Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme C... E...a demandé au tribunal administratif de Marseille la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des rappels de contributions sociales auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 2009 et de l'année 2010 ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1308275, 1401308, 1408025 du 20 novembre 2015, le tribunal administratif de Marseille a rejeté ses demandes.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés le 1er mars 2016, le 2 mars 2017 et 12 avril 2017, Mme E..., représentée par Me D... et Me B..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 20 novembre 2015 ;

       2°) de lui accorder la décharge des impositions litigieuses ;

       3°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction du montant des prélèvements sociaux, en droits et pénalités, mis à sa charge en ce qu'ils ont été liquidés sur une base indûment majorée de 25 % ;

       4°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - elle entend se référer aux arguments développés par la société SELARL A... -E... dans l'instance 16MA00821 sur l'absence de bien-fondé des rectifications afférentes ;

       - la procédure de redressement suivie avec la SELARL A... -E... est viciée ; 

       - la comptabilité de la SELARL A... -E... a été rejetée à tort, l'administration fiscale n'établissant pas l'utilisation d'un logiciel permissif ;

       - un jugement de relaxe rendu a été rendu le 30 juillet 2014 dans une affaire similaire ;

       - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires reposant sur la valorisation des factures ou tickets manquants par un " ticket moyen " figurant sur les factures de caisses est radicalement viciée dans son principe ;

       - elle propose une méthode de reconstitution des recettes plus précise ;

       - les majorations pour manoeuvres frauduleuses ne sont pas fondées par voie de conséquence ;

       - à titre subsidiaire, elle entend se prévaloir de la décision n° 2016-610 du 10 février 2017 du Conseil constitutionnel.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 7 juillet 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par la partie requérante ne sont pas fondés.

       Vu :

       - les ordonnances de clôture d'instruction du 7 septembre 2016, du 3 mars 2017 et du 13 avril 2017 fixant au 11 mai 2017 la clôture de l'instruction ;

       - l'ordonnance de réouverture d'instruction du 13 avril 2017 ;

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de la sécurité sociale ;

       - la décision du Conseil constitutionnel n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 ;

       - le code de justice administrative.

       Le président de la Cour a désigné Mme Evelyne Paix, président assesseur, pour présider la formation de jugement en cas d'absence ou d'empêchement de M. Bédier, président de la 3ème chambre, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Haïli,

       - les conclusions de M. Maury, rapporteur public,

       - et les observations de Me B..., représentant Mme E....

       1. Considérant que Mme E... relève appel du jugement du 20 novembre 2015 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009 et 2010 et des rappels de contributions sociales auxquels elle a été assujettie au titre de ces mêmes années à la suite d'une vérification de comptabilité de la SELARL A... -E..., qui exploite une officine de pharmacie et dont elle est associée à 50  % ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Considérant qu'en vertu du principe d'indépendance des procédures menées à l'égard d'une société de capitaux, d'une part, et de son associée, d'autre part, les irrégularités, à les supposer établies, de la vérification de comptabilité de la SELARL A... -E... sont sans incidence sur le bien-fondé des impositions assignées à Mme E... ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       3. Considérant qu'aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. les rémunérations et avantages occultes (...) " ;

       4. Considérant que le vérificateur a réintégré dans les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu de Mme E..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement de l'article 111-c du code général des impôts le montant des recettes non déclarées par la SELARL A... -E... ; 

       En ce qui concerne la charge de la preuve :

       5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme E... a contesté le 24 mai 2012 les redressements qui lui avaient été notifiés le 27 avril précédent sur le fondement de l'article 111-c du code général des impôts à leur revenu global, à concurrence des recettes rehaussées de la SELARL A... -E... regardées comme distribuées ; que dans ces conditions, il incombe à l'administration de prouver, d'une part, l'existence des bénéfices qui auraient été distribués par la société, d'autre part, le montant des sommes qui auraient été attribuées à cet associé personnellement et enfin leur appréhension par la contribuable ;

       En ce qui concerne l'existence et le montant des sommes réputées distribuées :

       6. Considérant que les informations obtenues par l'administration fiscale sur le fondement des articles L. 81, L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales dans le cadre d'instances judiciaires ont permis d'établir l'existence d'un logiciel, dénommé Alliance Plus, utilisé par certaines officines de pharmacie, dont les fonctionnalités permettent de dissimuler des recettes en espèces sur des produits hors remboursement de sécurité sociale ; que les traitements informatiques réalisés par le vérificateur sur les fichiers transmis par la société ont fait apparaître de nombreuses ruptures de séquentialité des factures sur la période vérifiée, soit quatre mille sept cent trente-cinq tickets manquants pour l'exercice 2009, quatre mille cinq cent quatre-vingt-sept tickets manquants pour l'exercice 2010 et mille quatre cent dix-neuf tickets manquants pour la période courant du mois d'octobre 2010 au 31 mars 2011 ; que le service a en outre relevé une corrélation entre le nombre de tickets manquants et l'utilisation du code vendeur 09 attribué à l'associé de Mme E..., M. A..., cogérant de la pharmacie, les ruptures de numérotation étant significativement inférieures les jours d'absence de celui-ci ; qu'en outre, il est constant que la société était en possession du logiciel Alliance Plus durant les exercices soumis à vérification et qu'elle avait obtenu au mois de septembre 2004 le mot de passe permettant d'accéder aux fonctions de dissimulation de recettes ; que l'administration fiscale relève sans être contestée que la société a procédé le 17 mai 2010 à une purge des fichiers clients avec historique sans sauvegarde entraînant la disparition pure et simple des données de comptabilité pour la période du 1er octobre 2007 au 1er juin 2008 ; que Mme E... soutient que la rupture de numérotation des factures peut avoir d'autres origines que l'utilisation du mot de passe délivré pour l'utilisation de ces fonctionnalités, elle ne produit aucun commencement d'explication cohérente quant à l'origine des ruptures constatées par le service ; que la circonstance que le tribunal correctionnel de Poitiers par jugement en date du 30 juillet 2014 est relaxé d'autres contribuables du délit de soustraction frauduleuse à l'établissement et au paiement de l'impôt pour des faits similaires ne contredit pas utilement les éléments matériels avancés par l'administration fiscale dans la présente instance ; que, dans ces conditions, eu égard aux nombreuses omissions et anomalies affectant la comptabilité, et aux pratiques ainsi décrites, l'administration fiscale a pu à bon droit considérer celle-ci comme non probante et procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'officine de pharmacie ;

       7. Considérant que le vérificateur a estimé, en l'absence de tout autre élément d'explication, que les ruptures de numérotation des factures correspondaient à des recettes dissimulées à l'aide du logiciel à finalité frauduleuse dont disposait l'officine ; que pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaire omis, il a déterminé le nombre total des tickets manquants supprimés par le gérant de la société et a appliqué un abattement de 2 % le chiffre ainsi obtenu pour tenir compte des observations de la société relatives aux " tickets en attente ", qui engendrent également des ruptures dans la numérotation séquentielle des factures, en raison des conditions habituelles d'exploitation de la pharmacie ; qu'il a appliqué à ces tickets manquants un prix moyen estimé à partir du prix moyen des tickets payés en espèces, corrigé des ventes comptabilisées sous la rubrique " tout mode de règlement " ; qu'il a ainsi déterminé un prix du ticket moyen s'élevant à 18,16 euros pour l'exercice 2008, à 17,27 euros pour l'exercice 2009, à 17,74 euros pour l'exercice 2010 et à 17,41 euros pour la période d'octobre 2010 à mars 2011 ;

       8. Considérant, en premier lieu, que si Mme E... soutient que l'abattement de 2 % pratiqué par l'administration sur le nombre de tickets manquants serait insuffisant au regard des conditions réelles d'exploitation de SELARL A... -E..., ni celle-ci ni Mme E...n'ont  justifié qu'un taux supérieur devrait être appliqué ;

       9. Considérant, en second lieu, que Mme E... n'est pas fondée à soutenir que le prix moyen du ticket devrait être déterminé en se référant uniquement aux factures payées en espèces hors tiers payant et hors ordonnances alors que l'administration rappelle que seuls les tickets " hors tiers payant " réglés en espèces d'un montant important ont été supprimés à l'aide de la fonction permissive du logiciel et que ceux figurant en comptabilité étaient d'un montant très faible ; qu'ainsi, l'administration était fondée à corriger le montant du ticket moyen " hors tiers payant " payé en espèces à partir des ventes comptabilisées sous la rubrique " tout mode de règlement " en l'absence de tout autre information plus pertinente à sa disposition ; que, dès lors, cette méthode n'est pas radicalement viciée ;

       10. Considérant que Mme E... propose une méthode alternative à partir de la moyenne des tickets réglés par espèces pour les journées sans rupture de la séquence des numéros des factures, c'est à dire celles au cours desquelles aucune fraude n'est apparue en lieu et place de la méthode de l'administration fiscale, fondée sur un panier incluant l'ensemble des modes de paiement ; que, toutefois, cette méthode, qui estime le panier moyen à 9,16 euros, résulte elle-même d'une moyenne effectuée sur plusieurs périodes dites saines retenues par l'administration fiscale, mais dont la date n'est pas exactement précisée, et dont il n'est pas certain qu'elle concerne l'ensemble de la période ; qu'elle n'est, par suite, pas plus précise que celle retenue par l'administration ; que, par suite la requérante n'apporte pas la preuve de l'exagération des redressements issus de la méthode de reconstitution retenue par le l'administration fiscale ;

       En ce qui concerne l'appréhension des sommes par la contribuable :

       11. Considérant que la requérante ne conteste pas l'appréhension des sommes en litige à due concurrence de sa participation dans le capital de la société vérifiée ; que dans ces conditions, c'est à bon droit que lesdites sommes ont été imposées en qualité de revenus de capitaux mobiliers entre ses mains ;

       Sur l'application des pénalités :

       12. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : (...) / c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) " et qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration " ;

       13. Considérant que Mme E... soutient que les pénalités pour manoeuvres frauduleuses infligées à la SELARL A... -E... ne sont pas fondées, et que, par voie de conséquence, celles qui lui ont été appliquées doivent être déchargées ; que, toutefois, l'utilisation sur l'ensemble de la période vérifiée d'un logiciel permissif visant à supprimer des factures ainsi que les règlements en espèces correspondants, constitue une comportement visant à égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle ; que celle-ci doit être regardée comme établissant l'existence de manoeuvres frauduleuses par la Selarl A...-E... justifiant la majoration de 80 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; que Mme E...cogérante de la pharmacie des Ferrages ne pouvait ignorer l'utilisation régulière au cours des années en litige le logiciel litigieux ; que c'est donc à bon droit que l'administration fiscale a mis à sa charge la majoration de 80 % prévue par les mêmes dispositions ;  

       Sur les conclusions subsidiaires relatives aux rappels des contributions sociales :

       14. Considérant qu'aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / (...) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice (...) " ; qu'aux termes du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale relatif à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine : " Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France (...) sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu (...) :/ (...) c) Des revenus de capitaux mobiliers (...) " ;

       15. Considérant que, pour l'application et l'interprétation d'une disposition législative, aussi bien les autorités administratives que le juge sont liés par les réserves d'interprétation dont une décision du Conseil constitutionnel, statuant sur le fondement de l'article 61-1 de la Constitution, assortit la déclaration de conformité à la Constitution de cette disposition ;

       16. Considérant que dans sa décision n° 2016-610 QPC du 10 février 2017, le Conseil constitutionnel a jugé les dispositions précitées du code de la sécurité sociale conformes à la Constitution, sous réserve qu'elles ne puissent être interprétées comme permettant l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions précitées du 7 de l'article 158 du code général des impôts pour l'établissement des contributions sociales assises sur les rémunérations et avantages occultes ;

       17. Considérant que Mme E... a été imposée au titre des années 2009 et 2010 aux contributions sociales à raison des sommes perçues de la SELARL A... -E..., à l'impôt sur le revenu au titre des années 2009 et 2010 à raison de revenus distribués sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts ; que, pour déterminer le montant de ces impositions, l'administration a appliqué a tort le coefficient de 1,25 prévu par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts à la base imposable aux contributions sociales ; que, par suite, Mme E... est fondée à demander la décharge des impositions ayant résulté de la majoration de 25 % de la base imposable aux contributions sociales au titre des années 2009 et 2010 ;

       18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme E... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009 et 2010, correspondant à l'application à la base de ces impositions de la majoration de 1,25 ;

       Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       19. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État la somme réclamée au titre des frais exposés par la partie requérante ;

D É C I D E :

Article 1er : La base d'imposition de Mme E... aux contributions sociales au titre des années 2009 et 2010 est réduite du montant correspondant à la majoration de 25 % prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts.

Article 2 : Mme E... est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujetti au titre des années 2009 et 2010 à hauteur des montants résultant de l'article 1er ci-dessus.

Article 3 : Le jugement du 20 novembre 2015 du tribunal administratif de Marseille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme E... est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C... E...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

       Délibéré après l'audience du 15 juin 2017, où siégeaient :

       - Mme Paix, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,

       - M. Haïli, premier conseiller,

       - M. Ouillon, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 29 juin 2017.

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N° 16MA00820