Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme E...A...ont demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis de l'année 2006. 

       Par un jugement n°1303434 du 30 juillet 2015, le tribunal administratif de Bordeaux a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence de la somme de 34 841 euros, accordé décharge à M. et MmeA..., en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2006 et mis à la charge de l'Etat une somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administratif. 

       Procédure devant la cour :

       Par un recours et des mémoires enregistrés les 4 novembre 2015, 16 mars 2016, 10 mai 2016 et 1er juillet 2016, le ministre des finances et des comptes publics demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 30 juillet 2015 en tant qu'il a déchargé M. et MmeA..., en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2006 ; 

       2°) de rejeter la demande présentée par M. et Mme A...devant le tribunal administratif de Bordeaux. 

       Il soutient que :

       - c'est à tort que les premiers juges ont qualifié de traitements et salaires la prime exceptionnelle perçue en 2006 par M. A...; le tribunal administratif de Montreuil a pour sa part estimé que l'administration établissait le caractère excessif des primes exceptionnelles versées en 2006 par la société MBRI, et ladite société s'est désistée de l'appel présenté devant la cour administrative d'appel de Versailles, ne contestant ainsi plus la qualification faite par le service ; le caractère excessif de la prime litigeuse est établi ; ainsi : 

       - les primes en cause représentent entre 25 % et 361 % du salaire net des bénéficiaires ; M.A..., dont la rémunération annuelle brute hors prime se montait en 2006 à 149 846 euros, a perçu une prime exceptionnelle brute se montant à 403 000 euros, soit 2,69 fois le montant de sa rémunération brute annuelle ; 

       - les travaux supplémentaires effectués par les cadres et mentionnés dans le procès-verbal de la réunion du conseil de surveillance du 13 avril 2006, relevaient de l'exécution normale du contrat de travail et étaient donc couverts par le salaire annuel ; la participation du directeur industriel groupe aux opérations de restructuration relève de l'exécution de son contrat de travail ; l'intéressé a d'ailleurs participé auparavant, de 2002 à 2004, à plusieurs opérations de restructuration de groupes, sans que les travaux occasionnés par cette participation ne donnent lieu à une rémunération supplémentaire ; M. A...ayant une expérience de 14 ans dans le domaine de la production et la distribution des spiritueux vins et boissons, il a été recruté pour son expertise dans les opérations d'envergure et sa connaissance du secteur des vins et spiritueux ; 

       - il n'est pas justifié de ce que les travaux supplémentaires représentaient en volume plus de deux fois les tâches incombant à l'intéressé ; la rémunération du contribuable comportait une part variable de nature à prendre en compte les évènements exceptionnels intervenus en cours d'année ; 

       - les tâches effectivement rémunérées par la prime litigieuse ne sont évoquées qu'au travers de grandes catégories de travaux ; aucun recensement, même approximatif, des tâches effectuées, n'est apporté, de sorte qu'il est impossible de corréler selon des critères objectifs le travail fourni avec le montant de la prime ; 

       - le temps passé sur ces travaux n'est pas précisé par une simple affirmation d'ordre général selon laquelle l'intéressé s'y serait consacré " sept jours sur sept, jours et nuits, pendant plusieurs mois " ; en tout état de cause, la circonstance que les travaux auraient été effectués en dehors des horaires habituels de travail est inopérante au regard de la qualité de cadres dirigeants des bénéficiaires des primes ; 

       - les justifications au versement de cette prime figurant dans le procès-verbal de la réunion du conseil de surveillance du 13 avril 2006, qui prend acte de la réunion du comité des ressources humaines du 29 mars 2006, diffère de celles avancées dans l'attestation de M. B..., ancien président du directoire ; en effet, selon cette attestation, le montant a été fixé en prenant compte de l'accroissement du résultat d'exploitation de l'entreprise entre 2004 et 2005, des résultats fin juin 2006, du niveau de responsabilité et de l'ancienneté dans l'entreprise ; toutefois, la prise en compte du résultat fin juin 2006 ne pouvait être le motif de versement de la prime, décidé antérieurement à cette circonstance, soit par décision du comité des ressources humaines du 29 mars 2006 ; 

       - la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de la Gironde a estimé par son avis du 26 octobre 2012 que le contribuable n'apportait aucune précision sur les modalités de calcul de la prime et les travaux rémunérés par celle-ci ; 

       - ne connaissant pas le détail des travaux rémunérés par la prime, l'administration n'est pas en mesure de prouver par la mise en oeuvre d'une méthode comparative le caractère exagéré de cette rémunération ; 

       - la prime litigieuse s'apparente à un intéressement aux bénéfices, non prévu contractuellement, ainsi que cela résulte d'ailleurs de l'attestation de M.B..., qui indique que le montant de la prime a été fixé en tenant compte de l'accroissement du résultat d'exploitation depuis 2004 et " saluait également la qualité du travail fourni par l'équipe pendant les cinq années précédentes " ; un intéressement aux bénéfices ne saurait être imposé dans la catégorie des traitements et salaires s'il est effectué comme en l'espèce en dehors du cadre du code de travail, qui impose qu'il soit versé conformément à l'accord signé au sein de l'entreprise ou au contrat de travail ; les rectifications sont fondées sur les dispositions des articles 109-1 1°, 111 c et 111 d du code général des impôts ; la prime litigieuse, qui s'apparente à une allocation des bénéfices de l'entreprise, a été à juste titre imposée dans la catégorie de revenus de capitaux mobiliers. 

       Par des mémoires en défense enregistrés les 21 décembre 2015, 24 mars 2016, et 6 juin 2016, M. et Mme E...A..., représentés par MeC..., concluent au rejet du recours et à la mise à la charge de l'Etat d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Ils soutiennent que :

       - les décisions rendues à l'égard de la société MBRI ne leur sont pas opposables ; 

       - le service, qui a la charge de la preuve, a qualifié à tort la prime litigieuse de revenu distribué ; en effet :

       - l'administration a admis le caractère effectif du travail exceptionnel effectué par M. A..., tant devant la commission départementale des impôts que devant le tribunal ; l'administration a également admis que cette prime constituait un complément de salaire s'agissant du directeur finance et stratégie et du directeur des comptabilités du groupe, qui ont bénéficié de primes moins élevées ; c'est donc bien le montant des primes qui est en cause, et non pas la réalité des travaux fournis ; 

       - l'administration ne démontre pas le caractère excessif de la prime ; la commission départementale des Yvelines a pour sa part estimé que l'administration n'établissait pas le caractère exagéré des primes versées par la société MBRI en s'abstenant de toute référence au coût qu'aurait engendré la fourniture des prestations en cause par un cabinet d'audit ; le montant de la prime ne saurait être excessif en lui-même ; le coefficient multiplicateur mis en avant par le service n'est pas un argument pertinent compte tenu des travaux exceptionnels réalisés sur une période allant jusqu'a cinq années ; la prime est d'ailleurs proportionnelle à l'ancienneté des bénéficiaires dans l'entreprise depuis 2001 ; l'administration ne fournit aucun élément de comparaison ; elle ne démontre pas davantage le caractère non crédible de l'affirmation de M. A... sur la charge de travail impliquée par les travaux exceptionnels réalisés ; l'attestation de M. B...ne contredit pas le procès-verbal de réunion du conseil de surveillance du 13 avril 2006 ; 

       - les missions rémunérées par la prime n'étaient pas incluses dans les objectifs annuels fixés dans le cadre du versement des primes contractuelles ; 

       - les primes représentent une part infime du chiffre d'affaires de la société MBRI ;

       - en vertu de la documentation administrative de base 4 C-441 n° 12 du 30 octobre 1997, une rémunération est excessive lorsque le service rendu dépasse la qualification professionnelle du bénéficiaire, l'étendue de son activité, ses aptitudes particulières, les résultats de l'entreprise, le montant des salaires de la firme, la rémunération allouée à des emplois identiques, et ne correspond pas à la politique des salaires de l'employeur ;

       - en admettant que la prime s'apparente à un intéressement aux bénéfices, elle entre de toute façon dans la catégorie des traitements et salaires ; 

       - le tribunal administratif de Versailles a admis la qualification de traitements et salaires pour une des primes en cause ; 

       - l'administration n'a pas mis en oeuvre les critères de qualification d'une rémunération excessive prévus par la documentation administrative 4 C-441 n°12 du 30 octobre 1997.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier ; 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Marie-Pierre Beuve Dupuy, 

       - les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public,

       - et les observations de MeC..., représentant M. et MmeA....

       Des notes en délibéré présentées pour M. et Mme A...ont été enregistrées les 4 et 6 juillet 2017.

       Considérant ce qui suit :

       1. M.A..., qui exerçait les fonctions de directeur industriel au sein de la société Marie Brizard et Roger International (MBRI), dont il était également membre du comité exécutif, a perçu en juillet 2006 une prime exceptionnelle d'un montant brut de 403 000 euros. Par une proposition de rectification du 26 novembre 2009, l'administration fiscale a remis en cause l'imposition de cette prime dans la catégorie des traitements et salaires, estimant qu'elle devait être imposée comme revenu distribué sur le fondement des dispositions des articles 109-1 1° et 111 d) du code général des impôts. M. et Mme A...ont demandé au tribunal administratif de Bordeaux la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont en conséquence été assujettis au titre de l'année 2006. Par un jugement n°1303434 du 30 juillet 2015, le tribunal a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence de la somme de 34 841 euros et accordé décharge à M. et MmeA..., en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales restant en litige. Le ministre des finances et des comptes publics relève appel de ce jugement en tant qu'il a prononcé la décharge des impositions litigieuses. 

       2. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais ". Aux termes de l'article 109 du même code : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ... ". L'article 111 du même code dispose : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : ... d) La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu de l'article 39-1-1°. ". 

       3. Le versement de la prime exceptionnelle litigieuse est justifié, selon la délibération du 13 avril 2006 du conseil de surveillance de la société MBRI, par les travaux exceptionnels fournis " en dehors des horaires habituels de travail " dans le cadre d'opérations de restructuration du groupe ayant consisté, au cours de l'année 2005, en l'acquisition et l'intégration au groupe de la société William Pitters International (WPI), puis, au cours de la période allant de septembre 2005 à février 2006, en la cession du groupe à la société Belvédère. Ainsi que l'administration le fait valoir, alors que la prime en cause de 403 000 euros versée à M. A...est plus de deux fois supérieure à sa rémunération annuelle brute hors prime, la teneur et le volume des travaux supplémentaires qu'elle est censée rémunérer ne sont pas identifiés. Sur ce point, M. A...indique seulement avoir élaboré une note sur la nécessité de modifier les opérations de déménagement du site industriel de la société WPI, lancé l'opération et effectué ce déménagement dans un délai extrêmement bref, puis réorganisé la chaîne logistique consécutive au rachat de ladite société WPI. Ainsi que le soutient le service, sa participation telle que susdécrite à cette opération de restructuration relevait des missions qui lui étaient assignées en qualité de " directeur industriel groupe ", et aucun élément précis n'est au demeurant apporté permettant d'évaluer le temps de travail consacré aux tâches y afférentes. Par ailleurs, l'intéressé n'a donné aucune précision sur les tâches supplémentaires qu'il aurait été conduit à assumer dans le cadre de l'opération de cession de la société MBRI à la société Belvédère. L'administration fait en outre valoir que la rémunération annuelle du contribuable comportait une part variable d'environ 20%, qui lui a été versée en 2006, ayant vocation à prendre en compte les évènements exceptionnels intervenus en cours d'année. Il ressort enfin de l'attestation établie par l'ancien président du directoire de la société MBRI, selon laquelle le versement de la prime en cause visait également à " saluer la qualité du travail fourni pendant les cinq années précédentes, qui a permis un redressement spectaculaire de la société MBRI ", que le versement de cette prime n'a pas eu pour contrepartie la réalisation par l'intéressé de tâches autres que celles lui incombant normalement. Dès lors, l'administration démontre que la somme litigieuse ne constitue pas la rémunération d'un travail excédant les tâches qui incombaient à M. A...en sa qualité de directeur industriel au sein de la société MBRI et qui avaient pour contrepartie la rémunération prévue par son contrat de travail, et qu'elle présente, dès lors, le caractère d'une rémunération excessive constituant un revenu distribué au sens des dispositions précitées du d) de l'article 111 du code général des impôts.

       4. Il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal administratif de Bordeaux s'est fondé sur le motif tenant à la méconnaissance par l'administration des dispositions précitées des articles 109 et 111 du code général des impôts pour prononcer la décharge des impositions litigieuses. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme A...à l'appui de leur contestation de ces impositions. 

       5. En premier lieu, aux termes de l'article 1658 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au présent litige : " Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrés en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet ou d'avis de mise en recouvrement (...) ". L'article 1659 du même code dispose : " La date de mise en recouvrement des rôles est fixée par l'autorité compétente pour les homologuer en application de l'article 1658 en accord avec le directeur départemental des finances publiques. Cette date est indiquée sur le rôle ainsi que sur les avis d'imposition délivrés aux contribuables (...) ". La date de la mise en recouvrement de l'impôt établi par voie de rôle est celle fixée par la décision administrative homologuant le rôle, conformément aux dispositions précitées de l'article 1659 du code général des impôts. En cas de contestation portant sur la détermination de cette date, il appartient à l'administration de fournir des extraits, qu'ils soient ou non certifiés conformes, des décisions portant homologation du rôle et fixant la date de mise en recouvrement. 

        6. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a adressé une proposition de rectification à M. et MmeA..., notifiée aux intéressés le 3 décembre 2009. Cette notification, qui est intervenue avant l'expiration du délai de reprise courant pour les impositions dues au titre de l'année 2006, a régulièrement interrompu la prescription. Il résulte de l'extrait conforme du rôle homologué le 14 décembre 2012 que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales assignées à M. et Mme A...au titre de l'année 2006 ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2012, avant l'expiration du délai de prescription. Dès lors, et nonobstant la circonstance invoquée par les contribuables qu'ils ont reçu l'avis d'imposition postérieurement à la date du 31 décembre 2012, le moyen tiré de l'expiration de ce délai doit être écarté. 

       7. En second lieu, M. et Mme A...ne sont pas fondés à se prévaloir de la documentation administrative de base référencée 4 C-441 n° 12 du 30 octobre 1997, qui n'ajoute rien à la loi fiscale. 

       8. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales restant en litige, auxquelles M. et Mme A...ont été assujettis au titre de l'année 2006. Il y a lieu d'annuler dans cette mesure le jugement attaqué.

       9. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.

      DECIDE :

Article 1er : Le jugement n° 1303434 du tribunal administratif de Bordeaux du 30 juillet 2015, en tant qu'il a déchargé M. et MmeA..., en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2006, est annulé. 

Article 2 : Sous réserve du dégrèvement qui leur a été accordé par l'administration en cours d'instance, la demande présentée par M. et Mme A...devant le tribunal administratif de Bordeaux tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2006 est rejetée. 

Article 3 : Les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels M. et Mme A...ont été assujettis au titre de l'année 2006 sont remis à leur charge, en droits et pénalités, sous réserve du dégrèvement qui leur a été accordé par l'administration en cours d'instance.

Article 4 : Les conclusions présentées par M. et Mme A...sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme E...A...et au ministre de l'action et des comptes publics. 

Délibéré après l'audience du 4 juillet 2017 à laquelle siégeaient :

M. Aymard de Malafosse, président,

M. Laurent Pouget, président-assesseur,

Mme Marie-Pierre Beuve Dupuy, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 27 juillet 2017.

Le rapporteur,

Marie-Pierre BEUVE DUPUYLe président,

Aymard de MALAFOSSE

Le greffier,

Virginie MARTY        

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 15BX03573