Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme C...B...a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2005 et 2006, ainsi que des pénalités y afférentes. 

       Par un jugement n° 1413644 du 19 décembre 2014, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. 

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée le 18 février 2015, et un mémoire en réplique, enregistré le 27 août 2015, MmeB..., représentée par Me A..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1413644 du 19 décembre 2014 du Tribunal administratif de Paris ; 

       2°) à titre principal, de prononcer la décharge demandée ; 

       3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ; 

       4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Elle soutient que : 

       - l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas suffisamment motivé en ce qui concerne le rejet de la comptabilité et la reconstitution du chiffre d'affaires de la société La Renaissance ; l'absence de motivation de cet avis a privé la société de la possibilité de présenter utilement sa défense lors de ses recours ultérieurs ; 

       - en application de l'article L 80 CA alinéa 2 du livre des procédures fiscales, il convient de décharger les pénalités mises à sa charge, l'absence de motivation de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ayant porté atteinte à ses droits de la défense ; 

       - l'avis de la commission n'a pas été notifié à la société avant son entrevue avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, qui s'est fondé sur l'avis de cette commission pour prendre sa décision ; elle n'a ainsi pu bénéficier d'un débat contradictoire avec le supérieur hiérarchique en méconnaissance des stipulations du paragraphe 1er de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 

       - le recours que la société La Renaissance a présenté devant le supérieur hiérarchique du vérificateur et l'interlocuteur départemental a été privé d'effectivité et ses droits de la défense méconnus, dès lors que l'administration s'est estimée liée par l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui n'était pas motivé ; les stipulations du paragraphe 1er de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ont ainsi été méconnues ; 

       - le rejet de la comptabilité de la société La Renaissance n'est pas justifié ; 

       - le service ne pouvait extrapoler les résultats de l'utilisation de la méthode des liquides à la reconstitution du chiffre d'affaires tiré de la vente des solides sans méconnaitre les différents secteurs d'activité de son exploitation ; l'analyse effectuée à partir de la méthode des vins comporte des erreurs ; la société a proposé une autre méthode de reconstitution des recettes issues de la vente des solides dans un courrier du 23 novembre 2011 ; 

       - l'application des pénalités pour manquement délibéré n'est pas justifiée. 

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 28 juillet 2015 et le 5 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

       Il soutient que les moyens soulevés par Mme B...ne sont pas fondés. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le livre des procédures fiscales et le code général des impôts ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique : 

       - le rapport de Mme Coiffet,

       - et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public. 

       1. Considérant que l'Eurl La Renaissance, qui exploite un restaurant à Saint-Tropez, et dont Mme B... est la gérante et l'unique associée, a fait l'objet au cours de l'année 2008, d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2006, à l'issue de laquelle le service, après avoir écarté sa comptabilité comme non probante, a procédé à la reconstitution de ses résultats ; que la société La Renaissance relevant du régime fiscal des sociétés de personnes prévu à l'article 8 du code général des impôts, les redressements procédant de ce contrôle ont été assignés à Mme B...dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que Mme B... fait appel du jugement en date du 19 décembre 2014 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été en conséquence assujettie au titre des années 2005 et 2006 ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 60-3 du livre des procédures fiscales : " L'avis ou la décision de la commission départementale doit être motivé. Il est notifié au contribuable par l'administration des impôts " ; qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 de ce livre : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; que le paragraphe 5 du chapitre III de cette charte indique que : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal (...) Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur " ; 

       3. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sur le différend opposant la société La Renaissance à l'administration fiscale a été notifié à la société le 10 février 2011, avant la mise en recouvrement, le 7 décembre 2011, des rappels de taxe en litige, conformément aux dispositions précitées de l'article R. 60-3 du livre des procédures fiscales ; qu'aucune disposition de ce code ou de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié n'impose au service de communiquer l'avis de la commission au contribuable avant que ce dernier n'exerce l'un des recours hiérarchiques prévus par la charte ; qu'au surplus, la société La Renaissance a pris connaissance du sens de l'avis de la commission lors de son entrevue le 16 novembre 2010 avec le supérieur hiérarchique du vérificateur ; que Mme B...n'est, par suite, pas fondée à soutenir que les impositions contestées ont été établies au terme d'une procédure irrégulière faute pour le service d'avoir notifié à la société La Renaissance l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires avant le déroulement de son entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur ; que la requérante ne peut utilement invoquer la méconnaissance des stipulations de l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, qui ne sont pas applicables aux procédures fiscales ; 

       4. Considérant, en deuxième lieu, que les vices entachant la procédure de consultation de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires ainsi que les vices de forme affectant l'avis de cette commission sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; que, dès lors, le moyen tiré par la requérante du caractère insuffisant de la motivation de l'avis rendu par la commission sur les désaccords subsistant entre l'administration fiscale et la société La Renaissance est inopérant à l'appui de la demande de décharge des impositions contestées ; 

       5. Considérant, en troisième lieu, que les dispositions précitées de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié assurent au contribuable la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, puis, le cas échéant, dans un second temps, avec un fonctionnaire de l'administration fiscale de rang plus élevé ; que ces garanties doivent pouvoir être exercées par le contribuable dans des conditions ne conduisant pas à ce qu'elles soient privées d'effectivité ; 

       6. Considérant que Mme B...soutient que la société La Renaissance n'a pas bénéficié d'un débat utile avec le supérieur hiérarchique du vérificateur et l'interlocuteur départemental dès lors que l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui a statué sur le différend l'opposant à l'administration, lui a été communiqué après son entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur et que ce dernier ainsi que l'interlocuteur départemental que la société a également saisi, se sont estimés liés par cet avis et n'ont pas examiné ses arguments ; que, toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 3, le service n'est pas tenu de notifier l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires avant que le contribuable n'exerce l'un des recours hiérarchiques prévus par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; qu'il résulte de l'instruction que la société a été reçue par le supérieur hiérarchique du vérificateur le 16 novembre 2010, puis par l'interlocuteur départemental le 27 novembre 2011 ; que la requérante n'établit pas, par les pièces qu'elle produit, que les intéressés se seraient soustraits à toute discussion lors de ces entrevues ; que les échanges se sont poursuivis après la réunion avec l'interlocuteur départemental, qui, dans une lettre du 28 novembre 2011, a exposé de façon précise les raisons pour lesquelles il n'entendait pas revenir sur la position du service, en écartant point par point les arguments opposés par la société La Renaissance lors de l'entretien qu'ils avaient eu le 27 novembre 2011 ; que si, dans une lettre du 10 février 2010, le chef du cabinet du ministre du budget, saisi par l'expert comptable de la société La Renaissance, a indiqué à la société, qu'en cas de désaccord persistant, elle pouvait saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et que l'administration se rangerait à l'avis de cet organisme paritaire, cette lettre, adressée à la seule société, ne comportait, contrairement à ce qui est allégué, aucune instruction de nature à priver de toute utilité les échanges ultérieurs entre ces fonctionnaires et la société ; 

       7. Considérant, enfin, qu'il résulte de l'instruction que, contrairement à ce que soutient la requérante, le supérieur hiérarchique du vérificateur a, par une lettre du 10 janvier 2011, indiqué à la société les suites qu'il entendait donner à l'entrevue qu'ils avaient eue le 16 novembre 2010 dans le cadre du recours hiérarchique présenté par l'intéressée, en décidant de tenir compte de ses observations sur le prix de revient des repas pris par le personnel et en lui notifiant les nouvelles conséquences financières du contrôle résultant de cette modification ; 

       Sur le bien-fondé des impositions en litige : 

       En ce qui concerne le rejet de la comptabilité de la société La Renaissance : 

       8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) " ; 

       9. Considérant qu'au cours de la vérification de la comptabilité de la société La Renaissance, le service a constaté des écarts importants entre les achats consommés déterminés à partir des achats comptabilisés et des stocks constatés à l'ouverture et à la clôture de l'exercice, et les ventes ressortant des tickets Z présentés ; qu'il a également relevé que les inventaires de stocks étaient, s'agissant notamment du café, de l'eau et du vin en vrac, incomplets, et que les repas de groupe et de la clientèle des habitués n'avaient pas été comptabilisés dans les recettes de l'exercice clos en 2005 ; que, par ailleurs, la société n'a pas été en mesure de produire, lors des opérations de contrôle, de pièces justificatives du détail des ventes à emporter, qui représentent plus de 10% du chiffre d'affaires déclaré par l'entreprise, alors que les tickets Z ne font état que de ventes à consommer sur place soumises au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée ; que les irrégularités relevées par le vérificateur ne sont pas contestées par la requérante ; que, si celle-ci fait valoir que les calculs effectués par le service pour déterminer la quantité de farine utilisée pour la confection des pizzas sont erronés, il résulte des mentions de la proposition de rectification adressée à la société contrôlée que le vérificateur ne s'est pas fondé sur les anomalies affectant les échantillons présentés dans le cadre de la détermination de la méthode de reconstitution des recettes de l'entreprise, pour écarter sa comptabilité ; que le caractère grave et répété des irrégularités ci-dessus décrites autorisait l'administration à regarder la comptabilité de la société La Renaissance comme dénuée de valeur probante et à procéder à la reconstitution de son chiffre d'affaires ;

       En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires de la société La Renaissance : 

       S'agissant de la charge de la preuve : 

       10. Considérant que la comptabilité de la société La Renaissance est, pour les raisons mentionnées au point 9, entachée de graves irrégularités ; qu'il résulte de l'instruction que les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, toutefois, cet avis, qui se prononce, faute d'une critique utile, en faveur du rejet de la comptabilité de la société La Renaissance et confirme les rectifications effectuées par le service, " sous réserve d'une révision du prix de revient des repas pris par le personnel ", sans toutefois mentionner les raisons de cette appréciation, ne peut être regardé comme suffisamment motivé ; qu'il n'est, par suite, pas opposable à MmeB... ; que cette dernière a contesté, dans le délai qui lui était imparti, les suppléments d'impôt sur le revenu mis à sa charge par la proposition de rectification que lui a adressée le service le 19 novembre 2008 ; qu'il appartient, dès lors, à l'administration, en application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve du bien-fondé de ces impositions ; 

       S'agissant de la méthode de reconstitution retenue par l'administration : 

       11. Considérant que, pour déterminer le montant du chiffre d'affaires réalisé par la société La Renaissance au titre de ses exercices clos en 2005 et 2006, le service a procédé au dépouillement de l'ensemble des factures d'achat de liquides réalisés par la société au cours de ces deux exercices ; que simultanément, il a exercé son droit de communication auprès des fournisseurs de liquides et a corrigé les achats confirmés par ces fournisseurs par la variation des stocks, afin de déterminer la quantité consommée ; qu'il a alors demandé à la société de lui indiquer les vins vendus en pichet ou au verre et de lui préciser les produits destinés à la consommation du personnel ; que l'examen de l'ensemble des tickets Z lui a permis de fixer le prix unitaire de chaque boisson, en tenant compte, des variations saisonnières de prix ; qu'il a alors constaté que les prix unitaires ainsi obtenus étaient conformes aux prix figurant sur les cartes présentées pour les exercices vérifiés ; qu'il a appliqué ces tarifs au nombre de ventes de chaque produit et fixé le montant des pertes, des offerts, des consommations personnelles et des utilisations diverses à 15% pour l'ensemble des boissons, à l'exception de la bière, pour laquelle le taux a été relevé à 20%. ; 

       12. Considérant que, si la requérante fait valoir que le recours par le service à la méthode dite des liquides est inapproprié, il résulte de l'instruction, et en particulier des termes de la proposition de rectification du 19 novembre 2008, que le vérificateur, qui a d'abord envisagé de procéder à la reconstitution des résultats du restaurant selon la méthode dite des " plats servis ", a constaté, à l'issue de la pesée qu'il a effectuée des différents ingrédients entrant dans la composition des principaux plats proposés par le restaurant, afin d'évaluer les quantités utilisées pour leur confection, que les achats nécessaires à la réalisation des plats vendus selon les tickets Z étaient manifestement supérieurs à ceux qui avaient été enregistrés en comptabilité ; que Mme B...n'établit pas que les calculs effectués par le service pour déterminer la quantité de farine utilisée pour la confection des pizzas seraient erronés ; que les anomalies affectant ainsi les quantités achetées et les quantités vendues de plusieurs ingrédients solides pour la préparation de certains plats ont conduit, à bon droit, le vérificateur à effectuer la reconstitution suivant la méthode dite des liquides ; qu'ainsi, qu'il a déjà été dit au point précédent, le service a déterminé le ratio du chiffre d'affaires des liquides par rapport au chiffre d'affaires total de l'entreprise à partir de l'ensemble des tickets Z présentés, lesquels retracent l'intégralité de l'activité du restaurant exploité par la société La Renaissance ; qu'il s'est également fondé sur la circonstance que les boissons non alcoolisées comme les sodas, l'eau ou les jus de fruits, étaient servies principalement à l'occasion des repas ; que, contrairement à ce qui est allégué, il n'a pas fixé à 20,40% le pourcentage des ventes de vins par rapport aux ventes totales ; qu'enfin, si la requérante soutient que la société La Renaissance a proposé une autre méthode de reconstitution de ses résultats et renvoie au contenu de la lettre que l'entreprise a adressée, le 23 novembre 2011, à l'interlocuteur départemental, cette lettre ne comporte qu'une critique de la méthode appliquée par le service ; que, par suite, l'administration doit être regardée comme établissant que les bases d'imposition qu'elle a retenues ne sont pas exagérées ;  

       Sur les pénalités : 

       13. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; 

       14. Considérant que, pour assortir les suppléments d'impôt sur le revenu mis à la charge de Mme B...de la pénalité pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration a relevé que les inventaires de stocks établis par la société La Renaissance comportaient de nombreuses incohérences, que celle-ci n'avait conservé aucun justificatif de recettes pour les ventes de produits soumis au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée, qu'elle n'avait pas reporté dans les livres de recettes les factures des repas de groupe et tenait un cahier occulte retraçant les sorties de vins ; qu'en se fondant sur ces éléments, sur le caractère réitéré des manquements constatés au cours des deux exercices vérifiés ainsi que sur l'importance des minorations de recettes en résultant, s'élevant respectivement à 17% et 29% du chiffre d'affaires réalisé au cours des exercices clos en 2005 et 2006, l'administration doit être regardée comme établissant le caractère intentionnel des manquements et, par suite, le bien-fondé de la majoration en litige ; 

       15. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. (...) " ; 

       16. Considérant que la motivation insuffisante de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a pas le caractère d'une erreur entachant la régularité de la procédure d'imposition au sens des dispositions précitées de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit être écarté comme inopérant ;

       17. Considérant, en troisième et dernier lieu, que le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales n'est pas assorti des précisions nécessaires permettant au juge d'en apprécier le bien-fondé ; 

       18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme B...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ; que ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu'être rejetées ; 

       DÉCIDE :

Article 1er : La requête de Mme B...est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C...B...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 19 mai 2016, à laquelle siégeaient :

- M. Formery, président de chambre,

- Mme Coiffet, président assesseur, 

- M. Platillero, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 2 juin 2016.

Le rapporteur,

V. COIFFETLe président,

S.-L. FORMERYLe greffier,

S. JUSTINE 

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 15PA00780