Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. C... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de lui accorder la décharge ou, à défaut, la réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008, 2009 et 2010.

       Par un jugement n°1205686 du 23 mars 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête enregistrée le 28 avril 2015 et deux mémoires enregistrés les 30 juin et 13 septembre 2016, M. C..., représenté par Me B..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble, en date du 23 mars 2015 ;

       2°) de lui accorder la décharge de l'imposition  contestée et des pénalités y afférentes ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - la durée des opérations de contrôle a excédé le délai de trois mois en violation des dispositions du 1° du I de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; cette information aurait dû lui être communiquée avant l'expiration du délai de droit commun ;

       - il n'a pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire notamment sur les hypothèses retenues par le vérificateur ; le vérificateur ne l'a pas informé de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires retenue, ni du montant des redressements susceptibles d'être mis en recouvrement ;

       - le rejet de la comptabilité n'est pas motivé ;

       - le vérificateur a décidé de reconstituer les résultats avant même de constater que la comptabilité n'était pas probante ;

       - les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ont été méconnues, l'administration n'ayant pas indiqué l'origine et la teneur des renseignements obtenus de tiers ; le tribunal administratif de Grenoble a, à cet égard, entaché son jugement d'une inexacte appréciation des faits ;

       - les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ont été méconnues s'agissant des termes de comparaison utilisés par le service qui ne lui ont pas été communiqués et de l'obligation qui pèse sur l'administration de garantir l'égalité des armes ;

       - les irrégularités relevées dans la comptabilité et les indices retenus pour rejeter son caractère probant sont inopérants ; la comptabilité a été rejetée à tort ;

       - la méthode de reconstitution des recettes retenue par l'administration n'est pas fiable en ce qu'elle aboutit à des coefficients de bénéfices bruts non homogènes sur les trois années vérifiées, qu'elle n'a pas tenu compte des pertes et offerts, et des dosages indiqués par la société, que les ratios " liquide sur total " retenus par le service ne sont pas expliqués et ne sont pas favorables au contribuable, et enfin, en ce que les charges sociales n'ont pas été déduites pour la détermination du résultat imposable ; l'administration n'a pas proposé de méthode de constitution alternative corroborant les résultats de la méthode retenue ;

       - la méthode de reconstitution qu'il propose, fondée sur la prise en compte des coefficients de solides pondérés selon trois méthodes et agrégés aux coefficients de liquides pondérés selon ces trois mêmes méthodes, consistant à retenir les achats de matières premières qui représentent 30 % du chiffre d'affaires des établissements dans le secteur des cafés, bars et restaurants, aboutit à des écarts plus faibles entre les coefficients déclarés et les coefficients reconstitués, mis à part l'exercice clos en 2008 ; 

       - les sanctions fiscales ne sont en conséquence pas fondées, s'agissant d'une gestion à l'ancienne renforcée par le caractère familial de l'exploitation ;

       - l'administration a insuffisamment motivé la proposition de rectification au regard des obligations prévues par les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, en méconnaissance du respect du contradictoire et des droits de la défense, le privant ainsi d'une garantie substantielle, dans la mesure où elle n'a pas indiqué les termes de comparaison qu'elle a retenus pour considérer que le coefficient de revente de l'entreprise était insuffisant par comparaison avec des entreprises de restauration de la vieille ville d'Annecy, le privant ainsi de la possibilité de discuter de la pertinence des termes de comparaison utilisés par l'administration pour reconstituer le chiffre d'affaires ; 

       - l'administration, qui a la charge de la preuve quel que soit l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ne démontre pas que pour l'établissement de l'imposition elle se serait fondée uniquement sur des données internes à l'entreprise vérifiée et l'existence de recettes non déclarées ;

       - le jugement a inversé la charge de la preuve et dénaturé les pièces du dossier ; il y a lieu pour la cour d'enjoindre à l'administration de produire la désignation nominative des entreprises qu'elle a retenues comme termes de comparaison ainsi que d'indiquer les moyennes de leur coefficient de revente sur la période vérifiée ;

       - la réponse aux observations du contribuable est insuffisamment motivée ; les conséquences financières du contrôle au titre de l'année 2010 d'imposition à l'impôt sur le revenu figurent dans la proposition de rectification du 11 août 2011 ; il a refusé les redressements le 26 août 2011 et sollicité le 18 août 2011 une prorogation du délai de réponse à cette proposition de rectification en manifestant son désaccord le 28 septembre 2011 ; aucune réponse à ses observations ne lui est parvenue en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; ce vice tenant au non-respect d'une garantie substantielle a entaché la procédure d'irrégularité, ce moyen est nouveau au sens de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales et donc recevable ;

       - la procédure d'imposition est irrégulière, faute pour l'administration d'avoir répondu aux observations présentées le 28 septembre 2011 par lesquelles, en renvoyant aux motifs exposés dans sa réponse du 26 août 2011 relatifs au bien-fondé des impositions notifiées, il contestait explicitement et de manière motivée les rehaussements notifiés dans la proposition de rectification du 11 août 2011.

       Par deux mémoires en défense, enregistrés le 2 novembre 2015 et le 8 août 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requêté. Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. Il fait valoir en particulier que :

       - la proposition de rectification est suffisamment motivée ; la reconstitution des recettes opérée est fondée uniquement sur des données internes propres à l'entreprise ; pour reconstituer le chiffre d'affaires, l'administration fiscale ne s'est pas appuyée sur des termes de comparaison, mais a constaté que le coefficient de revente du restaurant de M. C..., tel qu'il ressortait des données comptables disponibles, était faible par comparaison avec d'autres établissements comparables de la vieille ville d'Annecy et que cet écart était un indice de l'existence d'omissions de recettes ; la reconstitution des recettes opérée est fondée uniquement sur des données internes propres à l'entreprise ; le vérificateur n'était, par suite, pas tenu de nommer, dans le cadre de la proposition de rectification du 20 juin 2011, les établissements concernés ou de fournir les moyennes de leurs coefficients de revente ;

       - le service n'était pas tenu de répondre à la lettre d'observations du 28 septembre 2011 par laquelle le contribuable indiquait, en réponse à la proposition de rectification du 11 août 2011, reprendre les motifs exposés dans les observations qu'il avait présentées le 26 août 2011 en réponse à la proposition de rectification du 20 juin 2011 concernant l'ensemble de la période vérifiée, dans la mesure où cette lettre ne comportait par elle-même aucune observation critique quant aux modalités de calcul des conséquences financières des rehaussements de l'année 2010 notifiées dans la proposition de rectification du 11 août 2011, ni aucune observation quant au bien-fondé des rappels d'impôt sur le revenu ; dans ces conditions, le contribuable n'a pas été privé de la garantie instaurée par les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et cette circonstance n'est pas de nature à justifier la décharge des impositions et des pénalités y afférentes auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2010.

       Par une ordonnance du 26 juillet 2016 la clôture d'instruction a été fixée au 30 septembre 2016. 

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Terrade, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public ;

       1. Considérant que M. C...a exploité jusqu'au 31 mars 2011 un établissement de restauration traditionnelle sous l'enseigne " Le cordon bleu " dans le quartier de la vieille ville d'Annecy ; que, par un avis du 15 février 2011, cette entreprise individuelle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er décembre 2007 au 30 novembre 2009 en matière de bénéfices industriels et commerciaux, prolongée en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au 31 décembre 2010 ; qu'un second avis de vérification lui a été adressé le 9 mai 2011 portant sur la période du 1er décembre 2009 au 30 novembre 2010 en matière de bénéfices industriels et commerciaux, les périodes vérifiées ayant été contrôlées concomitamment selon la procédure contradictoire tant en matière d'impôt sur le revenu qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; que l'administration fiscale, estimant que la comptabilité présentée par l'entreprise était dépourvue de valeur probante, l'a rejetée et a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires des exercices 2008, 2009 et 2010 ; que, par une proposition de rectification du 20 juin 2011, complétée par une proposition de rectification du 11 août 2011, l'administration fiscale a notifié à M. C... des rehaussements en matière de bénéfices industriels et commerciaux et de taxe sur la valeur ajoutée sur l'ensemble de la période contrôlée ; qu'en réponse aux observations présentées par le contribuable le 29 août 2011 à l'égard des redressements notifiés le 20 juin 2011, l'administration fiscale a confirmé les rectifications par lettre du 31 août 2011 ; que, par un courrier notifié à l'administration fiscale le 29 septembre 2011, M. C... a sollicité l'intervention du supérieur hiérarchique, de l'interlocuteur départemental et la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a confirmé le caractère non probant de la comptabilité présentée et émis un avis favorable au maintien des rectifications envisagées ; que M. C...a contesté l'ensemble de ces impositions par une réclamation reçue le 31 mai 2012 que l'administration fiscale a rejetée par décision du 5 juillet 2012 ; que M. C... a saisi le tribunal administratif de Grenoble d'une demande tendant, à titre principal, à la décharge des impositions litigieuses et, à titre subsidiaire, à leur réduction ; que, par jugement du 23 mars 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté cette demande ; que, par la présente requête, M. C... relève appel de ce jugement ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

       Au regard de l'application de la loi fiscale :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables [...] sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration [...] " ; qu'aux termes de l'article 242 nonies de l'annexe II du code général des impôts : " Les factures ou les documents en tenant lieu établis par les assujettis doivent être datés et numérotés et faire apparaître : Le nom du vendeur ou du prestataire et celui du client ainsi que leurs adresses respectives ; La date de l'opération ; Pour chacun des biens livrés ou des services rendus, la quantité, la dénomination précise, le prix unitaire hors taxes et le taux de taxe sur la valeur ajoutée légalement applicable ; Tous rabais, remises ou ristournes dont le principe est acquis et le montant chiffrable lors de l'opération. " ;

       3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " I. Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; (...)/ Les dispositions des trois premiers alinéas sont valables dans les cas où un même vérificateur contrôle à la fois l'assiette de plusieurs catégories différentes d'impôts ou de taxes. / II.-Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : / 1° Pour l'instruction des observations ou des requêtes présentées par le contribuable, après l'achèvement des opérations de vérification ; /(...)/4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois. (...) " ;

       4. Considérant, en premier lieu, que, si M. C... soutient que les irrégularités constatées ne présentaient pas un caractère de gravité suffisant pour justifier le rejet de sa comptabilité, il résulte de l'instruction que les justificatifs présentés au vérificateur consistaient en des carnets de notes manuscrites, numérotées en continu, recopiées à partir de carnets de commande qui n'ont pas été présentés lors du contrôle, que ces notes étaient dépourvues de mention de la taxe sur la valeur ajoutée ou de la ventilation des taux de taxe applicables à compter du 1er juillet 2009, ne précisaient ni le mode de règlement, ni le nombre de couverts, ni l'indication des offerts, et ne détaillaient pas certaines catégories d'articles comme les boissons et les desserts ; que ces lacunes faisaient obstacle à la vérification de la concordance entre les ventes et les achats et les stocks comptabilisés ; que des discordances significatives et répétées ont, par ailleurs, été constatées entre le montant des achats revendus constaté et le montant des ventes portées sur les notes clients pour diverses denrées ; que, si le requérant soutient que les anomalies de stocks constatées, révélées par l'existence d'achats revendus négatifs, résultent d'une simple erreur matérielle dans leur dénomination due à un changement de fournisseur, il ne l'établit pas ; qu'en ce qui concerne l'enregistrement des recettes journalières, le vérificateur a constaté qu'en l'absence de caisse enregistreuse et de présentation des pièces primaires de recettes, le mode d'enregistrement et d'inscription des recettes en comptabilité ne permettait pas de rapprocher les recettes comptabilisées avec les encaissements à la banque et les recettes en espèces reportées dans l'agenda perpétuel de caisse tenu au crayon ; que, pour contester le rejet de sa comptabilité, M. C... se prévaut des dispositions du 3° du I de l'article 286 du code général des impôts, applicable en matière de taxe sur la valeur ajoutée, qui prévoit que les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 76 euros pour les ventes au détail et les services rendus à des particuliers, et fait valoir que les mentions prévues par l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts, applicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée, ne doivent figurer que sur les factures remises aux clients, et ne sont pas opposables en matière de bénéfices industriels et commerciaux ; que, toutefois, ces dispositions n'exonèrent pas le contribuable de l'obligation de produire des justificatifs probants de nature à établir le détail journalier de ses recettes ; que, les pièces produites par M. C... ne permettant pas d'obtenir un tel détail, comme l'ont révélé les premières constatations matérielles effectuées sur place, l'administration fiscale était fondée à regarder la comptabilité présentée comme non probante ; que, par suite, l'administration fiscale a pu à bon droit rejeter la comptabilité du restaurant et procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires ;

       5. Considérant que, si M. C... soutient que le rejet de sa comptabilité n'était pas motivé, il résulte de la lecture même du procès-verbal dressé par le vérificateur et signé contradictoirement le 15 avril 2011 que l'administration fiscale y détaillait les motifs pour lesquelles elle estimait que la comptabilité du restaurant présentée par M C... était entachée de graves irrégularités de nature à justifier son rejet ; que, par suite, le moyen tiré du défaut de motivation du rejet de la comptabilité manque en fait et doit être écarté ;

       6. Considérant, en second lieu, que M. C... soutient que la procédure d'imposition serait entachée d'irrégularité faute pour l'administration fiscale de l'avoir informé, préalablement à l'expiration du délai de trois mois prévu au I de l'article L. 52 précité du livre des procédures fiscales, de la prolongation des opérations de vérification et que le report de la durée des opérations de contrôle aurait méconnu les dispositions de l'article L 52 du livre des procédures fiscales ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que le vérificateur a dressé un procès-verbal, signé contradictoirement le 15 avril 2011, soit dans le délai de trois mois à compter de la notification de l'avis de vérification de comptabilité, par lequel il indiquait que les graves irrégularités constatées dans la comptabilité présentée étaient de nature à la priver de toute valeur probante et justifiaient le report à six mois de la durée des opérations de contrôle en application de la dérogation prévue au 4° du II du même article ; que, par suite, M. C... n'est pas fondé à soutenir qu'il n'aurait pas été informé du report de la durée des opérations de contrôle dans le délai de trois mois, ni que la prolongation des opérations de contrôle aurait méconnu les dispositions précitées de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ;

        Au regard de la doctrine administrative :

       7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. (...) " ; qu'il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu du dossier qui lui est soumis par l'administration et le contribuable, si ce dernier est en droit de se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales relatives à la portée d'une instruction publiée ;

       8. Considérant que, si le contribuable entend se prévaloir de la documentation administrative de base du 25 juin 1998 4G-3341 n° 9 et 10, cette doctrine n'est pas invocable sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle a trait à la procédure d'imposition ;

       En ce qui concerne le débat oral et contradictoire :

       9. Considérant que, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une société commerciale a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, il appartient au contribuable, qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ;

       10. Considérant qu'il est constant que les opérations de contrôle se sont déroulées à la demande du contribuable dans le cabinet de son comptable auprès duquel étaient déposés les documents comptables ; que, dans ces conditions, la charge de la preuve de ce qu'il n'aurait pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire auquel le vérificateur se serait refusé lui incombe ; qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur est intervenu sur place à plusieurs reprises et a personnellement rencontré M. C... et son comptable ; qu'il a informé le contribuable dès la première entrevue de son intention de reconstituer le chiffre d'affaires en raison des irrégularités constatées notamment dans les justificatifs de recettes regardés comme non probants ; que, lors de l'entretien du 15 avril 2011, les motifs du rejet de la comptabilité présentée ont été consignés dans un procès-verbal remis à M. C... qui l'a d'ailleurs cosigné ; qu'en se bornant à faire valoir que, pour reconstituer le chiffre d'affaires, le vérificateur n'a pas tenu compte des dosages qu'il lui avait communiqués lors des opérations de contrôle, le contribuable n'apporte pas la preuve qui lui incombe que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vue avec lui ou son comptable et qu'il aurait été privé d'un débat oral et contradictoire ;

       11. Considérant que le vérificateur n'est pas tenu d'informer le contribuable, avant l'envoi de la proposition de rectification, des redressements qu'il envisage d'apporter aux résultats déclarés et de la méthode utilisée pour reconstituer les recettes ; que, toutefois, en l'espèce, il résulte de l'instruction que, lors de la réunion de synthèse du 1er juin 2011, avant la notification de la proposition de redressements, le vérificateur a exposé au contribuable la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires mise en oeuvre et lui a communiqué le montant estimatif des redressements envisagés ;

       En ce qui concerne les termes de comparaison :

       12. Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; que l'obligation ainsi faite à l'administration fiscale de tenir à la disposition du contribuable qui le demande, avant la mise en recouvrement d'impositions établies au terme d'une procédure de rectification contradictoire ou par voie d'imposition d'office, les documents ou copies de documents qui contiennent les renseignements qu'elle a utilisés pour procéder aux redressements correspondants, sauf dans le cas où ces renseignements sont librement accessibles au public, permet au contribuable de vérifier l'authenticité de ces documents et d'en discuter la teneur ou la portée et constitue ainsi une garantie pour l'intéressé ;

       13. Considérant qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et à tout moment avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour établir les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander, avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition ; que cette obligation, qui s'applique à des renseignements provenant de tiers et relatifs à la situation particulière du contribuable, ne s'étend pas aux données utilisées par l'administration lorsqu'elle assoit des redressements en procédant à une comparaison entre, d'une part, la situation du contribuable et, d'autre part, celle d'une ou plusieurs autres personnes, celle du secteur d'activité dont le contribuable relève ou encore celle d'un secteur d'activité voisin ou analogue ; que l'administration demeure soumise, dans cette dernière hypothèse, aux obligations de motivation des notifications de redressement ou de notification des bases et du calcul des impositions d'office que prévoient respectivement, selon que les impositions ont été établies suivant la procédure contradictoire ou d'office, les articles L. 57 et L. 76 du livre des procédures fiscales ;

       14. Considérant que M. C... soutient que, pour reconstituer son chiffre d'affaires, l'administration fiscale s'est appuyée sur des termes de comparaison sans les nommer, en sorte que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée et que le principe du contradictoire et les droits de la défense n'auraient pas été respectés ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale s'est bornée, dans sa réponse aux observations du contribuable, à justifier la reconstitution du chiffre d'affaires, d'une part, en raison des graves irrégularités constatées dans la comptabilité présentée, et, d'autre part, par le constat de la faiblesse du coefficient de revente dégagé par l'entreprise par comparaison avec d'autres établissements de restauration situés dans la vieille ville d'Annecy ; qu'il ne résulte toutefois pas de l'instruction que l'administration fiscale se serait appuyée sur ces termes de comparaison pour reconstituer le chiffre d'affaires du restaurant de M. C... et déterminer les redressements litigieux dont il résulte de l'instruction qu'ils procèdent uniquement de la reconstitution du chiffre d'affaires à partir des seules données propres à l'entreprise ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale n'était pas tenue de communiquer au contribuable les informations relatives aux termes de comparaison relatifs aux établissements de restauration situés dans la vieille ville d'Annecy à partir desquels elle a constaté la faiblesse du coefficient de revente dégagé par le restaurant de M. C..., tel qu'il ressortait des pièces comptables présentées ; que, par suite, et sans qu'il soit besoin d'enjoindre à l'administration fiscale de produire les informations relatives aux termes de comparaison utilisés, M. C... n'est pas fondé à soutenir que la proposition de rectification serait, pour ce motif, insuffisamment motivée et que les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales auraient été méconnues et que n'auraient pas été respecté le principe du contradictoire et les droits de la défense garantis par les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       En ce qui concerne la réponse aux observations du contribuable :

       Au regard de l'application de la loi fiscale :

       15. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " ; que l'exigence de motivation qui s'impose à l'administration dans ses relations avec le contribuable vérifié en application du dernier alinéa de cet article s'apprécie au regard de l'argumentation de celui-ci ; qu'en tout état de cause, l'administration n'est tenue de motiver sa réponse aux observations du contribuable que sur les éléments relatifs au bien-fondé des impositions qui lui ont été notifiées ; qu'ainsi, lorsque le contribuable vérifié ne présente pas d'observations concernant un redressement ou que ses observations ne permettent pas d'en critiquer utilement le bien-fondé, dès lors qu'elles se bornent à contester la régularité de la procédure d'imposition, l'absence de réponse de l'administration sur ce point ne le prive pas de la garantie instaurée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que ce défaut de réponse n'est enfin susceptible de priver le contribuable de la garantie découlant de la possibilité, en cas de persistance du désaccord, de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en application de l'article L. 59 du même livre, que lorsque les redressements en cause relèvent de la compétence de cette commission ;

       16.  Considérant, toutefois, qu'en vertu des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, l'administration ne peut mettre en recouvrement des impositions résultant de redressements refusés par le contribuable sans les avoir auparavant confirmés dans une réponse aux observations du contribuable ; que cette règle s'applique nonobstant la circonstance que le contribuable n'a jamais expliqué à l'administration les motifs pour lesquels il refusait les redressements ;

       17. Considérant que M. C... soutient que l'administration fiscale, s'étant abstenue de répondre aux observations qu'il a présentées le 28 septembre 2011, a entaché la procédure d'imposition d'une irrégularité substantielle de nature à justifier la décharge des impositions notifiées pour l'année 2010 ; qu'il résulte, toutefois, de la lecture même du courrier daté du 28 septembre 2011 que les observations présentées par M. C... étaient destinées non pas à contester explicitement les redressements qui lui avaient été notifiés dans la proposition de rectification du 11 août 2011, mais à répondre aux arguments présentés par l'administration, dans sa réponse du 31 août 2011 aux observations que le contribuable avait formulées en réponse à la proposition de rectification du 20 juin 2011, en reprenant les motifs exposés dans sa réponse du 26 août 2011 ; que, dans ces conditions, en l'absence de contestation explicite des rehaussements notifiés le 11 août 2011, l'administration n'était pas tenue de les confirmer expressément en adressant à l'intéressé une réponse aux observations du contribuable ; que, par suite, M. C..., qui n'établit pas avoir contesté les redressements notifiés dans la proposition de rectification du 11 août 2011, n'est pas fondé à soutenir qu'en omettant de lui adresser une réponse confirmant ces redressements, l'administration fiscale aurait méconnu les dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

Au regard de la doctrine administrative :

       18. Considérant que, si le contribuable a entendu se prévaloir, au soutien de son moyen tiré du défaut de débat oral et contradictoire, de la réponse écrite n° 31102 faite le 28 janvier 1991 à M. D..., député, et de la doctrine 13 L-6-06 du 21 septembre 2006 au soutien de son moyen tiré de la méconnaissance d'une garantie substantielle du fait de la non-communication des termes de comparaison que le service aurait selon lui retenu pour reconstituer son chiffre d'affaires, ces doctrines ne sont pas invocables sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dès lors qu'elles ont trait à la procédure d'imposition ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires :

       S'agissant de la charge de la preuve :

       19. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. (...) " ; qu'il ressort de cet article que la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition établies conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités ; que toutefois la charge de la preuve de ces graves irrégularités invoquées par l'administration lui incombe ;

       20. Considérant que, la comptabilité de l'entreprise de restauration de M. C... ayant à bon droit été écartée comme non probante et les impositions ayant été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 3 février 2012, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions incombe au requérant ; qu'il lui incombe de démontrer que la méthode de reconstitution des recettes utilisée présente un caractère excessivement sommaire ou radicalement vicié ; que, s'il n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, il peut soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie et qu'elle doit faire connaître au contribuable, en vue de démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour un certain montant, à une exagération des bases d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l'administration ; qu'à l'appui de sa démonstration, il peut, en cours d'instance et à la faveur notamment d'une mesure d'instruction ordonnée par le juge, non seulement apporter tous les éléments de preuve comptables ou extracomptables, mais aussi se fonder sur des faits reconnus exacts par l'administration, ou dont le juge serait amené, en cas de contestation, à reconnaître l'exactitude ;

S'agissant de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires :

       21. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour reconstituer le chiffre d'affaires du restaurant de M. C..., le vérificateur a appliqué la méthode des liquides, détaillée en annexe de la proposition de rectification, à partir des achats revendus déterminés à partir des données propres à l'entreprise issues des notes de clients, des factures d'achats présentées, de l'état des stocks et des renseignements recueillis auprès du contribuable ;

       22. Considérant que le requérant soutient que la méthode de reconstitution des recettes retenue par l'administration n'est pas fiable en ce qu'elle aboutit à des coefficients de bénéfices bruts non homogènes et incohérents sur les trois exercices vérifiés, qu'elle n'a pas tenu compte des conditions réelles d'exploitation, et notamment des pertes et offerts, et des dosages qu'il a indiqués lors des opérations de contrôle, que les ratios " liquide sur total " retenus par le service ne sont pas expliqués et ne lui sont pas favorables, que l'administration n'a pas proposé de méthode de reconstitution alternative corroborant la méthode retenue et que les méthodes de reconstitution qu'il propose sont plus fiables ;

       23. Considérant que, pour démontrer le caractère exagéré des impositions, M. C... ne peut se prévaloir des données issues de la comptabilité qu'il a présentée et que l'administration fiscale a écartée comme non probante compte tenu des graves irrégularités qu'elle comportait ; que l'ampleur des omissions de recettes révélées par le contrôle ne saurait démontrer le caractère radicalement vicié dans son principe ou excessivement sommaire de la méthode retenue par l'administration pour reconstituer le chiffre d'affaires ; que, si le requérant conteste la fiabilité de la méthode de reconstitution appliquée au motif qu'elle aboutit à des coefficients de bénéfice brut incohérents sur les trois exercices vérifiés, l'administration fait valoir, sans être sérieusement contestée que le ressaut des coefficients de bénéfice brut obtenus en 2009 et 2010 par rapport à 2008, qu'il s'agissent des chiffres déclarés ou des chiffres reconstitués, s'explique, d'une part, par la circonstance qu'en 2009, l'entreprise n'a répercuté que de manière marginale la baisse du taux de taxe sur la valeur ajoutée sur ses prix de vente, ce qui a engendré une hausse des prix de vente hors taxe et une nette amélioration de son taux de marge brute, et, d'autre part, par l'augmentation sensible des achats revendus de liquides constatée au cours de la période vérifiée ; que le contribuable ne démontre pas que les coefficients de bénéfice brut obtenus dans le cadre de la reconstitution de son chiffre d'affaires se démarqueraient de la moyenne constatée dans le secteur de la restauration sur la même période, comme l'a d'ailleurs relevé la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'ont ainsi été retenus les ratios 23,5 %, 23,5 % et 23,7 % respectivement pour les années 2008, 2009 et 2010 ;

      24. Considérant que, si le contribuable soutient que l'application d'un ratio unique de chiffre d'affaires des liquides pour reconstituer le chiffre d'affaires total ne lui est pas favorable, et qu'il n'a pas été tenu compte des conditions réelles d'exploitation tant en ce qui concerne les achats revendus que les doses de liquides revendues, les pertes et offerts qu'il a indiqués, il résulte de l'instruction que les dosages retenus par le vérificateur correspondent à ceux que l'intéressé a communiqués au service ainsi que cela ressort d'un tableau contresigné par le contribuable, et que le vérificateur, qui a tenu compte de l'impact de la baisse du taux de taxe sur la valeur ajoutée, a appliqué à l'année 2008 le ratio résultant du dépouillement exhaustif des notes clients afférent à l'exercice clos en 2009, plus favorable au contribuable ; que le requérant ne démontre pas que les chiffres retenus par le service seraient erronés, ni dans quelle mesure ces erreurs auraient influé sur le montant des recettes reconstituées ; que, par suite, le requérant n'apporte pas la preuve qui lui incombe que la reconstitution des recettes opérée présenterait un caractère excessivement sommaire ou radicalement vicié et aboutirait à des résultats exagérés ;

      25. Considérant que M. C... propose des modalités alternatives de reconstitution de son chiffre d'affaires fondées, selon un même raisonnement, sur la prise en compte de coefficients des solides, pondérés selon trois méthodes et agrégés à des coefficients de liquides pondérés selon ces trois mêmes méthodes ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que, s'agissant de la première méthode, le mode de détermination du coefficient des solides à partir d'un échantillon de 21 produits n'est pas précisément explicité et que certains montants utilisés pour la détermination du coefficient des liquides sont erronés, modifiant par voie de conséquence le coefficient pondéré global ; qu'il en est de même pour la deuxième méthode (basée sur le chiffre d'affaires reconstitué), pour laquelle le montant retenu pour les liquides pour l'exercice clos en 2008 est erroné ; que la troisième méthode, fondée sur un ratio liquides/solides et pour laquelle le taux retenu pour les liquides est erroné, ne se démarque pas de la première méthode proposée en pondérant en pourcentage les montants de chiffre d'affaires des liquides et des solides par rapport au chiffre d'affaires total ; que la seule circonstance que les méthodes que le requérant propose aboutissent à des coefficients inférieurs à ceux obtenus par le service et proches des résultats déclarés hormis pour l'exercice clos en 2008, n'est pas de nature à démontrer qu'elles seraient plus pertinentes que celle retenue par le service ; que, dans ces conditions, le requérant ne saurait soutenir que sa méthode aboutirait à un résultat plus fiable que celle mise en oeuvre par l'administration, ni que la circonstance que l'administration fiscale n'a pas appliqué une méthode alternative pour confirmer les résultats de la reconstitution du chiffre d'affaires fondant les redressements, suffirait à démontrer le caractère exagéré des impositions mises à sa charge ;

        En ce qui concerne la détermination du bénéfice imposable :

      26. Considérant que, pour les mêmes motifs que ceux retenus par les juges de première instance, qu'il y a lieu pour le juge d'appel d'adopter, M. C...n'est pas fondé à soutenir que, pour la détermination du résultat imposable, les charges sociales auraient dû être déduites ;

       Sur la majoration pour manquement délibéré :

      27. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) " ;

      28. Considérant que l'administration fait valoir que le manquement délibéré est caractérisé par la volonté manifeste et délibérée de soustraire tout ou partie du chiffre d'affaires ou du bénéfice à une taxation à l'impôt sur le revenu par la dissimulation intentionnelle d'une part importante des recettes réalisées, le chiffre d'affaires déclaré ne correspondant pas à la réalité de l'entreprise, et par la mise en oeuvre délibérée de pratiques comptables empêchant tout contrôle et notamment le rapprochement entre les achats, les stocks, et les ventes de produits, que le caractère familial de l'exploitation ne saurait justifier ; que, par suite, l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe de la volonté délibérée du contribuable d'éluder l'impôt ;

      29. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; que ses conclusions tendant au versement d'une somme en application de l'article L. 761 1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C...et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 6 décembre 2016, à laquelle siégeaient :

M. Fraisse, président de la cour,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Terrade, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 3 janvier 2017.

2

N° 15LY01511