Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SARL Koala a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée dont elle a été déclarée redevable au titre de la période du 1er octobre 2004 au 30 mars 2008, ainsi que des intérêts de retard dont ces rappels ont été assortis.

       Par un jugement n° 1200972 du 22 avril 2014, le tribunal administratif de Lyon a rejeté cette demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 15 juillet 2014, la société Koala, représentée par Me A..., demande à la cour :

       1°) de réformer ce jugement du 22 avril 2014 ;

       2°) de prononcer la décharge, à hauteur de 21 618 euros en droits et 1 442 euros en intérêts de retard, des impositions mises à sa charge ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - le jugement attaqué est insuffisamment motivé et, par suite, irrégulier, les premiers juges ne s'étant pas prononcés sur les moyens tirés, d'une part, du non-respect par l'administration des exigences de loyauté et d'impartialité au cours de la procédure d'imposition, d'autre part, de ce que la documentation de base 3 C-2252 du 30 mars 2001 ajoute effectivement à la loi fiscale et, enfin, de ce que la prise de position formelle du 21 novembre 2011 devait s'appliquer dès le 1er juin 2005 ;

       - la procédure d'imposition est irrégulière en raison du non-respect par l'administration des exigences de loyauté et d'impartialité ;

       - son activité relevait du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée en application du b nonies de l'article 279 du code général des impôts dans la mesure où elle propose la visite d'un parc à décors animés illustrant un thème culturel et où son parc présente un caractère culturel et éducatif et non un caractère sportif et acrobatique ;

       - l'administration ne pouvait lui opposer des conditions restrictives liées, d'une part, au caractère clos du parc et, d'autre part, à la perception d'un droit d'entrée global, prévues par la seule documentation de base 3 C-2252 du 30 mars 2001, laquelle ajoute à la loi fiscale, et qu'en tout état de cause elle remplit la condition d'espace clos et ne peut remplir la condition de perception d'un droit d'entrée global dès lors qu'elle exerce son activité sur le domaine public communal ;

       - l'administration ne pouvait, sans méconnaître les dispositions des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, ainsi que les principes de sécurité juridique et de confiance légitime, revenir, pour la période du 1er juin 2005 au 31 octobre 2005, sur sa prise de position formelle exprimée dans un courrier du 21 novembre 2005 ;

       - la doctrine administrative BOI-TVA-LIQ-30-20-50-20140306 prévoit, depuis le 6 mars 2014, que les parcours acrobatiques en hauteur sont assimilés à des jeux forains, soumis au taux réduit en application du b bis de l'article 279 du code général des impôts.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 21 octobre 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

       Par ordonnance du 7 mars 2016, la clôture d'instruction a été fixée au 5 avril 2016.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Savouré, premier conseiller ;

       - et les conclusions de Mme Bourion, rapporteur public ;

       1. Considérant que la SARL Koala exploite, sous l'enseigne " City Aventure ", des parcours en hauteur aménagés dans un espace forestier sis au lieu-dit " La Bachasse " à Sainte-Foy-lès-Lyon (Rhône) et mis à sa disposition, au moyen d'une convention d'occupation temporaire du domaine public, par la commune de Sainte-Foy-lès-Lyon ; qu'à compter du 1er juin 2005, elle a soumis les droits d'entrée perçus dans le cadre de son activité au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement du b nonies de l'article 279 du code général des impôts ; qu'elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er octobre 2004 au 31 mars 2008 ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration a, notamment, substitué au taux réduit de 5,5 % le taux normal de 19,6 % pour les droits d'entrée perçus entre le 1er juin et le 31 octobre 2005 ; qu'en conséquence, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis d'intérêts de retard, ont été mis à la charge de la SARL Koala au titre de la période du 1er octobre 2004 au 30 mars 2008 ; que, par jugement du 22 avril 2014, le tribunal administratif de Lyon a rejeté la demande de la société tendant à la décharge de ces impositions ; que la SARL Koala relève appel de ce jugement, en tant qu'il lui a refusé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 21 618 euros en droits et 1 442 euros en intérêts de retard, résultant de la remise en cause du taux réduit appliqué aux droits d'entrée perçus entre le 1er juin et le 31 octobre 2005 ;

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés. " ;

       3. Considérant qu'à l'appui de sa demande, la SARL Koala soutenait notamment que l'administration avait méconnu les exigences de loyauté et d'impartialité au cours de la procédure d'imposition, l'entachant en conséquence d'une irrégularité substantielle ; que le tribunal ne s'est pas prononcé sur ce moyen, qui n'était pas inopérant ; que, par suite, son jugement, en tant qu'il est contesté en appel, doit être annulé ;

       4. Considérant qu'il y a lieu pour la cour d'évoquer et de statuer immédiatement sur les conclusions de la demande présentée par la SARL Koala devant le tribunal administratif de Lyon tendant à la réduction, à hauteur de 21 618 euros en droits et 1 442 euros en intérêts de retard, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       5. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 47-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) " ;

       6. Considérant que la proposition de rectification du 30 septembre 2008 comporte la désignation de l'impôt concerné, de la période d'imposition et de la base d'imposition, et énonce les motifs sur lesquels l'administration entendait se fonder pour justifier la rectification envisagée concernant le taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable ; qu'ainsi, elle était suffisamment motivée pour permettre à la SARL Koala de formuler ses observations ; que la circonstance que cette proposition de rectification aurait comporté des affirmations inexactes ou non étayées est sans incidence sur le caractère suffisant de cette motivation ;

       7. Considérant, en second lieu, que si l'administration a estimé dans la proposition de rectification que la situation de fait décrite par la société dans son courrier du 21 juin 2005 ne reflétait pas strictement la réalité et que la prise de position du service du 21 novembre 2005 a été prise sur la base d'éléments non identiques à la réalité, cette seule circonstance ne saurait révéler de la part du service un manquement aux obligations de loyauté et d'impartialité ; qu'il en va de même des circonstances que l'administration n'a pas procédé, sur ce point, au retrait de ses écrits, sollicité par la société dans ses observations du 1er décembre 2008, qu'elle n'a pas répondu aux arguments de la société sur ce sujet et qu'elle a persisté dans son approche, y compris devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne la loi fiscale : 

       8.  Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 278 du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 19,60 %. " ; qu'aux termes de l'article 279 du même code, dans sa version alors applicable : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,50 % en ce qui concerne : / b bis - Les spectacles suivants : / (...) jeux (...) forains (...) / b nonies les droits d'entrée perçus pour la visite des parcs à décors animés qui illustrent un thème culturel et pour la pratique des activités directement liées à ce thème. / Les attractions, (...) jeux et divertissements sportifs présentés à titre accessoire dans ces parcs demeurent soumis au taux qui leur est propre)(... " ;

       9. 

       10. 

       11. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que l'activité de la SARL Koala consiste à exploiter des parcours en hauteur aménagés dans les arbres d'une forêt appartenant à la commune de Sainte-Foy-lès-Lyon ; que la société perçoit des droits d'entrée donnant accès à ces parcours, lesquels, contrairement à la forêt elle-même, ne sont accessibles que pendant les heures d'ouverture et moyennant paiement ; que les parcours proposés au public sont balisés et comportent des aménagements tels que des échelles, des plates-formes en hauteur, des ponts de singe et des tyroliennes ; que les installations en cause, qui présentent un caractère fixe et permanent, ne sauraient constituer des " jeux forains " au sens des dispositions du b bis de l'article 279 du code général des impôts et bénéficier en conséquence du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée prévu par ces mêmes dispositions ;

       12. Considérant, d'autre part, que l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée prévu par les dispositions du b nonies de l'article 279 du code général des impôts est réservée aux parcs d'attraction récréatifs, qui, tout en satisfaisant à l'exigence du divertissement, facilitent la diffusion de la culture populaire en proposant au public, à côté d'activités foraines traditionnelles, des activités particulières par la présentation de décors animés organisés autour d'un thème culturel ; que le thème culturel illustrant ces décors animés doit présider à la conception d'ensemble du parc en cause ;

       13. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les installations réalisées par la SARL Koala, décrites au point 9 du présent arrêt, ont pour objet l'exploitation de parcours acrobatiques en hauteur permettant la pratique d'une activité présentant un caractère ludique et récréatif ; que la société requérante fait cependant valoir que l'activité proposée a pour thème l'environnement, et notamment la forêt, la faune, la flore et le patrimoine géologique et que ce thème serait illustré par des décors animés ; que, toutefois, les circonstances, premièrement, qu'ont été installés sur les parcours dix panonceaux présentant les arbres et animaux présents sur le site, cinq bornes interactives diffusant des messages sonores sur la faune et la flore, cinq tablettes quiz destinées aux enfants et comportant la représentation d'une mascotte, " Bobby ", deuxièmement, que des brochures faisant la synthèse de ces informations sont distribuées au public, troisièmement, que des associations de protection de l'environnement se sont impliquées sur le site et quatrièmement, qu'une partie importante de la clientèle est composée d'enfants venus en famille ou dans le cadre collectif d'une école ou d'un centre aéré ne suffisent ni à conférer au parc exploité par la société une finalité culturelle prépondérante présidant à sa conception d'ensemble ni, en tout état de cause, à caractériser l'existence de décors animés illustrant un éventuel thème culturel lié à la nature et à l'environnement ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a estimé qu'en l'absence de décors animés illustrant un thème culturel, les droits d'entrée perçus par la SARL Koala ne relevaient pas du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée prévu par le b nonies de l'article 279 du code général des impôts, mais du taux normal prévu par l'article 278 du même code ; que la circonstance que, pour parvenir à cette conclusion, l'administration fiscale s'est également fondée sur le fait que d'autres conditions énoncées par la seule documentation de base 3 C-2252 du 30 mars 2001 n'étaient pas remplies est sans incidence sur le bien-fondé de la rectification litigieuse, dès lors que celle-ci est légalement fondée au seul regard de la loi fiscale ;

       14. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 12, paragraphe 3, sous a) de la sixième directive : " Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé par chaque État membre à un pourcentage de la base d'imposition qui est le même pour les livraisons de biens et pour les prestations de service. À partir du 1er janvier 2001 et jusqu'au 31 décembre 2005, ce pourcentage ne peut être inférieur à 15 %. / (...) Les États membres peuvent également appliquer soit un, soit deux taux réduits. Ces taux réduits sont fixés à un pourcentage de la base d'imposition qui ne peut être inférieur à 5 % et ils s'appliquent uniquement aux livraisons de biens et aux prestations de service des catégories visées à l'annexe H (...) " ; que l'annexe H à cette directive, qui fixe la liste des livraisons de biens et prestations pouvant faire l'objet de taux réduits, vise notamment, au sein de sa catégorie 7, " Le droit d'admission aux spectacles, théâtres, cirques, foires, parcs d'attraction, concerts, musées, zoos, cinémas, expositions et manifestations et établissements culturels similaires (...) " et, au sein de sa catégorie 13, " Le droit d'utilisation d'installations sportives " ;

       15. Considérant que la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 ne fait pas obstacle à ce que les Etats membres fassent une application sélective du taux réduit et soumettent un même produit ou une même prestation de services à des taux différents de taxe sur la valeur ajoutée dès lors que cette distinction ne porte pas atteinte au principe de la neutralité du système commun de taxe sur la valeur ajoutée et n'est, compte tenu du caractère spécifique des marchés sur lesquels ces produits ou services sont proposés, pas de nature à entraîner un risque de distorsion de concurrence ; qu'ainsi, la circonstance que la catégorie 7 de l'annexe H à cette directive autorise les Etats membres à appliquer un taux réduit aux droits d'admission à tous les parcs d'attraction, sans distinction, ne fait, en principe, pas obstacle à l'application des dispositions du b nonies de l'article 279 du code général des impôts, qui réservent le bénéfice du taux réduit aux droits d'entrée perçus pour la visite des parcs à décors animés qui illustrent un thème culturel ; qu'en l'espèce, il ne résulte pas de l'instruction que la SARL Koala, qui exploite des parcours acrobatiques à finalité ludique et récréative, propose des prestations entretenant un rapport de concurrence avec celles offertes par les exploitants de parcs à décors animés illustrant un thème culturel ; que, par ailleurs, si la société requérante relève qu'en admettant que son parc présente un caractère sportif, la catégorie 7 de l'annexe H à la sixième directive autorise les Etats membres à appliquer un taux réduit aux droits d'utilisation d'installations sportives, la France n'a toutefois pas fait usage de cette faculté, de telle sorte que ces droits sont également soumis au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée ; que, dans ces conditions, l'application du taux normal de taxe sur la valeur ajoutée à la SARL Koala n'est pas susceptible de fausser la concurrence et de porter atteinte au principe de neutralité du système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

       En ce qui concerne la doctrine administrative :

       16. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ;

       17. Considérant, en premier lieu, que si la SARL Koala entend se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du bulletin officiel des impôts n° BOI-TVA-LIQ-30-20-50-20140306, publié le 6 mars 2014, selon lequel " les entreprises de parcours acrobatique en hauteur dont la pratique autonome s'exerce dans des espaces aménagés et surveillés sont assimilées à des jeux forains ", elle ne saurait utilement invoquer cette doctrine postérieure à la date d'expiration du délai de déclaration, s'agissant du second alinéa de l'article L. 80 A, ainsi qu'à la date de mise en recouvrement de l'imposition primitive, s'agissant du premier alinéa de ce même article ;

       18. Considérant, en second lieu, que les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement de l'article L 80 B du livre des procédures fiscales, que des interprétations et appréciations antérieures à l'imposition primitive ; qu'il suit de là qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée, compte tenu des modalités de liquidation de cet impôt, les contribuables ne peuvent se prévaloir d'une prise de position formelle sur leur situation de fait que pour les mois de la période d'imposition ayant couru à compter du premier jour de celui au cours duquel cette position a été formulée ; que, dans la mesure où au moment de la liquidation initiale de la taxe due au titre de la période antérieure à cette prise de position formelle, les contribuables n'ont encore reçu aucune assurance de l'administration, la limitation ainsi apportée à l'invocabilité de la doctrine administrative ne méconnaît pas les principes de sécurité juridique et de confiance légitime consacrés par le droit de l'Union européenne ; que cette limitation, qui résulte du texte même de la loi fiscale, ne peut être utilement contestée devant le juge de l'impôt ni au motif qu'elle méconnaîtrait le principe de sécurité juridique garanti en droit interne en tant que principe général du droit ni au motif qu'elle serait contraire au principe constitutionnel d'égalité des contribuables devant l'impôt, sauf à présenter une question prioritaire de constitutionnalité ;

       19. Considérant qu'en réponse à un courrier du 21 juin 2005 du conseil de la société faisant état d'une modification des conditions d'exploitation, revendiquant le bénéfice du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée et informant le service de la mise en oeuvre de ce taux réduit à compter du 1er juin 2005, l'administration a, par une lettre en date du 21 novembre 2005, estimé que, compte tenu des éléments d'information apportés et après enquête du service, le parc exploité par la SARL Koala pouvait désormais être regardé comme un site répondant aux prescriptions du b nonies de l'article 279 du code général des impôts et que, dès lors, les droits d'entrée perçus pour la visite de ce parc pourraient bénéficier du taux réduit ; que cette lettre précise que la décision prise ne remet pas en cause le taux normal appliqué dans le passé en application d'une précédente réponse en date du 8 novembre 2002, les conditions d'exploitation étant alors différentes ; qu'eu égard à ses termes, une telle lettre a constitué, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, une prise de position formelle de l'administration sur la situation de fait de la société au regard du taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux droits d'entrée perçus par la SARL Koala ; qu'il résulte toutefois de ce qui a été dit au point 16 du présent arrêt que la société requérante ne peut se prévaloir de cette prise de position formelle, formulée au cours du mois de novembre 2005, que pour la période d'imposition postérieure au 1er novembre 2005, et ce même en l'absence de changement de circonstances de fait entre le courrier de la société du 21 juin 2005 sollicitant le bénéfice du taux réduit et la lettre du service du 21 novembre 2005 acceptant l'application de ce taux réduit à compter de cette date ; que, par suite, la SARL Koala ne peut utilement invoquer la position prise par le service dans cette lettre afin de contester, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux, qui résultent de la remise en cause de l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la seule période du 1er juin au 31 octobre 2005 ; que, par ailleurs, faute d'avoir reçu avant le 21 novembre 2005, la moindre assurance du service l'autorisant à appliquer le taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée et non le taux normal préconisé par la précédente prise de position du service en date du 8 novembre 2002, la société n'est pas davantage fondée à soutenir qu'en remettant en cause, lors du contrôle, le taux réduit appliqué entre le 1er juin et le 31 octobre 2005, l'administration a méconnu les principes de sécurité juridique et de confiance légitime ;

       Sur les intérêts de retard :

       20. Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " I. - Toute somme, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard (...) / II. - L'intérêt de retard n'est pas dû : / (soumis au taux qui leur est propre)) 2. Au titre des éléments d'imposition pour lesquels un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas les mentionner en totalité ou en partie, ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées (...) " ; 

       21. Considérant que si la SARL Koala prétend avoir appliqué le taux de taxe sur la valeur ajoutée de 5,5 % sur le fondement d'une décision formelle prise en ce sens par l'administration, il résulte, en tout état de cause, de ce qui a été dit au point 17 du présent arrêt que, s'agissant de la période ayant donné lieu à rectification, la société a fait application du taux réduit avant même que l'administration l'ait formellement autorisée à faire application d'un tel taux ; que la SARL Koala ne justifie pas avoir expressément indiqué, sur ses déclarations mensuelles de taxe sur la valeur ajoutée ou dans une note annexée à ses déclarations, les motifs de droit ou de fait l'ayant conduite à faire application du taux réduit ; que, n'ayant pas été joint auxdites déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, le courrier adressé le 21 juin 2005 à l'administration par le conseil de la société, bien qu'exposant précisément les raisons pour lesquelles celle-ci avait choisi de faire désormais application du taux réduit, ne satisfait pas aux conditions prévues par les dispositions précitées du 2 du II de l'article 1727 du code général des impôts ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a assorti les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux d'un intérêt de retard en application du I du même article ;

       22. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les conclusions de la demande de SARL Koala tendant à la décharge, à concurrence de 21 618 euros en droits et 1 442 euros en intérêts de retard, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge doivent être rejetées ;

       Sur les frais exposés et non compris dans les dépens :

       23. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante ;

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement n° 1200972 du 22 avril 2014 du tribunal administratif de Lyon est annulé, en tant qu'il a rejeté, à concurrence de 21 618 euros en droits et 1 442 euros en intérêts de retard, la demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SARL Koala.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL Koala ainsi que les conclusions de la demande présentée par la SARL Koala devant le tribunal administratif de Lyon mentionnées à l'article 1er du présent arrêt sont rejetés.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Koala et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 5 janvier 2017 à laquelle siégeaient :

M. Pourny, président,

Mme Dèche, premier conseiller,

M. Savouré, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 26 janvier 2017. 

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N° 14LY02252