Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. D...A...C...a demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti pour la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007, ainsi que des pénalités y afférentes.

       Par un jugement n° 1104536 du 2 octobre 2014, le tribunal administratif de Grenoble a donné acte du désistement de M. A...C...d'une partie de ses conclusions (article 1er) et rejeté le surplus des conclusions de la demande (article 2).

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 25 novembre 2014 et le 14 avril 2015, M. A... C..., représenté par MeB..., demande à la cour :

       1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 2 octobre 2014 ;

       2°) de le décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. A...C...soutient que :

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       - en méconnaissance de l'article 47 alinéa 2 du livre des procédures fiscales, alors que l'avis de vérification du 30 janvier 2008 indiquait que la vérification porte sur la période du 1er janvier 2006 au 31 juillet 2007, l'administration a également fait porter la vérification sur la période du 1er août 2007 au 31 décembre 2007 ; dans le dernier état de ses écritures, M. A... C... prend acte de l'existence d'un avis de vérification complémentaire.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       - si la méthode retenue par l'administration pour la reconstitution du chiffre d'affaires taxable à la taxe sur la valeur ajoutée n'est pas contestable - comparaison entre, d'une part, le chiffre d'affaires déclaré dans les déclarations CA 3 au titre de la TVA et, d'autre part, le chiffre d'affaire déclaré en bénéfices industriels et commerciaux, corrigé des mouvements de comptes en début et fin d'exercices permettant d'obtenir les montants encaissés des prestations de service et les montants facturés des livraisons de bien au cours des périodes litigieuses, l'administration a commis des erreurs dans les calculs qu'elle a faits des soldes des créances clients en fin d'exercice ;

       - concernant l'année 2006, les corrections apportées par l'administration au montant du solde des créances clients en fin d'exercice, qui s'élevait avant corrections d'après les données de l'expert comptable de la société à 1 000 362 euros, pour exclure du solde les créances que la société détenait sur deux clients - Somapub et Ideal Sol - dont la TVA était exigible dès la livraison des biens, pour des montants respectifs de 1 435 euros et 122 373 euros, ont conduit l'administration à retenir un solde de 876 496 euros au lieu de 876 564 euros, ce qui a conduit à majorer de 58 euros le chiffre d'affaires soumis à TVA au titre de 2006 ;

       - concernant l'année 2007, pour apporter le même type de corrections au solde des créances clients en fin d'exercice, au lieu de partir du montant du solde des créances clients résultant des données transmises par l'expert comptable de la société, à savoir 862 009,68 euros, l'administration est partie du montant cumulé des soldes des comptes 411, 411600 et 4117 représentant 746 891,49 euros, ce qui a conduit à majorer le chiffre d'affaire soumis à TVA au titre de l'année 2007 de 115 118,19 euros ;

       - M. A...C...avait déjà fait l'objet d'un redressement de TVA au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 juillet 2006, qui s'est élevé à 15 121 euros en droits, ces rappels n'apparaissant pas dans la comptabilité de l'entreprise puisque la proposition de rectification qui lui avait été adressée, l'avait été postérieurement à la clôture de l'exercice ; il est donc bien fondé à solliciter la décharge au titre de l'année 2006 d'un montant équivalent ; ce rappel de TVA a concerné, à hauteur de 13 557 euros des déductions anticipées de TVA, lesquelles n'ont jamais pu être déduites puisque l'entreprise a cessé son activité le 31 juillet 2007 et que la proposition de rectification a été notifiée le 7 août 2007 ; ces rappels de TVA doivent être déduits à hauteur d'un montant de 13 557 euros au titre de l'exercice clos en 2007.

       Sur la majoration de 40 % pour manquement délibéré :

       - le seul fait d'avoir constaté sur les déclarations de TVA "des minorations substantielles de TVA collectée" ne suffit pas à caractériser un manquement délibéré ; en l'espèce, au titre de 2006, seules deux factures sont concernées, qui ne représentent que 1,8 % de son chiffre d'affaires et concernent exclusivement des ventes de marchandises, qui obéissent à des règles différentes d'exigibilité de la TVA, par rapport à son activité principale de prestations de service ; qu'au titre de l'année 2007, outre les deux factures précédentes, qui n'avaient toujours pas été payées, le redressement a concerné une troisième facture de livraison de biens, et deux factures établies au nom des mairies de Remuzat et Montélimar ; il s'agit d'erreurs du comptable, sans que la comptabilité de l'entreprise n'ait été remise en cause ;

       - il ne saurait lui être reproché d'avoir commis des manquements délibérés, alors qu'ainsi que l'administration l'a reconnu, son père Guiseppe Lo C...était le gérant de fait de la société ;

       - en vertu de l'instruction du 19 février 2007, 13 N-1-07 n° 83, il appartient à l'administration de réunir tous les éléments d'information ou d'appréciation utiles en vue d'établir que le contribuable ne pouvait pas ignorer les insuffisances, inexactitudes ou omissions qui lui sont reprochées et que l'infraction a donc été commise sciemment.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 17 mars 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre des finances et des comptes publics soutient que :

       - il convient de procéder à une compensation dans la période vérifiée, c'est à dire les années 2006 et 2007, dès lors que l'erreur de calcul concernant le montant des créances clients à la clôture de l'exercice 2006, qui a eu pour conséquence, au titre de l'année 2006, de majorer de 58 euros en base le montant de la TVA due au titre de cette année, a eu, corrélativement, pour conséquence de minorer, du même montant, le rappel de TVA pour l'année 2007 ;

       - les autres moyens soulevés par M. A...C...ne sont pas fondés.

       Par ordonnance du 5 novembre 2015, la clôture d'instruction a été fixée au 23 novembre 2015. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Duguit-Larcher, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public.

       1. Considérant que M. A...C..., qui exerçait à titre individuel une activité de façadier sous le nom de "E...", a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007 à l'issue de laquelle l'administration lui a adressé le 29 juillet 2008 une proposition de rectification, à laquelle il n'a pas répondu, portant sur des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée, assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré ; que les impositions litigieuses et les pénalités y afférentes ont été mises en recouvrement le 12 novembre 2008 ; que M. A...C...relève appel de l'article 2 du jugement du 2 octobre 2014 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti pour la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007, ainsi que des pénalités y afférentes ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagées sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification (...). " ; qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a adressé le 30 janvier 2008 un avis de vérification à M. A...C...qui mentionnait qu'il portait sur l'ensemble de ses déclarations fiscales sur la période du 1er janvier 2006 au 31 juillet 2007, date de cessation de l'activité ; que l'administration a adressé le 21 mai 2008 un avis de vérification complémentaire à M. A...C..., dont le contribuable a accusé réception le 22 mai 2008, qui portait en matière de taxe sur la valeur ajoutée sur la période du 1er août 2007, date de cessation d'activité, au 31 décembre 2007 ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale aurait procédé à la vérification de la comptabilité de M. A...C...sur la période du 1er août 2007 au 31 décembre 2007, sans l'avoir préalablement avisé par un avis de vérification portant sur cette période, manque en fait ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       3. Considérant qu'en application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il appartient à M. A...C..., qui n'a pas répondu à la proposition de rectification, d'apporter la preuve de l'exagération de l'imposition mise à sa charge ;

       4. Considérant qu'aux termes de l'article 269 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : / a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; (...) / 2. La taxe est exigible : / a) Pour les livraisons et les achats visés au a du 1 (...), lors de la réalisation du fait générateur ; (...) / c) Pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. / En cas d'escompte d'un effet de commerce, la taxe est exigible à la date du paiement de l'effet par le client. " ;

       5. Considérant que pour procéder aux rectifications litigieuses, l'administration fiscale a comparé, pour les périodes correspondant aux années 2006 et 2007, le chiffre d'affaires déclaré dans les déclarations CA 3 par M. A...C...au titre de la TVA avec le chiffre d'affaire déclaré au titre des bénéfices industriels et commerciaux, corrigé des mouvements de comptes en début et fin d'exercices permettant d'obtenir les montants encaissés des prestations de service et les montants des factures des biens livrés au cours des périodes litigieuses ; 

       6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. " ; qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée, la compensation entre les droits formant surtaxe et ceux résultant d'omissions ou d'insuffisances d'imposition doit s'opérer globalement pour l'ensemble de la période litigieuse et non année par année ; qu'en l'espèce, la vérification de comptabilité de M. A...C...portait sur la période du 1er janvier 2006 au 31 juillet 2007, période étendue en matière de TVA jusqu'au 31 décembre 2007 ; que si pour l'année 2006, l'administration a commis une erreur de 58 euros sur le montant des créances clients à la clôture de l'exercice, toutefois, cette erreur de calcul, qui a également touché le montant des créances clients à l'ouverture de l'exercice 2007, a eu corrélativement pour conséquence de minorer, du même montant, le rappel de TVA pour l'année 2007 ; que, par suite, il y a lieu de faire droit à la demande de compensation présentée sur ce point par l'administration ;

       7. Considérant que pour déterminer, au titre de l'année 2007, le montant du solde des créances clients à la fin de l'exercice, l'administration a indiqué, dès la proposition de rectification, s'être fondée, non sur les données jointes par le comptable de la société dans un tableau synthétique au cours de la procédure de vérification, qui faisait état d'un montant de 862 009,68 euros de créances clients, mais sur les données comptables émanant des comptes 411, 411 600 et 411 1447 figurant au bilan de la société ; qu'en se bornant à faire valoir qu'il ne comprend pas l'écart entre le montant ainsi retenu par l'administration et le montant qui avait été indiqué par son comptable, sans produire aucun élément qui permettrait de démontrer que les chiffres sur lesquels l'administration s'est fondée seraient erronés, M. A...C...n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'exagération des impositions litigieuses ;

       8. Considérant que M. A...C...fait grief à l'administration de ne pas avoir pris en compte, pour déterminer le montant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2006, le fait qu'à l'issue d'un précédent contrôle il a fait l'objet d'un rappel de taxe sur la valeur ajoutée de 15 121 euros portant sur la période du 1er janvier 2006 au 31 juillet 2006 ; que, toutefois, ces précédents rappels ne portaient pas, comme en l'espèce sur une minoration de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre de cette période, mais sur, d'une part, l'application erronée du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée pour une partie du chiffre d'affaires déclaré et d'autre part, des déductions anticipées irrégulières de taxe sur la valeur ajoutée ; que, par suite, l'existence et le montant de ces précédents rappels est sans incidence sur le bien fondé des impositions litigieuses ;

       9. Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts: " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable./ Toutefois, les personnes qui effectuent des opérations occasionnelles soumises à la taxe sur la valeur ajoutée n'exercent le droit à déduction qu'au moment de la livraison. / 3. La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance." ; que si M. A...C...fait valoir, et doit ainsi être regardé comme demandant le bénéfice d'une compensation, qu'il n'a pu déduire au titre de l'année 2007 la TVA qu'il avait déduite de façon anticipée en 2006, et qui a donné lieu au rappel mentionné au point précédent, dans la mesure où il n'a pris connaissance de l'irrégularité de ces déductions anticipées qu'au moment de la notification de la proposition de rectification du 7 août 2007, alors que son activité avait cessé le 31 juillet 2007, toutefois, alors que le vérificateur avait remis en cause au titre de l'année 2006 ces déductions au motif que celles-ci ne pouvaient intervenir qu'au moment de l'encaissement des prestations réalisées par la société Lo C..., le requérant n'apporte pas la preuve qui lui incombe, qu'en 2007, les encaissements avaient eu lieu et que les droits à déduction en cause avaient ainsi pris naissance ; que, par suite, sa demande de compensation doit être rejetée ;

       Sur les majorations pour manquement délibéré :

       Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens :

       10. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...). " ;

       11. Considérant que pour appliquer la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées, l'administration fiscale a retenu, d'une part, que des minorations substantielles de taxe sur la valeur ajoutée collectée ont été constatées sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, puisqu'elles totalisent un montant de 104 840 euros et d'autre part, que de tels manquements avaient déjà été constatés lors de deux précédentes vérifications, concernant les exercices 1998 à 2000, puis 2003 à 2005, pour des montants importants ; que l'administration en a conclu que l'entreprise Lo C...minorait de façon systématique ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, ce qui constituait un manquement délibéré, justifiant l'application de la pénalité de 40 % ;

       12. Considérant, toutefois, que si les montants de taxe sur la valeur ajoutée redressés sont importants en valeur absolue, ils ne représentent, eu égard au chiffre d'affaires de l'entreprise Lo C...au cours des années en litige, que de l'ordre de 5 % de la taxe sur la valeur ajoutée collectée par l'entreprise ; qu'aucun des précédents redressements notifiés à la société, dont les montants, rapportés au chiffre d'affaires de la société, étaient également limités n'avait porté, comme c'est le cas en l'espèce, sur la date d'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée sur la livraison de biens, l'entreprise Lo C...assurant principalement des prestations de service ; que, par suite, et sans qu'il soit nécessaire de s'interroger sur le rôle au sein de la société du père du requérant, ces seuls éléments ne permettent pas d'établir la volonté de M. A...C...d'éluder l'impôt et le caractère délibéré des manquements qui lui sont reprochés ; qu'à ce titre, ni la circonstance que la taille de l'entreprise lui permettait de s'entourer d'experts comptables à même d'éviter ce type d'erreurs, ni celle tirée de ce que M. A...C...entretenait des liens personnels avec les deux sociétés pour lesquelles les omissions de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée ont été commises ne suffisent, dans les circonstances de l'espèce, à caractériser l'intention délibérée du manquement ; qu'enfin, contrairement à ce qu'indique l'administration, le simple rapprochement de la taxe sur la valeur ajoutée déclarée et de la taxe sur la valeur ajoutée reconstituée à partir des encaissements comptabilisés ne permettait pas de mettre en évidence les insuffisances de déclaration, le redressement litigieux ayant notamment résulté du retraitement des opérations dont la taxe sur la valeur ajoutée collectée était exigible avant encaissement ; que, par suite, l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe que les omissions de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée collectée présentaient un caractère délibéré ;

       13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A...C...est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des majorations pour manquement délibéré auxquelles il a été assujetti au titre de la taxe sur la valeur ajoutée pour la période courant du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007 ;

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       14. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. A...C...et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : M. A...C...est déchargé des majorations pour manquement délibéré auxquelles il a été assujetti au titre de la taxe sur la valeur ajoutée pour la période courant du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble en date du 2 octobre 2014 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : L'Etat versera à M. A...C...une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de M. A...C...est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié M. D...A...C...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 19 janvier 2016 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. 

Lu en audience publique, le 9 février 2016.

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N° 14LY03598