Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A... B...ont demandé au tribunal administratif de Limoges de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 et des pénalités y afférentes.

       Par un jugement n° 1300667 du 13 mai 2015, le tribunal administratif de Limoges a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 10 juillet 2015, M. et Mme A...B..., représentés par la SELARL Kihl-Drié, demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Limoges ; 

       2°) de prononcer la décharge de l'imposition et des pénalités susmentionnées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - c'est à tort que les premiers juges ont écarté le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; la proposition de rectification n'est pas personnalisée et l'administration a procédé à des redressements " types " pour plusieurs centaines d'investisseurs ;

       - la procédure suivie par l'administration est irrégulière ; la société en participation (SEP) dans laquelle ils ont investi est distincte de la SARL DTD qui la gère ; l'administration devait procéder à des investigations sur place afin de déterminer de manière précise la nature et le nombre des investissements réalisés au niveau de la SEP ; en procédant au contrôle de leur situation personnelle en s'exonérant de toute vérification de la comptabilité de la SEP, l'administration a fait l'amalgame entre la société DTP et la SEP dans laquelle ils ont pris une participation alors que la SEP avait une situation fiscale distincte ;

       - le service a méconnu le devoir de loyauté et les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en ne portant pas à la connaissance des requérants les informations tirées de la vérification de comptabilité de la SARL DTD avant la mise en recouvrement de l'imposition litigieuse ;

       - l'administration a constaté une disproportion entre les fonds collectés et les investissements sans jamais élucider celle-ci ; les chiffres obtenus par l'exercice du droit de communication auprès des douanes et de deux transitaires antillais, les SA Pompiere et Géodis, sont incohérents ; les flux d'importation relevés par les douanes et les transitaires devraient être identiques ; les chiffres avancés par l'administration ne sont donc pas probants ; l'origine des importations réalisées par la société Lynx Industries Caraïbes reste inconnue puisque le droit de communication ne concernait que la SARL DTD ; les bases de données des douanes ne sont pas à jour ; les informations recueillies par l'administration auprès d'EDF attestent que 108 installations, au minimum, de 36 Kw chacune, ont été raccordées au réseau EDF ; les incohérences des chiffres retenus par l'administration démontrent que la rectification n'est pas motivée et que la procédure est viciée ; en outre, le matériel acquis par la SEP a pu être importé par d'autres entreprises ; 

       - la charge de la preuve de la réalité des investissements incombe à l'administration et non aux requérants auxquels aucun justificatif n'a été demandé ou recherché avant la proposition de rectification ; en l'absence d'identification de la SEP, le tribunal aurait dû relever que l'administration ne rapporte pas la preuve que la SEP dans laquelle ils ont investi n'a pas acquis les matériels ;

       - la condition de caractère productif posée par l'article 199 undecies B se rattache uniquement à la nature de l'investissement ; en exigeant des conditions supplémentaires tirées notamment du raccordement de l'investissement au réseau, d'une demande d'autorisation préalable ou de la nécessité d'obtenir l'agrément du Consuel, l'interprétation que l'administration fait du caractère productif de l'investissement en cause ajoute à la loi ; 

       - le droit à réduction naît de la livraison du bien et non de son entrée en production ; la condition relative à la livraison est sans aucun rapport avec la notion d'investissement productif et encore moins avec la notion de moyens d'exploitation permanents et durables capables de fonctionner de manière autonome ; l'arrêt Bayart du 4 juin 2008 (n° 299309) a confirmé que le fait générateur du droit à réduction d'impôt est constitué soit par la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé, soit par la livraison effective de l'immobilisation dans le département d'outre-mer ;

       - l'absence de raccordement au réseau d'Electricité de France n'est pas le fait de la SEP ; EDF prend en moyenne plus d'un an, aux Antilles, pour raccorder les centrales à partir du dépôt des demandes et aucune installation n'a été raccordée en 2009 aux Antilles ; ERDF a demandé un moratoire sur l'installation des centrales qui a eu pour conséquence d'annuler toutes les demandes précédemment déposées ; l'argument tiré du non-raccordement n'est donc pas opérant ;

       - ils peuvent se prévaloir de l'instruction du 7 octobre 2013, référencée BOI-SJ-AGR-40. 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 15 décembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A... B...ne sont pas fondés.

       Par ordonnance du 22 avril 2016, la clôture d'instruction a été fixée au 6 juin 2016 à 12h00. 

       Vu :

       - les autres pièces du dossier ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - la loi n° 2004-803 du 9 août 2004 relative au service public de l'électricité et du gaz et aux entreprises électriques et gazières ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Florence Madelaigue, 

       - les conclusions de Mme Frédérique Munoz-Pauziès, rapporteur public,

       Considérant ce qui suit :

       M. et Mme B...sont les associés d'une société en participation gérée par la SARL Dom Tom Défiscalisation (DTD) et par l'entremise de laquelle il leur a été proposé de réaliser des investissements dans des installations photovoltaïques productrices d'électricité. A ce titre, ils ont bénéficié au cours de l'année 2009 de la réduction d'impôt pour investissement outre-mer prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts à raison d'un projet de construction d'une centrale photovoltaïque en Martinique. A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause cette réduction d'impôt et l'a réintégrée dans le revenu imposable des contribuables au titre de ladite année. M. et Mme B... relèvent appel du jugement du tribunal administratif de Limoges qui a rejeté leur demande en décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 et des majorations correspondantes.

     Sur la régularité de la procédure :

       En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification :

       2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 

       3. Il résulte de l'examen de la proposition de rectification du 10 novembre 2011 adressée à M. et Mme B...que le service y mentionne les bases du rappel d'impôt sur le revenu dont ils ont fait l'objet au titre de l'année 2009 et indique que la rectification proposée procède de la remise en cause, sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts, d'une réduction d'impôt accordée au titre d'opérations d'investissements portant sur des matériels photovoltaïques, réalisées par la SEP dont ils sont associés et dont la gestion est confiée à la société DTD. Cette proposition de rectification détaille le mécanisme de défiscalisation mis en oeuvre, rappelle la législation applicable et précise, à partir des constats réalisés par l'administration à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès de différentes institutions publiques et de transitaires en douane antillais précisément identifiés, les motifs sur lesquels l'administration a entendu se fonder pour opérer la remise en cause de l'avantage fiscal, ainsi que le montant concerné. Elle indique ainsi que l'investissement dont s'agit ne répond pas aux conditions légales prévues par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts dès lors, notamment, que son prix de revient n'est pas justifié, qu'il n'est pas corrélé au montant de l'investissement total allégué et que les investissements réalisés au titre de l'année 2009 n'étaient pas en capacité de fonctionner de manière autonome et n'ont revêtu aucun intérêt économique ou environnemental pour la Martinique. Dès lors, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que le nom de la SEP, nécessairement connu des requérants en leur qualité d'associés, n'y est pas mentionné, la proposition de rectification indique les motifs de fait et de droit à l'origine des rehaussements envisagés de manière suffisamment précise pour permettre à M. et Mme B... de présenter utilement leurs observations, ce qu'ils ont d'ailleurs fait le 3 janvier 2012. Contrairement à ce que les requérants affirment, la rédaction de la proposition de rectification n'est pas stéréotypée et révèle l'examen de leur dossier personnel. La circonstance que son contenu et sa présentation, ainsi que les constatations qu'elle énonce, soient en grande partie identiques à celles figurant dans des propositions de rectification adressées à d'autres contribuables se trouvant dans une situation identique à celle des requérants, à la supposer établie, est sans influence sur le caractère suffisant de sa motivation dès lors qu'elle mentionne les éléments particuliers à M. et MmeB.... Enfin, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration se serait fondée sur des informations recueillies dans le cadre de la vérification de comptabilité dont la société DTD a fait l'objet et qu'elle aurait omis de mentionner dans la proposition de rectification. Dès lors, le moyen tiré d'une méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté. En tout état de cause, le manquement du service fiscal à une obligation de loyauté n'est pas établi.

       En ce qui concerne l'absence de contrôle sur place de la SEP :

       4. M. et Mme B...qui ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leurs déclarations, soutiennent que l'administration les a privés des garanties attachées à la vérification de comptabilité de la société en participation dont ils sont associés en ne recourant pas à cette procédure afin de déterminer de manière précise la nature et le nombre des investissements réalisés au niveau de la SEP. Toutefois, il résulte de l'instruction que les suppléments d'impôt mis à la charge de M. et MmeB..., associés de la SEP, résultent exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils ont entendu bénéficier à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés en Martinique. L'imposition en litige ne procède pas du rehaussement du résultat de cette société, taxable entre les mains de ses associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes. Dès lors, l'administration fiscale n'était pas tenue de procéder à la vérification de comptabilité de la SEP dont M. et Mme B...sont associés préalablement au contrôle sur pièces dont ils ont fait l'objet. De plus, aucune disposition législative ou règlementaire ne fait obligation à l'administration de procéder à un contrôle sur place avant de remettre en cause le bénéfice d'une réduction d'impôt sur le revenu dont se prévaut un contribuable à raison d'investissements réalisés dans les départements d'outre-mer. Le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition ne peut en conséquence qu'être écarté.

       En ce qui concerne l'exercice du droit de communication :

       5. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 (...) ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contenaient ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

       6. Il résulte de l'instruction que la rectification litigieuse procède notamment de la constatation par le service, à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès des services douaniers, d'EDF et des transitaires en douane Géodis Wilson et Pompière SA, d'une disproportion entre les fonds collectés et les investissements effectivement importés, de l'absence de certificat de conformité des panneaux photovoltaïques par le comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (Consuel) ainsi que de l'absence de raccordement au réseau des centrales utilisant l'énergie solaire. La proposition de rectification du 10 novembre 2011 a informé les requérants que ces éléments avaient été obtenus grâce au droit de communication exercé auprès desdites entreprises et administration susmentionnées, avec une précision suffisante pour leur permettre de demander que les documents contenant ces renseignements soient mis à leur disposition. De plus, s'il n'est pas contesté que le service a procédé à une vérification de comptabilité de la société DTD, gérante de la SEP, il ne résulte pas de l'instruction que les renseignements obtenus dans le cadre des opérations de contrôle de cette société auraient fondé les rectifications contestées, contrairement à ce que soutiennent les requérants. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et de loyauté dans le débat contradictoire doit être écarté.

       Sur le bien-fondé de l'imposition : 

       7. Aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. ". Aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...). ". Aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code dans sa rédaction applicable à l'année en litige : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...). ". 

       8. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. Par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en nom collectif en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date.

       9. Il résulte de l'instruction que les apports de M. et Mme B...avaient vocation à être investis par la SARL DTD, en sa qualité de gérante de la SEP au sein de laquelle les requérants sont associés, pour acquérir, auprès de la société Lynx Industries du matériel photovoltaïque permettant la création d'une centrale productrice d'énergie solaire devant être louée à la société Solar, créée par la société Lynx Industries, qui devait en confier l'exploitation effective à une société sous-traitante, l'EURL Lynx Industries Caraïbes, elle-même filiale de la société Lynx Industries. La réception de ce matériel devait être assurée par la société Lynx Industries Caraïbes, également chargée de son stockage avant son installation et d'assurer l'interface avec EDF. Toutefois, l'exercice du droit de communication auprès de l'administration des douanes et des droits indirects et de deux transitaires en douanes, les sociétés Géodis Wilson et Pompière, a mis en évidence l'absence d'importation en Martinique de matériel photovoltaïque en 2007 par les sociétés parties au programme d'investissement. En 2008, seule la SARL Lynx Industries Caraïbes avait importé, sous couvert du numéro " siren " de la société DTD, du matériel photovoltaïque, et en 2009, des importations de ce type de matériel ont également été effectuées par la SARL DTD. Or le total des importations de matériel photovoltaïque effectuées par la société DTD a été de 54 789 euros en 2009 et l'EURL Lynx Industrie Caraïbes a importé en 2009 pour 98 745 euros de panneaux photovoltaïques alors que le montant des investissements déclarés par les associés des différentes SEP destinataires de ce matériel atteignait 76 884 000 euros. Les requérants ne justifient pas que la SEP à laquelle ils ont apporté leur participation financière était effectivement destinataire d'une partie du matériel importé par la SARL Lynx Industries Caraïbes, par la SARL DTD ou bien par d'autres opérateurs tels que la société Sword Financial Group ou la société Sword. 

       10. Si M. et Mme B...contestent également le caractère probant des chiffres retenus par l'administration qui seraient en contradiction avec les informations communiquées par EDF ayant fait état du raccordement de 108 installations photovoltaïques de 36 Kw au réseau de distribution d'électricité, ils n'établissent pas que l'une de ces installations correspondrait à celle devant être louée par la SEP dans laquelle ils ont investi. En outre, l'exercice du droit de communication exercé auprès d'EDF a permis de constater qu'aucune demande de raccordement au réseau de distribution n'a été présentée avant 2010. Et les requérants ne sauraient utilement faire valoir que le raccordement lui-même a accusé un retard imputable à EDF en raison d'une grève. Par suite, l'administration a pu, au regard de l'ensemble de ces éléments, à bon droit considérer que l'investissement revendiqué par M. et Mme B...au titre de l'année 2009 ne correspondait pas à du matériel photovoltaïque effectivement livré et susceptible de faire l'objet d'une exploitation effective avant 2010.

       11. Les requérants ne peuvent pas se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales d'une instruction du 7 octobre 2013, référencée BOI-SJ-AGR-40 qui est postérieure à l'année d'imposition en litige et ne contient en tout état de cause aucune interprétation différente de la loi fiscale applicable aux faits du litige.

       12. Enfin, M. et MmeB..., qui ont entendu bénéficier d'un dispositif fiscal de réduction d'impôt sur le revenu dont l'application est soumise au respect de conditions qui s'imposaient à eux, ne peuvent utilement se prévaloir du fait qu'ils ne détenaient aucune information sur les modalités d'exploitation de la SEP en cause et aucun pouvoir de contrôle ou de direction sur celle-ci alors qu'il leur appartenait, en investisseurs avisés, d'obtenir et de vérifier au préalable les conditions dans lesquelles leur investissement pourrait satisfaire aux exigences de la réglementation fiscale. 

       13. Il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale était fondée à remettre en cause l'intégralité de la réduction d'impôt obtenue par les requérants. Dès lors, M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges a rejeté leur demande. Les conclusions de la requête tendant à l'annulation dudit jugement et à la décharge des impositions litigieuses ne peuvent, par suite, qu'être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

        DECIDE 

Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 15 juin 2017 à laquelle siégeaient :

M. Philippe Pouzoulet, président,

Mme Marianne Pouget, président-assesseur,

Mme Florence Madelaigue, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 29 juin 2017.

Le rapporteur,

Florence Madelaigue

Le président,

Philippe Pouzoulet

Le greffier,

Florence Deligey

        La République mande et ordonne au au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N°15BX02468