Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure 

       M. et Mme C... ont demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009.

       Par un jugement n° 1400143 du 29 septembre 2015, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour 

       Par une requête enregistrée le 25 novembre 2015, M. et Mme C..., représentés par MeB..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 29 septembre 2015 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 800 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. et Mme C...soutiennent que :

       - la dernière substitution de base légale opérée par l'administration au cours de la procédure de rectification les a privés de la possibilité de discuter les motifs retenus ;

       - sur le terrain de la doctrine administrative, les conditions pour bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts sont réunies dans la mesure où les cessions de parts sociales des cofondateurs de la société autres que celui remplissant toutes les conditions posées par ces dispositions sont intervenues antérieurement à celles dudit cofondateur ;

       - les fonctions de président et vice-président du conseil de surveillance ne constituent pas une activité salariée, ni un mandat ; 

       - ayant annexé à leur déclaration modèle 2042 une note explicative relative au bénéfice des dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, la majoration qui leur a été appliquée n'est pas fondée et les intérêts de retard ne sont pas dus.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 14 mars 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - l'administration n'a pas procédé à une deuxième substitution de base légale et a répondu aux observations des contribuables sur le même fondement juridique que celui mentionné dans la seconde proposition de rectification, de sorte que ceux-ci ont pu faire valoir utilement leurs observations ;

       - le courrier du 27 juin 2013, postérieur à la réponse aux observations du contribuable, a été envoyé par mesure de bienveillance, afin de répondre à la nouvelle argumentation détaillée transmise par les requérants ;

       - il n'est pas établi que MmeC..., qui était l'un des administrateurs de la société, a assumé les fonctions de dirigeante au sens de l'article 885 O bis du code général des impôts pendant les cinq années précédant la cession de ses titres ;

       -  seul M. C...a exercé des fonctions de direction de la société dont les titres ont été cédés ; 

       - Mme C...n'a pas souscrit de déclaration n° 2074, ni reporté sur la ligne 3VA de la 2042 C le montant de l'abattement net pour la durée de détention des titres en cas de départ à la retraite d'un dirigeant et n'a ainsi pas respecté les obligations déclaratives qui sont à la charge des contribuables qui demandent à bénéficier des dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts ;

       - la fiche de calcul jointe par Mme C...à sa déclaration complémentaire 2042 C ne comporte pas de mention relative aux motifs de droit et de fait selon lesquels la plus-value serait exonérée d'impôt sur le revenu, ni aucune référence à l'article 150-0 D ter. 

       Vu :

       - les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Vinet, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Thierry Besse, rapporteur public ;

       1. Considérant qu'à la suite d'un contrôle sur pièces du dossier de M. et MmeC..., l'administration a entendu remettre en cause l'abattement dont ils avaient bénéficié à raison de la plus-value que Mme C...avait réalisée lors de la cession des titres de la SA Pierre Cotte ; que M. et Mme C...relèvent appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à leur charge, ainsi que de la majoration de 10 % et les intérêts de retard y afférents ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       2. Considérant que M. et Mme C...soulèvent en appel le même moyen que celui qu'ils ont fait valoir devant le tribunal administratif et tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition du fait de la substitution de base légale opérée par l'administration ; qu'il résulte de l'instruction que ce moyen doit être écarté par les mêmes motifs que ceux retenus par le tribunal administratif et qu'il y a lieu pour la cour d'adopter ;  

       Sur le bien-fondé de l'imposition : 

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       3. Considérant qu'aux termes de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. - L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis s'applique dans les mêmes conditions, à l'exception de celles prévues au V du même article, aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d'actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, si les conditions suivantes sont remplies : / 1° La cession porte sur l'intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés ou sur plus de 50 % des droits de vote ou, en cas de la seule détention de l'usufruit, sur plus de 50 % des droits dans les bénéfices sociaux de cette société ; / 2° Le cédant doit : a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis, l'une des fonctions mentionnées à ce même 1° (...) ; / b) Avoir détenu directement ou par personne interposée ou par l'intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et soeurs, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres ou droits sont cédés ;  / c) Cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession; / (...) " ; qu'aux termes de l'article 885 O bis du même code dans sa rédaction applicable au présent litige : " Les parts et actions de sociétés (...) sont (...) considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes : / 1° Etre, soit gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d'une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions. / Les fonctions énumérées ci-dessus doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale. Celle-ci doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62. (...) " ; 

       4. Considérant qu'il résulte de l'instruction et n'est d'ailleurs plus contesté en appel, que Mme C...n'a jamais exercé l'une des fonctions mentionnées au 1° de l'article 885 O bis du code général des impôts et alors que, s'agissant d'un dispositif dérogatoire, les dispositions précitées doivent être interprétées strictement ; que la circonstance, non établie au demeurant, que M. et Mme C...rempliraient la condition posée au c) du 2° de l'article 150-0 D ter est, par suite, inopérante, dès lors que les conditions posées au 2° de l'article 150-0 D ter sont cumulatives ; qu'il s'ensuit que M. et Mme C...ne peuvent pas, sur le terrain de la loi fiscale, se prévaloir du bénéfice de l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts ; 

       En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative : 

       5. Considérant que M. et Mme C...doivent être regardés comme invoquant l'instruction C-1-07 du 22 janvier 2007, publiée au BOI n° 10 du 22 janvier 2007, en son paragraphe 146, lequel renvoie au paragraphe 113 ; qu'aux termes des prévisions de cette instruction dont se prévalent les requérants : " 146. Lorsque le capital de la société dont les titres ou droits sont cédés est détenu par plusieurs co-fondateurs, il est admis que les dispositions de l'article 150-0 D ter s'appliquent aux gains nets de cession de titres ou droits de sociétés réalisés par les actionnaires ou associés co-fondateurs, lorsque les conditions suivantes sont remplies : - les actionnaires ou associés cédants (dénommés ci-après co-fondateurs) doivent avoir été présents dans le capital de la société dont les titres sont cédés depuis sa constitution et de manière continue jusqu'à la cession ; - l'ensemble des conditions prévues à l'article 150-0 D ter est rempli par l'un au moins des cédants co-fondateurs ; - les cessions réalisées par les autres co-fondateurs doivent porter sur l'intégralité des titres ou droits qu'ils détiennent dans la société concernée ; - les cessions réalisées par l'ensemble des co-fondateurs interviennent à la même date  et doivent porter sur plus de 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société concernée ; - en cas de cession à une entreprise, les co-fondateurs qui ne remplissent pas les conditions prévues au B de la présente sous-section ne doivent pas détenir, directement ou indirectement, de participation (droits de vote ou droits financiers) dans la société cessionnaire. " ; qu'il résulte des termes mêmes de cette instruction que les cofondateurs qui s'en prévalent doivent avoir cédé leurs titres à la même date ; qu'il est constant que M. et Mme C...n'ont pas cédé à la même date leurs titres dans la société dont ils sont cofondateurs ; que, par suite, ils ne sont pas fondés à en revendiquer l'application ; que la doctrine devant s'appliquer littéralement, ils ne sont pas davantage fondés à en invoquer la logique ou l'esprit ;

       Sur le bien-fondé des pénalités et des intérêts de retard :

       6. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. / La majoration est portée à 20 % en cas de dépôt tardif effectué dans les trente jours d'une mise en demeure. / II. - Cette majoration n'est pas applicable : a) Lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration spontanément ou dans un délai de trente jours à la suite d'une demande de l'administration ; b) Ou lorsqu'il est fait application des majorations prévues par les b et c du 1 de l'article 1728, par l'article 1729 ou par le a de l'article 1732. / III. - La majoration prévue au I s'applique à l'exclusion de celle prévue au a du 1 de l'article 1728. " ; que M. et Mme C...soutiennent qu'ayant joint à leur déclaration d'impôt une note de calcul pour justifier le montant de la plus-value de la cession des actions, l'application de ladite majoration n'était pas fondée ; que toutefois, la majoration pour inexactitude de déclaration prévue par les dispositions précitées s'applique du seul fait de l'inexactitude de la déclaration ; qu'il est constant que le montant de la plus-value de cession des actions dont il s'agit n'a pas été reporté dans la déclaration d'ensemble de leurs revenus, et alors qu'ils ne soutiennent pas avoir corrigé cette déclaration par la suite ;   

       7. Considérant, en second lieu, que les requérants invoquent le II de l'article 1727, du code général des impôts, dont il résulte notamment que " les intérêts de retard ne sont pas dus au titre des éléments d'imposition pour lesquels un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas les mentionner en totalité ou en partie, ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées " ; que, toutefois, la fiche jointe à la déclaration de revenus, qui se borne à détailler le mode de calcul de la plus-value réalisée, ne fait pas mention du fait que les contribuables estiment qu'elle est exonérée d'impôt sur le revenu ; qu'a fortiori, elle ne mentionne pas les motifs de droit et de fait allant au soutien d'une telle exonération ; qu'ainsi, les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge des intérêts de retard sur le fondement des dispositions précitées ; 

       8.   Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande ; 

       Sur les frais exposés et non compris dans les dépens :

       9. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, quelque somme que ce soit au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

       DECIDE  :

Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... C...et au ministre de l'action et des comptes publics. 

Délibéré après l'audience du 20 juin 2017, à laquelle siégeaient :

Mme Mear, président,

Mme Terrade, premier conseiller, 

Mme Vinet, premier conseiller. 

Lu en audience publique le 11 juillet 2017.

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N° 15LY03712