Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SARL Plit a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011, des amendes prévues à l'article 1759 du code général des impôts qui lui ont été infligées au titre des mêmes exercices et du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er octobre 2008 au 30 septembre 2011.

       Par un jugement n° 1306370 du 30 juin 2015, le tribunal administratif de Marseille a fait droit à sa demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par un recours, enregistré le 28 octobre 2015, le ministre des finances et des comptes publics demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 30 juin 2015 ;

       2°) de remettre à la charge de la SARL Plit les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et les pénalités correspondantes pour un montant de 700 534 euros, les amendes prévues à l'article 1759 du code général des impôts pour un montant de 1 376 419 euros et le rappel de taxe sur la valeur ajoutée pour un montant de 429 826 euros. 

       Il soutient que :

       - les éléments communiqués par l'autorité judiciaire n'ont pas servi à rejeter la comptabilité de la société ;

       - la méthode de reconstitution de chiffre d'affaires retenue par l'administration s'est fondée sur les éléments recueillis lors du contrôle de l'entreprise et non sur ceux obtenus dans l'exercice par l'administration de son droit de communication ;

       - l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts n'a pas été infligée au vu des documents saisis par l'autorité judiciaire ;

       - les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues ;

       - le tribunal a déchargé à tort, au motif de l'irrégularité de la procédure, l'ensemble des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés alors qu'elles procédaient en partie de rectifications qui n'étaient pas affectées par l'irrégularité qu'il a relevée ;

       - la garantie tenant à l'existence d'un débat oral et contradictoire au sujet d'éléments communiqués par l'autorité judiciaire ne couvre que les pièces présentant le caractère de pièces comptables.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Haïli, 

       - et les conclusions de M. Maury, rapporteur public.

       1. Considérant que la SARL Plit a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011, des amendes prévues à l'article 1759 du code général des impôts qui lui ont été infligées au titre des mêmes exercices et du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er octobre 2008 au 30 septembre 2011 à la suite d'une vérification de comptabilité de son activité d'exploitation d'un bar-discothèque à Aix-en-Provence ; que le ministre des finances et des comptes publics demande à la Cour d'annuler le jugement du 30 juin 2015 par lequel le tribunal administratif de Marseille a déchargé la SARL Plit de l'intégralité de ces impositions et pénalités ;

       Sur le bien-fondé de la décharge prononcée par le tribunal :

       En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et le rappel de taxe sur la valeur ajoutée procédant de la reconstitution du chiffre d'affaires de la société :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; qu'il résulte de ces dispositions que lorsque le contribuable en fait la demande à l'administration, celle-ci est tenue de lui communiquer, avant la mise en recouvrement des impositions, les documents en sa possession qu'elle a obtenus auprès de tiers et qu'elle a utilisés pour établir celles-ci ;

       3. Considérant qu'il résulte de l'instruction et notamment des termes des " remarques liminaires " de la page 4 de la proposition de rectification du 13 juillet 2012 que le vérificateur a indiqué qu'" à l'occasion d'une perquisition judiciaire du 7 février 2012, de l'audition du 8 février 2012, des scellés PERQ 13/CM/SIX, PERQ CM/9, une double comptabilité des recettes concernant la société Plit sur les exercices clos au 30 septembre 2009, 2010 et 2011 a été saisie " et que " Par suite la comptabilité présentée durant les opérations de contrôle ne saurait être considérée comme régulière et probante pour les motifs exposés supra " ; qu'en pages 7 et 8 de la même proposition de rectification, il est rappelé que " le service a demandé, dans le cadre d'un droit de communication auprès de l'autorité judiciaire en date du 27 mars 2012, à être informé des documents saisis " et que " dans un procès-verbal en date du 8 février 2012 ", le gérant de la société a confirmé que " les deux carnets manuscrits placés sous scellés " retraçaient le chiffre d'affaires réel de l'établissement de mai 2008 à janvier 2012 ; que le vérificateur a retenu à partir des constatations précédentes que " Par suite, la comptabilité présentée durant les opérations de contrôle ne saurait être considérée comme régulière et probantes " ; que si le ministre soutient que d'autres anomalies graves relevées par le vérificateur et recensées dans la proposition de rectification motivaient également le rejet de la comptabilité de la société, il résulte de ce qui précède que les informations obtenues par le vérificateur à partir des procédures diligentées par l'autorité judiciaire ont concouru à fonder les impositions procédant du rejet de la comptabilité de la société et de la reconstitution de son chiffre d'affaires ; qu'il est constant que, par courrier du 9 novembre 2012, la SARL Plit a demandé la communication des documents obtenus par le service auprès de l'autorité judiciaire, visés dans la proposition de rectification du 13 juillet 2012 et détenus par l'administration fiscale, et que cette dernière ne les a effectivement communiqués à la société vérifiée que le 29 novembre 2012, postérieurement à la mise en recouvrement des impositions intervenue le 22 novembre précédent ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que les premiers juges ont retenu qu'en s'abstenant de communiquer à la société les documents en cause avant la mise en recouvrement des impositions, l'administration fiscale avait méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; que cette irrégularité ayant privé la société d'une garantie, le tribunal était fondé à prononcer la décharge, en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, de la fraction des impositions procédant de la reconstitution du chiffre d'affaires de la société ; 

       En ce qui concerne la décharge des amendes infligées à la SARL Plit sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts pour absence de désignation des bénéficiaires des distributions :

       4. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (...) " ; qu'aux termes de l'article 117 du même code : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 " et que son article 1759 dispose que : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées (...) " ; que les dispositions de ce dernier article instaurent une pénalité fiscale sanctionnant le refus par une personne morale de révéler l'identité des bénéficiaires d'une distribution de revenus ; que cette pénalité est distincte de l'impôt sur les sociétés et ne peut être regardée comme une pénalité afférente à cet impôt ; que si la personne sanctionnée par cette pénalité ne peut utilement se prévaloir de moyens relatifs à la procédure d'imposition ayant conduit à mettre à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, elle peut, en revanche, contester son principe, son montant et la procédure propre à l'établissement de la pénalité ; 

       5. Considérant qu'il résulte de l'instruction et notamment des termes de la page 18, relative aux distributions, de la proposition de rectification du 13 juillet 2012 que, " dans le cadre du débat oral et contradictoire, le service a échangé " avec le gérant de la société " sur les documents saisis par les autorités judiciaires " ; qu'il est constant que pour déterminer le principe et le montant de l'amende infligée, l'administration fiscale s'est fondée sur l'utilisation des documents saisis par l'autorité judiciaire ; que, comme il a été dit au point 3, par courrier du 9 novembre 2012, la SARL Plit a demandé la communication des documents établis par les autorités judiciaires, visés dans la proposition de rectification du 13 juillet 2012 qui ne lui ont été communiqués que le 29 novembre 2012, postérieurement à la mise en recouvrement, intervenue le 22 novembre 2012, des pénalités infligées sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que les premiers juges ont, s'agissant de ces pénalités également, retenu qu'en s'abstenant de communiquer à la société les documents en cause avant la mise en recouvrement des impositions, l'administration fiscale avait méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; que cette irrégularité ayant privé la société d'une garantie, le tribunal était fondé à prononcer la décharge des pénalités en cause ; 

       En ce qui concerne la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés ne procédant pas de la reconstitution du chiffre d'affaires de la société à laquelle la SARL Plit a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2009 :

       6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la rectification notifiée pour un montant de 97 338 euros au titre de l'exercice clos en 2009 en page 13 de la proposition de rectification du 13 juillet 2012 sous la rubrique " Apports non justifiés dans les comptes des associés " procède du seul examen du solde créditeur du compte courant d'associé 4551 " Un bout de Provence " sans utilisation par le vérificateur des documents obtenus dans l'exercice du droit de communication auprès de l'autorité judiciaire ; que la rectification notifiée pour un montant de 127 639 euros en page 16 de la même proposition de rectification à raison de l'annulation des déficits antérieurs reportés sur le résultat de l'exercice clos en 2009 sous la rubrique " Etude des déficits reportés " se fonde sur la seule absence de justificatif de recettes de l'exercice clos au 30 septembre 2008 dont le déficit a été reporté sur le premier exercice vérifié clos au 30 septembre 2009 sans corrélation avec les renseignements et documents obtenus de l'autorité judiciaire ; que, par suite, le ministre fait valoir à bon droit que c'est à tort que les premiers juges ont déchargé la société de l'intégralité de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2009 ainsi que des pénalités qui l'ont assortie dès lors que les rectifications relatives aux apports non justifiés dans les comptes courants des associés et aux déficits reportés, ont été notifiées sans que le vérificateur n'utilise, ne serait-ce qu'à titre de complément d'information, les documents obtenus auprès de l'autorité judiciaire ;

       7. Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens invoqués par la SARL Plit devant le tribunal administratif de Marseille et devant la Cour ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       8. Considérant que, s'agissant des impositions qui procèdent des rectifications relatives à des apports non justifiés dans les comptes courants des associés et à des déficits reportés, la SARL Plit ne peut utilement se prévaloir de l'absence de débat oral et contradictoire au sujet des documents dont l'administration fiscale a obtenu la communication auprès de l'autorité judiciaire dès lors que, comme il a été dit au point 6, les rectifications ne sont pas fondées sur ces pièces ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne les apports non justifiés aux comptes courants des associés :

       9. Considérant qu'aux termes du 2. de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " (...) Le bénéfice net est constitué par la différence des valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées. (...) 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci (...) " ; 

       10. Considérant, d'une part, qu'il appartient au contribuable de justifier que ses écritures de passif, alors même qu'elles trouveraient leur origine dans un exercice prescrit, peuvent régulièrement figurer au bilan du premier exercice non prescrit ; qu'en réintégrant, au titre de l'exercice clos en 2009, la somme de 97 338 euros au motif que la SARL Plit ne justifiait pas de la réalité de sa dette à l'égard de la société " Un bout de Provence ", l'administration n'a, contrairement à ce que soutient la société intimée, méconnu ni les dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts ni le principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ; 

       11. Considérant, d'autre part, que, pour justifier de sa dette à l'égard de la société " Un bout de Provence ", la SARL Plit soutient que cette dernière aurait " remboursé par versements successifs " les comptes courants de deux de ses associés, M. B... et M. A..., et que la dette inscrite en comptabilité à l'égard de la société " Un bout de Provence " s'expliquerait par cette substitution de créanciers ; que, toutefois, la SARL Plit ne justifie ni que M. B... et M. A... lui auraient apporté des fonds ni que la société " Un bout de Provence " aurait procédé à des remboursements au profit des intéressés ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré dans les résultats de la société un passif injustifié en application du 2. de l'article 38 du code général des impôts ;

       En ce qui concerne les déficits reportés au titre d'exercices antérieurs :

       12. Considérant qu'aux termes de l'article 209 du code général des impôts : " I. (...) en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté sur les exercices suivants "; qu'il appartient au contribuable de justifier des déficits reportés au titre d'exercices antérieurs ;

       13. Considérant que la SARL Plit a fait figurer dans ses écritures de l'exercice clos le 30 septembre 2009 des déficits antérieurs constatés de 2006 à 2008, reportables pour un montant de 127 639 euros, que l'administration a remis en cause au motif que, s'agissant de l'exercice clos au 30 septembre 2008, la reconstitution du chiffre d'affaires de la société après rejet de sa comptabilité faisait apparaître un résultat bénéficiaire d'un montant de 177 354 euros qui remettait en cause les déficits à reporter en les ramenant à zéro ;

       14. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les rectifications proposées par le vérificateur ont été notifiés le 17 juillet 2012 à la société, qui n'a présenté aucune observation ; que, dés lors, en vertu des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, celle-ci supporte la charge de prouver que la reconstitution de son chiffre d'affaires de l'exercice clos au 30 septembre 2008 serait erronée ;

       15. Considérant que la SARL Plit ne conteste pas le caractère non probant de sa comptabilité affectée par des anomalies graves tenant notamment à la globalisation des recettes, à l'absence de caractère probant des pièces justificatives, au mode d'utilisation de la caisse, à l'absence de justifications des encaissements et à l'absence de justification des recettes correspondant aux tickets " Z " édités du 1er octobre 2008 au 4 novembre 2008 ; 

       16. Considérant, s'agissant de la reconstitution des recettes de la société, que, s'il n'a pas été tenu compte dans les ventes de boissons, des boissons non alcoolisées, cette absence de valorisation de ces boissons répond au choix du vérificateur, favorable aux intérêts du contribuable, d'éviter une double comptabilisation des boissons non alcoolisées, fréquemment servies en accompagnement des boissons alcoolisées ; que la répartition des ventes de boisson entre ventes au verre ou à la bouteille correspond aux indications données au cours des opérations de contrôle par le gérant de la société ; que le vérificateur a pu s'appuyer sur les achats comptabilisés, qui n'ont pas fait, contrairement à ce que soutient la société, l'objet d'une double ou d'une triple comptabilisation, alors même qu'il rejetait la comptabilité ; que la société n'apporte pas d'éléments de nature à remettre en cause les pourcentages de pertes et d'offerts retenus par le vérificateur ou le nombre de bouteilles de whisky vendues retenu par le vérificateur ; que, dans ces conditions, la SARL Plit n'apporte la preuve qui lui incombe ni du caractère vicié ou excessivement sommaire de la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires ni de la surestimation de celui-ci ; que l'administration fiscale a donc remis en cause à bon droit l'existence des déficits reportables constatés par la société au titre des exercices clos de 2006 à 2008 et figurant dans ses écritures de l'exercice clos le 30 septembre 2009 ; 

       17. Considérant qu'il résulte de ce tout ce qui précède que le ministre chargé du budget est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a déchargé la SARL Plit de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2009, en tant qu'elle procède des rectifications relatives aux apports en comptes courants d'associés et aux déficits reportables, et à demander que soient remises à la charge de la société les impositions et pénalités correspondantes ; 

D É C I D E :

Article 1er : La cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la SARL Plit a été assujettie au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2009 est remise à sa charge en tant qu'elle procède des rectifications relatives aux apports en comptes courants d'associés et aux déficits reportables.

Article 2 : Le jugement du 30 juin 2015 du tribunal administratif de Marseille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 

Article 3 : Le surplus des conclusions du recours du ministre des finances et des comptes publics est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie et des finances et à la SARL Plit.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

       Délibéré après l'audience du 13 avril 2017, où siégeaient :

       - M. Bédier, président,

       - Mme Paix, président assesseur,

       - M. Haïli, premier conseiller.

       Lu en audience publique le 27 avril 2017.

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N° 15MA04176