Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme D...A...ont demandé au tribunal administratif de Nantes de les décharger des suppléments d'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre des années 2006 et 2007 et des pénalités correspondantes. 

       Par un jugement n° 1302460 du 16 juillet 2014, le tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 16 septembre 2014, M. et MmeA..., représentés par Me Boulanger, demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nantes du 16 juillet 2014 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités contestées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

       - la proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; en effet, le vérificateur ne justifie pas son évaluation des stocks à la clôture de l'exercice 2008 ainsi qu'à l'ouverture et à la clôture de l'exercice 2006 ; 

       - la circonstance qu'aucun inventaire de stock n'ait été conservé par la SARL Courtes Pattes ne suffit pas à retirer tout caractère probant à la comptabilité ; l'absence de chronologie des lignes de ventes sur le serveur de la société STIAC n'est lié à aucune anomalie dans la chronologie des ventes de chaque magasin ; si la chronologie des ventes est parfois rompue, cela s'explique par les caractéristiques du logiciel de comptabilisation ; si un taux de tickets manquants de 0,5 à 1,2 % selon les périodes peut être relevé, ce taux est normal ; si des doublons peuvent être constatés dans les numéros de tickets sur le serveur de la société STIAC, cette situation est normale puisque ce serveur consolide les tickets des deux magasins ; compte tenu du mode de fonctionnement des magasins de détail, il est normal que des erreurs puissent apparaître dans la ventilation des modes de paiement entre les cartes bancaires, les chèques et les espèces, à la suite d'erreurs de saisie, de sorte que les écarts entre les encaissements par cartes bancaires retracés dans les " feuilles de journée " et ceux portés sur les comptes bancaires, constatés au titre de 7 journées, ne sont pas révélateurs ; la comptabilisation, au titre d'un exercice, d'avoirs et de factures d'achat relatifs à un exercice antérieur ne suffit pas à ôter tout caractère probant à la comptabilité ; il s'ensuit que l'administration ne pouvait pas écarter la comptabilité ; 

       - la méthode de reconstitution suivie par le vérificateur est excessivement sommaire et radicalement viciée ; en effet, contrairement à ce qu'a estimé le vérificateur, la valeur des stocks à la clôture de l'exercice 2008, rapportée à celle des achats de cet exercice, devait nécessairement être élevée, compte tenu de la conjoncture ; de même, les stocks ne pouvaient pas être inchangés à l'ouverture et à la clôture de l'exercice 2006 ; est anormalement faible le prix moyen des paires de chaussures en stock à l'ouverture de l'exercice 2006, obtenu en divisant la valeur du stock en comptabilité à la clôture de l'exercice 2005 par le nombre de paires de chaussures en stock, selon l'administration, à l'ouverture de l'exercice 2006 ; il en va de même s'agissant du prix moyen des paires de chaussure en stock à la clôture de l'exercice 2008, obtenu en divisant la valeur du stock en comptabilité par le nombre de paires en stock d'après l'administration ; le service a omis de prendre en compte des avoirs de fournisseurs et des factures d'achats, commettant ainsi des erreurs de calcul dans le nombre de paires de chaussures achetées ; 16 journées de vente n'ont pas été comptabilisées ; le montant des achats d'accessoires est anormalement faible par rapport au chiffre d'affaires retenu pour ces accessoires par l'administration ; le prix unitaire de vente de certains de ces accessoires et excessivement élevé compte tenu de leur nature ; les articles vendus à un prix excédant 10 euros étaient des chaussures et non des accessoires ; 

       - le service a omis de faire usage de plusieurs méthodes de reconstitution, méconnaissant ainsi les prévisions des instructions du 4 août 1976 et du 15 décembre 1983 ; la reconstitution réalisée par un cabinet comptable mandaté par la société, qui repose sur des extrapolations à partir de l'état du stock au 31 décembre 2009, en tenant compte des achats et des ventes au cours de l'exercice 2009, est plus fiable que celle opérée par le service.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 10 avril 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

       Par ordonnance du 21 janvier 2016, la clôture d'instruction a été fixée au jour même. 

       Des pièces complémentaires, déposées pour M. et MmeA..., ont été enregistrées le 3 février 2016.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Jouno, 

       - les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public ; 

       - et les observations de Me Boulanger, représentant M. et MmeA....

       1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) Courtes Pattes, dont l'intégralité des parts sociales est détenue par M. et MmeA..., et qui a opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes, exploite deux magasins de chaussures pour enfants à Nantes ; qu'elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ; qu'à l'issue des opérations de contrôle, le vérificateur a estimé qu'au titre des exercices clos les 31 décembre 2006 et 2007, la comptabilité de cette société comportait de graves irrégularités et a, dès lors, procédé à la reconstitution de ses recettes, laquelle a révélé une minoration du résultat imposable à l'impôt sur le revenu ; qu'en conséquence, l'administration a mis à la charge de M. et Mme A...des suppléments d'impôt sur le revenu au titre des années 2006 et 2007, assortis de la majoration de 40 % prévue en cas de manquement délibéré ainsi que de l'intérêt de retard ; qu'après le rejet partiel de leur réclamation, M. et Mme A...ont demandé au tribunal administratif de Nantes de les décharger des suppléments d'impôt sur le revenu restant à leur charge et des pénalités correspondantes ; que, par le jugement attaqué, dont ils relèvent appel, cette demande a été rejetée ;

       Sur la régularité de la procédure : 

       2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ; 

       3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 23 décembre 2009 adressée à M. et Mme A...comporte la désignation de l'impôt sur laquelle elle porte, des années d'imposition concernées et de la base des redressements ; que, s'agissant des motifs de ceux-ci, elle renvoie à la proposition de rectification du même jour adressée à la SARL Courtes Pattes ; que cette dernière proposition de rectification, qui indique les raisons pour lesquelles la comptabilité de cette société ne peut être tenue pour probante au titre des exercices clos les 31 décembre 2006 et 2007 et précise la méthode de reconstitution des recettes et les calculs effectués, comporte l'ensemble des mentions exigées par les dispositions citées au point précédent ; 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       En ce qui concerne la charge de la preuve :

       4. Considérant qu'il résulte, certes, de l'instruction, et notamment du procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité du 20 juillet 2009, que la SARL Courtes Pattes n'a pas été en mesure de présenter au vérificateur un inventaire détaillé de ses stocks aux 31 décembre 2006 et 31 décembre 2007 ; que, pour ce seul motif, la comptabilité de cette société devait être regardée comme étant entachée, au titre des exercices clos à ces dates, de graves irrégularités ; qu'après avoir constaté ces graves irrégularités, le vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires de la SARL Courtes Pattes ; qu'il ne résulte, toutefois, pas de l'instruction que les rectifications en résultant aient été soumises à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, par suite, M. et Mme A...n'entrent pas dans le champ d'application du deuxième alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales ; que, dès lors que des observations sur ces rectifications ont été formulées au nom des intéressés dans le délai légal, le 21 janvier 2010, et que ces rectifications ont été notifiées selon la procédure contradictoire, l'administration supporte la charge de la preuve du bien-fondé des impositions litigieuses ;

       En ce qui concerne la reconstitution des recettes :

       5. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (...) / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (...) " ; 

       6. Considérant que, pour déterminer le bénéfice imposable de la SARL Courtes Pattes, le vérificateur a, en premier lieu, examiné l'ensemble des factures d'achat de chaussures au cours de la période vérifiée et ainsi déterminé le nombre de paires achetées au titre des exercices clos les 31 décembre 2006 et 2007 ; que, selon ces calculs, celui-ci s'élevait respectivement à 25 257 et 31 577 paires ; 

       7. Considérant qu'en deuxième lieu, après avoir rappelé qu'" aucun document permettant d'établir la réalité des stocks constatés en comptabilité n'[avait] été présenté A...le contrôle ", le vérificateur a cherché à évaluer ces stocks ; qu'à cette fin, il a tout d'abord relevé que le stock figurant en comptabilité aux 31 décembre 2006 et 2007 représentait respectivement 39,5 % et 39,4 % des achats effectués au cours des exercices clos à ces dates, puis a évalué le stock à la clôture de l'ensemble des exercices vérifiés en multipliant le nombre de paires achetées en cours d'exercice par 39,5 % ; que, selon ce calcul, le stock devait être regardé comme constitué, au 31 décembre 2006, de 9 976 paires et au 31 décembre 2007, de 12 472 paires ; qu'estimant qu'aucun élément ne justifiait le stock à la date du 1er janvier 2006, le vérificateur a supposé que le stock était resté constant en 2006 ;

       8. Considérant qu'en troisième lieu, le vérificateur a déterminé le nombre de paires de chaussures vendues au titre de chaque exercice en tenant compte des achats ainsi que des stocks d'ouverture et de clôture ;

       9. Considérant qu'en quatrième lieu, le vérificateur a estimé le prix de vente moyen des paires de chaussures en prenant soin, d'une part, d'intégrer les périodes de soldes et d'inclure des articles vendus pour un prix nul et, d'autre part, de ne tenir compte ni des accessoires vendus, ni des articles achetés auprès d'un fournisseur de crèmes et imperméabilisants, ni des chaussettes, ni de la layette, ni de la petite maroquinerie ; que le prix de vente moyen ainsi déterminé était, toutes taxes comprises, de 45,27 euros en 2006 et 46,40 euros en 2007 ; qu'ainsi, les ventes reconstituées de chaussures s'élevaient, toutes taxes comprises, à 1 143 384 euros en 2006 et à 1 349 358 euros en 2007 ; que les ventes d'autres biens ont été évaluées, toutes taxes comprises, à 15 590,90 euros en 2006 et à 28 357,80 euros en 2007 ; que, compte tenu de la minoration du chiffre d'affaires de la SARL Courtes Pattes ainsi mis en évidence, le vérificateur a rehaussé le résultat net de cette société ;

       10. Considérant que, dans sa réclamation, la SARL Courtes Pattes a notamment relevé des erreurs commises par le vérificateur dans la comptabilisation des achats, certaines factures d'achats et certains avoirs n'ayant pas été pris en compte par lui ; qu'ayant reconnu ces erreurs, l'administration a, statuant sur cette réclamation, réduit son estimation du nombre de paires de chaussures achetées ; qu'ainsi, ce nombre a été fixé, respectivement, à 24 402 et 31 301 paires au titre des exercices clos les 31 décembre 2006 et 2007 ; que l'administration n'a pas modifié son évaluation des stocks de clôture ; qu'il en a résulté des dégrèvements partiels au titre des années 2006 et 2007 ;

       Quant aux impositions relatives à l'année 2006 :

       11. Considérant M. et Mme A...soutiennent que le nombre de paires de chaussures en stock au 1er janvier 2006 d'après l'administration, à savoir 9 976, est anormalement élevé dès lors que le stock au 31 décembre 2005 est valorisé, dans son bilan, à 69 597 euros ; qu'ils ajoutent que la SARL Courtes Pattes n'exploitait qu'un seul magasin en début d'exercice et en a acquis un second en mars 2006, ce qui a nécessairement eu pour effet une croissance du stock en cours d'exercice ; qu'ils en déduisent que, si le vérificateur avait appliqué la même méthode que celle exposée aux points 5 à 9 tout en retenant un nombre de paires de chaussures en stock au 1er janvier 2006 compatible avec la valeur du stock à cette date, aucune rectification n'aurait été proposée au titre de l'année 2006 ;

       12. Considérant que le ministre relève, pour sa part, qu'aucun inventaire du stock de la SARL Courtes Pattes à la clôture de l'exercice 2005 ne lui a été présenté et fait valoir qu'il y a lieu de supposer, ainsi que l'a fait le vérificateur, que le stock est resté constant au cours de l'exercice 2006, de sorte que le stock de chaussures à l'ouverture de cet exercice doit, au même titre que le stock à la clôture, être évalué à 39,5 % des achats de chaussures réalisés en cours d'exercice, soit 9 976 paires ; 

       13. Considérant que si le vérificateur a postulé que le stock n'avait pas varié au cours de l'exercice clos le 31 décembre 2006, c'est implicitement mais nécessairement au motif que les conditions d'exploitations étaient, A...cet exercice, restées inchangées ; qu'il est, cependant, constant qu'ainsi qu'elle le rappelle, la SARL Courtes Pattes a acquis un second point de vente au cours de cet exercice ; que le ministre ne produit aucun élément de nature à justifier qu'en dépit de l'incidence qu'elle est susceptible d'avoir eu sur le volume d'activité de la requérante, une telle circonstance n'a pas eu pour effet une augmentation du stock de chaussures en cours d'exercice 2006 ; qu'au surplus, le nombre de paires de chaussures en stock au 1er janvier 2006, tel qu'évalué par le vérificateur, est anormalement élevé, compte tenu de la valeur du stock au 31 décembre 2005, selon la comptabilité, qui, au titre de l'exercice clos en 2005 n'avait pas été écartée ; que, dans ces conditions, l'administration ne justifie pas du bien-fondé de l'unique méthode de reconstitution qu'elle a suivie pour reconstituer les bénéfices industriels et commerciaux de M. et Mme A...au titre de l'année 2006 , laquelle ne peut qu'être regardée comme radicalement viciée ; que, dès lors, c'est à tort que l'administration a notifié à M. et Mme A...un supplément d'impôt sur le revenu au titre de cette année majoré de pénalités ;

       Quant aux impositions relatives à l'année 2007 :

       S'agissant de l'application de la loi fiscale :

       14. Considérant, en premier lieu, que, pour contester les rectifications opérées au titre de cette période, M. et Mme A...font valoir que le vérificateur a omis de prendre en compte des avoirs de fournisseurs et des factures d'achats, de sorte qu'il a surévalué le nombre de paires de chaussures achetées ; 

       15. Considérant, toutefois, qu'ainsi qu'il est exposé au point 10, l'administration, statuant sur la réclamation, a reconnu ces erreurs et dégrevé la société des rappels en résultant ;

       16. Considérant, en deuxième lieu, que M. et Mme A...soutiennent que le vérificateur a surévalué le chiffre d'affaires résultant de la vente d'accessoires tels que des semelles ou des chaussettes ; qu'à l'appui de ce moyen, ils indiquent, tout d'abord, que ce chiffre d'affaires s'élevait, toutes taxes comprises, selon le vérificateur, à 28 357,80 euros en 2007 alors que le montant des achats correspondant aux accessoires était de1 468 euros en 2007 ; qu'ils ajoutent, ensuite, que le prix unitaire de vente de certains de ces accessoires, tel qu'il ressort des calculs de l'administration, est excessivement élevé ; qu'ils précisent, enfin, que les articles vendus sous la référence " divers ou accessoires " à un prix excédant 10 euros étaient des chaussures et non, comme le libellé associé à leur vente tend à l'indiquer, des accessoires ; 

       17. Considérant, toutefois, que le ministre expose, sans être contredit, que la société n'a pas intégré dans son logiciel de gestion l'intégralité des articles livrés et que ces articles ont été revendus sous une référence " divers ou accessoires ", laquelle ne permettait pas de connaître la nature de l'article en cause ; qu'il doit être regardé comme justifiant, en particulier par la production d'un tableau annexé à sa décision d'admission partielle, que, compte non tenu des retours de marchandises, les articles portant cette référence ou relevant de la " petite maroquinerie " étaient au nombre de 620 en 2007 et que 46 d'entre eux avaient un prix de vente, toutes taxes comprises, inférieur à 10 euros ; qu'il établit enfin que le montant des ventes de tels articles, tel que mentionné sur le tableau annexé à sa décision d'admission partielle, d'une part, et celui des ventes d'articles autres que des chaussures, tel que reconstitué par le vérificateur, d'autre part, étaient, au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2007, cohérents entre eux ; que, ce faisant, il doit être regardé comme justifiant du bien-fondé des rectifications portant sur les recettes tirées de la vente d'articles autres que des chaussures au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2007 ;

       18. Considérant, en troisième lieu, que M. et Mme A...font valoir que la reconstitution réalisée par un cabinet comptable mandaté par la SARL Courtes Pattes, qui repose sur des extrapolations à partir de l'état du stock au 31 décembre 2009, justifié par un inventaire de stocks, et tient compte des achats et des ventes réalisés au cours de l'exercice 2009, est plus fiable que celle opérée par le service ; 

       19. Mais considérant que cette méthode de reconstitution du chiffre d'affaires proposée par les requérants se fonde sur des données comptables relatives à l'exercice 2009, lesquelles n'ont pas été examinées par le vérificateur ; qu'ainsi, l'administration justifie que, contrairement à ce que prétendent les requérants, elle ne présente pas un degré de fiabilité supérieur à celle retenue par elle ;

       S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       20. Considérant que M. et Mme A...ne peuvent se prévaloir, sur le fondement  de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des instructions administratives du 14 août 1976 et du 15 décembre 1983 reprises à la documentation de base 4 G3342, n° 4, dans sa rédaction à jour au 25 juin 1998, qui précisent que, le cas échéant, les bases imposables du contribuable sont reconstituées selon plusieurs méthodes de reconstitution, dès lors qu'elles ne formulent, à l'intention des agents des impôts, que de simples recommandations ; 

       21. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes ne les ont pas déchargés du supplément d'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre de l'année 2006 ainsi que des pénalités correspondantes, sans qu'il soit besoin de statuer sur le surplus des moyens soulevés au soutien des conclusions en décharge relatives à cette année ; qu'en revanche, ils ne sont pas fondés à se plaindre de ce que ce tribunal a rejeté le surplus de leurs conclusions en décharge ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       22. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante pour l'essentiel, la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. et Mme A...et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : 	M. et Mme A...sont déchargés du supplément d'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre de l'année 2006 ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 2 : 	Le jugement du tribunal administratif de Nantes en date du 16 juillet 2014 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er du présent arrêt.

Article 3 : 	L'Etat versera à M. et Mme A...une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : 	Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A...est rejeté.

Article 5 : 	Le présent arrêt sera notifié à M. D...et Mme C...A...et au ministre des finances et des comptes publics. 

Délibéré après l'audience du 19 mai 2016, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - Mme Aubert, président-assesseur,

       - M. Jouno, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 9 juin 2016.

Le rapporteur,

T. JounoLe président,

F. Bataille

Le greffier,

E. Haubois       

       La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 14NT02407