Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A...B...C...ont demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010, et des pénalités y afférentes procédant de la rectification des résultats de la SARL La ferme aux cerfs imposés entre leurs mains en tant qu'associés. 

       Par un jugement n° 1300125 du 15 mai 2014, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 15 juillet 2014, M. et Mme A...B...C..., représentés par MeD..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau ; 

       2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de la première instance et de 1 500 euros au titre de l'appel sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

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       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts ;

       - le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Olivier Mauny, 

       - et les conclusions de Mme Frédérique Munoz-Pauziès, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La SARL la Ferme aux cerfs, qui exerce une activité d'élevage de gibier, de restauration, et de vente de produits alimentaires, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos le 31 mars 2009 et le 31 mars 2010, et, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er avril 2008 au 31 mars 2011. Au terme de cette vérification, et après reconstitution du chiffre d'affaires de son activité de restauration par le vérificateur, les résultats de la société ont été rectifiés et imposés au titre des années 2009 et 2010, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, entre les mains des associés à concurrence de leurs parts respectives dans la société soumise au régime fiscal des sociétés de personnes. A ce titre, M. et Mme B...C...et leur fils Jordi rattaché à leur foyer fiscal et également associé, ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2009 et 2010. Ces derniers font appel du jugement du 15 mai 2014 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions mises à leur charge.

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       2. Il ressort du jugement attaqué que le tribunal administratif a considéré que l'administration justifiait le caractère irrégulier et non probant de la comptabilité après avoir rappelé les constats effectués par le vérificateur, et en particulier que " la société La ferme aux cerfs avait procédé à un enregistrement comptable globalisé de ses recettes sur des journaux mensuels faisant apparaître une répartition des recettes suivant les modes de règlement ", que " le cahier de caisse journalier ne présentait pas, cependant, le détail de la nature des conserves, de la viande ou des produits artisanaux vendus ", que " les états des stocks, établis au 31 mars de chacun des exercices 2008 à 2010, ne mentionnaient pas le détail précis des boissons non alcoolisées, en termes de volumes et de prix unitaire ", que " les factures ou notes de frais ne mentionnaient pas systématiquement le détail et la nature des prestations réalisées, en particulier s'agissant des apéritifs, des vins voire des menus servis ", et que " la comptabilité matière des produits revendus présentait des incohérences s'agissant, en particulier, des bouteilles de vin revendues ". Les premiers juges ont par ailleurs estimé que la proposition de rectification du 20 mars 2012 était suffisamment motivée, et que l'administration n'était pas tenue " de fournir d'éléments de comparaison s'agissant des coefficients multiplicateurs issus de la reconstitution opérée (...) dès lors qu'elle l'a pas entendu se fonder sur une méthode par comparaison pour procéder aux rehaussements contestés. ". Le jugement expose ainsi précisément les motifs pour lesquels la comptabilité de la SARL La ferme aux cerfs a été écartée. Le fait qu'il n'a pas été répondu précisément à l'argument de la société relatif aux coefficients multiplicateurs, qui ne sont intervenus qu'à titre accessoire dans l'analyse du vérificateur, est sans incidence sur la régularité du jugement.

       3. De plus, le tribunal administratif, après avoir rappelé les règles gouvernant la dévolution de la charge de la preuve en la matière, a précisément répondu au moyen de la requérante relatif à l'absence de débat oral et contradictoire avec le vérificateur, en relevant que " les opérations de vérification de la comptabilité de la société se sont déroulées dans ses locaux professionnels puis, à sa demande, dans les locaux de son expert comptable, entre le 2 janvier 2012 et le 1er mars 2012 ", que " le vérificateur a rencontré la gérante et les associés de la société à trois reprises, les 2 janvier, 17 février et 1er mars 2012 ", que " des échanges écrits ont eu lieu en cours de vérification avec les représentants de la société ", et que la société n'établissait pas l'absence d'un tel débat " en se bornant (...) à alléguer qu'un débat oral et contradictoire n'aurait pu avoir lieu au motif que le montant des rehaussements a été modifié à l'issue du contrôle sur place ".

       4. Les moyens relatifs à l'irrégularité du jugement doivent donc être écartés.

       Au fond :

       En ce qui concerne la procédure de vérification :

       5. En premier lieu, aux termes de l'article de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. ".

       6. Dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ; 

       7. Il résulte de l'instruction que les opérations de vérification se sont déroulées dans les locaux de la société, puis, à sa demande, dans les locaux de son expert-comptable. Il appartient donc à M. et Mme B...C...d'établir que le vérificateur se serait refusé à tout échange avec le représentant de la société. Si les requérants soutiennent que les réductions successives des rehaussements auxquels l'administration a procédé après la production des observations de la société révéleraient que le débat oral et contradictoire n'a pas pu avoir lieu avec le vérificateur, il résulte toutefois de l'instruction que le vérificateur a rencontré les représentants de la société à trois reprises, les 2 janvier, 17 février et 1er mars 2012. M. et Mme B...C...n'apportent en outre aucune précision sur le déroulement de ces entretiens, et, en se prévalant uniquement de la réduction des rehaussements après la clôture des opérations de vérification, n'établissent pas que le vérificateur se serait opposé à tout échange de vue avec les représentants de la SARL La ferme aux cerfs au cours de la vérification.

       8. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Il résulte de ces dispositions que pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler ses observations de manière entièrement utile.

       9. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée à M. et Mme B...C..., datée du 20 mars 2012, désigne l'impôt et la catégorie d'imposition concernés, les années en litige et les motifs pour lesquels le vérificateur a écarté la comptabilité et a procédé à une reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL la ferme aux cerfs. Elle précise en outre la méthode de reconstitution retenue et les conséquences de la vérification de comptabilité de la société sur l'imposition de M. et Mme B...C.... Enfin, la circonstance que ce document ne comporte aucune précision quant aux coefficients multiplicateurs des entreprises de restauration de la région est sans incidence sur la régularité de sa motivation, dès lors que lesdits coefficients n'ont été évoqués qu'accessoirement dans la proposition de rectification, pour signaler qu'ils apparaissaient faibles par rapport à ceux constatés dans la région, et qu'ils n'ont été déterminants ni pour apprécier le caractère irrégulier et non probant de la comptabilité, ni pour déterminer le chiffre d'affaires reconstitué de la société. La proposition de rectification en litige est donc suffisamment motivée.

       10. Il résulte par ailleurs de l'instruction que la réponse aux observations de M. et Mme B...C..., en date du 10 mai 2012, répond aux observations présentés par les intéressés après la réception de la proposition en date du 20 mars 2012 adressée à la SARL La ferme aux cerfs, lesquelles ne comportait d'ailleurs aucune argumentation relative aux coefficients multiplicateurs. Elle satisfait ainsi aux exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

       En ce qui concerne le bien-fondé impositions :

       S'agissant du caractère non probant de la comptabilité :

       11. Il résulte de l'instruction, et n'est pas contesté, que la SARL La ferme aux cerfs procédait à l'enregistrement de ses recettes sur des journaux mensuels comportant des rubriques distinctes selon le produit en cause et le mode de règlement. Or il résulte également de l'instruction que les journaux auxiliaires de la société , qui sont censés comporter le détail journalier des ventes de l'activité de restauration de la société et sont donc susceptibles de justifier quotidiennement les recettes de la société au sens de la doctrine administrative référencée 4G 3341, comportent de nombreuses ratures et surcharges, enregistrent de manière brouillonne les consommations des clients et ne permettent donc pas de retracer précisément les recettes quotidiennes à des fins comptables. En outre, les notes contrôlées par le vérificateur ne comportent pas toujours la nature des apéritifs vendus. Par ailleurs, il n'est pas contesté que les stocks, dont l'inventaire n'avait pas été fait de manière très précise ainsi que la société l'a elle-même reconnu, comportaient des incohérences, par exemple s'agissant de bouteilles de Madiran dont le nombre, à la fin de l'exercice clos en 2010, était supérieur au nombre de bouteilles figurant dans les stocks d'entrée ajouté à celui des bouteilles acquises en cours d'exercice. Enfin, le vérificateur a relevé des évolutions non justifiées des coefficients multiplicateurs de la société, d'un exercice sur l'autre, alors que les conditions d'exploitation du restaurant n'avaient pas évolué. Ainsi, au regard des irrégularités relevées par le vérificateur, l'administration a pu, à bon droit, écarter la comptabilité de la société en la regardant comme irrégulière et non probante, et procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de la société.

       S'agissant de la reconstitution de recettes : 

       12. Il résulte de l'instruction que le vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires de l'activité de restauration de la SARL la ferme aux cerfs en mettant en oeuvre la méthode dite des vins, c'est-à-dire en déterminant la part moyenne des ventes de vins en bouteille dans les notes délivrés par la société aux clients du restaurant, puis après examen des achats et des ventes de vins de la société sur la période vérifiée, en fixant le chiffre d'affaires de l'activité de restauration à partir de ce pourcentage appliqué sur l'ensemble des ventes de bouteilles de vins. Le vérificateur a encore retenu un pourcentage de 3 % pour les pertes ou offerts de vins, et n'a pas tenu compte, pour sa reconstitution, des ventes de vins réalisées dans un autre contenant que les bouteilles. Le vérificateur, qui a examiné l'ensemble des notes établies par le restaurant, a donc procédé à une reconstitution détaillée à partir des éléments propres de la comptabilité de la société. Au regard des éléments sur lesquels l'administration a ainsi pu régulièrement se fonder et qui ne sont pas sérieusement contestés par le requérant, qui se borne à soutenir que le restaurant a une activité de " ferme auberge " distincte de celle d'un restaurant " traditionnel " sans critiquer précisément la méthode retenue et les résultats auxquels elle aboutit, elle doit être regardée comme établissant le bien fondé des rehaussements litigieux. Il suit de là que M. et Mme B...C...ne sont fondés à soutenir ni que cette reconstitution serait théorique, ni, sans apporter aucun élément probant à l'appui de cette allégation, qu'elle aboutirait à un résultat incohérent. 

       13. Enfin, le moyen tiré de ce que le tribunal administratif aurait attribué à tort à M. et Mme B...C...la charge de la preuve du caractère erroné des rehaussements litigieux manque en fait.

       En ce qui concerne les pénalités :

       14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

       15. Il résulte de l'instruction que les premiers juges ont estimé que l'administration avait démontré le manquement délibéré de la société justifiant l'application de la majoration prévue par l'article 1729 précité en se fondant sur un taux erroné de minoration de recettes. Il résulte en effet de la décision de rejet de la réclamation de la société qu'après divers ajustements admis par le service, le taux d'omission des recettes imposables a été ramené à 11,88 % du chiffre d'affaires HT de l'exercice clos en 2009 et à 4,16 % du chiffre d'affaires de l'exercice clos en 2010. Or de tels pourcentages d'omissions ne sont pas d'une gravité telle qu'ils suffiraient à l'administration pour établir l'intention du contribuable d'éluder l'impôt, alors au surplus qu'il ne résulte pas de l'instruction que les irrégularités relevées seraient le fait d'une récidive après un contrôle antérieur. Il y a donc lieu de décharger M. et Mme B...C...des pénalités prévues au a de l'article 1729 précité qui leur ont été appliquées. 

       16. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...C...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a rejeté leur demande tendant à la décharge de la majoration de 40 % qui leur a été appliquée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. 

       Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       17. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 800 euros au titre des frais exposés par M. et Mme B...C...non compris dans les dépens.

DECIDE

Article 1er : M. et Mme B...-C... sont déchargés de la majoration de 40 % qui a été appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010.

Article 2 : L'Etat versera la somme de 800 euros à M. et Mme B...-C... en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de M. et Mme B...-C... est rejeté.

Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Bordeaux est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

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N° 14BX02153