Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société à responsabilité limitée (SARL) Land a demandé au tribunal administratif de Rennes, premièrement, de rectifier ses résultats imposables à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2006 et 2007, deuxièmement, de la décharger des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2005 au 30 juin 2008 et des pénalités correspondantes, troisièmement, de prononcer le remboursement des frais exposés pour la constitution de garanties et, quatrièmement, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Par un jugement n° 1200339 du 19 novembre 2014, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 21 janvier 2015 et 14 décembre 2015, la SARL Land, représentée par Me A..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Rennes du 19 novembre 2014 ; 

       2°) de prononcer la décharge des rappels et des pénalités contestés ainsi que la rectification demandée de ses résultats ;

       3°) de prononcer le remboursement des frais exposés pour la constitution de garanties ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

        - les factures d'achat de marchandises cassées sont appuyées par un inventaire des marchandises cassées et des bordereaux de casse ; si ces bordereaux présentent parfois certaines anomalies, celles-ci ne justifient pas qu'aucune charge liée à la casse de marchandises ne soit portée en déduction ; l'ampleur des détériorations de marchandises n'est pas incohérente compte tenu du mode de fonctionnement de l'entreprise ; l'administration a admis l'existence de charges correspondant à la détérioration de marchandises consignées dans d'autres magasins de la même enseigne ayant les mêmes conditions d'exploitation ; 

        - le taux cumulé de casse et de démarque inconnue a été fixé arbitrairement par l'administration à 2 % des achats revendus, alors que, selon les statistiques nationales de la grande distribution, le taux moyen de démarque inconnue s'élève à 2,2% du chiffre d'affaires hors taxes ;

        - l'administration a comparé les quantités vendues aux quantités cassées en différenciant les produits par leur " code article " apposé par la société Futura Finances, alors qu'ils étaient identifiés dans ses systèmes informatiques par un autre code, à savoir le " Gencod " apposé par le fabricant, lequel code correspondait parfois à plusieurs " codes articles " ; ainsi, les conclusions auxquelles est parvenue l'administration sont nécessairement inexactes ; les anomalies relevées par l'administration dans les fichiers qui lui ont été transmis ne justifient pas un rejet total des charges correspondant à la démarque inconnue ; les charges de démarque inconnue répondaient aux conditions de déductibilité posées par la doctrine administrative, tenant à la fiabilité des enregistrements de recettes et de la " comptabilité marchandise " ainsi qu'à l'existence de mesures de lutte contre la démarque inconnue et de contrôles internes de l'efficacité de ces mesures ; l'administration a admis l'existence de charges correspondant à la démarque inconnue dans d'autres magasins de la même enseigne ayant les mêmes conditions d'exploitation ; il n'y a pas à justifier de la cause des disparitions de marchandises ;

       - si certaines marchandises ont été vendues à perte, c'est parce qu'elles étaient cassées et ne pouvaient être retournées à la SAS Futura Finances ; il était préférable de vendre à prix bas certaines marchandises plutôt que de ne pas les vendre ; la SARL Land, qui décidait de sa politique de prix, avait donc intérêt à vendre à perte ce type de marchandises, en procédant à des " forçages caisse " ; par ailleurs, le code de commerce ne prohibe pas la revente à perte s'agissant de marchandises soldées ; 

       - en l'absence d'intention d'éluder l'impôt, et compte tenu, d'une part, du faible montant des rectifications et, d'autre part, des similarités entre le cas d'espèce et celui d'autres magasins pour lesquels les pénalités pour manquement délibéré ont été déchargées par un tribunal administratif, ces pénalités sont infondées.

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 24 juin 2015 et 21 décembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

       Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité de la demande de remboursement de frais de constitution de garanties en l'absence de litige né et actuel entre le comptable et la requérante concernant un tel remboursement. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Jouno, 

       - et les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public.

       1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) Land exerce une activité de commerce de détail sous l'enseigne " Noz " ; qu'elle est liée, à ce titre, par un contrat de fourniture daté du 1er mars 2004 à la société par actions simplifiée (SAS) Futura Finances ; qu'en vertu de ce contrat, l'approvisionnement en marchandises de la SARL Land est laissé à la discrétion de la SAS Futura Finances et doit s'effectuer à hauteur d'au moins 80 % des marchandises auprès de cette SAS ; que les marchandises ne sont payables par la SARL Land à la SAS Futura Finances qu'à compter de leur vente au consommateur final et restent, antérieurement à ce paiement, la propriété de la SAS Futura Finances ; que les marchandises ainsi mises en dépôt-vente, dénommées " consignations ", font, lorsqu'elles sont effectivement vendues, l'objet d'une facturation par la SAS Futura Finances au moins une fois par mois ; que les marchandises qui ont été mises en dépôt-vente auprès de la SARL Land mais qui, bien qu'étant commercialisables, n'ont pas été vendues au terme d'une période contractuellement fixée sont retournées à la SAS Futura Finances et ne sont pas facturées par celle-ci ; qu'il est constant que les marchandises identifiées par la SARL Land comme cassées font l'objet d'une facturation mensuelle de la part de la SAS Futura Finances ; qu'enfin, les marchandises n'ayant été ni vendues, ni retournées, ni cassées, sont considérées comme étant constitutives de la " démarque inconnue " et sont à la charge de la SARL Land ; qu'il n'est pas contesté que la SARL Land est liée depuis l'année 2006 à une société dénommée Alix Textile par un contrat comportant des caractéristiques analogues à celui conclu avec la SAS Futura Finances ; 

       2. Considérant que la SARL Land a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2005 au 30 juin 2008 ; qu'à l'issue de cette vérification, l'administration a, par propositions de rectification des 22 décembre 2008 et 3 novembre 2009,  constaté que, pour certaines marchandises, le prix de vente était inférieur au prix d'achat et a réintégré aux résultats de la société la différence entre ces deux prix ; qu'elle a en outre remis en cause intégralement la déductibilité, au titre des exercices vérifiés, des charges résultant, d'une part, de l'achat des marchandises identifiées comme détériorées et, d'autre part, de l'achat des marchandises relevant de la " démarque inconnue " ; qu'elle a enfin remis en cause intégralement la déductibilité, au titre de la période vérifiée, de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces derniers achats et appliqué aux suppléments d'impôt sur les sociétés et aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée la majoration pour manquement délibéré ; que, dans sa réponse du 11 février 2010 aux observations de la SARL Land à la proposition de rectification du 3 novembre 2009, l'administration a réduit les rehaussements d'impôt envisagés, estimant en particulier qu'il convenait d'admettre la déduction en charges des dépenses exposées au titre de la " démarque inconnue " et de l'achat de marchandises détériorées à concurrence d'une somme totale correspondant à 2 % de la valeur hors taxes des achats revendus ; que, le désaccord persistant, le litige a été soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du Finistère ; que celle-ci a, par un avis du 18 mars 2011, estimé que la SARL Land ne justifiait pas que les charges litigieuses étaient supérieures à celles retenues en dernier lieu par l'administration ; que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté la demande en décharge formée par la SARL Land ; que cette dernière relève appel de ce jugement ; 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       En ce qui concerne les suppléments d'impôt sur les sociétés :

       Quant à l'application de la loi fiscale :

       S'agissant des ventes à perte :

       3. Considérant qu'il résulte des articles 38 et 39 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, que le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; que la prise en charge par une entreprise de frais ne lui incombant pas directement ne relève pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt ; que, s'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties ; 

       4. Considérant qu'à l'issue d'une analyse détaillée des fichiers d'achat et de vente, le vérificateur a relevé qu'un nombre non négligeable d'articles avait été vendu à un prix inférieur au prix d'achat ; qu'il a estimé que, compte tenu des stipulations du contrat mentionné au point 1 qui prévoient que les invendus sont retournés à la SAS Futura Finances sans être facturés à la SARL Land, cette dernière société avait, en procédant à ces ventes à perte, pris en charge des frais incombant non à elle-même mais à la SAS Futura Finances, propriétaire des marchandises placées en dépôt-vente ; que l'administration a, en conséquence, réintégré aux résultats de la SARL Land le montant de la " marge négative " constatée pour chaque produit vendu à perte, c'est-à-dire la différence entre le prix d'achat de la marchandise et son prix de vente ; 

       5. Considérant que, pour justifier de l'existence de contreparties aux ventes à perte, la SARL Land soutient que, par hypothèse, il est préférable pour elle de vendre une marchandise, quel que soit le prix pratiqué ; qu'elle précise en outre que les ventes à perte résultent de ce qu'elle désigne être des " forçages caisse ", destinés à limiter les pertes encourues par elle ; qu'elle ajoute enfin, d'une part, que des prix bas étaient de nature à attirer de nouveaux clients et, d'autre part, que les marchandises vendues à perte étaient détériorées ;

       6. Considérant, toutefois, que, comme l'a relevé l'administration, les marchandises reçues en dépôt-vente et restées invendues pouvaient, en vertu de l'article 10 du contrat mentionné au point 1, être renvoyées à la SAS Futura Finances sans être facturées par elle, de sorte que, sauf circonstances particulières, leur vente à un prix inférieur à celui d'achat était sans contrepartie pour la SARL Land ; que les allégations de cette dernière relatives, d'une part, à l'incidence favorable des ventes à perte sur sa clientèle et, d'autre part, à la nature des marchandises vendues à perte, ne sont étayées par aucun élément ; qu'ainsi, la SARL Land ne justifie d'aucune circonstance particulière de nature à révéler l'intérêt qu'il y aurait eu pour elle à vendre à perte des marchandises reçues en dépôt-vente de la SAS Futura Finances ; 

       S'agissant de la " démarque inconnue " et de l'achat de marchandises détériorées : 

       7. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; 

       8. Considérant qu'en vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; que la seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense ; que le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration ;

       9. Considérant qu'au titre des exercices litigieux, la SARL Land a déduit en charges les dépenses engendrées par la " démarque inconnue " ainsi que celles correspondant à l'achat de marchandises détériorées dans son établissement ; qu'il n'est pas contesté que ces dépenses étaient appuyées par des factures ; que ni la régularité ni la réalité de ces factures n'a été mise en cause par l'administration ; que celle-ci doit être regardée comme ayant contesté la déductibilité d'une partie des dépenses supportées par la SARL Land conformément à ces factures au motif qu'elles étaient excessives eu égard à l'ampleur effective de la " démarque inconnue " et de la casse de marchandises, c'est-à-dire partiellement dépourvues de contrepartie ; 

       10. Considérant que l'administration a admis, en définitive, la déductibilité des dépenses liées à la " démarque inconnue " et à l'achat de marchandises regardées comme détériorées en magasin à concurrence d'un montant global correspondant à 2 % de la valeur hors taxes des achats revendus ; que, pour contester la déductibilité du surplus de ces dépenses, l'administration expose, en premier lieu, que des recoupements entre des fichiers informatiques relatifs aux ventes, aux achats et aux marchandises détériorées ont notamment révélé que le rapport entre les sommes facturées au titre de la " démarque inconnue " et de l'achat de marchandises détériorées et le total des achats était anormalement élevé eu égard aux conditions d'exploitation de l'entreprise ; qu'elle ajoute, en deuxième lieu, que des incohérences notables apparaissaient, dans un grand nombre de cas, entre les quantités d'articles consignés, vendus, détériorés et relevant de la " démarque inconnue " ; qu'elle relève, en troisième lieu, qu'eu égard notamment à la nature des marchandises commercialisées, les taux de détérioration des articles de même que les taux de " démarque inconnue " sont, pour de nombreuses références, invraisemblables ; qu'elle souligne, en quatrième lieu, qu'aucun justificatif de la matérialité des détériorations n'a été présenté ; 

       11. Considérant que la SARL Land fait valoir, en premier lieu, que, contrairement à ce que soutient l'administration, les factures d'achat de marchandises détériorées sont appuyées par un inventaire des marchandises cassées et des bordereaux de casse ; qu'elle ajoute, en deuxième lieu, que le taux d'admission en charges des dépenses exposées pour l'achat des marchandises détériorées et de celles relevant de la " démarque inconnue " a été fixé arbitrairement par l'administration à 2 % des achats revendus, alors que, selon les statistiques nationales de la grande distribution, le taux moyen de démarque inconnue s'élève à 2,2% du chiffre d'affaires hors taxes ; qu'elle affirme, en troisième lieu, que les anomalies relevées par l'administration dans les fichiers qui lui ont été transmis ne justifient pas un rejet total des charges correspondant à la démarque inconnue ; qu'elle soutient, en quatrième lieu, que l'administration a comparé les quantités vendues aux quantités cassées en différenciant les produits par leur " code article " apposé par la SAS Futura Finances, alors qu'ils étaient identifiés dans ses systèmes informatiques par un autre code, apposé par le fabricant, lequel code correspondait parfois à plusieurs " codes articles ", de sorte que les conclusions auxquelles elle est parvenue sont nécessairement inexactes ; 

       12. Considérant que si cette dernière critique, portée par la SARL Land à la méthode suivie par l'administration, est précise, elle n'est étayée que par des exemples portant sur un nombre spécialement limité d'articles et n'est appuyée par aucun élément probant ; qu'en outre, la SARL Land a admis devant l'administration que les fichiers informatiques remis à l'administration étaient susceptibles de comporter des erreurs portant sur le nombre d'articles détériorés ; qu'enfin, la SARL Land n'invoque, par une argumentation étayée, aucun élément de nature à justifier l'ampleur de la " démarque inconnue " et de la détérioration des marchandises dans son magasin ; que, par suite, les dépenses supportées par cette société au titre de la " démarque inconnue " et de l'achat de marchandises détériorées doivent être regardées comme dépourvues de contrepartie en tant qu'elles excèdent les montants admis, en définitive, par l'administration ;

       Quant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

       13. Considérant que l'administration a remis en cause, sur le fondement de l'article 271 du code général des impôts, la déductibilité au titre de la période vérifiée de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé, d'une part, les marchandises détériorées en magasin et, d'autre part, les marchandises constituant la " démarque inconnue " ; que la SARL Land ne soulève aucun moyen spécifique à l'appui des conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe résultant de cette remise en cause, lesquelles doivent dès lors être rejetées ;

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       14. Considérant, d'autre part, que la SARL Land invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs dont il résulterait que les charges exposées au titre de la " démarque inconnue " seraient déductibles en charges pourvu que les enregistrements de recettes et la " comptabilité marchandise " soient fiables et que soient mises en oeuvre des mesures de lutte contre la " démarque inconnue " ; que, toutefois, ce moyen n'est, en tout état de cause, pas assorti des précisions nécessaires pour que la cour en apprécie le bien-fondé ; 

       15. Considérant, d'autre part, que la SARL Land doit être regardée comme se prévalant, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la position que l'administration aurait prise à l'égard de la situation d'autres contribuables exploitant des magasins sous la même enseigne commerciale ; que, toutefois, ces contribuables n'étaient pas dans la même situation de fait qu'elle ni n'avaient participé aux actes ou aux opérations ayant donné naissance à cette situation ; 

       Sur les pénalités : 

       16. Considérant que la SARL Land, qui disposait, ainsi qu'elle le souligne, d'outils informatiques lui permettant de contrôler les flux de marchandises, ne pouvait ignorer qu'une partie des sommes facturées par la SAS Futura Finances durant la période vérifiée pour les marchandises détériorées en magasin et la " démarque inconnue " était dépourvue de contrepartie et ne correspondait à aucune opération réelle ; qu'elle ne pouvait non plus ignorer, compte tenu de la clarté des termes du contrat qui la liait à la SAS Futura Finances, que la pratique de ventes à perte n'était en principe pas dans son intérêt ; qu'en faisant état de ces circonstances, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention de la SARL Land d'éluder l'impôt ; que, par suite, c'est à bon droit qu'elle a appliqué aux suppléments d'impôt sur les sociétés et aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant des redressements litigieux la pénalité de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré ;

       17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Land n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande ; 

       Sur la demande de remboursement des frais de constitution de garanties :

       18. Considérant que le remboursement des frais qu'un contribuable a exposés pour constituer des garanties doit, en vertu des dispositions de l'article R. 208-3 du livre des procédures fiscales, être demandé à l'administration dans le délai d'un an à compter de la notification de la décision de dégrèvement qui le justifie ; qu'il n'existe, en l'espèce, aucun litige né et actuel entre le comptable et la SARL Land concernant un tel remboursement ; que, dès lors, ces conclusions ne sont pas recevables ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       19. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la SARL Land demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : 	La requête de la SARL Land est rejetée.

Article 2 : 	Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée (SARL) Land et au ministre des finances et des comptes publics. 

       Délibéré après l'audience du 4 février 2016 à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - Mme Aubert, président-assesseur,

       - M. Jouno, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 25 février 2016.

Le rapporteur,

T. JounoLe président,

F. Bataille

Le greffier,

E. Haubois       

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 15NT00175