Vu la requête, enregistrée le 25 janvier 2008, présentée pour M. et Mme Marcel X, demeurant ..., par Me Delpeyroux, avocat au barreau de Paris ; M. et Mme X demandent à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 06-1943 du 29 novembre 2007 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2002 et des pénalités dont elles ont été assorties ;

       2°) de prononcer la décharge demandée ;

        3°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 2 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 novembre 2008 :

       - le rapport de Mlle Wunderlich, rapporteur ;

       - et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement ;

       Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X, actionnaire et dirigeant salarié de la SA Le Toro, s'est rendu caution le 16 mars 1995 de crédits courants contractés par cette société auprès du Crédit industriel de l'Ouest, pour un montant de 500 000 francs ; qu'il a en outre, le 30 juin 1996, donné son aval à un billet à ordre souscrit par la SA Le Toro au profit de ce même établissement bancaire pour un montant de 1 750 000 francs ; que la SA, placée en redressement judiciaire le 8 juillet 1996, s'étant trouvée dans l'incapacité financière d'honorer ses dettes bancaires, le Crédit industriel de l'Ouest a, par lettre du 4 septembre 1996, mis en demeure M. X, en sa qualité de caution, de lui régler la somme de 1 820 499,41 francs ; que l'administration a admis la déduction d'un versement de 184 520 francs effectué par l'intéressé au cours de l'année 1999 en exécution des deux engagements susmentionnés ; qu'elle a, en revanche, selon la procédure contradictoire, remis en cause la déduction des versements effectués par M. X au cours des années 2000 et 2002, cette dernière année étant seule en cause dans le présent litige ;

       Considérant qu'aux termes de l'article 13 du code général des impôts : 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, (...) sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. ; et qu'aux termes de l'article 83 du même code qui concerne l'imposition du revenu dans la catégorie des traitements et salaires : Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés (...) 3°) les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales (...) ;

       Considérant que sont déductibles l'année de leur paiement dans la catégorie des traitements et salaires, en application des dispositions combinées de l'article 13 et du 3° de l'article 83 du code général des impôts, les sommes versées en exécution d'un engagement de caution souscrit par le salarié en faveur de l'entreprise qui l'emploie, à condition qu'elles puissent être regardées comme directement utiles à l'acquisition et à la conservation du revenu, que cet engagement ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il pouvait escompter au moment où il l'a contracté ; que, dans le cas de versements effectués en exécution d'engagements multiples souscrits sur plusieurs années, le caractère déductible des sommes payées doit être apprécié par référence au montant total des engagements ainsi souscrits et est subordonné à la condition que le ou les engagements au titre desquels les versements ont été effectués n'aient pas eu pour effet, à la date à laquelle ils ont été pris, de porter le total cumulé des cautions données par le contribuable à un montant hors de proportion avec la rémunération annuelle que ce dernier percevait ou pouvait escompter au titre de l'année concernée ; que, lorsque les engagements souscrits ne respectent pas cette condition, les sommes versées ne sont déductibles que dans la mesure où elles n'excèdent pas cette proportion ;

       Considérant, en premier lieu, que l'administration était en droit, sans violer l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, de substituer après la mise en recouvrement des impositions litigieuses le motif tiré de ce que le refus de la déduction du versement effectué en 2002 par M. X était justifié par la circonstance que les engagements souscrits en 1995 et 1996 étaient hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé au cours de ces mêmes années et que le contribuable avait déjà épuisé le droit de déduire les sommes versées en exécution desdits engagements dans la limite du triple desdites rémunérations, à celui, initialement invoqué pour justifier lesdites impositions, tiré de ce que la somme versée en exécution d'un engagement de caution souscrit par M. X à un moment où il connaissait les difficultés rencontrées par son entreprise et n'avait aucune perspective de rémunération constituait en réalité une perte en capital non déductible des traitements et salaires, dès lors que le désaccord entre l'administration et les contribuables n'était pas au nombre des litiges pour lesquels l'intervention de la commission départementale des impôts indirects et des taxes sur le chiffre d'affaires est prévue par le I de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales ; 

       Considérant, en second lieu, qu'il est constant que les engagements de caution souscrits par M. X se rattachaient directement à sa qualité de salarié et qu'il a eu en vue les intérêts de la SA Le Toro ainsi que la préservation, non seulement de son patrimoine, mais aussi celle de son revenu salarial ; qu'il lui appartient toutefois, quand bien même il n'a pas accepté les redressements, d'établir que ces engagements n'étaient pas hors de proportion avec les rémunérations qui lui étaient allouées ou qu'il pouvait escompter au moment où il les a contractés ;

       Considérant, d'une part, que, contrairement à ce que soutiennent les contribuables, le montant des rémunérations qu'il y a lieu de comparer à celui des engagements de caution souscrits afin d'apprécier la proportion existant à une date donnée entre ces deux sommes s'entend du montant perçu par le salarié, déduction faite des cotisations sociales obligatoires ; 

       Considérant, d'autre part, que M. X a été rémunéré par la société en 1995 et 1996 à hauteur d'un montant net annuel de respectivement 59 677 francs et 58 925 francs ; qu'il soutient que cette rémunération était maintenue à un niveau anormalement bas au regard de l'étendue des responsabilités qu'il exerçait dans l'entreprise, afin de ne pas obérer la survie de cette dernière déjà menacée par d'importantes difficultés financières ; que, selon lui, il pouvait alors espérer que cette rémunération soit portée à au moins 300 000 francs par an à brève échéance ; que, toutefois, quand bien même ce montant n'aurait pas été excessif eu égard à l'importance des fonctions qu'il occupait, le requérant n'établit ni même n'allègue que le conseil d'administration, ou toute autre instance de décision de la société habilitée à cette fin, aurait envisagé de lui accorder une telle augmentation de salaire à brève échéance, alors que l'administration soutient sans être contredite qu'il était avéré, à la date de souscription du second engagement, que la société se trouvait dans une situation financière très dégradée ; que, dès lors, il ne peut être regardé comme apportant la preuve qui lui incombe de ce qu'il pouvait escompter, aux dates auxquelles il a souscrit ces deux engagements, que sa rémunération soit quintuplée ; que, dans ces conditions, l'administration était fondée à regarder les engagements souscrits en 1995 et 1996 comme hors de proportion avec la rémunération perçue au cours de ces années ; qu'en admettant la déduction du versement effectué au cours de l'année 1999 par M. X en exécution des engagements souscrits en 1995 et 1996, elle n'a en tout état de cause pas méconnu l'étendue du droit à déduction dont disposait le contribuable au titre de ces engagements, lequel droit s'est trouvé ainsi épuisé ; qu'elle était par suite fondée, tout comme pour l'année 2000, à refuser la déduction du versement effectué en 2002 au motif qu'il ne pouvait être regardé comme une dépense effectuée en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu au sens des dispositions précitées du code général des impôts ;

       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande ;

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à M. et Mme X la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux en appel et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : 	La requête de M. et Mme X est rejetée.

Article 2 : 	Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Marcel X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.

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N° 08NT00195

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