Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SELARL A... -Moroni a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008, 2009 et 2010 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er octobre 2007 au 31 mars 2011.

       Par un jugement n° 1307693 du 20 novembre 2015, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés le 1er mars 2016 et le 12 avril 2017, la SELARL A... -Moroni, représentée par Me C... et Me B..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 20 novembre 2015 ;

       2°) d'accorder la décharge des impositions litigieuses ;

       3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ont été méconnues, ainsi que l'instruction administrative 13 L-2-08 n° 30 du 6 mars 2008 ;

       - la comptabilité a été rejetée à tort, l'administration n'établissant pas l'utilisation d'un logiciel permissif ;

       - la purge des fichiers clients antérieurs à dix-huit mois n'est pas suffisante pour présumer l'utilisation de fonctionnalités dites permissives ;

       - un jugement de relaxe a été rendu le 30 juillet 2014 dans une affaire similaire ;

       - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires reposant sur la valorisation des factures ou tickets manquants par un " ticket moyen " figurant sur les factures de caisses est radicalement viciée dans son principe ;

       - l'évaluation du nombre d'opération dissimulées et du montant du panier moyen n'est pas fiable ;

       -elle propose une méthode de reconstitution des recettes sur la base du nombre de ruptures de séquences dans la numérotation des tickets et sur le montant moyen en espèces hors tiers payant.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 7 juillet 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par la société ne sont pas fondés.

       Vu :

       - les ordonnances de clôture d'instruction du 7 septembre 2016 et du 13 avril 2017 fixant au 11 mai 2017 la clôture de l'instruction ;

       - l'ordonnance de réouverture d'instruction du 13 avril 2017 ;

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Le président de la Cour a désigné Mme Evelyne Paix, président assesseur, pour présider la formation de jugement en cas d'absence ou d'empêchement de M. Bédier, président de la 3ème chambre, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Haïli,

       - les conclusions de M. Maury, rapporteur public,

       - et les observations de Me B..., représentant la SELARL A... -Moroni.

       1. Considérant que la SELARL A... -Moroni exploite une pharmacie sous l'enseigne les Ferrages à Manosque relève appel du jugement du 20 novembre 2015 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er octobre 2007 au 31 mars 2011 ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 13 du livre de procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. / Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements. (...) " ; que l'article L. 47 A du même livre dispose, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " I.- Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable peut satisfaire à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration restitue au contribuable, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis et n'en conserve aucun double. / II.- En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification (...) / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle (...) " ;

       3. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des traitements informatiques qu'il souhaite effectuer, eu égard aux investigations envisagées, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions ; qu'il résulte de l'instruction que, lors de la première intervention, le 27 mai 2011, l'administration a informé la contribuable que les traitements porteraient sur les montants de ventes et des règlements, les taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqués aux articles vendus, les flux de matière par rapprochement entre les stocks les entrées et les sorties de produits, les opérations réalisées en caisses comprenant en particulier les procédures de correction, et d'annulation utilisées notamment à partir des éléments de traçabilité intégrés ; qu'elle précisait que seraient utilisées les données fournies par le logiciel Alliance Plus ; qu'elle présentait les modalités de traitement pouvant être choisies par la pharmacie A... -Moroni ; que la SELARL A... -Moroni a ainsi formulé son choix de l'option c) par courrier du 28 juin 2011 ce dont l'administration fiscale a donné acte le 4 août 2011 ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutient la SELARL A... -Moroni, l'administration l'a suffisamment informée sur la nature des traitements opérés et sur les données nécessaires, figurant dans le logiciel Alliance ; que le moyen tiré de la méconnaissance des garanties offertes par l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales doit, par suite, être écarté ;

       4. Considérant que la société requérante ne peut pas se prévaloir de la doctrine administrative telle qu'exprimée dans l'instruction 13 L 2-08 du 6 mars 2008, qui est relative à la procédure d'imposition et ne peut être utilement invoquée devant le juge de l'impôt sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne le rejet de la comptabilité et la charge de la preuve :

       5. Considérant que les informations obtenues par l'administration fiscale sur le fondement des articles L. 81, L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales dans le cadre d'instances judiciaires ont permis d'établir l'existence d'un logiciel, dénommé Alliance Plus, utilisé par certaines officines de pharmacie, dont les fonctionnalités permettent de dissimuler des recettes en espèces sur des produits hors remboursement de sécurité sociale ; que les traitements informatiques réalisés par le vérificateur sur les fichiers transmis par la société ont fait apparaître de nombreuses ruptures de séquentialité des factures sur la période vérifiée, soit quatre mille sept cent trente-cinq tickets manquants pour l'exercice 2009, quatre mille cinq cent quatre-vingt-sept tickets manquants pour l'exercice 2010 et mille quatre cent dix-neuf tickets manquants pour la période courant du mois d'octobre 2010 au 31 mars 2011 ; que le service a en outre relevé une corrélation entre le nombre de tickets manquants et l'utilisation du code vendeur 09, attribué à M. A..., cogérant de la pharmacie, les ruptures de numérotation étant significativement inférieures les jours d'absence de celui-ci ; qu'en outre, il est constant que la société était en possession du logiciel Alliance Plus durant les exercices soumis à vérification et qu'elle avait obtenu, au mois de septembre 2004, le mot de passe permettant d'accéder aux fonctions de dissimulation de recettes ; que l'administration fiscale relève sans être contestée que la société a procédé le 17 mai 2010 à une purge des fichiers clients avec historique sans sauvegarde entraînant la disparition pure et simple des données de comptabilité pour la période du 1er octobre 2007 au 1er juin 2008 ; que si la société soutient que la rupture de numérotation des factures peut avoir d'autres origines que l'utilisation du mot de passe délivré pour l'utilisation de ces fonctionnalités, elle ne produit aucun commencement d'explication cohérente sur l'origine des ruptures constatées par le service ; que la circonstance que le tribunal correctionnel de Poitiers, par jugement en date du 30 juillet 2014, a relaxé d'autres contribuables du délit de soustraction frauduleuse à l'établissement et au paiement de l'impôt pour des faits similaires ne contredit pas utilement les éléments matériels avancés par l'administration fiscale dans la présente instance ; que, dans ces conditions, eu égard aux nombreuses omissions et anomalies affectant la comptabilité, l'administration fiscale a pu à bon droit considérer celle-ci comme non probante et procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'officine de pharmacie ;

       6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge " ;

       7. Considérant que les impositions ont été établies conformément à l'avis émis le 14 novembre 2012 par la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'ainsi qu'il a été exposé au point 5, la comptabilité était entachée de graves irrégularités ; que, par suite, il appartient à la société requérante d'apporter la preuve de l'exagération de ses bases d'imposition ; qu'elle peut, dès lors qu'elle n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses bases d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie et qu'elle doit faire connaître au contribuable, en vue de démontrer que cette méthode aboutit à une exagération des bases d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode utilisée par l'administration ;

       En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires : 

       8. Considérant que le vérificateur a estimé, en l'absence de tout autre élément d'explication, que les ruptures de numérotation des factures correspondaient à des recettes dissimulées à l'aide du logiciel à finalité frauduleuse dont disposait l'officine ; que  pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaire omis, il a déterminé le nombre total des tickets manquants supprimés par le gérant de la société et a appliqué un abattement de 2 % le chiffre ainsi obtenu pour tenir compte des observations de la société relatives aux " tickets en attente ", qui engendrent également des ruptures dans la numérotation séquentielle des factures ; qu'il a appliqué à ces tickets manquants un prix moyen estimé à partir du prix moyen des tickets payés en espèces, corrigé des ventes comptabilisées sous la rubrique " tout mode de règlement " ; qu'il a ainsi déterminé un prix du ticket moyen s'élevant à 18,16 euros pour l'exercice 2008, à 17,27 euros pour l'exercice 2009, à 17,74 euros pour l'exercice 2010 et à 17,41 euros pour la période d'octobre 2010 à mars 2011 ;

       9. Considérant, en premier lieu, que si la société requérante soutient que l'abattement de 2 % pratiqué par l'administration sur le nombre de tickets manquants serait insuffisant au regard des conditions réelles d'exploitation, elle est seule à même d'en justifier ce qu'elle s'abstient de faire ;

       10. Considérant, en second lieu, que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que le prix moyen du ticket devrait être déterminé en se référant uniquement aux factures payées en espèces hors tiers payant et hors ordonnances alors que l'administration rappelle que seuls les tickets " hors tiers payant " réglés en espèces d'un montant important ont été supprimés à l'aide de la fonction permissive du logiciel et que ceux figurant en comptabilité étaient d'un montant très faible ; qu'ainsi, l'administration était fondée à corriger le montant du ticket moyen " hors tiers payant " payé en espèces à partir des ventes comptabilisées sous la rubrique " tout mode de règlement " en l'absence de tout autre information plus pertinente à sa disposition ; que, dès lors, cette méthode n'est pas radicalement viciée ;

       11. Considérant que la société propose une méthode alternative à partir de la moyenne des tickets réglés par espèces pour les journées sans rupture de la séquence des numéros des factures, c'est à dire celles au cours desquelles aucune fraude n'est apparue en lieu et place de la méthode de l'administration fiscale, fondée sur un panier incluant l'ensemble des modes de paiement ; que, toutefois, cette méthode, qui estime le panier moyen à 9,16 euros, résulte elle-même d'une moyenne effectuée sur plusieurs périodes dites saines retenues par l'administration fiscale, mais dont la date n'est pas exactement précisée, et dont il n'est pas certain qu'elle concerne l'ensemble de la période ; qu'elle n'est, par suite, pas plus précise que celle retenue par l'administration ; que, par suite, la SELARL A... -Moroni n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des redressements issus de la méthode de reconstitution retenue par l'administration fiscale ;

       12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SELARL A... -Moroni n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SELARL A... -Moroni est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SELARL A... -Moroni et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

       Délibéré après l'audience du 15 juin 2017, où siégeaient :

       - Mme Paix, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,

       - M. Haïli, premier conseiller,

       - M. Ouillon, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 29 juin 2017.

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N° 16MA00821