Vu la procédure suivante : 

       Procédure contentieuse antérieure : 

       M. et Mme B... ont demandé au tribunal administratif de Nîmes la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1202568 du 13 mars 2014, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande.

       Procédure devant la Cour : 

       Par une requête enregistrée le 25 mars 2014 et un mémoire enregistré le 21 mai 2014, M. et Mme B..., représentés par Me C..., demandent à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 13 mars 2014 du tribunal administratif de Nîmes ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions et majorations en litige pour un montant total de 37 100 euros.

       Ils soutiennent que : 

       - le jugement attaqué est entaché d'une omission à statuer ; le tribunal ne s'est pas prononcé sur les moyens présentés à l'appui de leurs mémoires complémentaires du 22 janvier 2014 et du 10 février 2014 ; le tribunal se réfère simplement aux articles 46 terdecies A et B du code général des impôts sans examiner les moyens invoqués à l'appui de ces mémoires qui expliquaient précisément les raisons pour lesquelles ces dispositions n'étaient pas applicables ;

       - le jugement attaqué est insuffisamment motivé en ce qui concerne le caractère non probant de la comptabilité de la SARL France Patines Antique ; le tribunal s'en est remis aux dires de l'administration sans procéder à un réel examen de la valeur probante de cette comptabilité au besoin après expertise ; 

       - les associés de la SARL France Patines Antique n'ont pas exercé d'option pour ne pas être assujettis à l'impôt sur les sociétés ; les rappels auraient dû, par suite, être soumis à l'impôt sur les sociétés et non à l'impôt sur le revenu ;

       - la proposition de rectification ne comporte pas l'indication des modalités, définies à l'article 46 terdecies A de l'annexe III au code général des impôts, selon lesquelles les associés auraient opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes ; en outre, les conditions posées par l'article 239 bis AA du même code n'ont pas été remplies pour que l'option soit opposable ; ces dispositions figurent toujours au bulletin officiel des finances publiques sous la référence  BOI-IS-CHAMP-20-20-10, n° 170 ; la doctrine de l'administration fiscale, qui n'a pas été rapportée, lui est toujours opposable en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 

       - le document fourni par l'administration pour justifier de l'option qu'elle aurait souscrite pour le régime des SARL de famille est dépourvu de signature ; l'option devait être signée par tous les associés.

       Par un mémoire en défense enregistré le 18 juillet 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - le jugement attaqué est régulier ; le tribunal a procédé à l'examen détaillé des moyens soulevés par les requérants auxquels il a répondu ;

       - il est fait droit au moyen des requérants relatif à l'irrégularité de l'option exercée pour le régime des sociétés de personnes ;

        - dans la mesure où la SARL France Patines Antique est passible de l'impôt sur les sociétés en vertu des dispositions du 1. de l'article 206 du code général des impôts, les rectifications concernant les omissions de recettes constituent des revenus distribués car non demeurés investis dans la société ; par voie de substitution de base légale, ces revenus doivent être imposés en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; en l'espèce, M. B... s'est comporté en maître de l'affaire de la SARL France Patines Antique ; 

       - à titre subsidiaire, et si la qualité de maître de l'affaire n'était pas démontrée, une seconde substitution de base légale est sollicitée sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 précité concernant l'imposition d'apports non justifiés sur le compte courant de M. B... au titre de l'année 2009 ; les sommes inscrites au crédit des comptes courants d'associés sont présumées constituer des revenus distribués ;

       - il peut être fait droit à la demande de substitution de base légale sollicitée tant à titre principal qu'à titre subsidiaire dès lors que l'administration a mis en oeuvre la procédure contradictoire pour établir les rectifications et que la substitution ne prive pas les contribuables des garanties de procédure attachées au nouveau fondement légal ; 

       - l'administration n'a pas écarté la comptabilité de la SARL France Patines Antique au seul motif d'une insuffisance du taux de bénéfice brut ; l'importance des anomalies constatées ne permettait pas de regarder la comptabilité comme régulière ; 

       - à défaut de précisions apportées par les requérants, le bien-fondé des impositions en litige doit être regardé comme établi.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Markarian,

       - et les conclusions de M. Maury, rapporteur public.

       1. Considérant qu'à la suite de la vérification de comptabilité de la SARL France Patines Antique, dont M. et Mme B... sont les gérants et associés, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ont été mises à leur charge au titre des années 2009 et 2010 ; que M. et Mme B... relèvent appel du jugement du 13 mars 2014 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions ainsi que des pénalités correspondantes ; 

       Sur la régularité du jugement attaqué : 

       2. Considérant, en premier lieu, que, quel que soit le bien-fondé des motifs qu'il a retenus, le tribunal a suffisamment répondu au moyen tiré par M. et Mme B...de ce que la SARL France Patines Antique n'avait pas opté pour le régime fiscal des sociétés à responsabilité limitée de famille et que les rectifications ne pouvaient qu'être imposées à l'impôt sur les sociétés en relevant que les associés de la société avaient, dans leur déclaration de constitution de la société auprès du centre des formalités des entreprises, coché la case prévue pour la soumission au régime des sociétés de personnes manifestant ainsi sans ambiguïté leur volonté d'exercer cette option ; que le moyen tiré de l'irrégularité du jugement attaqué doit, par suite, être écarté ; 

       3. Considérant, en second lieu, que, si les requérants soutiennent que le tribunal s'est borné, pour rejeter leur demande, à adopter l'argumentation de l'administration fiscale, un tel moyen relève du bien-fondé du jugement et non de sa régularité ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       4. Considérant qu'aux termes de l'article 239 bis AA du code général des impôts : " Les sociétés à responsabilité limitée exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, et formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs, ainsi que les conjoints, peuvent opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes mentionné à l'article 8. L'option ne peut être exercée qu'avec l'accord de tous les associés.(...) " ; qu'aux termes de l'article 46 terdecies A de l'annexe III à ce code : " Les sociétés à responsabilité limitée exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole et formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs, ainsi que les conjoints qui, en application de l'article 239 bis AA du code général des impôts, désirent opter à compter d'un exercice déterminé pour le régime fiscal des sociétés de personnes doivent notifier leur option avant la date d'ouverture de cet exercice au service des impôts auprès duquel doit être souscrite la déclaration de résultats " et qu'aux termes de l'article 46 terdecies D de la même annexe : " Les notifications effectuées par les sociétés au service des impôts en application des articles 46 terdecies A et 46 terdecies C doivent être signées par l'ensemble des associés (...) " ;

       5. Considérant que l'administration fiscale a estimé, au vu des mentions cochées sur la déclaration de constitution de la société au centre des formalités des entreprises, que la SARL France Patines Antique avait, sans ambiguïté, entendu se soumettre au régime des sociétés de personnes alors que l'option ne pouvait être valablement souscrite dès lors qu'elle n'était signée que par le gérant de la société et non par l'ensemble des associés ; que M. et Mme B... sont, dès lors, fondés à soutenir qu'ils ne pouvaient être imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; 

       6. Considérant, toutefois, que, dans son mémoire en défense devant la Cour, le ministre entend invoquer, comme nouvelle base légale de nature à justifier les impositions litigieuses dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à titre principal, les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et, à titre subsidiaire, le 2° du 1 de ce même article ; 

       7. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) " ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...) " et qu'aux termes de l'article 117 de ce code : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution (...) " ; 

       8. Considérant que les sommes réintégrées par l'administration dans le résultat imposable d'une société ayant fait l'objet d'une rectification ne peuvent être regardées comme des revenus distribués au sens de ces dispositions que dans la mesure où elles ont été effectivement appréhendées par leur bénéficiaire ; que M. et Mme B... ayant contesté les rectifications qui leur ont été notifiées, l'administration fiscale supporte, par suite, la charge de la preuve de l'existence et du montant des distributions et de leur appréhension par les intéressés ;

       9. Considérant, en premier lieu, que le service vérificateur a relevé, lors de la vérification de comptabilité de la SARL France Patines Antique, des variations inexpliquées du coefficient de marge et non un taux de bénéfice anormalement bas comme le soutiennent les requérants ; qu'il a également été constaté que les factures de ventes des années 2009 et 2010 ne mentionnaient ni un libellé précis des meubles vendus permettant d'effectuer un rapprochement entre les marchandises achetées et celles stockées ni le prix de vente de chaque article ni le montant des remises accordées ni les éventuels frais de livraison ; qu'il résulte de l'instruction que le service ne s'est vu remettre que les tarifs concernant l'année 2011, les fichiers des tarifs des années 2009 et 2010 n'ayant été conservés ni sur support informatique ni sur support papier ; que, de même, les carnets à souche sur lesquels figuraient les bons de commande remis aux clients durant les années 2009 et 2010 n'ont pu être présentés ; qu'eu égard à la nature du commerce concerné et des articles vendus, ces lacunes ont fait obstacle à la vérification de concordance entre les ventes et les achats comptabilisés ; qu'ainsi l'administration a pu, à bon droit, tenir la comptabilité de la société pour non probante et procéder à une reconstitution extracomptable de ses recettes ; qu'en outre, le tribunal, qui ne s'est pas borné à adopter l'argumentation de l'administration fiscale, s'est fondé sur les données de l'affaire et n'était pas tenu d'ordonner une expertise pour établir le caractère probant ou non probant de la comptabilité de la société ; que les requérants ne contestent pas le montant des bénéfices reconstitués ;

       10. Considérant, en deuxième lieu, que si M. B... ne détient que 25 % des parts de la SARL France Patines Antique, son épouse détenant également 25 % des parts et leur fille la moitié, le service a relevé, notamment au vu des déclarations faites par Mme B... lors du contrôle, que cette dernière ne s'occupait pas des affaires de l'entreprise et a indiqué que son époux disposait seul de la procuration sur les comptes bancaires de celle-ci ; qu'au vu des conditions d'exploitation de l'entreprise, le service a également constaté que M. B... assurait les relations commerciales avec les fournisseurs et les clients, procédait à la livraison des meubles et établissait lui-même les tarifs ; que l'administration est, dès lors, fondée à soutenir que, compte tenu de son rôle et de ses pouvoirs dans la gestion de l'entreprise, M. B... était le seul véritable maître de l'affaire ; qu'il en découle que M. B... doit, du fait de cette qualité, être réputé avoir appréhendé, à concurrence de la somme de 47 413 euros, les revenus distribués correspondant aux omissions de recettes constatées lors de la vérification de comptabilité de la SARL France Patines Antique ; 

       11. Considérant, en troisième lieu, que la demande de substitution de base légale présentée par l'administration fiscale ne prive les contribuables d'aucune garantie de procédure ; 

       12. Considérant que, dans ces conditions, il peut être fait droit à la demande de substitution de base légale présentée à titre principal par l'administration fiscale devant la Cour ; que, dès lors qu'il est fait droit à cette demande de substitution de base légale présentée à titre principal, il n'y a pas lieu pour la Cour de se prononcer sur la demande de substitution de base légale présentée à titre subsidiaire par l'administration dans la seule hypothèse où la Cour n'aurait pas retenu la qualité de maître de l'affaire de M. B... ; 

       13. Considérant, toutefois, qu'il résulte de l'instruction et notamment des indications chiffrées portées sur la proposition de rectification du 12 décembre 2011 adressée à titre personnel à M. et Mme B... que, s'agissant de l'année 2010, la substitution de base légale demandée par l'administration aboutit à l'imposition de la somme de 138 760 euros en base, supérieure à celle de 82 730 euros initialement imposée, la demande de substitution de base légale présentée par l'administration étant plafonnée à ce dernier montant ; qu'en revanche, s'agissant de l'année 2009, la substitution de base légale demandée par l'administration aboutit à l'imposition de la somme de 59 266 euros en base, inférieure à celle de 69 603 euros initialement imposée ; qu'il y a lieu, en conséquence, de décharger M. et Mme B...de la somme de 10 337 euros en base au titre de l'année 2009 ; 

       14. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme B... sont seulement fondés à demander la réduction, en droits et pénalités, de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009, résultant de la diminution de leurs bases imposables de la somme de 10 337 euros, ainsi que la réformation en ce sens du jugement du tribunal administratif de Nîmes ;

DÉCIDE :

Article 1er : Les bases de l'impôt sur le revenu de M. et Mme B... sont réduites de la somme de 10 337 (dix mille trois cent trente-sept) euros au titre de l'année 2009.

Article 2 : M. et Mme B... sont déchargés, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu correspondant à cette réduction des bases d'imposition.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Nîmes en date du 13 mars 2014 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B... est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B..., à Mme D... B...et au ministre des finances et des comptes publics. 

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

       Délibéré à l'issue de l'audience du 28 avril 2016, à laquelle siégeaient : 

       - M. Bédier, président de chambre,

       - Mme Markarian, premier conseiller,

       - M. Haïli, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 12 mai 2016.

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N° 14MA01372			3