Vu la procédure suivante :

	Procédure contentieuse antérieure

       L'EURL Hervé B...a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de lui accorder la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée établis au titre de la période couvrant les années 2008 à 2010, ainsi que des pénalités correspondantes, pour un montant total de 584 944 euros.

       Par un jugement n° 1202052 du 30 juin 2015, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté cette demande.

       Procédure devant la cour

       Par une requête enregistrée le 7 août 2015 et un mémoire enregistré le 9 février 2016, l'EURL HervéB..., représentée par Me C... demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand, en date du 30 juin 2015 ;

        2°) de lui accorder la décharge des impositions et pénalités contestées ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 9 516 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

        Elle soutient que :

        - antérieurement à l'entrée en vigueur de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014, le 1er juillet 2015, aucune obligation de vérification de la qualité d'assujetti-revendeur de ses fournisseurs ne pesait sur une entreprise française ; la position de l'administration n'est pas conforme à la législation en vigueur depuis le 1er juillet 2015 et destinée à lutter contre le schéma de fraude qui lui est imputé ;

        - c'est à l'administration de démontrer l'inapplicabilité du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ; l'administration n'apporte pas la preuve du caractère erroné des mentions des factures des fournisseurs espagnols et roumain puisqu'elle ne produit aucune des factures de leurs propres fournisseurs allemands ; elle soutient sans l'établir que les factures des fournisseurs allemands des sociétés espagnoles visaient des livraisons intracommunautaires exclusives de l'application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ; pour cinq fournisseurs espagnols elle précise qu'aucune facture des fournisseurs allemands n'a été transmise par les autorités espagnoles (GCI Gruppo SL, Euro Fleet cars XXI SL, Talleres Hidalcan SL, Importacion Casa Ramirez SL, Fish Kiss SL) ; pour le fournisseur roumain Vanzari Di Auto SRL, l'administration précise que la facture du fournisseur allemand transmise par les autorités fiscales roumaines mentionne qu'il s'agit d'une livraison intra-communautaire exonérée de taxe sur la valeur ajoutée sans la produire ; l'administration n'a pas produit les factures des fournisseurs allemands des sociétés espagnoles Comptoirs des Confiseries SL, Tarragold, Fran Iberica et Big Sami SL ;

        - l'administration ne peut pas considérer qu'elle ne pouvait pas ne pas savoir qu'elle  était impliquée dans un circuit de fraude à la TVA alors même que 1'administration a été amenée à interroger 1'administration fiscale espagnole pour établir que les fournisseurs espagnols de la société appliquaient à tort le régime de la TVA sur la marge et que l'administration n'a eu la preuve de cette facturation erronée que pour quatre fournisseurs seulement sur les dix concernés ;

        - quelle que soit leur date de réception, les documents en sa possession ne lui permettaient donc pas de savoir ou de ne pouvoir ignorer que les mentions d'application du régime de la TVA sur la marge portées sur les factures de ses fournisseurs espagnols et roumains étaient erronées ; l'administration n'a pas apporté la preuve du caractère erroné des mentions portées sur les factures des fournisseurs de la société et par conséquent que ses fournisseurs n'étaient pas en droit de délivrer des factures avec la mention relative au régime de la taxation sur la marge ;

        - c'est en toute bonne foi qu'elle a appliqué le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ; la solution issue de l'arrêt " Warsemann Automobiles " (CE 4 août 2006 n° 278274) est transposable à sa situation ;

        - le tribunal administratif a commis une erreur dans la dévolution de la charge de la preuve et dans l'administration de la preuve ;

        - elle ne maîtrisait pas les conditions de l'ensemble de l'opération d'achat, de revente et de livraisons des biens ; 

        - sur les modalités de recherche de véhicules par la société, le jugement n'a pas tenu compte des remarques formulées par la société au II- A- 1 du mémoire en réplique qu'elle a déposé le 5 août 2013 ;

        - elle utilisait deux moyens d'acheminement des véhicules, le transport par camion et très marginalement le convoyage, alors que le jugement fait une abstraction totale du mode de transport par camion des véhicules et n'évoque que le convoyage ;

        - l'interposition des sociétés fournisseurs de la société présentait un intérêt économique dès lors que leur médiation apportait une plus-value particulière dans la chaîne de commercialisation des véhicules ;

        - en raison des frais de transport, l'écart de marge réalisée sur les véhicules acquis dans ce cadre d'un montant de 300 euros est sans rapport avec le coefficient de marge de un à dix évoqué sans fondement par l'administration dans la proposition de rectification du 30 novembre 2011 entre taxe sur la valeur ajoutée classique et taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ;

        - il résulte des éléments qui précèdent que la société ne savait pas que ses fournisseurs n'avaient pas la qualité d'assujettis revendeurs autorisés et pouvait raisonnablement ignorer qu'elle n'était pas en droit d'appliquer le régime de la TVA sur la marge et que, par voie de conséquence, aucun manquement délibéré ne peut lui être reproché.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 10 décembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête ;

       Le ministre expose qu'aucun des moyens soulevés par la société requérante n'est fondé.

       Par un mémoire enregistré le 1er juin 2017, le ministre de l'action et des comptes publics persiste dans ses écritures ;

       Le ministre expose, en outre, que :

       - l'administration apporte la preuve de l'inapplicabilité du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur marge au regard des indices relevés lors du contrôle ;

       - l'administration n'a pas obtenu les factures des vendeurs allemands de certains des fournisseurs de l'EURL mais a produit les factures d'achats obtenues dans le cadre de l'assistance administrative internationale dont elle disposait pour les fournisseurs espagnols et roumain ;

       - s'agissant des fournisseurs espagnols GCI Gruppo, Euro Fleet Cars XXI SL, Talleres Hidalcan SL, Importacion Casa Ramirez SL et Fish Kiss SL, aucune des factures des fournisseurs allemands des véhicules n'a été transmise à l'administration fiscale par les autorités espagnoles dans le cadre de la procédure d'assistance administrative internationale ; s'agissant des fournisseurs espagnols Comptoirs des Confiseries SL, Tarragold, Fran Iberica et Big Sami SL, et le fournisseur roumain Vanzari Di Auto SRL, les copies des factures de leurs fournisseurs allemands transmises par les autorités compétentes dans le cadre de l'assistance administrative internationale ont été produites par l'administration fiscale devant la cour le 23 mai 2017 ;

       - l'administration fiscale apporte la preuve de l'exclusion de l'application du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge aux transactions litigieuses ;

       - l'EURL Hervé B...ne pouvait raisonnablement ignorer le caractère d'acquisitions intracommunautaires des opérations réalisées compte tenu des modalités de recherche des véhicules mises en oeuvre, des moyens d'acheminement en France des véhicules acquis par l'entreprise qui ne démontre pas l'intérêt économique de l'interposition des fournisseurs espagnols et roumain par lesquels les véhicules ne transitaient pas puisqu'ils étaient acheminés directement d'Allemagne ;

       - l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe du bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré appliquées, l'EURL Hervé B...ne pouvant, en sa qualité de professionnel de l'automobile, ignorer qu'elle participait à un circuit de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée ;

       Par ordonnance du 19 mai 2017, la clôture d'instruction a été fixée au 2 juin 2017 ;

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

- la directive 2006/112/CE  du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

- la 6ème directive 77/388/CE du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Terrade, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public ;

       1. Considérant que l'EURL HervéB..., dont M. A... B...est l'unique associé et gérant, qui exerce depuis 2004 une activité d'intermédiaire de commerce dans le négoce de véhicules automobiles neufs ou d'occasion provenant essentiellement de pays de l'Union européenne, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant en matière de taxe sur la valeur ajoutée sur la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée assortis de la majoration pour manquement délibéré ; que ces rappels portés à la connaissance de l'EURL Hervé B...par proposition de rectification du 30 novembre 2011 selon la procédure de rectification contradictoire prévue aux articles L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales ont été partiellement admis par la contribuable qui a admis les rappels portant sur la vente d'un véhicule neuf et sur les reventes de véhicules acquis sous le régime des livraisons intracommunautaires en application de la 6ème directive sur le système de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en revanche, elle a contesté l'intégralité des rappels portant sur la revente de véhicules acquis sous le régime de la marge ainsi que la majoration de 40 % applicable pour manquement délibéré sur l'ensemble de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; que l'administration a maintenu l'intégralité des rappels et majorations après son recours hiérarchique ; que, malgré sa réclamation contestant les impositions litigieuses à hauteur de 584 944 euros, l'EURL Hervé B...a saisi le tribunal administratif de Clermont-Ferrand qui par le jugement attaqué du 30 juin 2015 a rejeté sa demande de décharge ; que, par la présente requête l'EURL Hervé B...relève appel de ce jugement ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       2. Considérant, d'une part, qu'aux termes du I de l'article 256 bis du code général des impôts, dans sa version applicable à la période en litige : " 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises (...) / 2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti (...) ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre des articles 312 à 325 ou 333 à 341 de la directive 2006 / 112 / CE du Conseil du 28 novembre 2006. (...) " ; qu'aux termes du I de l'article 297 A du même code : " 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat (...) " ; qu'aux termes de l'article 297 E du même code : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures. " ;

       3. Considérant qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d'assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur la marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts, lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur, situé dans un autre Etat membre, qui, en sa qualité d'assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions précitées de l'article 297 E du code général des impôts, et dont le fournisseur a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en revanche, les reventes de véhicules d'occasion qui ont fait l'objet d'une acquisition intracommunautaire soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ne peuvent bénéficier du régime de la marge prévu aux articles 297 A et suivants du code général des impôts ; qu'ainsi un assujetti-revendeur établi en France qui acquiert des véhicules automobiles d'occasion auprès de fournisseurs européens qui les ont eux-mêmes acquis auprès de propriétaires européens, ayant bénéficié d'un droit à déduction de la taxe sur le prix d'achat, ne peut appliquer le régime de la marge et doit soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée le prix de vente total ; que ne peuvent être soumises au régime de la marge les reventes de biens qui ont été importés ou ont été achetés auprès d'un assujetti qui a facturé de la taxe au titre de la livraison ou qui ont fait l'objet d'une acquisition intracommunautaire taxable ;

       4. Considérant que lorsqu'une entreprise produit des factures émanant de ses fournisseurs qui mentionnent que les ventes de véhicules s'effectuaient sous le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge mentionné ci-dessus, il incombe à l'administration, si elle s'y croit fondée, de démontrer, d'une part, que les mentions portées sur ces factures sont erronées, d'autre part, que le bénéficiaire de ces achats de véhicules savait ou ne pouvait ignorer que les opérations présentaient le caractère d'acquisitions taxables sur l'intégralité du prix de revente à ses propres clients, sans que pèse sur le contribuable l'obligation de vérifier la qualité d'assujetti revendeur de ses fournisseurs ;

       5. Considérant que l'administration fiscale a estimé que l'EURL Hervé B...avait appliqué à tort la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge aux ventes de véhicules qu'elle avaient acquis auprès de fournisseurs espagnols et roumain au cours de la période vérifiée et qu'en application des articles 256 et 256 bis du code général des impôts elle aurait dû soumettre les opérations de revente de ces véhicules à ses clients à la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix de vente total ;

       6. Considérant, en premier lieu, que l'administration a produit en appel les factures, obtenues dans le cadre de l'assistance administrative internationale, émanant des sociétés espagnoles Tarragold 200 SL, Big Sami SL, Comptoir des confiseries SL et Fran Iberica 2003 SL et de la société roumaine Vanzari Di Auto SRL, fournisseurs de l'EURLB... ; qu'il résulte de ces factures, qui portent la mention " livraison intracommunautaire ", que les véhicules acquis par la société requérante auprès de ces fournisseurs  ne l'ont  pas été sous le régime de la taxation sur la marge ; que, si l'administration fiscale n'a pu produire l'intégralité des factures d'achat émanant de la société Comptoir des confiseries, il résulte de l'instruction que l'ensemble des factures produites démontrent que cette société, qui fournissait les véhicules d'occasion à l'EURL HervéB..., faisait l'acquisition de ces véhicules auprès de professionnels de l'automobile allemands qui avaient bénéficié du droit à déduction lors de leur acquisition desdits véhicules ; qu'ainsi, l'administration apporte la preuve que  les sociétés Tarragold 200 SL, Big Sami SL, Comptoir des confiseries SL et Fran Iberica 2003 SL ainsi que la société roumaine Vanzari Di Auto SRL ne pouvaient appliquer le régime de taxation sur la marge lors de la revente des véhicules en cause à l'EURL Hervé B...;

	7. Considérant qu'en ce qui concerne les autres sociétés espagnoles fournisseurs de véhicules d'occasion provenant d'Allemagne à l'EURLB..., les renseignements fournis par les autorités fiscales espagnoles dans le cadre de l'assistance internationale démontrent qu'elles ne pouvaient appliquer le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge aux véhicules revendus à l'EURLB..., certaines d'entre elles, à l'instar de la société Fish Kiss ou de la société Talleres Hidalcan ayant d'ailleurs, à la suite de contrôles des autorités fiscales espagnoles, été conduites à émettre à l'égard de leurs clients, dont la requérante, des factures rectificatives ne mentionnant plus la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ; que, pour autant la société requérante n'a pas procédé aux régularisations de taxe correspondantes ; que certaines de ces sociétés espagnoles sont suspectées d'avoir participé au titre des années litigieuses, à un circuit de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée à l'instar de Importacion Casa Ramires SL, qui a disparue, ou de GCI Gruppo, à l'encontre de laquelle une procédure judiciaire a été diligentée et qui a, par ailleurs, été radiée du registre des opérateurs intra-communautaires le 31 mars 2010 ; quant à la société Euro Fleet Cars XXI SL, elle déclare des livraisons intracommunautaires et n'applique pas la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ; qu'ainsi, l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe que ces sociétés n'ont pu revendre des véhicules à l'EURL B...sous le régime de la marge  ; 

	8. Considérant, en second lieu, que pour établir que la société requérante ne pouvait ignorer qu'elle n'était pas en droit d'appliquer le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, l'administration fait valoir que l'EURL HervéB..., qui détenait les originaux des cartes grises au nom des précédents propriétaires des véhicules d'occasion importés ainsi que les certificats de conformité européens des véhicules, mentionnant l'identité des premiers propriétaires, ne pouvait ignorer, en sa qualité de professionnel de l'automobile, que les véhicules avaient été acquis auprès d'assujettis revendeurs allemands, qui, en tant que concessionnaires ou loueurs de véhicules les avaient initialement affectés à une activité ouvrant droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il résulte de l'instruction que l'EURL Hervé B...prenait en charge l'acheminement des véhicules en provenance directe d'Allemagne, les véhicules qui ne transitaient nullement par les fournisseurs espagnols et roumain, mais l'informaient simplement du lieu d'enlèvement des véhicules, en sorte que L'EURL Hervé B...connaissait nécessairement l'identité de l'acquéreur initial et sa qualité d'assujetti-revendeur ; que malgré la production de factures rectificatives par certaines des sociétés auprès desquelles elle se fournissait, l'EURL Hervé B...n'a procédé à aucune régularisation de taxe sur la valeur ajoutée, ni adressé de factures rectificatives à ses clients ; que, dans ces conditions, compte tenu de son implication à toute les étapes du circuit de commercialisation des véhicules, attestée par les éléments rappelés ci-dessus, en procédant à une suite continue d'achats opérés selon le même mode, l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe que l'EURL Hervé B...ne pouvait ignorer que ses fournisseurs n'avaient pas la qualité d'assujetti-revendeur et ne pouvaient appliquer le régime de taxation sur la marge ; 

	9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration était fondée à remettre en cause l'application par la société requérante du régime de taxation sur la marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts ; 

       Sur les pénalités :

       10. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du même code dans sa rédaction en vigueur à compter du 1er janvier 2006 : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré " ;

       11. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que l'EURL Hervé B...en sa qualité de professionnel de l'automobile, en recourant, par une suite continue d'achats sur toute la période, à des fournisseurs intermédiaires espagnols et roumain dont elle ne pouvait ignorer qu'ils ne pouvaient appliquer le régime de taxation sur la marge et en s'abstenant à procéder à des régularisations des factures rectificatives dont elle a été destinataire de la part de certains de ses fournisseurs espagnols, était nécessairement consciente de participer de manière active à un circuit organisé de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée dont l'objet était de soustraire la vente en France de ces véhicules importés à l'application de la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix de vente total ; que, dans ces conditions, l'administration apporte la preuve qui lui incombe de l'intention délibérée de l'EURL Hervé B...d'éluder l'impôt justifiant l'application de la pénalité de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts ;

       12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'EURL Hervé B...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande ;

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       13. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse à l'EURL Hervé B...une somme au titre des frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de l'EURL Hervé B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Hervé B...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 20 juin 2017, à laquelle siégeaient :

Mme Mear, président,

Mme Terrade, premier conseiller,

Mme Vinet, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 11 juillet 2017.

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N° 15LY02757