Vu la procédure suivante :

            Procédure contentieuse antérieure :

      La société à responsabilité limitée (SARL) IPACT a demandé au tribunal administratif de Nantes, d'une part, d'annuler la décision du 18 mars 2013 portant rejet de sa réclamation contentieuse, les décisions de mise en recouvrement et de mise en demeure de payer du 15 mars 2013 ainsi que les propositions de rectification et, d'autre part, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009. 

      Par un jugement n° 1304092 du 7 mai 2015, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande. 

       Procédure devant la cour : 

      Par une requête, enregistrée le 7 juillet 2015, la SARL IPACT, représentée par MeA..., demande à la cour : 

      1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Nantes du 7 mai 2015 ; 

      2°) d'annuler la décision du 18 mars 2013 portant rejet de sa réclamation contentieuse, l'avis de mise en recouvrement du 15 mars 2013 et les propositions de rectification des 21 et 31 décembre 2010 ; 

      3°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'imposition mis à sa charge au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009 ; 

      4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

             Elle soutient que : 

             S'agissant de l'exercice clos en 2007 : 

       - c'est à tort que l'administration n'a pas, pour évaluer le stock à la date de clôture de l'exercice 2007, intégré le coût de la main d'oeuvre utilisée pour la restauration des deux immeubles intégrés au stock par application de la règle selon laquelle la valeur de la main d'oeuvre est égale à trois fois la valeur des matériaux ; 

      - en refusant le report d'un déficit sur l'exercice clos en 2007 ainsi que le solde créditeur du compte courant d'associé de son gérant, l'administration a méconnu le principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture et les dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts ; 

      - la seule circonstance que son gérant, qui a effectué des travaux de rénovation sur ses biens, n'était pas à même de facturer ces prestations de travaux ne fait pas obstacle à ce que son compte courant d'associé soit crédité de la somme correspondant à leur coût ; 

      - c'est à tort que l'administration a estimé que la mise à disposition d'un logement de fonction à son gérant constituait un acte anormal de gestion ;  

      - plusieurs des chefs de redressements qui lui ont été notifiés sont motivés par l'intention du service de rehausser artificiellement son résultat de manière à imposer des revenus distribués et des avantages en nature entre les mains de son gérant ; ce faisant, l'administration a entaché la procédure d'irrégularité ; 

      - les dettes inscrites au passif du bilan de l'exercice clos en 2007 correspondent aux emprunts souscrits pour l'acquisition de deux biens immobiliers et sont suffisamment justifiées, notamment par une attestation notariée dont la validité ne saurait être mise en doute ; 

      S'agissant des exercices clos en 2008 et en 2009 : 

      - c'est à tort que l'administration a estimé que la mise à disposition d'un logement de fonction à son gérant constituait un acte anormal de gestion ;  

      - la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité dès lors que la vérification a excédé la durée prévue à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales alors que la comptabilité présentée pour ces deux exercices ne pouvait être regardée comme insuffisante ; 

      -  plusieurs des chefs de redressements qui lui ont été notifiés sont motivés par l'intention du service de rehausser artificiellement son résultat de manière à imposer des revenus distribués et des avantages en nature entre les mains de son gérant ; ce faisant, l'administration a entaché la procédure d'irrégularité ; 

      - la proposition de rectification relative à l'année 2009 et les avis de mise en recouvrement sont nuls et non avenus dès lors que l'administration ayant dégrevé, le 15 mars 2013, pour un montant total de 18 223 euros, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, le redressement relatif au profit sur le Trésor à raison de la taxe regardée comme déduite à tort n'était plus fondé ; 

      - la réalité des travaux de rénovation des immeubles effectués par son gérant n'étant pas contestée, leur coût de réalisation pouvait être inscrit au crédit de son compte courant d'associé ; 

      - l'administration ne peut estimer que la somme de 46 000 euros, correspondant à des travaux facturés à une société tierce, devait être inscrite en produit et rejeter l'inscription de la même somme au compte courant d'associé de son gérant qui a effectué ces travaux ; 

      - les autres sommes inscrites au compte courant d'associé du gérant étaient justifiées ; 

      - l'administration ne peut à la fois rejeter la charge de 80 800 euros au motif qu'elle se rattacherait à l'exercice clos en 2005 et retenir cette somme pour la valorisation du stock au titre de l'exercice clos en 2007 ; les charges de 37 625 euros et 112 032 euros ont également été rejetées à tort ;

      - l'administration ne peut à la fois admettre que les immeubles ont fait l'objet d'une rénovation et refuser la déduction à titre de charges des coûts de main d'oeuvre ;   

      - les frais de gérance doivent être déduits du résultat imposable ; elle pouvait légitiment supporter la charge des frais relatifs au dépôt d'un brevet par son gérant dès lors qu'elle pouvait revendiquer la copropriété de ce brevet et que celui-ci a été développé par son gérant dans le cadre l'exercice de ses fonctions ; 

      - c'est à tort que l'administration a refusé la déduction à titre de charges d'achats de marchandises. 

      Par un mémoire en défense, enregistré le 22 janvier 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

      Il fait valoir que les moyens invoqués ne sont pas fondés. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Bougrine, 

       - et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public. 

      1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) IPACT a exercé une activité de marchand de biens qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ayant porté sur la période du 1er janvier 2007 au 30 septembre 2010 ; qu'elle  relève appel du jugement du tribunal administratif de Nantes du 7 mai 2015 en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à l'annulation de la décision du 18 mars 2013 portant rejet de sa réclamation contentieuse, de la décision de mise en recouvrement du 15 mars 2013 et des propositions de rectification du 21 décembre 2010 et du 31 mai 2011 et à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009 ; 

      Sur les conclusions aux fins d'annulation : 

	2. Considérant que les propositions de rectification du 21 décembre 2010 et du 31 mai 2011 qui ont été notifiées à la requérante et l'avis de mise en recouvrement émis le 15 mars 2013 ne sont pas détachables de la procédure d'imposition ; qu'il suit de là qu'ils ne peuvent être déférés à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir ; que la décision du 18 mars 2013 par laquelle le service a rejeté la réclamation préalable présentée par la requérante n'est pas davantage susceptible de faire l'objet d'un tel recours ; qu'il suit de là que les conclusions tendant à l'annulation de ces actes et de ces décisions ne peuvent être accueillies ;

            Sur les conclusions aux fins de décharge : 

            En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 

       3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " I. - Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; / (...) / II. - Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : / (...) / 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois. / (...) " ; 

	4. Considérant que la vérification de comptabilité dont a fait l'objet l'activité de la SARL IPACT a été engagée le 26 octobre 2010 et s'est achevée, en ce qui concerne la période du 1er janvier 2008 au 30 septembre 2010, le 21 mars 2011 ; qu'il résulte de l'instruction que, s'agissant des exercices clos en 2008 et 2009, n'ont été présentés au vérificateur que la balance globale, le grand livre global ainsi qu'une partie seulement des journaux, dans leur édition brouillard s'agissant de l'exercice clos en 2009 ; que, dans ces conditions, l'administration a pu, sans méconnaître l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, se fonder sur ces graves irrégularités dans la tenue de la comptabilité, privant cette dernière de toute valeur probante, pour étendre la durée du contrôle dans la limite de six mois ; qu'il suit de là que l'administration n'a pas entaché la procédure d'imposition d'irrégularité ; 

            En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 

            S'agissant de l'exercice clos en 2007 : 

      5. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net (...) / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / (...) " ; 

      Quant à l'évaluation du stock : 

      6. Considérant qu'aux termes du 3 de l'article 38 du code général des impôts : " (...) les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. " ; que constatant qu'aucun stock n'avait été inscrit à l'actif au titre de l'exercice clos en 2007, l'administration a procédé, en se fondant sur les données propres à l'entreprise dont elle disposait, à une évaluation du stock en y intégrant le prix de deux biens immobiliers acquis en 2005 et en 2007 ainsi que le coût des travaux réalisés sur l'un de ces biens en 2005 et en 2006 et celui correspondant aux dépenses de matériaux supportées en 2007 ; 

      7. Considérant que la SARL IPACT soutient que cette valorisation du stock est erronée faute pour le service d'avoir intégré dans le prix de revient des deux immeubles la somme de 77 693 euros correspondant au coût de la main-d'oeuvre qui a nécessairement été employée pour la rénovation de l'un de ces biens, situé à Benet ; que, toutefois, en se bornant à soutenir que le coût de la main d'oeuvre peut être évalué forfaitairement au triple de celui des matériaux, elle ne justifie pas de cette dépense ; 

      Quant au report de déficit : 

	8. Considérant qu'aux termes du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts : " (...) pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. " ; 

	9. Considérant, d'une part, que l'administration a refusé d'admettre le report sur l'exercice clos en 2007 d'un déficit de 5 199 euros déclaré par la société au titre d'exercices antérieurs ; qu'en se bornant à soutenir que ce déficit s'explique par les charges supportées pour la rénovation d'immeubles et l'absence de produits dans l'attente de leur revente, la SARL IPACT ne justifie ni de la réalité ni du montant du report déficitaire qu'elle a entendu imputer sur le résultat de l'exercice clos en 2007 ; 

	10. Considérant, d'autre part, qu'il appartient au contribuable de justifier que ses écritures de passif, alors même qu'elles trouveraient leur origine dans un exercice prescrit, peuvent régulièrement figurer au bilan du premier exercice non prescrit ; qu'en refusant, au titre de l'exercice clos en 2007, le report de déficit de 5 199 euros au motif que la SARL IPACT n'avait pas justifié de la réalité et du montant de ce déficit, l'administration n'a, contrairement à ce que soutient la société requérante, méconnu ni le 4 bis de l'article 38 du code général des impôts ni le principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ; 

      Quant au crédit du compte courant d'associé :

      11. Considérant que l'administration a réintégré dans le résultat imposable de la SARL IPACT au titre de l'exercice clos en 2007 la somme de 5 263 euros portée au crédit du compte courant d'associé de son gérant ; qu'en se bornant à soutenir, sans l'établir, que cette somme correspond à la rémunération de son gérant pour des travaux de rénovation qu'il aurait effectués, la société ne justifie pas du bien-fondé de cette écriture comptable ; qu'ainsi, l'administration a pu à bon droit, et sans méconnaître le principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, remettre en cause l'inscription de cette somme au passif du bilan de la société ;   

      Quant à l'acte anormal de gestion : 

      12. Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par la société, à l'exception de celles qui en raison de leur nature ou de leurs modalités sont étrangères à une gestion commerciale normale ; qu'il appartient à l'administration d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer le caractère anormal d'un acte de gestion ;

      13. Considérant que l'administration fait valoir, sans être sérieusement contredite, que le gérant de la SARL IPACT et son épouse ont, à compter de l'achèvement des travaux intervenu le 30 septembre 2007, occupé à titre privatif l'immeuble appartenant à la société situé à Benet et qu'ils ont été assujettis, à raison de ce bien, à la taxe d'habitation et à la taxe foncière ; qu'il est constant que la société requérante n'a perçu aucun loyer ; que si elle soutient que la mise à disposition gratuite du logement au profit de son gérant lui a permis de faire l'économie des frais de déplacements qu'elle aurait dû lui rembourser dès lors que l'intéressé aurait été domicilié... ; qu'ainsi, l'administration établit que la renonciation de la requérante à percevoir des loyers constitue un acte anormal de gestion ; 

            S'agissant des exercices clos en 2008 et en 2009 : 

      Quant à l'acte anormal de gestion : 

      14. Considérant que, pour les mêmes motifs que ceux énoncés aux points 12 et 13 du présent arrêt, le moyen tiré de ce que la renonciation à percevoir des loyers en contrepartie de la mise à disposition de son gérant d'une maison dont la SARL IPACT est propriétaire ne serait pas constitutive un acte anormal de gestion doit être écarté ;   

      Quant au rejet de charges :

      15. Considérant qu'en vertu du 1 de l'article 39 du code général des impôts, pour être admis en déduction du bénéfice imposable, les frais et charges doivent être exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation et se rattacher à une gestion normale de l'entreprise, correspondre à une charge effective, être appuyés de justifications suffisantes et être compris dans les charges de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés ; 

      16. Considérant, en premier lieu, que pour contester les rehaussements de son résultat imposable au tire de l'exercice clos en 2008 des sommes de 80 800 euros, 37 625 euros et 112 032 euros résultant du refus de l'administration de les admettre en charges déductibles, la SARL IPACT reprend en appel, sans apporter aucun élément nouveau, les moyens tirés de ce que les sommes de 80 800 euros et de 37 625 euros ont été retenues par l'administration, respectivement, pour la valorisation du stock et à titre de charges pour l'exercice clos en 2007 et que les charges de 112 032 euros n'ont pas été inscrites en comptabilité au cours des exercices précédents ; qu'il y a lieu d'écarter ces moyens par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ;   

      17. Considérant, en deuxième lieu, qu'en se bornant à soutenir que l'administration a reconnu, lors de la valorisation du stock, l'existence de travaux de rénovation réalisés sur l'immeuble situé à Benet, la requérante ne justifie ni dans son principe ni dans son montant de la charge de 150 000 euros qui correspondrait au coût de la main-d'oeuvre de ces travaux de rénovation ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause cette écriture de charge ; 

      18. Considérant, en troisième lieu, que l'administration a réintégré dans le résultat imposable au titre de l'exercice clos en 2008, la somme de 30 576 euros que la SARL IPACT avait déduite au titre de ses frais de gérance ; que parmi les charges remises en cause figurent des frais de fabrication de pinces de serrage d'un montant de 684,04 euros et des frais relatifs à la préparation et au dépôt d'une demande de brevet auprès de l'Institut national de la propriété intellectuelle d'un montant de 4 500 euros ; que l'administration a estimé que ces dépenses n'avaient pas été engagées dans l'intérêt de la société, la demande de brevet ayant été déposée au nom personnel de son gérant ; que la requérante n'établit pas qu'elle serait fondée, contrairement à ce qu'elle soutient, à revendiquer la copropriété du brevet ; qu'elle n'apporte, au demeurant, aucune précision quant à l'éventuel intérêt que revêtirait pour son activité de marchand de biens  l'invention pour laquelle le brevet a été déposé ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a rejeté ces dépenses au motif qu'elles n'avaient pas été engagées dans l'intérêt de l'entreprise ;    

      Quant aux sommes portées au crédit du compte courant du gérant : 

      19. Considérant, en premier lieu, que la SARL IPACT reprend en appel les moyens invoqués en première instance tirés de ce que c'est à tort que l'administration a réintégré dans ses résultats imposables deux apports en compte courant pour des montants de 77 693 euros et 46 000 euros ; qu'il y a lieu d'écarter ces moyens par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ;  

      20. Considérant, en deuxième lieu, que pour remettre en cause l'apport en compte courant d'une somme qualifiée de prêt d'un montant de 125 801,48 euros, l'administration s'est fondée sur les incohérences existant entre une attestation de prêt, peu probante, faisant état d'un prêt de 125 801 euros consenti par une ressortissante irlandaise à la SARL IPACT et une attestation notariale indiquant que cette personne avait consenti deux prêts, l'un à la société pour un montant de 96 940 euros et l'autre à son gérant pour un montant de 15 920 euros ; qu'elle a également relevé qu'aucun contrat de prêt n'avait été enregistré et qu'aucune cession de créance n'avait transféré la créance que détenait le prêteur à l'égard de la SARL IPACT au gérant de cette société ; qu'en conséquence, elle n'a admis que l'inscription de la somme de 15 920 euros au crédit du compte courant du gérant de la société et a porté au passif du bilan de celle-ci, sur un compte de tiers, la somme de 96 940 euros ; qu'en se bornant à soutenir que la validité d'une convention de prêt n'est pas conditionnée par son enregistrement, la société requérante ne justifie pas que l'inscription de la somme de 125 801,48 euros au crédit du compte courant d'associé de son gérant était fondée ; 

      21. Considérant, en troisième lieu, que le moyen tiré de ce que les " autres sommes inscrites en compte courant " ont été justifiées, notamment par des attestations notariées, n'est pas assorti des précisions permettant à la cour d'en apprécier le bien-fondé ; 

      22. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL IPACT n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande ;

            Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

            23. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme de 2 000 euros que la SARL IPACT demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; 

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SARL IPACT est rejetée.  

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL IPACT et au ministre de l'économie et des finances. 

Délibéré après l'audience du 23 mars 2017 à laquelle siégeaient :

       - Mme Aubert, président de chambre,

       - M. Delesalle, premier conseiller,

       - Mme Bougrine, premier conseiller. 

       Lu en audience publique, le 6 avril 2017.

Le rapporteur,

K. Bougrine Le président,

S. Aubert 

Le greffier,

E. Haubois 

       La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 15NT02059