Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Marseille la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2005 et 2006.

       Par un jugement n° 1106985 du 4 février 2014, le tribunal administratif de Marseille a prononcé la réduction des pénalités prévues à l'article 1729 du code général des impôts et a rejeté le surplus de la demande de M. et Mme A.régulière, il n'y a pas lieu de subordonner cette demande au respect de la procédure contradictoire

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés le 13 mai 2014, le 28 juillet 2015, le 16 septembre 2015 et le 11 décembre 2015, M. et Mme A..., représentés par la société d'avocats Ernst et Young, agissant par Me D..., demandent à la Cour :

       1°) de réformer ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 4 février 2014 en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande ;

       2°) de leur accorder la décharge des impositions et pénalités auxquelles ils restent assujettis ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - la procédure d'examen de situation fiscale personnelle est entachée d'irrégularité en ce que l'administration a utilisé des documents obtenus dans le cadre d'une procédure de visite et de saisie sans les faire bénéficier des garanties prévues au d. du IV de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ;

       - les conséquences financières des rectifications telles que décidées à la suite de l'entretien avec l'interlocuteur départemental du 7 janvier 2010 ne leur ont pas été communiquées ;

       - la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales n'a pas été motivée ;

       - les sommes imposées à tort comme revenus d'origine indéterminée correspondent à des remboursements de frais professionnels et à des indemnités pour déplacement à l'étranger qui sont exonérées d'impôt sur le revenu sur le fondement du II de l'article 81 A du code général des impôts ;

       - la somme de 85 000 euros inscrite au crédit du compte grec Alpha Bank au titre de l'année 2006 n'a pas le caractère d'un revenu imposable ;

       - les rectifications notifiées ne doivent pas être soumises aux prélèvements sociaux ;

       - la lettre n° 2001-91 de la direction de la réglementation et des orientations du recouvrement précise que la contribution sociale généralisée et la contribution au remboursement de la dette sociale ne sont pas dues sur les revenus d'activité et de remplacement et que les assurés volontaires à la caisse des français de l'étranger n'en sont pas redevables ;

       - l'application de la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses visée au b. de l'article 1729 du code général des impôts est injustifiée.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 25 septembre 2014 et le 17 septembre 2015, le ministre chargé du budget conclut au non-lieu partiel à statuer et au rejet du surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A.régulière, il n'y a pas lieu de subordonner cette demande au respect de la procédure contradictoire

       Il soutient que :

       - à titre principal, les sommes qualifiées de remboursements et d'indemnités pour frais de séjour dont la nature n'est pas établie ont été taxées à bon droit en tant que revenus d'origine indéterminée ;

       - les appelants n'apportent pas la preuve que les montants litigieux correspondent à des indemnités de déplacement à l'étranger se rattachant à l'exécution de contrats de travail ;

       - à titre subsidiaire, l'administration entend solliciter une substitution de base légale et l'imposition des sommes correspondant à des suppléments de rémunérations liés à l'expatriation dans la catégorie des traitements et salaires ;

       - dans cette hypothèse, ces sommes ne peuvent bénéficier des dispositions du II de l'article 81 A du code général des impôts ;

       - l'administration entend substituer à la majoration pour manoeuvres frauduleuses la majoration pour manquement délibéré de 40 %.

       Par un arrêt avant dire droit n° 14MA02103 du 14 janvier 2016, la Cour a constaté qu'à concurrence de la somme de 50 387 euros en ce qui concerne les pénalités appliquées aux impositions des années 2005 et 2006, il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de M. et Mme A... et a sursis à statuer sur le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A... à fin de leur permettre, s'ils s'y estimaient fondés, de saisir les premiers présidents des cours d'appel territorialement compétentes en application des dispositions transitoires instaurées par l'article 164 de la loi du 4 août 2008, de la validité des ordonnances d'autorisation de visite domiciliaire rendues le 20 septembre 2006 par les juges des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Montpellier et du tribunal de grande instance de Versailles.

       Par une ordonnance RG16/02203 du 2 mars 2017, le premier président de la cour d'appel de Montpellier a rejeté l'appel formé par M. et Mme A... à l'encontre de l'ordonnance rendue le 20 septembre 2006 par le juge des libertés du tribunal de grande instance de Montpellier.

       Par une ordonnance RG 16/01870 du 29 mars 2017, le premier président de la cour d'appel de Versailles a rejeté l'appel formé par M. et Mme A... à l'encontre de l'ordonnance rendue le 20 septembre 2006 par le juge des libertés du tribunal de grande instance de Versailles. 

       Pa ordonnance du 4 mai 2017, la clôture de l'instruction a été fixée au 24 mai 2017.

       Un mémoire présenté pour M. et Mme A... a été enregistré le 26 juin 2017, postérieurement à la clôture de l'instruction.

       Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

       - la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 ;

       - le code de la sécurité sociale ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Haïli, 

       - les conclusions de M. Maury, rapporteur public,

       - et les observations de Me B..., de la société d'avocats Ernst et Young, représentant M. et Mme A.régulière, il n'y a pas lieu de subordonner cette demande au respect de la procédure contradictoire

       Une note en délibéré présentée par Me B...a été enregistrée le 30 juin 2017.

       1. Considérant que M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 4 février 2014 du tribunal administratif de Marseille en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2005 et 2006 à la suite d'un examen contradictoire d'ensemble de leur situation fiscale personnelle ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       En ce qui concerne le moyen tiré de l'irrégularité des opérations de visite et de saisie ayant concouru à l'établissement des impositions :

       2. Considérant que, par son arrêt avant dire droit n° 14MA02103 du 14 janvier 2016, la Cour, statuant sur l'appel formé par M. et Mme A... a sursis à statuer jusqu'à ce que les premiers présidents des cours d'appel territorialement compétentes, saisis en application des dispositions transitoires instaurées par l'article 164 de la loi du 4 août 2008 se soient prononcés sur la validité des ordonnances d'autorisation de visite domiciliaire rendues le 20 septembre 2006 par les juges des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Montpellier et du tribunal de grande instance de Versailles concernant les locaux et dépendances ayant fait l'objet des visites domiciliaires ayant concouru à l'établissement des impositions ;

       3. Considérant que, par une ordonnance RG 16/02203 du 2 mars 2017, le premier président de la cour d'appel de Montpellier statuant sur le recours de M. et Mme A... à l'encontre de l'ordonnance 06/645 d'autorisation de visite domiciliaire rendue par le juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Montpellier le 20 septembre 2006 et concernant les locaux et dépendances susceptibles d'être occupés par la société de droit andorran IACT a rejeté tous les moyens et demandes en annulation de cette ordonnance ou tendant à la voir déclarer irrégulière et a confirmé dans toutes ses dispositions l'ordonnance en litige ; que, de même, par ordonnance RG 16/01870 du 29 mars 2017, le premier président de la cour d'appel de Versailles statuant sur le recours de M. et Mme A... à l'encontre de l'ordonnance 06/645 d'autorisation de visite domiciliaire rendue par le juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Versailles le 20 septembre 2006 a rejeté comme non fondé leur appel ;

       4. Considérant que l'appel et le recours institués par les dispositions du 3. du IV de l'article 164 de la loi du 4 août 2008 à l'encontre de l'ordonnance ou du déroulement des opérations de visite ou de saisie excluent toute appréciation par le juge administratif du fond de la régularité du déroulement de ces opérations ; que par conséquent, les requérants ne sont fondés à critiquer ni la régularité des ordonnances rendues le 20 septembre 2006 par les juges des libertés et de la détention des tribunaux de grande instance de Montpellier et de Versailles ni la régularité des opérations de perquisition judiciaire menées en application de ces ordonnances et ayant permis à l'administration fiscale d'accéder à certains documents qui fondent les redressements les concernant ; qu'il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de ce que la procédure d'examen de situation fiscale personnelle serait entachée d'irrégularité en ce que l'administration aurait irrégulièrement utilisé des documents saisis dans le cadre d'une procédure de visite et de saisie ne peut être écarté ;

       En ce qui concerne le moyen tiré de l'absence d'explication de l'administration fiscale quant à la mise en oeuvre de la procédure de taxation d'office : 

       5. Considérant que, si la proposition de rectification du 31 octobre 2008 indique en sa page 5 que, M. et Mme A... ayant déposé leurs déclarations de revenus des années 2005 et 2006 dans les délais, la procédure applicable est la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, la circonstance que M. et Mme A... ont déposé leur déclaration d'ensemble de leurs revenus dans les délais légaux ne privait pas l'administration de recourir à la procédure de taxation d'office prévue par les dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales si les conditions de mise en oeuvre de cette procédure étaient par ailleurs remplies s'agissant de revenus regardés comme d'origine indéterminée ; 

       6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale, par lettre 2172 du 6 juin 2008, a demandé à M. et Mme A... d'apporter des justifications au sujet de crédits inscrits sur leurs comptes financiers pour une somme de 292 961 euros au titre de l'année 2005 et pour une somme de 311 756 euros au titre de l'année 2006 ; qu'eu égard à l'insuffisance des réponses de M. et Mme A..., l'administration les a mis en demeure, par lettre du 15 septembre 2008, d'apporter tous éclaircissements et justifications nécessaires ; que l'administration fiscale a relevé ensuite qu'aucune explication ou justification n'avait été fournie et a suffisamment motivé le recours à la procédure de taxation d'office en pages 5 à 11 de la proposition de rectification en se référant notamment aux dispositions des articles L. 16 et L. 16 A du livre des procédures fiscales ; qu'il résulte de ce qui précède que la procédure de taxation d'office a, en outre, été régulièrement mise en oeuvre ; 

       En ce qui concerne le moyen tiré de l'absence d'indication des conséquences financières des rectifications : 

       7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai (...) " ;

       8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale, par courrier du 8 février 2010 faisant suite à la rencontre avec l'interlocuteur départemental qui s'est déroulée le 7 janvier 2010, a porté à la connaissance des contribuables les conséquences financières définitives des opérations de contrôle sur les impositions des années 2005 et 2006 ; que, dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne la charge de la preuve :

       9. Considérant qu'il est loisible au contribuable taxé d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que les sommes concernées soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie déterminée de revenus ; que, dans ce cas, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l'imposition d'office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d'office et les bases résultant de l'application des règles d'assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause ; qu'il n'appartient toutefois pas au juge de l'impôt de substituer d'office au fondement de l'imposition contestée un autre fondement légal, en l'absence de conclusions de l'administration en ce sens ; qu'il s'en déduit que, lorsque le contribuable taxé d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales établit, au soutien de conclusions visant à la décharge des impositions régulièrement établies sur ce fondement, que les sommes en litige se rattachaient à une catégorie déterminée de revenus, il appartient à l'administration, si elle l'estime utile, de demander au juge, dans le cadre de la procédure de taxation d'office, une imposition des sommes en litige selon les règles applicables à la catégorie d'imposition concernée ; que la procédure d'imposition d'office suivie sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales demeurant... ; qu'à défaut d'une telle demande de la part de l'administration, le juge ne peut qu'ordonner la décharge de l'imposition établie à tort, sur le fond, au titre du revenu global ;

       En ce qui concerne les encaissements sur les comptes bancaires ouverts au nom de M. et Mme A... en Andorre et en Grèce :

       10. Considérant que l'administration fiscale a relevé l'existence de versements reçus de la société IACT sur deux comptes bancaires non déclarés à l'administration fiscale détenus par M. et Mme A... en Andorre auprès de la banque Banca Mora et en Grèce auprès de la banque Alpha Bank, pour des montants de 106 200 euros en 2005 et de 58 261 euros en 2006, qu'elle a imposés en tant que revenus d'origine indéterminée ;

       11. Considérant, en premier lieu, que, s'il n'est pas contesté que M. A... a effectué des déplacements professionnels à l'étranger, les requérants n'établissent pas que les sommes ainsi imposées correspondraient à concurrence de 15 130 euros en 2005 et de 8 235 euros en 2006 à des remboursements de frais professionnels par son employeur en produisant des relevés de carte bancaire American Express pour des montants de 4 262 euros pour l'année 2005 et de 605 euros pour l'année 2006 et des factures d'un montant de 1 662 euros pour l'année 2005 et de 185 euros pour l'année 2006, ne présentant aucune corrélation avec les remboursements allégués ; 

       12. Considérant, en second lieu et pour le surplus, que l'attestation d'embauche, le contrat de travail, les ordres de missions et les relevés de comptes bancaires produits par M. et Mme A... ne suffisent pas a établir que les sommes imposées correspondraient à des indemnités de déplacement à l'étranger prévues par le contrat de travail de M. A... exécuté à l'étranger, et devraient être comme telles exonérées d'impôt sur le revenu en application du II de l'article 81 A du code général des impôts ;

       En ce qui concerne la somme de 85 000 euros inscrite sur le compte ouvert en Grèce auprès de la banque Alpha Bank :

       13. Considérant que M. et Mme A..., à qui incombe la charge de la preuve et qui n'ont pas déclaré leurs comptes ouverts à l'étranger comme le prévoit l'article 1649 A du code général des impôts, n'établissent pas, par les pièces cotées n° 19, 20 , 21, 25, 26 et 27 consistant en des relevés parcellaires de comptes bancaires faisant état de soldes mensuels et non de relevés d'opérations détaillées et en l'absence de relevé du compte de la banque Banca Mora d'Andorre, que la somme de 85 000 euros aurait été transférée du compte qu'ils détenaient auprès de cette banque sur un compte ouvert au nom de la société IACT auprès de la même banque puis transférée sur leur compte ouvert en Grèce auprès de la banque Alpha Bank et que cette opération triangulaire s'expliquerait par des difficultés créées par la Banca Mora d'Andorre pour transférer la somme de 85 000 euros de leur compte andorran vers leur compte grec dans le cadre d'un projet immobilier d'achat d'une maison en Grèce ; 

       Sur l'assujettissement des revenus d'origine indéterminée à la contribution sociale généralisée, au prélèvement social prévu à l'article 1600-0 F bis du code général des impôts et à la contribution pour le remboursement de la dette sociale :

       14. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des dispositions de l'article 1600-0 C du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années en litige que la contribution sociale généralisée sur les revenus du patrimoine est établie, contrôlée et recouvrée conformément aux dispositions de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale et se réfèrent à la domiciliation fiscale en France des contribuables au sens de l'article 4 B du code général des impôts ; que la circonstance que M. A... n'aurait pas été à la charge d'un régime obligatoire d'assurance-maladie en France demeure sans incidence au regard des textes applicables en matière de contribution sociale généralisée qui ne font pas d'une telle affiliation une condition de l'assujettissement à ces contributions ; que, dans ces conditions, c'est par une exacte application des dispositions de l'article 1600-0 C du code général des impôts que l'administration fiscale a assujetti M. A... à cette catégorie de contributions sociales au titre des années 2006 et 2007 ; qu'il en va de même en ce qui concerne le prélèvement social prévu à l'article 1600-0 F bis du code général des impôts qui suit le régime de la contribution sociale généralisée ; qu'en outre, les requérants qui font état de la lettre circulaire 2001-91 du 2 août 2001 de la direction de la réglementation et des orientations du recouvrement au soutien de leur interprétation de l'article 1600-0 C ne peuvent utilement se prévaloir de cette interprétation administrative dès lors qu'ils n'invoquent pas le bénéfice de la garantie prévue par l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et qu'en toute hypothèse, cette lettre circulaire est relative aux règles d'assujettissement à la contribution sociale généralisée des seuls revenus d'activité et de remplacement ;

       15. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 1600-0 G du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. Les personnes physiques désignées à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale sont assujetties à une contribution perçue à compter de 1996 et assise sur les revenus du patrimoine définis au I de l'article L. 136-6 du même code. (...) / Elle est établie, recouvrée et contrôlée dans les conditions et selon les modalités prévues au III de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, à l'exception du troisième alinéa (...) " et qu'aux termes de l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale dans sa rédaction issue de l'ordonnance du 2 mai 2001 prise en application du règlement (CEE) n° 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 et modifiant les règles d'assujettissement des revenus d'activité et de remplacement à la contribution sociale généralisée et à la contribution pour le remboursement de la dette sociale : " Il est institué une contribution sociale sur les revenus d'activité et sur les revenus de remplacement à laquelle sont assujettis : / 1° Les personnes physiques qui sont à la fois considérées comme domiciliées en France pour l'établissement de l'impôt sur le revenu et à la charge, à quelque titre que ce soit, d'un régime obligatoire français d'assurance maladie (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'alors même que la contribution pour le remboursement de la dette sociale assise sur les revenus du patrimoine constitue une imposition de toute nature et non une cotisation de sécurité sociale, dès lors que l'obligation faite par la loi de payer cette contribution ne constitue pas une condition d'ouverture des droits aux prestations d'un régime de sécurité sociale, seules peuvent être assujetties à cette contribution les personnes physiques qui remplissent les conditions mentionnées à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale dans sa rédaction applicable aux années en litige, c'est-à-dire celles qui sont à la fois considérées comme domiciliées en France pour l'établissement de l'impôt sur le revenu et à la charge d'un régime obligatoire français d'assurance maladie ;

       16. Considérant qu'il résulte de l'instruction que si M. A... doit être regardé comme domicilié régulière, il n'y a pas lieu de subordonner cette demande au respect de la procédure contradictoirepour l'établissement de l'impôt sur le revenu au titre des années en litige, l'intéressé établit, sans être sérieusement contesté, qu'il relève de la Caisse des Français de l'étranger, à laquelle il a fait le choix d'adhérer et, par suite, qu'il n'est pas à la charge d'un régime obligatoire d'assurance-maladie en France ; que, dès lors, c'est par une inexacte application de la loi fiscale que le service a, au titre des années 2005 à 2006, assujetti l'intéressé à la contribution pour le remboursement de la dette sociale assise sur les revenus du patrimoine ; que, par suite, M. et Mme A... sont fondés à demander la décharge des cotisations de contribution au remboursement de la dette sociale auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2005 et 2006 ;

       Sur l'application des pénalités :

       17. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a) 40 % en cas de manquement délibéré (régulière, il n'y a pas lieu de subordonner cette demande au respect de la procédure contradictoire) " ;

       18. Considérant qu'en faisant valoir la disproportion entre les sommes taxées et les montants déclarés par les contribuables, l'absence de justification du caractère non imposable de nombreuses sommes portées au crédit des comptes bancaires, une partie des sommes revenant à M. A... étant versée à l'étranger sur des comptes bancaires non déclarés, tous agissements qui sont avérés comme il a été dit aux points 9 à 13 du présent arrêt, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention délibérée des contribuables de se soustraire à l'impôt dû et justifie l'application des majorations pour manquement délibéré ;

       19. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, s'agissant des impositions et pénalités restant en litige, M. et Mme A... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires de contribution au remboursement de la dette sociale auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2005 et 2006 ;

       Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       20. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. et Mme A... et non compris dans les dépens ; 

D É C I D E :

Article 1er : M. et Mme A... sont déchargés des cotisations supplémentaires de contribution au remboursement de la dette sociale auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2005 et 2006 et des pénalités correspondantes.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Marseille du 4 février 2014 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : L'Etat versera la somme de 1 500 euros à M. et Mme A... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A... est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

       Délibéré après l'audience du 29 juin 2017, où siégeaient :

       - M. Bédier, président,

       - Mme Paix, président assesseur,

       - M. Haïli, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 13 juillet 2017. 

N° 14MA02103	9