Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       L'EURL Le Club des Copains a demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre  de ses exercices clos en 2007, 2008 et 2009.

       Par un jugement n° 1101692 du 16 mai 2014, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 16 juillet 2014, l'EURL Le Club des Copains, représentée par MeA..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble en date du 16 mai 2014 ;

       2°) de la décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       L'EURL Le Club des Copains soutient que :

       - la procédure d'imposition est irrégulière car l'administration a implicitement mis en oeuvre la procédure d'abus de droit ; le juge de première instance n'a pas motivé le rejet de ce moyen ;

       - c'est à tort qu'il a été considéré que la société supportait une dépense liée à l'utilisation privative du bien alors que tel n'est pas le cas car elle a financé la quote-part correspondante à un usufruit temporaire ; 

       - le rehaussement relatif aux loyers n'est pas valablement motivé et n'est pas fondé car la valeur de l'occupation du logement ne peut être déterminée à partir d'une ventilation des charges d'acquisition mais dépend de la nécessité de la présence sur place du gérant ; la quote-part des surfaces utilisées par le gérant ne doit pas comprendre les combles qui ne sont pas destinés à l'habitation et la chaufferie qui constitue un élément technique sans affectation particulière ; l'administration n'a pas établi une minoration du loyer au regard du prix du marché  ; la valeur locative d'un local privatif intégré dans un bâtiment professionnel ne saurait résulter d'une simple comparaison approximative entre les dépenses correspondantes à l'acquisition du bien pour la quote-part censée correspondre à l'utilisation privative et le loyer supporté par le gérant de la société et alors qu'il n'est pas contesté qu'il supporte des contraintes liées à la fois au caractère professionnel du logement et la proximité du chenil ; 

       - le rehaussement relatif aux intérêts d'emprunt déduits n'est pas fondé dès lors que les intérêts relatifs à un prêt destiné à financer un élément d'actif ne sont pas liés à l'utilisation mais découlent uniquement de son appartenance à l'actif ; les intérêts d'emprunt sont entièrement déductibles quelle que soit la quote-part privative de l'utilisation d'un bien ; 

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 5 décembre 2014 et le 11 mars 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre des finances et des comptes publics soutient que :

       - l'administration n'était  pas tenue de mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle n'a, à aucun moment de la procédure, prétendu que l'acte d'acquisition de l'usufruit du bien avait un caractère fictif ou avait été inspiré par le seul motif d'éluder ou d'atténuer l'impôt normalement dû ; 

       - c'est à bon droit que l'administration a, en application de l'article 39- 1 du code général des impôts, réintégré dans les bases imposables de la société l'insuffisance de loyer constituée  par l'écart entre, d'une part, l'amortissement de l'usufruit afférent aux locaux utilisés à titre d'habitation majoré de la quote-part des intérêts d'emprunt et, d'autre part, le loyer comptabilisé au nom de M.B... ; la société en minorant les loyers au seul intérêt de            M.B..., sans contrepartie, a commis un acte anormal de gestion ;  le moyen tiré de ce que l'administration aurait pris en compte les combles et la chaufferie pour la détermination des superficies destinées à l'habitation, manque en fait ainsi que cela résulte de la décision de rejet de la réclamation ; les surfaces retenues correspondent au chiffrage fourni par M.B... ; le prix de l'usufruit acquis par la société prend en compte la présence d'un chenil ; 

       - c'est à bon droit que l'administration a réintégré la quote-part des intérêts de l'emprunt finançant l'acquisition de l'usufruit des locaux pour la partie utilisée privativement car le financement n'est pas lié à l'acquisition d'un bien dont la société restera propriétaire mais à l'usufruit temporaire d'un bien qu'elle met à la disposition de son gérant, dont ce dernier deviendra propriétaire à l'expiration de la durée de cet usufruit temporaire ; l'EURL finance ainsi la jouissance de ce bien qu'elle rétrocède à son gérant moyennant un loyer inférieur à son coût réel ; 

       - le montant des rehaussements en base relatifs aux amortissements est de 1 111 euros au titre de 2 007, 1 111 euros au titre de 2008 et 1 111 euros au titre de 2009 ; le montant des rehaussements relatifs aux intérêts d'emprunt ont été fixés en base à 6 834 euros au titre de 2007, 6 449 euros au titre de 2008 et de 6 049 euros au titre de 2009 ; 

       Les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, par courrier du 16 mars 2016, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de l'irrégularité du jugement attaqué en ce qu'il procède, sans demande de l'administration, à une substitution de base légale, à une substitution de motifs et à une compensation en statuant sur l'existence d'un acte anormal de gestion et d'une minoration de recettes ( loyers ) alors que les rectifications en cause sont relatives à un plafonnement des amortissements de l'usufruit afférent au bien loué et à la reprise de la déduction des intérêts d'emprunt afférents à l'acquisition de l'usufruit de ce même bien loué ; 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Josiane Mear, président-assesseur,

       - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public.

       1. Considérant que l'EURL Le Club des Copains, qui exploite un chenil, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité dont il est résulté, selon la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de ses exercices clos en 2007, 2008 et 2009 ; que l'EURL Le Club des Copains relève appel du jugement du tribunal administratif de Grenoble en date du 16 mai 2014 qui a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des intérêts de retard y afférents ; 

       Sur la régularité du jugement : 

       2. Considérant qu'il résulte de la proposition de rectification adressée le 5 juillet 2010 à l'EURL Le Club des Copains que l'administration fiscale a procédé, en matière d'impôt sur les sociétés, à deux rectifications tenant, d'une part, au plafonnement des amortissements de l'usufruit afférent à la partie du bien loué par cette société par rapport au montant du loyer et, d'autre part, à la remise en cause de la déduction des intérêts de l'emprunt contracté pour l'acquisition de l'usufruit afférent à la partie du bien loué ; que si l'administration fait valoir en défense que ces rectifications procèdent d'un acte anormal de gestion, le jugement attaqué en statuant sur l'existence d'un tel acte anormal de gestion au lieu de statuer sur les rectifications notifiées à la société requérante, a procédé, sans demande de l'administration, à une substitution de base légale, à une substitution de motifs et à une compensation ; que, dès lors, ce jugement doit être annulé pour irrégularité ; 

       3. Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par l'EURL Le Club des Copains devant le tribunal administratif de Grenoble ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       4. Considérant que pour procéder aux rectifications contestées, l'administration n'a, à aucun moment de la procédure, prétendu que l'acte d'acquisition par l'EURL Le Club des Copains de l'usufruit du bien en partie loué à son gérant avait un caractère fictif ou avait été inspiré par le seul motif d'éluder ou d'atténuer l'impôt ; que, dès lors,  la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait dû mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       5.  Considérant que, par acte du 2 novembre 2005, l'EURL Le Club des Copains a acquis l'usufruit pour une durée de vingt ans d'une maison sise à Chens-sur-Leman et                M.B..., son gérant, la nue-propriété de cette maison, pour y réunir l'usufruit à la date de l'expiration de ce dernier ; que cette acquisition a été effectuée pour un prix total de 582 000 euros, soit 465 600 euros au titre de l'usufruit et 116 400 euros au titre de la nue-propriété ; que l'EURL Le Club des Copains a loué une partie des locaux dont elle détenait l'usufruit à son gérant M. B...pour un loyer annuel de 7 200 euros ; que l'administration a remis en cause la déduction des amortissements et des intérêts d'emprunt déduits par l'EURL Le Club des Copains pour la partie correspondant aux locaux loués à son gérant ; 

       En ce qui concerne les rectifications relatives aux amortissements :

       6. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicables aux sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, (...), notamment : (...) 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, (...) " ; qu'aux termes de l'article 39 C du même code : " L'amortissement des biens donnés en location ou mis à disposition sous toute autre forme est réparti sur la durée normale d'utilisation suivant des modalités fixées par décret en conseil d'Etat. (...) / 2. En cas de location ou de mise à disposition sous toute autre forme de biens consentie directement ou indirectement par une personne physique, le montant de l'amortissement de ces biens ou parts de copropriété est admis en déduction du résultat imposable, au titre d'un même exercice, dans la limite du montant du loyer acquis, ou de la quote-part du résultat de la copropriété, diminué du montant des autres charges afférentes à ces biens ou parts. " ; qu'aux termes de l'article 32 de l'annexe II au code général des impôts : " Les dispositions de l'article 39 C du code général des impôts s'appliquent également aux biens mis par une entreprise à la disposition de l'un de ses dirigeants ou d'un membre de son personnel./ Dans ce cas, le loyer versé par l'intéressé est augmenté, s'il y a lieu, de la valeur déclarée à l'administration au titre de l'avantage en nature accordé à celui-ci. " ;

       7. Considérant qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; 

       8. Considérant que l'administration a remis en cause au titre de chacun des exercices en cause la dotation aux amortissements déduite par la société requérante au prorata de la superficie louée à son gérant, qu'elle a estimée à 35,70 % de la superficie totale, sous déduction du montant des loyers versés, et réintégré ainsi une somme de 1 111 euros au titre de chacun des exercices clos en 2007, 2008 et 2009 ; que pour déterminer  le prorata de 35,70 %  relatif à la superficie louée au gérant de la société l'administration a retenu une superficie de 243,29 m², soit 150 m² au titre de l'appartement, 13,29 m² de chaufferie ( 1/3 de la superficie de la chaufferie) et 80 m² d'utilisation des combles ( 1/2 de la superficie des combles ) ; 

       9. Considérant que c'est à bon droit, qu'en application des dispositions des articles  39, 39 C et 32 de l'annexe II au code général des impôts, l'administration a limité le montant des amortissements de l'usufruit dont la société requérante est propriétaire, pour la partie des locaux  loués à son gérant, au montant des loyers versés soit à la somme de 7 200 euros au titre de chacun des exercices clos en 2007, 2008 et 2009 ; que, toutefois, la société requérante conteste la superficie et, dès lors, le prorata retenu pour évaluer la part des amortissements correspondant aux locaux loués à son  gérant ; qu'elle fait valoir que la superficie de ces locaux ne serait que de 193,30 m² au lieu des 243,29 m² retenus par l'administration car il y aurait lieu d'exclure la superficie correspondant à la chaufferie et aux combles ; que, toutefois, son calcul de 193 m² comprend un tiers de la chaufferie et l'administration n'a pris en compte cette pièce que pour la superficie retenue par la société requérante elle-même ; que, par ailleurs, il résulte de l'instruction que l'administration n'a pris en compte que la moitié de la superficie des combles alors que la société requérante a admis, dans les observations qu'elle a formulées en réponse à la proposition de rectification qui lui a été adressée le 5 juillet 2010, utiliser en partie ces combles et qu'elle  n'apporte aucun élément à l'appui de ce qu'elle n'occuperait que 30 % au lieu de 50 % desdits combles ; que les moyens invoqués par la société requérante tirés de ce que le rehaussement des loyers n'est pas motivé, de ce que ce rehaussement n'est pas établi au regard des prix du marché, de la présence d'un chenil et de la nécessité de la présence sur place de son gérant, doivent être écartés comme inopérants dès lors que la rectification en cause n'est pas fondée sur un rehaussement de loyer  mais sur la limitation du montant des amortissements par rapport aux loyers versés ; que, par suite, la société requérante n'est pas fondée à contester la réintégration à ses résultats d'amortissements d'un montant de 1 111 euros au titre de ses exercices clos en 2007, 2008 et 2009 ; 

       En ce qui concerne les rectifications relatives aux déductions des intérêts d'emprunt :

       10. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " (...) /  2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (...) " ; 

       11. Considérant que l'administration fiscale a réintégré aux résultats de la société requérante le montant des intérêts de l'emprunt, contracté pour l'achat de l'usufruit des locaux en cause, correspondant à la partie  louée par son gérant  ; qu'estimant à 35,70 % la partie de la superficie des locaux  mis à la disposition de son gérant, elle a réintégré 35,70 % des intérêts déduits, soit les sommes de 6 834 euros, de 6 449 euros et 6049 euros au titre respectivement des exercices clos en 2007, 2008 et 2009, au motif que ces intérêts d'emprunt ne constituent pas une charge engagée dans l'intérêt de la société ; qu'en appel, elle fait valoir, sans demander une substitution de base légale ou de motifs ni de compensation,  que " le financement n'est pas lié à l'acquisition d'un bien dont la société est et (restera) propriétaire mais à l'usufruit temporaire d'un bien qu'elle met à la disposition de son gérant, dont ce dernier deviendra propriétaire à l'expiration de la durée de cet usufruit temporaire, que l'EURL finance la jouissance de ce bien qu'elle rétrocède à son gérant moyennant un loyer inférieur à son coût réel " et " qu'en l'absence de contrepartie pour cette société, cette situation constitue un acte anormal de gestion. Par suite, en application de l'article 39-1 du code général des impôts, l'insuffisance de loyer a été évaluée, ainsi qu'il a été explicité précédemment, à partir des charges réellement supportées par la société pour l'acquisition du bien " ; 

       12. Considérant, qu'il résulte de l'instruction et n'est pas contesté que l'usufruit acquis par l'EURL Le Club des Copains constitue un élément de son actif professionnel ; que l'administration n'est pas fondée à soutenir que les intérêts d'emprunt versés,  correspondant  à la partie des locaux mise à la disposition de son gérant, ne correspondent pas à une charge engagée dans l'intérêt de son exploitation dès lors que ces locaux sont loués à son gérant et ainsi également affectés à son activité professionnelle ; que les circonstances que ces intérêts d'emprunt portent sur un bien acquis en usufruit et que ce bien devrait revenir à l'expiration de cet usufruit à son gérant, locataire d'une partie de ces locaux, sont sans incidence sur le droit à déduction de ces intérêts d'emprunt dès lors que l'usufruit portant sur ces locaux est immobilisé et que lesdits locaux sont affectés à l'exercice de l'activité professionnelle de l'EURL ; que l'administration ne peut utilement faire valoir qu'une partie des locaux serait louée à un prix inférieur à leur  prix de revient, estimé à partir du montant de leurs amortissements et des intérêts financiers correspondant, pour soutenir que la déduction des intérêts afférents à la partie louée serait pour ce motif constitutive d'un acte anormal de gestion ; que, dès lors, l'EURL le Club des Copains est fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause la déduction d'une partie de ses intérêts d'emprunt au titre de ses exercices clos en 2007, 2008 et 2009 et par suite à demander la décharge des impositions correspondantes et des intérêts de retard y afférents ; 

       13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'EURL Le Club des Copains est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions correspondant à la remise en cause d'une partie de la déduction des intérêts d'emprunt effectuée au titre de ses exercices clos en 2007, 2008 et 2009 et des intérêts de retard y afférents ;

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       14. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat une somme de  1 500 euros  à verser à l'EURL le Club des Copains  au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 16 mai 2014 est annulé.

Article 2 : Les bases d'imposition de l'EURL le Club des Copains à l'impôt sur les sociétés  sont réduites de 6 834 euros au titre de son exercice clos en 2007, 6 449 euros au titre de son exercice clos en 2008 et de 6 049 euros au titre de son exercice clos en 2009. 

Article 3 : L'EURL le Club des Copains est déchargée de l'impôt sur les sociétés correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 2 et des pénalités y afférentes.

Article 4 : L'Etat versera à l'EURL le Club des Copains  une somme de  1 500 ( mille cinq cents) euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de l'EURL le Club des Copains  est rejeté. 

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à  l'EURL le Club des Copains et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 5 avril 2016, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. 

Lu en audience publique, le 10 mai 2016.

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N° 14LY02263