Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat les 12 février et 14 juin 1999, présentés pour M. Marc X..., demeurant ... ; M. X... demande que le Conseil d'Etat :
    1°) annule l'arrêt du 17 décembre 1998 par lequel la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement du tribunal administratif de Montpellier du 27 mars 1997 ayant rejeté sa demande en décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquels il a été assujetti au titre des années 1984 à 1986 ;
    2°) prononce la décharge desdites impositions ;
    3°) condamne l'Etat à lui payer la somme de 10 000 F (1 524,49 euros) au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code de justice administrative ;
    Après avoir entendu en séance publique :
    - le rapport de M. Wauquiez-Motte, Auditeur, 
    - les observations de la SCP Célice, Blancpain, Soltner, avocat de M. Marc X..., 
    - les conclusions de M. Goulard, Commissaire du gouvernement ;
    Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'administration a estimé que M. Marc X... a constitué avec son frère une société de fait pour exercer les activités de pêcheur en mer et à l'étang et, après avoir rehaussé les bases d'imposition de la société de fait, a assujetti M. Marc X... à un complément d'impôt sur le revenu au titre des années 1984 à 1986 ; 
    Considérant que M. Marc X... se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 17 décembre 1998 par lequel la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement du 27 mars 1997 du tribunal administratif de Montpellier, qui a écarté ses demandes en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti ;
    Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête ;
    Considérant que l'existence d'une société de fait pour l'exploitation d'une entreprise résulte tant des apports faits à cette entreprise par deux ou plusieurs personnes, que de la participation de celles-ci à la direction et au contrôle de l'affaire, ainsi qu'aux bénéfices et aux pertes ; que, pour estimer que M. Marc X... avait constitué une société de fait avec son frère, la cour administrative d'appel de Marseille a relevé que les deux frères avaient mis en commun leur expérience pour l'exercice de l'activité professionnelle de pêche qu'ils effectuaient ensemble, participé à parts égales aux recettes et aux charges tirées de cette activité et vendu le produit de leur pêche à un seul client, la société Geal ; que toutefois, le seul fait que M. Marc X... et son frère aient pêché sur les mêmes lieux avec leurs bateaux respectifs ne suffit à caractériser ni une mise en commun d'apports personnels en industrie ni une direction commune de l'activité ; que cette qualification ne saurait davantage être déduite de l'existence d'une facturation indistincte des ventes du produit de la pêche ; que, dès lors, la cour administrative d'appel ne pouvait, sans entacher son arrêt d'une erreur de qualification juridique, tirer de ces seuls éléments de preuve l'existence d'une société de fait entre M. Marc X... et son frère ; que l'arrêt attaqué doit être annulé pour ce motif ;
    Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de régler l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative ;
    Considérant que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition ; que le ministre soutient que les revenus perçus par M. Marc X..., initialement imposés comme bénéfices industriels et commerciaux sur le fondement d'une quote-part du bénéfice réalisé par la société de fait, peuvent être regardés et rester imposés comme des bénéfices industriels et commerciaux en tant que bénéfices individuels directement perçus par M. Marc X... ; que cette substitution n'a pas pour effet en l'espèce de priver le requérant d'aucune garantie de procédure ; que dès lors la demande de substitution de base légale formulée par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie peut être admise ;
    Considérant que, dès lors que M. Marc X..., eu égard aux montants des recettes redressées, ne relevait plus du régime du forfait mais du régime simplifié d'imposition, le défaut de dénonciation préalable du forfait ne saurait faire obstacle à l'établissement d'impositions supplémentaires ; que par ailleurs M. Marc X... ne soutient pas que la nouvelle base légale invoquée par l'administration conduirait à une évaluation de son bénéfice individuel inférieure à la quote-part du bénéfice réalisé par la société de fait ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le requérant n'est pas fondé à se plaindre de ce que le tribunal administratif de Montpellier par le jugement en date du 27 mars 1997 a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu ainsi que des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 1984 à 1986 ;
    Sur les conclusions de M. Marc X... tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
    Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante soit condamné à payer à M. Marc X... la somme qu'il demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
Article 1er : L'arrêt du 17 décembre 1998 de la cour administrative d'appel de Marseille est annulé.
Article 2 : La requête de M. Marc X... devant la cour administrative d'appel et le surplus de ses conclusions devant le Conseil d'Etat sont rejetés.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à M. Marc X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
1. Cf. 1970-03-18, n° 77618, p. 204<br/>