Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SAS Azur Industries a demandé au tribunal administratif de Marseille la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2006, 2007 et 2008.

       Par un jugement n° 1107961 du 25 mars 2014, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

       La SAS Azur Industries a demandé au tribunal administratif de Marseille la décharge des pénalités pour manquement délibéré qui ont assorti les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2006, 2007 et 2008.

       Par un jugement n° 1302813 du 30 septembre 2014, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour : 

       I - Par une requête enregistrée le 4 juin 2014 sous le n° 14MA02421, la SAS Azur Industries, représentée par la SELARL C...et associés agissant par Me C..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1107961 du tribunal administratif de Marseille du 25 mars 2014 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - le tribunal a omis de statuer sur la charge de la preuve ; le jugement est par suite irrégulier ;

       - cette charge de la preuve incombe en l'espèce à l'administration, qui n'apporte pas la preuve de l'irrégularité de la comptabilité et n'a pas suivi l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

       - un premier loyer de crédit-bail peut être supérieur aux suivants ;

       - les dépenses portées en frais généraux ne peuvent être regardées comme des immobilisations ; l'instruction administrative 4 A-13-5 du 30 décembre 2005 le confirme.

       Par un mémoire en défense enregistré le 6 octobre 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête et soutient que les moyens soulevés par la SAS Azur Industries ne sont pas fondés.

       II - Par une requête enregistrée le 5 décembre 2014 sous le n° 14MA04817, la SAS Azur Industries, représentée par la SELARL C...et associés agissant par Me C..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1302813 du tribunal administratif de Marseille du 30 septembre 2014 ;

       2°) de prononcer la décharge des pénalités en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que les manquements délibérés ne sont pas établis.

       Par un mémoire en défense enregistré le 17 mars 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête et soutient que le moyen soulevé par la SAS Azur Industries n'est pas fondé.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Markarian, 

       - les conclusions de M. Maury, rapporteur public,

       - et les observations de Me B... de la SELARL C...et associés, pour la SAS Azur Industries.

       1. Considérant que les requêtes n° 14MA02421 et n° 14MA04817, présentées pour la SAS Azur Industries, présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un même arrêt ;

       2. Considérant que la SAS Azur Industries a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2006, 2007 et 2008 à l'issue de laquelle elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, assorties des pénalités pour manquement délibéré ; que, par deux requêtes, la SAS Azur Industries a demandé au tribunal administratif de Marseille la décharge de ces impositions et des pénalités pour manquement délibéré qui les ont assorties ; que, par deux jugements du 25 mars 2014 et du 30 septembre 2014, le tribunal administratif de Marseille a rejeté ses demandes ; que la SAS Azur Industries relève appel de ces deux jugements ;

       Sur la régularité du jugement n° 1107961 : 

       3. Considérant que les règles qui ont trait à la dévolution de la charge de la preuve relèvent du bien-fondé des impositions ; que la requérante ne peut dès lors utilement se prévaloir d'une omission à statuer sur ce point qui serait de nature à emporter l'irrégularité du jugement ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne la déduction du premier loyer versé au titre de contrats de crédit-bail :

       4. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° les frais généraux de toutes nature (...) " et qu'aux termes du 2 bis de l'article 38 dudit code : " (...) les produits correspondant à des créances sur la clientèle (...) sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient (...) l'achèvement des prestations pour les fournitures de services./ Toutefois ces produits doivent être pris en compte : a) pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution (...) " ; que ces dispositions sont applicables pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code ;

       5. Considérant que, s'agissant des rectifications relatives à la déduction du premier loyer versé au titre de contrats de crédit-bail, l'inégalité des loyers stipulés au contrat est réputée correspondre à une inégalité dans la valeur de la prestation fournie, présomption qu'il appartient à l'administration de combattre, quel que soit le sens de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, si cette dernière a été saisie ; que la circonstance que la prestation fournie est continue n'implique pas, par elle-même, qu'elle soit effectuée avec une intensité constante pendant toute la durée de son exécution et que sa rémunération doive, par suite, être rattachée de manière linéaire et prorata temporis aux exercices durant lesquels cette exécution se poursuit ; que, lorsque les loyers stipulés dans un contrat de location sont inégaux de période en période, il y a lieu en principe de réputer que cette inégalité des loyers stipulés correspond à une inégalité dans la valeur de la prestation fournie ; qu'il en va cependant autrement s'il résulte de l'instruction que la répartition contractuelle des loyers ne rend pas compte correctement de la valeur de la prestation, laquelle est fonction de l'obligation qui pèse sur le prestataire et de l'avantage économique retiré par le preneur ;

       6. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours des exercices clos en 2006, 2007 et 2008, la SAS Azur Industries a passé divers contrats de crédit-bail d'une durée de trente-six mois, inscrits en comptabilité comme tels, et portant sur des matériels et engins de travaux publics dont l'une des clauses stipulait le versement d'un premier loyer représentant, selon les contrats, 20 à 30 % de la totalité de ces loyers ; que, pour estimer que le premier loyer versé devait être regardé comme une avance sur loyer futur et le répartir sur la durée totale des contrats concernés, l'administration fiscale soutient notamment que la quasi-totalité des biens d'équipement est utilisée dans l'enceinte de l'entreprise limitant ainsi le déplacement et les opérations de démontage et remontage, que les biens seraient pris en location pour un usage direct et qu'il n'a pas été constaté de travail en trois fois huit heures ou de poste significatif justifiant une utilisation particulièrement intensive des matériels ; que cette affirmation générale n'est toutefois pas étayée d'éléments concrets de nature à combattre la présomption que l'inégalité des loyers prévue dans ces différents contrats reflète l'inégalité de la valeur des prestations fournies à la SAS Azur Industries, laquelle est fonction de l'obligation qui pèse sur le prestataire et de l'avantage économique retiré par le preneur alors que la SAS Azur Industries précise que le matériel de chantiers connaît une obsolescence rapide au fur et à mesure du temps et de l'usure du bien, que son matériel est dépêché sur le site de Fos-sur-Mer à six ou sept kilomètres de son siège et sur celui de Saint-Chély d'Apcher où se trouve un chantier de la société Mittal et ajoute que son matériel est utilisé dans des conditions difficiles, est exposé aux poussières métalliques, à proximité de hauts fourneaux, de fonderies, de lignes de fonte et de gazomètres ; que, par suite, la SAS Azur Industries est fondée à demander la décharge de la fraction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2006, 2007 et 2008 correspondant à la réintégration dans son résultat imposable d'une partie des premiers loyers des contrats de location de matériels qu'elle a souscrits à concurrence de la somme de 85 153 euros au titre de l'année 2006, de la somme de 164 192 euros au titre de l'année 2007 et de la somme de 174 639 euros au titre de l'année 2008 ;

       En ce qui concerne les dépenses comptabilisées en charges :

       7. Considérant qu'il résulte des dispositions combinées des articles 38, 39 et 209 du code général des impôts que, pour être déductibles des bases imposables à l'impôt sur les sociétés, les dépenses ne doivent pas avoir pour contrepartie une augmentation de l'actif net de l'entreprise ; que s'agissant de rectifications qui portent sur des charges, il appartient toujours au contribuable de justifier de la correction de l'inscription de ses charges en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité alors même que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis un avis défavorable au maintien des impositions en litige ;

       8. Considérant que l'administration a rejeté des dépenses comptabilisées en charges, dûment justifiées par des factures, et maintenu les impositions litigieuses après l'avis défavorable aux rectifications de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, s'agissant de la fourniture et de la pose de deux compteurs d'énergie, de la réalisation d'une ligne interphone, de divers matériels d'étanchéité, du remplacement de divers éléments de l'alarme, de la remise en état des installations de plomberie et de chauffage, de la livraison d'un moteur, de l'acquisition de portables de marque Sony, de la réfection et de la mise en conformité du réseau informatique, de l'alimentation de nouveaux bungalows, du branchement d'une perceuse et d'un compresseur, de travaux sur l'installation de chauffage, de l'achat et de la livraison d'un conteneur d'occasion, de la réfection de quatre longrines de coffrage et ferraillage, de chalumeaux, de travaux de décapage et de peinture d'une grue tour, de la réfection d'un bureau de direction, de la livraison de mobilier de bureau, de travaux de réaménagement et de construction de cloisons ; que ces dépenses se sont élevées à 3 540 euros en 2006, 71 260 euros en 2007 et 79 202 euros en 2008 ;

       9. Considérant que les dépenses contestées et restant en litige après l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ont pour effet de prolonger la durée d'utilisation d'un élément figurant à l'actif de la société ou d'en améliorer le fonctionnement, étant notamment observé que la durée d'utilisation des matériels était supérieure à un an, et ont fait entrer de nouveaux éléments dans l'actif immobilisé de la requérante ; que ces dépenses peuvent seulement faire l'objet d'amortissements déterminés en fonction de la durée normale d'utilisation de ces matériels et, par suite, ont été à bon droit réintégrées dans les résultats de la société ; que si la requérante invoque le bénéfice de l'instruction administrative 4 A-13-5 du 30 décembre 2005, cette doctrine ne comporte pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application ;

       Sur l'application des pénalités :

       10. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré(...) " et qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. " ;

       11. Considérant que la SAS Azur Industries demande la décharge des pénalités pour manquement délibéré dont ont été assorties les impositions résultant des seuls rehaussements relatifs aux charges regardées par l'administration comme non engagées dans l'intérêt direct de la société ;

       12. Considérant, d'une part, que le contrôle a établi que la SAS Azur Industries avait déduit en charges divers frais pour lesquels elle a admis, par courrier du 4 novembre 2009 qui ne saurait être regardé comme une transaction, que ces dépenses constituaient, à hauteur de 40 %, des dépenses personnelles de son dirigeant ; que l'administration fiscale a, par suite, refusé la déduction de dépenses à hauteur de 22 022 euros en 2006, 24 129 euros en 2007 et 28 796 euros en 2008 résultant de frais de réception et de cadeaux notamment à l'occasion du mariage de l'une des filles du dirigeant de l'entreprise, de téléphone portable et de vêtements de marque regardés comme des dépenses personnelles ; que la SAS Azur Industries n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que ces dépenses, quel que soit leur montant, ont été engagées dans un souci de promotion commerciale et présenteraient un intérêt direct pour l'activité de l'entreprise ; que, compte tenu de la nature de ces pratiques et de leur caractère répété, l'administration établit l'intention de la société d'éluder l'impôt, justifiant l'application de la majoration pour manquement délibéré à ce chef de rectification ;

       13. Considérant, d'autre part, que l'administration a constaté que la SAS Azur Industries avait mis à la disposition de son dirigeant, M. A..., un véhicule Touareg de marque Volkswagen au cours de l'année 2006 et un véhicule Cayenne de marque Porsche à partir de l'année 2007 sans respecter les dispositions de l'article 54 bis du code général des impôts ; que l'administration a, par suite, procédé à des rehaussements d'un montant de 11 025 euros en 2006, 4 080 euros en 2007 et 5 600 euros en 2008 qui ne sont pas contestés ; que la SAS Azur Industries ne peut se borner à soutenir que son dirigeant aurait disposé à titre privé de trois véhicules qu'il utilisait également à des fins professionnelles pour contester l'application de la majoration pour manquement délibéré ; que la société ne pouvait ignorer que ces dépenses, qui présentaient un caractère répété, n'étaient pas engagées dans son intérêt ; que l'administration établit ainsi l'intention d'éluder l'impôt, justifiant l'application de la majoration pour manquement délibéré à ce chef de rectification ;

       14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SAS Azur Industries est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille ne lui a pas accordé la décharge de la fraction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2006, 2007 et 2008 correspondant à la réintégration dans son résultat imposable d'une partie des premiers loyers des contrats de location de matériels qu'elle a souscrits ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       15. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la SAS Azur Industries dans l'instance n° 14MA02421 et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : Les bases des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la SAS Azur Industries a été assujettie au titre des exercices clos en 2006, 2007 et 2008 sont réduites respectivement des sommes de 85 153 (quatre-vingt-cinq mille cent cinquante-trois) euros, 164 192 (cent soixante-quatre mille cent quatre-vingt-douze) euros et 174 639 (cent soixante-quatorze mille six cent trente-neuf) euros.

Article 2 : La SAS Azur Industries est déchargée, en droits et pénalités, de la différence entre les cotisations supplémentaires d'impôt sur les société auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2006, 2007 et 2008 et celles résultant de l'application de l'article 1er.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif n° 1107961 du 25 mars 2014 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : L'Etat versera, dans l'instance n° 14MA02421, à la SAS Azur Industries la somme de 1 500 (mille cinq cents) euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête n° 14MA02421 et les conclusions de la requête n° 14MA04817 sont rejetés.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à SAS Azur Industries et au ministre des finances et des comptes publics. 

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

       Délibéré à l'issue de l'audience du 24 mars 2016, à laquelle siégeaient :

       - M. Bédier, président de chambre,

       - Mme Paix, président assesseur,

       - Mme Markarian, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 7 avril 2016.

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N° 14MA02421, 14MA04817