Vu la procédure suivante :

        Procédure contentieuse antérieure :

        La SARL Berthelot Opticiens a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de lui accorder la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2010.

        Par un jugement n° 1300739 du 20 mai 2014, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.

        Procédure devant la cour :

        Par une requête enregistrée le 2 juillet 2014, la SARL Berthelot Opticiens, représentée par la SCP Alcade et Associés, demande à la cour :

        1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand, en date du 20 mai 2014 ;

        2°) de lui accorder la décharge de l'imposition contestée restant à sa charge et des pénalités correspondantes ;

        3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

        Elle soutient que :

        - à la date du 31 mars 2010 de cession du fonds de commerce de Brioude, acquis le 10 avril 2007, le régime exonératoire visé à l'article 238 quindecies du code général des impôts trouvait pleinement à s'appliquer dans la mesure où le délai de cinq ans prévu au 1 du II de cet article courait à compter du début d'activité de la société exploitant le fond, soit le 25 mars 2002 ; il convient de se référer aux débats parlementaires et notamment au rapport du 7 décembre 2005 présenté au nom de la commission des finances de l'Assemblée Nationale avant l'adoption de la loi de finances rectificative pour 2005 créant l'article 238 quindecies du code général des impôts ; la condition de durée d'activité prévue au 1° du II de cet article a été empruntée à l'article 151 septies du code général des impôts qui selon la jurisprudence et la doctrine s'apprécie à la date de début d'activité de l'exploitation dans son ensemble et non de la seule date de début d'activité du fonds de commerce cédé lorsque la même activité est exercée au sein de plusieurs fonds de commerce ; les délais d'exploitation des différents fonds sont cumulés pour l'appréciation du délai de cinq ans prévu pour l'application de l'article 151 septies du code général des impôts ; la durée d'exercice doit donc être appréciée non au regard de la durée d'activité de la branche complète d'activité cédée mais au regard de la durée globale d'exercice de l'activité par la société cédante ;

        - ainsi, dans la mesure où la même activité était exploitée à Saint-Flour depuis 2002, il n'y avait pas lieu de retenir la date du 10 avril 2007, date d'acquisition du fond de Brioude comme point de départ du début d'activité ;

        - les limitations ont été introduites de manière illégale par l'instruction administrative 4-B-1-10 du 29 décembre 2009 qui est, en outre, postérieure au protocole de cession du fonds de commerce signé le 19 novembre 2009.

        Vu le mémoire en défense, enregistré le 23 octobre 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics qui conclut au rejet de la requête.

        Le ministre soutient que :

        - la société ne remplissait pas la condition de durée d'activité prévue par les dispositions qu'elle invoque ;

        - c'est au niveau de la branche d'activité cédée qu'il convient d'apprécier la durée d'activité au regard du délai de cinq ans prévu par le texte ;

        - la plus-value de cession du fonds de commerce de Brioude ne remplissait pas la condition d'exonération partielle dans la mesure où il n'était détenu que pendant trois ans ;

        - les dispositions de l'article 151 septies ne sont pas en litige et la doctrine invoquée prévoit qu'il n'est pas possible de cumuler les durées d'exploitation lorsque le contribuable a exercé au sein d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés, ce qui est le cas de la SARL Berthelot Opticiens ;

        - les interprétations énoncées dans des revues privées spécialisées sont sans incidence sur l'application des mesures fiscales et doivent s'analyser au cas particulier comme de simples hypothèses ;

        - en tant que société de capitaux, la SARL Berthelot Opticiens ne peut se prévaloir d'une doctrine qui concerne les entreprises individuelles ; 

        Vu le mémoire, enregistré le 14 novembre 2014, présenté pour la SARL Berthelot Opticiens qui conclut aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens ; 

        Elle soutient, en outre, que :

        - le législateur en mentionnant que la seule " activité " et non la branche complète d'activité, doive être exploitée depuis plus de 5 ans n'a pas entendu subordonner le régime de faveur à l'exploitation de la branche complète d'activité cédée pendant au moins 5 ans ;

        - même si les deux régimes d'exonération, prévu respectivement par l'article 238 quindecies et 151 septies, ont une portée différente, la condition relative à la durée d'activité est commune, puisqu'ils prévoient tous les deux que " l'activité doit avoir été exercée pendant au moins 5 ans " ; la condition de durée est identique pour les deux dispositions légales dès lors que c'est la même activité qui est exercée dans les différents fonds, ce qui est le cas en l'espèce ; l'appréciation de la durée d'exploitation branche par branche dont se prévaut l'administration devrait être réservée aux seuls cas où l'activité exercée est différente dans les deux branches ;

        Vu les autres pièces du dossier.

        Vu :

        - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

        - le code de justice administrative.

        Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

        Ont été entendus au cours de l'audience publique :

        - le rapport de Mme Terrade,

        - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public. 

        1. Considérant que la SARL Berthelot Opticiens, constituée le 25 mars 2002 à Saint Flour (Cantal) où elle exerce le commerce de détail d'optique sous l'enseigne commerciale "Opticiens Krys", a acquis le 10 avril 2007 un fonds de commerce d'optique à Brioude (Haute-Loire) qu'elle a exploité jusqu'à sa cession le 31 mars 2010 ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité de cette société pour la période allant du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010, l'administration a remis en cause l'exonération partielle de plus-value de cession de ce fonds de commerce, d'un montant non contesté de 177 694 euros, au motif que pour bénéficier du dispositif exonératoire visé à l'article 238 quindecies du code général des impôts, la condition de durée de détention du fonds de commerce pendant au moins cinq ans n'était pas remplie ; qu'après avoir vainement contesté le redressement auprès de l'administration fiscale, la SARL Berthelot Opticiens a porté le litige devant le tribunal administratif de Clermont-Ferrand, lequel, par un jugement du 20 mai 2014, a rejeté sa demande ; que, par la présente requête, la SARL Berthelot Opticiens relève appel de ce jugement ;

        Sur le bien-fondé de l'imposition :

        2. Considérant que la SARL Berthelot Opticiens soutient que le bénéfice du régime d'exonération prévu à l'article 238 quindecies du code général des impôts doit être appliqué à la cession de son fonds de commerce de Brioude dès lors que la condition de durée de l'activité pendant au moins cinq ans est remplie ; que, pour apprécier si la condition de durée est remplie, le point de départ du délai de cinq ans à retenir n'est pas la date d'acquisition du fonds de commerce le 10 avril 2007, mais la date du début de son activité, soit le 25 mars 2002 ;

        3. Considérant qu'aux termes de l'article 238 quindecies du code général des impôts dans sa rédaction issue de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 et modifié par l'article 1er du décret n° 2006-356 du 24 mars 2006 : " I. Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité autres que celles mentionnées au V sont exonérées : /1° La totalité de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés aux articles 719, 720 ou 724 ou des éléments similaires utilisés dans le cadre d'une exploitation agricole est inférieure ou égale à 300 000 euros ;/2° Une partie de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés aux articles 719, 720 ou 724 ou des éléments similaires utilisés dans le cadre d'une exploitation agricole est supérieure à 300 000 euros et inférieure à 500 000 euros. /Pour l'application du 2°, le montant exonéré des plus-values est déterminé en leur appliquant un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre le montant de 500 000 euros et la valeur des éléments transmis et, au dénominateur, le montant de 200 000 euros.II. - L'exonération prévue au I est subordonnée aux conditions suivantes :1 L'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ; (...) 2 La personne à l'origine de la transmission est : (...) d) Une société soumise à l'impôt sur les sociétés qui répond cumulativement aux conditions suivantes : 1° elle emploie moins de deux cent cinquante salariés et soit a réalisé un chiffre d'affaires annuel inférieur à 50 millions d'euros au cours de l'exercice, soit a un total de bilan inférieur à 43 millions d'euros ; / 2° son capital ou ses droits de vote ne sont pas détenus à hauteur de 25 % ou plus par une entreprise ou par plusieurs entreprises ne répondant pas aux conditions du précédent alinéa de manière continue au cours de l'exercice. Pour la détermination de ce pourcentage, les participations de sociétés de capital-risque, des fonds communs de placement à risques, des sociétés de développement régional, des sociétés financières d'innovation et des sociétés unipersonnelles d'investissement à risque ne sont pas prises en compte à la condition qu'il n'existe pas de lien de dépendance au sens du 12 de l'article 39 entre la société en cause et ces dernières sociétés ou ces fonds. Cette condition s'apprécie de manière continue au cours de l'exercice ; / 3 En cas de transmission à titre onéreux, le cédant ou, s'il s'agit d'une société, l'un de ses associés qui détient directement ou indirectement au moins 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux ou y exerce la direction effective n'exerce pas, en droit ou en fait, la direction effective de l'entreprise cessionnaire ou ne détient pas, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de cette entreprise. / III. - Est assimilée à une branche complète d'activité l'intégralité des droits ou parts détenus par un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu et qui sont considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession au sens du I de l'article 151 nonies. (...) " ;

        4. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées que la condition d'exercice de l'activité pendant au moins cinq ans avant la transmission, s'apprécie, en cas de cession d'une branche complète d'activité par une société de capitaux, à compter de la date à laquelle cette branche complète d'activité a été créée ou acquise ; qu'en l'espèce, le fonds de commerce de Brioude, objet de la plus-value de cession litigieuse, a été acquis le 10 avril 2007 ; qu'ainsi, lors de sa cession, ce fonds de commerce qui constitue une branche complète d'activité ne remplissait pas la condition de durée d'activité d'au moins cinq ans posée au II de l'article 238 quindecies précité du code général des impôts, à la date de cession, le 31 mars 2010 ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause l'exonération partielle de plus-value initialement appliquée par la SARL Berthelot Opticiens à l'occasion de cette cession ;

        5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi d'un texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) " ; qu'il appartient au juge d'apprécier, au vu du dossier qui lui est soumis par l'administration et le contribuable, si ce dernier est en droit de se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales relatives à la portée d'une instruction publiée ;

        6. Considérant que l'appelante entend, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, se prévaloir de l'instruction du 13 mai 2009 ; que, toutefois, cette instruction concerne le dispositif prévu à l'article 151 septies du code général des impôts et porte sur une cession totale de l'entreprise et non sur une cession d'une branche autonome d'activité ; que, par suite, la SARL Berthelot Opticiens qui ne remplit pas les conditions de l'instruction n'est pas fondée à l'invoquer en se prévalant de l'analogie entre les dispositions applicables à l'espèce et celles de l'article 151 septies du code général des impôts ;

        7. Considérant que l'interprétation suggérée par la documentation Francis Lefèvre ne saurait être regardée comme constitutive d'une doctrine opposable à l'administration et invocable par le contribuable sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

        8. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL Berthelot Opticiens n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SARL Berthelot Opticiens est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à SARL Berthelot Opticiens et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 10 mai 2016 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Terrade, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 31 mai 2016.

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N° 14LY02123

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