Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013 et des pénalités correspondantes et, d'autre part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 et des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1901214 du 29 juin 2021, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 21 juillet 2021 sous le n° 21MA02903 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 21TL02903 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, M. B..., représenté par Mes Bichard et Alle, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ; 

       2°) de prononcer la décharge, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013 et des pénalités correspondantes et, d'autre part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 et des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Il soutient que :

       - le jugement attaqué est irrégulier dès lors qu'il a jugé à tort que sa demande était irrecevable pour cause de tardiveté ;

       - l'avis de vérification de comptabilité ne lui pas a été régulièrement notifié ;

       - le vérificateur ne s'est pas présenté sur place pour procéder à la vérification de comptabilité, en méconnaissance de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales ; 

       - aucune opposition à contrôle fiscal ne saurait lui être imputée ;

       - la proposition de rectification, qui fait référence à une vérification de comptabilité qui n'a pas eu lieu, est entachée de nullité ;

       - faute d'avoir rejeté sa comptabilité, l'administration ne pouvait reconstituer son chiffre d'affaires ; 

       - la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires est incohérente et radicalement viciée dans son principe dès lors qu'il n'est pas tenu compte des conditions d'exploitation de son activité et que le vérificateur a déterminé ses bénéfices industriels et commerciaux en retenant un taux forfaitaire de charges de 50 %, et sans déduire aucune perte ni aucun offert ;

       - l'administration ne rapporte pas la preuve des données liées aux ventes prises en compte pour la reconstitution de recettes ;

       - l'intérêt de retard, les majorations et pénalités doivent être déchargés par voie de conséquence du caractère irrégulier de la procédure de vérification et de l'absence de fondement des rectifications.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 25 novembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête et fait valoir qu'aucun des moyens n'est fondé. 

       Par ordonnance du 5 janvier 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 26 janvier 2023. 

       Des pièces ont été produites par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique le 31 janvier 2023, en vue de compléter l'instruction, et communiquées au titre des dispositions de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative. 

       Par un mémoire enregistré le 6 février 2023, M. B..., représenté par Mes Bichard et Alle, a répondu à cette communication.

       Il soutient que la pièce produite par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique n'établit pas avec certitude la notification de l'avis de vérification de comptabilité.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu : 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code des postes et des communications électroniques ;

       - l'arrêté du 7 février 2007 pris en application de l'article R. 2-1 du code des postes et des communications électroniques et fixant les modalités relatives au dépôt et à la distribution des envois postaux ;

       - le code de justice administrative. 

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme C...,

       - les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique,

       - et les observations de Me Alle, représentant M. B....

       Considérant ce qui suit :

       1. M. B... exerçait, à titre individuel, une activité de snack et de bar à chicha dans un établissement situé à Beaucaire (Gard). Son entreprise individuelle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2012 et 2013. A l'issue de ce contrôle, l'administration lui a notifié, d'une part, des rehaussements de ses bénéfices industriels et commerciaux suivant la procédure de rectification contradictoire et, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée suivant la procédure de taxation d'office pour défaut de dépôt des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée. M. B... relève appel du jugement du 29 juin 2021 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013 ainsi que des pénalités correspondantes, et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 et des pénalités correspondantes.

       Sur la régularité du jugement :

       2. Aux termes du premier alinéa de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales : " L'action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur la réclamation, que cette notification soit faite avant ou après l'expiration du délai de six mois prévu à l'article R. 198-10 ". Il incombe à l'administration, lorsqu'elle oppose une fin de non-recevoir tirée de la tardiveté d'une action introduite devant une juridiction administrative, d'établir la date à laquelle la décision attaquée a été régulièrement notifiée à l'intéressé. En cas de retour à l'administration, au terme du délai de mise en instance, du pli recommandé contenant la décision, la notification est réputée avoir été régulièrement accomplie à la date à laquelle ce pli a été présenté à l'adresse de l'intéressé, dès lors du moins qu'il résulte soit de mentions précises, claires et concordantes portées sur l'enveloppe, soit, à défaut, d'une attestation du service postal ou d'autres éléments de preuve, que le préposé a, conformément à la réglementation en vigueur, déposé un avis d'instance informant le destinataire que le pli était à sa disposition au bureau de poste.

       3. Il résulte de l'instruction que le requérant a fait connaître à l'administration fiscale qu'il avait sa résidence principale au ... à Beaucaire. C'est d'ailleurs à cette adresse que l'administration lui a notamment envoyé, le 17 novembre 2017, l'avis de taxe d'habitation au titre de l'année 2017, et le 14 septembre 2018, l'avis de taxe foncière au titre de l'année 2018. La décision du 26 novembre 2018 par laquelle l'administration a rejeté les deux réclamations préalables que le requérant avait formées pour contester les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu d'une part et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'autre part, a été adressée non pas au ... mais au ... de ce chemin. Le pli recommandé avec avis de réception qui contenait cette décision a été retourné à l'administration portant la mention " avisé et non réclamé ". Le requérant produit un constat d'huissier établi le 4 novembre 2019 à sa demande, dont il ressort que le ... et le ... ne sont pas situés à la même adresse. Le ... H est situé au fond d'une impasse prenant naissance sur ce chemin, tandis que le ... se situe à l'intersection de ce chemin avec une autre impasse. Par suite, le ministre n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de la régularité de la notification du pli contenant la décision de rejet des réclamations du requérant en se bornant à soutenir que l'omission du " (ANO)H(/ANO) " dans l'adresse de ce dernier est sans incidence et que le préposé de la Poste n'aurait pas coché la case " avisé et non réclamé " sur l'avis de réception si l'adresse avait été erronée. Il résulte de ce qui précède que la décision rejetant les réclamations du requérant ne lui ayant pas été régulièrement notifiée, le délai de recours prévu à l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales n'avait pas commencé à courir. En rejetant la demande du requérant comme tardive, les premiers juges ont entaché d'irrégularité le jugement attaqué. Par suite, il y a lieu d'annuler le jugement du tribunal administratif de Nîmes du 29 juin 2021 et, dans les circonstances de l'espèce, de statuer par la voie de l'évocation sur la demande de M. B... devant ce tribunal.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       En ce qui concerne la procédure d'établissement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu :

       4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (...) ". 

       5. Aux termes de l'article 5 de l'arrêté du 7 février 2007 pris en application de l'article R. 2-1 du code des postes et des communications électroniques et fixant les modalités relatives au dépôt et à la distribution des envois postaux, en cas d'absence du destinataire à l'adresse indiquée par l'expéditeur lors du passage de l'employé chargé de la distribution, le prestataire de services postaux informe le destinataire que l'envoi postal est mis en instance pendant un délai de quinze jours à compter du lendemain de la présentation de l'envoi postal à son domicile ainsi que du lieu où cet envoi peut être retiré.  

       6. En cas de contestation de la notification à un contribuable d'une proposition de rectification, il incombe à l'administration fiscale d'établir qu'une telle notification a été régulièrement adressée au contribuable et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l'adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l'expéditeur conformément à la réglementation postale, soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve établissant la délivrance par le préposé du service postal d'un avis de passage prévenant le destinataire de ce que le pli est à sa disposition au bureau de poste. Compte tenu des modalités de présentation des plis recommandés prévues par la réglementation postale, doit être regardé comme portant des mentions précises, claires et concordantes suffisant à constituer la preuve d'une notification régulière le pli recommandé retourné à l'administration auquel est rattaché un volet " avis de réception " sur lequel a été apposée la date de vaine présentation du courrier et qui porte, sur l'enveloppe ou l'avis de réception, l'indication du motif pour lequel il n'a pu être remis.

       7. Il résulte de l'instruction, notamment de la copie de l'avis de réception du pli recommandé contenant l'avis de vérification du 20 janvier 2015, que ce pli a été présenté à l'adresse professionnelle du requérant le 22 janvier 2015 et qu'il a été retourné au motif qu'il a été " avisé et non réclamé ". D'une part, le requérant ne conteste pas utilement la régularité de la notification de ce pli en se bornant à alléguer, sans en justifier, l'existence de dysfonctionnements des services postaux, le dépôt d'une plainte auprès de la police afin d'établir les motifs de l'absence de distribution de son courrier postal, ainsi que une contestation auprès des services postaux. D'autre part et contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration n'était pas tenue de lui remettre cet avis en main propre ou de le lui faire signifier par huissier. Par suite, le moyen doit être écarté.

       8. En deuxième lieu, aux termes du I de l'article L. ... du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ".

       9. Il résulte de l'instruction que l'avis de vérification, qui a été régulièrement notifié à M. B..., l'informait de ce que la première intervention du vérificateur était prévue le 19 février 2015 à 9 h 30 à son adresse professionnelle. Le pli contenant cet avis de vérification ayant été retourné à l'administration ainsi qu'il a été indiqué au point 7, celle-ci a adressé le 17 février 2015 au requérant une lettre rappelant l'engagement prévu d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2012 et 2013 et lui proposant un rendez-vous le 17 mars 2015 à 9 h 30 afin d'évoquer les conditions d'engagement de ce contrôle. Cette lettre a été adressée au requérant à son adresse professionnelle par pli simple et par pli recommandé, lequel a également été retourné à l'administration au motif qu'il a été " avisé et non réclamé ". Ainsi, M. B... n'a pas été privé, par le fait du vérificateur, de la réalisation sur place de la vérification de sa comptabilité. Par suite, le moyen doit être écarté.

       10. En troisième lieu, la circonstance que le requérant ne serait pas opposé au contrôle est sans incidence dès lors que les impositions en litige n'ont pas été établies suivant la procédure de taxation d'office en cas d'opposition à contrôle fiscal prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, mais suivant la procédure de rectification contradictoire.

       11. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ".

       12. Le requérant ne conteste pas que la proposition de rectification du 4 mai 2015, qui lui a été distribuée par pli recommandé le 12 mai suivant, était suffisamment motivée et lui a permis de formuler ses observations. La circonstance qu'aucun contact n'ait eu lieu entre l'administration et le requérant au cours de la vérification de comptabilité, qui est imputable à ce dernier, est sans incidence sur la régularité de la proposition de rectification. Par suite, le moyen doit être écarté.

       En ce qui concerne la procédure d'établissement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

       .... Considérant qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : (...) 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; (...) ".

       14. Lorsque l'administration fiscale est en mesure d'établir, par d'autres moyens que les constatations qu'elle a effectuées au cours de la vérification de la comptabilité d'un contribuable, que celui-ci encourait une imposition par voie de taxation d'office, en particulier pour ne pas avoir souscrit dans les délais impartis les déclarations auxquelles il était astreint, les irrégularités qui ont pu entacher la vérification de comptabilité demeurent sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition.

       15. Il est constant que le requérant n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire en sa qualité de redevable de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. Par suite, l'administration pouvait ainsi légalement recourir à la procédure de taxation d'office, prévue par les dispositions précitées, qui n'avait pas été révélée par la vérification de comptabilité dont le requérant a fait l'objet. Il en résulte que les moyens soulevés par le requérant, tirés de l'irrégularité de la vérification de comptabilité, doivent être écartés comme inopérants pour contester les rappels de taxe sur la valeur ajoutée.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

       16. Aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Il incombe à M. B..., qui a été régulièrement taxé d'office, de démontrer le caractère exagéré des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. 

       17. Il résulte de l'instruction que ces rappels sont assis sur les recettes tirées de l'activité de snack et de l'activité de bar à chicha. S'agissant, d'une part, de l'activité de snack, l'administration a déterminé la taxe sur la valeur ajoutée collectée à partir du montant des recettes indiquées par le requérant dans ses déclarations de bénéfices industriels et commerciaux souscrites au titre des exercices clos en 2012 et 2013, auquel elle a appliqué la taxe sur la valeur ajoutée au taux réduit de 7 % prévu par le m. de l'article 279 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige, pour les ventes à consommer sur place. L'administration n'a retenu aucune taxe déductible dès lors que, pour la période du 1er janvier au 31 mars 2012, le requérant relevait du régime de la franchise et ne pouvait opérer de déduction et que, pour la période du 1er avril 2012 au 31 décembre 2013, il n'a présenté aucune facture mentionnant une taxe déductible. S'agissant, d'autre part, de l'activité de bar à chicha, l'administration a déterminé la taxe sur la valeur ajoutée collectée en se fondant sur le montant des recettes reconstituées à partir des procès-verbaux d'audition du requérant lors de sa garde à vue des 15 et 17 janvier 2014, obtenus dans le cadre du droit de communication auprès de l'autorité judiciaire. Les montants reconstitués correspondent à la moyenne des résultats des deux méthodes suivantes : la multiplication d'une somme de 640 euros découverte par la police dans la caisse du requérant et dont il a déclaré qu'elle correspondait à la recette journalière de l'activité de bar à chicha par le nombre de jours d'activité par an, soit 335 ; le nombre de kilogrammes de chicha consommés chaque mois multiplié par le nombre de " têtes de chicha " obtenu pour chaque kilogramme, suivant les déclarations précises du requérant lors de ses auditions. L'administration a ensuite appliqué au montant des recettes de l'activité de bar à chicha la taxe sur la valeur ajoutée au taux normal de 19,60 %. L'administration n'a retenu aucune taxe déductible dès lors que, pour la période du 1er janvier au 31 mars 2012, le requérant relevait du régime de la franchise et ne pouvait opérer de déduction et que, pour la période du 1er avril 2012 au 31 décembre 2013, il n'a présenté aucune facture mentionnant une taxe déductible.

       18. En premier lieu, il résulte de l'instruction que le requérant, qui a été régulièrement avisé de l'engagement d'une vérification de comptabilité, n'a pas présenté sa comptabilité au vérificateur. Dans ces conditions, ce dernier a pu régulièrement reconstituer ses recettes pour établir les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, sans avoir à rejeter une comptabilité qui ne lui a pas été présentée.

       19. En deuxième lieu, si l'administration ne peut, en principe, pour déterminer les bases d'imposition d'un contribuable, utiliser les éléments qu'elle a recueillis auprès de tiers, dans le cadre de son droit de communication, que si ces éléments sont corroborés par des constatations propres à l'entreprise, aux activités ou à la situation de ce contribuable, elle peut néanmoins se fonder sur ces seuls éléments lorsque le contribuable ne lui fournit aucun élément propre à son entreprise, à ses activités ou à sa situation. 

       20. Il résulte de l'instruction que le requérant n'a fourni au vérificateur ni sa comptabilité ni aucun autre élément susceptible de lui permettre de déterminer ses bases d'imposition. Au demeurant, d'une part, pour fonder les rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à l'activité de snack, le vérificateur s'est basé sur les propres déclarations de bénéfices industriels et commerciaux du requérant. D'autre part, pour fonder les rappels correspondant à l'activité de bar à chicha, le vérificateur s'est basé sur les éléments recueillis auprès de l'autorité judiciaire qui ont été fournis par le requérant lui-même lors de ses auditions. Par suite, le requérant n'est fondé à soutenir ni que l'administration n'a pas pris en compte les éléments propres à son activité pour établir les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ni que la méthode de reconstitution des recettes serait radicalement viciée.

       21. En dernier lieu, le requérant ne rapporte pas la preuve du caractère exagéré des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, en se bornant à soutenir que l'administration n'apporte pas la preuve des ventes sur lesquelles sont fondés les rappels.

       En ce qui concerne les rectifications des bénéfices industriels et commerciaux : 

       22. Il résulte de l'instruction que l'administration a rehaussé les bénéfices industriels et commerciaux du requérant au titre des exercices clos en 2012 et 2013 à raison, d'une part, de la prise en compte du profit sur le trésor correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée non acquittée et, d'autre part, des bénéfices tirés de l'activité de bar à chicha reconstitués selon les modalités rappelées au point 17.

       23. En premier lieu, pour les mêmes motifs que ceux énoncés aux points 18 à 20, le requérant n'est pas fondé à soutenir que ces rectifications auraient été établies selon une méthode radicalement viciée. 

       24. En second lieu, si le requérant soutient que l'administration n'établit pas le montant des recettes de son activité de bar à chicha, il ne conteste pas la valeur probante des éléments qu'il a, lui-même, fournis au cours de ses auditions par la police judiciaire et sur lesquels s'est fondée l'administration et ne fournit aucun autre élément. Par ailleurs, s'il reproche à l'administration de n'avoir retenu aucune perte ni aucun offert pour déterminer ses charges d'exploitation, évaluées au taux forfaitaire de 50 %, il ne fournit aucun élément de nature à remettre en cause la pertinence de ce taux de charges. Dans ces conditions, l'administration démontre le bien-fondé des rehaussements.

       Sur les pénalités :

       25. Le requérant conteste l'application des intérêts de retard, des majorations et pénalités par voie de conséquence du caractère irrégulier de la procédure de d'imposition et de l'absence de fondement des rectifications et rappels. Il résulte de ce qui précède que le moyen ne peut qu'être écarté.

       26. Il résulte de tout ce qui précède que le requérant n'est pas fondé à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013 ainsi que des pénalités correspondantes et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 ainsi que des pénalités correspondantes.

       Sur les frais liés au litige :

       27. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme à verser à M. B..., au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er :  Le jugement n° 1901214 du 29 juin 2021 du tribunal administratif de Nîmes est annulé.

Article 2 : La demande présentée par M. B... devant le tribunal administratif de Nîmes et le surplus des conclusions de la requête sont rejetés.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 23 février 2023, où siégeaient :

- M. Barthez, président,

- M. Lafon, président assesseur,

- Mme Restino, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 mars 2023.

La rapporteure,

V. C...Le président,

A. Barthez

Le greffier,

F. Kinach

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N°21TL02903