Vu la procédure suivante : 

       Procédure contentieuse antérieure : 

       M. et Mme C... ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2005 et 2006 et des pénalités correspondantes.

       Par l'article 1er d'un jugement n° 1105078 du 18 juin 2013, le tribunal administratif de Marseille a déchargé M. et Mme C... des pénalités pour manquement délibéré qui leur avaient été infligées et a rejeté le surplus de leur demande par l'article 2 du même jugement.

       Procédure devant la Cour : 

       Par une requête enregistrée le 23 juillet 2013, M. et Mme C..., représentés par Me E..., demandent à la Cour :

       1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement du 18 juin 2013 du tribunal administratif de Marseille ; 

       2°) de prononcer la décharge des impositions et majorations restant à leur charge ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les dépens. 

       M. et Mme C... soutiennent, s'agissant de l'immeuble situé à Hyères, que :

       - les travaux relatifs au jardin, à la chapelle ou au mur d'enceinte entourant le parc sont déductibles à 100 % des revenus fonciers sur le fondement du 3° du I de l'article 156 du code général des impôts dans la mesure où ces charges ont été engagées en vue de l'ouverture au public, ouverture effective depuis 2010 en ce qui concerne la chapelle et les jardins ; 

       - les travaux relatifs au jardin et au mur d'enceinte entourant le parc sont imputables à 100 % sur leur revenu global sur le fondement du 1 ter du II de l'article 156 du code général des impôts en application de la décision de l'interlocuteur départemental du 10 mars 2010, à tout le moins à hauteur de 50 % sur le fondement du 1 ter du II de l'article 156 du code général des impôts et des articles 41 E à 41 F de l'annexe III au code général des impôts qui fixe le taux de déduction à 50 % lorsque le bien n'est pas ouvert au public.

       Ils ajoutent, s'agissant de l'immeuble situé à Marseille, que :

       - l'administration a implicitement mis en oeuvre la procédure d'abus de droit sans les faire bénéficier des garanties attachées à cette procédure ;

       - c'est à tort que l'administration a fait application du II de l'article 15 du code général des impôts dès lors qu'ils justifient ne pas occuper à titre gratuit l'immeuble. 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 30 janvier 2014, le ministre chargé du budget conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé pour un montant de 7 003 euros et au rejet du surplus de la requête.

       Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 

       Par un mémoire enregistré le 9 avril 2014, M. et Mme C... persistent dans leurs conclusions, par les mêmes moyens. 

       Ils soutiennent en outre que : 

       - la maison de maître étant ouverte au public depuis le 7 juillet 2014, il ne peut être opposé une quelconque absence d'ouverture pour refuser la déductibilité des charges engagées sur le fondement du 3° du I de l'article 156 du code général des impôts ;

       - les travaux engagés en 2005 et 2006 en vue de l'ouverture de la chapelle et des jardins sont également déductibles dès lors que ces dépendances ont été ouvertes au public en 2010 ; 

       - les dépenses doivent être admises en déduction du revenu global à 100 % et non à 50 % comme admis par l'administration, dès lors que la propriété est ouverte au public ;

       - s'agissant des dépenses non admises, même partiellement, par l'administration, ils proposent une clé de répartition à hauteur de 20 % pour les terrains et 80 % pour les immeubles ; la ventilation des charges foncières doit être retenue à raison d'une quote-part de 65 % pour la maison de maître ; les charges relatives à la maison de maître s'élèvent à  23 512 euros en 2005 et 43 330 euros en 2006 ;

       - tous les travaux de rénovation engagés sur le mur d'enceinte de la propriété et la maison de maître inscrite à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques doivent être admis ;

       - la prise de position de l'interlocuteur départemental du 10 juillet 2010 est opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. 

       Par un mémoire, enregistré le 26 juin 2014, M. et Mme C... persistent dans leurs conclusions, par les mêmes moyens. 

       Par un mémoire, enregistré le 3 février 2015, M. et Mme C... persistent dans leurs conclusions, par les mêmes moyens. 

       Par un mémoire, enregistré le 6 mars 2015, le ministre chargé du budget conclut au non-lieu à statuer à hauteur du nouveau dégrèvement prononcé pour un montant de 12 140 euros et au rejet du surplus de la requête.

       Il soutient que :

       - la clef de répartition proposée par les époux C...n'est pas admise mais que l'administration propose de retenir une autre clef de répartition de 36,8 %, qui, appliquée aux frais de propriété, aboutit à admettre un supplément de charges de 6 766 euros en 2005 et 12 140 euros en 2006 ; un dégrèvement correspondant à une somme de 12 140 euros en base sera prononcé au titre de l'année 2006 ; 

       - aucun des autres travaux ne peut être considéré comme constituant un ensemble indivisible nécessaire à la protection de l'ensemble architectural. 

       Par trois mémoires, enregistrés le 3 avril  2015 et, pour deux d'entre eux, le 10 septembre 2015, M. et Mme C... demandent la déduction de leur revenu foncier sur le fondement du 3° du I de l'article 156 du code général des impôts, à titre principal :

       - de 100 % des charges non admises à ce jour, soit 22 492 euros en 2005 et 193 786 euros en 2006 ;

       - de 50 % des charges admises par l'administration sur le fondement du 1 ter du II de l'article 156 du code général des impôts soit 49 774 euros en 2005 et 118 995 euros en 2006.

       Ils demandent la déduction, à titre subsidiaire : 

       - de 100 % de la totalité des charges admises partiellement par l'administration, soit 49 774 euros en 2005 et 118 995 euros en 2006 ;

       - de 100 % des charges foncières, soit 17 713 euros en 2005 et 32 381 euros en 2006 ;

       - de 100 % des charges de rénovation de la maison de maître, soit 195 euros en 2005 et 89 390 euros en 2006 ;

       - le dégrèvement des pénalités et majorations correspondantes.

       Par deux mémoires, enregistrés le 28 avril 2015 et le 17 septembre 2015, le ministre chargé du budget conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements déjà prononcés et au rejet du surplus de la requête. 

       Il soutient que le dernier mémoire n'appelle pas d'observations nouvelles. 

       Par un mémoire, enregistré le 10 novembre 2015, M. et Mme C... persistent dans leurs conclusions.

       Ils soutiennent que les travaux de rénovation de la villa se sont poursuivis de 2007 à 2013 avant l'ouverture au public au 1er janvier 2014 et ont engagé, en moyenne, 100 000 euros de travaux et de charges foncières pendant chacune de ces années. 

       Vu :

       - le certificat de dégrèvement du 12 juin 2014 d'un montant de 7 003 euros ; 

       - le certificat de dégrèvement du 28 juillet 2015 d'un montant de 5 525 euros ; 

       - le courrier adressé le 7 juillet 2014 aux parties en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative, les informant de la date ou de la période à laquelle il est envisagé d'appeler l'affaire à l'audience et précisant la date à partir de laquelle l'instruction pourra être close dans les conditions prévues par le dernier alinéa de l'article R. 613-1 et le dernier alinéa de l'article R. 613-2 ;

       - l'avis d'audience adressé le 9 octobre 2015 portant clôture immédiate de l'instruction en application des dispositions de l'article R. 613-2 du code de justice administrative ;

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Sauveplane, 

       - les conclusions de M. Maury, rapporteur public, 

       - et les observations de Me E..., pour M. et Mme C....

       1. Considérant que M. et Mme C... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle à l'issue duquel l'administration a notamment rectifié les revenus fonciers qu'ils avaient déclarés au titre des années 2005 et 2006 et les a assujettis en conséquence à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de ces mêmes années en suivant la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ; que M. et Mme C... relèvent appel de l'article 2 du jugement du 18 juin 2013 par lequel le tribunal administratif de Marseille, après avoir, par l'article 1er du même jugement, prononcé la décharge des pénalités pour manquement délibéré qui leur avaient été infligées, a rejeté le surplus de leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2005 et 2006 ainsi que des pénalités dont elles restaient assorties ; 

       Sur l'étendue du litige : 

       2. Considérant que, par une première décision du 12 juin 2014 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques a prononcé le dégrèvement de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, à concurrence d'un montant de 6 155 euros en droits et 848 euros en pénalités, à laquelle M. et Mme C... avaient été assujettis au titre de l'année 2006 ; que, par une seconde décision du 28 juillet 2015, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques a prononcé le dégrèvement de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, à concurrence d'un montant de 4 856 euros en droits et 669 euros en pénalités, à laquelle M. et Mme C... avaient été assujettis au titre de l'année 2006 ; que les conclusions de la requête relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;

       Sur le bien-fondé des impositions restant à la charge de M. et Mme C... : 

       En ce qui concerne l'immeuble situé à Hyères : 

       3. Considérant que la SCI Foncière d'investissement, dont M. et Mme C... détiennent la totalité des parts, a acquis en 2005 une propriété dénommée " Le plantier de Costebelle " située à Hyères comprenant une maison de maître, une maison de gardien, une chapelle, un jardin de 4 hectares et un mur d'enceinte ; que la façade et les toitures de la maison de maître sont inscrites depuis 1976 à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques ; que M. et Mme C... se sont réservés la jouissance de la maison de gardien ; qu'ils ont par ailleurs déposé en 2007 une demande d'agrément au titre d'un " jardin remarquable " ; que l'administration a pris en 2009 une décision d'agrément avec effet au 1er janvier 2007 et a permis l'ouverture du jardin au public en 2010 ; que l'ensemble de la propriété, à l'exception de la maison de gardien, a été ouvert au public à compter du mois de janvier 2014 moyennant un droit d'entrée de 5 euros ; que M. et Mme C... ont réalisé en 2005 et 2006 d'importants travaux de rénovation sur cet ensemble immobilier ; que la déductibilité de ces charges a été remise partiellement en cause par l'administration ; 

       4. Considérant que, dans le dernier état de leurs écritures, M. et Mme C... demandent à titre principal et sur le fondement du 3 du I de l'article 156 du code général des impôts, la prise en compte de la totalité des charges non admises à ce jour, soit 22 492 euros en 2005 et 193 786 euros en 2006 et de 50 % des charges déjà admises par l'administration soit 49 774 euros en 2005 et 118 995 euros en 2006 ; qu'ils demandent, à titre subsidiaire et sur le fondement du 1 ter du II de l'article 156 du code général des impôts, la prise en compte de la totalité des charges admises partiellement par l'administration, soit 49 774 euros en 2005 et 118 995 euros en 2006, de la totalité des charges foncières, soit 17 713 euros en 2005 et 32 381 euros en 2006 et des charges de rénovation de la maison de maître, soit 195 euros en 2005 et 89 390 euros en 2006 ;

       S'agissant des conclusions présentées à titre principal : 

       5. Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (...) 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes ; cette disposition n'est pas applicable aux propriétaires de monuments classés monuments historiques, inscrits à l'inventaire supplémentaire ou ayant fait l'objet d'un agrément ministériel ou ayant reçu le label délivré par la " Fondation du patrimoine " en application de l'article L. 143-2 du code du patrimoine si ce label a été accordé sur avis favorable du service départemental de l'architecture et du patrimoine (...).II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : (...) 1° ter Dans les conditions fixées par décret, les charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l'inventaire supplémentaire, ainsi qu'aux immeubles faisant partie du patrimoine national en raison de leur caractère historique ou artistique particulier et qui auront été agréés à cet effet par le ministre chargé du budget, ou en raison du label délivré par la " Fondation du patrimoine " en application de l'article L. 143-2 du code du patrimoine si ce label a été accordé sur avis favorable du service départemental de l'architecture et du patrimoine (...)" ; qu'à ceux de l'article 41 E de l'annexe III au code général des impôts : " Dans la mesure où elles ne sont pas déduites des revenus visés à l'article 29, deuxième alinéa, du code général des impôts, les charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l'inventaire supplémentaire et dont le propriétaire se réserve la jouissance peuvent être admises en déduction du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu dans les conditions et limites définies aux articles 41 F à 41 I. " ; qu'à ceux de l'article 41 F de la même annexe : " I. Les charges visées à l'article 41 E comprennent tout ou partie des dépenses de réparation et d'entretien ainsi que des autres charges foncières énumérées aux a à d du 1° et au a du 2° du I de l'article 31 du code général des impôts. Ces charges sont déductibles pour leur montant total si le public est admis à visiter l'immeuble et pour 50 % de leur montant dans le cas contraire. II. Toutefois, les participations aux travaux de réparation ou d'entretien exécutés ou subventionnés par l'administration des affaires culturelles sont déductibles pour leur montant total. " ; que l'article 41 G prévoit que : " Lorsque les travaux de réparation ou d'entretien donnent lieu à l'attribution de subventions, les dépenses correspondantes ne sont prises en compte, chaque année, que dans la mesure où elles doivent rester définitivement à la charge du propriétaire après déduction de la quote-part y afférente des subventions, quelle que soit la date de versement de celles-ci. " ; qu'enfin, l'article 17 ter de l'annexe IV au code général des impôts dispose que : " Sont réputés ouverts à la visite, au sens de l'article 41 I de l'annexe III au code général des impôts, les immeubles que le public est admis à visiter au moins : soit cinquante jours par an, dont vingt-cinq jours non ouvrables, au cours des mois d'avril à septembre inclus ; soit quarante jours pendant les mois de juillet, août et septembre (...) " ;

       Quant aux travaux relatifs à la maison de maître et au mur d'enceinte :

       6. Considérant que M. et Mme C... soutiennent que la maison de maître est ouverte au public depuis janvier 2014 et que, depuis cette date, l'immeuble est productif de revenus ; qu'ils font également valoir que le délai de sept années et demie entre le début des travaux en 2006 et l'ouverture au public est un délai raisonnable compte tenu de l'ampleur des travaux et qu'à ce titre, ils doivent être regardés comme ayant eu une intention manifeste dès le début des travaux d'ouvrir l'immeuble à la visite du public ;

       7. Considérant que M. et Mme C... ont fait l'acquisition de la propriété en septembre 2005 et ont réalisé des travaux pendant l'année 2006 ; qu'en raison de l'importance des travaux de rénovation à effectuer, les travaux se sont poursuivis au cours des années 2007 à 2013 ; que, dès lors, ils doivent être regardés comme ayant réalisé toutes les diligences nécessaires pour procéder à l'ouverture au public ; que, dans ces conditions, c'est à tort que l'administration a refusé d'admettre la déductibilité des travaux relatifs à la maison de maître et au mur d'enceinte sur le fondement du 3 du I de l'article 156 du code général des impôts ; qu'il y a lieu, toutefois, de vérifier si les travaux engagés par M. et Mme C...et dont la déduction est demandée, peuvent être qualifiés de " dépenses de réparation et d'entretien " ou de " charges foncières" au sens de l'article 41 F de l'annexe III au code général des impôts ; 

       8. Considérant, en premier lieu, que l'administration a admis devant la Cour le principe de la déductibilité des charges foncières en retenant une clef de répartition de 36,8 % et a admis à ce titre la déduction de la somme de 6 766 euros en 2005 et de 12 140 euros en 2006 ; que M. et Mme C... persistent à demander l'application d'une clef de répartition différente qui repose sur la valorisation du terrain à hauteur de 20 % et des immeubles à hauteur de 80 %, avec une ventilation des charges foncières qu'il y a lieu de retenir à raison d'une quote-part de 65 % pour la maison de maître ; qu'ils prétendent en résumé à une prise en compte des charges relatives à la maison de maître pour un montant de  23 512 euros en 2005 et un montant de 43 330 euros en 2006 ; 

       9. Considérant que la clef de répartition proposée par M. et Mme C... repose sur une répartition au prorata des surfaces classées plus adéquate que la méthode de l'administration ; que si celle-ci soutient que la maison de maître n'est que partiellement classée, ce classement concerne toutefois la façade et les toitures ; que, dans ces conditions, cette inscription doit être regardée comme visant " la protection de l'ensemble architectural " au sens de la réponse ministérielle à M. A..., député, publiée au Journal officiel des Débats de l'Assemblé nationale du 17 mars 1997, dans laquelle il est précisé que les règles selon lesquelles les déficits fonciers correspondant aux immeubles classés ou inscrits sont imputables sans limitation de montant sur le revenu global " s'appliquent dans les mêmes conditions lorsque le classement ou l'inscription à l'inventaire supplémentaire ne concerne pas la totalité de l'immeuble, à condition toutefois que ce classement ou cette inscription ne soit pas limité à des éléments isolés ou dissociables de l'ensemble immobilier, tels un escalier, des plafonds ou certaines salles, mais vise la protection de l'ensemble architectural " dont les requérants sont fondés à se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'il y a donc lieu de prononcer une admission complémentaire de charges de 16 746 euros pour l'année 2005 et de 31 190 euros pour l'année 2006 par application des calculs retracés dans le tableau suivant : 

       10. Considérant, en second lieu, ainsi qu'il a été dit au point précédent, que l'inscription à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques concerne notamment la façade et les toitures de la maison de maître ; que, dans ces conditions, cette inscription doit être regardée comme visant "la protection de l'ensemble architectural " au sens de la réponse ministérielle à M. A..., dont les requérants sont fondés à se prévaloir et rend applicable le régime fiscal dérogatoire prévu par les dispositions du code général des impôts aux déficits fonciers relatifs aux parties non inscrites de l'immeuble, à la condition que le classement vise à la protection de l'ensemble architectural et ne se limite pas à des éléments isolés et dissociables ; qu'en l'espèce, le mur d'enceinte doit être compris dans l'ensemble architectural ; 

       11. Considérant, en ce qui concerne les travaux réalisés par l'entreprise Joseph D...d'un montant de 6 573 euros, qu'ils ont été admis partiellement à hauteur de 1 023 euros par l'administration ; qu'il résulte de l'attestation de M. D... qu'il s'agissait de travaux de rénovation destinés à supprimer l'humidité liée à des infiltrations d'eau par la façade ; que ces travaux ne portent pas sur un élément isolé et dissociable ; qu'ainsi, les dépenses correspondantes doivent être admises à hauteur de 100 % ; qu'il y a donc lieu de prononcer une admission complémentaire de charges pour un montant de 5 550 euros au titre de l'année 2006 ; 

       12. Considérant, en ce qui concerne les travaux réalisés par l'entreprise Robert Albors d'un montant de 77 578 euros et par l'entreprise D. Mascelli d'un montant de 915 euros, qu'il résulte de l'attestation de l'architecte maître d'oeuvre des travaux que ces travaux ont eu pour effet de restituer l'intérieur du bâtiment tel qu'il était entre 1896 et 1935 selon les documents historiques et archives de la propriété ; qu'ainsi, ces travaux doivent être regardés comme des travaux de rénovation de l'ensemble architectural, qui ne portent pas sur un élément isolé et dissociable ; que les dépenses correspondantes doivent être admises à hauteur de 100 % ; qu'il y a donc lieu de prononcer une admission de charges de 77 578 euros et 915 euros au titre de l'année 2006 ; 

       13. Considérant, en ce qui concerne les factures d'eau et d'énergie, que M. et Mme C... n'établissent pas que ces dépenses seraient nécessaires à la conservation et à l'entretien des parties classées ; que, dès lors, ces dépenses ne peuvent être admises en déduction ; 

       14. Considérant, en ce qui concerne les travaux réalisés par l'entreprise Coronado d'un montant de 7 311 euros, qu'il ressort de l'attestation de l'entreprise que ces travaux concernaient la rénovation d'un bassin situé à l'intérieur de la maison de maître et destiné à recueillir les eaux de pluie ; que ce bassin est donc compris dans l'ensemble architectural ; qu'il ne s'agit pas d'un élément isolé et dissociable ; qu'ainsi, les dépenses correspondantes doivent être admises à hauteur de 100 % ; qu'il y a donc lieu de prononcer une admission de charges de 7 311 euros au titre de l'année 2006 ; 

       15. Considérant, en ce qui concerne les travaux réalisés par l'entreprise Le Ferron d'Hyères d'un montant de 1 002 euros, qu'il ressort de l'attestation de cette entreprise que les travaux concernaient le remplacement d'un portillon permettant l'accès des voisins titulaires d'une servitude à la propriété ; que ce portillon est situé dans le mur d'enceinte qui est compris dans l'ensemble architectural ; qu'ainsi, les dépenses correspondantes doivent être admises à hauteur de 100 % ; qu'il y a donc lieu de prononcer une admission de charges de 1 002 euros au titre de l'année 2006 ; 

       16. Considérant qu'il y a donc lieu de prononcer une admission complémentaire totale de charges de 92 356 euros à raison des travaux engagés au titre de l'année 2006 sur le fondement du 3° du I de l'article 156 du code général des impôts par application des calculs retracés dans le tableau suivant :

       Quant aux travaux relatifs au jardin et à la chapelle :

       17. Considérant que M. et Mme C...soutiennent que le jardin et la chapelle sont ouverts au public depuis janvier 2010 et que, depuis cette date, l'immeuble est productif de revenus ; qu'ils font également valoir que le jardin a fait l'objet d'une demande d'agrément, lequel a été obtenu en 2009 avec effet rétroactif au 1er janvier 2007 ; 

       18. Considérant, en premier lieu, qu'il est constant que la chapelle n'est pas inscrite à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques et que le jardin ne faisait pas l'objet d'un agrément ministériel pour les années en litige dès lors que l'agrément obtenu en 2009 avec effet rétroactif au 1er janvier 2007 ne concernait pas les années 2005 et 2006 ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a refusé d'admettre en déduction les charges relatives au jardin et à la chapelle sur le fondement du 3° du I de l'article 156 du code général des impôts ; que les dépenses ne peuvent pas davantage être admises sur le fondement du 1° ter du II du même article, lequel est également relatif aux charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l'inventaire supplémentaire, ainsi qu'aux immeubles faisant partie du patrimoine national en raison de leur caractère historique ou artistique particulier et qui auront été agréés à cet effet par le ministre chargé du budget ; que, pour les mêmes motifs liés à l'absence d'inscription de la chapelle et du jardin à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques, les requérants ne sont pas davantage fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle faite à M. A..., dont les termes sont cités au point 9 ; qu'ils ne sont pas davantage fondés à invoquer, pour le même motif, la décision de l'interlocuteur départemental du 10 juillet 2010, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, leur contestation de ce chef de redressement doit être écartée ;

       19. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme C...sont seulement fondés à demander que les sommes de 16 746 euros pour l'année 2005 et de 123 546 euros (92 356 euros plus 31 190 euros) pour l'année 2006 soient admises en déduction de leurs revenus en application du 3° du I de l'article 156 du code général des impôts ; que c'est à tort que le tribunal administratif de Marseille a refusé de faire droit, dans cette mesure, à leur demande ; que la Cour faisant droit aux conclusions principales de M. et Mme C..., il n'y a pas lieu de se prononcer sur leurs conclusions subsidiaires ; 

       En ce qui concerne l'immeuble situé 11 rue Vallence à Marseille : 

       20. Considérant que la SCI Foncière d'investissement, dont M. et Mme C...détiennent la totalité des parts, a acquis en 1999 un appartement situé 11 rue Vallence à Marseille et qui constitue la résidence principale des contribuables moyennant un loyer annuel de 30 732 euros ; que l'administration a remis en cause la déductibilité des charges grevant cet immeuble au motif que M. et Mme C... s'en étaient réservé la jouissance ; 

       21. Considérant, en premier lieu, que l'administration n'a pas écarté le contrat de bail passé entre M. et Mme C... et la SCI Foncière d'investissement mais s'est bornée à rejeter la déductibilité des charges de l'immeuble occupé par les contribuables sur le fondement du II de l'article 15 du code général des impôts ; qu'elle ne s'est donc pas située, même implicitement, sur le terrain de l'abus de droit ; que, par suite, M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir qu'ils auraient été privés des garanties offertes par la procédure prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; 

       22. Considérant, en second lieu qu'aux termes du II de l'article 15 du code général des impôts : " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu. " ;

       23. Considérant qu'il est constant que l'immeuble situé 11 rue Vallence constitue le domicile des épouxC... ; que ces derniers doivent donc être regardés comme s'étant réservé la jouissance de cet immeuble ; que la circonstance, alléguée par eux, que la jouissance ne leur est pas consentie à titre gratuit mais onéreux demeure sans incidence sur la déductibilité des charges dès lors que le II de l'article 15 du code général des impôts exonérant les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance, aucune charge ne peut être admise en déduction de ce fait ; que la circonstance que les époux C...ont versé à la société civile immobilière un loyer de marché et ont été imposés, à tort, sur le bénéfice en résultant, est sans incidence à cet égard ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déductibilité des charges de l'immeuble situé 11 rue Vallence et occupé par M. et Mme C..., qui ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a rejeté leur demande s'agissant de ce chef de rectification ; 

       Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       24. Considérant qu'aux termes de l'article L 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " et qu'aux termes de l'article R. 761-1 du même code : " Les dépens comprennent la contribution pour l'aide juridique prévue à l'article 1635 bis Q du code général des impôts, ainsi que les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat (...) " ;

       25. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme globale de 2 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du même code ainsi qu'au titre de la contribution pour l'aide juridique, prévue à l'article R. 761-1 du même code dans sa rédaction applicable à la date d'introduction de la requête ; 

DÉCIDE :

Article 1er : A concurrence des sommes de 7 003 (sept mille trois) euros et 5 525 (cinq mille cinq cent vingt-cinq) euros en droits et pénalités, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M. et Mme C... tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2006. 

Article 2 : Les sommes de 16 746 (seize mille sept cent quarante-six) euros au titre de l'année 2005 et de 123 546 (cent vingt-trois mille cinq cent quarante-six) euros au titre de l'année 2006 sont admises en déduction du revenu global en application du 3° du I de l'article 156 du code général des impôts.

Article 3 : Les bases imposables à l'impôt sur le revenu de M. et Mme C...au titre des années 2005 et 2006 sont réduites à concurrence des dépenses admises en déduction du revenu global à l'article 2. 

Article 4 : M. et Mme C... sont déchargés, au titre des années 2005 et 2006, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales correspondant à la réduction en base prononcée à l'article 3.

Article 5 : Le jugement du tribunal administratif de Marseille du 18 juin 2013 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 

Article 6 : La somme de 2 500 (deux mille cinq cents) euros est mise à la charge de l'Etat en application des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative.

Article 7 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C... est rejeté.

Article 8 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... C...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l'audience du 21 janvier 2016, à laquelle siégeaient :

- M. Bédier, président de chambre,

- Mme Paix, président assesseur,

- M. Sauveplane, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 11 février 2016.

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N° 13MA02966