Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société à responsabilité limitée (SARL) J. Letournel a demandé au tribunal administratif de Rennes la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er avril 2007 au 31 mars 2011 ;  

       Par un jugement n° 1302125 du 28 août 2015, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 29 octobre 2015 et 20 octobre 2016, la SARL J. Letournel puis Me B...A..., agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la société, représentées par MeC..., demandent à la cour : 

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Rennes du 28 août 2015 ; 

       2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels la société a été assujettie au titre de la période du 1er avril 2007 au 31 mars 2011 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article 

L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Elles soutiennent que :

       - les ventes de véhicules d'occasion relèvent du régime des livraisons intracommunautaires exonérées en application de l'article 262 ter du code général des impôts et non du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge mentionnée à tort sur les factures ; elle se prévaut de la documentation administrative 3 K-1222 dans sa mise à jour au 15 août 1995 et de ce que la Brigade de Contrôle et de Recherches de Rennes (BCR) et le service des douanes ont qualifié de livraisons intracommunautaires de biens douze ventes réalisées au premier trimestre 2011 ; 

       - l'administration a méconnu les principes de cohérence et de loyauté ; 

       - les exportations de pièces détachées relèvent du régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ; 

       - l'application de la majoration pour manquement délibéré de 40 % n'est pas justifiée. 

       Par deux mémoires en défense, enregistrés les 9 mai 2016 et 2 février 2017, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

       Il soutient que : 

       - en raison de la liquidation judiciaire de la SARL J. Letournel, des pénalités ont été remises en application du I de l'article 1756 du code général des impôts ; 

       -  les moyens soulevés par la SARL J. Letournel ne sont pas fondés. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Chollet, 

       - les conclusions de M. Jouno, rapporteur public. 

       1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) J. Letournel, qui a exercé une activité de collecte de véhicules accidentés et d'épaves pour les revendre, en France ou à l'étranger, soit en l'état, soit sous forme de pièces détachées ou de ferraille, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er avril 2007 au 31 mars 2011 ; qu'elle relève appel du jugement du 28 août 2015 par lequel le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces rappels de taxe ; que son liquidateur judiciaire, MeA..., a repris l'ensemble de ses conclusions après la liquidation de la société, prononcée par un jugement du tribunal de commerce de Rennes du 4 août 2016 ; 

       Sur l'étendue du litige : 

       2. Considérant que la SARL J. Letournel ayant été placée en liquidation judiciaire le 4 août 2016, postérieurement à l'introduction de la requête, l'administratrice des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Ouest lui a accordé, en application des dispositions du I de l'article 1756 du code général des impôts, la remise des intérêts de retard prévus par l'article 1728 du même code ; qu'il suit de là que les conclusions de la requête tendant à la décharge de ces intérêts de retard, d'un montant total de 37 152 euros, sont devenues sans objet ; que, dès lors, il n'y a pas lieu d'y statuer ; 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       En ce qui concerne les ventes de véhicules d'occasion : 

       3. Considérant, en premier lieu, d'une part, qu'aux termes de l'article 262 ter du code général des impôts : " I.- Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie (...) / L'exonération ne s'applique pas aux livraisons de biens d'occasion, d'oeuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité effectuées par des assujettis revendeurs qui appliquent les dispositions de l'article 297 A (...)  " ;

       4. Considérant, d'autre part, qu'aux termes du 3 de l'article 283 du code général des impôts : " Toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation " ; que, toutefois, ainsi que l'a dit pour droit la Cour de justice des Communautés européennes dans son arrêt du 13 décembre 1989 Genius Holding BV (342/87), le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée implique qu'une taxe indûment facturée puisse être régularisée, sans que cette régularisation ne dépende d'un pouvoir d'appréciation discrétionnaire de l'administration fiscale ; que la Cour a également dit pour droit, notamment dans son arrêt du 18 juin 2009 Staatssecretaris van Financiën c/ Stadeco BV (566/07), que les mesures que les Etats membres ont la faculté d'adopter afin d'assurer l'exacte perception de la taxe et d'éviter la fraude ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre de tels objectifs et qu'elles ne peuvent, dès lors, être utilisées de manière telle qu'elles remettraient en cause la neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée, laquelle constitue un principe fondamental du système de cette taxe ; que ce principe ne s'oppose toutefois pas à ce qu'un Etat membre subordonne la correction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée par erreur sur une facture à la condition que l'émetteur de la facture initiale ait envoyé à son destinataire une facture rectifiée ne mentionnant pas la taxe sur la valeur ajoutée si cet émetteur n'a pas éliminé, en temps utile et complètement, le risque de pertes de recettes fiscales ;

       5. Considérant que l'administration a constaté que cent soixante-dix-neuf factures de livraison de biens à destination d'Etats membres de l'Union européenne émises par la SARL J. Letournel durant la période du 1er avril 2007 au 31 mars 2011 mentionnaient l'article 297 A du code général des impôts relatif à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge bénéficiaire et que la société, ayant déclaré ces livraisons comme étant non imposables, en vertu du 1° du I de l'article 262 ter du code général des impôts, n'avait pas reversé cette taxe ; qu'elle a alors rappelé la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge relative à ces livraisons ; qu'à la suite de la réclamation préalable de la société, l'administration a réduit ce rappel s'élevant à 278 055 euros de 3 745 euros, cette dernière somme représentant la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge concernant douze factures émises au premier trimestre 2011 pour lesquelles la Brigade de Contrôle et de Recherche de Rennes et le service des douanes ont admis, lors d'un contrôle de facturation effectué en avril 2011, qu'elles correspondaient à des livraisons intracommunautaires soumises au régime d'exonération prévu par le 1° du I de l'article 262 ter du code général des impôts ;

       6. Considérant que Me A...soutient que la SARL J. Letournel est en droit de bénéficier de ce régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée s'agissant de livraisons intracommunautaires de véhicules d'occasion dès lors qu'elle a mentionné sur ses déclarations CA 3 le chiffre d'affaires généré par ces livraisons dans la rubrique non imposable, en application de l'article 262 ter du code général des impôts, et doit ainsi être regardée comme ayant opté pour le régime général de taxation, ainsi que l'y autorisait l'article 297 C du même code ; que, toutefois, il n'est pas contesté que chaque facture émise comportait un prix toutes taxes comprises et que l'application du régime de la marge bénéficiaire y a clairement été indiquée ; qu'aucune disposition de l'article 242 nonies de l'annexe II au code général des impôts n'impose de mentionner sur la facture le montant de la marge réalisée hors taxes ; que, dès lors, et à supposer même que la taxe sur la valeur ajoutée aurait été facturée à tort, la SARL J. Letournel en était redevable du seul fait de sa facturation ; que Me A...n'établit, ni même n'allègue que la société avait émis des factures rectificatives dans les conditions fixées au 1 de l'article 272 du code général des impôts ; qu'au surplus, il résulte de l'instruction que les acquéreurs apparents des véhicules vendus sont des personnes physiques non assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée dans leur pays et non titulaires, de ce fait, d'un numéro intracommunautaire ; que, dans ces conditions, la SARL J. Letournel ne pouvait pas bénéficier de l'exonération de taxe prévue à l'article 262 ter du code général des impôts ; 

       7. Considérant, en deuxième lieu, que le liquidateur judiciaire de la société n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative 3 K-1222 dans sa mise à jour au 15 août 1995 relative à l'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix de vente total des biens livrés par des assujettis-revendeurs, qui ne comporte aucun commentaire relatif à la règle de droit dont il vient d'être fait application ; 

       8. Considérant, en troisième lieu, d'une part, que la SARL J. Letournel n'est pas fondée à se prévaloir de ce que la Brigade de Contrôle et de Recherche de Rennes et le service des douanes ont respectivement admis la nature de livraisons intracommunautaires de biens pour douze ventes réalisées au premier trimestre 2011, dans des procès-verbaux des 19 décembre 2011 et 29 mars 2012, cette appréciation n'étant pas susceptible de comporter une interprétation des dispositions de l'article 262 ter du code général des impôts et ne valant prise de position formelle de l'administration que pour ces douze ventes et au regard de l'article 467 du code de douanes ; que, d'autre part, si l'administration a prononcé le dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée relative à ces douze ventes, qu'elle a regardées comme des livraisons intracommunautaires, ce dégrèvement ne constitue pas une prise de position formelle pouvant être invoquée, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, en ce qui concerne les autres ventes ; 

       9. Considérant, enfin, qu'il résulte de ce qui est dit au point 8 du présent arrêt, qu'en ne retenant l'existence de livraisons intracommunautaires que pour douze des ventes, l'administration n'a pas manqué à son obligation de loyauté ou méconnu le principe de cohérence ; qu'en tout état de cause, le liquidateur judiciaire de la société ne peut utilement invoquer ce principe, dit principe de l'estoppel, dans le cadre d'une procédure contentieuse fiscale ; 

       En ce qui concerne les exportations de pièces détachées : 

       10. Considérant qu'aux termes du I de l'article 262 ter du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie (...) " ; qu'il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu du fait que seul le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est en mesure de produire les documents relatifs au transport des biens, lorsqu'il l'a lui-même assuré, ou tout document de nature à justifier leur livraison effective, lorsque le transport a été assuré par l'acquéreur, d'apprécier si la condition de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée tenant à ce que les biens ont été effectivement expédiés ou transportés hors de France par le vendeur, par l'acquéreur ou par un tiers pour leur compte, à destination d'un autre Etat membre est remplie ;

       11. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les pièces détachées que la SARL J. Letournel a vendues au cours de la période vérifiée étaient chargées dans des conteneurs, lesquels étaient scellés en présence du client étranger ; que l'administration a constaté que le montant des exportations portées sur les déclarations de chiffre d'affaires de la société était supérieur à la valeur des exportations déclarées en douane et a, en conséquence, soumis à la taxe sur la valeur ajoutée la différence non justifiée, pour un montant de 16 325 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2008, de 19 739 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2009, de 7 286 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2010 et de 15 443 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2011 ; qu'en particulier, pour certaines factures, l'administration a constaté que les marchandises à l'arrivée en douane et les biens répertoriés au départ de l'entreprise, pour des nombres de pièces facilement identifiables comme les moteurs, est différent au départ de la  France et à l'arrivée à l'étranger ; que le liquidateur judiciaire de la société soutient que celle-ci établissait successivement deux factures, l'une lors du chargement et du scellement des conteneurs et l'autre lorsqu'elle effectuait, immédiatement après, un contrôle des pièces vendues, lequel pouvait aboutir à une facturation complémentaire pour tenir compte du prix définitivement arrêté ; que, toutefois, la production d'un document de transport entre Cesson et le port de Montoire-de-Bretagne, d'une déclaration d'exportation et d'un document de transport maritime d'un containeur jusqu'à Casablanca, faisant tous état d'un transport de 8 000 kilogrammes de pièces détachées, ne suffit pas à établir le caractère effectif de la livraison communautaire de pièces détachées pour des montants supérieurs à ceux déclarés par les importateurs au service des douanes, en l'absence d'inventaire détaillé du contenu du containeur, s'agissant de marchandises qui n'étaient pas vendues au poids ; que le liquidateur judiciaire de la société ne se prévaut pas utilement du comportement des clients de celle-ci qui n'auraient pas systématiquement remis à la douane la seconde facture établie ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a soumis la différence de chiffre d'affaires à la taxe sur la valeur ajoutée ; 

       Sur les pénalités : 

       12. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) " ;

       13. Considérant que la majoration pour manquement délibéré a été appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 26 105 euros au titre de la période du 1er avril 2007 au 31 mars 2008, de 23 802 euros au titre de la période du 1er avril 2008 au 31 mars 2009, de 27 984 euros au titre de la période du 1er avril 2009 au 31 mars 2010 et de 33 337 euros au titre de la période du 1er avril 2010 au 31 mars 2011, résultant de la remise en cause du bénéfice du régime d'exonération prévu pour les livraisons intracommunautaires ; qu'en faisant valoir l'importance des sommes non déclarées et le caractère répétitif de ce manquement ainsi que le fait que la SARL J. Letournel, en sa qualité de professionnel de l'achat et de la vente de véhicules d'occasion, ne pouvait ignorer qu'elle permettait à ses clients de bénéficier du régime de la marge bénéficiaire et qu'elle était redevable de la taxe sur la marge portant sur ces ventes, l'administration apporte la preuve de l'existence d'un manquement délibéré justifiant la pénalité au taux de 40 % infligée à la société requérante sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ; que, dès lors, le liquidateur judiciaire de la SARL J. Letournel n'est pas fondé à en demander la décharge ;

       14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que MeA..., liquidateur judiciaire de la société, n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; 

DÉCIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête tendant à la décharge des intérêts de retard d'un montant total de 37 152 euros.

Article 2 : Le surplus de la requête est rejeté. 

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à Me B...A..., liquidateur judiciaire de la société à responsabilité limitée (SARL) J. Letournel, et au ministre de l'action et des comptes publics. 

      Délibéré après l'audience du 8 juin 2017, à laquelle siégeaient :

      - Mme Aubert, président de chambre,

      - Mme Chollet, premier conseiller,

      - Mme Bougrine, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 29 juin 2017. 

Le rapporteur,

L. CholletLe président,

S. Aubert        

Le greffier,

C. Croiger

       La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 15NT03325