Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société à responsabilité limitée (SARL) Morl 2 a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2007, 2008 et 2009, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 ainsi que de l'intérêt de retard et de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré correspondants et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Par un jugement n° 1301649 du 16 décembre 2015, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 22 février 2016, la SARL Morl 2, représentée par Me A..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Rennes du 16 décembre 2015 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités contestées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - elle n'a pas été mise en mesure de faire valoir des observations utiles, le service n'ayant pas listé les articles regardés comme inclus dans la démarque inconnue ;

       - les factures d'achat de marchandises cassées sont appuyées par des bordereaux de casse qui constituent des inventaires que l'administration ne remet pas valablement en cause ; la casse ne portait pas uniquement sur des marchandises périssables ou à taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée ; le vérificateur a estimé à tort que certaines marchandises périssables avaient atteint leur date de péremption lors de leur facturation par la SAS Futura Finances ; il ressort des documents de travail du vérificateur que les dates de péremption qu'il a retenues ne correspondent pas à celles indiquées par le fournisseur ; dans certains cas, les documents de travail du vérificateur ne font pas mention de la date de péremption ; les articles cassés, notamment lors de la livraison, ne sont pas immédiatement comptabilisés comme tels ; 

       - les charges de démarque inconnue, laquelle correspond au vol et à la démarque administrative, répondaient aux conditions de déductibilité posées par la doctrine administrative, tenant à la fiabilité des enregistrements de recettes et de la comptabilité marchandise ainsi qu'à l'existence de mesures de lutte contre la démarque inconnue et de contrôles internes de l'efficacité de ces mesures ; l'administration refuse de prendre en compte la démarque administrative ; elle a remis en cause la déductibilité en charges des dépenses exposées au titre de la démarque inconnue en se fondant sur des incohérences entre les achats et les ventes, alors que ces incohérences ne portaient que sur un nombre réduit d'articles ; pour plusieurs références d'articles, le vérificateur a constaté qu'aucune vente n'avait eu lieu alors qu'une charge avait été comptabilisée au titre de la démarque inconnue ; ce constat est erroné, ainsi que cela ressort de l'examen d'un échantillon d'articles ; les bandes de contrôle qui permettent de relever cette erreur ont été transmises à l'administration ; le vérificateur a procédé à un contrôle comptable et à un contrôle de cohérence et n'a pas rapproché les résultats de ces deux contrôles afin d'en vérifier la cohérence ; il n'a pas vérifié la démarque inconnue référence par référence ;  la méthode qu'il a mise en oeuvre pour reconstituer le montant de la démarque inconnue présente un caractère forfaitaire, ce qui l'empêchée de présenter des observations précises, alors que la démarche qu'elle a suivie pour déterminer le montant de la démarque inconnue repose sur une comptabilité matière fiable ; le service a omis de prendre en compte une facture d'avoir de 11 548,48 euros, comptabilisée le 1er février 2007 ; de manière générale, l'administration n'a pas pris en compte les factures d'avoir ; 

       - les dépenses correspondant à la casse et à la démarque inconnue portant sur des biens ou services étaient nécessaires à l'exploitation ; la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces biens et services est déductible en application de l'article 271 du code général des impôts et de l'article 230 de l'annexe II à ce code ;

       - en l'absence de démonstration, par l'administration, de l'intention d'éluder l'impôt et compte tenu des similarités entre le cas d'espèce et celui d'autres magasins pour lesquels les pénalités pour manquement délibéré ont été déchargées, ces pénalités sont infondées.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 6 juin 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Morl 2 ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Delesalle, 

       - et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

       1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) Morl 2 exerce une activité de commerce de détail sous l'enseigne " Noz " ; qu'elle est liée, à ce titre, par un contrat de fourniture de marchandises en dépôt-vente signé le 1er mars 2004, à la société par actions simplifiée (SAS) Futura Finances ; qu'en vertu de ce contrat, l'approvisionnement en marchandises de la SARL Morl 2 est laissé à la discrétion de la SAS Futura Finances ; que ces marchandises ne sont payables par la SARL Morl 2 à la SAS Futura Finances qu'à compter de leur vente au consommateur final et restent, antérieurement à ce paiement, la propriété de la SAS Futura Finances ; que les marchandises ainsi mises en dépôt-vente, dénommées " consignations ", font, lorsqu'elles sont effectivement vendues, l'objet d'une facturation par la SAS Futura Finances au moins une fois par mois ; que les marchandises qui ont été mises en dépôt-vente auprès de la SARL Morl 2 mais qui, bien qu'étant commercialisables, n'ont pas été vendues au terme d'une période contractuellement fixée sont retournées à la SAS Futura Finances et ne sont pas facturées par celle-ci ; que les marchandises identifiées par la SARL Morl 2 comme cassées font l'objet d'une facturation mensuelle de la part de la SAS Futura Finances ; qu'enfin, les marchandises n'ayant été ni vendues, ni retournées, ni cassées, constituent la démarque inconnue et sont à la charge de la SARL Morl 2 ; qu'en vertu du contrat de fourniture de marchandises, la SAS Futura Finances est en droit de facturer mensuellement, à titre d'acompte de la démarque inconnue, une somme correspondant à 2 % du chiffre d'affaires hors taxe réalisé par la SARL Morl 2 au cours du mois écoulé, des régularisations étant réalisées après inventaire ; que les sommes ainsi facturées sont comptabilisées dans les charges par la SARL Morl 2 ;

       2. Considérant que la SARL Morl 2 a fait l'objet, en 2010, d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 ; qu'à l'issue des opérations de contrôle, le vérificateur a, par une proposition de rectification du 21 décembre 2010, remis en cause la déductibilité d'une partie des charges ainsi que celle de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé certains achats ; qu'il a, en conséquence, notifié à la SARL Morl 2 des suppléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2007 à 2009 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période vérifiée, assortis de l'intérêt de retard et de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du Finistère ayant été saisie du litige, les impositions contestées ont été établies conformément à son avis ; qu'après le rejet de sa réclamation, la SARL Morl 2 a demandé au tribunal administratif de Rennes de la décharger de ces impositions ainsi que des pénalités correspondantes ; que, par le jugement attaqué, dont la SARL Morl 2 relève appel, cette demande a été rejetée ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ;

       4. Considérant que la SARL Morl 2 expose que la motivation de la proposition de rectification ne lui a pas permis de faire valoir des observations utiles, le service n'ayant pas listé les articles regardés par lui comme inclus dans la démarque inconnue ; que, toutefois, il résulte de la proposition de rectification du 21 décembre 2010 que l'administration a dûment respecté l'ensemble des exigences rappelées au point 3, de sorte que la SARL Morl 2 a été mise en mesure de faire valoir des observations utiles sur les rectifications lui ayant été notifiées, et notamment sur celles portant sur la démarque inconnue ;  

       Sur le bien-fondé des impositions : 	

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       Quant aux suppléments d'impôt sur les sociétés : 

       5. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;

       6. Considérant qu'en vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; que la seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense ; que le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration ;

       S'agissant des rectifications portant sur les achats au titre de la démarque inconnue : 

       7. Considérant qu'au cours des exercices vérifiés, la SARL Morl 2 a déduit en charges l'achat de marchandises revendues et de marchandises relevant de la démarque inconnue ; que les achats de ces deux catégories de marchandises n'étaient pas distingués en comptabilité générale ; qu'ils ne l'étaient pas davantage sur les factures établies par la SAS Futura Finances, lesquelles ne faisaient pas référence à des marchandises relevant de la démarque inconnue ;

       8. Considérant que le vérificateur a constaté qu'aucune facture n'appuyait les dépenses relatives à la démarque inconnue, de sorte qu'elles n'étaient pas déductibles en charges ; qu'il a également constaté que 3 275 188 articles avaient été vendus et que le nombre d'articles achetés à la suite d'une vente, ajouté au nombre d'articles relevant de la démarque inconnue, s'élevait à 3 482 947 ; que, pour valoriser les articles relevant de la démarque inconnue, il ne s'est pas appuyé sur la comptabilité analytique de la société, qui était entachée de multiples incohérences, mais a reconstitué le montant des achats revendus compte tenu, d'une part, du montant des ventes résultant des recettes enregistrées et corroboré par le chiffre d'affaires mentionné sur les liasses fiscales, et d'autre part, du taux de marge moyen qu'il a calculé ; que, pour effectuer ce calcul, il n'a pas retenu les références pour lesquelles les données relatives aux ventes ou aux achats apparaissaient incompatibles avec le mode de fonctionnement de l'établissement et n'a conservé que les références pour lesquelles les quantités vendues et le prix d'achat étaient strictement positifs, les ventes étaient inférieures ou égales aux achats, et le rapport entre le prix de vente et le prix d'achat était supérieur ou égal à un ; que sur la base de ces éléments, l'administration a finalement admis, conformément à l'avis de la commission départementale du 28 novembre 2011, que la démarque inconnue représentait 3,10 % du chiffre d'affaires hors taxe ;

       9. Considérant que, pour contester les rectifications relatives à la démarque inconnue, la requérante fait valoir, en premier lieu, que l'administration a mis en oeuvre une méthode forfaitaire pour déterminer les sommes qu'elle avait déduites en charges à ce titre, alors qu'elle disposait d'une comptabilité analytique fiable et précise et que les incohérences constatées par le vérificateur entre les achats et les ventes portaient sur un nombre réduit d'articles en valeur, que le vérificateur a procédé à un contrôle comptable et à un contrôle de cohérence sans rapprocher les résultats de ces deux contrôles afin d'en vérifier la cohérence et qu'il n'a pas vérifié la démarque inconnue référence par référence ; que, toutefois, il résulte de la proposition de rectification que la démarque inconnue ne faisait pas l'objet d'une facturation spécifique, ainsi que le prévoyait le contrat de fourniture de marchandises, et que la démarque pratiquée sur certains produits résultant de la comptabilité tenue par la société ne correspondait pas à la réalité de l'exploitation ; que, dans ces conditions, le service était en droit d'écarter ces données comptables et de calculer le taux de démarque inconnue selon les modalités précisées au point 8 ; que cette méthode de calcul, dont la pertinence a été admise par la commission départementale, n'imposait pas au vérificateur d'apprécier la démarque inconnue article par article ni de s'assurer de la cohérence entre, d'une part, le montant des recettes enregistrées, lesquelles correspondaient aux chiffre d'affaires déclaré, et, d'autre part, la quantité d'articles vendus et la quantité d'articles achetés alors au surplus que le vérificateur avait constaté des anomalies telles que, pour certains produits, des ventes supérieures aux achats ; qu'en outre, eu égard à la quantité d'articles vendus, les échantillons de références dont se prévaut la société requérante n'établissent pas, à eux seuls, que l'administration a sous-évalué le taux de démarque inconnue en le fixant à 3,10 % du chiffre d'affaires ;

       10. Considérant que la SARL Morl 2 soutient, en deuxième lieu, que le service a omis de prendre en compte une facture d'avoir de 11 548,48 euros, comptabilisée le 1er février 2007, laquelle a eu pour effet de réduire les sommes déduites par elle en charges au titre de la démarque inconnue ; que, toutefois, compte tenu de la méthode suivie par l'administration pour déterminer le montant des dépenses déduites en charges au titre de la démarque inconnue, ce moyen est inopérant ;

       11. Considérant que si la SARL Morl 2 soutient, en dernier lieu, que l'administration n'a pas tenu compte de la démarque administrative, c'est-à-dire des articles pour lesquels l'absence de vente résulte d'erreurs commises par le personnel dans le décompte des marchandises et non de vols, il résulte de l'instruction que la démarque administrative, qui constitue l'une des composantes de la démarque inconnue, a été prise en compte en tant que telle par le service ; 

       S'agissant des rectifications portant sur les achats de marchandises cassées :

       12. Considérant que le vérificateur a estimé que, si les dépenses déduites en charges au titre des achats de marchandises cassées étaient étayées par des factures régulières, établies par la SAS Futura Finances, elles n'avaient pas toutes une contrepartie présentant un intérêt pour l'exploitation ; que, pour parvenir à cette conclusion, il a relevé, d'une part, que les factures comportaient des incohérences, telles que des quantités cassées négatives ou trop importantes, et d'autre part, que des produits périssables étaient facturés au titre de la casse alors que leur date de péremption était atteinte ; que le montant des rectifications correspondantes a, en définitive, été établi conformément à l'avis de la commission départementale ;

       13. Considérant que si, pour contester le bien-fondé de ces rectifications, la SARL Morl 2 soutient, en premier lieu, que les factures d'achat de marchandises cassées étaient appuyées par des bordereaux de casse, lesquels constituent des inventaires, la déductibilité en charges des dépenses engagées au titre de la casse a été partiellement remise en cause au  motif que les bordereaux faisaient état d'un nombre d'articles détériorés en magasin incompatible avec le fonctionnement de l'établissement, et non au motif que les factures établies par la SAS Futura Finances n'étaient pas appuyées par des bordereaux ;

       14. Considérant que la société requérante soutient, en deuxième lieu, que les marchandises périssables facturées par la SAS Futura Finances au titre de la casse n'avaient pas atteint leur date de péremption à la date de facturation et que les dates de péremption retenues par le vérificateur n'étaient appuyées par aucun document ; que, toutefois, le ministre soutient, sans être utilement contredit, que les dates de péremption retenues par le vérificateur étaient celles portées sur les factures ou les bordereaux de casse ; qu'en outre, dès lors que, conformément aux stipulations du contrat du 1er mars 2004, les marchandises mises en dépôt-vente auprès de la SARL Morl 2 demeuraient, antérieurement à la vente au client final, la propriété de la SAS Futura Finances, les dépenses d'achat d'articles périmés invendus, exposés par la requérante, présentaient nécessairement un caractère anormal ;

       15. Considérant que si la société requérante soutient, en troisième lieu, que les articles cassés lors de la livraison ne sont pas immédiatement comptabilisés comme tels, de sorte que la comptabilisation d'importantes quantités d'articles cassés à des dates parfois largement postérieures à celles des livraisons doit être admise, cette seule allégation ne suffit pas à justifier l'importance de la casse dans l'établissement ;

       16. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les achats de marchandises cassées ne sont pas déductibles en charges dans une proportion supérieure à celle admise par l'administration ;

       Quant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

       17. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification, que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée dont la société requérante demande la décharge résultent de la remise en cause, par le vérificateur, de la déductibilité de la taxe ayant grevé les achats de marchandises pour lesquelles il n'a pas admis la nature de marchandises cassées ou démarquées, pour les motifs énoncés précédemment ; que, contrairement à ce que soutient la société requérante, ces achats de marchandises n'étaient pas déductibles du bénéfice imposable à titre de charges ; qu'elle n'est, dès lors, pas fondée à demander la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée les ayant grevés ; que, pour les mêmes motifs, et en tout état de cause, elle n'est pas fondée à soutenir qu'ils relèvent de la déduction de taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 230 de l'annexe II au code général des impôts en vigueur jusqu'au 1er janvier 2008 ou par l'article 271 du même code ;

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       18. Considérant que la SARL Morl 2 doit être regardée comme invoquant, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs dont il résulterait que les charges exposées au titre de la démarque inconnue sont déductibles en charges lorsque les enregistrements de recettes et la comptabilité marchandise sont fiables et que sont mises en oeuvre des mesures de lutte contre la démarque inconnue ; que, toutefois, ce moyen n'est pas assorti des précisions nécessaires pour que la cour en apprécie le bien-fondé ; 

       Sur les pénalités : 

       19. Considérant que la SARL Morl 2, qui disposait, ainsi qu'elle le souligne, d'outils informatiques lui permettant de contrôler les flux de marchandises, ne pouvait ignorer qu'une partie des sommes facturées pour les marchandises détériorées en magasin et la démarque inconnue par la SAS Futura Finances durant la période vérifiée était dépourvue de contrepartie et ne correspondait à aucune opération réelle ; qu'en faisant état de cette seule circonstance, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention de la SARL Morl 2 d'éluder l'impôt ; que, par suite, c'est à bon droit qu'elle a appliqué aux suppléments d'impôt sur les sociétés et aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré ; que la société requérante n'est dès lors pas fondée à en demander la décharge ; 

       20. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Morl 2 n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande ; 

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       21. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la SARL Morl 2 demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : 	La requête de la SARL Morl 2 est rejetée.

Article 2 : 	Le présent arrêt sera notifié à la SARL Morl 2 et au ministre de l'économie et des finances. 

       Délibéré après l'audience du 29 septembre 2016, à laquelle siégeaient :

       - Mme Aubert, président de chambre,

       - M. Delesalle, premier conseiller,

       - Mme Bougrine, conseiller.

       Lu en audience publique, le 13 octobre 2016.

Le rapporteur,

H. DelesalleLe président,

S. Aubert

Le greffier,

C. Croiger       

       La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 16NT00604