Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SARL Cha' Tho a demandé au tribunal administratif de Grenoble de lui accorder la décharge, avec les pénalités y afférentes, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée dont elle a été déclarée redevable au titre de la période du 1er janvier 2004 au 30 novembre 2006.

       Par un jugement n° 0903837 du 24 mai 2013, le tribunal administratif de Grenoble a déchargé la SARL Cha' Tho des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2004 au 30 novembre 2006, à concurrence de 374 euros, a réduit en conséquence le montant des pénalités pour manquement délibéré puis a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 25 juillet 2013 la SARL Cha' Tho, représentée par la Selas Fiscalys, demande à la cour :

       1°) d'annuler l'article 3 de ce jugement du tribunal administratif de Grenoble en date du 24 mai 2013 rejetant le surplus de sa demande ;

       2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées restant à sa charge et des pénalités correspondantes ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - s'agissant de la régularisation de la taxe sur la valeur ajouté (TVA) à raison d'un bien non répertorié dans les stocks, soit une rectification de 906 euros, la régularisation éventuelle de TVA reste subordonnée à la réception d'un avoir ou d'une facture rectificative, qui ont dû être émis sur une période distincte de la période vérifiée, dès lors que la reprise du piano par le fournisseur reste hypothétique, et que cette éventuelle reprise doit être analysée comme une vente taxable étant donné que la destination était connue et qu'aucune régularisation n'est à effectuer pour une opération qui s'est déroulée sans doute autrement que ce qui est allégué par l'administration ; 

       - s'agissant des rectifications portant sur la TVA non déductible pour des montants de 282 euros et de 259 euros, elle a bien supporté l'intégralité des frais d'électricité, d'eau, de gaz, de communications, de loyers et charges locatives de la SARL Alp Transmusic, qu'elle aurait dû établir à cette dernière une facture au titre de la prestation ainsi fournie et la quote part de TVA non déductible par la société Cha' Tho devait être récupérée par la société Alp Transmusic en tant que sous-locataire d'une partie des locaux des locataires mais que ce n'est pas envisageable lorsque les factures sont émises au nom de la société titulaire des contrats ; 

       - s'agissant de la rectification portant sur une facture à établir pour un montant de 2 638 euros, elle conteste le paiement par compensation au cours de l'année 2006, au compte fournisseur 401 " Alp ", la contre passation d'une facture à établir qui intervient obligatoirement à l'ouverture de l'exercice suivant, ne saurait aboutir à la réclamation d'une TVA qui ne peut être exigible sans facture, l'administration n'ayant pas respecté le principe de neutralité ; 

       - s'agissant des rectifications de TVA collectée pour des montants de 8 383 euros, 7 353 euros et 1 929 euros, le montant de la TVA figurant au passif du bilan clos le 31 décembre 2003 s'élève à 11 703 euros et celui de la taxe incluse dans les sommes dues par les clients le 1er janvier 2004 à 945 euros, la taxe figurant au compte de TVA collectée le 30 novembre 2006 provenant d'exercices prescrits à hauteur d'un montant égal à la différence entre ces deux sommes, soit 10 758 euros, et non pas d'un montant de 75 euros comme l'a décompté l'administration, la reconstitution des discordances de taxes effectuée par l'administration au terme d'une démonstration " à rebours " et d'une méthode " très complexe " serait obligatoirement erronée, car provenant soit d'un " retraitement " des éléments déclarés, soit d'erreurs commises dans la détermination des chiffres d'affaires à déclarer, le tableau des insuffisances de l'administration étant incomplet et incompréhensible dès lors qu'il ne comporte aucune différence entre les chiffres hors taxes et les chiffres toutes taxes comprises, qu'il ne prend pas en compte les ventes de biens d'occasion et qu'il ne comporte aucune indication sur le traitement algébrique des différents postes pris en compte, l'administration confond le compte de TVA collectée avec le compte TVA due et que les rappels pratiqués sont erronés dès lors qu'ils ne peuvent excéder la taxe exigible figurant dans le compte de TVA collectée, et ce, d'autant plus que le motif selon lequel la TVA collectée figurant au bilan de l'exercice 2003 correspondrait à la TVA soldée ultérieurement lors de la souscription des déclarations de TVA apparaît être tout autant hypothétique et inapproprié s'agissant d'une reconstitution qui prend justement en cause toutes les déclarations de TVA déposées au titre de la période et la méthode de reconstitution de la TVA exigible est erronée en ce qu'elle ne fait pas la distinction entre les produits pour lesquels la TVA est due à l'encaissement et ceux pour lesquels la TVA est due à la facturation ; 

       - s'agissant, des pénalités la preuve d'une intention délibérée n'est pas rapportée par l'administration fiscale.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 11 décembre 2013, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. 

       Il fait valoir que :

       - compte tenu des dégrèvements intervenus la requête de la société n'est pas recevable en tant qu'elle excède le montant de 22 465 euros ; 

       - aucun des moyens de la requête n'est fondé.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Bourrachot, président,

       - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public.

       1. Considérant que la SARL Cha' Tho, créée en 1995, avait pour objet l'importation l'exportation et la livraison de tous produits, le déménagement, la restauration et l'accordement d'instruments de musique, la fabrication et l'installation d'enseignes en tous genres ; qu'elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ayant porté, en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), sur la période du 1er janvier 2004 au 30 novembre 2006 ; qu'au terme du contrôle, des rappels de TVA ont été envisagés par une proposition de rectification du 4 juin 2007 ; que les cotisations supplémentaires de TVA découlant des rappels et les pénalités y afférentes ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2007 pour un montant total de 24 779 euros, dont 16 941 euros de droits et 7 838 euros de pénalités ; que les rectifications notifiées au titre de la période du 1er janvier 2006 au 30 novembre 2006 n'ont pas donné lieu à des impositions supplémentaires ; que la société a contesté ces impositions par une réclamation du 28 janvier 2009 qui a été rejetée par décision du 18 juin 2009 ; que la SARL Cha' Tho a alors saisi le tribunal administratif de Grenoble par une demande enregistrée le 12 août 2009 ; que par un jugement du 24 mai 2013, le tribunal a prononcé la décharge des droits et pénalités correspondant au rappel de TVA afférent au non respect de l'exigibilité de la TVA et le rejet du surplus des conclusions de la requête ; qu'en exécution de cette décision, l'administration a prononcé le 5 juin 2013 un dégrèvement de 524 euros dont 374 euros de droits et 150 euros de majorations, les intérêts de retard, soit 1 790 euros ayant été intégralement remis le 22 mai 2012, suite à la procédure de redressement judiciaire dont la société a fait l'objet par jugement du 17 novembre 2011 ; qu'en dépit d'une erreur matérielle qui l'a conduite à demander formellement la décharge d'une somme supérieure à celle restant en litige après jugement, et dans la mesure où le ministre n'a pas formé d'appel incident, la SARL Cha' Tho doit être regardée, après rectification de cette erreur, comme relèvant appel de l'article 3 du jugement du 24 mai 2013 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande ; 

       Sur la charge de la preuve :

       2. Considérant, d'une part, que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) en litige procèdent de rectifications opérées selon la procédure de taxation d'office prévue par les dispositions du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales pour les mois d'août, octobre et novembre 2004, de janvier et février 2005, de mai à décembre 2005 et de janvier à novembre 2006 ; que, d'autre part, les rappels de TVA intervenus au titre des autres périodes procèdent de rectifications notifiées selon la procédure de rectification contradictoire par une proposition de rectification à laquelle la société requérante s'est abstenue de répondre ; qu'en application des dispositions des articles L. 193, R. 193 et R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il appartient à la SARL Cha' Tho de démontrer le caractère exagéré de ces impositions ; 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       S'agissant de la TVA collectée :

       En ce qui concerne la rectification portant sur une facture à établir pour un montant de 2 638 euros :

       3. Considérant qu'aux termes de l'article 269 du code général des impôts : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué (...) 2. La taxe est exigible : (...) c) Pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits (...) "

       4. Considérant qu'il est constant que lors de l'examen de la comptabilité de la SARL Cha' Tho, le vérificateur a constaté qu'au 1er janvier 2006, au crédit du compte n° 44587 intitulé " TVA sur factures à établir " apparaissait une somme de 2 637,78 euros correspondant à la contre-passation de l'écriture au 31 décembre 2005 constatant la TVA collectée d'une facture à établir au nom du client Alp Transmusic ; que cette facture à établir était relative à une prestation de services réalisée au cours de l'année 2005 ; que l'émission de cette facture n'est jamais intervenue au cours de l'année 2006, alors que le paiement par compensation a eu lieu au cours de l'année 2006, au compte fournisseur 401 " Alp " ; que si la requérante conteste le paiement par compensation au cours de l'année 2006, au compte fournisseur 401 " Alp ", et soutient que la contre passation d'une facture à établir, qui intervient obligatoirement à l'ouverture de l'exercice suivant, ne saurait aboutir à la réclamation d'une TVA qui ne peut être exigible sans facture, il n'est pas contesté que l'examen du compte fournisseur Alp sur la période du 1er janvier 2006 au 30 novembre 2006, produit au dossier de première instance, permet de constater qu'à quatre reprises, soit les 15 juin 2006, 1er août 2006, 1er septembre 2006 et 31 octobre 2006, la société Alp Transmusic a effectué des virements à la société Cha' Tho pour des montants s'élevant, respectivement, à 8 000 euros, 3 500 euros, 1 500 euros et 5 000 euros, soit un total de 18 000 euros ; qu'alors qu'aucune autre facture émise par la société Cha' Tho à destination de la société Alp Transmusic, n'a été comptabilisée, et à défaut de tout élément de preuve en sens contraire, ce total de 18 000 euros peut être regardé comme comprenant le règlement de la facture de 16 095,84 euros ; que l'intervention d'un tel règlement rendait exigible la TVA sur les prestations de services exécutées ; que, contrairement à ce que soutient la requérante, le principe de neutralité ne saurait avoir pour effet de permettre au contribuable de différer, hors de la période vérifiée, l'établissement d'une facture correspondant à des prestations exécutées et réglées ; 

       En ce que qui concerne des rectifications de TVA collectée pour des montants de 8 383 euros, 7 353 euros et 1 929 euros, le montant de la TVA figurant au passif du bilan clos le 31 décembre 2003 et celui de la taxe incluse dans les sommes dues par les clients le 1er janvier 2004 : 

       5. Considérant qu'il est loisible à l'administration de procéder à des tests de cohérence des déclarations de TVA en les rapprochant d'autres éléments tirés de la comptabilité de la société, tels les soldes des comptes de produits et ceux des comptes des clients, corrigés de leurs variations entre l'ouverture et la clôture de la période considérée ; que, dans le cas où l'administration ne supporte pas la charge de la preuve, il appartient au contribuable, en s'appuyant notamment sur les écritures comptabilisées de démontrer qu'il a déclaré la TVA grevant l'ensemble des recettes encaissées en justifiant les incohérences relevées par l'administration fiscale ; 

       6. Considérant que pour contester la méthode de contrôle mise en oeuvre par le vérificateur la requérante soutient que le montant de la TVA figurant au passif du bilan clos le 31 décembre 2003 s'élève à 11 703 euros et celui de la taxe incluse dans les sommes dues par les clients le 1er janvier 2004 à 945 euros, la taxe figurant au compte de TVA collectée le 30 novembre 2006 provenant d'exercices prescrits à hauteur d'un montant égal à la différence entre ces deux sommes, soit 10 758 euros, et non pas d'un montant de 75 euros comme l'a décompté l'administration, que la reconstitution des discordances de taxes effectuée par l'administration au terme d'une démonstration " à rebours " et d'une méthode " très complexe " serait obligatoirement erronée, car provenant soit d'un " retraitement " des éléments déclarés, soit d'erreurs commises dans la détermination des chiffres d'affaires à déclarer, que le tableau des insuffisances de l'administration est incomplet et incompréhensible dès lors qu'il ne comporte aucune différence entre les chiffres hors taxes et les chiffres toutes taxes comprises, qu'il ne prend pas en compte les ventes de biens d'occasion et qu'il ne comporte aucune indication sur le traitement algébrique des différents postes pris en compte, que l'administration confond le compte de TVA collectée avec le compte TVA due et que les rappels pratiqués sont erronés dès lors qu'ils ne peuvent excéder la taxe exigible figurant dans le compte de TVA collectée, et ce, d'autant plus que le motif selon lequel la TVA collectée figurant au bilan de l'exercice 2003 correspondrait à la TVA soldée ultérieurement lors de la souscription des déclarations de TVA " apparaît être tout autant hypothétique et inapproprié " s'agissant d'une reconstitution qui prend justement en cause toutes les déclarations de TVA déposées au titre de la période et que la méthode de reconstitution de la TVA exigible est erronée en ce qu'elle ne fait pas la distinction entre les produits pour lesquels la TVA est due à l'encaissement et ceux pour lesquels la TVA est due à la facturation ;

       7. Considérant toutefois que, contrairement aux allégations de la société, la méthode mise en oeuvre par le vérificateur ne résulte pas d'un " retraitement " " à rebours " des éléments déclarés mais du contrôle de cohérence de ces éléments ; que la requérante ne justifie pas du mode de calcul du montant de 10 758 euros dont elle fait état ; que l'insuffisance de TVA globalement constatée, soit 17 740 euros est corroborée par les insuffisances constatées au titre de chaque exercice vérifié ; que, contrairement à ce que prétend la société, le tableau de rapprochement établi par le vérificateur ne comprend que des montants hors taxes, le détail de ces montants ayant été fourni en annexe à la proposition de rectification ; que l'absence de certaines précisions sur le traitement algébrique des différents postes est sans influence sur le bien fondé des impositions ; que le vérificateur a bien fait la distinction entre les produits pour lesquels la TVA est due à l'encaissement et ceux pour lesquels la TVA est due à la facturation ; que si le tableau ne mentionne pas les ventes à l'exportation, cela reste sans incidence sur la détermination de la TVA dès lors que les exportations ne sont pas soumises à TVA ; que contrairement à ce que soutient la requérante, les rappels de TVA effectués ne sont pas supérieurs à la taxe exigible figurant dans le compte de TVA collectée, le vérificateur n'ayant fait de confusion ni dans les comptes de TVA, ni entre plusieurs comptes de TVA ; que la comptabilité de la société Cha' Tho ne distingue pas les biens acquis d'occasion, notamment par un compte de charges spécifique à l'acquisition desdits biens ; qu'en cours de contrôle, la société, dans les tableaux présentés à la vérificatrice, n'a pas déterminé de TVA sur la marge pour la revente d'éventuels biens d'occasion, ce que la requérante ne fait pas davantage au contentieux ; que si la société Cha' Tho invoque des erreurs, elle n'en identifie aucune ; que la requérante ne soutient pas que les autres rectifications seraient, fût-ce pour partie, à l'origine des écarts constatés entre les soldes de TVA figurant dans sa comptabilité et ses déclarations de chiffre d'affaires ; que, dès lors, la SARL Cha' Tho n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré des rappels de TVA mis à sa charge ; 

       S'agissant de la TVA déductible : 

       En ce qui concerne la régularisation de TVA à raison d'un bien non répertorié dans les stocks : 

       8. Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. Toutefois, les personnes qui effectuent des opérations occasionnelles soumises à la taxe sur la valeur ajoutée n'exercent le droit à déduction qu'au moment de la livraison. 3. La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance. II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (...) " ; qu'aux termes de l'article 221 de l'annexe II au même code : " 1 Le montant de la taxe dont la déduction a déjà été opérée doit être reversé dans les cas ci-après : Lorsque les marchandises ont disparu ; Lorsque les biens ou services ayant fait l'objet d'une déduction de la taxe qui les avait grevés ont été utilisés pour une opération qui n'est pas effectivement soumise à l'impôt. Ce reversement doit être opéré avant le 25 du mois qui suit celui au cours duquel l'événement qui motive le reversement est intervenu (...) 3 Les régularisations visées au 1 ne sont pas exigées lorsque les biens ont été détruits avant toute utilisation ou cession et qu'il est justifié de cette destruction. "

       9. Considérant qu'en vertu de ces dispositions la sortie d'une marchandise du stock de l'entreprise, d'une part, sans émission d'une facture de vente ou sans réception d'une facture rectificative d'achat et, d'autre part sans que cette sortie soit justifiée par une destruction ou un vol , doit être regardée comme une disparition non justifiée rendant obligatoire la régularisation de la TVA ayant grevé cette marchandise ; qu'il en va de même lorsque les biens ou services ayant fait l'objet d'une déduction de la taxe qui les avait grevés ont été utilisés pour une opération qui n'est pas effectivement soumise à l'impôt ; 

       10. Considérant qu'il est constant qu'un piano, acheté par la requérante le 24 septembre 2004, ne figurait plus dans les stocks au 31 décembre 2004 et qu'aucun avoir n'a été comptabilisé ; qu'il n'est pas sérieusement contesté que la facture émise par le fournisseur est restée impayée et que ce fournisseur a procédé à la reprise du bien ; qu'aucune facture rectificative n'a été émise par le fournisseur ; qu'aucune facture de revente n'a été émise par la requérante ; que, dès lors, elle n'est pas fondée à soutenir que cette opération de reprise s'analyserait comme une opération imposable à la TVA ; qu'en outre, le piano acquis par la requérante, qui avait fait l'objet d'une déduction de la taxe qui l'avait grevé, et qui a été ultérieurement repris par le fournisseur, a dès lors été utilisé pour une opération qui n'est pas effectivement soumise à l'impôt ; que la requérante ne peut utilement invoquer la possible émission d'une facture rectificative postérieurement à la période vérifiée ; qu'en application des dispositions précitées, l'administration était fondée à remettre en cause la taxe sur la valeur ajoutée déduite sur cet achat ;

       - En ce qui concerne les rectifications portant sur la TVA non déductible pour des montants de 282 euros et de 259 euros : 

       11. Considérant qu'aux termes des dispositions du II de l'article 271 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 (...) " ; que l'article 230 de l'annexe II au même code, alors en vigueur, précise : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services que les assujettis à cette taxe acquièrent ou qu'ils se livrent à eux-mêmes n'est déductible que si ces biens et services sont nécessaires à l'exploitation (...) " ;

       12. Considérant que la SARL Alp exerçait son activité depuis le 1er janvier 2005 dans les locaux de la société requérante, laquelle prenait en charge l'intégralité des loyers, l'électricité, l'eau, le gaz et les charges locatives ; que la société requérante ne refacturait pas une quote-part de ces charges à la SARL Alp ; que compte tenu de cette occupation par une autre société, une partie des charges y afférente n'était pas nécessaire à l'exploitation de la société requérante ; que la requérante soutient qu'elle a bien supporté l'intégralité des frais d'électricité, d'eau, de gaz, de communications, de loyers et charges locatives de la SARL Alp Transmusic et que la quote-part de TVA non déductible par la société Cha' Tho ne peut être récupérée par la société Alp Transmusic en tant que sous-locataire d'une partie des locaux des locataires dès lors les factures sont émises au nom de la société titulaire des contrats ; que, toutefois, de tels moyens sont inopérants ; que, d'ailleurs, la requérante aurait pu régler cette difficulté en émettant des factures à destination de la SARL Alp ; qu'ainsi, l'administration était fondée à remettre en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé cette quote-part des charges dont le montant n'est pas contesté ; 

       Sur les pénalités : 

       13. Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. " ;

       14. Considérant que pour justifier l'application des pénalités pour manquement délibéré l'administration fait valoir que les majorations prévues par ces dispositions ont été appliquées sur les seuls rappels de 8 383 euros et de 7 353 euros relatifs à la TVA collectée et non reversée au Trésor public et que la société ne pouvait manifestement ignorer qu'elle procédait à de la rétention de TVA collectée, et ce, durant toute la période vérifiée, la TVA due étant comptabilisée au passif du bilan et n'ayant jamais fait l'objet de régularisation sur la période vérifiée ; que la nature même de tels rappels démontre le caractère intentionnel des manquements déclaratifs ; que, par suite, l'administration fiscale justifie l'application des pénalités prévues par l'article 1729 du code général des impôts ; 

       15. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL Tcha' Tho n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande ; 

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       16. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse à la SARL Cha' Tho une somme au titre des frais exposés par elle en cours d'instance et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SARL Cha' Tho est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à SARL Cha' Tho et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 22 mars 2016 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Duguit-Larcher, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 12 avril 2016.

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N° 13LY01999