Vu la procédure suivante : 

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme C... et F... E... ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge de l'impôt sur la plus-value immobilière auquel ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 pour un montant de 116 980 euros, ainsi que des pénalités correspondantes.

       Le tribunal administratif de Marseille a réduit de 10 % la base d'imposition de la plus-value litigieuse et prononcé la décharge de la part correspondante de la cotisation d'impôt à laquelle ils ont été assujettis et rejeté le surplus de leur demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée le 30 juillet 2020, M. et Mme C... et F... E..., représentés par la SELARL Alcyaconseil agissant par Me Loisy, demandent à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 9 mars 2020 ; 

       2°) de prononcer la décharge de la cotisation d'impôt sur la plus-value immobilière et des pénalités en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

       - si l'emplacement du bien acquis par la SCI La Violette dont ils sont associés est exceptionnel du fait de son emplacement, la maison qui y était édifiée était de piètre qualité et nécessitait d'importants travaux et représentait une fraction limitée du tènement immobilier acquis, dont la valeur ne pouvait excéder 500 000 euros, soit un prix au m² de 1 800 euros pour cette maison de 278 m² ;

       - du fait de cette valeur d'acquisition de la maison, la valeur d'acquisition totale du terrain de 2 290 m² sans la maison s'établissait donc à un montant de 2 544 700 euros ;

       - compte tenu des droits à construire attaché à la parcelle AW 323 litigieuse comprenant une SHON de 200 m², sa valeur d'acquisition s'établissait à la somme de 727 057 euros, arrondie à la somme de 730 000 euros, tel que l'a confirmé le rapport d'expertise établi par M. A... B..., qui a retenu une valeur du bâti de 1 800 m², lequel a été conforté par un second rapport d'expertise établi par M. G... D... ;

       - l'administration fiscale a commis une erreur lorsqu'elle a remis en cause la valeur d'acquisition du terrain cédé, en refusant de se référer à la méthode du coût de reconstruction et en se fondant sur une méthode de comparaison qui méconnaît la jurisprudence du Conseil d'Etat ;

       - l'administration fiscale a commis une seconde erreur dans la mise en œuvre de la méthode qu'elle a retenue en prenant en compte deux fois le terrain d'assiette de la maison ;

       - en réduisant la base d'imposition de la plus-value de 10 % au motif que les terrains servant de comparables étaient éloignés de la parcelle cédée, le tribunal administratif de Marseille a nécessairement estimé que les bases retenues par l'administration n'étaient pas pertinentes sans toutefois en déduire qu'elles étaient infondées en ignorant les méthodes d'évaluation qu'ils ont proposées.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 26 octobre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête et demande à la Cour, par la voie de l'appel incident, d'annuler les articles 2 et 3 du jugement en ce qu'ils prononcent la réduction à hauteur de 10 % de la base d'imposition et déchargent M. et Mme E... de la part de cotisation d'impôt correspondante, ainsi que de remettre cette part de cotisation d'impôt à leur charge.

       Il fait valoir que :

       - aucun des moyens de la requête n'est fondé ;

       - à titre incident, compte tenu du caractère exceptionnel du terrain vendu, il n'est pas établi que le prix de vente d'un terrain plus proche de celui litigieux aurait été inférieur à celui des terrains distants de 2 à 4 kilomètres retenus comme termes de comparaison.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. H...,

       - les conclusions de M. Ury, rapporteur public,

       - et les observations de Me Loisy, représentant M. et Mme E....

       Considérant ce qui suit :

       1. A l'issue d'un contrôle sur pièces de la SCI La Violette, dont M. et Mme E... sont associés à hauteur de 90 % des parts, l'administration a mis en demeure cette société de déposer une déclaration de plus-value immobilière à raison de la cession à la société Prométhée Group, le 23 juillet 2013, d'une parcelle de terrain à bâtir situé à Aix-en-Provence, cadastrée AW 323, issue de la division parcellaire d'une parcelle initialement cadastrée AW 189 qui comprenait une maison d'habitation, et a assujetti M. et Mme E... à l'imposition de la plus-value qu'elle a estimé réalisée lors de la cession, à proportion des parts qu'ils détiennent dans cette société. M. et Mme E... demandent l'annulation du jugement du 9 mars 2020 par lequel le tribunal administratif a réduit de 10 % le montant de la plus-value estimée par l'administration et les a déchargés en conséquence de la quote-part de la cotisation d'impôt à laquelle ils ont été assujettis, en rejetant le surplus de leur requête. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande, par la voie de l'appel incident, l'annulation des articles 2 et 3 du jugement du 9 mars 2020 qui ont prononcé la réduction de la base d'imposition de 10 % et de la cotisation d'impôt correspondante, et conclut au rejet de la requête des époux E....

       Sur les conclusions d'appel principal à fin de décharge :

       2. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. (...) ". Aux termes de l'article 150 V de ce code : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant. ". L'article 74 SD de l'annexe II au même code dispose : " Lorsque la cession porte sur une partie seulement d'un bien, le prix d'acquisition à retenir pour la détermination de la plus-value imposable est celui de cette seule partie. ".

       3. Il résulte de l'instruction que, par acte du 23 novembre 2011, la SCI La Violette a acquis à Aix-en-Provence un tènement immobilier d'une superficie totale de 2 290 mètres carrés, situé au 16 ter avenue de la Violette, constitué d'une maison ayant une surface habitable de 278 m², pour un prix de 3 044 700 euros. Ce tènement immobilier a, le 29 octobre 2012, été divisé en deux parcelles : la parcelle AW 322, d'une surface de 1 755 m², sur laquelle est construite la maison d'habitation, et une nouvelle parcelle de terrain à bâtir AW 323, d'une surface de 490 m². Cette dernière parcelle a été cédée le 23 juillet 2013, pour un montant de 730 000 euros, à la société Prométhée Group, dirigée par M. et Mme E.... Estimant que cette cession avait généré une plus-value immobilière d'un montant net de 299 000 euros, l'administration a assujetti ces derniers, en leur qualité d'associés de la SCI La Violette, à une cotisation d'impôt supplémentaire d'un montant, intérêts et majoration compris, de 116 980 euros.

       4. En premier lieu, afin d'évaluer la valeur d'acquisition de la parcelle AW 323, l'administration fiscale a d'abord estimé le coût de la maison située sur la parcelle acquise par la SCI La Violette par comparaison avec quatre transactions portant sur des biens situés à Aix-en-Provence, dont un situé dans la même rue consistant en une maison d'une surface utile de 130 m² sur un terrain de 1 177 m², vendue le 19 mai 2009, pour un montant de 1 000 000 d'euros, soit 7 692 euros par m². Les trois autres biens pris comme termes de comparaison ont été vendus entre février et novembre 2011, soit à une période contemporaine à l'acquisition réalisée par la SCI La Violette, et consistent, pour celui vendu en février pour un montant de 1 100 000 euros, soit 5 612 euros du m², en une maison d'une surface utile de 196 m² sur un terrain de 1 159 m² située à 1,3 km de la maison acquise par la SCI La violette, pour celui vendu en juillet pour un montant de 1 359 000 euros, soit 5 909 euros du m², en une maison d'une surface utile de 230 m² sur un terrain de 2 515 m² située à 3 km de cette maison et, pour celui vendu en novembre pour un montant de 850 000 euros, soit 6 911 euros du m², en une maison d'une surface utile de 123 m² sur un terrain de 858 m² située à 240 m de cette maison. L'administration a ainsi établi un prix moyen au m² de 6 531 euros, qui, appliqué à la surface de la maison, a permis d'évaluer la maison à 1 815 618 euros, prix arrondi à 1 800 000 euros. Si M. et Mme E... soutiennent que la maison était affectée d'importants désordres, ils ne contestent pas que, comme cela a été relevé par le jugement attaqué, l'administration a tenu compte des travaux de gros œuvre effectués à hauteur de 266 634 euros, pour retenir une valeur vénale de la maison de 1 533 366 euros. S'ils soutiennent également que la SCI a évalué la valeur de la maison sur la base du coût de sa reconstruction compte tenu des désordres l'affectant, ils n'établissent pas que cette reconstruction était inévitable, alors au demeurant que des travaux de gros œuvre ont été réalisés et qu'il résulte de l'instruction que sa surface a ensuite été agrandie en 2012. Les contribuables ne contestent pas, ainsi que cela est objecté en défense, qu'aucune vente de maison sur la période en cause ne s'est réalisée à un prix inférieur à 3 100 euros du m² quel que soit le quartier d'Aix-en-Provence, et moins encore n'allèguent qu'une transaction sur le secteur en cause aurait été conclue au prix de 1 800 euros du m² dont ils se prévalent, s'agissant d'une maison comprenant 10 pièces dont 5 chambres et 3 salles de bains, une terrasse de 90 m² et une piscine de 42 m², classée par le service des impôts fonciers en catégorie 4 au sens de l'article 324 H de l'annexe III au code général des impôts, correspondant aux maisons de belle apparence et aux très bonnes qualités de construction. Par ailleurs, hormis l'un d'entre eux qui relève de la même catégorie, les termes de comparaison retenus par l'administration fiscale relèvent de la catégorie 5 correspondant aux maisons sans caractère particulier et aux qualités de construction bonnes, mais d'une classe et d'une qualité inférieure à la catégorie 3. Au demeurant, la valeur de 500 000 euros alléguée par les requérants ne correspond, selon les rapports d'expertise qu'ils produisent, qu'à une " valeur technique " de reconstruction, et non à sa valeur marchande. Si les époux E... soutiennent enfin que l'échantillon retenu par l'administration n'est pas suffisamment représentatif, la situation et les caractéristiques des biens apparaissent similaires et trois des quatre cessions ont été réalisées la même année que l'acquisition du tènement immobilier par la SCI La Violette, et ils affirment eux-mêmes dans leur requête que les caractéristiques de ce tènement en faisaient un bien rare, voire unique. Au demeurant, ils ne fournissent à l'appui de cette critique des termes de comparaison retenus par l'administration aucun exemple d'une maison aux caractéristiques comparables qui aurait été cédée pour un prix aussi faible que celui qu'ils allèguent.

5. En deuxième lieu, une fois estimé le prix de la maison acquise par la SCI, l'administration l'a retranché du prix total de l'acquisition du tènement immobilier, estimant ainsi la valeur du terrain à 1 244 700 euros, puis a appliqué un prorata de 200/700 correspondant aux droits à construire attachés à la parcelle litigieuse. Contrairement à ce que soutiennent M. et Mme E..., l'administration fiscale n'a pas, ce faisant, pris en compte deux fois la valeur du terrain d'assiette de la maison, dès lors que ce prorata est fondé non sur la surface des parcelles, mais sur les droits à construire qui y sont attachés. Comme le ministre le fait valoir en défense sans être contredit, la parcelle AW 322, qui est demeurée la propriété de la SCI La Violette, a une superficie de 1 755 m² comprenant une superficie réservée à l'assise de la maison de 278 m² et une superficie de terrain constructible de 500 m², laquelle a d'ailleurs permis porter la surface de la maison en 2016 à 481 m², alors qu'est attachée à la parcelle AW 323 en cause un droit à construire de 200 m².

       6. En troisième lieu, pour corroborer la valeur de la parcelle AW 323 déterminée suivant la méthode exposée aux points 4 et 5, l'administration a vérifié sa cohérence en la comparant avec des cessions de quatre terrains nus intervenues en 2010 et en 2011, dont deux en octobre 2011. Le prix moyen de vente au mètre carré résultant de cette analyse a été fixé à 781,19 euros, prix finalement inférieur à celui retenu de 877 euros au mètre carré, lors de l'acquisition de la parcelle. Les époux E... ne sont ainsi pas fondés à soutenir que la méthode retenue par l'administration serait, dans son principe, impropre à déterminer la valeur de cette parcelle. En outre, les deux rapports d'expertise qu'ils produisent, l'un daté du 23 avril 2012, l'autre du 18 janvier 2017, présentent un caractère très sommaire et, pour le premier, mentionne que les terrains d'une surface allant de 400 à 1 000 m² en zone urbaine proches du centre-ville se négocient dans des fourchettes entre 400 000 et 550 000 euros, en valorisant l'acquisition de la parcelle dans une fourchette comprise entre 650 000 et 700 000 euros, sans fournir aucune illustration de transaction similaire ni même indiquer la source de ces informations et, quant au second, prend pour postulat une valeur d'acquisition de la maison de 500 000 euros, pour finalement reprendre le même mode de calcul que l'administration fondée sur un prorata des droits à construire. Dans ces conditions, M. et Mme E... ne peuvent être regardés comme apportant des éléments de nature à contredire sérieusement les éléments de comparaison de l'administration, ni la méthode qu'elle a adoptée pour procéder à la ventilation entre la maison et le terrain du montant dont s'est acquittée la SCI pour acquérir le tènement immobilier.

       Sur les conclusions d'appel incident du ministre de l'économie, des finances et de la relance :

       7. Il résulte de l'instruction que la parcelle objet de la cession litigieuse est, ainsi que M. et Mme E... le soulignent dans leurs écritures, située à proximité immédiate du centre-ville d'Aix-en-Provence, à moins d'un kilomètre de la place de la Rotonde et du cours Mirabeau, au fond d'une impasse où se trouve également un hôtel 5 étoiles, dans l'un quartier les plus recherchés de la ville, et dès lors, à un emplacement exceptionnel, qui en fait un bien extrêmement rare, voire unique. Dans ces conditions, nonobstant l'état de la maison qui est située sur l'autre parcelle issue de la division parcellaire à laquelle a procédé la SCI La Violette, et alors que la distance par rapport au centre-ville est, selon les appelants eux-mêmes, un élément déterminant de la valeur marchande d'un terrain à bâtir, et que les quatre cessions prises à titre de comparaison par l'administration fiscale pour vérifier la cohérence de la plus-value qu'elle a estimée, portent sur quatre terrains nus situés, pour celui au 7 avenue Laurent Vibert, à une distance équivalente du centre-ville d'Aix-en-Provence, et les trois autres, à une distance supérieure, le ministre de l'économie, des finances et de la relance est fondé à soutenir que la seule circonstance que ces termes de référence soient éloignés de 2 à 4 kilomètres de la parcelle litigieuse ne suffit pas à leur ôter, même en partie, leur caractère d'élément comparable, et, en outre, qu'il n'est pas établi qu'un terrain aurait une valeur inférieure à celle de ces termes au seul motif qu'il serait plus proche de cette parcelle.

8. Il résulte de tout ce qui précède, d'une part, que la requête de M. et Mme E... doit être rejetée ainsi que, par voie de conséquence, leurs conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et, d'autre part, que le ministre est fondé à demander l'annulation des articles 2 et 3 du jugement attaqué et à ce que les impositions dont ce jugement a prononcé la décharge soit remises à la charge de M. et Mme E....

D É C I D E

Article 1err : La requête de M. et Mme E... est rejetée.

Article 2 : Les articles 2 et 3 du jugement du tribunal administratif de Marseille du 9 mars 2020 sont annulés.

Article 3 : La cotisation d'impôt sur la plus-value immobilière correspondant à 10 % de la base d'imposition et à la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la SCI La violette qui ont fait l'objet de la décharge prononcée par le tribunal administratif de Marseille est remise à la charge de M. et Mme E....

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... et F... E... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 17 novembre 2022, où siégeaient :

       - Mme Paix, présidente,

       - Mme Carotenuto, première conseillère,

       - M. Claudé-Mougel premier conseiller.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 1er décembre 2022.

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N° 20MA02659