Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       MmeA... D... a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2007 et 2008 et des pénalités pour manquement délibéré correspondantes. 

       Par un jugement n° 1207641 du 21 novembre 2014, le tribunal administratif de Nantes a, par son article 1er, prononcé la décharge des majorations pour manquement délibéré appliquées à ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et, par son article 2, rejeté le surplus de sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 15 janvier 2015 et le 31 juillet 2015, Mme D..., représentée par MeE..., demande à la cour :

       1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement du tribunal administratif de Nantes du 21 novembre 2014 ;

       2°) de prononcer la décharge demandée ;

       3°)  de mettre à la charge de l'Etat une somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

  Elle soutient que :

       - les premiers juges ont omis de répondre au moyen tiré de ce que la procédure de recouvrement est irrégulière ; 

       - la procédure d'imposition et de recouvrement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu sont irrégulières ; si l'administration peut choisir de notifier les redressements à l'un quelconque des redevables solidaires d'une dette fiscale, la procédure ensuite menée doit être contradictoire et la loyauté des débats l'oblige à notifier les actes suivants à tous les redevables ; l'article 204 du code général des impôts ne vise que les propositions de rectification ; dès lors que l'effet dévolutif d'une succession a pour conséquence de substituer les héritiers à la personne du défunt, les actes de recouvrement devaient, en application des dispositions de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales, être notifiés à tous les héritiers de M.D... ; sa soeur n'a été destinataire ni de la réponse aux observations du contribuable, ni de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ni des avis d'impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2007 et 2008 ; 

       - l'administration n'a pas apporté la preuve qui lui incombe du caractère irrégulier de la comptabilité ; elle respecte les obligations fiscales prévues pour les établissements gérant une discothèque ; elle est fondée à se prévaloir d'une prise de position formelle, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, émise sur la situation comptable de la société Le Boléro lors d'une précédente vérification de comptabilité ; 

       - l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de Maine-et-Loire émis lors de sa séance du 22 juin 2011 est insuffisamment motivé de sorte que la charge de la preuve de l'insuffisance des recettes repose, en application des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, sur l'administration ;

       - la méthode de reconstitution est radicalement viciée dès lors qu'elle ne tient pas compte des conditions réelles de fonctionnement de la discothèque et de la personnalité de son gérant depuis décédé ; la vérification de comptabilité a été conduite de façon théorique ; 

       - la méthode de reconstitution est excessivement sommaire ; l'analyse qu'elle a effectuée au cours des 4 mois qui ont suivi la vérification de comptabilité le démontre ; les volumes de règlement en espèces sont manifestement sous-évalués ; les dosages adoptés ne sont pas conformes aux usages de la profession ; les pertes et offerts sont insuffisants et incohérents selon les boissons ; les ventes de boissons sans alcool sont erronées.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 3 juillet 2015 et le 21 août 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par Mme D...n'est fondé.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Bataille,

       - les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public,

       - et les observations de Me C..., substituant Me E..., représentant Mme D....

       1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) Le Boléro, relevant du régime prévu à l'article 8 du code général des impôts, dont Mme A...D...est devenue la gérante après le décès de M. B... D... le 29 octobre 2009, exploite une discothèque à Angers ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2006 au 30 septembre 2008, l'administration fiscale a écarté la comptabilité de la société comme irrégulière et non probante et a reconstitué le chiffre d'affaires de l'entreprise pour les exercices clos le 30 septembre 2007 et le 30 septembre 2008 ; que les rectifications en matière d'impôt sur le revenu découlant de cette vérification ont été assorties de la pénalité pour manquement délibéré ; que, lors de sa séance du 22 juin 2011, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du Maine-et-Loire a retenu le caractère irrégulier et non probant de la comptabilité et validé la méthode de reconstitution utilisée par le vérificateur ; qu'elle a toutefois fixé le dosage de verres d'alcool à 4,3 centilitres par verre, admis un taux de perte de 20 % par fût de bière de 30 litres, retenu un taux de 15 % des achats revendus pour la fixation des offerts, de la casse et des pertes sur les autres boissons ; que l'administration a suivi cet avis ; que le 31 octobre 2011, le service a mis en recouvrement les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de Mme D...au titre des années 2007 et 2008 et les pénalités correspondantes pour un montant total de 171 279 euros ; que, par un jugement du 21 novembre 2014, le tribunal administratif de Nantes a, par son article 1er, prononcé la décharge des majorations pour manquement délibéré appliquées à ces cotisations supplémentaires et, par son article 2, rejeté le surplus de la demande de Mme D...; que Mme D...relève appel de l'article 2 de ce jugement ; 

       Sur la régularité de la procédure : 

       2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 204 du code général des impôts : " 1. Dans le cas de décès du contribuable (...), l'impôt sur le revenu est établi en raison des revenus dont le défunt a disposé pendant l'année de son décès et des bénéfices industriels et commerciaux réalisés depuis la fin du dernier exercice taxé. (...) 2. La déclaration des revenus imposables en vertu du présent article est produite par les ayants droit du défunt dans les six mois de la date du décès. Elle est soumise aux règles et sanctions prévues à l'égard des déclarations annuelles. Les demandes d'éclaircissements et de justifications prévues par les articles L 10 et L 16 du livre des procédures fiscales ainsi que les propositions de rectification mentionnées à l'article L 57 du même livre peuvent être valablement adressées à l'un quelconque des ayants droit ou des signataires de la déclaration de succession. " ; 

       3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme D... a été destinataire le 1er juillet 2010 d'une proposition de rectification " pour le compte des héritiers de M. B...D... " l'informant des rehaussements en matière de bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2007 et 2008 résultant de la vérification de comptabilité de la SARL Le Boléro ; que, par un courrier du 29 juillet 2010, son conseil a informé l'administration fiscale de ce que Mme D...lui avait donné mandat pour la représenter dans le cadre des procédures de rectification engagées à l'encontre de la SARL Le Boléro et des héritiers de M.D... ; que, le 6 août 2010, en réponse à la proposition de rectification, le conseil de MmeD..., indiquant que cette dernière avait fait élection de domicile en son cabinet, a fait part du désaccord des héritiers de M. D...sur les redressements en matière d'impôt sur le revenu ainsi que sur les pénalités résultant de ces rectifications ; que, dans ces conditions, dès lors qu'il ressortait des termes mêmes du courrier adressé par le conseil de la requérante qu'il représentait l'indivision successorale, l'administration n'a ni entaché la procédure d'imposition d'irrégularité ni manqué à son devoir de loyauté en notifiant au conseil mandaté par MmeD...  l'ensemble des actes de la procédure, et notamment la réponse aux observations du contribuable du 9 novembre 2010 et la lettre du 18 juillet 2011 accompagnant l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 22 juin 2011 ; 

       4. Considérant que les irrégularités qui entacheraient les avis relatifs aux impositions recouvrées par voie de rôle sont sans influence sur la  régularité ou le bien-fondé de ces impositions ; que, par suite, Mme D... ne peut utilement se prévaloir, au soutien de ses conclusions aux fins de décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales maintenus à sa charge, de ce que sa soeur n'aurait pas reçu, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales, les avis d'imposition correspondants ;

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 

       5. Considérant que l'administration a constaté lors des opérations de contrôle sur place de la comptabilité de la SARL Le Boléro, que cette dernière, qui ne délivrait pas de billet d'entrée à sa clientèle, vendait, au cours des soirées dansantes qu'elle organisait, diverses boissons ou consommations, principalement servies au verre au prix unique de 7 euros le jeudi et de 10 euros les autres jours et accessoirement servies à la bouteille ; que la nature de la quasi-totalité des boissons vendues n'était pas connue et identifiable ; que 1'administration n'a pu de ce fait procéder, à partir de 1'examen des bandes de caisses enregistreuses, à un rapprochement des achats comptabilisés et consommés avec les ventes ainsi enregistrées ; que la société requérante n'ayant pu présenter l'intégralité des tickets sous bandes de caisse enregistreuse, l'administration a relevé l'absence de pièces de recettes pour 24 journées d'exploitation de la discothèque ; qu'enfin, concernant les opérations de vente par bouteilles identifiées sur les tickets, le rapprochement entre ces données et les achats consommés a révélé des omissions ; 

       6. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 290 quater du code général des impôts : " I. Sur les lieux où sont organisés des spectacles comportant un prix d'entrée, les exploitants doivent délivrer un billet à chaque spectateur ou enregistrer et conserver dans un système informatisé les données relatives à l'entrée, avant l'accès au lieu du spectacle. / (...) II. Lorsqu'ils ne délivrent pas de billets d'entrée et qu'ils ne disposent pas d'un système informatisé prévu au I, les exploitants de discothèques et de cafés-dansants sont tenus de remettre à leurs clients un ticket émis par une caisse enregistreuse. (...) " ; qu'aux termes de l'article 96 B de l'annexe III au code général des impôts : " Les tickets que les exploitants de discothèques et de cafés-dansants sont tenus de remettre à leurs clients en application du II de l'article 290 quater du code général des impôts doivent porter, en caractères imprimés par les caisses enregistreuses, les indications suivantes : / - le nom de l'exploitant ou la raison sociale de l'établissement ; / - l'adresse de l'établissement ; / - la date (jour, mois et année) de la prestation ; / - le nombre de consommations servies par catégorie ou tarif ; - le prix total exigé ; / - le numéro d'ordre du ticket. / Ces tickets sont remis aux clients en même temps que les prestations dont ils constatent le service. " ; que si ces textes prévoient des obligations fiscales spécifiques pour les exploitants de discothèque, ces derniers sont également soumis aux dispositions du code général des impôts relatives aux obligations comptables des commerçants, notamment à celles des articles 54 et 286 de ce code, en vertu desquelles ils doivent tenir, conserver et présenter à toute demande du service des impôts les pièces de recettes et de dépenses justifiant du détail de leurs opérations et de la nature précise des services fournis à la clientèle ; que, dans ces conditions, alors même que la comptabilité présentée par la SARL Le Boléro ne présenterait pas d'anomalies dans sa forme, notamment au regard des dispositions de l'article 96 B de l'annexe III au code général des impôts, cette société devait, en sa qualité de commerçant, justifier du montant et du détail de ses recettes par comparaison avec ses achats ; que, par suite, Mme D...n'est pas fondée à soutenir que le vérificateur, en écartant la comptabilité de la SARL Le Boléro comme non probante, a méconnu les dispositions des articles 290 quater du code général des impôts et 96 B de l'annexe III à ce code ; 

       7. Considérant, en second lieu, que si Mme D...soutient, pour invoquer le bénéfice de la garantie visée à l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, que la SARL Le Boléro avait pris en compte les observations faites par le vérificateur à l'appui des redressements opérés lors d'un précédent contrôle réalisé en 2002, et qui tenaient à l'absence de bandes de billetterie et de caisse enregistreuse conformes, cette circonstance ne constitue pas une prise de position sur la situation de fait de l'entreprise au regard d'un texte fiscal, au sens de cet article L. 80 B ; 

       8. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration était fondée à regarder la comptabilité présentée comme irrégulière et, par suite, comme dépourvue de valeur probante ;

       En ce qui concerne la méthode de reconstitution :

       9. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. " ; qu'aux termes de l'article R. 60-3 du même livre : " L'avis ou la décision de la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires doit être motivé. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que si l'insuffisance de motivation de l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'affecte pas la régularité de la procédure d'imposition et n'est pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition contestée, cette irrégularité a pour effet de modifier la dévolution de la charge de la preuve ;

       10. Considérant que Mme D...fait valoir que la commission départementale de Maine-et-Loire a insuffisamment motivé son avis rendu à l'issue de la séance du 22 juin 2011 en ce qui concerne l'attitude du vérificateur lors des opérations de contrôle, la modification du dosage des verres d'alcool et l'utilisation des adjuvants ; que, d'une part, l'appréciation de la régularité des opérations de contrôle sur place et de l'existence d'un débat oral et contradictoire ne relève pas de la compétence de cette commission ; qu'il résulte des termes de l'avis que le dosage des verres d'alcool a été porté à 4,3 centilitres compte tenu des conditions d'exploitation de l'établissement et au vu des explications et justifications fournies en séance ; que, d'autre part, la commission départementale n'a pas fait droit à la demande de la requérante relative à la prise en compte des adjuvants à défaut de pièces justificatives permettant de remettre en cause les pourcentages de 11 % en 2007 et de 12 % en 2008 retenus par l'administration ; que, dans ces conditions, la commission départementale, qui n'était pas tenue de répondre point par point à l'argumentation développée devant elle par la gérante de la SARL Le Boléro, a suffisamment motivé son avis ; que les bénéfices industriels et commerciaux ont été établis conformément à cet avis ; que, par suite, en application des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la SARL Le Boléro supporte la charge de la preuve de l'exagération de ses bases d'imposition ; qu'elle peut, dès lors qu'elle n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses bénéfices en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie et qu'elle doit faire connaître au contribuable, en vue de démontrer que cette méthode aboutit à une exagération des bases d'imposition, soit, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être obtenue par la méthode utilisée par l'administration ;

       11. Considérant que, pour procéder à la reconstitution de recettes de la société requérante, le vérificateur a utilisé les recettes relevées sur les caisses enregistreuses, considérées comme fiables, pour déterminer les ventes à la bouteille conformément aux chiffres tirés de l'exploitation des caisses, de même que les pertes et offerts ; que la répartition des ventes à la bouteille et au verre a été déterminée conformément aux chiffres tirés de l'exploitation des caisses enregistreuses ; que les ventes au verre, qui constituent l'essentiel des ventes, ont été déterminées à partir des achats consommés et conformément aux deux simulations réalisées de façon contradictoire au cours des opérations de contrôle, sur la base d'une contenance de 3,3 centilitres, portée à 4,3 centilitres après avis de la commission ; que la vente de bière à la pression a été déterminée à partir des achats de bière en fût sur la base de verres de 25 centilitres ; qu'en l'absence de toute précision sur les tickets émis par les caisses enregistreuses relative à la vente de boissons sans alcool, le vérificateur a estimé que les jus de fruits étaient vendus au verre et que toutes les autres boissons étaient servies en adjuvant ; 

       12. Considérant que, pour soutenir que la méthode de reconstitution suivie par l'administration est excessivement sommaire, Mme D...se fonde sur une étude réalisée au sein de l'établissement de la SARL Le Boléro au cours du mois de septembre 2010 et au cours du quatrième trimestre de la même année, qui démontre selon elle que les volumes de règlement en espèces déterminés sur la période en litige ne sont pas plausibles, que les paramètres retenus par le vérificateur ne sont pas conformes aux usages de la profession, que les pertes et offerts sont insuffisants et que les ventes de boissons sans alcool ont été surévaluées ; 

       13. Considérant, en premier lieu, comme l'ont relevé les premiers juges, que Mme D... ne peut se prévaloir exclusivement de la méthode alternative qu'elle a élaborée à partir des relevés effectués au cours d'une période postérieure à celle vérifiée alors, au surplus, que l'entreprise connaissait des conditions d'exploitation différentes, ainsi qu'il résulte de ses propres écritures, les jours et horaires d'ouverture, en particulier, étant modifiés ;

       14. Considérant, en deuxième lieu, que la méthode de reconstitution par le service tient compte des conditions effectives dans lesquelles s'exerce l'activité de discothèque, et ce alors même que le vérificateur n'a pas effectué ces relevés lors d'une des soirées dansantes organisées au sein de l'établissement  ; qu'en  admettant même que, comme Mme D...le soutient, le vérificateur ait sous-évalué le dosage par verre en le fixant à 3,3 centilitres, en méconnaissance des habitudes de la profession, il  résulte de l'instruction que le dosage finalement retenu conformément à l'avis de la commission départementale est proche de celui qui était indiqué sur la carte de l'établissement, ce qui retire tout fondement aux critiques de la requérante sur ce point ; 

       15. Considérant, en troisième lieu, qu'en faisant état des pratiques professionnelles de l'ancien gérant, Mme D...n'apporte aucune justification pour établir que le taux de offerts appliqué aux bières en bouteille et aux boissons sans alcool doit être porté de  15 % à 20 %, ou que le taux de vente des boissons sans alcool devrait être limité à 3 % ; que le taux de perte des achats revendus de 15 % pour les boissons alcoolisées est conforme à la demande de la société Le Boléro ; qu'en se bornant à soutenir que ce taux doit être identique pour toutes les boissons alcoolisées et donc égal à 20 % comme pour les bières servies à la pression, Mme D... n'apporte aucune justification d'une telle majoration de taux ; 

       16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme D... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, qui n'est entaché d'aucune omission à statuer, le tribunal administratif de Nantes a rejeté le surplus de sa demande ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       17. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme demandée par Mme D...au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : 	La requête de Mme D...est rejetée.

Article 2 : 	Le présent arrêt sera notifié à Mme A...D...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 1er juin 2016, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - Mme Aubert, président-assesseur,

       - M. Jouno, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 16 juin 2016.

Le président rapporteur,

F. Bataille L'assesseur le plus ancien

S. Aubert       

Le greffier,

C. Croiger       

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 15NT00118