Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme C...D...ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des majorations correspondantes, auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008.

       Par un jugement n° 1202168 du 4 février 2016, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 5 avril 2016, M. et Mme C...D..., représentés par Me A..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler le jugement susvisé du tribunal administratif de Strasbourg du 4 février 2016 ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des majorations correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 ;

       3°) de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 15 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - l'administration a nécessairement mais implicitement entendu se fonder sur les dispositions relatives à l'abus de droit, sans appliquer la procédure spéciale qu'elles prévoient ;

       - les méthodes d'évaluation retenues par l'administration s'agissant de l'évaluation du prix de cession des patientèles ne sont pas probantes ; elle n'a pas tenu compte des situations particulières des cabinets des intéressés et s'est fondée sur des montants de chiffre d'affaires erronés ; les conditions posées par la jurisprudence pour qu'une majoration de prix soit regardée comme dissimulant un avantage occulte constitutif d'une distribution au sens de l'article 111, c du code général des impôts ne sont pas remplies ;

       - pour les mêmes raisons que celles exposées ci-dessus, les intérêts d'emprunt ayant servi au financement des patientèles acquises ne peuvent être regardés comme un revenu distribué ;

       - ils ont exposé des frais pour se rendre chez leur prothésiste dentaire, et les indemnités kilométriques y afférentes doivent faire l'objet d'une déduction et ne peuvent être regardées comme des revenus distribués ;

       - les apports en compte courant d'associé de Mme D...correspondent à des travaux d'aménagement réalisés dans les locaux de la Selarl et payés sur ses derniers personnels ;

       - la pénalité de 40 % ne pouvait leur être appliquée sur la base d'une simple présomption d'octroyer et de recevoir une libéralité.

       Par un mémoire en défense, 21 septembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme D...ne sont pas fondés. 

       Par deux mémoires, enregistrés le 20 avril 2017, M. et Mme D...concluent aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens.

       Par un mémoire enregistré le 19 mai 2017, le ministre de l'action et des comptes publics informe la cour d'un dégrèvement partiel concernant les contributions sociales correspondant à la majoration de 25 % et conclut pour le surplus aux mêmes fins que ses précédentes écritures.

       Par ordonnance du 19 mai 2017, la clôture d'instruction a été fixée au 6 juin 2017.

       Un mémoire présenté par M. et Mme C...D...a été enregistré le 9 juin 2017. 

       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Didiot, 

       - et les conclusions de Mme Peton-Philippot, rapporteur public.

       1. Considérant qu'à la suite des vérifications de comptabilité des deux Selarl des cabinets dentaires respectifs de M. et MmeD..., l'administration a notifié à ces derniers par proposition de rectification du 6 mai 2010, selon la procédure de rectification contradictoire, des redressements dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2007 et 2008 ; que les intéressés relèvent appel du jugement du 4 février 2016 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales, et des majorations correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 ;

       Sur l'étendue du litige :

       2. Considérant que par une décision du 16 juin 2017, postérieure à l'introduction de la requête, l'administrateur général des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Est a prononcé le dégrèvement, à concurrence d'une somme de 6 498 euros, des contributions sociales auxquelles les intéressés ont été assujettis, sur la base d'une assiette majorée de 25 % en application de l'article 158-7 2° du code général des impôts; que les conclusions de la requête relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; 

       Sur le surplus des conclusions à fin de décharge :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 

       3. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public " ; qu'en vertu de ces dispositions, l'administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables les actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou, à défaut, n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé de tels actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; que toutefois ces dispositions ne sont pas applicables lorsque le redressement est justifié par l'existence d'un acte anormal de gestion ;

       4. Considérant que pour estimer que la fraction des prix de cession des patientèles excédant leur valeur vénale acquittés par les Selarl de M. et Mme D...était imposable entre les mains de ces derniers dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, l'administration n'a, à aucun moment de la procédure, soutenu, même implicitement, que les actes de cession en cause auraient été fictifs ou inspirés par le seul motif d'éluder ou d'atténuer la charge fiscale que les requérants auraient normalement supportée s'ils n'avaient pas été passés, mais s'est bornée à considérer qu'en procédant à ces acquisitions à un prix majoré, les deux sociétés avaient procédé à un acte anormal de gestion ; que, dès lors, les intéressés ne peuvent utilement soutenir qu'ils auraient été imposés en méconnaissance des dispositions contenues à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'il s'ensuit également, et en tout état de cause, que le moyen tiré de ce que le service a porté atteinte au droit au procès équitable garanti par l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne peut qu'être écarté ;

       5. Considérant, d'autre part, qu'en vertu de l'indépendance des procédures d'imposition, l'irrégularité de la vérification de comptabilité d'une société de capitaux est sans incidence sur la régularité de la procédure de redressement engagée à l'encontre de l'un de ses associés ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration aurait, au cours de la procédure de vérification de la comptabilité des Selarl des cabinets dentaires de Mme B...D...et de M.C... D..., entendu dénoncer implicitement un abus de droit sans avoir respecté les garanties prévues à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, doit être écarté comme inopérant ;

       En ce qui concerne le bien fondé de l'imposition : 

       S'agissant des ventes des droits de présentation des patientèles de M. et MmeD... : 

       6. Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) " ;

       7. Considérant qu'en cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées de l'article 111 c du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause ; que la preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession ;

       Quant à la cession du droit de présentation de la patientèle de MmeD... :

       8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme D...a exercé jusqu'en 2007 son activité d'orthodontiste sous la forme d'une entreprise individuelle ; qu'elle a choisi d'exercer cette activité sous une autre forme juridique en cédant, le 5 janvier 2007, son fonds libéral à la société d'exercice libéral à responsabilité limitée " cabinet dentaire D...Régine ", dont elle est associée majoritaire et gérante ; qu'à l'occasion de cette cession, cette Selarl a acquis le droit de présentation de la clientèle de Mme D...au prix de 330 000 euros ; 

       9. Considérant que, pour estimer que cette cession était intervenue à un prix anormal et que la valeur de la patentièle devait être évaluée à 161 000 euros, l'administration s'est fondée, d'une part, sur neuf termes de comparaison de cessions de patientièles de cabinets de dentistes et d'orthodontistes intervenues entre 2004 et 2006, dans des structures aux chiffres d'affaires sensiblement similaires à celui du cabinet de Mme D...situées dans le département du Bas-Rhin et dans le cadre d'une transformation d'entreprise individuelle en Selarl pour sept d'entre elles, et d'autre part, sur l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 

       10. Considérant que M. et Mme D...contestent le choix de la méthode d'évaluation de la valeur vénale du droit de présentation du cabinet d'orthodontie de Mme D...et font valoir que l'administration s'est fondée sur des montants de chiffre d'affaires erronés ; que les requérants ne proposent cependant pas de méthode d'évaluation plus précise que celle retenue par l'administration, et ne justifient pas des erreurs de chiffres alléguées, alors qu'il n'est pas contesté que l'administration s'est appuyée dans son estimation sur les données fournies par les intéressés ;

       11. Considérant que si les requérants soutiennent que les fonds libéraux spécialisés en orthodontie ont une valeur de marché supérieure aux cabinets dentaires, il ressort de l'échantillon retenu par l'administration fiscale que le prix de cession des activités de chirurgie dentaire est supérieur de 5 points aux activités d'orthodontie ; que la présence de cabinets dentaires dans le choix de l'échantillonnage est, par suite, favorable à la valorisation du cabinet de MmeD... ; 

       12. Considérant que si les époux D...se prévalent, pour la période de référence, d'une minoration des chiffres d'affaires réalisés compte tenu des différentes périodes de grossesse de MmeD..., les données chiffrées produites au dossier ne permettent pas d'identifier un effet dépressif des périodes de maternité sur l'activité, le chiffre d'affaires de l'intéressée ayant au contraire crû au cours de la période, notamment entre 2005 et 2006 ; que les intéressés ne démontrent pas davantage le surcroît de valeur allégué lié à l'accroissement de rentabilité du fait du passage d'une activité individuelle à une exploitation en société ;

       13. Considérant, par ailleurs, qu'il résulte de l'instruction et notamment de l'article d'une revue spécialisée en droit fiscal produit par les requérants eux-mêmes, que les pratiques significatives de l'ensemble des professionnels du secteur dentaire se réfèrent de manière habituelle, ainsi que le soutient le service, au seul ratio de cession du chiffre d'affaires qui a été fixé en l'espèce, après avis de la commission départementales des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, à 60 % du chiffre d'affaires moyen des trois dernières années précédant la vente ; que le ratio retenu correspond à la fourchette moyenne des villes moyennes, au nombre desquelles peut être rangée  la commune de Haguenau, lieu d'exercice de l'activité de la société requérante ; 

       14. Considérant que, par suite, l'administration doit être regardée comme établissant l'existence d'un écart significatif entre le prix de cession convenu et la valeur vénale du bien cédé ; qu'il n'est en outre pas contesté que cette acquisition à un prix majoré ne comportait aucune contrepartie pour la Selarl du cabinet dentaire D...Régine ; qu'enfin l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention des parties de recevoir et de consentir une libéralité en faisant état des relations d'intérêts entre Mme D...et la Selarl qu'elle possède et dirige ; que, dans ces conditions, l'administration a pu à bon droit, sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts, réintégrer dans les revenus imposables de M. et Mme D...la somme de 169 000 euros en tant que revenus distribués ;

       Quant à la cession du droit de présentation de la patientèle de M.D... :

       15. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. D...a exercé jusqu'en 2007 son activité de dentiste sous la forme d'une entreprise individuelle ; qu'il a choisi d'exercer cette activité sous une autre forme juridique en cédant, le 5 janvier 2007, son fonds libéral à la société d'exercice libéral à responsabilité limitée " cabinet dentaire D...Patrick ", dont il est associé majoritaire et gérant ; qu'à l'occasion de cette cession, cette Selarl a acquis le droit de présentation de la clientèle de M. D...au prix de 420 000 euros ; 

       16. Considérant que, pour estimer que cette cession était intervenue à un prix anormal et que la valeur de la patentièle devait être évaluée à 198 000 euros, l'administration s'est fondée, d'une part, sur neuf termes de comparaison de cessions de patientèles de cabinets de dentistes et d'orthodontistes intervenues entre 2004 et 2006, dans des structures aux chiffres d'affaires sensiblement similaires à celui du cabinet de M. D...situées dans le département du Bas-Rhin et dans le cadre d'une transformation d'entreprise individuelle en Selarl pour sept d'entre elles, et d'autre part, sur l'avis de la commission départementales des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

       17. Considérant que M. et Mme D...contestent le choix de la méthode d'évaluation de la valeur vénale du droit de présentation du cabinet dentaire de M. D...et font valoir que l'administration s'est fondée sur des montants de chiffre d'affaires erronés ; que les requérants ne proposent pas cependant de méthode d'évaluation plus précise que celle retenue par l'administration, et ne justifient pas des erreurs de chiffres alléguées, alors qu'il n'est pas contesté que l'administration s'est appuyée dans son estimation sur les données fournies par les intéressés ;

       18. Considérant, par ailleurs, qu'il résulte de l'instruction et notamment de l'article susmentionné d'une revue spécialisée en droit fiscal produit par les requérants eux-mêmes, que les pratiques significatives de l'ensemble des professionnels du secteur dentaire se réfèrent de manière habituelle, ainsi que le soutient le service, au seul ratio de cession du chiffre d'affaires qui a été fixé en l'espèce, après avis de la commission départementales des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, à 60 % du chiffre d'affaires moyen des trois dernières années précédant la vente ; que le ratio retenu correspond à la fourchette moyenne des villes moyennes, au nombre desquelles, ainsi qu'il a été dit plus haut, figure la commune d'Haguenau, lieu d'exercice de l'activité de la société requérante ; 

       19. Considérant que, par suite, l'administration doit être regardée comme établissant l'existence d'un écart significatif entre le prix de cession convenu et la valeur vénale du bien cédé ; qu'il n'est en outre pas contesté que cette acquisition à un prix majoré ne comportait aucune contrepartie pour la Selarl du cabinet dentaire D...Patrick ; qu'enfin l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention des parties de recevoir et de consentir une libéralité en faisant état des relations d'intérêts entre M. D...et la Selarl qu'il possède et dirige ; que, dans ces conditions, l'administration a pu à bon droit, sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts, réintégrer dans les revenus imposables de M. et Mme D...la somme de 222 000 euros en tant que revenus distribués ;

       S'agissant des intérêts d'emprunt : 

       20. Considérant que les deux Selarl des requérants ont chacune contracté un emprunt permettant de financer la totalité du prix d'acquisition du droit de présentation des clientèles respectives de M. et MmeD... ; qu'estimant que les deux Selarl des requérants avaient commis un acte anormal de gestion, l'administration a remis en cause la fraction respective des intérêts d'emprunt correspondant à l'acquisition de la partie survalorisée du droit de présentation de chacune des deux patientèles ; 

       21. Considérant, ainsi qu'il vient d'être exposé aux points 7 à 19, que les Selarl des requérants ont acquis les droits de présentation des patientèles à un prix majoré sans aucune contrepartie dans le but de consentir une libéralité ; que, par voie de conséquence, les intérêts d'emprunts afférents à l'acquisition de la partie survalorisée du droit de présentation des patientèles ne correspondent pas à des dépenses engagées dans l'intérêt des deux Selarl mais constituent des avantages occultes, au sens de l'article 111 c du code général des impôts, imposables entre les mains des associés ; qu'ainsi, l'administration a pu à bon droit, sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts, réintégrer dans les revenus imposables de M. et Mme D...les sommes correspondant aux intérêts excédentaires d'emprunt en tant que revenus distribués ;

       S'agissant de l'apport en compte courant d'associé de MmeD... : 

       22. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du même code : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) " ;

       23. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de la Selarl du cabinet dentaire D...Régine dont Mme D...est la gérante et l'associée majoritaire, l'administration fiscale a constaté que le compte courant d'associé de Mme D... avait été crédité, le 30 septembre 2008, d'un montant de 23 573,36 euros ; que pour justifier de cette écriture, les requérants soutiennent que cette créance trouvait son origine dans le paiement par la SCI O dont Mme D...est également la gérante, des travaux d'aménagements et d'agencements du cabinet dentaire, conventionnellement mis à la charge de la Selarl, mais dont Mme D...se serait acquittée sur ses deniers personnels ; que les requérants ne produisent aucun élément justificatif de nature à corroborer ces allégations ; qu'il suit de là que c'est à bon droit que la somme inscrite au crédit du compte-courant d'associé de Mme D... a été imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application des dispositions précitées de l'article 109-1-2° du code général des impôts au titre de l'année 2008 ;

       S'agissant des indemnités kilométriques :

       24. Considérant que l'administration a réintégré dans les résultats des deux Selarl des requérants, des charges correspondant au remboursement au profit des intéressés d'indemnités kilométriques, au motif que l'existence de frais distincts de ceux déjà pris en charge en tant que frais de déplacement n'était pas justifiée ; que les requérants ne produisent pas davantage devant le juge de l'impôt d'éléments de nature à justifier les déplacements allégués chez leur prothésiste dentaire à Strasbourg depuis la commune de Haguenau où sont localisés leurs cabinets respectifs, alors même que les intéressés résident à Strasbourg ; qu'ainsi, faute pour les requérants de justifier tant de la réalité de ces déplacements que des contreparties au profit de leurs sociétés, l'administration a pu, à bon droit, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 111 c du même code, regarder ces sommes comme des revenus distribués au profit de M. et Mme D... et les imposer dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;

       En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré :

       25. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; qu'aux termes des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. " ; 

       26. Considérant que, comme le fait valoir l'administration, les intéressés ne pouvaient ignorer l'écart significatif entre le prix de cession des patientèles et leur valeur vénale en fonction du marché local et des pratiques de la profession ; que MmeD..., en sa qualité de gérante, a nécessairement participé aux écritures comptables relatives aux apports en compte courant d'associé, lesquels n'étaient assortis d'aucun justificatif ; qu'enfin, les contribuables ont sollicité la déduction d'indemnités kilométriques au titre des frais de déplacement exposés dans le cadre de leur travail, alors même qu'ils avaient par ailleurs sollicité la déduction forfaitaire de 10 % dans le cadre de leurs déclarations de revenus correspondantes ; que ces faits traduisent, en l'espèce, la volonté délibérée de la part des requérants d'éluder une partie de l'impôt dû ; que l'administration doit dès lors être regardée comme apportant la preuve du manquement délibéré de M. et MmeD..., justifiant les pénalités pour manquement délibéré qui leur ont été infligées ;

       27. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leurs demandes ; 

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       28. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie tenue aux dépens ou la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

       Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme D... tendant à la décharge des prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 correspondant à la différence entre les prélèvements sociaux calculés sur une assiette majorée de 25 % et les impositions calculées sur le rehaussement non majoré.

       Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme D...est rejeté.

       Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...D...et au ministre de l'action et des comptes publics.

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N° 16NC00587