Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       La SAS Klein a demandé au tribunal administratif de Dijon de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010, ainsi que celle des cotisations supplémentaires de taxe d'apprentissage, de participation des employeurs à l'effort de construction et de contribution au développement de l'apprentissage, auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2008.

       Par un jugement n° 1402432 du 13 mai 2015, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 19 août 2015 et le 2 février 2016, la SAS Klein, représentée par Me A..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Dijon du 13 mai 2015 ;

       2°) de prononcer la décharge demandée. 

       Elle soutient que : 

       - les produits constatés d'avance, faute de réception partielle, devaient faire l'objet d'une extourne ; l'administration ne peut redresser une entreprise qui a extourné des produits qu'elle considérait comme facturés d'avance que si elle démontre que ces produits font partie d'un marché de travaux ayant fait l'objet à la clôture de l'exercice considéré, d'une réception complète ou partielle ; l'administration ne saurait opérer un redressement sur la base d'une doctrine administrative contraire à la loi ;

       - la provision pour service après-vente ne pouvait être remise en cause au motif que les achats de matériaux ont été évalués globalement par chantier. 

       Par un mémoire en défense enregistré le 15 décembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - la requérante ne soulève que des moyens relatifs à l'impôt sur les sociétés ; en conséquence, sa requête est irrecevable en ce qu'elle concerne les rectifications opérées en matière de taxe d'apprentissage, de participation des employeurs à l'effort de construction et de contribution au développement de l'apprentissage ;

       - la société n'a pas apporté la preuve des travaux non effectués justifiant l'extourne appliquée à la clôture de l'exercice 2010 par le crédit du compte " travaux facturés d'avance " pour un montant de 225 000  euros ; l'administration pouvait lui opposer les chiffres qui figurent sur les situations notifiées aux clients pour la détermination du bénéfice imposable, en application du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts ; enfin, la situation de la société est différente de celle décrite dans l'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 29 mai 2007, Société Mazza BTP, où la société avait justifié que des travaux restaient à réaliser à la clôture de l'exercice ;

       - la requérante n'apporte aucun élément ou justificatif de nature à remettre en cause le rejet de la provision effectuée en 2010 pour les achats de matériaux qui ont été évalués globalement par chantier.

       Vu les autres pièces du dossier ; 

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Dèche, premier conseiller,

       - e les conclusions de Mme Bourion, rapporteur public ;

       1. Considérant que la SAS Klein, qui exerce une activité de travaux publics dans le domaine de la plomberie et du chauffage, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er juillet 2007 au 30 juin 2010, à l'issue de laquelle, par une proposition de rectification du 27 juillet 2011, l'administration fiscale a réintégré, dans les bases imposables à l'impôt sur les sociétés de l'exercice clos en 2010, les produits constatés d'avance que la société avait extournés de ses résultats ainsi qu'une partie d'une provision pour service après-vente ; que les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés en résultant au titre de l'exercice clos en 2010, ainsi que les cotisations supplémentaires de taxe d'apprentissage, de participation des employeurs à l'effort de construction et de contribution au développement de l'apprentissage au titre de l'année 2008 ont été mises en recouvrement le 7 décembre 2011 ; que la SAS Klein relève appel du jugement du 13 mai 2015 par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions ;

       Sur les travaux facturés d'avance :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable aux personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu des dispositions de l'article 209 de ce code : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (...) / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées / Toutefois, ces produits doivent être pris en compte (...) / Pour les travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date de cette réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec réserves (...) " ;

       3. Considérant, par ailleurs, qu'il résulte des énonciations du paragraphe 14 de l'instruction administrative reprise à la documentation administrative de base sous la référence 4 A-2531 que l'administration ne s'oppose pas, par dérogation aux dispositions du 2 bis de l'article  38 du code général des impôts, à ce que les entreprises de construction ou de travaux publics inscrivent, pour la totalité ou certains de leurs chantiers, au titre des produits d'exploitation, les créances afférentes aux travaux effectués telles qu'elles apparaissent sur la dernière situation de travaux établie avant la date de clôture de l'exercice considéré ; que l'administration a ainsi autorisé ces entreprises à comptabiliser leurs résultats à l'avancement ; que le paragraphe 16 de la même instruction précise que l'administration est en droit d'opposer à l'entreprise ayant opté pour cette modalité les chiffres figurant sur les états de situation notifiés aux clients pour la détermination de son bénéfice imposable, dès lors, que n'est pas apportée la preuve de l'évaluation excessive de ces travaux ;

       4. Considérant que, suivant la doctrine administrative rappelée ci-dessus, la SAS Klein a opté pour la comptabilisation de ses produits à l'avancement ; qu'à ce titre, elle enregistre, dans ses recettes, les sommes figurant sur les situations de travaux qu'elle établit afin d'obtenir le règlement des acomptes devant être payés par le maître d'ouvrage compte tenu de l'avancement des travaux ; que toutefois, pour l'exercice clos en 2010 , la SAS Klein a extourné de son résultat une somme de 225 000  euros correspondant à des travaux qui n'avaient fait, selon elle, l'objet d'aucune réalisation effective à la clôture de l'exercice ; que le vérificateur ayant estimé que la preuve que des travaux n'avaient pas été effectués n'était pas apportée a, en conséquence, réintégré cette somme au résultat imposable de la société au titre de l'exercice clos le 30 juin 2010 ; 

       5. Considérant que la circonstance qu'un contribuable ait entendu bénéficier de modalités d'imposition, différentes de celles fixées par la loi, qu'a admises l'administration dans ses instructions ou documents publiés équivalents sans respecter les règles de leur mise en application, et contraires, elles-mêmes, à la loi, ne peut autoriser l'administration qu'à dénier à ce contribuable le droit de se prévaloir desdites modalités et, en conséquence, à le soumettre à celles fixées par la loi ; que l'illégalité des règles doctrinales auxquelles le contribuable ne s'est pas conformé fait, en revanche, obstacle à toute rectification consistant à lui faire application de dispositions de la doctrine administrative ;

       6. Considérant que pour réintégrer au résultat de la SAS Klein de l'exercice clos en 2010 la somme de 225 000 euros mentionnée ci-dessus, l'administration s'est fondée sur le motif tiré de ce que cette société n'apporte pas la preuve que les travaux comptabilisés d'avance n'avaient pas, en réalité, été effectués à la clôture de l'exercice ; que toutefois, elle n'était pas en droit de procéder à une telle rectification, qui n'est fondé que sur sa propre doctrine ; 

       Sur la provision pour service après-vente :

        7. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...), notamment: / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire de ses bénéfices imposables des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées par elle qu'ultérieurement, à la condition qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances de fait constatées à la date de clôture de l'exercice, qu'elles soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante ; qu'il appartient au contribuable de justifier tant du montant des  provisions qu'il entend déduire de son bénéfice net que du principe même de leur déductibilité ; 

       8. Considérant que l'administration a estimé que la provision que la SAS Klein avait constitué au 30 juin 2010 pour faire face à des charges résultant du service après-vente et de travaux complémentaires à effectuer pour les chantiers terminés au cours de l'année n'était pas intégralement justifiée dans son montant et l'a rejetée à concurrence de la somme de 65 113 euros ; que la société requérante, qui se borne à faire valoir que l'administration s'est fondée sur " une approche historique " et " sur la proportionnalité entre coût de frais de personnel et achat de fourniture ", n'établit pas que la provision litigieuse était justifiée dans son montant ; 

       9. Considérant que la société n'invoque aucun moyen au soutien de ses conclusions tendant à la décharge des cotisations de taxe d'apprentissage, de participation des employeurs à l'effort de construction et de contribution au développement de l'apprentissage de l'année 2008 ; 

       10. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non recevoir opposée à la requête, la SAS Klein est seulement fondée à demander la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2010 résultant de la réduction de sa base imposable de la somme de 225 000 euros ; 

DÉCIDE :

Article  1er : Les bases imposables de la SAS Klein à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2010 sont réduites d'une somme de 225 000 euros.

Article 2 : La SAS Klein est déchargée des droits et pénalités correspondant à la réduction de bases définie à l'article 1er ci-dessus.

Article 3 : Le jugement du 13 mai 2015 du tribunal administratif de Dijon est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS Klein est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Klein et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 6 avril 2017 à laquelle siégeaient :	

M. Clot, président de chambre,

M. Pourny, président-assesseur,

Mme Dèche, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 27 avril 2017.

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N° 15LY02950