Vu la procédure suivante : 

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société Le Plus que Parfait, société à responsabilité limitée (SARL) a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge, à titre principal, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012 et 2013 et, à titre subsidiaire, outre la décharge des pénalités pour manquement délibéré, la réduction des impositions en litige à un montant correspondant à un rehaussement en base limité à la somme de 15 616 euros hors taxes au titre de l'exercice clos en 2012 et à la somme de 19 304 euros hors taxes au titre de l'exercice clos en 2013. 

       Par un jugement n° 1801700 du 5 mars 2020, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. 

       Procédure devant la cour : 

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 19 août 2020 et 15 novembre 2021, la société Le Plus que Parfait, représentée par Me Coudert, demande à la cour : 

       1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 5 mars 2020 ; 

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012 et 2013 ; 

       3°) subsidiairement, de prononcer la réduction des impositions en litige à un montant correspondant à un rehaussement en base limité à la somme de 15 616 euros hors taxes au titre de l'exercice clos en 2012 et à la somme de 19 304 euros hors taxes au titre de l'exercice clos en 2013 ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Elle soutient que :

       - la procédure est irrégulière en ce que le délai de six mois maximum prévu par le 4° du II de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales n'a pas été respecté ; 

       - en ce qui concerne le rejet de la comptabilité, c'est à tort que le tribunal a jugé que, quand bien même elle avait pu fournir des états papiers détaillant les ventes annuelles, ces documents ne suffisaient pas à justifier des discordances constatées entre les déclarations de recettes et la comptabilité matière de l'entreprise ; en outre, dès lors qu'elle rencontrait des difficultés techniques, l'administration était tenue de l'informer de la possibilité qui lui était ouverte de renoncer à l'option prévue par le b du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales au bénéfice de l'une ou l'autre des deux autres options prévues par ces mêmes dispositions ; 

       - en ce qui concerne la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires, des éléments importants communiqués avant la notification de la proposition de rectification et dans le cadre des observations formulées à la suite de la réception de la proposition de rectification n'ont pas été retenus : s'agissant de l'écart entre les achats et les retours de fûts vides, la société avait de forts soupçons de vol concernant un salarié ; l'examen des retours de fûts vides déconsignés par le brasseur laisse apparaitre des anomalies au regard des achats et des stocks restant sur l'inventaire ; s'agissant de l'erreur sur la minoration des recettes café, le chiffrage de ces minorations a été effectué en prenant une base de calcul moyenne de 7 grammes par dose de café correspondant aux normes standard de la profession alors que le matériel est ancien et peu précis, et que ses minorations devraient être calculées en retenant une quantité de 8 grammes par dose de café ; 

        - l'enregistrement global mensuel des recettes ne suffit pas à établir le caractère volontaire de l'insuffisance des écritures comptables dans l'intention d'éluder l'impôt ; si les fichiers de gestion informatiques n'ont pu être remis, des états statistiques papier issus du logiciel de la caisse enregistreuse et retraçant le détail des ventes ont été fournis au service vérificateur qui ne les a pas remis en cause et s'en est servi pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires ; les minorations de recettes représentent une très faible part des ventes et ne peuvent donc servir de fondement pour l'application des pénalités pour manquement délibéré.

       Par un mémoire enregistré le 8 mars 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 

       Il soutient que les moyens ne sont pas fondés. 

       Vu les autres pièces du dossier. 

       Vu : 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 

       Ont été entendus au cours de l'audience publique : 

       - le rapport de Mme B... A... ; 

       - et les conclusions de M. Stéphane Gueguein, rapporteur public.

      Une note en délibéré a été enregistrée le 11 octobre 2022, présentée pour la SARL Le Plus que Parfait par Me Coudert.

       Considérant ce qui suit : 

       1. La société à responsabilité limitée (SARL) Le Plus que Parfait, qui exerce une activité de débit de boissons spécialisé dans les bières pression et bouteille, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité concernant les exercices clos en 2012 et 2013 à l'issue de laquelle l'administration l'a informée de son intention de mettre à sa charge des impositions supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. La société Le Plus que Parfait relève appel du jugement du 5 mars 2020 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012 et 2013 et de la période correspondante, ainsi que des pénalités pour manquement délibéré dont ces rectifications ont été assorties. 

       Sur la régularité de la procédure : 

       2. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration (...) ". Aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " I. Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable qui fait l'objet d'une vérification de comptabilité satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. / Le premier alinéa du présent article s'applique également aux fichiers des écritures comptables de tout contribuable soumis par le code général des impôts à l'obligation de tenir et de présenter des documents comptables autres que ceux mentionnés au premier alinéa du même article 54 et dont la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés. (...) / II. En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : (...) / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration, dans les quinze jours suivant la formalisation par écrit de son choix, les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. (...) ". Aux termes de l'article L. 52 du même livre : " I. Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois (...) / II. Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : (...) / 4° en cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois. (...) / III. En cas de mise en œuvre du I de l'article L. 47 A, le délai de trois mois prévu au I du présent article est suspendu jusqu'à la remise de la copie des fichiers des écritures comptables à l'administration. / En cas de mise en œuvre du II de l'article L. 47 A, la limitation à trois mois de la durée de la vérification sur place est prorogée de la durée comprise entre la date du choix du contribuable pour l'une des options prévues à cet article pour la réalisation du traitement et, respectivement selon l'option choisie, (...) soit celle de la remise des copies de fichiers nécessaires à la réalisation des traitements par l'administration. Cette dernière date fait l'objet d'une consignation par écrit ".

       3. Il résulte de l'instruction que la société Le Plus que Parfait a fait l'objet d'une procédure de vérification, qui a débuté le 13 janvier 2015, au cours de laquelle l'administration a constaté un enregistrement mensuel des ventes sans aucun détail des opérations journalières. L'administration fiscale a informé la société Le Plus que Parfait de son intention de mettre en œuvre la procédure du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales et la société a opté, le 9 février 2015, pour la remise des copies des fichiers de gestion nécessaires à la réalisation des traitements informatiques conformément aux dispositions du c du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales rappelées au point 2 ci-dessus. Alors même que l'administration avait accordé un délai supplémentaire jusqu'au 3 avril 2015 pour cette remise, la société n'a jamais communiqué lesdits documents, manquement constaté dans un courrier du 28 mai 2015. Contrairement à ce que soutient la société appelante, il ne résulte pas de la proposition de rectification du 23 octobre 2015 que la durée des opérations de vérification sur place aurait été portée de trois à six mois, en application du 4° du II de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales. Ces dispositions sont donc sans application en l'espèce. Ainsi, si dans sa rédaction applicable au litige, le III de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales relatif à la prorogation de la durée de la vérification ne mentionnait pas le délai de six mois prévu par le 4° du II du même article, cette circonstance est sans incidence sur la durée de la vérification dont la société a fait l'objet. Dans ces conditions, en l'absence de remise des copies de fichiers nécessaires à la réalisation des traitements par l'administration, la limitation à trois mois de la durée de la vérification sur place ne peut être opposée à l'administration à défaut de date à laquelle la prorogation a échu, conformément aux dispositions précitées du premier alinéa du III de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure en raison du non-respect du délai de trois mois imposé par le I de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales n'est pas fondé. 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

       4. Il résulte de l'instruction que la société procédait à un enregistrement mensuel des ventes sans aucun détail des opérations journalières et qu'elle n'a pas remis les fichiers de gestion qui auraient pu permettre la validation des écritures comptables. En se bornant à affirmer que le défaut de remise des copies des fichiers de gestion nécessaires à la réalisation des traitements informatiques résulte de problèmes techniques, elle ne fournit aucun élément permettant de remettre en cause les lacunes de sa comptabilité constatés par l'administration. Par ailleurs, comme le soutient la société, lorsqu'un contribuable a choisi d'effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification et indique rencontrer des difficultés techniques, le défaut de réalisation d'une partie des traitements demandés n'est susceptible de caractériser une opposition à contrôle fiscal justifiant la mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales que si le contribuable a été informé de la possibilité qui lui était ouverte de renoncer à l'option prévue au b du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales et de choisir l'une ou l'autre des deux autres options prévues par ces mêmes dispositions et si les traitements informatiques non réalisés étaient nécessaires au contrôle de la comptabilité. Toutefois, la société ne peut utilement se prévaloir de ce que ces conditions n'auraient pas été réunies en l'espèce dès lors qu'elle n'a pas fait l'objet d'une évaluation d'office pour opposition à contrôle fiscal. En outre, la société fait valoir qu'elle a produit des états statistiques papier retraçant les ventes détaillées pour les exercices 2012 et 2013, par type de produits, les taux de taxe sur la valeur ajoutée et les modes de règlement qui ont servi de soutien à la reconstitution des recettes. Toutefois, ces documents ne pouvaient à eux seuls tenir lieu de comptabilité régulière et probante, alors même que l'administration les a pris en compte pour opérer la reconstitution du chiffre d'affaires. Au demeurant, la circonstance que l'administration a écarté la comptabilité de la société ne faisait pas obstacle à ce qu'elle utilise, pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires, qui doit prendre en compte des données propres à l'entreprise, des états statistiques des exercices 2012 et 2013 fournis par le cabinet comptable de la société. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve des graves irrégularités affectant la comptabilité. Dès lors, c'est à bon droit que le service a écarté la comptabilité de la société et a procédé à la reconstitution extracomptable de ses recettes.

       En ce qui concerne la reconstitution des recettes :

       5. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) ".

       6. Les impositions en litige qui ont été établies selon la procédure contradictoire sont conformes à l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 6 septembre 2016. Il appartient ainsi à la société requérante, en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales et compte tenu des irrégularités entachant sa comptabilité, d'apporter la preuve de l'exagération de ces impositions. 

       7. Pour procéder à la reconstitution des recettes de la société requérante, l'administration a établi une comptabilité matière sur certains produits significatifs de l'activité de l'entreprise, les bières pressions, les boissons alcoolisées anisées et les cafés. Si aucune anomalie n'a été relevée s'agissant des bouteilles de bières, pour les autres boissons, le service a isolé les factures d'achats de boissons auprès des fournisseurs La Cave Wilson, OBD Sud-Ouest, Promocash et Errel et a déterminé la quantité des produits achetés au titre de la période vérifiée. Le service a ensuite calculé les achats revendus de ces produits en tenant compte des quantités figurant sur les inventaires de la société. Les achats revendus ont ensuite été comparés aux ventes, en tenant compte des offerts enregistrés et du taux de perte qui a été fixé à 14 % afin de tenir compte de la vétusté du matériel mais également des 150 litres de pertes pour le nettoyage des canalisations toutes les cinq semaines. La quantité de bière pour chaque verre a été majorée de 2 cl. Pour les cafés, un taux de perte de 10 % a été retenu et concernant les recettes café, il a été retenu une quantité de 7 grammes de café par dose, que l'administration a considéré comme la fourchette haute de la profession. Les prix de vente retenus par le service sont ceux figurant sur la carte des boissons des années vérifiées fournies par la société. Ainsi, selon l'administration, le chiffre d'affaires reconstitué toutes taxes comprises s'élève à 27 357 euros en 2012 et 49 216 euros en 2013.

       8. Pour critiquer les résultats de la méthode ainsi utilisée, la société appelante soutient, en premier lieu, que les écarts entre les achats et les retours de fûts vides résulteraient de vols d'un de ses salariés et que le taux de perte doit être évalué à 25 % voire 30 % pour la période 2013 au regard du nombre de fûts constatés manquants. Elle produit une attestation du 11 décembre 2015 du fournisseur La Cave Wilson attestant du nombre de fûts achetés et du nombre de fûts vides retournés et des attestations d'une serveuse du 8 juin 2016, d'un employé de bar du 3 mai 2016 ainsi que d'une cliente du 6 juin 2016. Toutefois, ces seuls éléments, qui se bornent à relater des anomalies dans le nombre de fûts retournés et dans le comportement professionnel du salarié soupçonné, ne permettent pas de tenir pour établis les faits de vols allégués dont il n'est pas soutenu qu'ils auraient donné lieu à plainte ou à sanction. En second lieu, la société appelante conteste les recettes de café et fait valoir que le service aurait dû prendre en compte une dose de café de 8 grammes au lieu de 7 grammes retenus. Elle verse au dossier un document sur lequel la société Cafés Errel mentionne une pesée effectuée le 24 novembre 2015 à 8,6 grammes ainsi qu'un procès-verbal de constat des 16, 20 juillet et 17 août 2016 dans lequel les doses de café sont mesurées et présentent une moyenne de 7,3 grammes de café. Ces documents, qui ne traduisent pas une pratique habituelle de l'entreprise au cours des exercices en litige, ne suffisent pas à remettre en cause la quantité de 7 grammes retenue par le service pour les recettes café. Ainsi, en l'absence d'éléments de la part de la société requérante qui permettraient de déterminer ses recettes avec une meilleure approximation, la société n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des résultats de la reconstitution de recettes à laquelle l'administration a procédé, par une méthode qui n'est ni excessivement sommaire ni radicalement viciée.

       Sur la majoration pour manquement délibéré : 

       9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". ;

       10. En relevant l'enregistrement globalisé en une seule écriture en comptabilité par mois des recettes, l'absence de remise des fichiers de gestion informatisés et la mise en évidence d'anomalies constitutives de minorations de recettes sur les exercices clos en 2012 et 2013 respectivement de 30 780,33 euros TTC et 49 324,04 euros TTC, correspondant à des minorations, pour la bière pression, de 5% en 2012 et 12 % en 2013, pour l'alcool anisé, de 29% en 2012 et 47 % en 2013 et pour le café, de 40 % en 2012 et 32 % en 2013, l'administration doit être regardée comme établissant l'intention de la société Le Plus que Parfait d'éluder l'impôt, et en conséquence comme justifiant de l'application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré.

       11. Il résulte de tout ce qui précède que la société Le Plus que Parfait n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande de décharge des impositions et majorations litigieuses. Par voie de conséquence, doivent être également rejetées ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       					DÉCIDE : 

Article 1er : La requête de la société Le Plus que Parfait est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Le Plus que Parfait et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 

Délibéré après l'audience du 11 octobre 2022 à laquelle siégeaient : 

Mme Elisabeth Jayat, présidente,

Mme Claire Chauvet, présidente assesseure,

Mme Nathalie Gay, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 novembre 2022. 

La rapporteure,

Nathalie A... La présidente,

Elisabeth Jayat

La greffière,

Virginie Santana

       La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

N° 20BX02703		2