Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SARL Iskender a demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de ses exercices clos en 2006,  2007 et 2008,  des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2008, et des pénalités y afférentes.

       Par un jugement n° 1205591 du 21 mai 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 20 juillet 2015, la SARL Iskender, représentée par Me C... de la société d'avocats Fidal, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 21 mai 2015 ;

       2°)  à titre principal, de la décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes  et, à titre subsidiaire, de retenir les taux de perte qu'elle propose et de prononcer la réduction des impositions correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       La SARL Iskender soutient que :

       sur la procédure d'imposition : 

       - la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité car elle n'a pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire sur les taux de perte retenus ; 

       sur la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires des ventes de kebabs :

       - la méthode de reconstitution de ce chiffre d'affaires est arbitraire car elle ne répond pas aux conditions réelles de son exploitation en ce que l'administration n'a pas effectué de pesée des produits vendus afin de déterminer leur taux de perte réel ;

       - le taux de perte doit être porté à 55 % des viandes vendues ; 

       sur la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires des ventes de frites :

       - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires des frites est artificielle car elle ne prend pas en compte les pertes de poids lors de la cuisson des frites surgelées ;

       - le taux de perte à la cuisson des frites doit être porté à 23 % ; 

       - une erreur de calcul doit être relevée au titre de 2006 : le nombre de kilos de frites revendus n'est pas de 3 109 kg (3 129 kg achetés -20 kg stockés) mais de 3 059 kg  (3 079 kg achetés -20 kg stockés) ;

       sur le chiffre d'affaires " pizzas " :

       - la méthode reconstitution du chiffre d'affaires qui repose, au titre de 2006, sur la farine et, au tire de 2007, sur la sauce pizzas est artificielle ;

       - une erreur de calcul doit être relevée au titre de 2006 : les kilos revendus de farine revendus ne sont pas de 918 kilos mais de 858 kilos ;

       -  pour la reconstitution du chiffre d'affaires pizza de 2007 ; l'administration n'aurait pas du retenir 5 cl de sauce par pizzas mais 15 cl ; 

       -  l'administration, outre l'abattement de 10 % représentant les prélèvements du personnel et les offerts, aurait dû retenir un taux de perte de 8 % supplémentaire au titre des pertes de farine et de sauce.

       Par un mémoire en défense, enregistré  le 2 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre des finances et des comptes publics soutient que :

       - la régularité de la procédure est établie par les pièces du dossier dont il résulte qu'un débat oral et contradictoire riche et nourri s'est instauré avec le vérificateur sur les conditions d'exploitation de la société requérante ; 

       -  la charge de la preuve incombe à la société requérante en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés en application des articles L. 192 du livre des procédures fiscale et, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article  L. 193 du même livre ; 

       -  les erreurs d'addition invoquées au titre de 2006, relatives aux approvisionnements de frites et aux achats de farine, manquent en fait ; 

       - la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la méthode de reconstitution serait viciée en l'absence de pesée car les taux de perte retenus correspondent aux informations données par le gérant de la société dans le cadre du dialogue oral et contradictoire et répond ainsi  aux conditions réelles de l'exploitation ; que l'administration n'était pas tenue de procéder à des pesées préalables dès lors qu'elle disposait des éléments utiles relatifs à la composition et au poids des ingrédients incorporés dans les produits vendus ; la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la méthode serait radicalement viciée au seul motif que le taux de perte à la cuisson a été déterminé en dehors de toute pesée ;   

       - la société requérante n'établit pas que les taux de perte à la cuisson retenus par l'administration après avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, soit 35 % pour les viandes kebab et 10 % pour les frites, auxquels s'ajoute un abattement de 10 % au titre des offerts et des prélèvements, ne seraient pas suffisants ; 

       - la société requérante n'établit pas que, pour la reconstitution du chiffre d'affaires " pizzas " de 2007, l'administration n'aurait pas dû retenir 5 cl de sauce par pizza mais 15 cl ; 

       -  elle n'établit pas davantage que le taux de perte sur les pizzas excéderait le taux de     10 % retenu par l'administration. 

       Par un mémoire en réplique, enregistré le 3 février 2017, la SARL Iskender, persiste dans ses précédentes conclusions par les mêmes moyens et soutient, en outre, que :

       -  le chiffre d'affaires " Pizzas " doit être limité à 29 625 euros au titre de 2006, 0 euros au titre de 2007 et à 57 637 euros au titre de 2007 ; 

       - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées car l'administration n'établit pas sa mauvaise foi en se  bornant à faire état d'omissions de recettes résultant d'une reconstitution théorique de son chiffre d'affaires.

       Par une ordonnance du 9 janvier 2017 la clôture d'instruction a été fixée au 9 février 2017 à 16H30, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Mear, rapporteur ,

       - les conclusions de M. Besse, rapporteur public,

       - et les observations de MeC..., représentant la SARL Iskender ;

	1. Considérant que la SARL Iskender, qui exploite un restaurant-snack boulevard  Winston Churchill à Valence dans le département de  la Drôme a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008, soit au titre de ses exercices clos en 2006, 2007 et 2008 ; que le vérificateur a rejeté sa comptabilité comme étant non probante et a, notamment, procédé à la reconstitution de ses chiffres d'affaires ; que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés établies, selon la procédure de rectification contradictoire, lui ont été notifiés au titre de ses exercices clos en 2006, 2007 et 2008 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, mis à sa charge selon la procédure de taxation d'office  prévue par l'article L. 66-3° du livre des procédures fiscales lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 ; que ces rappels d'impôts ont été assortis d'intérêts de retard et de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts ; que la SARL Iskender relève appel du jugement du tribunal administratif de Grenoble du 21 mai 2015 qui a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités y afférentes  ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

	2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables " ; que, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ;

	3. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de la procédure de vérification, qui s'est déroulée dans les locaux de l'entreprise, le vérificateur est intervenu à plusieurs reprises sur place et que des entretiens se sont tenus avec les gérants successifs de la société soit avec MmeB..., gérante jusqu'au 11 décembre 2006, et avec M. et Mme A...gérants au titre de la période postérieure ; que les procès verbaux établis à l'issue de ces entretiens établissent qu'ils ont permis aux gérants de préciser les conditions d'exploitation de l'activité et, notamment la composition des produits vendus ; que, dans ces conditions, en se bornant à faire valoir qu'à défaut d'avoir procédé à des pesées préalables pour évaluer les pertes à la cuisson et à la fabrication des différents produits vendus, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration l'aurait privée d'un débat oral et contradictoire et, aurait, par suite, entaché d'irrégularité la procédure d'imposition ; 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne la régularité de la comptabilité et la charge de la preuve :

	4. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 193 du même livre : "  Dans tous les cas où une imposition est établie d'office, la charge  de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; 

	5. Considérant que le vérificateur a notamment constaté lors de son contrôle que la SARL Iskender n'a pas été en mesure de présenter le détail de ses  recettes journalières comptabilisées globalement, qu'elle n'a pas ventilé ses recettes entre les ventes à  consommer sur place et les ventes à emporter, lesquelles relèvent de taux de taxe sur la valeur ajoutée différents, et qu'elle n'a conservé aucune carte des tarifs pratiqués de 2006 à 2008 ;  que, par ailleurs, l'exercice du droit de communication de l'administration auprès des fournisseurs de la société a révélé que des achats de viandes n'ont pas été comptabilisés ; que la société ne conteste pas ces faits ; que, dans ces conditions, l'administration apporte la preuve qui lui incombe des graves irrégularités dont la comptabilité de la SARL Iskender était entachée ; qu'elle a, dès lors, pu à bon droit l'écarter comme irrégulière et non probante et procéder à la reconstitution des chiffres d'affaires de la SARL Iskender ; 

	6. Considérant que la comptabilité comportant, ainsi qu'il vient d'être dit, de graves irrégularités et les cotisations d'impôt sur les sociétés contestées ayant été établies conformément à l'avis rendu le 28 septembre 2010 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la preuve de leur caractère exagéré incombe à la SARL Iskender ; que, par ailleurs, les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à la SARL Iskender ont été régulièrement taxés d'office sur le fondement du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales pour dépôt tardif de ses déclarations ; que, dès lors, il revient à la SARL Iskender  de démontrer soit que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires est radicalement viciée dans son principe ou excessivement sommaire, soit que les montants imposés sont exagérés ;

       En ce qui concerne la méthode de reconstitution :

       7. Considérant que le vérificateur a procédé à la reconstitution des recettes des différents produits vendus ; que la société requérante conteste les seules méthodes de reconstitution des chiffres d'affaires correspondant à la vente de viandes kebab, de frites et de pizzas ; qu'elle fait valoir que les méthodes de reconstitution retenues pour ces trois produits ne prennent pas en compte les taux de pertes réelles que seules des pesées préalables auraient, selon elle, pu permettre d'établir ; que, toutefois, ainsi que l'ont relevé les premiers juges, il résulte de l'instruction que le vérificateur a fondé ses reconstitutions sur les éléments obtenus contradictoirement des gérants successifs de la société requérante relatifs à la composition des produits vendus, aux conditions de fonctionnement du restaurant et en fonction des tarifs pratiqués ; que le vérificateur a retenu des taux de perte correspondant à ces trois produits et, par ailleurs, appliqué un abattement de 10 % sur l'ensemble du chiffre d'affaires reconstitué des produits solides et de 5% sur les boissons au titre des pertes, des prélèvements personnels, de la consommation du personnel et des offerts ; que, dès lors,  la société requérante n'est pas fondée à soutenir que les méthodes de reconstitution mises en oeuvre par le vérificateur seraient arbitraires en ce qu'elles ne prendraient pas en compte les conditions réelles de son activité ; 

       En ce qui concerne le montant des impositions :

       S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires des ventes de kebabs :

       8. Considérant que le vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires des viandes de Kebab, à partir des achats revendus de viandes, qu'il a réparti selon les indications données par la société requérante à hauteur de 25 % à des ventes en pain et à 75 % en des ventes en assiette, et déterminé en fonction des quantités et tarifs qui lui ont été indiqués ; que l'administration, qui s'est conformée à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, a appliqué un abattement de 35 %  au titre des pertes auquel s'est ajouté l'abattement de 10 % pratiqué par l'administration sur l'ensemble des solides ; 

       9. Considérant qu'estimant que le taux de perte au titre de la cuisson devrait être porté de 35 % à 55 %, la société requérante se prévaut d'une étude théorique sur  " la congélation et la qualité de la viande " et de deux constats d'huissier établis les 26 mars 2010 et 10 février 2011 déjà produits en première instance ; qu'elle ne produit aucun élément nouveau et ne critique pas utilement les motifs retenus par les premiers juges pour écarter son moyen ; que,  par suite, la société requérante n'est pas fondée à contester le taux de perte finalement retenu par l'administration pour reconstituer le chiffre d'affaires des viandes kebab ; que sa contestation doit être écartée pour les mêmes motifs que ceux retenus par  le jugement attaqué, qu'il y a lieu pour la Cour d'adopter ;  

       S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires des ventes de frites :

       10. Considérant que le vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires des frites à partir des achats revendus de frites, sous déduction des frites incluses dans la formule Kebab, et  en retenant des portions de 125 g ; qu' un taux de perte de 10 % a été retenu pour prendre en compte la perte de poids à la cuisson conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en sus de l'abattement de 10 % pratiqué sur le chiffre d'affaires reconstitué des solides ; 

       11. Considérant que la société requérante fait valoir que, suite à une erreur d'addition, le nombre de kilos de frites revendus au titre de 2006 ne s'élèverait pas à 3 109 kg mais à 3 059 kg ; que, toutefois, il résulte de la proposition de rectification du 26 novembre 2009 p. 11 et de l'annexe 2 bis à ce document p. 34, que le poids total des achats revendus, établis mensuellement, au titre de 2006 s'élève effectivement, après imputation du stock,  à 3 109, 5 kg ; que le moyen de la société requérante, qui ne critique pas les chiffres mensuels retenus doit, dès lors, être écarté ; 

       12.  Considérant qu'en se bornant  à produire une " documentation commerciale de deux fournisseurs " mentionnant des taux de perte à la cuisson variant de 15 à 31 % en fonction de la qualité des pommes de terre utilisées, de la qualité de la surgélation et du mode de cuisson, sans aucune précision ni justification sur ses liens avec ces entreprises et sur les conditions réelles de son exploitation,  la société requérante  n'établit pas que le taux de perte finalement pris en compte par l'administration, soit 10 %, serait insuffisant et devrait être porté à 23 %   ; 

       S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires des ventes de pizzas :

       13. Considérant que pour reconstituer le chiffre d'affaires " pizzas " le vérificateur a retenu la farine au titre de 2006 et 2008 et la sauce au titre de 2007, soit respectivement 200 g de farine et 5 cl de sauce par unité pour un prix de 7,5 euros par pizza au titre des trois années en cause ; 

       14. Considérant, en premier lieu, que le poids total des achats revendus de farine au titre de 2006, soit 918 kg, mentionné en p. 17 de la proposition de rectification du 26 novembre 2009, correspond effectivement à la somme des achats mensuels de farine recensés dans l'annexe 2 bis de cette proposition de rectification, soit 921 kg  qui, après imputation du stock de sortie de la farine, correspond au montant de 918 kg ; que, dès lors, le moyen de la société requérante tiré de ce que, à la suite d'une erreur d'addition, le poids des achats revendus de farine ne s'élèverait pas à 918 kg mais à 858 kg doit être écarté comme manquant en fait ;  

       15. Considérant, en deuxième lieu, que par la seule production d'un procès-verbal d'huissier établi le 10 février 2011 qui n'a pas été établi contradictoirement et dont les indications sont incohérentes, la société requérante  n'établit pas que la quantité de sauce utilisée devrait être portée de 5 à 15 cl ; 

       16. Considérant, en dernier lieu, que la société requérante soutient qu'il y aurait lieu d'appliquer un taux de perte de farine et de sauce de  8 %  en sus de l'abattement de 10 % effectué par le vérificateur au titre des pertes, des prélèvements personnels, de la consommation du personnel et des offerts ; que, toutefois, elle n'établit pas que les pertes de sauce et de farine  ne seraient pas suffisamment pris en compte par l'abattement de 10 % appliqué sur l'ensemble des solides au titre des pertes, des prélèvements et des offerts ; 

       17. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL Iskender n'est fondée à soutenir ni que les méthodes de reconstitution des chiffres d'affaires mises en oeuvre par le vérificateur  sont arbitraires en ce qu'elles ne répondraient pas aux conditions réelles d'exercice de son activité ni que les impositions et droits en résultant seraient exagérés ; 

       18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Iskender n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ;

       Sur les pénalités :

       19. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette et la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;

       20. Considérant qu'en ayant fait valoir  l'absence de justificatifs des recettes et de la répartition entre les ventes à emporter et les ventes à consommer sur place, la présence d'achats non comptabilisés, les incohérences relevées au niveau des achats et l'omission de recettes résultant de la reconstitution des chiffres d'affaires des trois exercices en cause, l'administration fiscale a suffisamment motivé et établi l'intention de la société requérante d'éluder l'impôt justifiant ainsi l'application aux rehaussements notifiés de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré ;

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       21. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SARL Iskender la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SARL Iskender est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Iskender et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 4 juillet 2017 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Terrade, premier conseiller. 

Lu en audience publique, le 31 août 2017. 

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N° 15LY02452