Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. A... D...a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007, 2008 et 2009.

       Par un jugement n° 1206874 du 22 décembre 2014, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et un mémoire enregistrés le 10 février 2015 et le 15 septembre 2015, M. D..., représenté par Me B..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 22 décembre 2014 ;

       2°) de prononcer la décharge demandée ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - les impositions ont été établies à l'issue d'une procédure irrégulière à défaut de saisine de la commission départementale des impôts ; 

       - la société dont il était l'associé était inscrite au registre du commerce et des sociétés et exerçait une activité de loueur professionnel ; 

       - il peut imputer sur son revenu la quote-part des déficits d'exploitation de la société se rapportant aux parts sociales dont il détient l'usufruit.

       Par des mémoires en défense enregistrés le 19 juin 2015 et le 11 décembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. D... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - loi n° 98-546 du 2 juillet 1998 ; 

       - la loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008 ;

       - la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Ouillon,

       - et les conclusions de M. Maury, rapporteur public.

       1. Considérant que M. D..., gérant et associé de la SNC NB Locations, relève appel du jugement du 22 décembre 2014 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 à 2009 à raison notamment de la remise en cause de l'imputation des déficits d'exploitation de cette société sur ses revenus ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...) " et qu'aux termes de l'article L. 59 A du même livre : " I.-La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial (...) déterminé selon un mode réel d'imposition ; / II.-Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit (...) " ; 

       3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le différend opposant la SNC NB Locations et M. D... à l'administration portait, à l'exclusion de tout désaccord sur des questions de fait, sur la question de savoir si cette société exerçait une activité de loueur en meublé professionnel, ce qui constitue une question de qualification juridique des faits ; que ce désaccord portait ainsi sur une question de droit tenant à la possibilité d'imputer des déficits catégoriels sur le revenu global, qui ne relevait pas de la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, par suite, l'absence de saisine de cette commission, malgré la demande en ce sens exprimée par le requérant et par la SNC NB Locations, n'a pas entaché d'irrégularité la procédure d'imposition ; 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       4. Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux impositions des années 2007 et 2008 : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal (...) sous déduction : / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; (...) / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : / (...) 1° bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. (...) Ces modalités d'imputation sont applicables aux déficits réalisés par des personnes autres que les loueurs professionnels au sens du VII de l'article 151 septies, louant directement ou indirectement des locaux d'habitation meublés ou destinés à être meublés (...) " ; que l'article 156 du même code dans sa rédaction issue de l'article 85 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 prévoit que : " (...) Les dispositions du premier alinéa ne sont pas applicables au déficit ou à la fraction de déficit provenant de l'exploitation : / (...) 1° ter Des déficits du foyer fiscal provenant de l'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés lorsque l'activité n'est pas exercée à titre professionnel au sens du VII de l'article 151 septies. Ces déficits s'imputent exclusivement sur les revenus provenant d'une telle activité au cours de celles des dix années suivantes pendant lesquelles l'activité n'est pas exercée à titre professionnel au sens des mêmes dispositions (...) " ; 

       En ce qui concerne l'imputation de la quote-part des déficits de la SNC NB Locations correspondant aux parts sociales détenues en usufruit : 

       5. Considérant qu'aux termes de l'article 8 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier (...) " ;

       6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. D... détenait avec son épouse, au cours de l'année 2007, le seul usufruit des dix parts composant le capital social de la SNC NB Locations, leur fils possédant la nue-propriété de ces parts ; qu'à la suite    d'augmentations du capital de cette société intervenues en 2008, le service a retenu que l'intéressé était détenteur, en plus de l'usufruit sur dix parts, de deux cent quatre-vingt-dix parts sociales en pleine propriété et a remis en cause, au titre des années en litige, l'imputation sur le revenu global du requérant de sommes correspondant à sa quote-part du déficit réalisé par la SNC NB Locations à raison des parts sociales qu'il détenait en usufruit ; 

       7. Considérant qu'il résulte des dispositions énoncées au point 5, éclairées par les travaux préparatoires de la loi n° 98-546 du 2 juillet 1998 dont l'article 78 a introduit à l'article 8 du code général des impôts les règles d'imposition des revenus des parts de sociétés de personnes dont la propriété est démembrée, que dans le cas d'un tel démembrement, l'usufruitier n'est soumis à l'impôt sur le revenu que pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier et que, sauf convention contraire régulièrement conclue avec l'usufruitier, seul le nu-propriétaire est fondé à prendre en compte, au titre des résultats exceptionnels, une quote-part du déficit réalisé par la société correspondant à ses droits dès lors qu'il est le seul, en sa qualité d'associé, à répondre des dettes de la société ;

       8. Considérant qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'il ait été convenu antérieurement à la date de clôture des exercices en litige une répartition dérogatoire au pacte social ; qu'ainsi, M. D... ne peut prétendre à l'imputation sur ses revenus de la fraction des déficits correspondant aux parts sociales qu'il détenait en usufruit dans le capital de la SNC NB Locations ; 

       En ce qui concerne l'activité de loueur en meublé :

       9. Considérant qu'aux termes du VII de l'article 151 septies du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à la loi du 7 décembre 2008 de finances pour 2009 : " (...) Les loueurs professionnels s'entendent des personnes inscrites en cette qualité au registre du commerce et des sociétés qui réalisent plus de 23 000 euros de recettes annuelles ou retirent de cette activité au moins 50 % de leur revenu " ; que l'article 151 septies du même code dans sa rédaction issue de l'article 90 de la loi de du 7 décembre 2008 de finances pour 2009 prévoit que : " (...) VII. (...) L'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés est exercée à titre professionnel lorsque les trois conditions suivantes sont réunies : / 1° Un membre du foyer fiscal au moins est inscrit au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel ; / 2° Les recettes annuelles retirées de cette activité par l'ensemble des membres du foyer fiscal excèdent 23 000 euros ; / 3° Ces recettes excèdent les revenus du foyer fiscal soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires au sens de l'article 79, des bénéfices industriels et commerciaux autres que ceux tirés de l'activité de location meublée, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62 (...) " ;

       10. Considérant qu'en présence d'une société de personnes, la condition relative à l'inscription au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel s'apprécie au niveau de cette société ;

       11. Considérant que, pour refuser au requérant le bénéfice du régime des loueurs en meublé professionnels, le service a relevé que la SNC NB Locations n'était pas inscrite pour les années en litige au registre du commerce et des sociétés en tant que loueur en meublé professionnel mais pour une activité d'acquisition, d'administration et de gestion par voie de location d'un bateau de plaisance ; que le requérant ne conteste pas les faits relevés par le service pour justifier ces rehaussements ; que, dans ces conditions, alors même que l'objet social de cette société faisait mention de la location de tous biens immobiliers, M. D... ne pouvait, en application des dispositions précitées de l'article 156 du code général des impôts, prétendre au bénéfice de l'imputation, sur son revenu des années 2007, 2008 et 2009, de la fraction des déficits réalisés par la SNC NB Locations provenant de son activité de location de locaux meublés ; que, contrairement à ce que le requérant soutient, l'administration ne lui a pas opposé les termes de la réponse ministérielle faite à M. C..., député, publiée le 28 octobre 2008 au Journal officiel de l'Assemblée Nationale ni ceux de l'instruction 4 F-3-09 publiée au bulletin officiel des impôts le 30 juillet 2009 mais a seulement fait application de la loi fiscale ;

       En ce qui concerne la demande présentée par le requérant tendant à l'imputation de ses déficits non professionnels sur des revenus de même nature :

       12. Considérant qu'au titre de l'année 2007, M. D..., qui ne détenait aucune part sociale de la SNC NB Locations en pleine propriété ou en nue-propriété ne disposait, pour les motifs énoncés aux points 6 et 7, d'aucun déficit provenant de l'activité de cette dernière société qu'il aurait pu imputer sur son revenu global ou sur certains de ses revenus catégoriels ; que, s'agissant de l'année 2008, le service fait valoir, comme il ressort d'ailleurs des mentions de l'avis d'imposition, avoir imputé, pour le calcul de l'impôt dû par le requérant, les déficits provenant de l'activité de loueur en meublé non professionnel de la SNC NB Locations sur d'autres revenus catégoriels non professionnels de l'intéressé ; qu'enfin, au titre de l'année 2009, alors qu'en application des dispositions de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable, les déficits ayant pour origine l'activité de location en meublé non professionnel ne pouvaient être imputés que sur des revenus provenant d'une même activité, il ne résulte pas de l'instruction que le requérant aurait disposé de tels revenus permettant l'imputation des déficits en cause ; 

       13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. D... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. D... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... D...et au ministre de l'économie et des finances.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

       Délibéré après l'audience du 1er décembre 2016, où siégeaient :

       - M. Bédier, président,

       - Mme Paix, président assesseur,

       - M. Ouillon, premier conseiller,

       Lu en audience publique, le 15 décembre 2016.

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N° 15MA00574