Vu la requête enregistrée le 4 mai 2006, présentée pour Mme Jacqueline X, demeurant ... ;

        Mme X demande à la cour :

        1°) d'annuler le jugement en date du 14 février 2006, par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie, ainsi que son époux, M. René X, au titre des années 1990 à 1997  ;

        2°) d'ordonner la décharge des impositions contestées ;

        ......................................................................................................

        Vu les autres pièces du dossier ;

        Vu la loi n° 85-99 du 25 janvier 1985 modifiée relative aux administrateurs judiciaires, aux mandataires judiciaires à la liquidation des entreprises et experts en diagnostic d'entreprise ; 

        Vu le décret du 27 décembre 1985 modifié relatif aux administrateurs judiciaires, aux mandataires liquidateurs et experts en diagnostic d'entreprise ; 

        Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

        Vu le code de justice administrative ; 

        Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 

        Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 juin 2009 :

- le rapport de Mme Boulard, président assesseur ;

- les observations de Me Le Scouezec, avocat de Mme X ; 

- et les conclusions de Mme Dupuy, rapporteur public ;

        La parole ayant été à nouveau donnée aux parties ;

        Considérant que M. René X et Mme Jacqueline X, son épouse, qui exerçaient, chacun à titre individuel, dans les mêmes locaux situés à Coulounieix Chamiers (Dordogne), la profession de mandataire judiciaire, ont fait l'objet, au cours des années 1998, 1999 et 2000, de différents contrôles fiscaux portant sur leurs revenus professionnels et leurs revenus d'ensemble ; qu'aux termes de ces contrôles, des rappels d'impôt sur le revenu leur ont été réclamés au titre des années 1990 à 1997 ; que le tribunal administratif de Bordeaux a été saisi d'une demande tendant à la décharge de ces rappels ; que Mme X fait appel du jugement ayant rejeté cette demande, M. X étant depuis décédé ; 

        Sur les impositions établies au titre des années 1990 à 1994 : 

        Considérant qu'après avoir vérifié la comptabilité de l'étude de M. X ainsi que celle de l'étude de Mme X au titre des années 1995 à 1997 par des opérations de contrôle qui ont donné lieu à l'envoi préalable d'avis de vérification, et avoir procédé à l'examen contradictoire de leur situation fiscale d'ensemble au titre de ces mêmes années, lequel examen a également donné lieu à l'envoi préalable d'avis, l'administration fiscale, qui avait obtenu de l'autorité judiciaire au cours des vérifications de comptabilité, sur le fondement des articles L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, la communication des pièces comptables des études se rapportant à la période vérifiée, qu'elle avait consultées au cabinet de l'expert-comptable commis en tant qu'expert judiciaire, a également demandé en juin 2000 à l'autorité judiciaire, sur le fondement des mêmes textes, la communication des pièces comptables desdites études se rapportant aux années 1990 à 1994, qu'elle a consultées chez le même expert ; que ces derniers contrôles, que l'administration qualifie de contrôles sur pièces et qu'elle a engagés sans avis de vérification, ont donné lieu à deux notifications de redressements en date du 29 septembre 2000, qui ont rehaussé, suivant la procédure contradictoire, les bénéfices non commerciaux de M. X au titre des années 1990 à 1994, et les bénéfices non commerciaux de Mme X au titre des années 1991 à 1994 ; que ces redressements procèdent de ce que l'administration a regardé comme des insuffisances constitutives de détournements de fonds les différences entre les montants des crédits apparaissant sur les comptes des études et les montants des recettes professionnelles déclarées ; que, pour exercer son droit de reprise portant sur ces années, l'administration s'est prévalue des dispositions de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales suivant lesquelles  même si les délais de reprise prévus par l'article L. 169 sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux (...) peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due  ; 

        Considérant qu'en l'espèce, l'administration des impôts ne s'est pas bornée à exercer ponctuellement son droit de communication, ni à tirer les conséquences d'une omission d'imposition qu'aurait suffi à révéler une instance devant les tribunaux, mais a contrôlé, à l'endroit où ils étaient détenus, c'est-à-dire chez l'expert judiciaire, l'ensemble des documents comptables de l'étude de M. X se rapportant aux années 1990 à 1994 et l'ensemble des documents comptables de l'étude de Mme X se rapportant aux années 1991 à 1994 ; qu'elle a apprécié la sincérité de leurs déclarations fiscales professionnelles respectives en les comparant avec ces documents comptables, afin de déterminer les redressements notifiés, c'est-à-dire de mettre en évidence, pour la période en cause, des insuffisances d'imposition dont il ne résulte pas de l'instruction que la procédure pénale aurait permis de les établir ; que, dans ces conditions, les redressements notifiés au titre des années 1990 à 1994 ne peuvent être regardés comme trouvant exclusivement leur origine dans des faits révélés par une instance, mais trouvent essentiellement leur source dans les vérifications de comptabilité irrégulièrement menées, lesquelles englobent au surplus des années déjà vérifiées ; que les dispositions susmentionnées de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales, propres au délai dans lequel s'exerce le droit de reprise de l'administration des impôts, ne trouvent pas à s'appliquer lorsqu'elle exerce son droit de vérification afin de mettre en évidence des insuffisances d'imposition qui ne peuvent être regardées comme révélées par une instance ; qu'il suit de là que le délai général de reprise prévu par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales était écoulé et les années 1990 à 1994 prescrites, quand les redressements des revenus commerciaux desdites années ont été notifiés le 29 septembre 2000 ; que, par conséquent, Mme X est fondée à demander la décharge des rappels, en droits et pénalités, d'impôt sur le revenu au titre des années 1990 à 1994 qui en procèdent ; 

        Sur les impositions établies au titre des années 1995 à 1997 : 

        En ce qui concerne la procédure des impositions :

        Considérant qu'il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité de l'étude de M. X, alors suspendu de ses fonctions d'administrateur judiciaire, objet d'une procédure pénale et placé sous contrôle judiciaire, a été précédée d'un avis de vérification du 10 juin 1998, accompagné d'une charte des droits et obligations du contribuable vérifié, portant sur les années 1995 à 1997, qui lui a été personnellement adressé, et de deux avis de vérification du 22 juin 1998 également accompagnés d'une charte des droits et obligations du contribuable vérifié et portant sur les mêmes années, qui ont été respectivement adressés à Me Guérin et à Me Capel, nommés administrateurs provisoires de l'étude de M. X par ordonnances du tribunal de grande instance de Périgueux du 18 avril 1995 et du 10 avril 1997 ; qu'une notification de redressements a été adressée le 18 décembre 1998 pour interrompre la prescription au titre de 1995, puis des notifications de redressements ont été adressées le 16 août 1999, au titre des bénéfices commerciaux de 1995 à 1997, aux deux administrateurs provisoires de l'étude de M. X ainsi qu'une réponse aux observations en date du 20 octobre 1999 ; que des notifications de redressements ont également été adressées le 16 août 1999 à M. ou Mme X à la suite de l'examen de leur situation fiscale personnelle, notifications qui ont porté en particulier sur leurs bénéfices non commerciaux et traité notamment de l'incidence du rehaussement de ces bénéfices sur leur revenu global des années 1995 à 1997 et auxquelles étaient annexées les notifications adressées aux administrateurs provisoires ; que ces notifications adressées à M. ou Mme X ont été suivies de réponses aux observations en date du 20 octobre 1999 ; 

        Considérant qu'il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité de l'étude de Mme X, elle aussi suspendue de ses fonctions d'administrateur judiciaire, objet d'une procédure pénale et placée sous contrôle judiciaire, a été précédée d'un avis de vérification du 10 juin 1998, accompagné d'une charte des droits et obligations du contribuable vérifié, portant sur les années 1995 à 1997, qui lui a été personnellement adressé, et d'un avis de vérification, accompagné d'une charte des droits et obligations du contribuable vérifié, portant sur les mêmes années, qui a été adressé le 22 juin 1998 à Me Capel, nommée administrateur provisoire de l'étude de Mme X par ordonnance du tribunal de grande instance de Périgueux du 10 avril 1997 ; que des notifications de redressements ont été adressées le 16 août 1999 au titre des bénéfices commerciaux de ces années à Me Capel en sa qualité d'administrateur provisoire de l'étude de Mme X ainsi que des réponses aux observations en date 20 octobre 1999 ; que, comme il est dit ci-dessus, des notifications de redressements ont également été adressées le 16 août 1999 à M. ou Mme X à la suite de l'examen de leur situation fiscale personnelle, notifications qui ont notamment porté sur leurs bénéfices non commerciaux des années 1995 à 1997, auxquelles étaient annexées les notifications adressées aux administrateurs provisoires et qui ont donné lieu à des réponses aux observations du 20 octobre 1999 ; 

        Considérant que, compte tenu des mesures de suspension affectant l'activité professionnelle de M. X comme celle de Mme X, et de la nomination d'administrateurs provisoires pour la gestion de leurs études, les actes de procédure précités relatifs aux revenus de ces études, engagés dans les conditions susdécrites, ont été valablement adressés à ces administrateurs, alors même qu'ils portaient pour une part sur des périodes antérieures à leur nomination ; que, de même, lesdits administrateurs ont été régulièrement destinataires de la notification de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires saisie du différend tenant aux revenus non commerciaux ; que les irrégularités alléguées quant à la procédure effectivement suivie devant cette commission sont sans effet sur la régularité des impositions en litige ; 

        Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a invité à plusieurs reprises, au cours des opérations de contrôle, comme le rappellent de manière précise les notifications de redressements susmentionnées, les administrateurs provisoires à participer aux séances de travail portant sur les documents comptables des études détenus par l'expert judiciaire, ainsi que M. X et Mme X ; qu'en outre, une réunion de synthèse a eu lieu en juin 1999 dans les locaux de l'administration ; qu'ainsi, les documents examinés par l'administration grâce à son droit de communication au cours des opérations de contrôle doivent être regardés comme ayant été soumis par elle à un débat oral et contradictoire dans toute la mesure compatible avec les décisions prises par l'autorité judiciaire ; que, contrairement à ce que soutient la requérante, les notifications de redressements ayant clos les vérifications de comptabilité et l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des intéressés au titre des années restant en litige sont régulièrement motivées ; qu'elles précisent les années, les impôts et les catégories de revenus concernés et motivent de manière suffisante les rehaussements apportés notamment aux revenus professionnels en exposant la méthode ayant conduit à réintégrer dans les revenus imposables la différence entre les crédits apparaissant sur le compte des études et les recettes déclarées et en expliquant en quoi ces différences sont tenues pour constitutives de détournements de fonds imposables ; que ces mêmes documents rappellent l'origine et la teneur des données sur lesquelles les redressements notifiés sont fondés ; que les listes détaillant par date et montant les crédits bancaires ayant servi à évaluer les détournements de fonds y sont annexées ; que la copie du rapport de l'expert judiciaire, que l'administration détenait, a été communiquée sur sa demande à Mme X avant la mise en recouvrement des impositions contestées ;  

        Considérant que, si les notifications adressées aux mandataires judiciaires et rehaussant les revenus professionnels de M. X ainsi que ceux de Mme X ne précisent pas le montant des droits et pénalités qui en résulte en matière d'impôt sur le revenu, ces mêmes documents indiquent que cette information sera donnée aux intéressés par notifications séparées ; que cette information figure effectivement dans les notifications adressées le 16 août 1999 à M. et Mme X à la suite de l'examen de leur situation fiscale, qui détaillent, en application des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable, les conséquences des rehaussements de leur revenu imposable à l'impôt sur le revenu au titre des années 1995 à 1997, à raison notamment des redressements affectant leurs bénéfices non commerciaux ; que la circonstance que la modification de ces conséquences n'ait pas été indiquée lors des réponses aux observations du 20 octobre 1999 révisant à la baisse certains de ces redressements n'entache pas d'irrégularité la procédure, dès lors que cette formalité n'a été imposée que par les dispositions de l'article 25 de la loi 99-1173 du 30 décembre 1999, lesquelles n'étaient pas entrées en vigueur à la date de ces derniers actes de procédure ;  

        Considérant, enfin, que la circonstance que l'administration ait engagé de manière quasiment concomitante la vérification de la comptabilité des études de M. et de Mme X au titre des années 1995 à 1997 et l'examen de la situation fiscale personnelle des contribuables portant sur les mêmes années ne saurait être regardée comme constitutive d'un vice de procédure ; que les actes émis au cours de ces contrôles sont suffisamment précis, de sorte qu'aucune confusion n'a pu être opérée par leurs destinataires quant aux procédures concernées et aux catégories d'impôt visées ; 

        Considérant qu'il résulte de ce qui précède que doivent être écartés les moyens tirés par la requérante de l'irrégularité des procédures aux termes desquelles les rappels d'impôt sur le revenu restant en litige ont été établis au titre des années 1995 à 1997 ;   

        En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 

        Considérant qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable :  1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitation lucratives et sources de profit ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou revenus  ; qu'en vertu de l'article 93 du même code,  le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession  ; 

        Considérant que les rehaussements des bénéfices non commerciaux des contribuables ou leur évaluation au titre des années 1995 à 1997 procèdent de ce que l'administration a inclus dans ces bénéfices la différence existant entre les crédits apparaissant sur le compte bancaire propre à chacune des études et les recettes professionnelles déclarées ou comptabilisées ; qu'elle a regardé ces crédits comme constitutifs de détournements de fonds imposables ;

        Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'existence même de détournements de fonds, par prélèvements opérés sans autorisations sur les comptes gérés dans le cadre de leurs mandats judiciaires par les deux études d'administrateurs judiciaires, abritées dans des locaux communs et employant la même comptable, est établie ; que leur existence a été reconnue par la requérante elle-même, au moins pour l'année 1996, au cours de la procédure pénale ayant abouti à sa condamnation par un arrêt du 16 janvier 2007 de la cour d'appel de Bordeaux, laquelle a admis la matérialité des faits retenus à son encontre pour les années 1995 et 1996 ; que la méthode utilisée par l'administration pour évaluer les recettes correspondant aux détournements de fonds, à partir des crédits apparaissant sur les comptes propres aux études, alors que les fonds reçus par les administrateurs judiciaires dans le cadre des missions de justice doivent, selon les dispositions légales et règlementaires régissant cette profession, être déposés dans un compte spécifique à chaque affaire confiée et ne peuvent faire l'objet d'un retrait à leur profit dans leur compte professionnel personnel qu'après fixation de leurs honoraires ou provisions par le juge, n'est ni radicalement viciée, ni excessivement sommaire ; que l'encaissement des sommes en cause par inscription au crédit des comptes des études constitue le fait générateur de leur imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, alors même que ces sommes ne se retrouveraient pas sur les comptes bancaires privés de M. et de Mme X ; que la circonstance que, sur une partie de la période concernée, les études de M. et de Mme X aient été gérées par des administrateurs provisoires, ne fait pas, en elle-même, obstacle à l'imposition au nom des contribuables des sommes en cause, dès lors que cette gestion a été effectuée pour leur compte ;  

        Considérant que les crédits apparaissant sur les comptes professionnels de Mme X, provenant des prélèvements opérés sur les comptes des entreprises gérés par son étude, ne peuvent être regardés comme des avances remboursables non imposables, contrairement à ce que soutient la requérante ; que les sommes qu'elle a été condamnée à rembourser aux parties civiles par les décisions du juge judiciaire des 6 juillet 2005 et 16 janvier 2007, postérieurement aux années 1995 à 1997 concernées par le présent litige, ne peuvent s'imputer, compte tenu du principe d'annualité de l'impôt sur le revenu, sur les bases d'impositions retenues au titre desdites années ; que ces condamnations sont donc sans incidence sur les impositions restant en litige ; 

        Considérant, en revanche, que la requérante fait valoir que des sommes créditées sur les comptes bancaires des études au cours d'une année de la période en litige et taxées par l'administration comme revenus professionnels imposables ont fait l'objet de reversements par virements de ces derniers comptes au compte bancaire général des affaires traitées, enregistrés la même année ; qu'elle étaye ce moyen de justifications, produites à l'appui de son mémoire enregistré le 28 février 2008, qui n'ont reçu aucun contredit de la part de l'administration ; que les mouvements financiers invoqués doivent dès lors être regardés comme réduisant les prélèvements opérés, donc les recettes imposées ; que la requérante est, par conséquent, fondée à demander à ce titre une réduction des bénéfices non commerciaux de M. X d'un montant de 84 038 F (12 812 euros) pour 1996 et une réduction de ses propres bénéfices non commerciaux d'un montant de 4 418 438 F (673 587 euros) pour la même année 1996 ; qu'en outre et s'agissant de son bénéfice de l'année 1995, la requérante, que l'administration ne contredit pas davantage, démontre que des sommes enregistrées en novembre 1995 et regardées comme des crédits du compte de son étude par le vérificateur, puis réintégrées dans ses recettes imposables, ont été, en réalité, débitées de ce compte et virées au profit du compte général, soit une réduction des recettes imposables pour 1995 d'un montant de 2 135 631 F (325 574 euros) ; 

        En ce qui concerne les pénalités :

        Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que tant les notifications de redressements précitées des 18 décembre 1998 et 16 août 1999 relatives aux revenus catégoriels que celles adressées le 16 août 1999 à M. ou Mme X portant sur l'ensemble de leur revenu global au titre des années 1995 à 1997 exposent de manière suffisante les éléments de fait et de droit qui fondent les pénalités dont sont assortis les droits rappelés ;  

        Considérant, en deuxième lieu, que les minorations délibérées de recettes professionnelles procédant de détournements de fonds opérés à la faveur de fausses pièces justificatives et d'irrégularités financières ou comptables reposent sur des manoeuvres frauduleuses destinées à égarer l'administration fiscale, même si l'objectif d'éluder l'impôt n'a pas été le seul poursuivi par les contribuables ; que leur implication personnelle est à cet égard établie ; que, par suite, la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses prévue par l'article 1729 du code général des impôts est légalement justifiée, pour ce qui est du moins, des minorations des recettes des années 1995 et 1996 au titre desquelles des déclarations professionnelles ont été déposées ; que, pour ce qui est de l'année 1997, au titre de laquelle aucune déclaration professionnelle n'a été souscrite, ni pour les bénéfices non commerciaux de M. X, ni pour les bénéfices non commerciaux de Mme X, l'administration fait valoir qu'elle a appliqué la majoration de 80 % prévue par l'article 1728 du code général des impôts en cas de mises en demeure infructueuses ; que, par une décision du 29 mai 2009 prise en cours d'instance, le directeur des services fiscaux de la Dordogne a réduit le taux de cette majoration à 40 % en vertu des nouvelles dispositions de cet article, issues de l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005, immédiatement applicables dès lors qu'elles sont moins sévères, et ordonné, pour cette raison, un dégrèvement d'un montant de 134 719 euros, qui, dans cette mesure, prive d'objet le litige portant sur cette majoration au titre de 1997 ; que ladite majoration restant en litige a été légalement mise à la charge des contribuables, alors même que leurs études étaient gérées par des administrateurs provisoires ;       

        Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la requérante est seulement fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires en droits et pénalités qui ont été mises à la charge de M. et de Mme X au titre des années 1990 à 1994, la réduction des droits et pénalités qui leur ont été réclamés au titre de l'année 1995 correspondant à une réduction en bases du bénéfice non commercial de Mme X pour cette année d'un montant de 325 574 euros et la réduction des droits et pénalités au titre de 1996 correspondant à une réduction en bases des bénéfices non commerciaux de M. et de Mme X pour cette année d'un montant total de 686 399 euros ; que, dans cette mesure, la requérante est fondée à demander la réformation du jugement dont elle fait appel ;   

        Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

        Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de condamner l'Etat à verser à Mme X la somme de 1 500 euros ;  

DECIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête relatives à la majoration d'impôt sur le revenu infligée à M. et Mme X au titre de l'année 1997 à hauteur de 134 719 euros.

Article 2 : M. et Mme X sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1990 à 1994. 

Article 3 : M. et Mme X sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui leur ont été réclamées au titre de l'année 1995 pour la part, en droits et pénalités, correspondant à une réduction en bases du bénéfice non commercial de Mme X pour cette année d'un montant de 325 574 euros, ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui leur ont été réclamées au titre de l'année 1996, pour la part, en droits et pénalités, correspondant à une réduction en bases des bénéfices non commerciaux de M. et de Mme X pour cette année d'un montant total de 686 399 euros.

Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Bordeaux en date du 14 février 2006 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 5 : L'Etat versera la somme de 1 500 euros à Mme X au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 6 : Le surplus de la requête est rejeté.

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No 06BX00938