Vu le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET enregistré le 13 mars 1986 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET demande que le Conseil d'Etat :
    1°) réforme le jugement du 13 novembre 1985 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a accordé à M. Joseph X... la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu qui avaient été mises à sa charge au titre des années 1976 à 1979 ; 
    2°) décide que M. X... sera rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu à raison des droits et pénalités correspondant à une base de 232 600 F en 1976, 90 800 F en 1977 et 54 300 F en 1978 ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Après avoir entendu :
    - le rapport de M. Froment-Meurice, Maître des requêtes,
    - les observations de Me Choucroy, avocat de M. X...,
    - les conclusions de M. Arrighi de Casanova, Commissaire du gouvernement ;
    Sur l'imposition en France de M. X... :
    Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 4 du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur en 1976 : "1. Sous réserve des dispositions des conventions internationales et de celles des articles 5, 6 et 9, l'impôt sur le revenu est dû par toutes les personnes physiques ayant en France une résidence habituelle. Sont considérées comme ayant en France une résidence habituelle : 1° Les personnes qui y possèdent une habitation à leur disposition à titre de propriétaires, d'usufruitiers ou de locataires ..." ; qu'aux termes de l'article 4-A du code général des impôts, applicable en 1977 et 1978 : "Les personnes qui ont en France un domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus ..." ; qu'aux termes de l'article 4-B du même code, applicable aux mêmes années : "Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France, au sens de l'article 4-A : a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ..." ;
    Considérant que si M. X... exerce en Espagne la profession d'administrateur de biens et est imposé pour ses revenus professionnels dans ce pays selon le régime du forfait, il réside avec sa famille en France, où il a son domicile fiscal ; qu'il ne démontre pas disposer d'un foyer d'habitation permanent en Espagne ; qu'en vertu des dispositions précitées, il était, de ce fait, au titre desdites années, passible de l'impôt sur le revenu en France ;
    Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 3 de la convention franco-espagnole du 8 janvier 1963 : "1. Au sens de la présente convention, on entend par "résident d'un Etat contractant" toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son statut juridique, de son siège de direction ou de tout autre critère analogue. 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1 ci-dessus, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles énoncées ci-dessus : - a) Cette personne est réputée résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ;
    Considérant que M. X..., étant, comme il vient d'être dit, passible de l'impôt sur le revenu en France en vertu de l'article 4 du code général des impôts, il avait alors la qualité de résident de France au sens des stipulations précitées du 1 de l'article 3 de la convention franco-espagnole du 8 janvier 1963 ; qu'en admettant même qu'il ait également été assujetti à l'impôt en Espagne, en vertu de la législation de ce pays, et qu'il ait donc eu aussi la qualité de résident d'Espagne au sens du 1 de l'article 3 de la convention, M. X... ne peut être regardé comme ayant disposé d'un "foyer habitation permanent" en Espagne, au sens des stipulations précitées du 2 de l'article 3 de la convention ; qu'il disposait, en revanche, d'un foyer permanent d'habitation en France ; que par suite, M. X..., ne peut qu'être regardé comme résident de France ;
    Sur le recours du ministre :
    Considérant qu'il ressort des dispositions des articles 176 et 179 du code général des impôts, que l'administration peut demander au contribuable des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que les intéressés peuvent avoir des revenus plus importants que ceux qui font l'objet de leur déclaration et qu'en cas de défaut de réponse, le contribuable est taxé d'office à l'impôt sur le revenu ; que la convention franco-espagnole précitée ne fait pas obstacle à l'application de ces dispositions, dès lors que M. X..., n'établit pas que l'administration ait ainsi imposé des revenus professionnels d'origine espagnole ;
    Considérant que l'examen détaillé de la situation de M. X... auquel a procédé le service en 1980 a révélé que les balances de trésorerie établies par le vérificateur pour chacune des années en cause présentaient des soldes créditeurs ; qu'en application des dispositions précitées, le service lui a adressé le 23 septembre 1980 des demandes de justifications et d'éclaircissements ; que dans sa réponse du 20 octobre 1980, M. X... s'est borné à produire diverses pièces qui soit étaient dépourvues de caractère probant, soit n'apportaient de justifications que pour une faible proportion des excédents constatés ; que, dès lors, l'administration était en droit de le regarder comme s'étant abstenu de répondre dans le délai de trente jours qui lui avait été imparti et, par suite, en application des dispositions de l'article 179 susmentionné, de taxer d'office, au titre des années 1976, 1977 et 1978 les sommes pour lesquelles aucune justification n'avait été apportée ; qu'ainsi c'est à tort que le tribunal administratif de Montpellier s'est fondé sur l'irrégularité de la procédure d'imposition pour décharger M. X... des compléments d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des années 1976, 1977 et 1978 ;
    Considérant, toutefois, qu'il appartient au Conseil d'Etat saisi de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. X... devant le tribunal administratif de Montpellier ;
    Considérant qu'il appartient à M. X..., pour obtenir la réduction des cotisations qui lui ont été régulièrement imposées par voie de taxation d'office, d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition ;
    En ce qui concerne l'année 1976 :
    Considérant que M. X... établit que son compte bancaire à été crédité le 27 avril 1975 d'une somme de 326 000 F en contrepartie de la réalisation de bons de la Caisse nationale de Crédit agricole souscrits par lui le 27 avril 1970 ; qu'il établit notamment par une attestation émanant d'un établissement bancaire avoir souscrit le 14 octobre 1975 pour 300 000 F de bons de caisse et les avoir réalisés le 14 janvier 1976 ; qu'il a acquis le même jour d'autres bons de caisse pour le même montant ; que dès lors le service n'était pas fondé à taxer d'office M. X... sur un solde créditeur regardé comme inexpliqué de sa balance de trésorerie pour 1976 de 195 905 F ;
    En ce qui concerne l'année 1977 :
    Considérant que M. X... n'apporte aucune preuve de l'origine des fonds lui ayant permis d'une part de déposer le 30 novembre 1977 la somme de 74 000 F en espèces sur son compte bancaire, d'autre part d'acquérir au cours de cette même année des obligations pour un montant de 50 000 F ; qu'il ne peut dès lors faire échec à la taxation d'office du solde créditeur de sa balance de trésorerie pour 1977, lequel doit, après déduction d'une somme de 16 000 F que le service admet lui même avoir inclus à tort dans les emplois de l'année 1977, être ramené à la somme de 70 700 F ;
    En ce qui concerne l'année 1978 :
    Considérant que M. X... n'apporte aucune justification du solde inexpliqué de la balance de trésorerie sur lequel il a été imposé d'office au titre de l'année 1978 ; qu'en particulier, il ne démontre pas que l'opération de change de francs belges qu'il a réalisée le 24 novembre 1978 pour un montant de 81 780 F trouverait son origine dans ses activités professionnelles en Espagne ; que si le requérant soutient avoir reçu en décembre 1978 des cadeaux en espèces pour un montant total de 35 298 F lors du mariage de son fils et les avoir par la suite remis à celui-ci, il n'apporte pas la preuve de ses allégations ; que la taxation d'office doit dès lors être maintenue ;
    Sur les pénalités :
    Considérant que l'administration, à qui il appartient de démontrer la mauvaise foi du contribuable n'établit pas celle-ci en se bornant à faire état de l'importance et de la nature des redressements ; que M. X... est dès lors fondé à soutenir que les pénalités auxquelles il a été assujetti sur le fondement du 1 de l'article 1729 du code général des impôts ne pouvaient être appliquées aux cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu au titre des années 1977 et 1978 ; qu'il y a lieu de substituer à ces pénalités les intérêts de retard calculés comme il est dit à l'article 1727 du code général des impôts, dont le montant doit toutefois être limité à celui des majorations indûment appliquées ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre est seulement fondé à demander la réformation du jugement attaqué, ainsi que le rétablissement de M. X... au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 1977 et 1978 à raison des droits correspondant respectivement aux sommes de 70 000 F et de 35 298 F, droits assortis des seuls intérêts de retard ;
Article 1er : M. X... est rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 1977 et 1978 à concurrence de la réintégration dans ses bases d'imposition de sommes se montant respectivement à 70 700 F et à 35 053 F.
Article 2 : Les cotisations à l'impôt sur le revenu résultant de la réintégration ci-dessus décidée seront assorties des intérêts de retard, dans la limite du montant des pénalités initialement appliquées.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Montpellier du 13 novembre 1985 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : Le surplus des conclusions du recours du ministre est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée au ministre délégué au budget et à M. Joseph X....
1. Cf. 1985-12-04, n° 43383, p. 580<br/>