Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure

       M. et Mme B... ont demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 à raison de la plus-value mobilière afférente à la cession des parts détenues par M. B... dans le capital de la SAS B...Depierre Conseil intervenue le 2 avril 2008 et des pénalités correspondantes.

       Par un jugement nos 1300635-1300637 du 31 mars 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour

       Par une requête et des mémoires, enregistrés le 2 juin 2015 et le 11 octobre 2016, M. et Mme B..., représentés par Me A..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 31 mars 2015 en tant qu'il a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 à raison de la plus-value mobilière afférente à la cession des parts détenues par M. B... dans le capital de la SAS B...Depierre Conseil intervenue le 2 avril 2008 et des pénalités correspondantes ;

       2°) de les décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       4°) de condamner l'Etat aux entiers dépens.

       M. et Mme B... soutiennent que :

       - la situation de M. B... entre dans le champ de l'exonération prévue à l'article 150-0 D ter du code général des impôts, puisque cet article renvoie à l'article 885-O bis du code général des impôts, relatif à l'impôt de solidarité sur la fortune, qui prévoit que les fonctions de directeur général doivent donner lieu à une rémunération normale, ce qui était son cas puisqu'il était rémunéré de façon normale pour ses fonctions d'agent général d'assurances, qui sont des activités similaires, connexes et complémentaires à ses fonctions de directeur général de la SAS ; par ailleurs, il a exercé une profession libérale d'agent général d'assurance au moyen de biens professionnels communs à ses fonctions d'agent d'assurance et de courtier ;

       - ils sont bien fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales des paragraphes 129,130 et 131 du BOI 5-C-1-07 du 22 janvier 2007 ; le paragraphe 129 prévoit expressément que la fonction de direction puisse être non rémunérée lorsque le dirigeant exerce par ailleurs des fonctions de direction rémunérées dans des sociétés dont les activités sont soit similaires, soit connexes et complémentaires comme c'est le cas de la société de courtage en assurance B...Depierre Conseils et l'activité d'agent général d'assurances ; comme l'a indiqué l'administration dans la proposition de rectification, le paragraphe 130 reprend la documentation administrative 7-S-3313, n°7 relative aux sociétés ayant des activités connexes et complémentaires et dont les biens constituent un bien unique professionnel ; le paragraphe 131 permettait de prendre en considération les rémunérations perçues au sein du groupe B...Depierre, constitué de la société de courtage et de la société en participation ; 

       - refuser de leur appliquer les prévisions du paragraphe 129 du BOI 5-C-1-07 du 22 janvier 2007  qui prévoit que la fonction de direction peut être non rémunérée constituerait une méconnaissance des principes constitutionnels d'égalité devant la loi et les charges publiques, garantis par les articles 6, 13 et 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;

       - leur situation entre dans le champ des paragraphes 108 et suivants du BOI 5-C-1-07 du 22 janvier 2007, et notamment les paragraphes 119 et 120 ; les paragraphes 119 et 120 sont applicables à M. B... car les parts de la société cédée constituent des biens professionnels au regard de l'impôt de solidarité sur la fortune, ainsi que pourra le déterminer le juge judiciaire qui devra être saisi d'une question préjudicielle en ce sens ; sa seule et unique activité est, conformément à l'article R. 511-2 du code des assurances et comme le rappelle l'article 885 N du code général des impôts, celle d'intermédiaire d'assurance, dont une branche relève des bénéfices non commerciaux, celle d'agent général d'assurance, et une branche relève des bénéfices industriels et commerciaux, celle de courtier d'assurance, ce qui explique la dissociation de l'activité en deux structures différentes et qu'il consacrait à ces fonctions une activité et des diligences constantes et réelles ; l'administration n'a opéré aucun redressement en matière d'impôt de solidarité sur la fortune ; 

       - ils sont également bien fondés à se prévaloir de la documentation de base 7 S-3313, cité par le service lui-même dans la proposition de rectification et de l'instruction 7 S-7-05 du 3 octobre 2005 liée à la série BOI 7-S-3322, paragraphes 15 à 19, et notamment ses paragraphes 11 et 12, qui commentent les dispositions de l'article 850-O-bis du code général des impôts et qui leurs sont applicables dans la mesure où l'article 150-0-D ter du code général des impôts renvoie à l'article 850-O-bis ; le paragraphe 11 de l'instruction 7 S-7-05 prévoit que le respect de la condition de rémunération doit s'apprécier au niveau de l'ensemble des sociétés constituant un bien professionnel unique, ce qui est le cas de l'activité professionnelle de M. B... et des actions de B...Depierre Conseil au sens du paragraphe 7 de la documentation administrative 7-S-3313 ; le paragraphe 12 permet de prendre en compte des dividendes pour apprécier le caractère normal de la rémunération à la double condition que l'importance de ces derniers contrebalance la faiblesse de la rémunération, ce qui est son cas, et que cette situation résulte de motifs économiques, ce qui est également son cas compte tenu du contrat le liant aux AGF ;

       - le I-A-2 du BOFIP du 20 mars 2015, BOI-RPPM-PVBMI renvoie au BOI-PAT-ISF-30-30-30-10, II-A, paragraphes 210 et 270 du 12 septembre 2012, lesquels doivent être nécessairement lus avec les paragraphes suivants sur les précisions doctrinales, et notamment celles relatives à la prise en compte de versement de dividendes.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 29 octobre 2015 et le 4 novembre 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre des finances et des comptes publics soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B...ne sont pas fondés.

       Par une ordonnance du 12 juillet 2016, le président de la 2ème chambre de la cour n'a pas transmis au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. et Mme B...par mémoire distinct, enregistré le 11 mai 2016 et complété le 21 juin 2016, sur lequel le ministre a présenté des observations par mémoire du 2 juin 2016.

       Par une ordonnance du 9 septembre 2016 la clôture d'instruction a été fixée au 18 octobre 2016, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.

       Par une ordonnance du 13 octobre 2016 la clôture de l'instruction a été reportée au 10 novembre 2016.

       Par une ordonnance du 14 novembre 2016, l'instruction a été rouverte.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - la Constitution, et notamment la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Bourrachot, président,

       - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public ;

       1. Considérant que M. C... B..., associé à hauteur de 50 % de la SAS B...Depierre Conseils, société de courtage d'assurances, dont il était directeur général, a cédé le 2 avril 2008 la totalité des 5 100 actions qu'il détenait dans cette société ; qu'il s'est placé, pour l'imposition de la plus-value résultant de la cession de ces actions, sous le bénéfice de l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts en cas de départ à la retraite ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration estimant qu'il n'entrait pas dans le champ d'application de ces dispositions a remis en cause le bénéfice de cet abattement et lui a adressé, le 25 octobre 2011, une proposition de rectification, remplacée par une proposition de rectification du 7 novembre 2011, mettant à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2008, portant notamment sur la remise en cause de cet abattement ; que M. et Mme B...relèvent appel du jugement du 31 mars 2015 en tant que le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande de décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes résultant de la remise en cause de cet abattement ; 

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       2. Considérant que l'article 150-0 D ter du code général des impôts, issu de l'article 29 de la loi du 30 décembre 2005 portant loi de finances rectificative pour 2005, a prévu, à titre transitoire, que les gains nets que les dirigeants de petites et moyennes entreprises retirent de la cession à titre onéreux des titres de leur société lors de leur départ en retraite bénéficieraient, sous réserve du respect d'un ensemble de conditions relatives au cédant et à la société dont les titres sont cédés, de l'abattement pour durée de détention prévu à l'article 150-0 D bis du même code ; qu'aux termes de l'article 150-0 D bis du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur : " I. 1. Les gains nets (...) retirés des cessions à titre onéreux d'actions (...) sont réduits d'un abattement d'un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième (...) " ;  qu'aux termes de l'article 150-0 D ter du même code, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis s'applique dans les mêmes conditions (...) aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d'actions (...) acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, si les conditions suivantes sont remplies : (...) / 2° Le cédant doit : / a. Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis, l'une des fonctions mentionnées à ce même 1° ; / Toutefois, cette condition n'est pas exigée lorsque l'exercice d'une profession libérale revêt la forme d'une société anonyme ou d'une société à responsabilité limitée et que les parts ou actions de ces sociétés constituent des biens professionnels pour leur détenteur qui y a exercé sa profession principale de manière continue pendant les cinq années précédant la cession ; / (...) c) Cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite, soit dans l'année suivant la cession, soit dans l'année précédant celle-ci si ces événements sont postérieurs au 31 décembre 2005 ;" ; qu'aux termes de l'article 885 O bis du code général des impôts : " Les parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont également considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes : / 1° Etre (...) président, directeur général (...) d'une société par actions. /Les fonctions énumérées ci-dessus doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale. Celle-ci doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62 / 2° (...) " ; 

       3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. B..., intermédiaire d'assurance, après n'avoir exercé, en profession libérale, au sein du cabinet B...Depierre, que des fonctions d'agent général d'assurance pour le compte d'AGF, devenu Allianz, en vertu d'un traité de nomination du 1er octobre 1976, a, après la signature d'un avenant du 1er décembre 1994 avec les AGF l'y autorisant, mais sous réserve que le poids des activités résultant de l'activité d'agent général d'assurance demeure prépondérant, diversifié ses activités en exerçant, au travers de la SAS B...Depierre Conseil, dont il était directeur général, des fonctions de courtier en assurances ; 

       4. Considérant, d'une part, que les dispositions précitées du 1er alinéa du a) du 2° du I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts subordonnent le bénéfice de l'abattement à la condition que les fonctions de direction confiées au cédant soient effectivement exercées par celui-ci et aient donné lieu au versement d'une rémunération normale, qui doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62 ; qu'il est constant que M. B..., qui percevait chaque année des dividendes provenant de la SAS B...Depierre Conseil du fait de sa détention d'actions de la société dans les mêmes conditions que l'autre associé, n'a pas été rémunéré pour les fonctions de directeur général qu'il a exercées au sein de la SAS " B...Depierre Conseils " dont les parts ont été cédées ; 

       5. Considérant, d'autre part, que si les dispositions précitées du 2ème alinéa du a) du 2° du I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts prévoient que cette condition peut ne pas être exigée, c'est uniquement dans le cas de l'exercice d'une profession libérale revêtant la forme d'une société anonyme ou d'une société à responsabilité limitée et que le détenteur y ait exercé sa profession principale, ce qui n'est pas le cas de M. B... ; que, par suite, et sans qu'il soit nécessaire de saisir la juridiction judiciaire d'une question préjudicielle tendant à déterminer si les actions cédées étaient des biens professionnels, l'administration pouvait refuser d'accorder à M. et Mme B..., sur le fondement de la loi fiscale, le bénéfice de l'abattement prévu par les dispositions précitées ;

       En ce qui concerne l'application de la doctrine :

       6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " ;

       7. Considérant que M. et Mme B...se prévalent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du BOI 5-C-1-07 du 22 janvier 2007 relatif aux articles 150-0 D bis et 150-0 D ter du code général des impôts ; que M. B..., qui n'exerce pas de fonction de direction au sein de la société en participation " Cabinet B...Depierre " n'entre pas dans les prévisions du paragraphe n° 129 du BOI 5-C-1-07 du 22 janvier 2007 ; qu'ils ne peuvent utilement faire valoir que ce paragraphe, en ne prévoyant que certains cas où des fonctions de direction peuvent ne pas être rémunérées, constitue une méconnaissance des principes constitutionnels d'égalité devant la loi et les charges publiques, garantis par les articles 6, 13 et 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, dans la mesure où un tel moyen, s'il était fondé, ne pourrait pas conduire à la décharge des impositions litigieuses mais seulement à écarter, comme leur étant défavorable, l'application de cette doctrine, dont ils se prévalent par ailleurs ; que si le paragraphe n° 130 de cette doctrine, d'application littérale, prévoit une possibilité de majoration de la rémunération perçue au titre de la fonction de direction exercée dans la société soumise à l'impôt sur les sociétés, ce paragraphe ne déroge pas au principe, rappelé aux paragraphes n° 118 et n° 122 de la même instruction, imposant le versement d'une rémunération normale au titre desdites fonctions, ce qui n'est pas le cas de M. B... qui ne disposait d'aucune rémunération au titre de ses fonctions de dirigeant de la SAS ; que M. B... n'entre pas dans les prévisions du paragraphe n° 131 de cette doctrine, sa rémunération en qualité d'agent général d'assurance ne provenant ni d'une filiale de la SAS cédée, ni d'une société appartenant à un même groupe et les rémunérations perçues par le requérant dans le cadre de son activité d'agent général d'assurances n'ayant pas pour objet de rémunérer les fonctions de direction exercées au sein de la SAS " B...Depierre Conseil ; que si M. et Mme B...se prévalent des prévisions des paragraphes n° 119 et n° 120 de cette même doctrine au motif que devait être prise en compte, de façon globale, sa fonction d'intermédiaire d'assurance et l'ensemble des rémunérations perçues dans ce cadre, M. B..., dont les professions d'agent général d'assurances et de courtier en assurances étaient, conformément à la loi, soumises à des régimes juridiques et d'imposition distincts, n'exerçait pas, dans la SAS B... Depierre Conseil dont il a cédé les actions et au regard de laquelle les prévisions des paragraphes précités de la doctrine doivent s'apprécier, de profession libérale ; que, par suite, et sans qu'il soit besoin d'adresser au juge judiciaire une question préjudicielle sur la nature de biens professionnels des actions cédées par M. B..., et sans que puisse avoir d'incidence sur le présent litige, le fait que l'administration fiscale n'ait pas opéré de rectification à l'encontre de M. B... en matière d'impôt de solidarité sur la fortune, M. et Mme B...ne sont pas fondés à se prévaloir de ces différentes prévisions du BOI 5-C-1-07 du 22 janvier 2007 ;

       8. Considérant que M. et Mme B...ne peuvent se prévaloir, sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, en matière d'imposition à l'impôt sur le revenu d'une plus-value de cession mobilière, ni des paragraphes n° 11 et n° 12 du BOI 7-S-7-05 du 3 octobre 2005, liés aux paragraphes 15 à 19 de la documentation de base 7-S-3322, qui sont relatifs à l'impôt de solidarité sur la fortune et qui ne comprennent pas d'interprétation de la législation applicable à l'impôt sur le revenu, ni du paragraphe n° 7 de la documentation de base 7 S-3313, et ce même si les dispositions citées plus haut de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, qui subordonnent le bénéfice de l'abattement à l'exercice, par le cédant des parts sociales, de certaines fonctions au sein de la société, renvoie, pour la définition de ces fonctions et des conditions dans lesquelles elles doivent être exercées, au 1° de l'article 885 O bis du même code ; que la circonstance que certaines de ces doctrines aient été citées par l'administration fiscale dans la proposition de rectification et dans la réponse aux observations du contribuable ne saurait rendre ces doctrines opposables et ne saurait non plus, en tout état de cause, constituer une prise de position formelle antérieure de l'administration qui lui serait opposable ;

       9. Considérant que M. et Mme B...ne peuvent utilement se prévaloir des prévisions du I-A-2 (paragraphe n° 60) du BOI-RPPM-PVBMI-20-30-30-40 du 20 mars 2015, dont le contenu, en ce qu'il renvoie au BOI-PAT-ISF-30-30-30-10, II-A, paragraphes n° 210 et n° 270, du 12 septembre 2012, est postérieur aux impositions litigieuses ; qu'au surplus, ce renvoi aux paragraphes n° 210 et n° 270 ne saurait valoir renvoi aux autres paragraphes de cette doctrine relative à l'impôt de solidarité ; 

       10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande ; que, par suite, les conclusions qu'ils présentent sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que, en tout état de cause, celles tendant à la condamnation de l'Etat aux dépens, doivent être rejetées ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... B... et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 17 janvier 2017 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Terrade, premier conseiller. 

Lu en audience publique, le 7 février 2017. 

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N° 15LY01842