnée " et en ce qu'il n'a pas été tenu compte du fait que tous les shampoings ne sont pas destinés au même usage de sorte que le décompte des clients devait être fait par prestation distincte en fonction de l'utilisation des différents shampoings pour éviter les doubles emplois ; 

       	. en ce qu'il a été considéré que le chiffre d'affaires comportait essentiellement une prestation de base (shampooing, coupe et brushing) alors que le salon est situé dans une zone défavorisée et qu'il n'est pas contesté que les tarifs du salon comportent nombre des prestations comportant la même consommation de shampooing mais qui sont facturées à un prix nettement inférieur à la prestation de base retenue ;

       	. en ce que la reconstitution ne prend pas en compte l'ensemble des prestations proposées et qu'il n'est pas établi que l'écart négatif au niveau des prestations retenues serait compensé par les autres ; 

       	. en ce que les pertes et les offerts ont été insuffisamment pris en compte ; 

       	. en ce que les rectifications effectuées suite à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et l'entretien avec  l'interlocuteur départemental  sont insuffisantes ; 

       -  les revenus distribués sont mal déterminés : 

       	. les recettes censées non déclarées ne peuvent être imposées sur l'exercice de clôture mais doivent être réparties sur les années en cause de sorte que le montant total des distributions imposées en 2004 aurait dû s'élever à 19 476 euros, 18 657 euros et 5546 euros au titre respectivement des années 2004, 2005 et 2006 ; 

       	. la taxe sur la valeur ajoutée ne peut être censée avoir été distribuée sur le fondement d'une présomption légale ; 

       	. l'administration doit démontrer l'appréhension des recettes correspondant à la quote-part déficitaire d'un exercice vérifié ; 

       - l'article 117 du code général des impôts n'est pas applicable à la taxe sur la valeur ajoutée ; il appartient à l'administration d'établir l'appréhension des rehaussements venant en compensation d'un déficit dès lors qu'elle ne peut se prévaloir dans ce cas de la désignation faite sur ce fondement ;

       - le profit sur le trésor devrait être ajusté pour correspondre au montant de la taxe sur la valeur ajoutée  déduite dans le cadre de la cascade simple ; 

        - les pénalités de mauvaise foi ne sont pas fondées. 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 19 novembre 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre des finances et des comptes publics soutient que :

       - la charge de la preuve  d'établir l'exagération des impositions contestées incombe à la SARL Salon Annie B en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales dès lors que les impositions ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 

       - c'est à bon droit que la comptabilité de la SARL Salon Annie B a été remise en cause dès lors qu'il est apparu que les recettes étaient enregistrées globalement en fin de journée et qu'il n'a pas été présenté de pièces justificatives de leur détail ; 

       - le caractère fiable et cohérent de la méthode de reconstitution est confirmé par l'existence d'une marge reconstituée stable sur les trois exercices ; l'administration était fondée à déterminer les services rendus, la nature et la part de chaque type de prestation dans le chiffre d'affaires et la composition de la clientèle à partir de l'analyse des tickets Z de la période du 13 avril 2006 au 12 avril 2007 dès lors que ladite société n'établit pas l'existence de modifications des conditions d'exercice de son activité ; la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires établie à partir de shampooing, qui constitue une constante fiable, est largement admise par la profession et a été validée par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires  ; le service s'est montré conciliant sur le chiffrage des pertes et des offerts ; suite à l'avis de ladite commission, l'administration a réduit le chiffre d'affaire afférent aux prestations de base des quantités de shampoing nécessaires aux prestations spécifiques ; par ailleurs, suite à l'interlocution départementale,  la prestation " shampoing-coupe-brushing " a été appliquée à 80 % de la clientèle féminine aux cheveux courts et la prestation " brushing court " (d'un tarif inférieur) à 20 % de cette même clientèle ; en ne valorisant pas certaines prestations plus coûteuses (défrisages, décolorations ...) ou moins chères (soins, coupe d'entretien...) le vérificateur a procédé à une reconstitution pondérée sur la base d'une prestation médiane à l'avantage de la société ; les critiques formulées ne sont pas étayées par une démonstration de nature à les justifier et il n'est pas présenté de méthode de reconstitution plus fiable ;

       - les rappels de taxe sur la valeur ajoutée  sont fondés ; le fait qu'une partie du rappel de l'exercice clos le 30 novembre 2006 n'ait pas été maintenu et génère un faible écart est sans incidence sur l'omission de recettes ; les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui avaient été effectués sur les périodes correspondant aux exercices ont été repris pour correspondre à l'année civile correspondante ; l'administration n'était pas tenue de procéder à une nouvelle notification des rappels relatifs aux mois de décembre 2004 et 2005 qu'elle a calculés par extrapolation des données mentionnées sur les tickets Z afférents à la période du 13 avril 2006 au 12 avril 2007 dès lors qu'elle n'a pas modifié le changement légal du redressement ;

       - c'est à bon droit que la cascade de la taxe sur la valeur ajoutée a été calculée à partir de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à l'année civile et le profit sur le trésor sur la période des exercices comptables ; 

       - le moyen tiré de ce que les déficits existants au début de la période vérifiée n'ont pas été intégralement répercutés notamment sur l'exercice 2004 manque en fait car il est justifié que la société requérante ne disposait d'aucun déficit imputable en début de période vérifiée ; 

       - c'est à bon droit que l'administration a imposé les distributions au titre de l'année au cours de laquelle la clôture de l'exercice est intervenue ; la SARL Salon Annie B n'a apporté aucun élément de nature à établir la date des encaissements de recettes non déclarées ; 

       - le moyen tiré de ce que les revenus distribués ne comprennent pas le montant de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux recettes omises doit être écarté comme non fondé ; 

       - l'administration apporte la preuve que Mme B...et Mme D..." se sont comportées comme les maîtres de l'affaire de sorte que les recettes non déclarées n'ont pu être appréhendées que par les deux associées-cogérantes " ; en tant que cogérantes, elles avaient " la responsabilité de la tenue et de la conservation des journaux quotidiens de caisse et du suivi des recettes générées par le salon " ; " en définitive, la direction et la gestion effective de l'affaire étaient concentrées entre les mains des deux cogérantes " ; 

       - l'application de pénalités pour manquement délibéré est fondée eu égard au caractère répétitif des omissions de recettes relevées qui ne pouvaient être ignorées de MmeB..., associée et cogérante. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

        - le rapport de Mme Mear, président-assesseur,

       - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public.

       1. Considérant que la SARL salon Annie B, qui exploite un salon de coiffure à Seynod (Haute-Savoie), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur ses exercices clos les 30 novembre 2004, 2005 et 2006 et, en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er décembre 2003 au 30 novembre 2006 ; que l'administration a rejeté la comptabilité de cette société comme irrégulière et non probante et procédé à la reconstitution de ses chiffres d'affaires ; que suite à cette vérification, MmeB..., cogérante et détentrice de 489 des 980 parts du capital de ladite société, a été imposée, selon une procédure de rectification contradictoire, à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur des revenus distribués au titre des années 2004, 2005 et 2006, en application des dispositions des articles 109-1 1° et 2° du code général des impôts ; que M. et Mme B...relèvent appel du jugement du tribunal administratif de Grenoble du 16 mai 2014 qui a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre de ces années ainsi que des intérêts de retard et de la majoration de 40 %, prévue par l'article 1729 du code général des impôts, y afférents ; 

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       Sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens : 

       2. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL Salon Annie B, qui n'a pas disposé de caisse enregistreuse avant avril 2006, n'a procédé à un enregistrement de ses recettes journalières que de manière globale et n'a pu justifier du détail de ces recettes ; que les dispositions  du 3° de l'article 286 du code général des impôts qui prévoient que les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à un certain montant pour les ventes au détail, n'ont pas pour effet d'exonérer un contribuable de l'obligation de produire des justificatifs du détail des recettes portées en comptabilité ; que, dans ces conditions, l'administration établit que c'est à bon droit que le vérificateur a écarté comme non probante la comptabilité de la  société et procédé à la reconstitution de ses recettes ;

       3. Considérant qu'en cas de refus des redressements par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve, d'une part, de l'existence et du montant des revenus distribués et, d'autre part, de leur appréhension par le contribuable ; 

       4. Considérant que le vérificateur a procédé à la reconstitution des recettes des prestations de services de la SARL Salon Annie B, autres que les prestations spécifiques, à partir des quantités de shampooing utilisées ; qu'il a fixé la quantité de produit utilisé par shampoing à partir des dosages qu'il a fixés, en fonction des deux types de shampooing utilisés  (dilué ou à diluer), de la clientèle ( hommes, femmes, enfants) et de la longueur des cheveux (courts ou longs) ; qu'il a déterminé la composition de la clientèle à partir de l'analyse des tickets Z portant sur la période du 13 avril 2006 au 12 avril 2007 ( hommes, femmes, enfants) ; qu'il a fixé la dose moyenne par type de client en fixant à 60 % la clientèle féminine ayant les cheveux courts ; qu'il a calculé les achats revendus de shampooing, pris en compte un taux de pertes de 10 %, déterminé un nombre de " clients shampouinés " à partir de doses moyennes de shampooing ; que les chiffres d'affaires reconstitués ont été déterminés, en ce qui concerne la clientèle féminine à partir du tarif pratiqué pour la prestation " shampooing, coupe et brushing ", pour la clientèle masculine à partir de la prestation " coupe, shampooing brushing " et, pour la clientèle enfantine, à partir de la prestation " coupe, shampooing coiffage enfant " ; qu'un taux d'offert de 10 % a été pris en compte en ce qui concerne les prestations rendues au titre du forfait " shampooing, coupe, coiffage " ; que, par ailleurs, les chiffres d'affaires afférents aux prestations spécifiques relatives à la clientèle féminine (couleur, mèches, permanente, extensions) ont été déterminés en fonction des achats revendus des produits utilisés pour chaque prestation ; que le supplément de prix ainsi déterminé a été ajouté à la prestation de base retenue " shampooing, coupe, brushing ", pour fixer les tarifs de ces prestations ; que plusieurs corrections ont été apportées par l'administration à cette méthode ; qu'en premier lieu, suite à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, le 28 novembre 2008, dont il résulte que l'administration n'a pas tenu compte du nombre de shampooings effectués pour les besoins des prestations spécifiques et compris dans le coût de ces prestations, le service a considéré qu'il convenait de prendre en compte le fait que 7,86 % de ces prestations nécessitaient un 3ème shampooing et a réduit en conséquence les bases reconstituées ; qu'en second lieu, suite à l'entretien avec l'interlocuteur départemental, le 11 mai 2010, l'administration a informé la SARL Salon Annie B, par lettre du 5 juillet 2010, de la réduction de 6 973 à 5 093 du nombre de " clients shampouinés " retenu pour la reconstitution des recettes de l'exercice 2004/2005, rapprochant ainsi le nombre desdits clients par rapport au nombre de " clients shampouinés " de l'exercice précédent et de l'exercice suivant ; qu'elle a ensuite pris en compte le fait que certaines des prestations rendues étaient d'un tarif inférieur au tarif de base retenu en faisant application sur 20 % de la clientèle féminine aux cheveux courts d'une prestation " brushing court " d'un tarif de 16 puis 17 euros au lieu de 31 et 32 euros ; qu'elle a, par ailleurs, s'agissant des droits de taxe sur la valeur ajoutée, modifié les bases reconstituées afin de faire coïncider ces dernières avec les bases déclarées annuellement en réduisant le montant des droits correspondant aux années 2004 et 2005  de 10,41 % du montant des droits de l'année précédente et en ajoutant 10,41 % du montant des droits de l'année en cause ; 

       5. Considérant qu'en reconstituant le chiffre d'affaires à partir du shampooing, dont la régularité de l'utilisation n'est pas établie eu égard aux conditions d'exercice de l'activité de la SARL Salon Annie B, en déterminant des quantités moyennes de produit utilisé pour un shampooing sans distinguer la nature des shampooings et leurs utilisations spécifiques, en appliquant de manière forfaitaire des tarifs correspondant à des prestations prédéterminées et en ne prenant pas en compte l'ensemble des prestations rendues, M. et Mme B...sont fondés à soutenir que la méthode retenue, excessivement sommaire, ne prend pas en compte les conditions réelles d'exercice de l'activité de cette société ; que l'administration n'établit pas que les modifications de calcul effectuées suite à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et suite l'intervention de l'interlocuteur départemental sont de nature à corriger le caractère excessivement sommaire de la méthode utilisée ; qu'elle n'établit pas ainsi qu'elle le fait valoir qu'en ne valorisant pas certaines prestations plus coûteuses ( défrisages, décolorations...) ou moins chères ( soins, coupe d'entretien, mise en plis...) le service aurait ainsi procédé à une " reconstitution pondérée sur la base d'une prestation médiane à l'avantage de la société " ni que le fait de retenir une prestation d'un tarif moins élevé sur seulement 20 % des clientes aux cheveux courts aurait permis d'atténuer suffisamment les effets du choix d'un forfait unique de prestations prédéterminées, notamment pour la clientèle féminine qui représente 93,86 % de la clientèle, alors qu'il n'est pas contesté que le salon de coiffure de la SARL Salon Annie B se situe dans une zone défavorisée ; que les éléments du dossier ne permettent pas de corriger le caractère excessivement sommaire de la méthode mise en oeuvre ;  que, dès lors, M. et Mme B...sont fondés à soutenir que la méthode mise en oeuvre pour reconstituer les chiffres d'affaires de la SARL Salon Annie B était excessivement sommaire et que, par suite, l'administration n'établit pas l'existence et le montant des distributions sur lesquelles ils ont été imposés ; qu'ils doivent, en conséquence, sans qu'il soit recouru à une expertise eu égard à la faiblesse des écarts existant entre les recettes déclarées et les recettes reconstituées de ladite société, être déchargés des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été imposés au titre des années 2004 à 2006, ainsi que des pénalités y afférentes  ;

       6. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été imposés au titre des années 2004 à 2006, ainsi que des pénalités y afférentes  ;

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 

       7. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante, le versement à M. et Mme B... d'une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement n° 1103516 du tribunal administratif de Grenoble en date du 16 mai 2014 est annulé.

Article 2 : M. et Mme B... sont déchargés des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été imposés au titre des années 2004 à 2006, ainsi que des pénalités y afférentes.

Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme B... une somme de  1 500 (mille cinq cents) euros au titre de l'article L.  761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme  C...B...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 22 mars 2016  à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. 

Lu en audience publique, le  12 avril 2016.

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N° 14LY02223