Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société à responsabilité limitée (SARL) Ren 2 a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2007, 2008 et 2009,  et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009.

       Par un jugement n° 1301016 du 4 novembre 2015, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 8 janvier et 23 juin 2016, la SARL Ren 2, représentée par Me A..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Rennes du 4 novembre 2015 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - les factures d'achat de marchandises cassées sont appuyées par un inventaire de ces marchandises, lui-même établi au vu des bordereaux de casse ; la " casse " qui représente, d'après les données comptables, 0,92 % du chiffre d'affaires hors taxes n'est pas anormalement élevée ; compte tenu du mode de commercialisation spécifique des produits, la " casse " est nécessairement importante ; les critères au respect desquels l'administration a subordonné la déductibilité en charges des dépenses relatives à la " casse " ne sont prévus par aucun texte ni par la jurisprudence ; l'administration a comparé les quantités vendues aux quantités cassées en différenciant les produits par leur " code article " apposé par la société Futura Finances, alors que certains articles étaient identifiés dans ses systèmes informatiques par un autre code, dit " Gencod " apposé par le fabricant, lequel correspondait parfois à plusieurs " codes articles " ; ainsi, les conclusions auxquelles est parvenue l'administration sont nécessairement inexactes ; si les fichiers informatiques transmis à l'administration présentent certaines anomalies, elles sont liées à des erreurs de saisie informatique, notamment lors de la réception des marchandises, lesquelles sont inévitables compte tenu du nombre de marchandises stockées ; la méthode de calcul mise en oeuvre par le vérificateur pour déterminer la quantité de marchandises cassées induit une corrélation entre l'acceptation de la casse et de la démarque inconnue, s'appuie sur la saisie des marchandises retournées, laquelle constitue un évènement postérieur à la casse ou à la démarque et lui fait supporter les conséquences d'une erreur commise dans le décompte des retours à valeur nulle ; elle n'est pas fondée sur des données propres à l'entreprise ;

        - l'administration refuse de prendre en compte la démarque administrative ; les charges déduites au titre de la démarque inconnue, qui correspond au vol et à la démarque administrative, répondaient aux conditions de déductibilité posées par la doctrine administrative, tenant à la fiabilité des enregistrements de recettes et de la " comptabilité marchandise " ainsi qu'à l'existence de mesures de lutte contre la démarque inconnue et de contrôles internes de l'efficacité de ces mesures ; l'administration ne peut retenir un taux de démarque inconnue qui ne correspond pas à la réalité économique ; en ce qui concerne notamment la démarque administrative, la position prise par l'administration concernant d'autres magasins relevant de la même enseigne tels que  les sociétés Ren 1 et Smlo est opposable ; 

        - les dépenses correspondant à la " casse " et à la démarque inconnue portant sur des biens ou services nécessaires à l'exploitation, la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces biens ou services est déductible en application de l'article 271 du code général des impôts et, également, de l'article 230 de l'annexe II à ce code ; étant déductibles du bénéfice imposable, elles ouvrent droit à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée ; 

       - en l'absence de démonstration, par l'administration, de l'intention d'éluder l'impôt et compte tenu des similarités entre le cas d'espèce et celui d'autres magasins pour lesquels les pénalités pour manquement délibéré ont été déchargées, ces pénalités sont infondées.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 23 mai 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Ren 2 ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Delesalle, 

       - et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

       1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) Ren 2 exerce une activité de commerce de détail sous l'enseigne " Noz " ; qu'elle est liée, à ce titre, à la société par actions simplifiée (SAS) Futura Finances par un contrat de fourniture de marchandises en dépôt-vente, signé le 1er mars 2004, ; qu'en vertu de ce contrat, l'approvisionnement en marchandises de la SARL Ren 2 est laissé à la discrétion de la SAS Futura Finances ; que ces marchandises ne sont payables par la SARL Ren 2 à la SAS Futura Finances qu'à compter de leur vente au consommateur final et restent, antérieurement à ce paiement, la propriété de la SAS Futura Finances ; que les marchandises ainsi mises en dépôt-vente, dénommées " consignations ", font, lorsqu'elles sont effectivement vendues, l'objet d'une facturation par la SAS Futura Finances au moins une fois par mois ; que les marchandises qui ont été mises en dépôt-vente auprès de la SARL Ren 2 mais qui, bien qu'étant commercialisables, n'ont pas été vendues au terme d'une période contractuellement fixée, sont retournées à la SAS Futura Finances et ne sont pas facturées par celle-ci ; que les marchandises identifiées par la SARL Ren 2 comme cassées font l'objet d'une facturation mensuelle de la part de la SAS Futura Finances ; qu'enfin, les marchandises qui n'ont été ni vendues, ni retournées, ni cassées, constituent la démarque inconnue et sont à la charge de la SARL Ren 2 ; qu'en vertu du contrat de fourniture de marchandises, la SAS Futura Finances est en droit de facturer mensuellement, à titre d'acompte sur la démarque inconnue, une somme correspondant à 2 % du chiffre d'affaires hors taxe réalisé par la SARL Ren 2 au cours du mois écoulé, des régularisations étant réalisées après inventaire ; que les sommes ainsi facturées sont comptabilisées dans les charges par la SARL Ren 2 ;

       2. Considérant que la SARL Ren 2 a fait l'objet, en 2010, d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 ; qu'à l'issue de cette vérification, l'administration a, par une proposition de rectification du 20 décembre 2010,  remis partiellement en cause la déductibilité des charges résultant, d'une part, de l'achat des marchandises identifiées comme cassées et, d'autre part, de l'achat des marchandises n'ayant été ni vendues au consommateur final, ni retournées à la SAS Futura Finances, ni identifiées comme cassées ; qu'en outre, elle a remis partiellement en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l'ensemble de ces achats ; qu'il en a résulté des suppléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2007 à 2009, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période vérifiée, assortis de l'intérêt de retard et de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; qu'après le rejet de sa réclamation, la SARL Ren 2 a demandé au tribunal administratif de Rennes de la décharger des suppléments d'impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités ainsi mis à sa charge ; que, par le jugement attaqué, dont la SARL Ren 2 relève appel, cette demande a été rejetée ; 

       Sur le bien-fondé des impositions : 	

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       Quant aux suppléments d'impôt sur les sociétés : 

       3. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; 

       4. Considérant qu'en vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; que la seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense ; que le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration ;

       5. Considérant qu'au cours des exercices vérifiés, la SARL Ren 2 a déduit en charges les dépenses résultant de la démarque inconnue ainsi que celles correspondant à l'achat des marchandises cassées dans son établissement ; qu'il n'est pas contesté que ces dépenses étaient appuyées par des factures établies par la SAS Futura Finances en vertu du contrat de fourniture de marchandises  conclu entre les deux sociétés ; que ni la régularité ni la réalité de ces factures n'a été mise en cause par l'administration ; que celle-ci doit être regardée comme ayant contesté la déductibilité d'une partie des dépenses supportées par la SARL Ren 2 conformément à ces factures au motif qu'elles étaient excessives eu égard à l'ampleur effective de la démarque inconnue et de la casse de marchandises, c'est-à-dire partiellement dépourvues de contrepartie ; 

       S'agissant des charges correspondant à la démarque inconnue : 

       6. Considérant que, dans la proposition de rectification, l'administration a admis la déductibilité en charges des dépenses concernant la démarque inconnue s'agissant des seules marchandises pour lesquelles, d'une part, les quantités mises en dépôt-vente étaient supérieures ou égales à la somme de celles vendues, retournées et cassées et, d'autre part, les quantités vendues étaient supérieures à la somme de celles cassées et de celles comprises dans la démarque inconnue ;

       7. Considérant que, pour justifier du caractère non déductible du surplus des dépenses engagées par la SARL Ren 2 au titre de la démarque inconnue, l'administration expose que des recoupements entre des fichiers informatiques relatifs aux ventes, aux achats et aux marchandises cassées ont notamment révélé que l'ampleur de la démarque inconnue était anormalement élevée au regard des conditions d'exploitation de l'entreprise, cette démarque représentant respectivement, au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009, 9,08 %, 7,41 % et 11,65 % des achats ; qu'elle souligne, en outre, que pour un nombre substantiel d'articles, des sommes ont été versées à la SAS Futura Finances au titre de la démarque inconnue alors même qu'aucune vente n'était intervenue ;

       8. Considérant que la SARL Ren 2 fait valoir que l'administration n'a pas tenu compte des spécificités du fonctionnement de son établissement et que le taux de démarque inconnue admis en définitive est excessivement faible et qu'il ne prend pas en compte la démarque administrative ; qu'elle ajoute que le second des constats dressés par l'administration est inexact car cette dernière a différencié les articles proposés à la vente suivant un code à sept chiffres apposé par la SAS Futura Finances, alors que leur suivi est réalisé à l'aide d'une référence déterminée par le fabricant, laquelle est susceptible de correspondre à plusieurs codes à sept chiffres distincts ;

       9. Considérant que si cette dernière critique, faite par la SARL Ren 2 à la méthode suivie par l'administration, est précise, elle n'est toutefois étayée par aucun élément probant ; que la société requérante a admis incidemment devant la cour que les fichiers informatiques remis à l'administration étaient susceptibles de comporter des erreurs portant sur le nombre d'articles mis en dépôt-vente ou retournés à la SAS Futura Finances ; que de telles erreurs sont susceptibles d'avoir indûment accru les charges supportées par la SARL Ren 2 au titre de la démarque inconnue ; qu'en outre, il résulte de l'instruction que le service n'a pas refusé de prendre en compte la démarque administrative, laquelle correspond aux erreurs humaines commises dans le décompte des marchandises et constitue, avec les vols commis par les clients et ceux commis par le personnel, l'une des trois composantes de la démarque inconnue ; qu'enfin, la SARL Ren 2 n'invoque, par une argumentation suffisamment étayée, aucun élément de nature à justifier l'ampleur de la démarque inconnue ; que, dès lors, les dépenses supportées par la SARL Ren 2 au titre de la démarque inconnue doivent être regardées comme dépourvues de contrepartie en tant qu'elles excèdent les montants admis par l'administration ;

       S'agissant des charges résultant de l'achat de marchandises cassées : 

       10. Considérant qu'après avoir effectué les recoupements décrits au point 7, l'administration a constaté que, de manière générale, la quantité de marchandises regardées comme cassées était anormalement importante ; qu'elle a relevé en outre que, pour cinq cent sept catégories d'articles, la SAS Futura Finances avait facturé à la SARL Ren 2 des articles cassés alors même que ces articles n'avaient pas été placés en dépôt-vente auprès de cette entreprise et que, pour quatre cent onze autres catégories d'articles, cette même SAS avait facturé des articles cassés alors qu'aucune vente n'avait été comptabilisée ; que, compte tenu de ces circonstances, le vérificateur n'a admis les dépenses exposées pour l'achat de marchandises cassées auprès de la SAS Futura Finances en charges, dans la proposition de rectification, que pour les marchandises répondant aux deux critères mentionnés au point 6 ;

       11. Considérant que la SARL Ren 2 soutient que la méthode de calcul mise en oeuvre par le vérificateur pour déterminer la quantité de marchandises cassées, qui ne repose pas sur des données propres à l'entreprise, induit une corrélation entre l'acceptation de la casse et de la démarque inconnue, s'appuie sur la saisie des marchandises retournées, laquelle constitue un événement postérieur à la casse ou à la démarque, et lui fait supporter les conséquences d'une erreur commise dans le décompte des retours à valeur nulle ; qu'elle soutient, en outre, que l'administration n'a pas tenu compte des spécificités de son activité, lesquelles exposent particulièrement les marchandises en dépôt-vente à des détériorations ; qu'enfin, elle se prévaut de ce que les anomalies relevées par le vérificateur résultent de l'erreur de code évoquée au point 8, ainsi que d'erreurs affectant le recensement des articles mis en dépôt-vente ; 

       12. Considérant que, contrairement à que soutient la société requérante, la  méthode de calcul mise en oeuvre par le vérificateur est fondée sur des données propres à l'entreprise et n'entraîne pas le rejet à titre de charge d'une marchandise cassée du seul fait qu'elle n'a pu être prise en compte à ce titre comme marchandise démarquée ; que la circonstance que, pour une période donnée, la quantité de marchandises renvoyées au fournisseur est déterminée après l'évaluation de la quantité de marchandises cassées ou démarquées ne faisait pas obstacle à la prise en compte de la première quantité pour évaluer la seconde ; que le seul fait qu'une erreur commise par la société dans la comptabilisation des marchandises renvoyées au fournisseur au titre des retours de valeur nulle aurait une incidence sur la quantité de marchandises cassées ou démarquées déductibles ne remet pas en cause la pertinence de la méthode de calcul mise en oeuvre par le vérificateur ; 

       13. Considérant, en  outre, que la société requérante ne présente aucune explication précise de nature à justifier de l'importance des marchandises détériorées ; que la critique de la méthode suivie par l'administration présente les mêmes insuffisances que celles mentionnées au point 9, de sorte que les incohérences substantielles relevées par l'administration restent sans explication ; que, dès lors, les achats de marchandises cassées ne peuvent être regardés comme étant déductibles en charges dans une proportion supérieure à celle admise par l'administration ; 

       Quant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

       14. Considérant qu'il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification, que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée dont la société requérante demande la décharge résultent de la remise en cause, par le vérificateur, de la déductibilité de la taxe ayant grevé les achats de marchandises pour lesquelles il n'a pas admis la nature de marchandises cassées ou démarquées, pour les motifs énoncés aux points 7 et 10 ; qu'il résulte de ce qui est dit aux points 9, 12 et 13 que, contrairement à ce qu'elle soutient, ces achats de marchandises n'étaient pas déductibles du bénéfice imposable à titre de charges ; que la société n'est, dès lors, pas fondée à demander la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée les ayant grevés ; que, pour les mêmes motifs, elle n'est pas fondée à soutenir qu'ils relèvent de la déduction de taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 271 du code général des impôts ou, en tout état de cause, par l'article 230 de l'annexe II au même code en vigueur jusqu'au 1er janvier 2008 ;

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       15. Considérant, en premier lieu, que la SARL Ren 2 doit être regardée comme invoquant, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs dont il résulterait que les charges exposées au titre de la démarque inconnue sont déductibles en charges lorsque les enregistrements de recettes et la " comptabilité marchandise " sont fiables et que sont mises en oeuvre des mesures de lutte contre la démarque inconnue ; que, toutefois, ce moyen n'est pas assorti des précisions nécessaires pour que la cour en apprécie le bien-fondé ; 

       16. Considérant, en second lieu, que la SARL Ren 2 doit être regardée comme invoquant, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, la position que l'administration aurait prise à l'égard de la situation d'autres contribuables exploitant des magasins sous la même enseigne commerciale ; que, toutefois, ces contribuables n'étaient, en tout état de cause, pas dans la même situation de fait qu'elle et n'ont pas participé aux actes ou aux opérations ayant donné naissance à cette situation ; 

       Sur les pénalités : 

       17. Considérant que la SARL Ren 2, qui disposait, ainsi qu'elle le souligne, d'outils informatiques lui permettant de contrôler les flux de marchandises, ne pouvait ignorer qu'une partie des sommes facturées par la SAS Futura Finances durant la période vérifiée pour les marchandises détériorées en magasin et la démarque inconnue était dépourvue de contrepartie et ne correspondait à aucune opération réelle ; qu'en faisant état de cette seule circonstance, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention de la SARL Ren 2 d'éluder l'impôt ; que, par suite, c'est à bon droit qu'elle a appliqué aux suppléments d'impôt sur les sociétés et aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré ; que la société requérante n'est dès lors pas fondée à en demander la décharge ;

       18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Ren 2 n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SARL Ren 2 est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Ren 2 et au ministre de l'économie et des finances. 

       Délibéré après l'audience du 15 septembre 2016, à laquelle siégeaient :

       - Mme Aubert, président de chambre,

       - M. Delesalle, premier conseiller,

       - Mme Chollet, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 29 septembre 2016.

Le rapporteur,

H. DelesalleLe président,

S. Aubert

Le greffier,

E. Haubois       

       La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 16NT00063