Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société à responsabilité limitée (SARL) Agneaux a demandé au tribunal administratif de Caen, premièrement, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009 et 2010, ainsi que de l'intérêt de retard correspondant, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er mars 2008 au 28 février 2010, ainsi que de l'intérêt de retard correspondant, deuxièmement, de prononcer le remboursement des frais exposés pour la constitution de garanties et, troisièmement, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Par un jugement n° 1301367 du 25 février 2014, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 24 avril 2014 et 8 décembre 2015, la SARL Agneaux, représentée par Me A..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Caen du 25 février 2014 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions et de l'intérêt de retard contestés ;

       3°) de prononcer le remboursement des frais exposés pour la constitution de garanties ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

        - l'administration a admis l'existence d'une " démarque inconnue " sous réserve, d'une part, que, pour chaque article, les quantités consignées soient supérieures ou égales à la somme des quantités vendues, retournées et cassées, et d'autre part, que les quantités vendues soient supérieures à la somme des quantités cassées et démarquées ; or, cette double condition, qui induit une corrélation entre les redressements relatifs aux charges afférentes aux quantités cassées et à celles correspondant à la " démarque inconnue ", n'est prévue par aucun texte ; 

        - il convient de relever, en premier lieu, que, lorsque, s'agissant d'une même catégorie de produits, la somme des produits vendus, de ceux retournés à la société Futura Trading et de ceux cassés est, d'après ses bases de données informatiques, supérieure au total des produits consignés, cette incohérence est imputable à des erreurs affectant la saisie, dans ces bases de données, des produits retournés et non celle des produits cassés ; or, ces erreurs sont sans incidence sur la détermination de son résultat imposable, les produits retournés n'étant pas achetés ; en second lieu, il n'est pas nécessairement anormal que les quantités vendues soient inférieures aux quantités cassées ou que la démarque inconnue soit négative ; 

        - l'administration a comparé les quantités vendues aux quantités cassées en différenciant les produits par leur " code article " apposé par la société Futura Trading, alors qu'ils étaient identifiés dans ses systèmes informatiques par un autre code, à savoir le " Gencod " apposé par le fabricant, lequel code correspondait parfois à plusieurs " codes articles " ; ainsi, les conclusions auxquelles est parvenue l'administration sont nécessairement inexactes ; 

        - l'administration n'a tenu compte ni des justificatifs de ses charges ni de son mode de fonctionnement ; ainsi, elle n'a pas pris en considération les factures émises par la société Futura Trading concernant les produits cassés, lesquelles étaient corroborées par des " bordereaux de casse " établis par ses soins ; 

        - des mesures de prévention des vols et de fiabilisation de la gestion des marchandises ont été prises ; en d'autres termes, contrairement à ce qu'a estimé l'administration, des mesures ont été adoptées afin de limiter le niveau de la " démarque inconnue " ; ainsi, les charges de démarque inconnue répondaient aux conditions de déductibilité posées par la doctrine administrative, tenant à la fiabilité des enregistrements de recettes et de la " comptabilité marchandise " ainsi qu'à l'existence de mesures de lutte contre la démarque inconnue et de contrôles internes de l'efficacité de ces mesures ; 

        - dans le secteur de la distribution, 25 % de la " démarque inconnue " correspond à la " démarque administrative ", c'est-à-dire à des erreurs de comptabilisation des produits consignés, vendus, retournés ou cassés ; 

        - s'agissant d'autres magasins de la même enseigne commerciale, l'administration a admis un taux de " démarque inconnue " supérieur à celui appliqué au cas particulier.

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 8 décembre 2014 et 21 décembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

       Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité de la demande de remboursement de frais de constitution de garanties en l'absence de litige né et actuel entre le comptable et la requérante concernant un tel remboursement. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Jouno, 

       - et les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public.

       1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) Agneaux exerce une activité de commerce de détail sous l'enseigne " Noz " ; qu'elle est liée, à ce titre, par un contrat de fourniture à la société par actions simplifiée (SAS) Futura Trading, laquelle a reçu en location gérance, avec effet au 1er mars 2008, le fonds de commerce de la SAS Futura Finances ; qu'en vertu de ce contrat, l'approvisionnement en marchandises de la SARL Agneaux est laissé à la discrétion de la SAS Futura Trading ; que ces marchandises ne sont payables par la SARL Agneaux à la SAS Futura Trading qu'à compter de leur vente au consommateur final et restent, antérieurement à ce paiement, la propriété de la SAS Futura Trading ; que les marchandises ainsi mises en dépôt-vente, dénommées " consignations ", font, lorsqu'elles sont effectivement vendues, l'objet d'une facturation par la SAS Futura Trading au moins une fois par mois ; que les marchandises qui ont été mises en dépôt-vente auprès de la SARL Agneaux mais qui, bien qu'étant commercialisables, n'ont pas été vendues au terme d'une période contractuellement fixée sont retournées à la SAS Futura Trading et ne sont pas facturées par celle-ci ; qu'il est constant que les marchandises identifiées par la SARL Agneaux comme cassées font l'objet d'une facturation mensuelle de la part de la SAS Futura Trading ; qu'enfin, les marchandises n'ayant été ni vendues, ni retournées, ni cassées, sont considérées comme étant constitutives de la " démarque inconnue " et sont à la charge de la SARL Agneaux ; 

       2. Considérant que la SARL Agneaux a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er mars 2008 au 28 février 2010 ; qu'à l'issue de cette vérification, l'administration a, par une proposition de rectification du 13 juillet 2011 remis partiellement en cause la déductibilité, au titre des exercices vérifiés, des charges résultant, d'une part, de l'achat des marchandises identifiées comme cassées et, d'autre part, de l'achat des marchandises relevant de la " démarque inconnue " ; qu'elle a par ailleurs remis partiellement en cause la déductibilité, au titre de la période vérifiée, de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces achats et a, enfin, appliqué la majoration pour manquement délibéré ; que le litige a été soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de la Manche ; que celle-ci a, par un avis du 18 octobre 2012, estimé qu'il convenait de retenir un taux de " démarque inconnue " correspondant à 1,5 % du chiffre d'affaires hors taxes de la SARL Agneaux ainsi qu'un taux de marchandises détériorées en magasin de 0,5 % du même chiffre d'affaires ; que les suppléments d'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SARL Agneaux ont été établis conformément à l'avis de la commission ; que, par décision du 4 juin 2013, l'administration, statuant sur la réclamation de la SARL Agneaux, a dégrevé les pénalités pour manquement délibéré ; que cette société a demandé au tribunal administratif de Caen de la décharger des impositions et de l'intérêt de retard restant en litige ; que, par le jugement attaqué, dont elle relève appel, le tribunal a rejeté cette demande ; 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       Quant aux suppléments d'impôt sur les sociétés :

       3. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; 

       4. Considérant qu'en vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; que la seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense ; que le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration ;

       5. Considérant qu'au titre des exercices litigieux, la SARL Agneaux a déduit en charges les dépenses engendrées par la " démarque inconnue " ainsi que celles correspondant à l'achat à la SAS Futura Trading des marchandises cassées dans son établissement ; qu'il n'est pas contesté que ces dépenses étaient appuyées par des factures établies par la SAS Futura Trading en vertu du contrat mentionné au point 1 ; que ni la régularité ni la réalité de ces factures n'a été mise en cause par l'administration ; que celle-ci doit être regardée comme ayant contesté la déductibilité d'une partie des dépenses supportées par la SARL Agneaux conformément à ces factures au motif qu'elles étaient excessives eu égard à l'ampleur effective de la " démarque inconnue " et de la casse de marchandises, c'est-à-dire partiellement dépourvues de contrepartie ; 

S'agissant des charges correspondant à la " démarque inconnue " :

       6. Considérant que l'administration a admis, en définitive, la déductibilité des dépenses engendrées par la " démarque inconnue " à concurrence d'un montant correspondant à 1,5 % du chiffre d'affaires hors taxes ; que, pour contester la déductibilité du surplus de ces dépenses, l'administration expose, en premier lieu, que des recoupements entre des fichiers informatiques relatifs aux ventes, aux achats et aux marchandises cassées ont notamment révélé que le rapport entre les sommes facturées au titre de la " démarque inconnue " et le total des achats hors taxes, qui s'élevait à 5,23 % au titre de l'exercice clos en 2009 et à 5,20 % au titre de l'exercice clos en 2010, était anormalement élevé eu égard aux conditions d'exploitation de l'entreprise ; qu'elle souligne, en deuxième lieu, que, s'agissant d'un nombre substantiel d'articles, des sommes avaient été versées à la SAS Futura Trading au titre de la " démarque inconnue " alors même qu'aucune vente n'était intervenue ; que l'administration relève, en troisième lieu, qu'il existait des incohérences entre, d'une part, les quantités d'articles achetés ou détériorés et, d'autre part, les quantités d'articles consignés ; 

       7. Considérant que la SARL Agneaux fait valoir que l'administration n'a pas tenu compte des spécificités du fonctionnement de son établissement et a appliqué des critères arbitraires pour déterminer le montant des charges relatives à l'achat à la SAS Futura Trading de marchandises relevant de la " démarque inconnue " ; qu'elle ajoute que le deuxième des constats dressés par l'administration est inexact car cette dernière a différencié les articles proposés à la vente suivant un code à sept chiffres apposé par la SAS Futura Trading, alors que leur suivi est réalisé à l'aide d'une référence déterminée par le fabricant, laquelle est susceptible de correspondre à plusieurs codes à sept chiffres distincts ; 

       8. Considérant que si cette dernière critique, portée par la SARL Agneaux à la méthode suivie par l'administration, est précise, elle n'est étayée que par des exemples portant sur un nombre spécialement limité d'articles et n'est appuyée par aucune pièce ; qu'en outre, la SARL Agneaux a admis incidemment devant la cour que les fichiers informatiques remis à l'administration étaient susceptibles de comporter des erreurs portant sur le nombre d'articles retournés à la SAS Futura Trading ; que de telles erreurs sont de nature à avoir indûment accru les charges supportées par la SARL Agneaux au titre de la " démarque inconnue " ; qu'enfin, la SARL Agneaux n'invoque aucun élément de nature à justifier l'ampleur de la " démarque inconnue " ; que, par suite, les dépenses supportées par la SARL Agneaux au titre de la " démarque inconnue " doivent être regardées comme dépourvues de contrepartie en tant qu'elles excèdent les montants admis, en définitive, par l'administration ;

	S'agissant des charges résultant de l'achat de marchandises cassées :

       9. Considérant que l'administration a admis, en définitive, la déductibilité des dépenses engendrées par la casse de marchandises à concurrence d'un montant correspondant à 0,5 % du chiffre d'affaires hors taxes ; que, pour contester la déductibilité du surplus de ces dépenses, l'administration indique qu'après avoir effectué les recoupements décrits au point 6, le vérificateur a constaté que le nombre de marchandises regardées comme cassées était, compte tenu de la nature des marchandises en cause, anormalement élevé, représentant 1,22 % des achats hors taxes au titre de l'exercice clos en 2009 et 1,58 % de ces mêmes achats au titre de l'exercice clos en 2010 ; qu'elle souligne que le vérificateur a en particulier relevé que la SAS Futura Trading avait facturé à la SARL Agneaux des articles qui auraient été détériorés en magasin alors même que ces articles n'avaient pas été placés en dépôt-vente auprès de cette SARL ; 

       10. Considérant que la SARL Agneaux soutient que les critères retenus par l'administration pour déterminer le montant des charges relatives à l'achat à la SAS Futura Trading de marchandises cassées sont arbitraires, que l'administration n'a pas pris en compte les spécificités de son activité et que les anomalies relevées par le vérificateur résultent de l'erreur évoquée au point 7 ; 

       11. Considérant, toutefois, que la SARL Agneaux ne présente aucune explication précise quant à l'importance des marchandises détériorées en magasin ; que la critique de la méthode suivie par l'administration souffre des insuffisances relevées au point 8 ; qu'ainsi, les incohérences substantielles relevées par l'administration ne trouvent pas d'explication ; que, par suite, les achats de marchandises détériorées ne peuvent être regardés déductibles en charges que dans la proportion admise, en définitive, par l'administration ; 

       Quant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

       12. Considérant que l'administration a, sur le fondement de l'article 271 du code général des impôts et de l'article 207 de l'annexe II à ce code, remis partiellement en cause la déductibilité, au titre de la période vérifiée, de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé, d'une part, les marchandises cassées et, d'autre part, les marchandises constituant la " démarque inconnue " ; que la SARL Agneaux ne soulève aucun moyen spécifique à l'appui des conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe résultant de cette remise en cause partielle, lesquelles ne peuvent qu'être rejetées ;

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       13. Considérant, d'une part, que la SARL Agneaux invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs dont il résulterait que les charges exposées au titre de la " démarque inconnue " seraient déductibles en charges pourvu que les enregistrements de recettes et la " comptabilité marchandise " soient fiables et que soient mises en oeuvre des mesures de lutte contre la " démarque inconnue " ; que, toutefois, ce moyen n'est, en tout état de cause, pas assorti des précisions nécessaires pour que la cour en apprécie le bien-fondé ; 

       14. Considérant, d'autre part, que la SARL Agneaux doit être regardée comme invoquant, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, la position que l'administration aurait prise à l'égard de la situation d'autres contribuables exploitant des magasins sous la même enseigne commerciale ; que, toutefois, ces contribuables n'étaient pas dans la même situation de fait qu'elle ni n'avaient participé aux actes ou aux opérations ayant donné naissance à cette situation ; 

       15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Agneaux n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande ; 

       Sur la demande de remboursement des frais de constitution de garanties :

       16. Considérant que le remboursement des frais qu'un contribuable a exposés pour constituer des garanties doit, en vertu des dispositions de l'article R. 208-3 du livre des procédures fiscales, être demandé à l'administration dans le délai d'un an à compter de la notification de la décision de dégrèvement qui le justifie ; qu'il n'existe, en l'espèce, aucun litige né et actuel entre le comptable et la SARL Agneaux concernant un tel remboursement ; que, dès lors, ces conclusions ne sont pas recevables ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       17. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la SARL Agneaux demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : 	La requête de la SARL Agneaux est rejetée.

Article 2 : 	Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée (SARL) Agneaux et au ministre des finances et des comptes publics. 

       Délibéré après l'audience du 4 février 2016 à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - Mme Aubert, président-assesseur,

       - M. Jouno, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 25 février 2016.

Le rapporteur,

T. JounoLe président,

F. Bataille

Le greffier,

E. Haubois       

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 14NT01147