Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. A... C...a demandé au tribunal administratif de Dijon de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009, 2010 et 2011 et des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1402605 du 30 juillet 2015 le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande. 

Procédure devant la cour

       Par une requête enregistré le 8 octobre 2015, M. C..., représenté par Me B..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 30 juillet 2015 du tribunal administratif de Dijon ; 

       2°) de lui accorder la décharge demandée ;

       3°) de mettre une somme de 5 000 euros à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que : 

       - l'administration ne lui a pas notifié les propositions de rectification à l'adresse de sa résidence principale, alors qu'elle avait été informée de ce changement ; les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ont donc été méconnues ;

       - tant en ce qui concerne les redressements consécutifs à la vérification de comptabilité de l'EURL AVIR qu'en ce qui concerne ceux issus de la vérification de comptabilité de la SARL Bourgogne Energie Solaire (BES), l'administration ne rapporte pas la preuve qui lui incombe de ce que les charges n'étaient pas déductibles et qu'il a effectivement appréhendé les sommes correspondantes ; 

       - c'est à tort que, pour déterminer la base imposable des contributions sociales, l'administration a fait application de la majoration de 25 % prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts ;

       - à défaut pour l'administration d'établir sa mauvaise foi, les pénalités devront être abandonnées. 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 14 avril 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - le requérant, qui n'établit pas qu'il aurait informé l'administration de son changement d'adresse, n'est pas fondé à soutenir que l'administration ne lui aurait pas régulièrement notifié les propositions de rectification ni qu'elle aurait méconnu l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 

       - s'agissant des revenus distribués par l'EURL AVIR, les charges non justifiées ont bien été désinvesties et le requérant n'apporte pas la preuve qu'il ne les a pas appréhendées ; s'agissant des revenus distribués par la SARL BES, les sommes litigieuses ont été considérées à juste titre comme imposables au nom du requérant dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; 

       - si la cour estime que les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ne sont pas applicables, les sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé de M. C... pourront être imposées sur le fondement du 2° du 1 de cet article ; de même, les sommes représentant des dépenses personnelles de l'intéressé pourront être imposées sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts ; 

       - pour déterminer les contributions sociales, elle a retenu une base imposable majorée de 25 % conforme aux dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts ;

       - en sa qualité de gérant et associé unique des sociétés AVIR et BES, M. C... ne pouvait ignorer que les dépenses en cause étaient personnelles ; ainsi, les majorations pour manquement délibéré sont justifiées. 

       Par un mémoire enregistré le 22 février 2017, M. C... conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens. 

       Il se prévaut en outre de la décision du Conseil constitutionnel n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 pour contester la majoration de 25 % de la base des contributions sociales. 

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 de finances pour 2006 ;

       - la loi n° 2008-1258 du 3 décembre 2008 en faveur des revenus du travail ;

       - la loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008 de finances pour 2009 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de la sécurité sociale ;

       - la décision du Conseil constitutionnel n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 ; 

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Dèche, premier conseiller,

       - les conclusions de Mme Bourion, rapporteur public ;

       1. Considérant qu'à la suite de la vérification de comptabilité de l'EURL AVIR et de la SARL Bourgogne Energie Solaire (BES), M. C..., gérant et associé unique de ces sociétés, a fait l'objet de deux propositions de rectification en date des 18 décembre 2012 et 22 mars 2013 portant sur des sommes qui, regardées comme des revenus distribués au sens du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, ont été majorées de 25 % en application du 2° du 7 de l'article 158 de ce code et imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2009, 2010 et 2011 ; que M. C... a demandé au tribunal administratif de Dijon la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009, 2010 et 2011 ; qu'il relève appel du jugement du 30 juillet 2015 par lequel ce tribunal a rejeté sa demande ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) " ;

       3. Considérant qu'il n'est pas contesté que les plis contenant les propositions de rectification des 18 décembre 2012 et 22 mars 2013, envoyés à l'adresse personnelle de M. C..., au 25 avenue de Langres à Dijon, ont été présentés respectivement les 19 décembre 2012 et 27 mars 2013, puis mis en instance avant d'être retournés à l'envoyeur avec la mention " non réclamé " ; que le requérant soutient que l'administration était nécessairement informée de son changement d'adresse, dès lors qu'au cours des opérations de contrôle de la société BES, le vérificateur a pu constater que les locaux situés avenue de Langres n'étaient plus occupés par cette société, mise en liquidation judiciaire, et que le centre de ses intérêts familiaux se trouvait en Ile-de-France ; que toutefois, en se bornant à produire un avis d'imposition à la taxe d'habitation pour l'année 2013 et un avis de contravention mentionnant une adresse à Paris, M. C... n'établit pas qu'il aurait informé l'administration de son changement d'adresse avant l'envoi des propositions de rectification ; que, par suite, il n'est pas fondé à se prévaloir de la méconnaissance des dispositions de l'article  L. 57 du livre des procédures fiscales ; 

       Sur le bien-fondé des impositions contestées : 

       4. Considérant que M. C..., qui n'a pas présenté d'observations sur les propositions de rectification qui lui ont été notifiées, doit être réputé avoir accepté les redressements envisagés et ne peut, dès lors, obtenir la décharge ou la réduction des impositions litigieuses que dans la mesure où il apporte la preuve de leur mal-fondé ou de leur exagération ; 

       5. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués: / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (...) " ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...) " ; que l'article 111 de ce code ajoute que : " 1. Sont notamment considérés comme revenus distribués: / (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) " ;

       6. Considérant que l'administration a regardé l'ensemble des sommes en litige comme constituant des bénéfices distribués au profit de M. C..., imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; que l'administration demande à la cour de substituer à ces dispositions celles du 2° du 1 de l'article 109 du même code, en ce qui concerne les sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé de l'intéressé dans les écritures de l'EURL AVIR et de la SARL BES, et celles du c de l'article 111 de ce code, en ce qui concerne les autres rectifications effectuées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; 

       7. Considérant que l'administration, qui ne peut renoncer à appliquer la loi fiscale, est en droit, à tout moment de la procédure, de justifier l'impôt par un nouveau fondement légal, à condition de ne priver le contribuable d'aucune des garanties légales auxquelles il a droit ; 

       8. Considérant qu'en l'espèce, la procédure de rectification reste la même, que les rectifications soient fondées sur le 1° ou le 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ou sur le c de l'article 111 de ce code ; que la substitution de base légale demandée par le ministre ne prive donc pas le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi et peut, dès lors, être accueillie ; 

       En ce qui concerne les rectifications provenant de la vérification de comptabilité de l'EURL AVIR :

       9. Considérant, en premier lieu, que, lors de la vérification de comptabilité de l'EURL AVIR, le vérificateur a constaté qu'au cours de l'exercice clos en 2009, des sommes d'un montant global de 1 541  euros correspondant à des factures Sonigo inscrites au compte " location diverses " avaient été portées au crédit du compte courant détenu par le requérant dans cette société ; que l'administration a estimé, en l'absence de justifications probantes établissant le montant et la nature de ces dépenses, que la somme litigieuse constituait un revenu distribué appréhendé par M. C... ; qu'en se bornant à faire valoir que cette somme aurait été considérée à tort comme correspondant à des dépenses personnelles sur la base des seules affirmations du directeur technique de la SARL BES, le requérant n'apporte aucun élément de nature à établir qu'il se serait effectivement abstenu d'appréhender cette somme ; 

       10. Considérant, en second lieu, qu'au cours de l'exercice en clos en 2010, le vérificateur a constaté que l'EURL AVIR avait débité le compte de charges " commission/apporteur d'affaire " de sommes correspondant à un montant de 10 200 euros pour créditer le compte " agent commercial " et que cette somme a fait l'objet de deux règlements en janvier et février 2010 sur les comptes bancaires de M. C... ; que le requérant n'apporte pas d'élément de nature à établir que la somme litigieuse serait demeurée investie dans l'entreprise ou qu'il n'aurait pu effectivement l'appréhender ; 

       En ce qui concerne les rectifications provenant de la vérification de comptabilité de la SARL BES :

       11. Considérant, en premier lieu, que l'administration a remis en cause la déduction en charges par la SARL BES, au titre des exercices clos en 2010 et 2011, des dépenses téléphoniques pour lesquelles les factures produites mentionnent des communications avec Israël au moyen d'appareils portables utilisés par M. C..., alors que cette société n'avait pas de relation commerciale dans ce pays ; que le requérant, qui se borne à faire valoir qu'il existait un projet de création d'une plate-forme chargée, depuis Israël, de prospecter une nouvelle clientèle, sans produire aucun élément à l'appui de ses dires, n'établit pas qu'il n'aurait pas appréhendé les sommes correspondant à ces dépenses ; 

       12. Considérant, en deuxième lieu, que l'administration a remis en cause la déduction, au titre des exercices clos en 2010 et 2011, de factures d'hébergement et de repas dans des hôtels de Dijon ; que le requérant, qui fait valoir que sa présence dans cette ville était nécessaire en sa qualité de dirigeant de la SARL BES, ne justifie pas, ce faisant, de la nécessité de ces dépenses d'hébergement et de repas, alors qu'il était fiscalement domicilié... ; 

       13. Considérant, en troisième lieu, que si le requérant soutient que les dépenses de restaurant comptabilisées en charge au titre de l'année 2011, sous le libellé " Brasserie de la Marne " correspondent à des repas pris avec les salariés de l'entreprise et qu'elles ont été réglées avec une carte bancaire qu'il n'était pas le seul à utiliser, il ne produit aucun document de nature à justifier le montant et la nature de ces dépenses ; qu'il n'établit pas plus qu'il n'aurait pas utilisé lui-même la carte bancaire concernée et qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes en litige ; 

       14. Considérant, en quatrième lieu, que si le requérant soutient que la somme de 4 022 euros inscrite, pour l'exercice clos en 2010, au compte courant qu'il détenait au sein de la SARL BES constitue la contrepartie de la prise en charge par lui-même de dépenses incombant à cette société, il n'apporte aucun élément de preuve à l'appui de ses allégations ; 

       15. Considérant, en cinquième lieu, que les sommes de 1 778 euros et 493 euros pour 2010 et de 16 682 euros pour 2011, comptabilisées par la SARL BES au compte " déplacements ", qui ont fait l'objet de remboursements de frais au bénéfice de M. C..., ont été réintégrées dans les résultats de cette société au motif que les déplacements concernés ont eu lieu le dimanche ou des jours fériés ou que l'objet du déplacement mentionné était soit erroné, soit d'ordre personnel ou n'était assorti d'aucun justificatif ; qu'en se bornant à faire valoir que l'ensemble de ces déplacements ont été effectués dans l'intérêt de l'entreprise, le requérant n'établit pas que ces dépenses n'auraient pu constituer pour lui des avantages au sens des dispositions précitées de l'article 111 du code général des impôts ;

       16. Considérant, en sixième lieu, qu'au titre des exercices clos en 2010 et 2011, l'administration a réintégré dans les résultats de la SARL BES, comme n'ayant pas été engagées dans l'intérêt de l'entreprise, des dépenses réglées au moyen de cartes bancaires émises au nom de M. C... et correspondant à des frais de carburant, d'abonnement de train, de péage, de parking et d'hôtel ; qu'ont été également remis en cause des frais qui n'ont fait l'objet d'aucune justification ; que le requérant n'apporte aucun élément permettant d'établir que ces dépenses, qui concernent pour une grande partie des séjours à Paris, auraient été effectuées dans l'intérêt de la SARL BES ou que les cartes bancaires concernées auraient été utilisées par d'autres personnes que lui-même ; 

       17. Considérant, en dernier lieu, que l'administration a remis en cause la déduction, au titre de l'exercice clos en 2011, d'une dépense de location d'un véhicule automobile à Tel Aviv au bénéfice de M. C... ; que le requérant, qui se borne, une nouvelle fois, à faire valoir qu'il existait un projet de création d'une plate-forme chargée, depuis Israël, de prospecter une nouvelle clientèle, sans produire aucun élément à l'appui de ses dires, n'établit pas qu'il n'aurait pas appréhendé les sommes correspondant à ces dépenses ; 

       En ce qui concerne les contributions sociales :

       18. Considérant qu'aux termes de l'article 158 du code général des impôts dans sa rédaction issue de la loi n° 2008-1258 du 3 décembre 2008, alors applicable : " (...) /. 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : (...)-2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice (...) " ; qu'aux termes de l'article  L. 136-6  du code de la sécurité sociale dans sa rédaction issue de la loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008 " I. -Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3 et L. 136-7 : (...) -c) Des revenus de capitaux mobiliers ;(...) " ;

       19. Considérant que dans sa décision n° 2016-610 QPC du 10 février 2017, le Conseil constitutionnel a jugé les dispositions précitées du code de la sécurité sociale conformes à la Constitution, sous réserve qu'elles ne puissent être interprétées comme permettant l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions précitées du 7 de l'article 158 du code général des impôts pour l'établissement des contributions sociales assises sur les rémunérations et avantages occultes ; 

       20. Considérant que M. C... a été imposé au titre des années 2009, 2010 et 2011 aux contributions sociales à raison des sommes perçues de l'EURL AVIR et de la SARL BES et taxées à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement de l'article 109 et du c de l'article 111 du code général des impôts ; que, pour déterminer le montant de ces impositions, l'administration s'est fondée à tort sur une base imposable aux contributions sociales à laquelle elle a appliquée le coefficient de 1,25 prévu par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts ; que, par suite, M. C... est fondé à demander la décharge des impositions ayant résulté de la majoration de 25 % de la base imposable aux contributions sociales au titre des années 2009, 2010 et 2011 ; 

       Sur les pénalités : 

       21. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de :  / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; 

       22. Considérant que pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré, l'administration se fonde sur l'importance des dépenses de l'EURL AVIR et de la SARL BES qui n'ont pas été exposées dans l'intérêt de ces entreprises, mais dans celui de M. C..., lequel en sa qualité de gérant et associé unique ne pouvait ignorer le caractère imposable de ces sommes ; que, ce faisant, l'administration établit, en l'espèce, l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt justifiant l'application de la majoration en litige ; 

       23. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. C... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009, 2010 et 2011, correspondant à l'application à la base de ces impositions de la majoration de 1,25 ; 

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       24. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions de M. C... tendant au bénéfice de ces dispositions ;

       DÉCIDE :

Article 1er : La base d'imposition de M. C... aux contributions sociales au titre des années 2009, 2010 et 2011 est réduite du montant correspondant à la majoration de 25 % prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts.

Article 2 : M. C... est déchargé des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009, 2010 et 2011 et des pénalités correspondantes, à hauteur des montants résultant de l'article 1er ci-dessus. 

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Dijon du 30 juillet 2015 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. C... est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C...et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 23 mars 2017 à laquelle siégeaient :

M. Clot, président de chambre,

M. Pourny, président-assesseur,

Mme Dèche, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 13 avril 2017.

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N° 15LY03239