Vu la requête, enregistrée le 20 juin 2006 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour la CLINIQUE BON SECOURS D'ARRAS, dont le siège est 9 place de la Préfecture à Arras (62000), par Me Garnier ; la CLINIQUE BON SECOURS D'ARRAS demande à la Cour :

      1°) d'annuler le jugement n° 0502562 du 6 avril 2006 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période de janvier 1994 à décembre 1994, ainsi que des pénalités y afférentes ;

      2°) de prononcer la décharge demandée ;

      3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

      Elle soutient que le tribunal, qui a reconnu que des vices entachaient la décision de rejet de sa réclamation, n'en a pas tiré la conséquence en prononçant la nullité de la procédure ; que le principe du contradictoire n'a pas été respecté dès lors que le vérificateur a refusé de tenir compte de ses nombreux arguments ; que la motivation de la notification de redressement du 22 décembre 1997 n'est pas conforme à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que les termes de comparaison retenus par le vérificateur pour déterminer le caractère des prix pratiqués par les cliniques ont été recueillis auprès de la Caisse régionale d'assurance maladie Nord/Picardie sans que ce document lui ait été transmis ; que le tribunal administratif n'a pas répondu à l'argument tiré de ce qu'elle pouvait continuer à bénéficier de l'instruction 

n° 3 A-4-88 du 8 février 1988 ; que son utilité sociale découle de la loi relative au service public hospitalier ; qu'elle entre dans le champ de l'exonération posée par la règle générale de l'article 261-7-1° b) du code général des impôts dont elle remplit toutes les conditions ; que l'administration ne peut lui opposer des conditions supplémentaires non prévues par la loi, ni des exceptions à la règle générale en s'appuyant sur ses propres instructions, telle l'instruction 

n° 4 H-5-98 du 15 septembre 1998, postérieure à la loi et relative à un autre impôt que la taxe en litige ;

      Vu le jugement attaqué ;

      Vu le mémoire en défense, enregistré le 15 décembre 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; il conclut au rejet de la requête ; il soutient que le moyen tiré de l'irrégularité de la décision de rejet de la réclamation est inopérant ; que l'absence de caractère oral et contradictoire de la procédure n'est pas établie ; que la notification de redressement est suffisamment motivée ; que les informations relatives aux termes de comparaison avec d'autres cliniques ont été décrites avec suffisamment de précisions pour que la contribuable puisse en demander l'accès ; que le moyen auquel n'aurait pas répondu le tribunal était inopérant ; que la clinique ne remplit pas les critères de l'exonération des organismes à but non lucratif ;

      Vu le mémoire en réplique, enregistré le 27 février 2008, présenté pour la CLINIQUE BON SECOURS D'ARRAS ; elle conclut aux mêmes fins que sa requête, à l'exception de ses conclusions tendant au remboursement de ses frais exposés et non compris dans les dépens, qu'elle porte à 6 000 euros, par les mêmes moyens ;

      Vu le mémoire, enregistré le 21 mai 2008, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique ; il conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire, par les mêmes moyens ;

      Vu le mémoire en réponse, enregistré le 4 juillet 2008, présenté pour la CLINIQUE BON SECOURS D'ARRAS ; elle conclut aux mêmes fins que sa requête, à l'exception de ses conclusions tendant au remboursement de ses frais exposés et non compris dans les dépens, qu'elle porte à 7 000 euros, par les mêmes moyens ;

      Vu les autres pièces du dossier ;

      Vu le code de la santé publique ;

      Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

      Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

      Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 30 septembre 2008 à laquelle siégeaient M. Antoine Mendras, président de chambre, Mme Marianne Terrasse, président-assesseur et Mme Elisabeth Rolin, premier conseiller :

      - le rapport de Mme Elisabeth Rolin, premier conseiller ;

      - et les conclusions de M. Patrick Minne, commissaire du gouvernement ;

      Considérant que la CLINIQUE BON SECOURS D'ARRAS, située à Arras, est exploitée par la congrégation religieuse des Soeurs du Bon secours, laquelle a pour objet le soin et la garde des malades ainsi que l'éducation des jeunes et bénéficie du statut d'établissement congréganiste légalement reconnu en vertu d'un décret du 23 décembre 1966 ; qu'à l'issue de la vérification de comptabilité dont la clinique a fait l'objet en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période couvrant l'année 1994, l'administration fiscale a, d'une part, rappelé la taxe afférente aux recettes correspondant aux suppléments pour chambre individuelle à confort particulier facturés à ses patients et, d'autre part, rappelé la taxe afférente aux recettes correspondant aux redevances versées par les professionnels de santé exerçant en son sein ; qu'après avoir abandonné le rappel de taxe sur la valeur ajoutée relative aux suppléments pour chambre individuelle à confort particulier, l'administration a maintenu l'autre chef de redressement relatif aux redevances perçues par la clinique ;

      Considérant que, dans sa requête introductive d'instance puis dans son mémoire en réplique enregistré le 7 novembre 2005 au Tribunal administratif de Lille, la clinique BON SECOURS D'ARRAS a invoqué, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe n° 20 de l'instruction du 8 février 1988 publiée sous le 

n° 3 A-4-88 qui, en reprenant les termes d'une lettre du service de la législation fiscale du 31 décembre 1987, avait admis de maintenir, en ce qui concernait les redevances perçues par les établissements de santé gérés par des associations, des fondations ou des mutuelles, l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée initialement fondée sur l'article 261-7-2° du code général des impôts abrogé à compter du 1er janvier 1988 par l'article 23 de la loi n° 87-1060 du 30 décembre 1987 ; que cette instruction, qui n'a elle-même été abrogée qu'à compter du 1er mars 1999 par l'instruction du 5 mars 1999 publiée sous le n° 3 A-1-99, était susceptible d'être utilement invoquée par la contribuable ; que, par suite, la CLINIQUE BON SECOURS D'ARRAS est fondée à soutenir qu'en ayant omis d'examiner le moyen tiré de l'invocation de l'instruction du 8 février 1988, les premiers juges ont entaché leur décision d'irrégularité ; que le jugement du 6 avril 2006 doit donc être annulé ;

      Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande de la CLINIQUE BON SECOURS D'ARRAS ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

      Considérant, en premier lieu, que les vices qui entachent la décision du directeur des services fiscaux statuant sur la réclamation préalable d'un contribuable sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition et sur le bien-fondé de l'imposition ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la décision du 1er mars 2005 prise par le directeur des services fiscaux sur la réclamation préalable de la requérante n'aurait pas répondu à l'ensemble des arguments présentés à l'appui de cette réclamation est inopérant ;

      Considérant, en deuxième lieu, que la notification de redressement du 22 décembre 1997 adressée à la contribuable à l'issue de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet énonce, d'une part, avec une précision suffisante, les règles relatives au régime d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des recettes perçues par les établissements hospitaliers et comporte, d'autre part, une analyse circonstanciée des conditions de l'activité de la contribuable conduisant à conclure à son assujettissement à cette taxe ; que, quel que soit le bien-fondé des motifs retenus par le vérificateur, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales qui dispose que la notification de redressement doit être motivée de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations ne peut qu'être écarté ;

      Considérant, en troisième lieu, qu'il est constant que la vérification de comptabilité s'est déroulée du 10 au 18 décembre 1997 au siège de l'organisme vérifié ; que si la CLINIQUE BON SECOURS D'ARRAS soutient qu'elle a été privée de la garantie du débat oral et contradictoire prévue par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, elle n'établit pas que le vérificateur s'est refusé à tout échange de vue en se bornant à soutenir que ce dernier a refusé de prendre en considération ses arguments juridiques relatifs à son statut particulier d'établissement de santé soumis aux principes et règles définis par la législation sanitaire ;

      Considérant, en dernier lieu, que, pour déterminer le caractère lucratif de l'activité de la contribuable, l'administration s'est notamment livrée à une analyse des prix pratiqués par elle ; que, pour ce faire, le service a comparé le prix de journée qu'elle facturait à d'autres cliniques situées dans la région en se fondant sur des tarifs déterminés par la caisse régionale d'assurance maladie du Nord/Picardie ; que cette information figure expressément à la page 3 de la notification de redressements du 22 décembre 1997, à laquelle est également annexé un tableau résumant les tarifs comparés des cliniques analysées ; qu'en outre, l'administration a indiqué dans sa lettre du 4 février 1998 de réponse aux observations de la contribuable que les tarifs avaient été obtenus auprès de ladite caisse régionale et a précisé l'adresse de cet organisme ; que, dans ces conditions, la notification de redressement et la lettre du 4 février 1998 mentionnaient avec la précision qui s'imposait la nature et la teneur des renseignements recueillis auprès de l'assurance maladie, permettant à la CLINIQUE BON SECOURS D'ARRAS d'en demander la communication avant la mise en recouvrement des impositions ; que, par suite, le moyen tiré de ce qu'elle n'aurait pas eu accès aux informations détenues par l'administration pour les discuter doit être écarté ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

      Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 261 du code général des impôts : « Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 7. (Organismes d'utilité générale) : 1° (...) b) Les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des oeuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient ; (...) d) Le caractère désintéressé de la gestion résulte de la réunion des conditions ci-après : L'organisme doit être géré et administré à titre bénévole par des personnes n'ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation ; L'organisme ne doit procéder à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfice, sous quelque forme que ce soit ; Les membres de l'organisme et leurs ayants droit ne doivent pas pouvoir être déclarés attributaires d'une part quelconque de l'actif, sous réserve du droit de reprise des apports. (...) » ;

      Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les associations ou organismes qui poursuivent un objet social ou philanthropique, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors, d'une part, que leur gestion présente un caractère désintéressé, et, d'autre part, que les services qu'ils rendent ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique ; que, toutefois, même dans le cas où l'organisme intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée lui est acquise s'il exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et à tout le moins des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'il offre ;

      Considérant que, nonobstant sa nature d'établissement congréganiste légalement reconnu et la circonstance qu'elle concourt à l'équipement sanitaire de la région, il résulte de l'instruction, pour la période en litige, que la CLINIQUE BON SECOURS D'ARRAS n'offrait pas des conditions de prix plus favorables à des catégories sociales défavorisées ; qu'il ne ressort pas davantage de l'instruction qu'elle aurait participé à la prise en charge de besoins sanitaires pas ou insuffisamment pris en compte par les cliniques à caractère lucratif de la région ; que si la clinique fait valoir qu'elle a réinvesti dans l'oeuvre l'essentiel des excédents réalisés, il ne résulte pas de l'instruction que lesdits réinvestissements aient été effectués dans des secteurs de la santé moins bien couverts par les autres établissements sanitaires ; que le décret précité du 23 décembre 1966 portant reconnaissance légale de l'établissement congréganiste ne permet pas à lui seul de considérer que la clinique exerce son activité dans des conditions plus favorables à l'intérêt général qu'une entreprise commerciale ; que, dans ces conditions, alors même qu'elle concourt à l'équipement sanitaire de la région et que ses tarifs sont négociés conventionnellement avec les caisses de sécurité sociale et arrêtés par l'autorité préfectorale, la CLINIQUE BON SECOURS D'ARRAS ne peut être regardée comme ayant exercé une activité non lucrative au sens des dispositions précitées de l'article 261 du code général des impôts ; que, contrairement à ce que soutient la contribuable, l'administration n'a pas, en appliquant sa propre doctrine exprimée, restreint la portée de ces dispositions législatives ;

      Considérant, en second lieu, que la CLINIQUE BON SECOURS D'ARRAS, si elle concourt à la protection sanitaire du pays au sens des dispositions de la loi n° 70-1318 du 31 décembre 1970 portant réforme hospitalière, ne justifie pas qu'elle supplée à l'équipement sanitaire du pays et par suite qu'elle entre dans le champ du paragraphe n° 20 de l'instruction du 8 février 1988 publiée sous le n° 3 A-4-88 qui a maintenu les exonérations initialement fondées sur l'article 261-7-2° du code général des impôts abrogé à compter du 1er janvier 1988, au bénéfice, notamment, des fondations ayant un but sanitaire ou médical et suppléant à l'équipement sanitaire du pays ; qu'elle n'est donc pas fondée à se prévaloir de cette instruction, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 

      Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la CLINIQUE BON SECOURS D'ARRAS n'est pas fondée à demander la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période de janvier 1994 à décembre 1994 ;

      Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

      Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, la somme que la CLINIQUE BON SECOURS D'ARRAS demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;  

      DÉCIDE :

      Article 1er : Le jugement n° 0502562 du Tribunal administratif de Lille en date du 6 avril 2006 est annulé.

      Article 2 : La demande de la CLINIQUE BON SECOURS D'ARRAS est rejetée.

      Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la CLINIQUE BON SECOURS D'ARRAS et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.

      Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord.

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N°06DA00802