Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme C... B... a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2008, 2009, 2010, 2011 et du premier semestre 2012, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période allant du 1er janvier 2008 au 30 juin 2012 et de l'amende pour défaut de déclaration de deux comptes à l'étranger en 2011.

       Par un jugement nos 1703716, 1703719, 1703723, 1806940 et 1806943 du 17 juillet 2020, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires enregistrés les 17 septembre 2020, 30 novembre 2021, 24 janvier 2022 et 22 février 2022, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué en l'absence d'éléments nouveaux, Mme B..., représentée par Me Griffon, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge sollicitée ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 15 767,47 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - elle disposait, au sens de l'article 4 de la convention fiscale franco-espagnole, d'un foyer d'habitation permanent en Espagne lors de la période en litige ; 

       - elle ne disposait pas d'un établissement stable en France au cours de cette période et ne pouvait donc être imposée en France sur ses revenus issus de chantiers français ; elle n'était pas davantage redevable de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux factures adressées à ses clients français ; 

       - la majoration pour activité occulte n'est pas justifiée ; 

       - aucun manquement délibéré ne saurait lui être reproché ; 

       - l'amende prévue au IV de l'article 1736 du code général des impôts n'est pas justifiée.

       Par des mémoires enregistrés les 22 mars 2021, 23 décembre 2021 et 15 février 2022 le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que les moyens soulevés par Mme B... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la convention fiscale entre la France et le Royaume d'Espagne du 10 janvier 1995 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. A..., 

       - les conclusions de Mme Chollet, rapporteure publique,

       - et les observations de Me Griffon, pour Mme B....

       Considérant ce qui suit : 

       1. Mme B... exerce une activité d'architecte d'intérieur et de décoratrice. Elle a fait l'objet d'une visite de son domicile situé à Pornic en application de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales. A la suite de cette visite, Mme B... a fait l'objet de plusieurs contrôles, à l'issue desquels le service a estimé que Mme B... avait exercé son activité, au cours des années 2008 à 2012, par l'intermédiaire d'un établissement stable situé à la Baule. Il a en conséquence décidé d'évaluer d'office les bénéfices non commerciaux perçus par Mme B... au titre des années 2008 et 2009 et de taxer d'office les rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents à cette même période. S'agissant des bénéfices non commerciaux se rapportant aux années 2010 et 2011, ils ont fait l'objet d'une imposition selon la procédure contradictoire, de même que ceux afférents au premier semestre 2012, pour lesquels un dégrèvement a été prononcé après réclamation. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents à cette période ont quant à eux été taxés d'office. Le service a appliqué aux impositions des années 2008, 2009 et 2010 la majoration pour activité occulte prévue au c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts et, à l'imposition de l'année 2011, la majoration de 40% pour manquement délibéré, de même qu'aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour toute la période. Enfin, l'administration a appliqué à Mme B... l'amende pour défaut de déclaration de deux comptes détenus à l'étranger en 2011, en application de l'article 1649 A et du IV de l'article 1736 du code général des impôts. Après mise en recouvrement et rejet de ses réclamations, Mme B... a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions, majorations et amendes. Elle relève appel du jugement du 17 juillet 2020 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande. 

       Sur les années 2008 et 2009 : 

       En ce qui concerne l'impôt sur le revenu :

       S'agissant de l'existence d'un établissement stable en France : 

       2. Pour établir l'existence d'un établissement stable en France au cours des années 2008 et 2009, l'administration fiscale s'est fondée sur le fait que Mme B... avait souscrit au cours de la période en litige un contrat de domiciliation au sein des locaux de la société CL Finances situés 49 avenue du général de Gaulle à la Baule. Elle a relevé que l'adresse de cette société figurait sur le site Internet de Mme B... et que cette adresse permettait notamment de faire transiter des échantillons. Le service a également constaté que le site Internet de l'intéressée ne faisait mention, pour la période en litige, que de prestations réalisées en France. Il s'est aussi fondé sur le fait que les chantiers en question nécessitaient une présence régulière en France, et impliquaient de nombreuses rencontres avec les clients ainsi qu'un suivi de chantier. 

       3. Toutefois, il est constant qu'au cours de cette même période, l'entreprise de Mme B... avait son siège à Marbella en Espagne, et était régulièrement déclarée auprès des autorités espagnoles. Mme B... a en outre produit des éléments permettant de démontrer que l'adresse à la Baule était une simple adresse de domiciliation, et qu'aucun bureau n'avait été mis à sa disposition à cette adresse. Par ailleurs, il est constant que la comptabilité de Mme B... était tenue en Espagne, et que les prestations étaient réglées sur un compte bancaire espagnol. De plus, sur les factures émises par Mme B... et versées au dossier figurent en pied-de-page l'adresse de la société en Espagne, le numéro de téléphone espagnol ainsi que le numéro de taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire espagnol. Surtout, les pièces produites par Mme B... permettent d'établir que l'intéressée avait son domicile fiscal, en 2008 et 2009, à Marbella en Espagne, et qu'elle disposait, dans la maison qu'elle occupait avec son conjoint et ses enfants, d'une pièce dédiée à son travail de décoratrice dans laquelle elle entreposait son matériel professionnel, tels que les nuanciers et sa matériauthèque. Dans ces conditions, et au regard de l'ensemble de ces éléments, c'est à tort que le service a estimé que les prestations réalisées en France par Mme B... en 2008 et 2009 l'avaient été par l'intermédiaire d'un établissement stable situé en France. 

       S'agissant du principe de l'imposition au regard du droit interne : 

       4. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Et aux termes du I de l'article 164 B du même code : " Sont considérés comme revenus de source française : (...) d. Les revenus tirés d'activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France ou d'opérations de caractère lucratif au sens de l'article 92 et réalisées en France ; (...). ".

       5. Compte tenu de ce qui a été exposé aux points 2 et 3, Mme B... étant fiscalement domiciliée en Espagne et ne disposant pas d'établissement stable en France au cours des années 2008 et 2009, c'est à tort que le service a estimé que les revenus tirés des prestations réalisées en France constituaient des revenus de source française au sens des articles 4 A et 164 B du code général des impôts. Il suit de là, et sans qu'il soit besoin d'examiner la convention fiscale franco-espagnole, que l'administration fiscale ne pouvait imposer Mme B... à l'impôt sur le revenu en France au titre des années 2008 et 2009. 

       En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

       6.  Aux termes de l'article 259 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle. ".

       7. Compte tenu de ce qui a été exposé aux points 2 et 3, l'adresse de domiciliation à la Baule ne saurait être regardée comme un établissement disposant d'un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services concernées. Il suit de là que c'est à tort que le service a estimé que Mme B... disposait en France d'un établissement stable, et que les prestations facturées par elle devaient être assujetties en France à la taxe sur la valeur ajoutée.

       Sur les années 2010 à 2012 : 

       En ce qui concerne l'impôt sur le revenu :

       S'agissant de l'existence d'un établissement stable en France : 

       8. Si Mme B... fait valoir que le travail de conception était réalisé à son domicile en Espagne, où elle disposait du matériel nécessaire à l'exercice de son activité, il est constant qu'elle a cessé d'occuper la maison qu'elle occupait en Espagne à l'été 2010, et qu'à compter du 31 août 2010, Mme B... disposait d'une résidence située à Pornic, en France. Lors de la visite domiciliaire du 3 mai 2012, le service a en outre constaté qu'à cette adresse Mme B... disposait d'une pièce dédiée à l'exercice de son activité, et dans laquelle elle entreposait son matériel (nuanciers, matériauthèque, documentation, etc.). Si Mme B... fait valoir qu'elle n'a réellement emménagé à cette adresse qu'au mois d'avril 2012, elle ne produit aucun élément au soutien de cette allégation. Enfin, si Mme B... fait état d'un bail oral relatif à une location en Espagne au cours de cette période, elle ne produit aucun élément permettant d'établir qu'elle aurait disposé dans ce logement d'une pièce dédiée à l'exercice de son activité. Au surplus, postérieurement au contrôle, Mme B... a déposé au titre des années 2010 à 2012 des déclarations de revenus mentionnant l'adresse de Pornic, et le fait qu'elle y résidait avec ses trois enfants au cours de cette période. Dans ces conditions, Mme B... doit, conformément à ce qu'a estimé l'administration fiscale, être regardée comme ayant disposé, au cours des années 2010 à 2012, d'un établissement stable en France à partir duquel les prestations de décoratrice d'intérieur étaient rendues. 

       S'agissant du principe de l'imposition au regard du droit interne : 

      9. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Et aux termes du I de l'article 164 B du même code : " Sont considérés comme revenus de source française : (...) d. Les revenus tirés d'activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France ou d'opérations de caractère lucratif au sens de l'article 92 et réalisées en France ; (...). ".

      10. Ainsi qu'il a été exposé au point 8, Mme B... avait au cours de la période en litige son domicile fiscal en France. Elle était par suite imposable à l'impôt sur le revenu en France sur l'ensemble de ses revenus. 

       S'agissant de l'application de la convention fiscale entre la France et le Royaume d'Espagne : 

      11. Aux termes de l'article 14 de la convention fiscale entre la France et le Royaume d'Espagne du 10 janvier 1995 : " 1. Les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère indépendant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que ce résident ne dispose de façon habituelle dans l'autre Etat contractant d'une base fixe pour l'exercice de ses activités. S'il dispose d'une telle base fixe, les revenus sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cette base fixe. (...) ". Aux termes de l'article 5 de la même convention : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. 2. L'expression " établissement stable " comprend notamment : a) Un siège de direction ; b) Une succursale ; c) Un bureau ; (...) 4. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, on considère qu'il n'y a pas " établissement stable " si : a) Il est fait usage d'installations aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l'entreprise ; (...) ". 

      12. Ainsi qu'il a été exposé au point 8, Mme B... disposait en France, au cours de la période en litige, d'un établissement stable. Ainsi, les revenus imputables à cet établissement français étaient imposables en France en application de l'article 14 de la convention fiscale franco-espagnole.

       En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

      13. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts dans sa rédaction applicable depuis le 1er janvier 2010 : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ". Aux termes de l'article 259 de ce code : " Le lieu des prestations de services est situé en France : / 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : / a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis (...) ". L'article 283 du même code prévoit que : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables (...). Toutefois, lorsque la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée par un assujetti établi hors de France, la taxe est acquittée par l'acquéreur, le destinataire ou le preneur (...) ".

      14. Ainsi qu'il a été exposé au point 8, Mme B... exploitait en France un établissement disposant d'un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services rendues par elle. Il est en outre constant que les clients de Mme B... étaient établis en France. Dès lors, Mme B... ne pouvait, en vertu des dispositions rappelées au point 13, qu'être assujettie en France à la taxe sur la valeur ajoutée à raison des prestations facturées à ces clients. 

       Sur les majorations : 

       En ce qui concerne la majoration pour activité occulte restant en litige, appliquée à l'imposition au titre de l'année 2010 :

      15.  Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. (...) ". 

      16. Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives. Toutefois, s'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d'imposition dans cet autre État que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux États.

      17.  En l'espèce, Mme B... n'ayant au titre de l'année 2010 pas déposé ses déclarations dans le délai légal, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, il lui appartient de démontrer qu'elle a commis une erreur justifiant qu'elle ne se soit acquittée d'aucune de ces obligations déclaratives. 

      18. Il résulte de l'instruction que les éléments produits par Mme B..., en particulier la copie de ses déclarations à l'impôt sur le revenu ainsi que les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée effectuées en Espagne, permettent d'établir qu'elle a satisfait, au titre de l'année 2010, à ses obligations fiscales dans ce pays. De plus, les montants déclarés en Espagne sont concordants avec les revenus tels qu'ils ont été reconstitués par le service au cours de cette période. Enfin, il est constant que le niveau d'imposition en Espagne n'est pas significativement inférieur au niveau d'imposition en Français. Au demeurant, l'administration fiscale française n'a pas recouru aux modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux Etats qui lui auraient pourtant permis de corroborer ses hypothèses. Dès lors, Mme B... doit être regardée comme établissant le caractère infondé de l'application de la majoration litigieuse.

       En ce qui concerne les majorations pour manquement délibéré :

      19.  Aux termes de l'article 1729 code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". 

      20.  S'agissant de la majoration de 40 % dont a été assortie la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle Mme B... a été assujettie au titre de l'année 2011, l'administration fiscale fait valoir que Mme B... a déclaré, après le début des opérations de contrôle, un bénéfice non commercial d'un montant de 32 393 euros très inférieur au bénéfice rectifié par le service au titre de cette même année et arrêté à 68 336 euros. En outre, Mme B... a également déclaré à tort son bénéfice professionnel en tant que personne adhérente à une association de gestion agréée, bénéficiant ainsi de manière indue d'une réduction d'impôt sur le revenu en vertu des dispositions de l'article 199 quater B du CGI. S'agissant des majorations de 40 % dont ont été assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à Mme B... pour la période allant du 1er janvier 2011 au 30 juin 2012, les déclarations déposées après le début des opérations de contrôle ne mentionnent aucun chiffre d'affaires imposable alors que le service a évalué le chiffre d'affaires hors taxe dégagé par l'intéressée à 75 919 euros en 2011 et 30 175 euros pour le premier semestre 2012. Dès lors, le service apporte la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré du manquement. 

       Sur l'amende pour défaut de déclaration de comptes détenus à l'étranger : 

      21.  Aux termes du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année litigieuse : " Les personnes physiques, (...) sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret. ". Et aux termes du 2) du IV de l'article 1736 du même code : " (...) Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A et de l'article 1649 A bis sont passibles d'une amende de 1 500 € par compte ou avance non déclaré. (...) ". 

      22. Après avoir découvert, à l'occasion de l'examen contradictoire de la situation personnelle de Mme B..., que cette dernière était titulaire de deux comptes bancaires ouverts à son nom en Espagne, à Marbella, l'administration fiscale a appliqué une amende de 3 000 euros en application des dispositions citées au point 16, faute pour la contribuable d'avoir mentionné la détention de ces comptes dans la déclaration de revenus qu'elle a souscrite au titre de l'année 2011. 

      23. Si Mme B... soutient qu'elle a déclaré ces comptes et produit une déclaration de compte à l'étranger, le service fait valoir, sans être utilement contredit, que ce document, qui a été reçu par le service des impôts le 23 août 2012, concerne l'année 2010. Si Mme B... fait valoir par ailleurs qu'elle n'était pas résidente fiscale française au cours de l'année 2011, il résulte de ce qui a été dit aux points 8 à 10 qu'au cours de cette année, Mme B..., qui disposait d'un logement à Pornic et exerçait en France l'essentiel de son activité professionnelle, était résidente fiscale en France. Il suit de là que c'est à bon droit que le service a appliqué l'amende pour défaut de déclaration de compte détenu à l'étranger. 

      24. Il résulte de tout ce qui précède que Mme B... est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande relative aux impositions, en droits et pénalités, relatives aux années 2008 et 2009, ainsi que celle relative à la majoration pour activité occulte au titre de l'année 2010. 

Sur les frais liés au litige :

      25. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à la demande présentée par Mme B... sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : 	Mme B... est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui ont été mises à sa charge au titre des années 2008 et 2009, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période allant du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 et de la majoration pour activité occulte appliquée au titre de l'année 2010.

Article 2 : 	Le jugement nos 1703716, 1703719, 1703723, 1806940 et 1806943 du tribunal administratif de Nantes du 17 juillet 2020 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 :	Le surplus des conclusions de la requête de Mme B... est rejeté.

Article 4 : 	Le présent arrêt sera notifié à Mme C... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 

       Délibéré après l'audience du 25 mai 2022, à laquelle siégeaient :

       - Mme Perrot, présidente de chambre,

       - M. Geffray, président assesseur,

       - M. Brasnu, premier conseiller.

       Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 juin 2022.

Le rapporteur

H. A...La présidente

 I. PerrotLa greffière

S. Pierodé

	La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

  No 20NT029432