Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société à responsabilité limitée (SARL) Van a demandé au tribunal administratif de Rennes, premièrement, de la décharger des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt mis à sa charge au titre des exercices clos en 2005 et 2006, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er mars 2004 au 28 février 2006 et des pénalités correspondantes, deuxièmement, de prononcer le remboursement des frais exposés pour la constitution de garanties et, troisièmement, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Par un jugement n° 1004309 du 1er octobre 2014 le tribunal administratif de Rennes a déchargé la SARL Van des pénalités de 40 % prévues par l'article 1729 du code général des impôts qui avaient été appliquées aux impositions supplémentaires en litige et a rejeté le surplus de sa demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 28 novembre 2014 et 4 août 2015, la SARL Van, représentée par Me A... demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Rennes du 1er octobre 2014 en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions en décharge ; 

       2°) de prononcer la décharge des impositions et de l'intérêt de retard restant en litige ;

       3°) de prononcer le remboursement des frais exposés pour la constitution de garanties ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

        - le tribunal administratif ne pouvait pas, sans se méprendre, juger que les annexes intitulées " comptabilité matière " ne permettaient pas d'établir la réalité de la casse, alors que ces annexes avaient été produites à l'appui des moyens concernant la démarque inconnue et non la casse ; 

        - la charge de la preuve incombe à l'administration, qui n'a pas suivi l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

       - les factures de la SAS Futura Finances relatives à des marchandises cassées, mises en dépôt-vente auprès de la SARL Van, sont appuyées par des bordereaux de casse, établis soit manuellement soit par informatique, et dont l'administration a refusé de tenir compte ; compte tenu des modalités de vente, le nombre de marchandises cassées est nécessairement important ; dès lors, l'administration ne pouvait remettre en cause dans leur intégralité les charges portant sur l'achat à la SAS Futura Finances de marchandises cassées ; 

       - l'administration ne pouvait remettre en cause la déductibilité de l'ensemble des charges relatives à la démarque inconnue au titre de l'exercice clos en 2005 et estimer ces mêmes charges justifiées au titre de l'exercice suivant, alors que pour les deux exercices la nature des justificatifs présentée était identique ; elle n'a pas procédé à une analyse exhaustive des justificatifs produits ; il n'y a pas à justifier de la cause des disparitions de marchandises ; si des anomalies entachent certains fichiers informatiques fournis à l'administration pour justifier de l'ampleur de la démarque inconnue, ces anomalies trouvent leur explication dans des erreurs de comptage intervenues à différentes étapes du " flux marchandises " et peuvent également s'expliquer par l'absence de réclamation de la société auprès de la SAS Futura Finances lorsqu'elle constate des articles manquants ou en surplus par rapport aux quantités indiquées sur les bordereaux de consignation ; 

       - les charges de démarque inconnue répondaient aux conditions de déductibilité posées par la doctrine administrative, tenant à la fiabilité des enregistrements de recettes et de la " comptabilité marchandise " ainsi qu'à l'existence de mesures de lutte contre la démarque inconnue et de contrôles internes de l'efficacité de ces mesures ; la documentation de base 3 D-1421, n° 5, dans sa rédaction à jour au 2 novembre 1996, indique qu'aucune corrélation directe ne peut être tirée entre les dépenses engagées au titre de la démarque inconnue et le niveau de la démarque inconnue ; l'administration ne peut donc remettre en cause la déductibilité d'une charge relative à la démarque inconnue au motif que les moyens de lutte contre cette démarque inconnue, mis en oeuvre par la requérante, seraient insuffisants ; l'administration a admis l'existence de charges correspondant à la démarque inconnue dans d'autres magasins de la même enseigne ayant les mêmes conditions d'exploitation.

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 30 avril 2015 et 19 octobre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

       Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité de la demande de remboursement de frais de constitution de garanties en l'absence de litige né et actuel entre le comptable et la requérante concernant un tel remboursement. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Jouno, 

       - et les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public.

       1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) Van exerce une activité de commerce de détail sous l'enseigne " Noz " ; qu'elle est liée, à ce titre, par un contrat de fourniture daté du 1er mars 2004 à la société par actions simplifiée (SAS) Futura Finances ; qu'en vertu de ce contrat, l'approvisionnement en marchandises de la SARL Van est laissé à la discrétion de la SAS Futura Finances ; que ces marchandises ne sont payables par la SARL Van à la SAS Futura Finances qu'à compter de leur vente au consommateur final et restent, antérieurement à ce paiement, la propriété de la SAS Futura Finances ; que les marchandises ainsi mises en dépôt-vente, dénommées " consignations ", font, lorsqu'elles sont effectivement vendues, l'objet d'une facturation par la SAS Futura Finances au moins une fois par mois ; que les marchandises qui ont été mises en dépôt-vente auprès de la SARL Van mais qui, bien qu'étant commercialisables, n'ont pas été vendues au terme d'une période contractuellement fixée sont retournées à la SAS Futura Finances et ne sont pas facturées par celle-ci ; qu'il est constant que les marchandises identifiées par la SARL Van comme cassées font l'objet d'une facturation mensuelle de la part de la SAS Futura Finances ; qu'enfin, les marchandises n'ayant été ni vendues, ni retournées, ni cassées, sont considérées comme étant constitutives de la " démarque inconnue " et sont à la charge de la SARL Van ; qu'en vertu du contrat précité, la SAS Futura Finances est en droit de facturer mensuellement, à titre d'acompte de la " démarque inconnue ", une somme correspondant à 2 % du chiffre d'affaires hors taxe réalisé par la SARL Van au cours du mois écoulé, des régularisations étant réalisées après inventaire ; que les sommes ainsi facturées sont comptabilisées en tant que charges par la SARL Van ; 

       2. Considérant que la SARL Van a fait l'objet, en 2008, d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er mars 2004 au 28 février 2006 ; qu'à l'issue de cette vérification, l'administration a, par une proposition de rectification du 11 juillet 2008 remis en cause la déductibilité, au titre des exercices vérifiés, de l'ensemble des charges résultant, d'une part, de l'achat à la SAS Futura Finances des marchandises identifiées comme cassées au titre des exercices clos en 2005 et 2006 et, d'autre part, de sommes facturées en fin d'exercice 2005 par la SAS Futura Finances à raison de marchandises qui auraient été vendues par la SARL Van au cours de cet exercice sans donner lieu concomitamment à l'émission d'une facture d'achat ; qu'elle a par ailleurs remis en cause la déductibilité, au titre de la période vérifiée, de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l'ensemble de ces achats ; qu'il en a résulté des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt au titre des exercices clos en 2005 et 2006, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er mars 2004 au 28 février 2006, assortis de l'intérêt de retard et de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; qu'à la demande de la SARL Van, le litige a été soumis à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du Morbihan ; que cette commission a estimé qu'il convenait d'admettre en charges, d'une part, les achats de marchandises cassées, dans une proportion correspondant à 0,50 % du chiffre d'affaires, et, d'autre part, la " démarque inconnue ", dans une proportion de 1,25 % du chiffre d'affaires ; que les suppléments d'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SARL Van n'ont pas été établis conformément à l'avis de la commission ; qu'après le rejet de sa réclamation, la SARL Van a demandé au tribunal administratif de Rennes de la décharger des suppléments d'impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités mises à sa charge ; que, par le jugement attaqué, ce tribunal a déchargé la SARL Van des pénalités de 40 % prévues par l'article 1729 du code général des impôts et a rejeté le surplus de sa demande ; que la SARL Van relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions en décharge ; 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       Quant aux suppléments d'impôt sur les sociétés :

       3. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; 

       4. Considérant qu'en vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; que la seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense ; que le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration ;

       5. Considérant qu'au titre des deux exercices litigieux, la SARL Van a déduit en charges des dépenses correspondant à l'achat à la SAS Futura Finances des marchandises cassées dans son établissement ; qu'elle a par ailleurs déduit en charges au titre de l'exercice clos en 2005 des sommes facturées par la SAS Futura Finances pour des marchandises qu'elle aurait vendues au cours de cet exercice sans que ces ventes ne donnent lieu concomitamment à l'émission d'une facture d'achat par la SAS Futura Finances ; qu'il n'est pas contesté que ces dépenses étaient appuyées par des factures établies par la SAS Futura Finances ; que ni la régularité ni la réalité de ces factures n'a été mise en cause par l'administration ; que celle-ci s'est ainsi bornée à contester la déductibilité des dépenses supportées par la SARL Van conformément à ces factures au motif qu'elles étaient dépourvues de contrepartie ; 

	S'agissant des charges résultant de l'achat de marchandises cassées :

       6. Considérant qu'à l'issue des opérations de contrôle, après avoir effectué des recoupements entre les fichiers informatiques relatifs aux ventes, aux achats et aux marchandises cassées, le vérificateur a constaté que, de manière générale, d'importantes quantités d'articles avaient été comptabilisées par la SARL Van comme étant détériorées et devant par suite être facturées par la SAS Futura Finances ; qu'il a par ailleurs relevé que, si la société contribuable soutenait que les charges engagées par elle au titre de l'achat de marchandises détériorées étaient appuyées par des " bordereaux de casse ", dont un exemplaire était conservé en magasin alors que l'autre était transmis à la SAS Futura Finances, ni ces bordereaux ni aucun autre élément justifiant de la réalité de la détérioration des marchandises en cause ne lui avaient été remis, en dépit de plusieurs demandes tendant à leur communication ; que, par suite, la déductibilité de l'ensemble des dépenses déduites en charges par la SARL Van pour l'achat à la SAS Futura Finances de marchandises regardées comme cassées a été remise en cause ; 

       7. Considérant que la SARL Van soutient que les sommes facturées par la SAS Futura Finances au titre de marchandises dont la détérioration avait été constatée en magasin sont appuyées par des bordereaux de casse, établis soit manuellement soit par informatique, et dont l'administration a refusé de tenir compte ; qu'elle ajoute que, compte tenu des modalités de vente, le nombre de marchandises cassées est nécessairement important, si bien que l'administration ne pouvait remettre en cause dans son intégralité la déductibilité en charges des sommes facturées par la SAS Futura Finances au titre des marchandises regardées comme cassées ; que, pour justifier de la réalité et de l'ampleur des détériorations d'articles dans son magasin, la SARL Van a produit, une fois les opérations de contrôle sur place terminées, des fichiers informatiques listant, selon elle, des articles ayant été identifiés par ses employés au moyen d'appareils reliés à ses systèmes informatiques de gestion, comme étant endommagés ; 

       8. Mais considérant que la SARL Van ne présente aucune explication suffisamment circonstanciée pour justifier de l'ampleur des détériorations subies par les articles mis en dépôt-vente dans son magasin, alors que le ministre souligne, sans être utilement contredit, que, bien qu'ils fussent fréquemment vendus par lots, en vrac, dans des bacs, la plupart de ces articles étaient, par leur nature, peu sujets à des détériorations ; qu'en outre, il ne saurait être exclu que, bien qu'endommagés, les articles figurant dans les fichiers informatiques mentionnés au point précédent, qui ne couvrent, d'ailleurs, pas l'ensemble de la période vérifiée, n'aient pas été retournés à la SAS Futura Finances par application de l'article 10 du contrat liant la SARL Van à cette société, lequel prévoit la restitution à cette SAS des invendus et leur non-facturation par celle-ci ; qu'en outre, il ne résulte pas de l'instruction que ces articles correspondent à ceux regardés par la SAS Futura Finances comme ayant été " cassés " et facturés à ce titre par cette société à la SARL Van ; 

       9. Considérant qu'il suit de là que c'est à bon droit que l'administration a estimé que la SARL Van ne pouvait déduire en charges aucune des sommes que lui avait facturées la SAS Futura Finances pour des marchandises qui auraient été détériorées en magasin, ces dépenses étant dépourvues de contrepartie ;

       S'agissant du surplus des charges en litige :

       10. Considérant que, durant les opérations de contrôle, le vérificateur a observé, d'une part, que des articles figurant sous les références 999991 et 999992 avaient été achetés par la SARL Van entre le 31 décembre 2004 et le 28 février 2005 et, d'autre part, que ces références ne renvoyaient pas à une catégorie de marchandises déterminée mais correspondaient respectivement aux intitulés " consommation du stock articles TVA 19,6 % " et " consommation du stock TVA 5,5 % " ; que le vérificateur a relevé en outre que ces achats ne correspondaient à aucune vente identifiable ; qu'il n'est pas contesté que, lors de la réunion de synthèse, la SARL Van a indiqué que les références 999991 et 999992 renvoyaient à des marchandises dépourvues de " codes articles " et a ajouté que les achats portant ces références correspondaient aux ventes de telles marchandises ; que le vérificateur n'a pas identifié ces ventes dans les fichiers informatiques lui ayant été transmis ; 

       11. Considérant que la SARL Van fait valoir, devant la cour, et d'ailleurs depuis son courrier du 11 septembre 2008 dans lequel elle a présenté ses observations sur la proposition de rectification, que les sommes facturées par la SAS Futura Finances pour l'achat des articles portant les références 999991 et 999992 l'étaient au titre de la " démarque inconnue " ; qu'elle soutient par ailleurs que c'est à tort que l'administration a admis la déduction en charges de dépenses au titre de la " démarque inconnue " pour l'exercice clos en 2006 mais non pour celui clos en 2005 ; 

       12. Mais considérant qu'il ne résulte pas de l'instruction que les marchandises regroupées sous les références 999991 et 999992 aient été facturées à la SARL Van par la SAS Futura Finances sur le fondement de l'article 9 du contrat mentionné au point 1, relatif à la " démarque inconnue " ; qu'il n'est pas même allégué que les factures les mentionnant aient été émises par application d'une autre stipulation de ce contrat, relative aux ventes ou aux détériorations en magasin ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que les dépenses se rapportant aux sommes ainsi facturées sans base contractuelle étaient dépourvues de contrepartie et ne pouvaient donc être déduites en charges par la SARL Van ; 

       Quant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

       13. Considérant que l'administration a, sur le fondement des dispositions combinées de l'article 271 du code général des impôts et de l'article 230 de l'annexe II à ce code, remis en cause la déductibilité, d'une part, de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé, au titre de la période vérifiée, l'achat des marchandises " cassées " et, d'autre part, de celle portée sur les factures émises en fin d'exercice 2005 par la SAS Futura Finances mentionnées au point 10  ; que la SARL Van ne soulève aucun moyen spécifique à l'appui des conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe résultant de cette remise en cause partielle, lesquelles ne peuvent qu'être rejetées ;

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       14. Considérant, d'une part, que la SARL Van doit être regardée comme se prévalant, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 5 de la documentation de base 3 D-1421, relative aux régularisations de taxe sur la valeur ajoutée, dans sa rédaction à jour au 2 novembre 1996 ; que, s'il est admis, en vertu de ce paragraphe, que " pour les vols de faible importance dans les magasins, désignés sous le terme de "démarque inconnue" ", aucune régularisation des déductions ne soit effectuée, cette dispense de régularisation s'applique " sous réserve que les dispositions se maintiennent dans les proportions habituellement constatées " ; que, toutefois, ainsi qu'il ressort de ce qui a été dit au point 12, aucune des rectifications litigieuses ne porte sur des déductions de charges au titre de la " démarque inconnue " ; 

       15. Considérant, d'autre part, que la SARL Van invoque des commentaires administratifs dont il résulterait que les charges exposées au titre de la " démarque inconnue " seraient déductibles en charges pourvu que les enregistrements de recettes et la " comptabilité marchandise " soient fiables et que soient mises en oeuvre des mesures de lutte contre la " démarque inconnue " ; que, toutefois, ce moyen n'est, en tout état de cause, pas assorti des précisions nécessaires pour que la cour en apprécie le bien-fondé ; 

       16. Considérant, enfin, que la SARL Van doit être regardée comme invoquant, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, la position que l'administration aurait prise à l'égard de la situation d'autres contribuables exploitant des magasins sous la même enseigne commerciale ; que, toutefois, ces contribuables n'étaient, en tout état de cause, pas dans la même situation de fait qu'elle ni n'avaient participé aux actes ou aux opérations ayant donné naissance à cette situation ; 

       17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Van n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande en tant qu'elle tendait à la décharge des suppléments à l'impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que de l'intérêt de retard ; 

       Sur la demande de remboursement des frais de constitution de garanties :

       18. Considérant que le remboursement des frais qu'un contribuable a exposés pour constituer des garanties doit, en vertu des dispositions de l'article R. 208-3 du livre des procédures fiscales, être demandé à l'administration dans le délai d'un an à compter de la notification de la décision de dégrèvement qui le justifie ; qu'il n'existe, en l'espèce, aucun litige né et actuel entre le comptable et la SARL Van concernant un tel remboursement ; que, dès lors, ces conclusions ne sont pas recevables ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       19. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la SARL Van demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : 	La requête de la SARL Van est rejetée.

Article 2 : 	Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée (SARL) Van et au ministre des finances et des comptes publics. 

       Délibéré après l'audience du 4 février 2016 à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - Mme Aubert, président-assesseur,

       - M. Jouno, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 25 février 2016.

Le rapporteur,

T. JounoLe président,

F. Bataille

Le greffier,

E. Haubois       

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 14NT03019