Vu la requête, enregistrée le 11 février 1992 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentée pour M. Jean-Claude X..., demeurant ... ; M. X... demande que le Conseil d'Etat annule l'arrêt du 10 décembre 1991 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon a, sur le recours du ministre chargé du budget, d'une part, annulé le jugement du 25 mai 1989 du tribunal administratif de Clermont-Ferrand en tant qu'il a statué sur sa demande en décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1984 et 1985, et, d'autre part, rejeté cette demande ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Après avoir entendu en audience publique :
    - le rapport de Mme Vestur, Maître des Requêtes,
    - les observations de la SCP Lesourd, avocat de M. X...,
    - les conclusions de M. Goulard, Commissaire du gouvernement ;
    Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, par acte notarié du 11 avril 1978, M. et Mme Gaston X... ont fait don, pour moitié indivise, à leurs enfants, M. Jean-Claude X... et Mme Françoise X..., des divers éléments corporels et incorporels du cabinet d'agent général d'assurances exploité par M. Gaston X... à Vichy, dont la valeur a été estimée, pour le paiement des droits d'enregistrement, à la somme, non contestée, de 502 094 F, moyennant le paiement, par chacun des donataires, d'une rente viagère annuelle indexée de 42 000 F ; que M. Jean-Claude X..., qui a repris, avec sa soeur, depuis le mois d'avril 1978, l'exploitation du cabinet d'agent général d'assurances auparavant dirigé par leur père, a déduit des revenus professionnels tirés de cette exploitation, au titre de frais financiers, le montant des arrérages de la rente viagère indexée, stipulée par l'acte du 11 avril 1978 qu'il a payés en 1984 et 1985, s'élevant respectivement à 49 800 F et 51 000 F, qui, ajoutés aux arrérages déjà versés au cours des années écoulées depuis 1978, excédaient la valeur estimée de l'émolument, égal à la moitié de 502 094 F, qu'il avait reçu ; que, par un jugement du 25 mai 1989, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a déchargé M. X... des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il avait été assujetti, au titre des années 1984 et 1985, en conséquence de la réintégration dans ses bases d'imposition des sommes de 49 800 F et 51 000 F dont l'administration n'avait pas admis la déduction ; que la cour administrative d'appel de Lyon a, par l'arrêt attaqué, fait droit au recours formé par le ministre du budget contre ce jugement et remis ces impositions à la charge de M. X... ;
    Considérant qu'il n'appartient pas au juge de l'impôt, lorsqu'il n'est pas saisi d'une demande en ce sens, de substituer d'office au fondement retenu par l'administration pour établir l'imposition contestée une autre base légale sur laquelle le maintien ou le rétablissement de celle-ci serait justifié ; que, pour justifier le rétablissement des impositions qui avaient été assignées à M. X..., l'administration s'est bornée à soutenir devant la cour administrative d'appel que les déductions opérées par l'intéressé ne pouvaient être admises, ni sur le fondement du 3° de l'article 83 du code général des impôts, ni sur celui du 1 de l'article 13 du même code ; que, par suite, en jugeant que les sommes de 49 800 F et 51 000 F en litige n'étaient pas déductibles des revenus imposables de M. X... sur le fondement des dispositions du II2°, non invoquées, de l'article 156 du code général des impôts, la cour administrative d'appel a excédé les limites de sa compétence ; que, dès lors, M. X... est fondé à demander l'annulation de son arrêt ;
    Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, par application de l'article 11 de la loi du 31 décembre 1987, de régler l'affaire au fond ;
    Sur la régularité du jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 25 mai 1989 :
    Considérant que ce tribunal avait été saisi de deux demandes distinctes, l'une émanant de M. Jean-Claude X..., l'autre de Mme Françoise X..., relatives aux suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été respectivement assujettis, au titre des années 1984 et 1985 ; que, compte tenu de la nature de l'impôt sur le revenu, le tribunal devait statuer par deux décisions séparées sur les demandes de M. Jean-Claude X... et de Mme Françoise X... ; que c'est en méconnaissance de cette règle, d'ordre public, que le tribunal administratif a prononcé la jonction des deux instances ; que, dès lors, son jugement doit être annulé, en tant qu'il statue sur la demande de M. X... ; qu'il y a lieu d'évoquer cette demande et d'y statuer immédiatement ;
    Au fond :
    Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " ... 1 ter : Les agents généraux d'assurances ... peuvent demander que le revenu imposable provenant des commissions versées par les compagnies d'assurances qu'ils représentent, ès qualités, soit déterminé selon les règles prévues en matière de traitements et salaires ..." ; que, par application de ces dispositions, M. X... a demandé que le revenu imposable correspondant aux commissions perçues des compagnies d'assurances qu'il représente soit déterminé selon les règles prévues en matière de traitements et salaires ; que cette option entraînait, notamment, l'application des dispositions de l'article 83 du code relatives à la détermination du montant net du revenu imposable dans cette catégorie ; que M. X... n'est, dès lors, et en tout état de cause, pas fondé à se prévaloir des dispositions du 1 de l'article 93 du code général des impôts, qui ont trait à la détermination du bénéfice imposable des membres des professions non commerciales ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 83 précité : "Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en nature : ( ...) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales ..." ;
    Considérant que, si M. X... soutient que la donation que ses parents lui ont consentie avait, en réalité, le caractère d'une cession à titre onéreux, motif pris de ce que, compte tenu de la valeur estimée de la fraction du portefeuille d'assurance qui lui a été attribuée et du montant de la rente viagère indexée qu'il a accepté de payer, celle-ci devait être regardée comme la transformation d'un prix d'acquisition stipulé en argent, il ne justifie, ni de l'équivalence, qu'il invoque, des avantages matériels stipulés par l'acte du 11 avril 1978 au profit des donateurs et des donataires, ni, à défaut, de l'absence d'intention libérale des donateurs, en se bornant à faire état de ce que le montant cumulé des arrérages de la rente viagère indexée avait excédé, à partir de 1984, la valeur estimée de la part du portefeuille d'assurance transmis ;
    Considérant, toutefois, que, lorsque la donation porte sur un bien ou des droits qui ont, par nature, un caractère professionnel et sont compris dans les éléments d'actif de l'entreprise exploitée par le donataire, les charges de la donation supportées par celui-ci sont la contrepartie de l'acquisition ou d'un accroissement de ces éléments ; qu'en pareil cas, il y a lieu d'admettre que les sommes payées au donateur, sous forme de rente viagère, en exécution de l'acte de donation, par le donataire constituent, pour ce dernier, une charge financière déductible de ses revenus professionnels dès que leur montant cumulé vient à excéder la valeur du bien ou des droits stipulée dans l'acte, et ce jusqu'au décès du donateur ; que, par suite, les arrérages de la rente viagère indexée payés par M. X..., en exécution de l'acte du 11 avril 1978, en 1984 et 1985, alors que le montant cumulé des arrérages antérieurement versés avait déjà atteint la valeur de la part du portefeuille d'assurance lui revenant, fixée par le même acte, présentaient le caractère de frais professionnels, au sens du 3° de l'article 83 du code général des impôts ; que M. X... était, par suite, en droit de les déduire de ses revenus professionnels d'agent général d'assurances ; qu'il est, dès lors, fondé à demander la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti, en conséquence de la réintégration dans ses bases d'imposition des frais dont il s'agit ;
Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 10 décembre 1991 et le jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 25 mai 1989 sont annulés.
Article 2 : M. X... est déchargé des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti, au titre des années 1984 et 1985, en conséquence de la réintégration dans ses bases d'imposition d'une somme de 49 800 F en 1984 et d'une somme de 51 000 F en 1985.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à M. Jean-Claude X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
1. Rappr. 1997-09-03, Ministre du budget c/ Mme Pagnon, p. 318. 2. Ab. jur. Plénière, 1985-07-26, Venzi, p. 239<br/>