Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SARL Tech 3 a demandé au tribunal administratif de Toulon de la décharger, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 juin 2010 ainsi que des pénalités y afférentes et, d'autre part, des amendes qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1788 A du code général des impôts au titre des années 2007 à 2010.

       Par un jugement n° 1201229 du 17 juillet 2014, le tribunal administratif de Toulon a constaté un non-lieu partiel à statuer et rejeté le surplus de la demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 19 septembre 2014 et le 9 juin 2016, la SARL Tech 3, représentée par Me D..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler l'article 3 du jugement du tribunal administratif de Toulon du 17 juillet 2014 ;

       2°) de faire droit à sa demande de décharge présentée en première instance ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - le montant de l'amende ne peut excéder 39 100 euros compte tenu de la compensation qui devait être opérée entre les insuffisances et les excédents d'autoliquidation ;

       - le montant réclamé au titre de l'amende est disproportionné aux faits commis ;

       - ce caractère disproportionné méconnaît le principe de proportionnalité qui fait partie intégrante de l'ordre juridique communautaire, ainsi que l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       - les dispositions du 4. de l'article 1788 A du code général des impôts sont contraires au principe de proportionnalité des peines énoncés à l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;

       - la taxe sur la valeur ajoutée afférente à la location de motos auprès de la société Yamaha Motor Co Ltd n'avait pas à faire l'objet d'une autoliquidation dès lors que les locations sont de courte durée et que les motos constituent des moyens de transport ;

       - la location taxable ne concerne que le grand prix de France, soit 4,62 % des sommes en cause ;

       - les sommes qu'elle perçoit de la société Dorna sont des subventions de fonctionnement ou de couverture de frais généraux au sens de l'instruction 3 A-7-06 du 16 juin 2006 ;

       - à supposer que ces sommes constituent un prix, les prestations ne sont pas taxables en France par application du 5° bis de l'article 259 A du code général des impôts ;

       - elle justifie de la régularisation de la taxe due au titre des mois de février, avril et août 2010.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 19 janvier 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la Constitution et notamment son préambule ; 

       - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Le président de la Cour a désigné M. Georges Guidal, président assesseur, pour présider la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative. 

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. A...'hôte, premier conseiller,

       - les conclusions de M. Deliancourt, rapporteur public,

       - et les observations de Me D..., pour la SARL Tech 3.

       1.  Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration a assujetti la SARL Tech 3, qui exploite une écurie de courses de motos, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis de l'intérêt de retard, au titre de la période du 1er janvier 2007 au 30 juin 2010 et lui a infligé l'amende prévue au 4° de l'article 1788 A du code général des impôts au titre des années 2007 à 2010 ; que, par les articles 1 et 2 du jugement du 17 juillet 2014, le tribunal a constaté le non-lieu à statuer sur la demande de décharge à concurrence des dégrèvements intervenus en cours d'instance et, par l'article 3 du même jugement, a rejeté le surplus de la demande ; que la SARL Tech 3 fait appel de l'article 3 de ce jugement ;

Sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée :

       2.  Considérant qu'au cours des opérations de contrôle, l'administration a constaté que la SARL Tech 3 n'avait pas soumis à la taxe sur la valeur ajoutée les sommes qu'elle avait perçues entre 2007 et 2010 de la société de droit espagnol Dorna à raison de sa participation au championnat de la Fédération internationale de motocyclisme ; qu'estimant que ces sommes représentaient la rémunération d'une prestation de service au profit de la société Dorna et non une subvention de fonctionnement comme le prétendait la société requérante, elle les a réintégrées dans les bases imposables de cette dernière à hauteur de sa participation aux compétitions s'étant déroulées en France, soit un dix-huitième ; que le rehaussement en résultant au titre de l'année 2010 a toutefois donné lieu à une décision de dégrèvement prise le 24 août 2012, comme l'ont relevé les premiers juges dans leur jugement ;

       3.  Considérant, s'agissant des années restant en litige, qu'en vertu du I de l'article 256 du code général des impôts, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ; que, selon le a. du 1. de l'article 266 du même code, la base d'imposition est constituée, pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; qu'il résulte de ces dispositions que sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les sommes dont le versement est en lien direct avec des prestations individualisées, en rapport avec le niveau des avantages procurés aux personnes qui les versent ;

       4.  Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL Tech 3 a conclu avec la société Dorna, qui détient les droits exclusifs d'exploitation commerciale du championnat des grands prix de motos, des contrats successifs en vertu desquels elle a perçu de la part de sa cocontractante les sommes de 939 250 euros en 2007, 3 470 208 euros en 2008, 3 935 134 euros en 2009 ; qu'il ressort des stipulations contractuelles telles que citées dans la proposition de rectification du 4 novembre 2010 et non contestées, que ces sommes lui ont été versées en contrepartie de sa participation au championnat, avec l'équipement mentionné dans le contrat, et de sa contribution à l'évolution de la compétitivité de cet équipement ; qu'il est constant qu'en octroyant ces financements, la société Dorna entendait favoriser l'attractivité du championnat en permettant à des équipes performantes d'y participer, en vue de maximiser les ressources commerciales qu'elle était susceptible d'en retirer ; qu'il suit de là que le versement des sommes en cause était directement lié à la fourniture par la SARL Tech 3 d'une prestation de nature sportive et en rapport avec le niveau des avantages procurés à la société Dorna ; que, si la société requérante fait valoir que les contrats n'ont prévu aucune réduction ou suspension des versements dans le cas où elle serait dans l'impossibilité de faire courir une ou les deux motos de son écurie lors d'un grand prix, cette circonstance n'est pas susceptible de modifier la nature des versements en cause dès lors que, comme il a été dit, ces derniers sont la contrepartie d'une participation à l'ensemble du championnat et non à chaque course et qu'il n'est pas démontré que les sommes litigieuses auraient continué à être versées si la SARL Tech 3 avait été contrainte de se retirer du championnat sur une saison entière ou sur une partie substantielle de la saison ; que, de même, la circonstance que la société Dorna ne soit pas l'organisatrice des courses ne fait pas obstacle à ce qu'elle soit regardée comme bénéficiant directement de la prestation de service fournie par la société appelante, compte tenu des droits exclusifs d'exploitation commerciale dont elle bénéficie lors des grands prix du championnat ; qu'il suit de là que, comme l'a jugé le tribunal, le versement des sommes en litige constitue le prix d'une prestation de service entrant dans les prévisions du I de l'article 256 du code général des impôts, sans que la SARL Tech 3 puisse utilement invoquer l'instruction administrative 3 A-7-06 du 16 juin 2006 et la réponse ministérielle faite à MM. E... etB..., sénateurs, le 9 juillet 2008, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application en l'espèce ;

       5.  Considérant que, selon l'article 259 du code général des impôts dans sa rédaction applicable en l'espèce, le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle ; que, par dérogation à ces dispositions, l'article 259 A du même code, également dans sa rédaction applicable aux périodes d'imposition en litige, prévoit que le lieu des prestations, notamment sportives, est réputé se situer en France lorsqu'elles sont matériellement exécutées en France ; qu'en vertu de ces règles, l'administration a pu à bon droit soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée les sommes en litige à hauteur de la participation de la SARL Tech 3 au seul des dix-huit grands prix se déroulant en France, soit un dix-huitième des montants précités ; 

Sur la taxe sur la valeur ajoutée déductible :

       6.  Considérant que, lors des opérations de contrôle, l'administration a relevé un excédent de taxe sur la valeur ajoutée déduite de 4 040 euros au titre de l'année 2009 ; que la SARL Tech 3 soutient que le rehaussement en résultant ne serait pas fondé dès lors qu'elle aurait procédé à des régularisations dans ses déclarations de chiffre d'affaires de février, avril et août 2010 ; qu'il convient, par adoption des motifs retenus par les premiers juges, d'écarter ce moyen qui ne comporte aucun élément de fait ou de droit nouveau par rapport à l'argumentation développée devant le tribunal administratif de Toulon ;

Sur les amendes prévues au 4. de l'article 1788 A du code général des impôts :

En ce qui concerne le bien-fondé des amendes :

       7.  Considérant qu'aux termes du 1. de l'article 287 du code général des impôts : " Tout redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est tenu de remettre au service des impôts dont il dépend et dans le délai fixé par arrêté une déclaration conforme au modèle prescrit par l'administration " ; qu'aux termes du 4. de l'article 1788 A du même code : " Lorsqu'au titre d'une opération donnée le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est autorisé à la déduire, le défaut de mention de la taxe exigible sur la déclaration prévue au 1 de l'article 287, qui doit être déposée au titre de la période concernée, entraîne l'application d'une amende égale à 5 % de la somme déductible (...) " ;

       8.  Considérant qu'au cours des opérations de contrôle, l'administration a constaté que la SARL Tech 3 avait conclu chaque année depuis le 1er décembre 2006 avec la société Yamaha Motor Co Ltd une convention par laquelle était mise à sa disposition une moto de compétition, sous forme de quatre châssis et de dix moteurs, ainsi que la licence d'un logiciel et le support informatique correspondant ; qu'elle a estimé que les sommes versées par la société requérante en application de ce contrat, à hauteur de 2 254 903 euros en 2007, 1 912 193 euros en 2008, 2 165 790 euros en 2009 et 1 089 720 euros en 2010, constituait le prix d'une location de biens meubles ; qu'elle a relevé que la SARL Tech 3 n'avait pas procédé, dans ses déclarations CA3, à l'autoliquidation de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à cette location ; qu'elle lui a en conséquence appliqué, pour chacune des années concernées, l'amende prévue au 4. de l'article 1788 A du code général des impôts ;

       9.  Considérant, en premier lieu, que la SARL Tech 3 soutient que le 4. de l'article 1788 A du code général des impôts serait contraire au principe de proportionnalité des peines consacré à l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; que ce moyen, qui n'a pas été soulevé dans un mémoire distinct et motivé est irrecevable en application des articles R. 771-3 et R. 771-4 du code de justice administrative ;

       10.  Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 259 du code général des impôts, dans sa version applicable jusqu'au 1er janvier 2010 : " Le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle " ; qu'aux termes de l'article 259 A du même code, dans sa rédaction également applicable jusqu'au 1er janvier 2010 : " Par dérogation aux dispositions de l'article 259, le lieu des prestations suivantes est réputé se situer en France : / 1° Les locations de moyens de transport : / a. Lorsque le prestataire est établi en France et le bien utilisé en France ou dans un autre Etat membre de la Communauté (...) " ; qu'aux termes de l'article 259 B du même code, dans sa rédaction également applicable jusqu'au 1er janvier 2010 : " Par dérogation aux dispositions de l'article 259, le lieu des prestations suivantes est réputé se situer en France lorsqu'elles sont effectuées par un prestataire établi hors de France et lorsque le preneur est un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée qui a en France le siège de son activité ou un établissement stable pour lequel le service est rendu ou, à défaut, qui y a son domicile ou sa résidence habituelle : (...) / 2° Locations de biens meubles corporels autres que des moyens de transport (...) " ;

       11.  Considérant qu'il résulte de l'instruction que la moto de compétition louée par la SARL Tech 3 a été conçue exclusivement pour rouler sur des pistes fermées et spécialement aménagées ; que, par ses caractéristiques techniques, elle est inutilisable en dehors des circuits de course et, notamment, n'est pas adaptée à la circulation sur route ; que, d'ailleurs, elle n'a fait l'objet d'aucun contrôle de conformité préalable de la part de la direction régionale de l'environnement, de l'aménagement et du logement et n'est pas immatriculée ; qu'ainsi, de par sa conception, elle n'a pas pour fonction d'assurer le transport de personnes, quand bien même elle ne pourrait se mouvoir sans être conduite pas un pilote ; que, dès lors, cet engin ne peut être regardé comme un moyen de transport au sens des dispositions précitées du 1° de l'article 259 A du code général des impôts ; qu'il suit de là que, pour contester les amendes infligées au titre des années 2007 à 2009, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que ses obligations déclaratives portaient uniquement sur le montant de la location à concurrence de l'utilisation de la moto sur les circuits situés en France ; 

       12.  Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 259 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à compter du 1er janvier 2010 : " Le lieu des prestations de services est situé en France : / 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle (...) " ;

       13.  Considérant qu'il n'est pas contesté que la SARL Tech 3 a le siège de son activité économique en France ; que la location de la moto de compétition au cours de l'année 2010 était dès lors soumise à la taxe sur la valeur ajoutée en France, sans que la société requérante puisse utilement faire valoir, pour les motifs énoncés au point 10, que cette location était de courte durée au sens du a) du 1° de l'article 259 A du code général des impôts régissant les locations de moyens de transport ;

En ce qui concerne le quantum des amendes :

       14.  Considérant, en premier lieu, que l'objectif de l'amende prévue au 4. de l'article 1788 A du code général des impôts est essentiellement, dans un cas où la taxe non déclarée est elle-même immédiatement déductible, d'inciter les redevables de la taxe sur la valeur ajoutée à s'acquitter avec exactitude de leurs obligations déclaratives ; que les agissements qu'elle vise, et dont elle tend à empêcher la réitération, sont constitués et justifient son application dès lors que les obligations déclaratives du redevable n'ont pas été respectées au titre d'une opération donnée ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutient la SARL Tech 3, le montant de l'amende ne repose pas sur le montant global des déclarations effectuées par le redevable pour l'ensemble des opérations qu'il réalise et, dès lors, n'a pas à tenir compte, le cas échéant, d'excédents d'autoliquidation relatifs à d'autres opérations que celle pour laquelle l'amende est infligée ; que, par suite, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir d'une compensation entre les insuffisances de déclaration constatées concernant la location d'une moto auprès la société Yamaha Motor Co Ltd et des excédents de taxe déclarés à l'occasion de la mise à sa disposition d'un pilote en vertu d'un contrat conclu avec une autre société ;

       15.  Considérant, en second lieu, qu'il n'est pas contesté que le montant des amendes infligées a été déterminé conformément aux dispositions du 4. de l'article 1788 A du code général des impôts ; que, si ces amendes revêtent le caractère d'une sanction, d'une part le législateur, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, a prévu aux articles 1728, 1729 et 1788 A du code général des impôts plusieurs sanctions selon que le redevable a éludé des droits en omettant de souscrire une déclaration, a éludé des droits en omettant de mentionner des opérations sur une déclaration ou a omis de déclarer des opérations sans toutefois éluder de droits en raison du caractère immédiatement déductible de la taxe afférente aux opérations omises ; que le taux de la pénalité fiscale prévue au 4. de l'article 1788 A est de 5 % alors que les taux prévus aux articles 1728 et 1729 sont, selon les cas, de 10 %, 40 % ou 80 % ; que la loi elle-même a ainsi assuré, dans une certaine mesure, la modulation des peines en fonction de la gravité des comportements réprimés ; que, d'autre part, le juge de l'impôt exerce un plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration pour appliquer l'amende ; qu'il peut décider, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir cette amende, soit d'en prononcer la décharge ; qu'ainsi, les dispositions du 4. de l'article 1788 A du code général des impôts sont compatibles avec les stipulations de l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et ne méconnaissent pas le principe de proportionnalité consacré en droit communautaire, alors même qu'elles ne confèrent pas au juge un pouvoir de modulation du taux de l'amende qu'elles prévoient ; qu'il suit de là que le moyen tiré de ce que le montant des amendes appliquées à la SARL Tech 3 serait disproportionné aux faits reprochés, doit être écarté ;

       16.  Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Tech 3 n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, doivent être rejetées également ses conclusions présentées en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL Tech 3 est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Tech 3 et au ministre des finances et des comptes publics.

       Délibéré après l'audience du 14 juin 2016, où siégeaient :

       - M. Guidal, président assesseur, présidant la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,

       - M. C... et M. A...'hôte, premiers conseillers.

       Lu en audience publique, le 30 juin 2016.

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N° 14MA04017

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