Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société APH Vitry a demandé au Tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2007, ainsi que des intérêts de retard et des majorations y afférents, et la réduction de ces impositions par imputation des déficits constatés au titre des exercices clos en 2008 et 2009. 

       Par un jugement n° 1307888 du 17 décembre 2015, le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande. 

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée le 17 février 2016, et des mémoires enregistrés le 21 septembre 2016 et le 5 décembre 2016, la société APH Vitry, représentée par MeA..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1307888 du 17 décembre 2015 du Tribunal administratif de Melun ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2007, ainsi que des intérêts de retard et des majorations y afférents, et la réduction de ces impositions par imputation des déficits constatés au titre des exercices clos en 2008 et 2009 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       La société APH Vitry soutient que :

       - le jugement n'est pas suffisamment motivé ; 

       - l'avis de vérification et la proposition de rectification n'ont pas été régulièrement notifiés ; l'ancien gérant d'une société liquidée n'étant pas habilité à représenter cette société, un mandataire ad hoc devait être désigné ; l'administration ne peut soutenir que la nomination d'un mandataire ad hoc ne s'applique pas à une société étrangère, faute de méconnaître le principe de reconnaissance mutuelle fondé sur le principe de liberté d'établissement ; l'article L. 123-9 du code de commerce ne s'applique qu'aux sociétés de droit français ; la clôture de sa liquidation, publiée au registre du commerce luxembourgeois, était opposable à l'administration ; à supposer cet article applicable, la connaissance de l'acte rend ce dernier opposable ; 

       - l'avis de vérification n'a été adressé ni à son siège luxembourgeois ni au lieu de l'établissement supposé en France mais aux adresses supposées de l'ancien gérant ; elle n'était pas tenue de se faire répertorier au service des impôts territorialement compétent ; l'avis n'a en outre pas été envoyé à l'adresse mentionnée sur les déclarations de revenus ; l'envoi de l'avis à une adresse erronée l'a privée d'une garantie ; une erreur a été commise sur l'identité de son représentant légal ; 

       - la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ne lui a pas été communiquée ; 

       - dès lors qu'elle s'est fait connaître d'un centre de formalités des entreprises lors de sa création et au moment du transfert de son siège social, une mise en demeure devait lui être adressée ; 

       - elle n'a pas réalisé en France une opération formant un cycle commercial complet, ce que confirme la doctrine 4 H-1412 du 1er mars 1995 ; en droit interne, elle n'est ainsi pas exploitée en France et ne peut y être imposée ; 

       - elle ne dispose pas en France de façon permanente d'une installation fixe d'affaires comportant le personnel et les moyens matériels nécessaires à son fonctionnement, au sens de l'article 4 de la convention franco-luxembourgeoise ; elle n'a pas exercé d'activité en France au sens de la convention ; 

       - le transfert du siège au Luxembourg s'assimile à une cessation d'entreprise ; conformément à la jurisprudence communautaire, les plus-values doivent être dégagées au moment du transfert du siège social ; compte tenu du transfert de son siège de direction dans un Etat membre de l'Union européenne et à défaut d'avoir déclaré un établissement stable en France et d'y avoir maintenu ses actifs, elle a cessé d'être soumise à l'impôt sur les sociétés et devait immédiatement être imposée à raison des plus-values latentes ; l'administration aurait dû procéder à une réévaluation d'actifs et constater l'absence de profit imposable ; le fait générateur de l'impôt sur les sociétés étant le transfert du siège social et des actifs, la prescription est acquise ; 

       - à supposer établie l'existence d'un établissement stable en France, les déficits des exercices 2008 et 2009 sont imputables sur les bénéfices réalisés en 2007, conformément à l'article 220 quinquies du code général des impôts ; 

       - en l'absence d'établissement stable, de résultat imposable en France, d'activité occulte et de mise en demeure, les pénalités ne sont pas applicables ; les pénalités ne sont assorties d'aucune justification et ont été appliquées automatiquement. 

       Par des mémoires en défense enregistrés le 27 mai 2016 et le 27 octobre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. 

       Le ministre soutient que les moyens invoqués par la société APH Vitry ne sont pas fondés.  

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la convention du 1er avril 1958 entre la France et le Luxembourg en matière d'impôts sur le revenu et la fortune ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de commerce ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Platillero ;

       - et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public.

       1. Considérant que la société APH Vitry, qui exerçait notamment une activité de marchand de biens et avait son siège social en France jusqu'à son transfert au Luxembourg, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, au cours de laquelle l'administration a estimé qu'elle disposait d'un établissement stable en France, à travers lequel elle avait poursuivi l'exercice de son activité, qu'elle n'avait pas fait connaître à un centre de formalités des entreprises à compter du transfert de son siège social et de sa radiation du registre du commerce et des sociétés, avec effet au 5 décembre 2007 ; qu'à l'issue de ce contrôle, une proposition de rectification du 16 août 2011 lui a été adressée ; qu'au terme de la procédure, la société APH Vitry a été assujettie à des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009, assorties d'intérêts de retard et de majorations ; qu'à la suite de l'admission partielle de sa réclamation, la société APH Vitry a demandé au Tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge des impositions laissées à sa charge, constituées des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2007, et des intérêts de retard et des majorations y afférents, ainsi que la réduction de ces impositions par imputation des déficits constatés au titre des exercices clos en 2008 et 2009 ; que la société APH Vitry fait appel du jugement du 17 décembre 2015 par lequel le tribunal a rejeté sa demande ; 

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés " ; 

       3. Considérant que les premiers juges ont détaillé l'ensemble des éléments qu'ils ont retenus pour caractériser l'existence d'un établissement stable de la société APH Vitry en France ; que le jugement attaqué est ainsi suffisamment motivé sur ce point ; qu'ils ont répondu au moyen tiré de ce que l'administration avait connaissance de la liquidation judiciaire de la société APH Vitry au Luxembourg, en relevant que cette connaissance ne pouvait être opposée en l'absence de publication de la liquidation en France ; qu'enfin, pour écarter le moyen invoqué par la société APH Vitry à l'appui de sa contestation relative au bien-fondé de l'imposition, le tribunal, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments, a rappelé que la société APH Vitry n'avait pas cessé son activité, les éléments dont elle s'est prévalue, tels que des travaux parlementaires, un ouvrage de doctrine et une pratique de l'administration ne constituant que des arguments à l'appui de ce moyen ; que, dans ces conditions, le jugement attaqué est suffisamment motivé, sans que la requérante puisse utilement contester le bien-fondé des réponses apportées aux moyens dont les premiers juges étaient saisis pour critiquer la régularité en la forme de ce jugement ; 

       Sur le principe de l'imposition en France :

       4. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 209 du code général des impôts : " I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés (...) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France (...) ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions (...) " ; 

       5. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 2 de la convention franco-luxembourgeoise susvisée : " 1. Le terme " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires dans laquelle l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. 2. Au nombre des établissements stables figurent notamment : a) Les sièges de direction ; b) Les succursales ; c) Les bureaux (...) 3. On ne considérera pas qu'il y a " établissement stable " si : (...) - un lieu d'affaires est maintenu dans le pays sans autre objet que d'acheter des biens ou des marchandises ou de réunir des informations ; -  un lieu d'affaires est maintenu dans le pays aux seules fins d'exposition, de publicité, de fourniture d'informations ou de recherches scientifiques ayant pour l'entreprise un caractère préparatoire ou auxiliaire. 4. Un représentant ou un employé agissant dans un des territoires pour le compte d'une entreprise de l'autre territoire, autre qu'une personne visée à l'alinéa 6 ci-après, n'est considéré comme " établissement stable " dans le premier territoire que s'il : a) Dispose de pouvoirs généraux qu'il exerce habituellement lui permettant de négocier et de conclure des contrats au nom de l'entreprise, à moins que son activité soit limitée à l'achat de matériel et de marchandises (...) 6. On ne considérera pas qu'une entreprise de l'un des territoires a un établissement stable dans l'autre territoire du seul fait qu'elle effectue des opérations commerciales dans cet autre territoire par l'entremise d'un courtier, d'un commissionnaire général ou de tout autre intermédiaire jouissant d'un statut vraiment indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité ainsi définie (...) " ; qu'aux termes de l'article 4 de la même convention : " 1. Les revenus des entreprises industrielles, minières, commerciales ou financières ne sont imposables que dans l'Etat sur le territoire duquel se trouve un établissement stable. 2. Lorsqu'une entreprise possède des établissements stables dans les deux Etats contractants, chacun d'eux ne peut imposer que le revenu provenant de l'activité des établissements stables situés sur son territoire (...) " ; 

       6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société APH Vitry, qui avait pour objet social, notamment, la prise de participations dans des entreprises françaises ou étrangères et les activités immobilières de marchand de biens, a été fondée le 6 avril 2007 et enregistrée au registre du commerce et des sociétés le 13 avril 2007 ; qu'elle a acquis un bien immobilier le 18 juin 2007 pour un prix de 5 900 000 euros, hors droits, constitué d'un ensemble situé au 8-10 rue Eugène Henaff et 2-14 rue Edith Cavell à Vitry-sur-Seine ; que cette acquisition a été placée sous le régime des marchands de biens, la société s'étant engagée dans l'acte d'achat à revendre le bien dans le délai de quatre ans prévu par les articles 1115 et 1020 du code général des impôts ; que, dans le cadre des opérations de gestion et de revente du bien, la société APH Vitry a conclu avec la société Laplace un contrat de bail commercial le 1er juillet 2007 moyennant le paiement d'un loyer annuel d'un montant de 800 000 euros toutes taxes comprises, et avec la société Verdi le 11 septembre 2007 une promesse de vente, pour un prix de cession de 9 914 000 euros ; que, par une décision de l'assemblée générale extraordinaire des associés, réunie le 31 octobre 2007, la société APH Vitry a transféré son siège social au Luxembourg et a accompli les formalités de radiation auprès du registre du commerce et des sociétés, cette radiation, publiée le 4 janvier 2008, ayant pris effet à compter du 5 décembre 2007 ; que, par un acte du 12 décembre 2007, la société APH Vitry a revendu l'ensemble immobilier dont elle était propriétaire à la société Fortis Lease pour un prix hors droits de 9 914 000 euros ; qu'ainsi, contrairement à ce qu'elle soutient, la société APH Vitry a réalisé un cycle commercial complet, clos par la cession du bien le 12 décembre 2007, dans le cadre de son activité statutaire de marchand de biens, susceptible de caractériser une entreprise exploitée en France au sens de l'article 209 du code général des impôts ; que l'instruction référencée 4 H-1412 du 1er mars 1995 mentionnée par la société APH Vitry ne donne pas d'interprétation différente de la loi fiscale que celle dont il vient d'être fait application  ; qu'à cet égard, sont sans incidence sur l'existence d'un cycle commercial complet les circonstances que la société APH Vitry n'a réalisé qu'une seule opération de marchand de biens au cours de l'année 2007 et qu'elle a transferé son siège social au Luxembourg le 5 décembre 2007, dès lors que la même personne a poursuivi l'activité à la suite de ce transfert et non une personne morale juridiquement distincte ;  

       7. Considérant qu'il résulte également de l'instruction, notamment des éléments qui figurent dans la proposition de rectification et qui ne sont pas contestés, que la société APH Vitry a ouvert le 30 avril 2007 un compte bancaire en France ; qu'à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès de l'établissement bancaire détenteur du compte, le service a constaté que ce compte avait servi à la gestion du financement de l'opération immobilière de marchand de biens et qu'il avait d'ailleurs fonctionné jusqu'à sa clôture le 6 novembre 2009 ; que la société APH Vitry a ouvert le 14 décembre 2007 deux autres comptes bancaires ; qu'à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès de l'établissement bancaire détenteur du compte, le service a constaté que le produit de la vente du bien immobilier avait été déposé sur ces comptes, ouverts pour recueillir les fonds puis utilisés en tant qu'outil de gestion financière du profit réalisé ; qu'il a également relevé en usant de son droit de communication auprès du notaire chargé de la vente et des services postaux, que, postérieurement au transfert du siège social de la société APH Vitry au Luxembourg, des courriers avaient été adressés au 17 avenue Parmentier à Fontenay-sous-Bois, qui constituait, avant ce transfert, une adresse de réception de correspondances et le lieu du siège social de la société APH Vitry ; qu'il a en outre constaté à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès de La Poste que la société APH Vitry disposait d'une adresse de réception du courrier au 8-10 rue Eugène Henaff et 2-14 rue Edith Cavell à Vitry-sur-Seine, à laquelle elle avait reçu des correspondances après avoir transféré son siège social ; qu'ainsi, après le transfert de son siège social au Luxembourg, la société APH Vitry a continué de disposer en France de locaux et de moyens lui permettant de poursuivre dans ce pays son activité de marchand de biens ; 

       8. Considérant qu'il résulte enfin de l'instruction que le gérant et associé unique de la société APH Vitry qui, suivant ses statuts, disposait des pouvoirs les plus étendus pour agir et assurait la direction et la représentation de la société, a conservé ses fonctions après le transfert du siège social de la société au Luxembourg ; qu'il avait plusieurs adresses personnelles et professionnelles en France et était également gérant et associé de plusieurs autres sociétés établies en France ; qu'ainsi, le groupe informel dirigé par le gérant de la société APH Vitry était implanté dans des locaux situés, d'une part, au 17 avenue Parmentier à Fontenay-sous-Bois, et, d'autre part, au 8-10 rue Eugène Henaff et 2-14 rue Edith Cavell à Vitry-sur-Seine ; que, dans ces conditions, et en l'absence de tout élément en sens contraire, il est suffisamment établi que le dirigeant de la société APH Vitry était à la tête d'un groupe informel, comprenant la société APH Vitry, dont la gestion économique, commerciale, sociale, juridique et financière était située en France ; que, par suite, la société APH Vitry avait en France du personnel lui permettant de poursuivre son activité, pris en la personne de son dirigeant ; que le ministre fait par ailleurs valoir que la société APH Vitry disposait d'une simple adresse de domiciliation au Luxembourg et y était dépourvue de moyens humains et matériels, l'analyse des bilans déposés dans ce pays n'ayant pas permis d'identifier l'existence de locaux loués et de charges salariales ; que si la société APH Vitry soutient que l'administration n'établit pas que son siège social était situé à une adresse de domiciliation au Luxembourg et que la loi luxembourgeoise autorise en tout état de cause la domiciliation de sociétés, elle n'apporte aucun élément, qu'elle seule est en mesure de fournir, de nature à justifier qu'elle disposait de moyens matériels et humains lui permettant d'exercer son activité de marchand de biens en 2007 à partir du Luxembourg ; 

       9. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit aux points 6 à 8 que, postérieurement au transfert de son siège social au Luxembourg, la société APH Vitry a poursuivi son activité de marchand de biens en France, en y disposant de locaux et de moyens humains qui lui ont permis de poursuivre cette activité, postérieurement à la signature de la promesse de vente du bien immobilier en litige, le 11 septembre 2007 ; qu'au surplus, le ministre fait valoir que le service a eu recours à l'assistance internationale auprès des autorités fiscales luxembourgeoises le 18 août 2011 et qu'il a eu ainsi accès à une copie des documents fiscaux déposés par la société APH Vitry au Luxembourg au titre des exercices 2007 à 2009, dans lesquels la société a expressément mentionné des bénéfices réalisés par un établissement stable en France ; 

       10. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a estimé que la société APH Vitry constituait, au titre de l'exercice clos en 2007 et après avoir transféré son siège social au Luxembourg, une entreprise exploitée en France pour l'application des dispositions précitées de l'article 209 du code général des impôts ; que, par ailleurs, la société APH Vitry a continué à disposer en France d'une installation fixe d'affaires dans laquelle elle a poursuivi son activité de marchand de biens, caractérisant un établissement stable dans ce pays, pour l'application des stipulations précitées des 1 et 2 de l'article 2 de la convention franco-luxembourgeoise ; que, par suite, les revenus de la société APH Vitry étaient imposables en France en application de l'article 4 de cette convention ; 

       11. Considérant, par ailleurs, que la société APH Vitry ne peut utilement soutenir qu'elle n'avait pas d'établissement stable en France au titre des exercices clos en 2008 et 2009, dès lors qu'aucune imposition relative à ces exercices ne reste en litige ;  

       Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       12. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : (...) 2° à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 68 du même livre, dans sa rédaction applicable : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (...) 3° Si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce (...) " ; 

       13. Considérant que, dès lors que la société APH Vitry a exercé, au titre de l'exercice 2007, une activité en France par l'intermédiaire d'un établissement stable, elle était tenue de faire connaître cet établissement stable d'un centre de formalités des entreprises et de souscrire au nom de cet établissement stable les déclarations afférentes à l'activité imposable de ce dernier ; que la société APH Vitry n'a pas fait connaître son établissement stable en France auprès d'un centre de formalités des entreprises ni souscrit les déclarations afférentes à l'activité imposable de cet établissement stable ; que la circonstance que la société APH Vitry était inscrite au registre du commerce et des sociétés en tant que société ayant son siège social en France avant son transfert au Luxembourg, lui-même déclaré, est sans incidence sur le caractère occulte de la poursuite de l'activité en France par le biais d'un établissement stable ; que, dans ces conditions, la société APH Vitry n'est pas fondée à soutenir que la procédure de taxation d'office dont elle a fait l'objet est irrégulière, en l'absence d'envoi par le service de la mise en demeure prévue par les dispositions précitées de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales ; 

       14. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 57 du même livre : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; 

       15. Considérant que lorsque la liquidation d'une société a été clôturée et que la mention de cette liquidation a été faite au registre du commerce, l'avis de vérification de comptabilité et l'ensemble des pièces de la procédure de vérification doivent être adressés à un administrateur ad hoc de la société désigné en justice, le cas échéant à la demande de l'administration ; que la société APH Vitry soutient ainsi que l'administration aurait dû demander la désignation d'un mandataire ad hoc pour la représenter, seul habilité à recevoir l'avis de vérification et la proposition de rectification, compte tenu de sa liquidation clôturée le 21 décembre 2009 et publiée au registre de commerce et des sociétés du Luxembourg le 10 mars 2010 ;  

       16. Considérant qu'aux termes de l'article L. 123-1 du code de commerce : " I. Il est tenu un registre du commerce et des sociétés auquel sont immatriculés, sur leur déclaration : (...) 3° Les sociétés commerciales dont le siège est situé hors d'un département français et qui ont un établissement dans l'un de ces départements (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 123-9 de ce code : " La personne assujettie à immatriculation ne peut, dans l'exercice de son activité, opposer ni aux tiers ni aux administrations publiques, qui peuvent toutefois s'en prévaloir, les faits et actes sujets à mention que si ces derniers ont été publiés au registre. En outre, la personne assujettie à un dépôt d'actes ou de pièces en annexe au registre ne peut les opposer aux tiers ou aux administrations, que si la formalité correspondante a été effectuée. Toutefois, les tiers ou les administrations peuvent se prévaloir de ces actes ou pièces. Les dispositions des alinéas précédents sont applicables aux faits ou actes sujets à mention ou à dépôt même s'ils ont fait l'objet d'une autre publicité légale. Ne peuvent toutefois s'en prévaloir les tiers et administrations qui avaient personnellement connaissance de ces faits et actes " ; qu'aux termes de l'article L. 237-11 du même code : " L'avis de clôture de la liquidation est publié selon les modalités fixées par décret en Conseil d'Etat. " ; qu'aux termes de l'article L. 237-11 du même code : " L'avis de clôture de la liquidation est publié selon les modalités fixées par décret en Conseil d'Etat. " ; qu'aux termes de l'article R. 237-8 du même code : " L'avis de clôture de la liquidation, signé par le liquidateur, est publié, à la diligence de celui-ci, dans le journal habilité à recevoir des annonces légales ayant reçu la publicité prescrite par le premier alinéa de l'article R. 237-2 et, si les actions de la société sont admises aux négociations sur un marché réglementé ou si toutes ses actions ne revêtent pas la forme nominative, au Bulletin des annonces légales obligatoires (...) " ; 

       17. Considérant, d'une part, que, contrairement à ce que soutient la société APH Vitry, dès lors qu'elle disposait en France d'un établissement stable postérieurement au transfert de son siège social au Luxembourg, elle était tenue d'immatriculer cet établissement au registre du commerce et des sociétés, ainsi que le prévoient les dispositions précitées de l'article L. 123-1 du code de commerce ; que les dispositions résultant de cette obligation d'immatriculation s'appliquaient ainsi à son établissement stable, notamment celles de l'article L. 123-9 et des articles L. 237-11 et R. 237-8 du code de commerce, qui font obligation au liquidateur de procéder à la publication de l'avis de clôture de la liquidation ; qu'ainsi, la société APH Vitry, qui disposait d'un établissement stable en France, n'est pas fondée à soutenir qu'elle n'était tenue à aucune obligation de publication en France ; 

       18. Considérant, d'autre part, que, dès lors que la société APH Vitry n'a respecté aucune des obligations légales et réglementaires de publicité qui lui incombaient à raison de l'existence de son établissement stable en France, aussi bien en ce qui concerne sa création que sa disparition, elle ne saurait soutenir que la publication de la clôture de sa liquidation au registre du commerce et des sociétés du Luxembourg, qui constitue une publicité légale distincte, aurait rendu opposable à l'administration fiscale cette liquidation, au titre de son établissement stable ; que la société APH Vitry ne se prévaut d'ailleurs d'aucune disposition qui aurait rendu la publication de la liquidation effectuée au lieu du siège au Luxembourg opposable au lieu de l'établissement stable en France, en se bornant à mentionner le principe de reconnaissance mutuelle fondé sur le principe de liberté d'établissement ; qu'en tout état de cause, les principes invoqués ne font pas obstacle, en présence d'un établissement stable dans un Etat, à ce que cet Etat soumette l'opposabilité aux tiers de la clôture de la liquidation du siège prononcée dans un autre Etat à des formalités de publicité prévues en droit interne pour rendre cette liquidation opposable aux tiers ;  

       19. Considérant, enfin, que la société APH Vitry n'est pas fondée à soutenir que l'administration avait, en tout état de cause, connaissance de sa liquidation, au sens du dernier alinéa de l'article L. 123-9 du code de commerce, avant l'envoi de l'avis de vérification de sorte qu'elle lui était opposable, au motif que l'ordonnance du 1er décembre 2010 autorisant une procédure de visite et de saisie en application de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales en ferait état ; qu'en effet, cette ordonnance, qui se borne à faire état de la décision de l'assemblée générale extraordinaire du 21 décembre 2009 de clore la liquidation volontaire de la société APH Vitry et de faire cesser son existence, ne saurait, par ces seules mentions, ainsi établir que l'administration fiscale française avait une connaissance personnelle et certaine de la liquidation du siège au Luxembourg, faute de mentionner que cette liquidation a été publiée dans les formes requises par la législation luxembourgeoise ; que, de surcroît, cette ordonnance ne permet pas d'établir que l'administration fiscale aurait été informée de ce que l'établissement en France de la société APH Vitry, qui était demeuré occulte, aurait été englobé dans la liquidation du siège et n'aurait pas poursuivi son activité ;   

       20. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit aux points 15 à 19 que la société APH Vitry n'est pas fondée à soutenir que la clôture de sa liquidation le 21 décembre 2009, publiée au registre du commerce et des sociétés du Luxembourg le 10 mars 2010, était opposable à l'administration fiscale ; que celle-ci n'était par suite pas tenue de demander par voie judiciaire la désignation d'un mandataire ad hoc, en vue de lui adresser l'avis de vérification et la proposition de rectification et de mener avec lui la procédure de vérification, qui a dès lors été régulièrement suivie avec la société et son gérant, seul représentant légal connu ; 

       21. Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que le service a envoyé un avis de vérification du 16 février 2011 puis du 31 mars 2011 à l'adresse de l'établissement stable occulte de la société APH Vitry, pris en la personne de son représentant légal, en France, au 10 rue Eugène Henaff et 2-14 rue Edith Cavell à Vitry-sur-Seine, et que ces plis lui ont été retournés avec la mention " boite non identifiable " ; que l'administration a envoyé un nouvel avis du 7 avril 2011 à deux reprises au gérant de la société APH Vitry, à des adresses qui constituaient d'une part, son domicile habituel et d'autre part, une adresse de correspondance ; qu'à cet égard, contrairement à ce que soutient la société APH Vitry, aucune des pièces produites n'établit que la société aurait changé de représentant légal et que cette information aurait été portée à la connaissance de l'administration ; que les plis qui contenaient ces avis n'ayant pas été réclamés, le service a expédié aux mêmes adresses une lettre d'information du 3 mai 2011 à laquelle était joint l'avis de vérification du 7 avril 2011  ; qu'il n'est pas contesté que cet avis a alors été réceptionné par le gérant même si les adresses inscrites sur ces plis ne correspondaient pas à celle mentionnée dans la déclaration de revenus de l'intéressé ; que, sur ce point, la société APH Vitry n'est pas fondée à se prévaloir de la doctrine référencée 13 L-1311 § 42 à 44 du 1er juillet 2002, qui, relative à la procédure d'imposition, ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale ; que, par ailleurs, l'administration a adressé une autre lettre d'information du 4 mai 2011 à la société APH Vitry au Luxembourg, qui contenait la lettre du 3 mai 2011 ainsi que l'avis de vérification ; qu'il est constant que cette lettre a été reçue par la société le 6 mai suivant ; qu'enfin, à la suite de la réception des deux lettres d'information précitées, la société APH Vitry, par une télécopie du 20 mai 2011, a sollicité un report de la date de la première intervention qui était prévue le 24 mai à l'adresse de l'établissement stable, ainsi qu'un changement du lieu de la vérification et que le service a accédé à ses demandes ; que, dès lors, la société APH Vitry ne saurait, en tout état de cause, soutenir que l'avis de vérification prévu par les dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ne lui aurait pas été régulièrement notifié au Luxembourg ; 

       22. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances (...) Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; 

       23. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit au point 13 que la société APH Vitry a régulièrement été taxée d'office ; qu'elle ne fait état d'aucune garantie de procédure dont elle aurait été privée, qui serait prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié en cas de taxation d'office ; qu'en outre, et en tout état de cause, à la suite du maintien des rectifications par une réponse aux observations du contribuable du 5 janvier 2012 rejetant ses observations du 17 octobre 2011, la société APH Vitry, bien que taxée d'office, a bénéficié d'un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur le 7 mars 2012 puis d'un entretien avec l'interlocuteur départemental le 7 juin 2012 ; que, dans ces conditions, à supposer même que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié n'ait pas été régulièrement notifiée à la société APH Vitry, il ne résulte pas de l'instruction, et n'est d'ailleurs même pas allégué, que celle-ci aurait été privée d'une garantie accordée par cette charte ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;  

       24. Considérant, en cinquième et dernier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 16 août 2011 a été adressée à la " SARL APH Vitry par son représentant légal ", au lieu de son établissement à Vitry-sur-Seine ; que, dès lors que, même en l'absence de personnalité morale d'un établissement stable, l'imposition française est établie au lieu de cet établissement, l'administration est en droit d'envoyer la proposition de rectification à l'adresse de cet établissement ; qu'au demeurant, la proposition de rectification, envoyée également aux différentes adresses de son gérant, a été reçue par la société APH Vitry le 18 août 2011 et a donné lieu à des observations présentées le 17 octobre 2011 ; que la société APH Vitry, qui n'a été privée d'aucune garantie sur ce point, n'est, par suite, pas fondée à soutenir que la proposition de rectification n'a pas été régulièrement notifiée au lieu de son siège au Luxembourg ; 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       25. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...) Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite (...) " ; 

       26. Considérant qu'à supposer que la société APH Vitry ait entendu soutenir que le droit de reprise de l'administration était prescrit, elle est réputée avoir exercé une activité occulte dès lors qu'elle n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elle était tenue de souscrire au titre de son établissement stable et n'a pas fait connaître l'activité de cet établissement à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce ; que, par suite, le délai de reprise prévu par les dispositions précitées de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales s'appliquait au titre de l'exercice 2007 en litige et n'était pas expiré à la date de la proposition de rectification du 16 août 2011, reçue par la société APH Vitry le 18 août ; 

       27. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1 (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt (...) L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (...) " ; qu'aux termes de l'article 201 du même code : " 1. Dans le cas de cession ou de cessation, en totalité ou en partie, d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou minière, ou d'une exploitation agricole dont les résultats sont imposés d'après le régime du bénéfice réel, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices réalisés dans cette entreprise ou exploitation et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi (...) " ; qu'aux termes de l'article 221 de ce code, dans sa rédaction alors en vigueur : " (...) 2 En cas de dissolution, de transformation entraînant la création d'une personne morale nouvelle, d'apport en société, de fusion, de transfert du siège ou d'un établissement à l'étranger, l'impôt sur les sociétés est établi dans les conditions prévues aux 1 et 3 de l'article 201 (...) Toutefois, le transfert de siège dans un autre Etat membre de la Communauté européenne, qu'il s'accompagne ou non de la perte de la personnalité juridique en France, n'emporte pas les conséquences de la cessation d'entreprise (...) " ;

       28. Considérant que la société APH Vitry soutient que le transfert de son siège social au Luxembourg devait emporter les conséquences fiscales d'une cessation d'entreprise, en l'absence de maintien des actifs au bilan d'un établissement stable déclaré en France, impliquant la constatation d'une plus-value latente ; que l'administration aurait ainsi dû procéder à une réévaluation d'actifs au 5 décembre 2007, date du transfert, et constater que la cession de l'immeuble le 12 décembre 2007 n'entraînait aucun profit imposable, le prix de revient du stock immobilier retenu pour le calcul de la plus-value correspondant nécessairement au prix de cession définitif ; 

       29. Considérant, toutefois, qu'alors que les dispositions précitées de l'article 221 du code général des impôts prévoient expressément que le transfert de siège dans un autre Etat membre de la Communauté européenne, qu'il s'accompagne ou non de la perte de la personnalité juridique en France, n'emporte pas les conséquences de la cessation d'entreprise, la société APH Vitry ne se prévaut d'aucune disposition justifiant en droit le bien-fondé de son moyen ; qu'ainsi, dès lors que le transfert du siège social de la société APH Vitry au Luxembourg le 5 décembre 2007 n'emportait pas les conséquences fiscales de la cessation d'entreprise, l'administration n'était pas tenue d'établir immédiatement l'imposition au titre de plus-values latentes ; qu'en outre, et en tout état de cause, le bien immobilier en litige n'ayant pas été transféré ou cédé à l'occasion du transfert du siège social, mais étant demeuré affecté à l'activité de la société APH Vitry en France par le biais d'un établissement stable, il n'y avait pas plus lieu de le réévaluer à la date de ce transfert pour calculer, le cas échéant, le montant du profit imposable retiré de sa cession ultérieure par l'établissement stable ; qu'à cet égard, et compte tenu notamment des termes mêmes de l'article 221 du code général des impôts et du maintien de l'affectation du bien à l'activité de son établissement stable en France, la société APH Vitry ne peut utilement se prévaloir des travaux parlementaires préalables à l'adoption de la loi de finances pour 2005 et de la loi de finances rectificatives pour 2012, d'extraits d'un ouvrage et d'une pratique de l'administration ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a imposé le produit résultant de la cession de l'immeuble en litige au nom de l'établissement stable en France de la société APH Vitry, en retenant ses prix d'acquisition et de cession, en application des dispositions précitées de l'article 38 du code général des impôts ;

       30. Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article 220 quinquies du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Par dérogation aux dispositions du troisième alinéa du I de l'article 209, le déficit constaté au titre d'un exercice ouvert à compter du 1er janvier 1984 par une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés peut, sur option, être considéré comme une charge déductible du bénéfice de l'antépénultième exercice et, le cas échéant, de celui de l'avant-dernier exercice puis de celui de l'exercice précédent (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales : " Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 190-1 du même livre : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial (...) " ; 

       31. Considérant que si la société APH Vitry soutient que les déficits qui résultent de la décision d'admission partielle de sa réclamation préalable au titre des exercices clos en 2008 et 2009 doivent être imputés sur ses résultats de l'exercice clos en 2007, en application des dispositions précitées de l'article 220 quinquies du code général des impôts, elle ne conteste pas que, ainsi que l'ont retenu les premiers juges, elle n'a déposé aucune réclamation préalable sur ce point et qu'elle a présenté sa demande directement devant le tribunal, en méconnaissance des dispositions précitées des articles L. 190 et R. 190-1 du livre des procédures fiscales ; qu'à défaut d'avoir déposé une réclamation conformément à ces dispositions, c'est dès lors à bon droit que le tribunal a rejeté pour ce motif la demande de la société APH Vitry ; 

       Sur les pénalités : 

       32. Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration (...) entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte (...) " ;  qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées (...) " ; 

       33. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de la proposition de rectification que le service a précisé les considérations de fait et de droit qui justifiaient l'application de la majoration prévue au c) du 1 de l'article 1728 en cas de découverte d'une activité occulte, tirées de l'exercice d'une activité taxable en France dans le cadre d'un établissement stable alors que la société APH Vitry ne s'était pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises et n'avait pas déposé de déclaration de résultats ; qu'il a ainsi suffisamment motivé les pénalités dont il a fait application ; que, par ailleurs, ainsi qu'il a été dit au point 13, le service n'était pas tenu d'adresser une mise en demeure de régulariser sa situation à la société APH Vitry, qui, au demeurant, ne se prévaut d'aucune disposition propre aux pénalités qui prévoirait une telle mise en demeure ; que la société APH Vitry n'est ainsi pas fondée à soutenir que la procédure d'établissement des majorations en litige serait irrégulière ; 

       34. Considérant, en second lieu, qu'il résulte des dispositions précitées du c) du 1 de l'article 1728 du code général des impôts que, dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives ; que dès lors que, ainsi qu'il été dit précédemment, la société APH Vitry n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'elle était tenue de souscrire au titre de son établissement stable en France, ni fait connaître l'activité de cet établissement à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration apporte la preuve de l'exercice occulte de l'activité professionnelle ; qu'à cet égard, la société APH Vitry n'allègue pas qu'elle aurait commis une erreur justifiant qu'elle ne se soit acquittée d'aucune de ces obligations déclaratives, alors qu'au surplus, son établissement stable en France avait été déclaré aux autorités luxembourgeoises ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a appliqué la majoration de 80 % en cas de découverte d'une activité occulte, prévue par les dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts ; 

       35. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société APH Vitry n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande ;

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       36. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ; 

       37. Considérant que les dispositions précitées de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société APH Vitry demande au titre des frais qu'elle a exposés ; 

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la société APH Vitry est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société APH Vitry et au ministre de l'action et des comptes publics. 

Copie en sera adressée au directeur général des finances publiques, directeur de contrôle fiscal d'Ile-de-France (Division juridique Est).  

Délibéré après l'audience du 15 juin 2017, à laquelle siégeaient :

- Mme Coiffet, président,

- M. Platillero, premier conseiller,

- Mme Larsonnier, premier conseiller. 

Lu en audience publique, le 3 juillet 2017. 

Le rapporteur,

F. PLATILLEROLe président,

V. COIFFETLe greffier,

N. ADOUANELa République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 16PA00728