Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A...B...a demandé au tribunal administratif de Caen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2005 à 2007. 

       Par un jugement n° 1101810 du 4 décembre 2012, le tribunal administratif de Caen a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles  M. et Mme B...ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007 (article 1er ), de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2005 pour la fraction correspondant à la période postérieure au 13 novembre 2005 (article 2), renvoyé M. et Mme B...devant l'administration fiscale pour qu'il soit procédé au calcul de la décharge d'imposition ainsi décidée (article 3), mis à la charge de l'Etat le versement à la société de la somme de 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative (article 4) et rejeté le surplus de leur demande (article 5). 

       Par un arrêt n° 13NT00356-13NT00497 du 9 octobre 2014, la cour administrative d'appel de Nantes, saisie d'une requête de M. et Mme B...et d'un recours du ministre délégué chargé du budget, a annulé l'article 1er du jugement du tribunal administratif de Caen du 4 décembre 2012 (article 1er), remis à leur charge les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007 (article 2), réduit, en droits et pénalités, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2005 (article 3), réformé l'article 2 du jugement du tribunal administratif de Caen en ce qu'il a de contraire à l'article 3 de son arrêt (article 4), annulé l'article 4 du même jugement (article 5) et rejeté les conclusions de M. et Mme B...tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative (article 6).

       Par une décision n° 386458 du 18 janvier 2017 rectifiée le même jour, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé les articles 1er, 2, 5 et 6 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes du 9 octobre 2014 et a renvoyé l'affaire, dans cette mesure, devant la cour. 

       Procédure devant la cour :

       I. Par un recours et des mémoires complémentaires enregistrés les 18 février et 22 octobre 2013 sous le n° 13NT00497 et un mémoire enregistré le 28 mars 2017 sous le n° 17NT00239, le ministre chargé des finances demande à la cour :

       1°) d'annuler les articles 1er et 4 du jugement du tribunal administratif de Caen du 4 décembre 2012 ;

       2°) de remettre à la charge de M. et Mme B...les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dont la décharge a été prononcée à tort par les premiers juges. 

       Il soutient que, s'agissant de la période du 14 novembre 2005 au 31 mars 2008 : 

       - le vérificateur ayant suffisamment informé la société des investigations qu'il envisageait de mener dans le cadre de la vérification de la comptabilité informatisée, les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues ; 

       - la proposition de rectification est suffisamment motivée ; de ce fait, l'administration n'a pas porté atteinte aux droits de la défense. 

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 19 juillet et 24 décembre 2013 sous le n° 13NT00497 et un mémoire enregistré le 10 avril 2017 sous le n° 17NT00239, M. et MmeB..., représentés par MeC..., demandent à la cour, dans le dernier état de leurs écritures :

       1°) de rejeter le recours du ministre ; 

       2°) par la voie de l'appel incident, de prononcer la décharge totale ou partielle, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l'année 2005 dont la décharge n'a pas été prononcée par les premiers juges ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Ils soutiennent que : 

       - les moyens invoqués par le ministre ne sont pas fondés ; 

       - la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée ; 

       - l'insuffisance de sa motivation a porté atteinte aux droits de la défense en violation de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales.  

       II. Par une requête et un mémoire enregistrés les 4 février et 17 juillet 2013, sous le n° 13NT00356 et un mémoire enregistré le 10 avril 2017 sous le n° 17NT00239, M. et MmeB..., représentés par MeC..., demandent à la cour, dans le dernier état de leurs écritures :

       1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l'année 2005 dont la décharge n'a pas été prononcée par les premiers juges ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que : 

       - s'agissant de l'exercice clos le 31 mars 2005, la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires, fondée sur les liquides, est radicalement viciée dans son principe, le vérificateur ayant pris en compte des liquides consommés par le personnel, omis de prendre en compte l'existence de menus " vins compris ", fixé le prix du vin vendu en carafe à 21,89 euros le litre et sous-évalué la quantité de coupes de champagne offertes ; la déduction forfaitaire de 10 % des liquides offerts, perdus ou consommés par le personnel est insuffisante. 

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 26 avril et 22 octobre 2013 sous le n° 13NT00356 et un mémoire enregistré le 28 mars 2017 sous le n° 17NT00239, le ministre chargé des finances conclut au rejet de la requête. 

       Il soutient que les moyens invoqués par  M. et Mme B...ne sont pas fondés. 

       Vu : 

       - les autres pièces du dossier.

       Vu : 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 

       Ont été entendus au cours de l'audience publique : 

       - le rapport de Mme Aubert,

       - les conclusions de M. Jouno, rapporteur public. 

       1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) Le Carlotta, qui exerce une activité de brasserie-restaurant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er octobre 2004 au 31 mars 2008 au terme de laquelle des redressements lui ont été notifiés en matière de bénéfices industriels et commerciaux ; que la société ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes, ces bénéfices ont été imposés à l'impôt sur le revenu, entre les mains de ses deux associés, M. et MmeB... ; que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui en ont résulté pour eux se sont élevées, en droits et pénalités, à 58 288 euros en 2005, à 111 994 euros en 2006 et à 67 138 euros en 2007 ; que par un jugement du 4 décembre 2012, le tribunal administratif de Caen a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires ainsi mises à leur charge au titre des années 2006 et 2007 (article 1er), au titre de l'année 2005 pour la fraction correspondant à la période postérieure au 13 novembre 2005 (article 2), renvoyé M. et Mme B...devant l'administration fiscale pour qu'il soit procédé au calcul de la décharge d'imposition (article 3) et mis à la charge de l'Etat le versement de la somme de 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative (article 4) ; que, par un arrêt n° 13NT00356-13NT00497 du 9 octobre 2014, la présente cour, saisie d'une requête de M. et Mme B...et d'un recours du ministre délégué chargé du budget, a annulé l'article 1er du jugement prononçant la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dues au titre des années 2006 et 2007 (article 1er), remis ces cotisations à la charge de M. et Mme B...(article 2), réduit, en droits et pénalités, la cotisation supplémentaires d'impôt sur le revenu due au titre de l'année 2005 selon des modalités différentes de celles retenues par les premiers juges (article 3), réformé l'article 1er du jugement du tribunal administratif de Caen en ce qu'il avait de contraire à l'article 3 de son arrêt (article 4), annulé l'article 4 du même jugement (article 5) et rejeté les conclusions de M. et Mme B...tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative (article 6) ; que, par une décision du 18 janvier 2017 rectifiée le même jour, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé les articles 1er, 2, 5 et 6 de cet arrêt du 9 octobre 2014 et a renvoyé l'affaire, dans cette mesure, devant la cour ; 

       Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu :  

       En ce qui concerne les années 2006 et 2007 : 

       2. Considérant que les premiers juges ont prononcé la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dues par M. et Mme B...au titre des années 2006 et 2007 en raison de l'irrégularité du contrôle de la comptabilité de la société à responsabilité limitée (SARL) Le Carlotta, tenue au moyen de systèmes informatisés depuis le 14 novembre 2005 ; 

       3. Considérant qu'aux termes du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés doit indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des traitements informatiques qu'il souhaite effectuer, eu égard aux investigations envisagées, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions ; 

       4. Considérant que, par un courrier du 2 septembre 2008, la SARL Le Carlotta  a été informée du souhait du vérificateur de réaliser des traitements informatiques sur sa comptabilité ; que ce courrier indique seulement que ces traitements visent " au contrôle des recettes et de leur intégration en comptabilité " et que les " données utiles aux traitements " sont, de manière générale, les " données de caisse : bandes de contrôle dématérialisées ou fichiers de bases de données correspondants " ainsi que la " comptabilité générale et gestion commerciale " et ne comporte pas d'information sur la nature des traitements informatiques envisagés ; que, dans ces conditions, il n'a pas permis à la SARL Le Carlotta d'effectuer un choix éclairé entre les trois options qui lui étaient ouvertes par le II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ainsi que l'ont estimé à bon droit les premiers juges ; que, dès lors, que le rehaussement des bénéfices industriels et commerciaux imposés entre les mains de M. et Mme B...a été notifié au terme d'une procédure entachée d'irrégularité ; 

              En ce qui concerne la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2005 :   

              5. Considérant qu'après avoir écarté la comptabilité présentée par la SARL Le Carlotta comme irrégulière et non probante, le vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires des recettes de liquides ; qu'il a déterminé la quantité des achats de liquides à partir des factures d'achat établies par les fournisseurs de l'établissement, puis la quantité des achats revendus après en avoir déduit un pourcentage fixé à 10 % au titre des pertes, des offerts et de la consommation du personnel et avoir pris en compte la variation des stocks d'entrée et de sortie ; qu'il a ensuite reconstitué le chiffre d'affaires des recettes de liquides en appliquant aux quantités revendues le prix de vente unitaire moyen relevé sur les tickets de caisse et en tenant compte du dosage moyen des boissons tel qu'il a été arrêté au cours du débat oral et contradictoire ; que, toutefois, il résulte de l'instruction qu'il n'a pas tenu compte des quantités de vin vendues dans les menus " vins compris " ; que, de ce fait, il a comparé le chiffre d'affaires " liquides " déclaré par la société, lequel ne comptabilisait pas le vin vendu dans les menus " vins compris ", comptabilisés dans le chiffre d'affaires " solides ", avec un chiffre d'affaires " liquides " reconstitué à partir de l'ensemble des acquisitions de vin auprès des fournisseurs du restaurant, alors qu'il aurait dû déduire de ces acquisitions une part correspondant aux achats écoulés dans les menus " vins compris " ; qu'il suit de là qu'en se prévalant de cette erreur, M. et Mme B...apportent la preuve qui leur incombe de la mise en oeuvre par le vérificateur d'une méthode de reconstitution du chiffre d'affaires radicalement viciée dans son principe ; 

       6. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dues par M. et Mme B...au titre des années 2006 et 2007 ; qu'en revanche, M. et Mme B...sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le même jugement, partiellement réformé par les articles 3 et 4 de l'arrêt n° 13NT00356-13NT00497 de la présente cour du 9 octobre 2014 prononçant la réduction, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu due au titre de l'année 2005 et réformant sur ce point le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen n'a pas prononcé la décharge de la totalité de cette cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu ; 

               Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 

               7. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. et Mme B...de la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

                                                      DECIDE : 

Article 1er : M. et Mme B...sont déchargés, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu restant en litige.

Article 2 : L'article 5 du jugement du tribunal administratif de Caen du 4 décembre 2012 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er du présent arrêt. 

Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme B...la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

Article 4 : Le recours du ministre chargé des finances et le surplus des conclusions de M. et Mme B...tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetés. 

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre de l'action et des comptes publics. 

Délibéré après l'audience du 8 juin 2017, à laquelle siégeaient :

       - Mme Aubert, président de chambre,

       - Mme Chollet, premier conseiller,

       - Mme Bougrine, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 29 juin 2017.

L'assesseur le plus ancien,

L. CholletLe président-rapporteur,

S. Aubert

Le greffier,

C. Croiger

       La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 17NT00239

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