Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La Sas Van de Velde Matériels et Services Travaux Publics a demandé au tribunal administratif de Pau de la décharger des cotisations minimales de taxe professionnelle auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 et 2009. 

       Par un jugement n° 1201789 du 13 mars 2014, le tribunal administratif de Pau a rejeté cette demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire complémentaire enregistrés respectivement les 14 mai 2014 et 3 décembre, la Sas Van de Velde Matériels et Services Travaux Publics, représentée par Me A..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 13 mars 2014 ; 

       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 14 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, pour les frais engagés tant en première instance qu'en appel. 

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       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Sylvie Cherrier ; 

       - les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

        1. La Sas Van de Velde Matériels et Services Travaux Publics a pour activité l'achat, la vente et la location de matériels de travaux publics. Au titre de son activité de location de matériels de travaux publics, les matériels proposés aux clients sont mis à sa disposition dans le cadre de contrats qualifiés de " location financière ", conclus avec des établissements financiers. La Sas Van de Velde Matériels et Services Travaux Publics a fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant notamment sur la cotisation minimale de taxe professionnelle au titre des années 2008 et 2009. L'administration fiscale a considéré que certains montants qu'elle déduit de sa base imposable, notamment les " loyers " versés aux établissements financiers, l'avaient été à tort, au regard des dispositions alors applicables de l'article 1647 B sexies du code général des impôts. Elle a donc rehaussé le montant de la valeur ajoutée produite par la société au titre des années contrôlées. La Sas Van de Velde Matériels et Services Travaux Publics fait appel du jugement du 13 mars 2014 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande à fin de décharge des suppléments de cotisations minimales de taxe professionnelle auxquels elle a été assujettie au titre des années 2008 et 2009 par un avis de mise en recouvrement émis le 11 juin 2012. Elle conteste aussi, pour la première fois en appel, la régularité de l'avis de mise en recouvrement établi le 23 avril 2014, relatif aux intérêts de retard.

       Sur la régularité du jugement attaqué : 

        2. La Sas Van de Velde Matériels et Services Travaux Publics soutient que le tribunal administratif ne s'est pas prononcé sur le moyen tenant à la qualification juridique des contrats qu'elle a conclus avec des établissements financiers. La question de la qualification juridique desdits contrats ne constitue cependant pas un moyen en soi mais un argument juridique à l'appui du moyen selon lequel la société entrerait dans le cadre des prévisions de l'instruction ministérielle 6 E-1-00 du 30 décembre 1999 relative à la taxe professionnelle et serait ainsi fondée à déduire, de la valeur ajoutée servant à déterminer le plafonnement de sa cotisation de taxe professionnelle, les loyers qu'elle verse aux propriétaires des biens qu'elle donne en sous-location.  Or, il ressort des termes mêmes du jugement attaqué que les premiers juges se sont prononcés, au point 5 du jugement, sur la nature des contrats en cause et les ont considérés comme des contrats de location de plus six mois ou des contrats assimilables à des contrats de crédit-bail ou de vente à tempérament. Ce faisant, et contrairement à ce que soutient la requérante, les premiers juges ont qualifié juridiquement la nature des relations contractuelles existant entre celle-ci et les établissements financiers mettant à disposition les matériels et ont déduit de cette qualification que les loyers versés aux établissements financiers cocontractants n'étaient pas déductibles de la valeur ajoutée, produite par la société, servant de base à la détermination de ses cotisations de taxe professionnelle au titre des années 2008 et 2009. 

        3. La requérante soutient également que le tribunal administratif a omis de se prononcer sur le moyen tiré de ce que l'administration aurait procédé à une nouvelle qualification juridique des motifs du redressement et que cette requalification, constitutive d'une substitution de base légale, ne pouvait avoir lieu sans qu'une nouvelle notification de redressement lui soit adressée.  Le tribunal administratif a toutefois répondu à ce moyen dans les points 2 et 3 de son jugement.  

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

        4. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa version alors en vigueur : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. 

        5. Il résulte de l'instruction que les propositions de rectification du 6 décembre 2010 et du 29 avril 2011 adressées à la Sas Van de Velde Matériels et Services Travaux Publics se fondent sur les dispositions du II de l'article 1647 B sexies du code général des impôts selon lesquelles la valeur ajoutée définie au I du même article est égale à l'excédent hors taxe de la production sur les consommations de biens et services en provenance de tiers, ces dernières comprenant les travaux, fournitures et services extérieurs, à l'exception des loyers afférents aux biens pris en crédit-bail, ou des loyers afférents à des biens, visés au a du 1° de l'article 1467, pris en location par un assujetti à la taxe professionnelle pour une durée de plus de six mois ou des redevances afférentes à ces biens résultant d'une convention de location-gérance, les frais de transports et déplacements, les frais divers de gestion. Après avoir expressément fait état de ces dispositions, les propositions de rectification en tirent comme conséquence que les loyers afférents à des contrats de location de plus de six mois ne peuvent pas être pris en compte pour le calcul de la valeur ajoutée. Ont ainsi été retirés des consommations de biens et services en provenance de tiers, pour l'année 2008, 2 296 309 euros au titre des loyers afférents à des biens loués pour plus de six mois et 38 289 euros au titre des loyers se rapportant à des biens pris en crédit-bail, et pour l'année 2009, 3 509 576 euros au titre des loyers afférents à des biens loués pour plus de six mois et 90 915 euros au titre des loyers se rapportant à des biens pris en crédit-bail. La société a présenté des observations sur ces deux propositions de rectification par deux courriers envoyés respectivement le 23 décembre 2010 et le 15 juin 2011, dans lesquels elle a notamment exposé que la plupart des contrats par lesquels elle louait des matériels de génie civil à des organismes financiers étaient des contrats de location financière et non des contrats de crédit-bail et que les loyers prévus dans ces contrats devaient être déduits de la valeur ajoutée en application de l'instruction ministérielle 6 E-1-00 du 30 décembre 1999 relative à la taxe professionnelle. L'administration a alors adressé à la Sas Van de Velde Matériels et Services Travaux Publics une demande de renseignements, suivie d'une demande de renseignements supplémentaires, aux fins d'obtenir la totalité des contrats ayant fait l'objet d'une déduction dans le calcul de la valeur ajoutée. Par deux courriers en date du 16 décembre 2011 et du 19 décembre 2011, l'administration a répondu aux observations de la société en lui indiquant qu'elle ne pouvait se prévaloir de l'instruction ministérielle 6 E-1-00 du 30 décembre 1999 dès lors que cette instruction prévoit expressément qu'elle ne trouve pas à s'appliquer si la première convention est une convention  de crédit-bail, ce qui est le cas des conventions conclues entre la SAS et les organismes financiers. Ces deux courriers, qui indiquaient expressément à la société qu'elle disposait d'un délai de trente jours pour adresser ses éventuelles observations sur les sanctions fiscales qu'ils mentionnaient, comportaient par ailleurs en pièce jointe un document intitulé " règles de procédures en matière de rectifications " dans lequel était notamment reprises les dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales aux termes desquelles l'administration invite le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter  de la notification.  La société a d'ailleurs présenté des observations par un courrier du 20 janvier 2012, auquel il a été répondu par un courrier du 9 février 2012.    

        6. Il résulte de ce qui précède, d'une part que, contrairement à ce que soutient la Sas Van de Velde Matériels et Services Travaux Publics, l'administration n'a pas modifié la base légale du redressement, lequel a procédé de l'examen de la nature des contrats conclus entre la société et les établissements financiers au regard des dispositions du II de l'article 1647 B sexies du code général des impôts, l'administration fiscale ayant dès l'origine retenu la qualification de contrats de crédit-bail ou de contrats de location d'une durée de plus de six mois, et n'a pas abouti à une somme supérieure à celle qui avait été primitivement retenue. D'autre part, et en tout état de cause, l'intéressée a bénéficié de l'ensemble des garanties offertes au contribuable dans le cadre de la procédure contradictoire. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition doit être écarté. 

       Sur la régularité de la mise en recouvrement des impositions litigieuses : 

       7. L'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales dispose que : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications ".

       8. La société requérante ne conteste pas la régularité de l'avis de mise en recouvrement qui a été émis le 11 juin 2012 pour un montant total, en droits et pénalités, de 81 673 euros, et qui comportait les mentions exigées par les dispositions précitées de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales. Si, à la suite de la réclamation présentée par la société, un dégrèvement d'un montant total de 6 771 euros lui a été accordé, aucune disposition législative ou réglementaire ne faisait obligation à l'administration d'émettre un nouvel avis de mise en recouvrement, la somme dégrevée venant nécessairement en déduction de celle ayant fait l'objet de l'avis de mise en recouvrement du 11 juin 2012. De même, le fait que le courrier électronique adressé à la société par le service des impôts le 3 avril 2014 faisait état, compte tenu des paiements effectués par la société, d'un montant total restant à payer de 70 427 euros n'entraînait de la part de l'administration aucune obligation d'émettre un nouvel avis de mise en recouvrement portant sur cette somme. Dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration " n'est titulaire d'aucun titre exécutoire " faute d'avoir émis un avis de mise en recouvrement portant sur la somme de 70 427 euros doit, en tout état de cause, être écarté. Enfin, et en tout état de cause, le fait que la décision d'admission partielle de la réclamation mentionne une " somme en litige " de 67 075 euros n'est pas de nature à faire naître, comme le soutient la requérante, un " doute sérieux " sur les impositions et pénalités mises en recouvrement dès lors que la différence entre cette somme et celle de 70 427 euros correspond aux majorations expressément acceptées par la société le 20 janvier 2012 et qui n'étaient dès lors plus en litige. 

       Sur le bien-fondé des impositions contestées :

       Au regard de la loi fiscale : 

       9. Aux termes de l'article 1647 B sexies du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I. Sur demande du redevable, la cotisation de taxe professionnelle de chaque entreprise est plafonnée en fonction de la valeur ajoutée produite au cours de l'année au titre de laquelle l'imposition est établie ou au cours du dernier exercice de douze mois clos au cours de cette même année lorsque cet exercice ne coïncide pas avec l'année civile. La valeur ajoutée est définie selon les modalités prévues au II (...) II. 1. La valeur ajoutée mentionnée au I est égale à l'excédent hors taxe de la production sur les consommations de biens et services en provenance de tiers constatée pour la période définie au I (...) Les consommations de biens et services en provenance de tiers comprennent : les travaux, fournitures et services extérieurs, à l'exception des loyers afférents aux biens pris en crédit-bail, ou des loyers afférents à des biens, visés au a du 1° de l'article 1467, pris en location par un assujetti à la taxe professionnelle pour une durée de plus de six mois ou des redevances afférentes à ces biens résultant d'une convention de location-gérance, les frais de transports et déplacements, les frais divers de gestion. ". 

       10. Il est constant que les " loyers " dont la Sas Van de Velde Matériels et Services Travaux Publics demande qu'ils soient déduits de l'excédent hors taxe de sa production sur ses consommations de biens et services en provenance de tiers, pour le calcul du plafonnement de la taxe professionnelle auquel elle a droit au titre des années 2008 et 2009, sont afférents à des contrats de location de biens d'une durée supérieure à six mois. Par suite, en application des dispositions précitées du II de l'article 1647 B sexies du code général des impôts, la société requérante ne peut prétendre inclure dans les consommations de biens et services à retenir pour le calcul de la valeur ajoutée, les " loyers " afférents auxdits biens.

       Au regard de la doctrine administrative : 

       11. La Sas Van de Velde Matériels et Services Travaux Publics se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A précité du livre des procédures fiscales, des paragraphes 32 à 37 de l'instruction 6 E-1-00 du 30 décembre 1999 relatifs aux conventions en cascade. Le paragraphe 34 indique que " La rémunération perçue en contrepartie de la sous-location figure parmi les produits d'exploitation du locataire et doit être retenue à ce titre pour le calcul de sa valeur ajoutée. Toutefois, afin d'assurer la neutralité du dispositif, il est admis que le locataire intermédiaire puisse, sous certaines conditions, déduire le loyer versé à son cocontractant direct. Cela étant, cette tolérance n'est applicable que dans la mesure où le bénéficiaire direct de la sous-location est lui-même assujetti à la taxe professionnelle ". Le paragraphe 37 précise que " Si la première convention est une convention de crédit-bail, l'interdiction de déduction des loyers de la valeur ajoutée du crédit-preneur s'applique à l'intégralité du loyer, même si une convention de sous-location est conclue par le crédit-preneur ". 

       12. Il résulte de l'instruction que les matériels de génie civil que la société requérante donne en sous-location sont loués auprès de quatre organismes financiers, la société OSEO, la société CIC-Bail / Sodelem, la société Sogelease et la société Capitole France. 

       13. La Sas Van de Velde Matériels et Services Travaux Publics a, dans un courrier du 20 janvier 2012, admis que les contrats conclus avec la société Capitole France étaient des contrats de crédit-bail, et a donc renoncé à contester la position de l'administration fiscale les concernant. Il résulte par ailleurs de l'instruction que deux des contrats conclus avec l'organisme financier OSEO indiquent, dans leurs clauses particulières, qu'il s'agit de contrats de crédit-bail. La SAS ne produit aucun élément de nature à permettre d'écarter cette qualification. Or, l'exclusion, au titre de la consommation de biens et services en provenance de tiers, des loyers afférents aux biens pris en crédit-bail, résulte des dispositions mêmes de l'article 1647 B sexies du code général des impôts et la société requérante ne peut dès lors utilement invoquer les dispositions susmentionnées de l'instruction ministérielle n° 6 E-1-00 du 30 décembre 1999 que ne contient aucune interprétation de la loi fiscale plus favorable à la contribuable en ce qui concerne les loyers des biens pris en crédit-bail.  

       14. S'agissant des autres contrats de location conclus avec la société OSEO, ainsi que de ceux conclus avec la société Sogelease et la société CIC-Bail / Sodelem, il résulte de l'instruction qu'ils comportent tous, soit dans une des clauses du contrat, soit dans un document séparé, un engagement de rachat du bien loué par la SAS elle-même ou par une autre société du groupe Van de Velde, généralement la société holding Groupe Van de Velde, à un prix de rachat déterminé, correspondant généralement à 30 % du prix d'origine du bien. 

       15. Or, le paragraphe 15 de l'instruction 6 E-1-00 du 30 décembre 1999 précise que " Toutes les conventions de location entrent en principe dans les prévisions du 3 de l'article 44 A VII, à l'exception des conventions (...) de location assorties d'une option d'achat. (...)  / - Conventions de location stipulant une option d'achat / Si le contrat de location comporte une clause relative à la vente ou à la promesse de vente du bien sous une forme quelconque, il ne peut être qualifié de contrat de location simple. L'article 3 de la loi n° 84-46 du 24 janvier 1984 précise sur ce point que sont assimilées à des opérations de crédit, le crédit-bail et, d'une manière générale, toute opération de location assortie d'une option d'achat. Sont notamment visées à ce titre, la location-vente, la location avec option d'achat, etc. Ces conventions n'entrent donc pas dans le champ d'application du a du 3 de l'article 44 A VII. Cependant elles sont assimilées à des opérations de crédit-bail et traitées comme telles. (...) ".  Dans la mesure où, comme il a été dit, l'ensemble des contrats conclus par la société requérante avec les organismes financiers susmentionnés comporte une clause relative à la vente ou à la promesse de vente du bien sur lequel il porte, et quelle que soit la qualification juridique exacte de ces contrats, les " loyers " dont ils prévoient le versement ne sauraient entrer dans les prévisions de l'interprétation administrative donnée au paragraphe 34 de l'instruction 6 E-1-00 du 30 décembre 1999. Dans ces conditions, la Sas Van de Velde Matériels et Services Travaux Publics n'est pas fondée à demander que les " loyers " qu'elle verse dans le cadre de ces contrats soient déduits, pour le calcul de la valeur ajoutée à retenir au titre du plafonnement.

       16. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la Sas Van de Velde Matériels et Services Travaux Publics n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande. 

       Sur les intérêts de retard ayant fait l'objet de l'avis de mise en recouvrement du 23 avril 2014 :

       17. Par un avis de mise en recouvrement du 23 avril 2014, l'administration a fixé le montant des intérêts de retard complémentaires dus en application de l'article 1727 du code général des impôts à raison de la fraction non encore payée des impositions mises en recouvrement le 11 juin 2012. La société requérante conteste la régularité de cet avis en faisant valoir qu'il ne comporte pas " la référence à l'un des documents informant le contribuable d'une modification des redressements ". Cette contestation n'a pas été précédée d'une réclamation préalable et est donc irrecevable, ainsi que le relève l'administration. Au demeurant, et en tout état de cause, elle est dénuée de fondement dès lors que cet avis de mise en recouvrement comporte notamment la référence aux propositions de rectification, réponses aux observations du contribuable et lettres de motivation des pénalités adressées à la société et qu'il indique la base de calcul de ces intérêts de retard complémentaires, base qui tient compte du dégrèvement accordé au stade de la réclamation.   

       Sur les conclusions au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative : 

       18. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pour l'essentiel pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que la Sas Van de Velde Matériels et Services Travaux Publics demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 

        DECIDE :

Article 1er : La requête de la Sas Van de Velde Matériels et Services Travaux Publics est rejetée. 

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N° 14BX01445		- 3 -