Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme  C...B...ont demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009.

       Par un jugement n° 1200027 du 15 octobre 2014, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés le 15 décembre 2014, le 28 juillet 2015 et le 4 mars 2016, M. et MmeB..., représentés par MeA..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Rennes du 15 octobre 2014 ;

       2°) d'annuler les propositions de rectification en date du 24 janvier 2011 et du 11 mars 2011, les réponses aux observations du contribuable en date du 28 février 2011 et du 21 avril 2011 et la décision en date du 29 novembre 2011 rejetant leur réclamation préalable ; 

       3°)  de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - les frais réels engagés par M. B...pour ses déplacements professionnels étaient déductibles intégralement en application du 3° du 3 de l'article 83 du code général des impôts ; 

       - ils entendent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction 5F-15-07 du 3 mai 2007 et de celle en date du 13 septembre 2001 référencée BOI 5F-18-01, en ce qu'elles imposent à l'administration d'apprécier avec largesse les circonstances invoquées par les contribuables pour justifier la distance entre leur domicile et leur lieu de travail supérieure à quarante kilomètres ; 

       - ils sont fondés à se prévaloir des dispositions de l'article 200 quaterdecies du code général des impôts pour les emprunts contractés en 2007 en vue de la réalisation de travaux d'extension de leur résidence principale, dès lors qu'ils occupent le logement à titre de résidence principale ; 

       - ils entendent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 5 de la fiche 1 de l'instruction 5 B-14-08 en tant qu'il prévoit que les personnes qui font construire un logement sur un terrain ne leur appartenant pas peuvent bénéficier du crédit d'impôt, s'il est établi que la construction réalisée leur appartient ; en vertu de la jurisprudence de la Cour de cassation, l'usufruit fait échec à l'accession immobilière prévue aux articles 551, 552 et 555 du code civil et consacre ainsi nécessairement un droit propriété de l'usufruitier sur la construction édifiée par lui pendant la durée du démembrement de propriété.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 27 mai 2015 et le 16 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Allio-Rousseau, 

       - les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public,

       - et les observations de MeA..., représentant M. et MmeB....

       1. Considérant que M. et MmeB..., domiciliés à Sarzeau, ont été régulièrement assujettis à l'impôt sur le revenu au titre des années 2008 et 2009 d'après les éléments portés sur leurs déclarations ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces de ces déclarations, l'administration a, d'une part, partiellement remis en cause la déduction des frais réels, constitués essentiellement de frais de transport, que M. B...avait déclaré avoir supportés en raison de l'éloignement de son domicile du lieu d'exercice de son activité professionnelle et, d'autre part, a remis en cause le crédit d'impôt initialement accordé au titre des intérêts d'emprunts contractés pour l'acquisition ou la construction de l'habitation principale ; que M. et Mme B...relèvent appel du jugement en date du 15 octobre 2014 par lequel le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 à hauteur de 3 207 euros et au titre de l'année 2009 à hauteur de 2 624 euros ;

       Sur les frais professionnels : 

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 

       2. Considérant qu'aux termes de l'article 83 du code général des impôts: " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : (...) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. / La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut (...) ; elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu. / (... ) Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels, soit dans la déclaration visée à l'article 170, soit sous forme de réclamation adressée au service des impôts dans le délai prévu aux articles R. 196-1 et R. 196-3 du livre des procédures fiscales. / (... ) Les frais de déplacement de moins de quarante kilomètres entre le domicile et le lieu de travail sont admis, sur justificatifs, au titre des frais professionnels réels. Lorsque la distance est supérieure, la déduction admise porte sur les quarante premiers kilomètres, sauf circonstances particulières notamment liées à l'emploi justifiant une prise en compte complète. " ;

       3. Considérant qu'après le licenciement de M. B...le 23 décembre 2004 d'un emploi qu'il occupait à Trégueux (Côtes d'Armor), M. et Mme B...ont établi leur résidence principale à compter du 1er janvier 2005 dans une maison située à Sarzeau ; que M. B...a retrouvé avec difficulté un emploi en septembre 2006 à Lorient ; que M. et Mme B...ont déduit du montant brut des traitements et salaires au titre des années 2008 et 2009 les frais réels acquittés par M. B...pour des montants respectivement de 15 816 euros et de 16 441 euros, composés essentiellement des frais de déplacement entre les deux communes distantes de 85 kilomètres ; que, par une proposition de rectification en date du 24 janvier 2011, l'administration a limité ces frais à hauteur des 40 premiers kilomètres parcourus, estimant que l'éloignement du domicile des requérants du lieu de travail de M. B...résultait de convenances personnelles ; 

       4. Considérant, d'une part, que si la profession du conjoint est susceptible de justifier le maintien d'un domicile familial éloigné du lieu de travail d'un contribuable, c'est à la condition que l'activité professionnelle de ce conjoint soit réelle ; que si Mme B...est une aquarelliste reconnue depuis 2004 pour ses oeuvres qui ont pour sujet le Golfe du Morbihan, il résulte de l'instruction que son installation professionnelle en tant qu'artiste peintre n'a été effective qu'à la fin du premier semestre 2010 ; qu'elle n'a d'ailleurs déclaré aucun revenu au titre de cette activité au cours des années 2008 et 2009 ; que, d'autre part, M. et Mme B...n'établissent pas avoir rencontré des difficultés financières au titre des années 2008 et 2009 de nature à les empêcher de rapprocher leur domicile du lieu de travail de M.B... ; que, dans ces conditions, M. et Mme B...n'invoquent aucune circonstance particulière les obligeant à conserver en 2008 et 2009 leur domicile dans la commune de Sarzeau ; que, par suite, l'administration était fondée en application des dispositions du 3° de l'article 83 du code général des impôts à limiter le montant des frais réels en 2008 et 2009 ; 

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 

       5. Considérant que M. et Mme B...se prévalent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des dispositions des instructions publiées au bulletin officiel des impôts sous les références 5 F-18-01 et 5 F-15-07 lesquelles énoncent que l'administration fiscale doit apprécier de façon pragmatique et bienveillante les circonstances invoquées par les contribuables pour justifier la distance entre leur domicile et leur lieu de travail supérieure à quarante kilomètres, notamment après un licenciement ; que toutefois, de telles dispositions ne constituent qu'une simple recommandation donnée à l'administration fiscale et ne peuvent, dès lors, être regardées comme une interprétation formelle du texte fiscal dont M. et Mme B...pourraient se prévaloir ; 

       Sur le crédit d'impôt : 

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 

       6. Considérant qu'aux termes de l'article 200 quaterdecies du code général des impôts: " I - Les contribuables fiscalement domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui acquièrent un logement affecté à leur habitation principale (...) peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt sur le revenu au titre des intérêts des prêts contractés auprès d'un établissement financier à raison de cette opération, tels que définis à l'article L. 312-2 du code de la consommation. Le premier alinéa du présent 1 s'applique également aux contribuables qui font construire un logement destiné à être affecté, dès son achèvement, à leur habitation principale. Dans cette situation, les prêts mentionnés au premier alinéa s'entendent de ceux qui sont contractés en vue de financer l'acquisition du terrain et les dépenses de construction. " ; 

       7. Considérant que, par actes de donation des 30 décembre 1992 et 7 janvier 1993, le requérant a donné à sa fille la nue-propriété d'un terrain à Sarzeau supportant notamment un bâtiment ; que M. et MmeB..., ayant fait de cette propriété après travaux leur habitation principale, ont entrepris des travaux d'agrandissement de la maison et contracté à cette fin deux prêts en 2007; que dans leurs déclarations d'impôt sur le revenu déposées au titre des années 2008 et 2009, ils ont porté les intérêts d'emprunt qu'ils ont acquittés respectivement à hauteur de 5 766 euros et 7 047 euros et ont bénéficié en conséquence du crédit d'impôt prévu à l'article 200 quaterdecies du code général des impôts ; que, par une proposition de rectification en date du 11 mars 2011, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de ce crédit d'impôt au titre des deux années en litige, au motif que M. B...étant usufruitier de sa résidence principale, la charge des travaux d'agrandissement effectués sur cette résidence incombait en principe au nu-propriétaire ; 

       8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que même si l'acte de donation permettait à M.B..., en sa qualité d'usufruitier, de réaliser des travaux de rénovation et de construction bénéficiant sans indemnité en fin d'usufruit au nu-propriétaire, il ne pouvait être regardé du fait des travaux d'extension réalisés et financés par les emprunts comme ayant acquis ou construit le logement affecté à son habitation principale au sens des dispositions de l'article 200 quaterdecies du code général des impôts ;

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 

       9. Considérant que M. et Mme B...se prévalent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des dispositions contenues dans l'instruction publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5 B-14-08 ; 

       10. Considérant que la fiche n°1 annexée à cette instruction, qui est relative aux logements concernés par le dispositif prévu à l'article 200 quaterdecies du code général des impôts précise, en son point 5 relatif au logement que le contribuable fait construire que " Les personnes qui font construire un logement sur un terrain ne leur appartenant pas peuvent bénéficier du crédit d'impôt, s'il est établi que la construction réalisée leur appartient, toutes les autres conditions étant par ailleurs remplies. Tel est le cas des personnes qui font construire un logement sur un terrain qui leur est donné à bail à construction ou à bail emphytéotique. " ; que toutefois il résulte de l'instruction que M. et Mme B...n'ont pas réalisé des travaux de construction d'un logement mais des travaux d'extension d'un logement préexistant ; que, dans ces conditions, et en dépit de l'importance des emprunts qu'ils ont contractés, ils n'entrent pas dans les prévisions des commentaires administratifs dont ils se prévalent ; 

       11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande ; 

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       12. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme demandée par M. et Mme B...au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : 	La requête de M. et Mme B... est rejetée.

Article 2 : 	Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...B...et au ministre des finances et des comptes publics.

       Délibéré après l'audience du 10 mars 2016, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - Mme Aubert, président-assesseur,

       - Mme Allio-Rousseau, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 31 mars 2016.

Le rapporteur,

M-P. Allio-Rousseau Le président,

F. Bataille       

Le greffier,

E. Haubois

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 14NT03209