Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. C... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2006 et 2008.

       Par un jugement n° 1206630 du 23 mars 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête enregistrée le 20 mai 2015, et des mémoires, enregistrés le 21 janvier 2016, 17 février 2016 et le 18 avril 2016, M. C..., représenté par Me B..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble, en date du 23 mars 2015 ;

       2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes et de rétablir son déficit fiscal de 2007 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - la proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; elle ne précise pas les motifs pour lesquels les revenus déclarés ont été requalifiés en bénéfices non commerciaux, ne fait pas référence aux textes applicables et ne donne pas les modalités de calcul du nouveau revenu imposable ;

       - la copie de la proposition de rectification adressée à l'EURL Auto Ecole Les Plagnes n'était pas jointe ; cette erreur a été soulevée dès la réclamation préalable du 25 janvier 2011 ; la proposition de rectification de l'EURL Auto Ecole Les Plagnes était elle-même insuffisamment motivée ; la motivation de la proposition de rectification doit se suffire à elle-même et n'est pas soumise à une demande du redevable ;

       - la majoration de 1,25 appliquée aux revenus catégoriels n'est pas motivée ;

       - l'exercice du droit de communication à l'égard du gestionnaire du logiciel est illégal dès lors qu'il a été exercé à l'égard d'une personne ne figurant pas parmi la liste des personnes limitativement énumérées prévues par les dispositions de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales et de la doctrine administrative BOI-CF-COM-10-10-10 du 12 septembre 2012 §190 ; la formalité de l'avis de passage prévue par la doctrine administrative BOI-CF-COM-10-10-20 du 12 septembre 2012 §80 n'a pas été respectée ; l'administration fiscale n'apporte pas la preuve qui lui incombe que l'initiative du recours au gestionnaire du logiciel résultait d'une demande du gérant de l'EURL Auto Ecole Les Plagnes et non du vérificateur ; à défaut pour l'administration d'apporter le preuve qu'elle a précisé au destinataire de la demande d'information concernant le logiciel ECF, les conditions de celle-ci, il convient de considérer que celui-ci a été induit en erreur sur l'étendue de ses obligations à l'égard de l'administration fiscale ;

       - lors d'un précédent contrôle, l'administration n'a pas remis en cause la qualification de ses revenus dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; ce contrôle constitue une prise de position formelle portant une appréciation sur une situation de fait ; la requalification catégorielle opérée a des conséquences fiscales pour l'entreprise, en matière de bénéfices industriels et commerciaux les recettes imposables et les charges déductibles sont celles qui sont facturées et non celles encaissées ou payées ; les redressements notifiés ne sont pas justifiés ; l'arrêt du Conseil d'Etat cité par la défense est étranger au présent litige, s'agissant d'une imposition primitive ; en l'espèce, l'interprétation administrative de la situation fiscale de l'EURL ne résulte pas de la mise en recouvrement d'une imposition primitive conforme aux déclarations du contribuable mais des conclusions d'un contrôle fiscal ayant donné lieu à des redressements dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux sans jamais que ne soit envisagée une imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, qui constitue une prise de position formelle de l'administration à l'égard d'un texte fiscal concernant la situation de fait de l'EURL qui lui est opposable et lui interdit de procéder à des redressements, sauf à violer les garanties contre les changements de position de l'administration fiscale ; la doctrine SJ RES 10-20-10-2012 0912 n° 200 le confirme s'agissant du régime fiscal applicable en fonction de la catégorie de revenu imposable ; le précédent contrôle lui est donc opposable ; ce qui entache d'irrégularité la procédure d'imposition et de nullité les impositions mises en recouvrement ;

       - l'application du coefficient de 1.25 n'est ni motivée, ni justifiée ;

       - c'est à tort que le montant des amortissements portant les immobilisations à caractère personnel a été réduit du fait de l'absence de prise en compte d'une moto Honda Goldwin ;

       - la suppression du déficit 2007 reportable en 2008 n'est pas justifiée.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 21 septembre 2015, 9 février 2016, et 1er avril 2016, le ministre des finances et des comptes publics a conclut au rejet de la requête.

       Le ministre expose qu'aucun des moyens soulevés par le requérant n'est fondé.

       Par une ordonnance en date du 25 avril 2016, la clôture d'instruction a été fixée au 13 mai 2016, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Terrade, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public.

       1. Considérant que M. C..., gérant de l'EURL Auto Ecole Les Plagnes qu'il exploite à titre individuel, suite à la vérification de comptabilité dont cette EURL a fait l'objet portant sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008, à l'issue de laquelle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités lui ont été notifiés, a pour sa part refusé, par courrier du 28 octobre 2009, les redressements qui lui avaient été notifiés par proposition de rectification du 28 août 2009 et que l'administration fiscale a mis en recouvrement le 15 octobre 2010 ; que, par jugement du 23 mars 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes mises à sa charge au titre des années 2006 et 2008 ; que, par la présente requête, M. C... relève appel de ce jugement ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre  de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " ; qu'une proposition de rectification est suffisamment motivée au regard des dispositions précitées dès lors qu'elle indique la nature des redressements envisagés, le montant de ces redressements distinctement par catégories de revenus et par chefs de redressements, l'impôt et l'année d'imposition et que ces motifs sont suffisamment explicites pour permettre au contribuable d'engager une discussion contradictoire avec l'administration et de présenter utilement ses observations ; que la motivation s'apprécie chef de redressement par chef de redressement ;

       3. Considérant qu'à la suite de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet l'EURL Auto-Ecole Les Plagnes qui exerce une activité d'enseignement de la conduite des véhicules à moteur à Evian, l'administration fiscale a notifié à M. C..., son gérant et unique associé, des redressements en matière d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et résultant des omissions de recettes ou de la déduction de charges correspondant à des dépenses personnelles opérées au niveau de l'EURL ; que M. C... soutient que la proposition de rectification par laquelle ces redressements lui ont été notifiés était insuffisamment motivée et que la copie de la proposition de rectification de l'EURL Auto-Ecole Les Plagnes à laquelle elle renvoyait n'était pas jointe ; que toutefois, il appartient au contribuable qui soutient ne pas avoir reçu une pièce, ou un pli ne contenant pas les annexes annoncées dans le courrier principal, comme en l'espèce, d'apporter des éléments en ce sens, notamment la preuve de démarches entreprises pour avoir communication des éléments manquants ; qu'à défaut, le pli est réputé contenir l'ensemble des éléments annoncés ; qu'en l'espèce, M. C... n'apporte aucun élément au soutien de ses allégations ; qu'en outre, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification de l'EURL, à laquelle renvoyait celle adressée à M. C..., indiquait que l'activité exercée relevait de la catégorie des bénéfices non commerciaux et faisait référence à l'article 92 du code général des impôts ; qu'en l'espèce, l'identification de la catégorie d'imposition, des dispositions applicables et la référence à l'activité, elle-même constitutive d'une activité non commerciale se rattachant à une activité d'enseignement à laquelle le requérant participait, étaient suffisantes pour permettre à M. C... d'engager utilement un débat avec l'administration ; que, par suite, le moyen doit être écarté ;

       4. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. Le droit prévu au premier alinéa s'exerce quel que soit le support utilisé pour la conservation des documents. (...) " ; que si l'administration est en droit d'utiliser, pour les besoins de l'établissement de l'assiette et du contrôle des impositions de toute nature, tous les renseignements qu'elle a pu recueillir auprès de simples particuliers, elle ne peut pas, pour obtenir ces renseignements, se prévaloir auprès d'eux des dispositions du chapitre II du livre des procédures fiscales, relatives au droit de communication, qui ne leur sont pas applicables ; que l'administration peut régulièrement demander des renseignements à des personnes non soumises au droit de communication à la double condition qu'elles ne soient pas tenues de répondre aux questions posées, et que la demande de renseignements qui leur est adressée ne soit pas susceptible de les induire en erreur sur l'étendue de leur obligation à cet égard ;

       5. Considérant qu'il résulte de l'instruction et n'est pas sérieusement contesté que lors des opérations de contrôle sur place, l'administration fiscale a demandé au gérant de l'EURL Auto Ecole Les Plagnes l'édition des fiches clients sur lesquelles sont mentionnés la date et le montant des factures émises ainsi que la date des prestations réalisées ; que celui-ci a indiqué ne pas être en mesure de restituer les données présentes dans le logiciel ECF contenant les fiches clients ; qu'à l'instigation du vérificateur, le gérant a fait appel au gestionnaire du logiciel afin d'obtenir ces données ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale n'a pas, en l'espèce, exercé le droit de communication prévu par les dispositions de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       6. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale. (...) " ; qu'aux termes de l'article 36 du même code : " Sont compris dans le total des revenus servant de base à l'impôt sur le revenu les bénéfices obtenus pendant l'année de l'imposition ou dans la période de douze mois dont les résultats ont servi à l'établissement du dernier bilan, lorsque cette période ne coïncide pas avec l'année civile. " ; qu'aux termes de l'article 38 de ce code : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. (...) 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. (...) " ;

       7. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. (...) " ; qu'aux termes du 1 de l'article 93 du même code : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. (...). " ; que le bénéfice à retenir en matière de bénéfices non commerciaux est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession ;

       8. Considérant que M. C... conteste le bien-fondé de la requalification opérée par l'administration qui, dans le cadre de la vérification de comptabilité conduite à l'égard de l'EURL Auto Ecole Les Plagnes, a estimé que son activité d'enseignement relevait de la catégorie des bénéfices non commerciaux définie à l'article 92 précité du code général des impôts ; que, cependant, l'activité d'auto-école constitue une activité non commerciale, se rattachant à une activité d'enseignement dès lors que le contribuable qui exerce exclusivement la profession d'exploitant d'un établissement d'enseignement de la conduite automobile et qui dirige, coordonne et contrôle les leçons données par le personnel qu'il rémunère, dispense personnellement une partie de l'enseignement et met à disposition les véhicules, sans en retirer d'autres profits ; qu'en revanche, lorsque l'exploitant se borne à assurer la gestion de l'auto-école sans effectuer d'activité d'enseignement, ou marginalement, il exercera alors une activité commerciale dont les profits doivent être imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; qu'il résulte des écritures mêmes du requérant qu'il dispensait personnellement une partie des enseignement ; qu'alors qu'il est le seul à même de le faire, le requérant n'apporte aucun élément relatif aux conditions d'exercice de l'activité de l'EURL de nature à démontrer que son activité n'était pas une activité non commerciale ; que c'est dès lors à bon droit que l'administration l'a imposé dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; 

       9. Considérant que le requérant n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause les rehaussements concernant le profit sur le trésor à hauteur de 2 765 euros pour 2006, 3 265 euros pour 2007 et 3 100 euros pour 2008, les recettes non comptabilisées à hauteur de 10 092 euros en 2006, 12 758 euros en 2007 et 5 462 euros en 2008, ainsi que la remise en cause du caractère déductible de dépenses personnelles à hauteur de 3 746 euros en 2006, 4 084 euros en 2007 et 3 885 euros en 2008, dont les montants ne sont pas contestés ; que, dans ces conditions, les rehaussements relatifs au profit réalisé sur le Trésor, aux recettes non comptabilisées, ainsi que le refus, non contesté, de déduire des dépenses à caractère personnel, tels qu'ils ressortent de la réponse aux observations du contribuable, sont justifiés ; que les rehaussements mis à sa charge doivent par suite être limités à la somme totale de 16 603 euros en 2006, 20 107 euros en 2007 et 12 447 euros en 2008 ;

       10. Considérant que M. C... reprend en appel son moyen tiré du caractère injustifié de l'application de la majoration de 1,25 prévue au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 76 de la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 portant loi de finances pour 2005, moyen auquel le tribunal a suffisamment répondu en citant le texte applicable qui prévoit l'application de cette majoration tant aux bénéfices industriels et commerciaux qu'aux bénéfices non commerciaux ; qu'il y a lieu par adoption des motifs des premiers juges, d'écarter le moyen ;

       11. Considérant, en revanche, que les éléments avancés par l'administration fiscale, pour remettre en cause l'amortissement pratiqué par l'EURL sur une moto Honda affectée au patrimoine professionnel notamment les caractéristiques techniques du véhicule et la circonstance que l'EURL dispose de quatre autres motos qui peuvent être utilisées par les élèves en apprentissage, sont insuffisants pour démontrer que cette dépense aurait été engagée dans le seul intérêt personnel de M. C... alors que celui-ci fait valoir sans être sérieusement contesté qu'il l'utilise pour accompagner ses élèves en apprentissage sur le circuit moto ;

       En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :

       12. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. " ; et qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ; qu'eu égard aux règles qui régissent l'invocabilité des interprétations ou des appréciations de l'administration en vertu des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A et sur celui de l'article L. 80 B, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures, que des interprétations et appréciations antérieures à l'imposition primitive, ou sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 80 A, qu'il s'agisse d'impositions primitives ou supplémentaires, que des interprétations antérieures à l'expiration du délai de déclaration ;

       13. Considérant que M. C..., sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, fait valoir que, lors d'un précédent contrôle réalisé en 2001, l'administration fiscale a pris formellement position sur la catégorie d'imposition dont relevait son activité en lui notifiant des rehaussements dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, alors d'ailleurs que l'EURL déposait depuis sa création en 1994 des déclarations dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, quand bien même le ministre évoque une erreur de la part de M. C... ; qu'il résulte de l'instruction que cette prise de position formelle, explicite, précise et sans ambigüité, est intervenue antérieurement aux déclarations d'imposition déposées par l'intéressé au titre des années litigieuses et qu'il n'est pas allégué en défense que les conditions d'exploitation de l'EURL auraient été modifiées ; que, par suite M. C..., qui doit être regardé comme de bonne foi à cet égard, est fondé à soutenir, en se fondant sur les dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, que la requalification de ses bénéfices en bénéfices non commerciaux, qui ne peut s'appliquer que pour l'avenir, ne pouvait donner lieu à des rehaussements au titre de la période vérifiée ; que, par suite, les rehaussements provenant du seul passage du régime des bénéfices industriels et commerciaux au régime des bénéfices non commerciaux, c'est-à-dire d'un système de comptabilité d'engagement à une comptabilité de caisse, concernant les recettes encaissées et les dépenses non payées, doivent être déchargés ;

       14. Considérant, toutefois, que le moyen tiré de la requalification irrégulière de la catégorie d'imposition applicable à la période vérifiée est sans incidence sur le caractère justifié des rehaussements résultant des omissions de recettes, lesquels n'ont pas pour origine l'application d'un régime d'imposition, mais résultent du comportement déclaratif du requérant qui n'a d'ailleurs pas, en l'espèce, été influencé par le régime d'imposition applicable ; qu'au cas particulier, le vérificateur a considéré, qu'en l'absence de tout autre élément, les recettes de l'EURL étaient encaissées à la facturation, éliminant ainsi toute distinction entre comptabilité d'engagement et de caisse ; que, par suite, les redressements relatifs aux recettes omises doivent être maintenus ;

       15. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. C..., étant non imposable en 2007, est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge du surplus des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des années 2006 et 2008 et des pénalités y afférentes, en les limitant à la somme totale de 16 603 euros en 2006, 20 107 euros en 2007 et 12 447 euros en 2008 ;

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       16. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros à verser à M. C... au titre des frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : Les rectifications de bases d'imposition à l'impôt sur le revenu notifiées à M. C... au titre des années 2006, 2007 et 2008 sont limitées aux sommes de 16 603 euros en 2006, 20 107 euros en 2007 et 12 447 euros en 2008.

Article 2 : M. C... est déchargé de la différence entre les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2008 et celles qui résultent de l'article 1er.

Article 3 : Le jugement n° 1206630 du 23 mars 2015 du tribunal administratif de Grenoble est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : L'Etat versera à M. C... une somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C...et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 14 février 2017, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Terrade, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 16 mars 2017.

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N° 15LY01678

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