Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) " Cabinet Dentaire du docteur François E...chirurgien dentiste " a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 et 2009 ainsi que des pénalités dont ces droits ont été assortis.

       Par un jugement n° 1205435 du 8 mars 2016, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté cette demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les  6 mai et 6 octobre 2016, la SELARL " Cabinet Dentaire du docteur François E...chirurgien dentiste ", représentée par MeA..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer cette décharge ;

       3°) de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - les impositions ont été établies à l'issue d'une procédure irrégulière dès lors qu'elle a été privée du droit de saisir le comité de l'abus de droit fiscal ;

       - c'est à tort que l'administration a refusé d'admettre en déduction les frais de cadeaux, de réception, de voyage et de déplacement ;

       - c'est également à tort que l'administration a refusé d'admettre en déduction une partie des intérêts d'emprunt dès lors que les éléments de comparaison retenus par le service pour établir que la somme payée pour le droit de présentation de la patientèle du cabinet du docteurE... excédait la valeur vénale de cette patientèle ne concernaient pas des biens intrinsèquement similaires ;

       - l'administration ne justifie pas de son intention d'éluder l'impôt ; les majorations de 40 % pour manquement délibéré ne sont en conséquence pas justifiées ;

       - l'application de cette majoration porte atteinte au principe de la présomption d'innocence garanti par l'article 9 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen et l'article 6-2 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

        Par un mémoire en défense, enregistré le 5 septembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

        Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

        Vu

        - les autres pièces du dossier.

        Vu :

        - la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ;

        - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

        -le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

        - le code de justice administrative.

        Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

        Ont été entendus au cours de l'audience publique :

        - le rapport de M. Etienvre, 

        - les conclusions de Mme Peton-Philippot, rapporteur public,

        - et les observations de Me A...représentant la SELARL " Cabinet Dentaire du Dr C...E...chirurgien dentiste ".

       1. Considérant qu'à l'issue de la vérification de comptabilité dont la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) " Cabinet Dentaire du Dr C...E...chirurgien dentiste " a fait l'objet, l'administration fiscale a refusé d'admettre diverses dépenses comme charges déductibles du résultat de l'exercice clos en 2008 et du résultat de l'exercice clos en 2009 ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis, le 20 juin 2011, un avis favorable à la réintégration des frais de voyage et de déplacement, des frais de réception et des cadeaux offerts à la clientèle ; qu'elle a, en revanche, émis un avis défavorable à la réintégration dans les résultats de l'exercice 2008 de la somme de 41 908 euros au titre d'un passif injustifié ; qu'en ce qui concerne enfin la valeur vénale du droit de présentation de la patientèle du cabinet de M. C... E...acquis par la société par acte notarié du 30 septembre 2007, la commission a estimé qu'elle devait être fixée à 196 733 euros ; qu'elle a, en conséquence, considéré que les intérêts de l'emprunt souscrit pour l'acquisition de ce cabinet étaient déductibles à hauteur de 5 807 euros en 2008 et 6 128 euros en 2009 ; que les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la SELARL " Cabinet Dentaire du Dr C... E...chirurgien dentiste " ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que la SELARL " Cabinet Dentaire du Dr C...E...chirurgien dentiste " relève appel du jugement du 8 mars 2016 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties ;

        Sur les conclusions aux fins de décharge :

        En ce qui concerne la procédure d'imposition :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public " ;

       3. Considérant que pour refuser d'admettre en déduction une partie des intérêts de l'emprunt souscrit par la société requérante en vue du financement du prix d'acquisition du cabinet auprès de M. C...E..., l'administration fiscale n'a aucunement écarté l'acte notarié du 30 septembre 2007 comme fictif mais a seulement estimé que le paiement du droit de présentation de la patientèle à un prix excédant la valeur vénale de cette patientèle était constitutif d'un acte anormal de gestion ; que la société requérante n'est donc pas fondée à soutenir qu'elle a été privée des garanties prévues à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'il s'ensuit également, et en tout état de cause, que le moyen tiré ce que le service a porté atteinte au droit au procès équitable garanti par l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne peut qu'être écarté ;

        En ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt :

        S'agissant de la déductibilité des cadeaux, des frais de réception et des frais de voyage et de déplacement :

       4. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (...) 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : (...) b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ; (...) e. Les cadeaux de toute nature, à l'exception des objets de faible valeur conçus spécialement pour la publicité ; f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles (...) Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise (...) " ;

        Quant aux cadeaux :

       5. Considérant qu'il résulte des dispositions citées ci-dessus du 5 de l'article 39 du code général des impôts que les dépenses de cadeaux sont en principe déductibles ; qu'il en va cependant autrement si l'entreprise ne justifie pas de l'intérêt direct que présente, pour son activité présente ou future, l'entretien de bonnes relations avec les bénéficiaires des cadeaux ou si l'administration établit que le montant d'une dépense est excessif au regard de l'intérêt que le bénéficiaire du cadeau présente pour l'entreprise ;

       6. Considérant que l'administration a remis en cause le caractère déductible d'une dépense de 46 euros effectuée le 8 janvier 2008 pour l'achat de fleurs, d'une dépense de 632,20 euros effectuée le 18 juillet 2008 pour l'achat de boissons, d'une dépense de 258 euros pour l'achat d'un coffret de boissons et vins le 29 décembre 20008 et d'une dépense de 319 euros effectuée le 29 septembre 2009 pour l'achat de deux bouteilles de vin ;

       7. Considérant, en premier lieu, qu'en ce qui concerne la dépense engagée le 8 janvier 2008 et celle effectuée le 18 juillet 2008, la société requérante ne précise pas à qui ces cadeaux ont bénéficié ; qu'elle n'établit pas en conséquence qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise ; qu'elle n'est, dès lors, pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration refuse la déduction de ces dépenses alors même qu'elles sont d'un montant modique ;

       8. Considérant, en deuxième lieu, que la société requérante soutient qu'en ce qui concerne la dépense de 319 euros engagée le 29 septembre 2009, ce cadeau a été offert à un confrère dont le cabinet est situé à Mulhouse pour le remercier d'avoir soigné un de ses patients ; que le tribunal a considéré que ce cadeau n'a pas pu contribuer à la réalisation du chiffre d'affaires de la société ; que celle-ci ne conteste pas en appel le bien-fondé de la réponse ainsi faite par le tribunal ; qu'il y a lieu d'écarter le moyen soulevé par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ;

       9. Considérant, en dernier lieu, qu'en ce qui concerne, en revanche, la dépense engagée le 29 décembre 2008, l'administration ne conteste pas que ce cadeau a été offert à un confrère pour le remercier d'un prêt gratuit de matériel ; que s'agissant d'un prêt gratuit, l'administration ne peut refuser la déduction de cette dépense au seul motif que ce confrère n'a pas facturé à la société requérante ce prêt de matériel ; que la société requérante est dès lors fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé d'admettre la somme de 258 euros en déduction des résultats de l'exercice clos le 30 septembre 2009 ; qu'il y a lieu, en conséquence, en l'espèce, de prononcer la décharge des droits et des pénalités correspondants ; 

        Quant aux frais de réception :

       10. Considérant qu'en ce qui concerne les frais de réception, la société requérante se borne à soutenir qu'il s'agit de repas offerts au restaurant à des confrères et des fournisseurs correspondant à une pratique courante sans toutefois justifier de la réalité des frais ainsi engagés et produire d'éléments permettant d'établir que ces dépenses ont été engagées dans l'intérêt du cabinet ; qu'elle n'est, dès lors, pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration en a refusé la déduction ;

        Quant aux frais de voyage et de déplacement :

       11. Considérant, qu'en ce qui concerne les dépenses engagées pour le déplacement de Mme B...D..., la société requérante ne justifie pas plus en appel qu'en première instance que la prise en charge de cette dépense, afin que ledit confrère, qui exerce son activité d'orthodontiste à Strasbourg, puisse participer à un séminaire, ait été exposée dans l'intérêt de l'entreprise alors même que ce confrère détient une des 500 parts du capital social ;

       12. Considérant que la société requérante ne justifie pas davantage que la prise en charge de repas d'un confrère exerçant son activité à Bourg-en-Bresse l'ait été dans l'intérêt du cabinet dentaire qu'elle exploite ;

        S'agissant de la déductibilité des intérêts d'emprunt :

       13. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; 

       14. Considérant que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;

       15. Considérant qu'il résulte de l'instruction que s'agissant des intérêts de l'emprunt souscrit par la société requérante pour le financement de son cabinet, l'administration fiscale a estimé que le prix versé pour paiement du droit de présentation de la patientèle était excessif au regard de la valeur vénale de cette patientèle qu'elle a estimée à 196 733 euros conformément à l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que ce montant est égal à 60 % du chiffre d'affaires moyen des exercices clos en 2004, 2005 et 2006 ; 

       16. Considérant que pour retenir ce ratio, le service a procédé à une comparaison des ratios dégagés lors de la cession de huit cabinets situés dans le département du Bas-Rhin à Strasbourg, Schiltigheim, Saverne et Mutzig, commune dont la population se rapproche de celle de Soufflenheim ; que ces cessions concernent pour six d'entre elles des cabinets de chirurgien-dentiste et pour les deux autres des cabinets d'orthodontie ; que ces cessions ont été effectuées respectivement les 1er septembre 2004, 7 juillet 2005, 19 octobre 2005, 27 mars 2006, 1er juillet 2006, 17 novembre 2006, 21 décembre 2006 et enfin, le 20 avril 2007 ; que six de ces cessions ont été réalisées dans des conditions similaires à la cession du cabinet du docteurE... ; que les cabinets en cause ont, en effet, été cédés à des sociétés d'exercice libéral à responsabilité limitée qui en ont poursuivi l'exploitation ; que les chiffres d'affaires de ces cabinets étaient comparables à ceux réalisés par le cabinet E... ; que si la société requérante soutient que les termes de comparaison retenus par l'administration ne correspondent pas à des biens intrinsèquement similaires, elle n'en justifie pas par la production d'un document non daté établi par l'Union nationale des associations agréées qui révèle, au contraire, que la valeur d'un cabinet de chirurgien-dentiste situé dans une commune d'une taille comparable à celle de Soufflenheim est comprise entre 35 et 60 % du chiffre d'affaires ; que si elle fait état d'un autre document du même organisme établissant que le chiffre d'affaires moyen d'un cabinet de chirurgien-dentiste serait seulement de 245 000 euros, elle ne le produit pas ; qu'enfin, si la société requérante soutient que l'administration devait recourir à d'autres méthodes pour compléter celle fondée sur la valeur de comparaison, elle n'en propose elle-même aucune ; que, dans ces conditions, et alors même que les informations qu'elle a données sur les cessions retenues comme termes de comparaison ne permettaient pas, pour des raisons de confidentialité, d'identifier précisément les cabinets cédés, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve que le paiement du droit de présentation de la patientèle du docteur François E...lors de l'acquisition de son cabinet l'a été à un prix excédant la valeur vénale de cette patientèle et était, dès lors, dans cette mesure, faute pour la requérante de se prévaloir de l'existence de contreparties, constitutif d'un acte anormal de gestion ; que la société requérante n'est par suite pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a refusé d'admettre en déduction des résultats de l'exercice clos en 2008 la somme de 5 807 euros et des résultats de l'exercice clos en 2009 la somme de 6 128 euros ;

       17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SELARL " Cabinet Dentaire du docteur FrançoisE... chirurgien dentiste " est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits et pénalités mis à sa charge au titre de l'année 2009 en raison de la réintégration dans les résultats de l'exercice clos le 30 septembre 2009 d'une somme de 258 euros ; 

        En ce qui concerne les autres pénalités :

       18. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) "; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée (...) la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration " ;

       19. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance délibérée par le contribuable de ses obligations déclaratives ; que, pour établir le caractère délibéré du manquement, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt ;

       20. Considérant, en premier lieu, que pour écarter le moyen tiré de ce que l'administration fiscale n'apportait pas la preuve de l'intention de la contribuable d'éluder l'impôt, le tribunal s'est fondé sur ce que l'administration fiscale fait valoir, d'une part, que les dépenses correspondant à des cadeaux, frais de déplacement et de réception, frais de téléphone portable, d'équipement audio-visuel et mobilier ainsi que les intérêts afférents à l'emprunt d'acquisition de la clientèle et les apports en compte courant d'associé non justifiés ont bénéficié personnellement à M.E..., sans pouvoir être considérées comme la contrepartie de services rendus à la société ; qu'il a également relevé que l'administration faisait, d'autre part, valoir que le caractère répétitif des infractions menées sur les deux années vérifiées et l'importance des sommes en cause n'ont pu échapper à la vigilance de la société et qu'ainsi, si l'opération de cession de patientèle présente un caractère isolé, ce n'est pas le cas de l'ensemble des dépenses inscrites en charges qui n'ont pas été engagées dans l'intérêt direct de l'exploitation ; que le tribunal en a tiré la conséquence que les faits relevés par le service traduisent, en l'espèce, la volonté délibérée de la part de la requérante d'éluder une partie de l'impôt dû et que l'administration doit dès lors être regardée comme apportant la preuve de ce manquement de la SELARL " Cabinet Dentaire docteur E...chirurgien dentiste ", justifiant les pénalités qui lui ont été infligées ; qu'en appel, la société requérante se borne à soutenir que l'administration fiscale ne peut pour établir son intention d'éluder l'impôt se contenter de justifier d'une intention pour la société d'accorder une libéralité et pour M. E...de recevoir une telle libéralité ; qu'un tel argument est sans incidence sur son intention d'éluder l'impôt telle qu'elle a été retenue par les premiers juges ; qu'il y a lieu, par suite, d'écarter le moyen tiré de ce que l'administration fiscale n'apporte pas la preuve de l'intention de la société requérante d'éluder l'impôt par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal ;

       21. Considérant, en second lieu, que pour les mêmes raisons, l'application des pénalités en cause ne saurait être regardée comme méconnaissant le principe de présomption d'innocence garanti par l'article 9 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen et les stipulations du 2 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales susvisée, aux termes duquel : " Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie " ;

        Sur les conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       22. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas la partie principalement perdante dans la présente instance, le versement de la somme que la société requérante demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

        D É C I D E :

        Article 1er : Les bases de l'impôt sur les sociétés dû par la SELARL " Cabinet Dentaire du docteur FrançoisE... " au titre de l'année 2009 sont réduites de 258 euros. 

        Article 2 : Il est accordé à la SELARL " Cabinet Dentaire du docteur François E...chirurgien dentiste " décharge des droits et pénalités correspondant à la réduction en base prononcée à l'article 1er.

        Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Strasbourg est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

        Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la SELARL " Cabinet Dentaire du docteur François E...chirurgien dentiste " est rejeté.

        Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SELARL " Cabinet Dentaire du docteur François E...chirurgien dentiste " et au ministre de l'économie et des finances.

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N° 16NC00845