Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. E... B...a demandé au tribunal administratif de Bastia de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007 ainsi que des pénalités qui ont assorti ces impositions.

       Par un jugement n° 1300680 du 4 février 2016, le tribunal administratif de Bastia a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et des mémoires enregistrés le 22 mars 2016, le 4 août 2016 et le 4 novembre 2016, M. B..., représenté par Me F... et Me A..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Bastia du 4 février 2016 ;

       2°) de prononcer la décharge demandée ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que : 

       - le jugement est irrégulier dès lors que le tribunal ne s'est pas prononcé sur la méthode alternative de reconstitution de ses recettes qu'il a proposée ; 

       - il a été privé de la garantie tenant à l'existence d'un débat oral et contradictoire qui doit permettre notamment au vérificateur de prendre connaissance des conditions réelles d'exploitation de l'entreprise ;

       - le vérificateur a collecté des documents comptables antérieurement à l'envoi de l'avis de vérification de comptabilité, en méconnaissance des dispositions des articles L. 10 et L. 47 du livre des procédures fiscales ;

       - la proposition de rectification n'a pas été notifiée à son représentant malgré le mandat délivré à cette fin ; 

       - sa comptabilité a été irrégulièrement écartée comme non probante ; 

       - la reconstitution du chiffre d'affaires de son entreprise, qui est entachée d'incohérences, est radicalement viciée et excessivement sommaire ; 

       - les méthodes reconstitution de son chiffre d'affaires qu'il propose démontrent l'exagération des impositions contestées.

       Par un mémoire en défense enregistré le 8 août 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Le président de la Cour a désigné Mme Evelyne Paix, président assesseur, pour présider la formation de jugement en cas d'absence ou d'empêchement de M. Bédier, président de la 3ème chambre, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Ouillon,

       - les conclusions de M. Maury, rapporteur public,

       - et les observations de Me F..., représentant M. B....

       1. Considérant que M. B..., qui exploite un restaurant, relève appel du jugement du 4 février 2016 par lequel le tribunal administratif de Bastia a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007 et du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période correspondant aux mêmes années, à la suite de la vérification de comptabilité de son entreprise ; 

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       2. Considérant que dans son mémoire enregistré au greffe du tribunal administratif le 14 août 2014, M. B... a entendu soumettre à l'appréciation du juge la méthode d'évaluation dite des vins afin de déterminer ses bases d'imposition et démontrer le caractère exagéré des impositions mises à sa charge ; que le tribunal n'a pas examiné si la méthode proposée par le requérant conduisait à un résultat plus précis que celui retenu par l'administration ; qu'en s'abstenant de répondre à ce moyen qui n'était pas inopérant, le tribunal a entaché son jugement d'irrégularité, lequel doit être annulé ; 

       3. Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. B... devant le tribunal administratif de Bastia ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       4. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) " ; que si, en vertu de ces dispositions, toute vérification de comptabilité doit, en principe, se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux ; qu'il en va ainsi lorsque d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, les opérations de vérification se déroulent dans le lieu choisi par le contribuable, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée ;

       5. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'après une première intervention dans les locaux de l'entreprise le 16 février 2009 en présence du requérant, la vérification de comptabilité s'est poursuivie au sein du cabinet de l'expert-comptable de M. B..., à la demande de ce dernier, présentée une première fois par courrier du 18 janvier 2009, puis réitérée par une lettre du 16 février 2009 ; qu'il est constant que M. B... a pu rencontrer les vérificateurs au cabinet de son expert-comptable les 6 mars et 13 mai 2009 et que ceux-ci sont intervenus par ailleurs à cinq autres reprises au sein de ce cabinet dans le cadre du contrôle en cause, comme il ressort d'un courrier du 10 mars 2010 de l'expert-comptable ; qu'il ne résulte pas de l'instruction et qu'il n'est pas non plus allégué que les vérificateurs se seraient refusés à tout échange avec le contribuable ou son représentant lors de ces interventions ; que la circonstance que les opérations de contrôle se soient déroulées lors d'une période au cours de laquelle le restaurant était fermé à la clientèle, ne peut être regardée comme ayant été de nature à faire obstacle à la possibilité d'engager un débat oral et contradictoire, et notamment de prendre connaissance des conditions d'exploitation de l'entreprise ; que, d'ailleurs, le ministre soutient, sans être utilement contredit, que lors de la première intervention sur place au sein des locaux de l'entreprise, les agents ont pu apprécier certaines des conditions d'exploitation et que des échanges sont intervenus sur ce point lors des autres interventions ; que, par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la vérification de comptabilité doit être écarté ; 

       6. Considérant que M. B... n'est pas fondé à se prévaloir des termes de la réponse ministérielle faite à M. C..., sénateur, publiée le 6 octobre 1994, qui est relative à la procédure d'imposition et ne comporte pas ainsi une interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

       7. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : " (...) Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " et qu'aux termes de l'article L. 47 du même livre : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (...) " ; 

       8. Considérant que la seule circonstance que l'administration aurait disposé, avant le début des opérations de vérification de comptabilité, d'un exemplaire d'une note du restaurant remise à un client au cours de l'année 2008, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition dès lors que cette pièce, qui ne fait pas partie de la comptabilité de l'entreprise, se rapporte à une année différente de celles qui ont été contrôlées ; qu'il est constant que le service ne s'est pas appuyé sur cette note pour apprécier le caractère probant de la comptabilité de l'entreprise des exercices clos en 2006 et 2007 ou établir les impositions en litige au titre de ces deux années et qu'il ne résulte pas de l'instruction que les agents de l'administration auraient obtenu ce document en procédant à l'examen des écritures comptables ou des pièces justificatives de ces écritures des années vérifiées ; 

       9. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation " ; que, pour l'application de ces dispositions, lorsque le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable pour l'assister dans ses relations avec l'administration ne contient aucune mention expresse habilitant le mandataire à recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition, ce mandat n'emporte pas élection de domicile auprès de ce mandataire ; que, dans ce cas, l'administration n'entache pas la procédure d'imposition d'irrégularité en notifiant l'ensemble des actes de la procédure au contribuable, alors même que le mandat confie au mandataire le soin de répondre à toute notification de redressements, d'accepter ou de refuser tout redressement ;

       10. Considérant que M. B... a informé l'administration par lettre du 16 février 2009 qu'il donnait mandat à M. D..., son expert-comptable, pour le représenter lors des opérations de vérification de comptabilité de son entreprise de restauration portant sur les années 2006 et 2007 et signer " divers documents utiles au vérificateur " ; que, dans la forme dans laquelle il est rédigé, ce mandat ne contenait aucune mention expresse habilitant ce mandataire à recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition et permettant, dès lors, de le regarder comme emportant élection de domicile du contribuable auprès de son mandataire ; que, par suite, l'administration n'était pas tenue de notifier la proposition de rectification du 28 juillet 2009 au mandataire du contribuable ; que le moyen tiré de ce que l'administration aurait entaché d'irrégularité la procédure d'imposition en n'adressant pas cet acte à l'expert-comptable de M. B... doit être écarté ; 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

       11. Considérant qu'aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration (...) " ;

       12. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au titre des exercices en litige, M. B... enregistrait globalement les recettes journalières de son restaurant en fin de journée mais n'a pas été en mesure, au cours du contrôle, de produire des pièces justifiant du détail de celles-ci, telles que des bandes de caisse enregistreuse ou le double des notes remises aux clients ; qu'il s'est borné à produire des tableaux mentionnant globalement le montant des recettes journalières en opérant une simple répartition en fonction des moyens de paiement utilisés, ce qui ne permettait pas à l'administration de contrôler le montant exact des ventes ; que la circonstance, au demeurant non établie, que l'intéressé n'a pas conservé les bandes de caisse enregistreuse dès lors que celles-ci se dégradent avec le temps compte tenu des matériaux utilisés, ne saurait justifier l'absence de tout autre justificatif des recettes réalisées ; que, de même, le service a relevé que M. B... n'avait plus comptabilisé postérieurement au 6 août 2007 l'achat de boissons non alcoolisées et de café alors même qu'il poursuivait son activité de restauration en pleine période estivale, sans que l'intéressé n'ait pu le justifier ; que M. B... ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la documentation administrative de base référencée 4 G-3334 du 25 juin 1998, qui autorisent, pour les commerces de détail réalisant un grand nombre de ventes de faible montant, une comptabilisation globale en fin de journée, dès lors qu'elles n'exonèrent pas le contribuable de l'obligation de produire des justifications de nature à établir le détail de ses recettes ; que, dans ces conditions, pour ce seul motif et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres anomalies invoquées par l'administration, celle-ci a pu regarder la comptabilité qui lui était présentée au titre des exercices 2006 et 2007 comme étant entachée de graves irrégularités et dépourvue de valeur probante et procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'entreprise de M. B... ; 

       En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires :

       13. Considérant que M. B... ne peut utilement critiquer l'utilisation par le service de la méthode dite " du coefficient de marge brute ", dès lors qu'elle n'a été exposée, dans la proposition de rectification du 28 juillet 2009, qu'aux fins de conforter les résultats de l'autre méthode de reconstitution du chiffre d'affaires du restaurant de l'intéressé ; qu'en outre, il est constant que les résultats de la méthode du coefficient de marge brute n'ont pas été retenus pour établir les impositions en litige ; 

       14. Considérant que le service a reconstitué le chiffre d'affaires des exercices en cause à partir du nombre de repas servis, fixé à neuf mille sept cent soixante-quinze pour la saison, et du prix moyen des repas à la carte et au menu, en se fondant sur les informations communiquées par le requérant, s'agissant particulièrement du nombre de couverts, et des données tirées de l'exploitation de l'entreprise ; qu'il a tout d'abord procédé à une reconstitution du chiffre d'affaires des boissons et a déterminé le prix moyen des boissons incluses dans le prix d'un repas, en écartant les grandes bouteilles de cola et de limonade, consommées par le personnel, ainsi que les sirops, systématiquement offerts selon les indications du contribuable ; qu'il a admis un taux d'offerts de 10 % sur les bières et pastis, avec, pour ces derniers, des doses de 3 centilitres et exclu les boissons comprises dans le menu enfant ; qu'il a ensuite déterminé le prix moyen d'un repas à la carte et le montant des recettes réalisées sur la vente de tels repas, en retenant une répartition de 67 % des repas pris à la carte et 33 % des repas correspondant à des menus ; qu'il a enfin reconstitué le chiffre d'affaires des ventes des repas pris au menu ; qu'en l'absence de changement dans les conditions d'exploitation du restaurant et à défaut d'éléments probants suffisants relatifs à l'année 2007, la reconstitution du chiffre d'affaires pour cette dernière année a été calculée à partir des résultats obtenus pour l'année 2006 ; que cette méthode de reconstitution du chiffre d'affaires, qui tient compte des conditions réelles d'exploitation du restaurant de M. B... et s'est appuyée sur les données propres à l'entreprise, n'est pas radicalement viciée dans son principe ;

       S'agissant du nombre de repas servis : 

       15. Considérant que si M. B... entend retenir un nombre de huit mille huit cent quatre-vingt-cinq couverts servis par saison, par référence aux données de l'année 2009, il ne conteste pas avoir indiqué au service, lors du contrôle, avoir servi neuf mille sept cent soixante-quinze couverts pour chacune des années en litige et ne démontre pas que ce chiffre serait surévalué ;

       S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires des boissons :

       16. Considérant que si M. B..., pour critiquer la reconstitution du chiffre d'affaires des boissons revendues, soutient que l'administration n'aurait pas suffisamment pris en compte les pertes liées à sa consommation personnelle et à celle de ses salariés ainsi que les taux d'offerts, il ne l'établit pas en se bornant à opposer ses propres calculs, dont les données ne sont assorties d'aucun justificatif sur ce point ; qu'en revanche, il y a lieu, pour déterminer le chiffre d'affaires des boissons et le prix moyen des boissons incluses dans le prix d'un repas, de pratiquer une réfaction de 2 % sur les achats de vin en cubitainer afin de tenir compte des pertes et de l'utilisation de ce vin dans la préparation des plats ; 

       S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires des repas pris au menu :

       17. Considérant, en premier lieu, que les éléments communiqués par M. B..., qui résultent de l'exploitation des données de son entreprise au titre de l'année 2009, ne révèlent pas une proportion de repas pris au menu par rapport au nombre total des repas servis, différente de celle, mentionnée au point 14, retenue par le service pour déterminer le chiffre d'affaires réalisé au titre des années en litige ; 

       18. Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que pour déterminer le chiffre d'affaires réalisé sur les ventes de repas pris au menu, le service, en l'absence de toute pièce justificative des recettes, a retenu que 25 % des menus vendus étaient des menus enfants, le reste des ventes correspondant, à part égale, aux trois autres menus proposés ; que si pour contester cette clé de répartition, M. B... propose une nouvelle répartition des ventes entre les différents menus en s'appuyant sur les données comptables de l'exercice clos en 2009, il n'est pas établi que cette répartition permettrait d'obtenir un résultat plus fiable que celui proposé par l'administration alors qu'au demeurant, il n'est pas démontré que les conditions d'exploitation n'auraient pas évolué entre les exercices vérifiés et l'exercice clos en 2009 ;

       S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires des repas pris à la carte :

       19. Considérant, en premier lieu, que, comme il ressort des annexes au courrier de l'interlocuteur départemental du 27 juillet 2012, pour déterminer, à partir des quantités achetées telles qu'elles ressortaient des factures d'achat présentées lors du contrôle, le nombre de portions de poisson vendues, l'administration a retenu une portion de 250 grammes de poisson par assiette pour les dorades, le loup, le saint-pierre et le mérou entier, de 300 grammes pour les langoustes, de 200 grammes pour les soles et de 150 grammes pour les autres poissons, vendus notamment en filet ; que si pour critiquer cette méthode de reconstitution, le requérant soutient que toutes les portions de poisson vendues étaient de 250 grammes, il n'apporte aucun élément permettant de justifier ses allégations et n'établit pas le caractère insuffisant du poids des portions de poissons vendues retenu par le service pour déterminer le chiffre d'affaires imposables, lequel a d'ailleurs été déterminé en fonction des éléments relevés lors du contrôle ; que, par ailleurs, les éléments apportés par le requérant ne sont pas de nature à établir que les pertes subies lors de la préparation des poissons et crustacés prises en compte par le service, seraient insuffisantes dès lors qu'il résulte de l'instruction que l'intéressé achetait auprès de ses fournisseurs des poissons calibrés, comme l'administration l'a constaté lors de l'examen des factures d'achats ; 

       20. Considérant, en deuxième lieu, que M. B... n'apporte aucun élément de nature à démontrer que tant les pertes, subies lors de la préparation des plats de viande, prises en compte par le service, après la rencontre avec l'interlocuteur départemental, pour déterminer les quantités revendues, que le poids des portions des assiettes de viande retenu par l'administration après cette rencontre, seraient insuffisants ;

       21. Considérant qu'en revanche, il n'est pas contesté que l'administration n'a pas tenu compte, pour la détermination des quantités de poissons et de viandes revendues, de la consommation du personnel et de l'exploitant ; que, dans ces conditions, il y a lieu de pratiquer une réfaction de 2 % sur les achats de poissons et de viandes pour tenir compte de cette consommation ; 

       S'agissant des méthodes de reconstitution du chiffre d'affaires proposées par le requérant :

       22. Considérant que M. B... propose deux méthodes de reconstitution de son chiffre d'affaires ; que la première, dite des vins, n'est pas assortie de précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé et fait état d'un ratio entre les recettes des ventes de vin et le montant total des ventes réalisées fondé sur les notes clients de l'exercice clos en 2009, postérieure aux exercices en litige et dont le caractère exhaustif n'est pas établi ; que la seconde méthode, similaire à celle retenue par l'administration, élaborée également à partir d'éléments relevés au cours de l'exercice clos en 2009, repose sur des données inexactes en ce qu'elle retient un nombre de repas servis inférieur à celui indiqué par le requérant lors du contrôle, ou non justifiées s'agissant notamment du poids des portions de poisson servies ; que dans ces conditions, les méthodes de reconstitution de son chiffre d'affaires proposées par M. B... ne sauraient être regardées comme plus précises ou plus fiables que celle retenue par le service ;

       23. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, sous réserve des corrections apportées à la reconstitution des recettes des années vérifiées, mentionnées aux points 16 et 21 du présent arrêt, l'administration fiscale, dont la méthode de reconstitution mise en oeuvre n'est pas excessivement sommaire, apporte la preuve, qui lui incombe, de l'insuffisance des recettes déclarées par M. B... ; 

       Sur les pénalités :

       24. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; 

       25. Considérant qu'en faisant état du défaut de justifications par M. B... des recettes de son restaurant, de la gravité des anomalies constatées dans sa comptabilité ainsi que de l'importance et du caractère systématique des minorations de recettes répétées sur l'ensemble de la période vérifiée, l'administration apporte la preuve qui lui incombe de la volonté délibérée de l'intéressé d'éluder l'impôt justifiant l'application de la majoration prévue par les dispositions précitées ;

       26. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. B... est seulement fondé à demander la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007 et du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période correspondant aux mêmes années, en conséquence de la réduction du chiffre d'affaires déterminé par le service compte tenu, d'une part, de la prise en compte d'un abattement de 2 % sur les achats de vin en cubitainer correspondant aux pertes et à l'utilisation du vin en cuisine et, d'autre part, d'un abattement de 2 % sur les achats de poissons et de viandes correspondant à la consommation du personnel et de l'exploitant ; que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de rejeter ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

D É C I D E :

Article 1er : Le jugement n° 1300680 du 4 février 2016 du tribunal administratif de Bastia est annulé.

Article 2 : Le chiffre d'affaires de l'entreprise de M. B... retenu par l'administration au titre des années 2006 et 2007 est réduit en conséquence, d'une part, de la prise en compte d'un abattement de 2 % sur les achats de vin en cubitainer correspondant aux pertes et à l'utilisation du vin en cuisine et, d'autre part, d'un abattement de 2 % sur les achats de poissons et de viandes correspondant à la consommation du personnel et de l'exploitant.

Article 3 : M. B... est déchargé, en droits et pénalité, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007 et du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période correspondant aux mêmes années, à concurrence de la réduction des bases d'imposition mentionnées à l'article 2.

Article 4 : Le surplus de la demande de M. B... présentée devant le tribunal administratif de Bastia ainsi que le surplus de ses conclusions d'appel sont rejetés.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. E... B...et au ministre de l'économie et des finances.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

       Délibéré après l'audience du 2 mars 2017, où siégeaient :

       - Mme Paix, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,

       - M. Haïli, premier conseiller,

       - M. Ouillon, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 16 mars 2017.

N° 16MA01089	9