Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Par une réclamation du 25 avril 2013, enregistrée le 28 octobre 2013, soumise d'office au tribunal par le directeur départemental des finances publiques des Deux-Sèvres en application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales et un mémoire, enregistré le 14 février 2015, M. et Mme A...ont demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2007 et des pénalités y afférentes.

       Par un jugement n° 1302355 du 17 mars 2016, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 4 mai 2016, et des mémoires enregistrés les 29 mai et 5 juin 2017, M. et MmeA..., représentés par MeB..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Poitiers du 17 mars 2016 ;

       2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2007 et des pénalités y afférentes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - l'administration fiscale a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en s'abstenant de leur communiquer, malgré leur demande, les documents obtenus de tiers mentionnés dans la proposition de rectification sur lesquels elle s'est fondée à savoir les tableaux résumant leurs auditions et les sommes perçues, le procès-verbal de fonctionnement du concept, le procès-verbal de synthèse de l'enquête préliminaire et la fiche d'équipe ; 

       - l'administration a méconnu la charte des droits et obligations du contribuable vérifié en les privant de la possibilité d'être reçus par l'inspectrice principale ;

       - l'administration ne pouvait faire application de la procédure d'évaluation d'office prévue aux articles L. 73 et L. 68 du livre des procédures fiscales faute pour cette dernière de démontrer qu'ils se sont livrés à une activité illicite ;

       - la méthode de reconstitution du bénéfice imposable présente un caractère excessivement sommaire ; d'après le procès-verbal d'audition, ils n'ont pas réalisé de profit car ils ont remboursé les sommes versées par les tiers participant de ce cercle ainsi qu'en attestent certains bénéficiaires ;

       - la majoration de 25 % pour non adhésion à une association agréée leur a été appliquée à tort dès lors qu'ils n'ont pas exercé une profession libérale et ont tiré tout au plus un gain ponctuel d'une source de profit illicite ;

       - la pénalité pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts n'aurait pas dû être appliquée sur la fraction des droits correspondant à la majoration de 25 % prévue par le 7 de l'article 158 du code général des impôts ; cette majoration n'est pas liée à une insuffisance de déclaration, elle n'a pas fait l'objet d'une motivation spécifique en tant qu'elle s'applique à la majoration de 25 % ; la non-adhésion à un organisme agréé ne traduit pas une volonté d'éluder l'impôt.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 21 octobre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de la consommation ; 

       - le code pénal ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Florence Madelaigue, 

       - les conclusions de Mme Frédérique Munoz-Pauziès, rapporteur public.

       - et les observations de MeB..., représentant M. et MmeA....

       Une note en délibéré présentée par Me B...a été enregistrée le 24 juin 2017.

       Considérant ce qui suit :

       1. M et Mme A...ont fait l'objet en 2010 d'une vérification de comptabilité au titre de l'année 2007 à l'issue de laquelle l'administration fiscale a constaté l'existence d'une activité occulte provenant de leur participation à une activité de cercle de jeux de " vente à la boule de neige ". Le service fiscal a procédé à une reconstitution du chiffre d'affaires de M. et de Mme A... et imposé les gains correspondants à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux établis selon la procédure d'évaluation d'office prévue par l'article L. 73 du livre des procédures fiscales. M et Mme A...relèvent appel du jugement du 17 mars 2016 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande en décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des contributions sociales résultant de ces redressements au titre de l'année 2007 ainsi que des pénalités y afférentes.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       En ce qui concerne la procédure d'évaluation d'office :

       2. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (...) ". Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : ... 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; / Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2°. ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre applicables aux faits du litige : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (...) / 3° si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce ou s'il s'est livré à une activité illicite. ". 

       3. Il résulte de l'instruction, et notamment des déclarations de M. et de Mme A...figurant aux procès-verbaux de gendarmerie établis lors de l'audition dont ils ont respectivement fait l'objet les 13 et 1er mai 2008, que les intéressés ont participé à plusieurs reprises, durant l'année d'imposition en litige, à une activité de cercle de jeu dite de " vente à la boule de neige " pénalement réprimée en vertu des dispositions des articles L. 122-6 et L. 122-7 du code de la consommation. Les revenus qu'en tiraient M. et MmeA..., ne se rattachant à aucune autre catégorie de bénéfices ou de revenus, devaient dès lors, en application des dispositions précitées du 1 de l'article 92 du code général des impôts, être regardés comme relevant d'une activité occulte entrant dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. En raison du fait que ces revenus procurés par une activité occulte n'ont pas été déclarés, l'administration était fondée à appliquer les dispositions combinées des articles L. 68 et L. 73 du livre des procédures fiscales, à évaluer d'office les résultats de cette activité. M. et MmeA..., pour dénier avoir participé à une telle activité, ne peuvent pas utilement se prévaloir de ce qu'ils n'auraient été que des joueurs ayant enregistré un gain occasionnel et non les organisateurs du jeu en ayant retiré des revenus réguliers.

       En ce qui concerne l'exercice du droit de communication :

       4. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ".

       5. M et Mme A...soutiennent que l'administration ne leur a pas communiqué les tableaux résumant leurs auditions et les sommes perçues, le procès-verbal de fonctionnement du concept du jeu, le procès-verbal de synthèse de l'enquête préliminaire et la fiche d'équipe mentionnés dans la proposition de rectification en date du 25 octobre 2010 transmis par la gendarmerie de Bressuire au service fiscal et qu'ils ont ainsi été privés d'un débat contradictoire loyal.

       6. Toutefois, s'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation d'information et de communication qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements.

       7. Or, il résulte clairement des propositions de rectification du 25 novembre 2010 adressées à chacun des requérants que les rectifications en litige n'ont été fondées ni sur des tableaux résumant leurs auditions et les sommes perçues, ni sur le procès-verbal de fonctionnement du concept du jeu ou le procès-verbal de synthèse de l'enquête préliminaire, ni non plus sur la fiche d'équipe mais uniquement sur les procès-verbaux d'audition de M. et Mme A... des 1er et 13 mai 2008 qui leurs ont été adressés le 22 septembre 2010 et sur les constatations effectuées sur place lors du contrôle. Par suite, l'administration qui n'était pas tenue de communiquer les autres documents mentionnés dans la proposition de rectification, n'a pas méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, ni méconnu le principe de loyauté du débat fiscal. 

       En ce qui concerne la méconnaissance des garanties prévues par la charte des droits et devoirs des contribuables vérifiés :

       8. Le dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales prévoit, dans sa rédaction alors en vigueur, que : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ". Dans la partie relative aux conclusions du contrôle, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoit, dans son texte applicable à la procédure en litige, que : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur départemental ou principal. Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ". 

       9. Ces dispositions assurent au contribuable qui en fait la demande la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l'interlocuteur départemental dans les conditions qu'elles précisent. Il ressort toutefois des termes mêmes de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié qu'une telle garantie ne bénéficie qu'au contribuable relevant d'une procédure contradictoire, y compris lorsqu'il est taxé d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, eu égard aux dispositions de l'article L. 76 du même livre. 

       10. Ainsi qu'il a été dit ci-dessus, les bénéfices non commerciaux en litige, non déclarés et provenant de cette activité illicite, ont été régulièrement évalués d'office sans mise en demeure préalable, sur le fondement de l'article L. 73 et du 3° de l'article L. 68 alors applicable du livre des procédures fiscales. 

       11. Par suite, le fait que l'administration n'a pas donné suite à une demande d'entretien auprès du supérieur hiérarchique du vérificateur puis de l'interlocuteur départemental, à supposer même que les requérants ont maintenu cette demande après avoir été reçus par la directrice divisionnaire, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition.

       Sur le bien-fondé de l'impôt :

       12. En premier lieu, et ainsi qu'il a été dit au point 3, l'administration a régulièrement taxé d'office les revenus en litige. Par conséquent, en application des dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de leur caractère exagéré incombe à M. et MmeA....

       13. Le vérificateur a procédé à une reconstitution du bénéfice non commercial fondée sur des montants de revenus déclarés devant les services de gendarmerie, de 30 000 euros pour M. A...et de 80 000 euros pour MmeA.... En ce qui concerne MA..., le service a toutefois admis en déduction des dépenses pour mises au jeu de 20 000 euros, réduisant ainsi le bénéfice imposable à 10 000 euros, et a ramené le bénéfice imposable de Mme A...à 45 000 euros après déduction de la mise de départ pour participer au cercle. 

       14. M. et Mme A...se bornent à renvoyer à des déclarations non justifiées figurant au procès-verbal de gendarmerie et à des attestations établies pour les besoins de la cause selon lesquelles ils auraient remboursé des sommes supplémentaires à d'autres partenaires du jeu qui ne démontrent pas la réalité de ces restitutions. Dans ces conditions, M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que la reconstitution du montant du bénéfice imposable effectuée par l'administration présenterait un caractère excessivement sommaire.

       15. En second lieu, l'article 158 du code général des impôts dispose dans sa rédaction alors en vigueur : " (...) / 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : / a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H, à l'exclusion des membres d'un groupement ou d'une société mentionnés aux articles 8 à 8 quinquies et des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou groupement adhérant à l'un de ces organismes ; / (...) ". 

       16. Il résulte des dispositions précitées que la majoration de 25 % de la base d'imposition des travailleurs indépendants non adhérents d'un organisme de gestion agréé est la contrepartie, arithmétiquement équivalente, de la suppression de l'abattement de 20 % dont bénéficiaient, avant cette réforme de l'impôt, les adhérents à un organisme de gestion agréé. Ainsi qu'il a été dit au point 3, les gains tirés de la participation de M. et Mme A...à l'activité des cercles d'argent sont regardés comme des bénéfices non commerciaux en vertu de l'article 92-1 du code général des impôts. La circonstance que ces revenus proviennent d'une activité occulte est sans incidence sur l'application de la majoration. C'est donc à bon droit que l'administration a fait application des dispositions du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts.

       Sur les pénalités :

       17. L'article 1729 du code général des impôts dispose : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : /a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ".

       18. Il résulte de l'instruction que la majoration de 40 % pour manquement délibéré a été appliquée à l'ensemble des rehaussements notifiés à M. et à Mme A...en matière de bénéfices non commerciaux et de prélèvements sociaux et que les propositions de rectification ont explicité par une motivation qui n'est pas critiquée, l'application de la pénalité prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts. M. et Mme A...ne peuvent utilement contester ni la motivation ni le bien-fondé d'une pénalité applicable aux droits rectifiés lesquels ont régulièrement inclus, ainsi qu'il est dit au point 16 ci-dessus, la majoration de 25 % prévue au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts.

       19. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande. Les conclusions de leur requête, y compris celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ne peuvent dès lors qu'être rejetées. 

        DECIDE

Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...A...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 15 juin 2017 à laquelle siégeaient :

M. Philippe Pouzoulet, président,

Mme Marianne Pouget, président-assesseur,

Mme Florence Madelaigue, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 29 juin 2017.

Le rapporteur,

Florence Madelaigue

Le président,

Philippe Pouzoulet

Le greffier,

Florence Deligey

        La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 16BX01567