Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société à responsabilité limitée (SARL) Turkeli a demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que des majorations correspondantes, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009.

       Par un jugement n° 1301606 du 30 avril 2015, le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 25 juin 2015, la SARL Turkeli, représentée par MeA..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Besançon du 30 avril 2015 ;

       2°) de la décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que des majorations correspondantes, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009 ;

       3°) de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Elle soutient que :

       - les avis de mise en recouvrement sont irréguliers dès lors qu'ils font référence à une proposition de rectification du 30 mars 2011 qui ne lui a jamais été notifiée ;

       - elle n'a pas été informée de la réduction des bases d'imposition retenues par le vérificateur dans le cadre de son rapport à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en méconnaissance de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, non plus que de la minoration du montant des amendes mises à sa charge ;

       - la méthode de reconstitution de recettes retenue par l'administration à partir du chiffre d'affaires " viande " est erronée, dès lors qu'elle n'a pas déduit le poids de l'emballage des broches de viande, que le taux de perte à la cuisson retenu est insuffisant et qu'elle n'a pas tenu compte des conditions d'exploitation du restaurant ; il y a lieu de lui substituer une autre méthode, fondée sur les achats de crêpes et de pains ; contrairement à ce qu'a retenu l'administration, elle justifie du nombre de pains achetés et de la circonstance qu'un pain correspond à la fabrication d'un döner kebab et non de deux ;

       - l'application de pénalités pour manquement délibéré n'est pas justifiée ; à la suite des observations présentées, le maintien de ces pénalités n'a pas été motivé dans la réponse aux observations du contribuable, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

       - s'il devait être considéré que les irrégularités de procédure invoquées ne justifient pas la décharge des rectifications, il y aurait néanmoins lieu de la décharger de l'ensemble des majorations et amendes mises à sa charge en application de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

       Par un mémoire en défense, enregistré le 23 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête ;

       Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Turkeli ne sont pas fondés. 

       La SARL Turkeli a présenté un mémoire complémentaire enregistré le 6 mars 2017 qui n'a pas été communiqué.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Didiot, 

       - les conclusions de Mme Peton-Philippot, rapporteur public,

       - et les observations de MeA..., représentant la SARL Turkeli.

       1. Considérant que la SARL Turkeli, qui exerce une activité de restauration rapide à Montbéliard (Doubs), a fait l'objet en 2010 d'une vérification de comptabilité concernant la période allant du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'elle relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Besançon a refusé de faire droit à sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des suppléments d'impôt sur les sociétés ainsi que des pénalités qui lui ont été assignés en conséquence de cette opération de contrôle fiscal au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009 ; 

       Sur les conclusions à fin de décharge :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 

       2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. L'avis de mise en recouvrement mentionne également que d'autres intérêts de retard pourront être liquidés après le paiement intégral des droits. Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications (...) " ; que les erreurs matérielles affectant l'avis de mise en recouvrement sont sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition sauf si, en induisant en erreur le contribuable sur le montant ou l'origine des droits, intérêts de retard et pénalités mis en recouvrement, elles l'ont privé de la possibilité de contester utilement les montants mis en recouvrement ; 

       3. Considérant que les créances n° 1302030, n° 1302040 et n° 1302050 figurant dans les deux avis de mise en recouvrement n° 05060 et n° 05059 du 28 février 2013 sont relatives à l'application de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts en raison de l'absence de désignation des bénéficiaires des revenus distribués ; que la régularité de ces avis de mise en recouvrement est ainsi en tout état de cause sans incidence sur la régularité de l'imposition des droits en principal ; 

       4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai (...) " ;

       5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le rapport du vérificateur établi en vue de la séance de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires exposait le détail des calculs et des conséquences financières des redressements qui ont été modifiés pour tenir compte des observations présentées par le contribuable ; qu'il n'est pas contesté que ce rapport a été notifié à la SARL Turkeli ; que les impositions en litige ont été mises en recouvrement conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, lequel a lui-même suivi la position de l'administration ; que cet avis a également été notifié à la société requérante par courrier du 18 octobre 2012, soit avant la mise en recouvrement intervenue le 28 février 2013 ; que la société requérante ne saurait davantage invoquer le défaut d'information relatif à la minoration du montant des amendes mises à sa charge au titre de l'article 1759 du code général des impôts entre la réponse aux observations du contribuable et l'avis de mise en recouvrement, ladite minoration résultant automatiquement de la baisse des rehaussements envisagés ; que dès lors le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;

       6. Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de ce qui précède que la SARL Turkeli n'est en tout état de cause pas fondée à se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales permettant de la décharger de l'ensemble des majorations et amendes mises à sa charge, aucune irrégularité de procédure n'étant établie ; 

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 

       Sur la charge de la preuve et le rejet de la comptabilité : 

       7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge " ; 

       8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a constaté que la SARL Turkeli globalisait ses recettes en fin de journée à partir d'un ticket Z mais ne produisait aucun relevé détaillé des opérations de caisse en l'absence de notes et tickets individuels par client, de nature à justifier la consistance du chiffre de recettes arrêté en fin de journée ; qu'en conséquence, c'est à bon droit que l'administration fiscale a regardé sa comptabilité comme non probante et l'a écartée pour procéder à une reconstitution du chiffre d'affaires sur la période vérifiée ; que l'imposition litigieuse a par ailleurs été établie conformément à l'avis de la commission ; que, par application des dispositions de l'article L. 192 précité du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération des bases retenues incombe, dès lors, à la société requérante en ce qui concerne le supplément d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée concernant les années 2007, 2008 et 2009 ;

       Sur la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires :

       9. Considérant, ainsi qu'il vient d'être dit, que la société requérante ne peut obtenir la décharge ou la réduction des impositions qu'elle conteste qu'en apportant la preuve de l'exagération des bases retenues par l'administration ; qu'à cette fin et si elle n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur les données d'une comptabilité régulière et probante, elle peut soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie, en vue de démontrer en quoi elle aboutit à des évaluations exagérées, soit soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation aboutissant à des résultats plus satisfaisants ; 

       10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires des trois exercices vérifiés a été déterminée par l'administration à partir du dépouillement des factures d'achats de viande, utilisés pour la préparation des döners kebab, des dürums (crêpes à la viande) et des assiettes de kebab (kebabs, frites, salade), ainsi que des achats de frites et de boissons ; que la détermination du chiffre d'affaires des döners kebab, dürums et assiettes kebab est contestée en tant qu'elle est pratiquée à partir des achats de viande ; 

       11. Considérant, en premier lieu, que la requérante soutient que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires des döners, dürums et assiettes kebab déterminé à partir des achats de viande est entachée d'erreurs au motif que le vérificateur n'aurait pas déduit pour chaque boule de viande le poids de l'emballage équivalant à 200 grammes par broche ; que toutefois le constat d'huissier produit à cet effet par la requérante, établi plus de quinze mois après la fin des opérations de contrôle sur place de manière non contradictoire, ne suffit pas à démontrer que les données sur lesquelles il se fonde sont identiques à celles des exercices vérifiés ; que la société n'établit pas par ailleurs que les boules de viandes et les emballages des broches utilisés lors du constat d'huissier sont les mêmes que ceux utilisés au cours des années 2007, 2008 et 2009 ; qu'au surplus la reconstitution du chiffre d'affaires de la société a été effectuée à partir du dépouillement des factures d'achat des fournisseurs, lesquelles ne concernent que la matière première, à savoir la vente de la viande et que le poids des emballages ne peut donc pas être compris dans le poids total des quantités de viande achetées par la société ;

       12. Considérant, en deuxième lieu,  que la société Turkeli soutient que le taux de perte à la cuisson de 20 % retenu par le vérificateur est insuffisant ; que si le constat d'huissier susmentionné fait état d'un taux de perte à la cuisson de près de 50 % et l'attestation de son fournisseur de viande évoque un taux de barattage de 40 % par broche de viande, ces documents, dont rien n'indique qu'ils concernent le même type de viande que celui utilisé au cours de la période vérifiée, ne suffisent pas à établir le caractère erroné de l'estimation retenue par le vérificateur ;  

       13. Considérant, en troisième lieu, que si la société requérante soutient que l'administration a évalué la proportion des assiettes kebab eu égard à la quantité de viande restante après reconstitution des dürums kebab, il résulte de l'instruction, et n'est pas utilement contesté, que la proportion de döners kebab a en réalité été déterminée par différence à partir des indications concernant les dürums (calculés en fonction des achats libellés " dürums, pains yufka et tortillas " d'après les factures) et les assiettes de kebab (représentant en 2007 et 2008 5 % des ventes journalières de kebabs, et en 2009 7 %), cette répartition ayant été effectuée d'après les indications de la société ; que l'administration a par ailleurs tenu compte des quantités qui lui ont été précisées, soit 150 g de viande par döners kebab, 200 grammes par dürum et 300 grammes par assiette de kebab ; qu'elle a également distrait des achats de viande la consommation du personnel et un taux d'offerts des döners kebab de 5 % ; 

       14. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL Turkeli n'est pas fondée à soutenir que la méthode de reconstitution retenue par le vérificateur serait viciée dans son principe ;

       15. Considérant, en quatrième lieu, que la société Turkeli propose une autre méthode de reconstitution de recettes, fondée sur les achats de crêpes et de pains ; que si la requérante a déterminé le nombre de pains achetés à partir des factures du fournisseur de pains Boulangerie Erkol Hayati, il n'est pas établi que ce dernier soit le seul fournisseur de pains de la SARL Turkeli ; qu'en outre, il n'est pas sérieusement contesté que, comme l'a admis le service, l'achat d'un pain destiné à la réalisation de döners kebab permet de confectionner deux kebabs par pain alors que la société requérante n'apporte pas d'élément probant de nature à établir ses allégations selon lesquelles l'achat d'un pain destiné à la réalisation de döners kebab permet de ne confectionner qu'un kebab par pain ; que, par suite, la méthode de reconstitution proposée par la société, ainsi basée sur les achats de pains, qui n'est pas étayée par des justificatifs probants, ne peut être regardée comme plus précise que celle retenue par le service et donc de nature à remettre en cause les redressements litigieux ; que la SARL Turkeli n'apporte ainsi pas la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré des évaluations de l'administration ;

       En ce qui concerne les pénalités :

       16. Considérant, en premier lieu, que c'est à bon droit que l'administration a précisé dans les deux avis de mise en recouvrement n° 05060 et n° 05059 du 28 février 2013, relatifs à l'application de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts, que ces créances trouvaient leur origine dans la réponse aux observations du contribuable du 30 mars 2011, lesdites amendes ayant été appliquées faute de réponse dans le délai prévu à la proposition de rectification du 8 décembre 2010 ; que la circonstance que ce document ait été improprement intitulé " proposition de rectification " ne suffit pas à caractériser une méconnaissance des dispositions précitées de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, alors que les avis de mise en recouvrement, s'agissant des autres rappels, font expressément référence à la proposition de rectification du 8 décembre 2010 et à la réponse aux observations du contribuable du 30 mars 2011 ; que, conformément aux dispositions applicables, les avis de mise en recouvrement font également référence à la notification le 18 octobre 2012 de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires émis en faveur de la modification des bases d'imposition initialement retenues ; qu'il s'ensuit que le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit être écarté ;

       17. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes des dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable aux pénalités contestées :" Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressé au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Toutefois, lorsque la pénalité mise en recouvrement ne constitue pas l'accessoire d'une imposition ou lorsqu'elle sanctionne une infraction dont la qualification est fondée sur l'appréciation du contribuable, la motivation est portée à sa connaissance au moins trente jours avant la notification du titre exécutoire ou de son extrait. Durant ce délai, le contribuable peut présenter ses observations " ; qu'il résulte de ces dispositions, seules applicables en ce qui concerne les amendes et pénalités fiscales à l'exclusion des dispositions de l'article L. 57 du même livre, que l'administration n'est pas tenue de répondre aux observations présentées par le contribuable sur ces sanctions, même si elle les a motivées dans la notification de redressement ;

       18. Considérant qu'il s'ensuit que la société ne peut utilement soutenir que la pénalité pour manquement délibéré a été contestée dans le cadre des observations du contribuable et que le vérificateur n'y a pas répondu, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; qu'au surplus, il résulte de l'instruction que les lettres adressées à l'administration fiscale par la SARL Turkeli les 2 février 2011 et 14 février 2011 en réponse à la proposition de rectification du 8 décembre 2010 n'avaient pas pour objet de contester la pénalité pour manquement délibéré mais seulement de contester la méthode de reconstitution des recettes en soutenant que celle-ci devait prendre en compte des pertes de 40 % au stade de la cuisson de la viande au lieu de celles initialement retenues de 20 %, et que dans sa réponse du 30 mars 2011 aux observations de la SARL Turkeli, l'administration fiscale a répondu, point par point, aux éléments développés par la société ; 

       19. Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de ce qui précède que la SARL Turkeli n'est en tout état de cause pas fondée à se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales permettant de la décharger de l'ensemble des majorations et amendes mises à sa charge, aucune irrégularité de procédure n'étant établie ; 

       20. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée (...) la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration " ;

       21. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance délibérée par le contribuable de ses obligations déclaratives ; que, pour établir le caractère délibéré du manquement, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt ;

       22. Considérant qu'en relevant l'absence de caractère probant de la comptabilité de la SARL Turkeli, ainsi que l'importance des recettes omises et leur caractère répétitif, l'administration dont la méthode de reconstitution n'était pas inadaptée aux conditions réelles d'exploitation contrairement à ce que ce soutient la requérante, apporte la preuve de l'intention délibérée de la SARL Turkeli de minorer l'impôt, justifiant ainsi l'application de la pénalité de 40 % prévue à l'article 1729 précité du code général des impôts ; 

       23. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Turkeli n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon  a rejeté sa demande ; 

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative:

       24. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie tenue aux dépens ou la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

       Article 1er : La requête de la SARL Turkeli est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Turkeli et au ministre de l'économie et des finances.

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N° 15NC01436