Vu la procédure suivante :

      Procédure contentieuse antérieure :

      M. D... C... a demandé au tribunal administratif de Paris la décharge, ou à titre subsidiaire, la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des majorations et des intérêts de retard correspondants, ensemble les contributions exceptionnelles sur les hauts revenus auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre de l'année 2013. 

      Par un jugement n° 1925465 du 3 mars 2021, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. 

      Procédure devant la Cour :

      Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 30 avril et 5 octobre 2021, M. C..., représenté par Me Barsus, demande à la Cour : 

      1°) d'annuler le jugement n° 1925465 du 3 mars 2021 du tribunal administratif de Paris ; 

      2°) à titre principal, de le décharger des impositions contestées ; 

      3°) à titre subsidiaire, de limiter l'imposition de la plus-value à concurrence du montant des soultes ;

      4°) à titre encore plus subsidiaire, de lui accorder le bénéfice des abattements pour durée de détention applicables ; 

      5°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

      Il soutient que :

      En ce qui concerne la régularité du jugement : 

      - le jugement est irrégulier pour avoir omis d'examiner les moyens, qui n'étaient pas inopérants, tirés de ce que la procédure n'a pas respecté les principes de loyauté et de contradictoire et, s'agissant du bien-fondé des impositions, de ce qu'il n'exerçait aucune activité en France au mois de décembre 2013 et qu'il pouvait se prévaloir d'une résidence fiscale au Luxembourg en application du 4 de l'article 2 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise. 

      En ce qui concerne le bien-fondé du jugement : 

      - la procédure n'a pas respecté les principes de loyauté et de contradictoire ; 

      - elle est également irrégulière en ce que ne lui ont pas été communiqués, en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, l'ensemble des pièces obtenues par l'administration dans le cadre de l'exercice de son droit de communication et notamment les informations communiquées par les autorités fiscales luxembourgeoises ; 

      - M. et Mme C... étaient résidents fiscaux du Luxembourg dès le 4 décembre 2013 car lui et son épouse y avaient déménagé, M. C... y avait son foyer et son lieu de séjour principal ; subsidiairement, il n'a pas exercé en France d'activité professionnelle du 4 au 31 décembre 2013 et il n'avait pas maintenu en France le centre de ses intérêts économiques ;

      - il est fondé à se prévaloir d'une résidence fiscale au Luxembourg au mois de décembre 2013 en application du 4 de l'article 2 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise ;

      - la double opération d'apport répondait à des objectifs de restructuration du groupe familial, de développement de sa rentabilité et de refinancement de la dette des sociétés opérationnelles françaises ; 

      - il ne saurait être regardé comme ayant poursuivi un objectif exclusivement fiscal dès lors que les soultes, au regard de leur encadrement strict par les traités d'apport, ne correspondaient pas à des liquidités appréhendables à vue et que leur versement ne pouvait intervenir qu'en 2014, année au titre de laquelle il n'était plus résident fiscal français ; 

      - la rectification ne pouvait en tout état de cause, à défaut de fictivité des opérations d'apport, entraîner la déchéance du report d'imposition que des seules soultes et non pas de l'intégralité des plus-values placées en report ; 

      - par ailleurs, l'administration le taxant au moment du second apport à la holding United Textile, en écartant le premier apport à la holding Textile Aaronsons, il lui revient de tenir compte de ce qu'une partie des titres apportés étaient ceux de sociétés translucides à prépondérance immobilière et qu'en conséquence, les concernant, seul un assujettissement des plus-values immobilières, calculées selon les règles du II de l'article 150 UB du code général des impôts, pouvait être pratiqué. 

      Par un mémoire en défense, enregistré le 7 septembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les moyens qu'y soulève M. C... sont infondés.  

      Vu les autres pièces du dossier.

      Vu : 

      - la convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 ; 

      - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

      - le code de justice administrative.

      Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

      Ont été entendus au cours de l'audience publique :

      - le rapport de M. A..., 

      - et les conclusions de Mme Lescaut, rapporteure publique. 

      Considérant ce qui suit :

      1. M. D... C... détient, sous forme de participations directes, avec ses enfants, ses frères et ses neveux et nièces, des intérêts dans plusieurs sociétés françaises, dont l'actif est principalement composé de biens et droits immobiliers en région parisienne. Par une première opération en date du 12 décembre 2013, le groupe familial a apporté ses participations dans 8 SCI et 8 SA et Sarl à une holding luxembourgeoise créée à cette fin, la Sarl Textile Aaronsons, dont M. C... s'est assuré la détention de 28,09 % du capital sous la forme de 6 309 506 parts d'un euro, le surplus de son apport ayant donné lieu à la stipulation d'une soulte de 630 949 euros inscrite à son compte courant d'associé dans la comptabilité de cette société. Par une seconde opération en date du 18 décembre 2013, les membres de la famille C... ont ensuite apporté l'intégralité de leurs titres de la Sarl Textile Aaronsons, ainsi que les titres de la société Brandecision, à un second holding, la Sarl United Textile, cet apport ayant permis à M. C... d'obtenir 5 804 492 parts d'un euro de cette nouvelle société, soit 27,74 % de son capital, ainsi qu'une seconde soulte de 580 448 euros inscrite sur son compte courant d'associé tenu dans les comptes de la société United Textile. 

      2. M. et Mme C... ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle (ESFP) pour ces opérations effectuées au cours de l'année 2013. A l'issue de cet examen, l'administration a, sur le fondement de la fraude à la loi prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, remis en cause le report d'imposition mentionné à l'article 

150-0 D ter du code général des impôts, sous le régime duquel M. C... avait placé la seconde opération du 18 décembre 2013 et a taxé, en application de l'article 150-0 A de ce code, l'intégralité de la plus-value dégagée lors de l'apport du 18 décembre 2013, en retenant un montant de 6 818 237 euros. Pour ce faire, le service a considéré, d'une part, que l'abus de droit par fraude à la loi résultait de l'interposition de la holding intercalaire, Textile Aaronsons, dont le but exclusif a été de permettre à M. C... d'appréhender deux fois, alors que la double opération d'apport est réalisée en 6 jours et porte à 99,43 % sur le même sous-jacent, le maximum de la soulte autorisée, ceci en méconnaissance de l'intention du législateur et, d'autre part, qu'aucune des deux soultes n'était justifiée. Par sa requête, M. C... relève appel du jugement n° 1925465 du 3 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge ou, à titre subsidiaire, à la réduction de l'imposition supplémentaire qui résulte, pour son foyer fiscal au titre de l'année 2013, de la rectification ci-avant décrite. 

      Sur la régularité du jugement : 

      3. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ". 

      4. En premier lieu, M. C... soutient que le tribunal n'a pas répondu au moyen, lequel n'était pas inopérant, tiré de ce que la procédure d'imposition n'a pas respecté les principes de loyauté et de contradictoire garantis par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, dans la mesure où l'administration n'a délibérément pas appliqué, pour calculer la plus-value, les règles d'abattement pour durée de détention, et où elle a au surplus tenté, au stade de la réclamation préalable, de conditionner le dégrèvement auquel il avait droit à l'acceptation d'une transaction amiable. Il résulte toutefois de l'examen du jugement qu'il écarte expressément, au point 7, un tel moyen au motif qu'il est inopérant pour se rattacher à la cause juridique relative au bien-fondé de l'imposition. A supposer que l'appelant conteste l'inopérance du moyen retenue par le tribunal, une telle appréciation, qui peut se contester dans le cadre du bien-fondé du jugement, est toutefois sans incidence sur la régularité de celui-ci, au regard notamment des exigences de l'article L. 9 du code de justice administrative. 

      5. En deuxième lieu, l'appelant fait valoir que le tribunal n'a pas répondu au moyen qui n'était pas inopérant, tiré de ce qu'il n'exerçait pas d'activité en France. Toutefois, d'une part, le tribunal a bien répondu, au point 3, que " M. C... tirait ses revenus professionnels exclusivement de son activité professionnelle en France " en sorte que le moyen manque en fait, et, d'autre part et en tout état de cause, les premiers juges ont à titre principal résolu la question de la résidence fiscale des époux C... sur le terrain de l'existence d'un foyer en France, en sorte qu'ils n'étaient pas tenus de se prononcer sur le moyen soulevé par M. C... dans la mesure où les critères énumérés à l'article 4 B du code général des impôts pour déterminer la résidence fiscale sont alternatifs. 

      6. En troisième lieu, si M. C... critique également la motivation du jugement en ce qu'il n'a pas examiné le moyen tiré de ce qu'il entrait dans le champ du 4 de l'article 2 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise, le tribunal a toutefois énoncé au point 4 de son jugement les motifs au vu desquels il a considéré que les époux C... ne pouvaient s'en prévaloir. Le moyen ne peut, par suite, qu'être écarté. 

      Sur le bien-fondé du jugement : 

      En ce qui concerne la résidence fiscale du contribuable :

      S'agissant de la loi interne : 

      7. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. (...) ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal. b. Celles qui exercent en France une activité salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ". La notion de domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A est fonction du champ d'application territorial du code général des impôts. Pour l'application des dispositions du paragraphe a du 1 de l'article 4 B, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer.

      8. M. C... se prévaut de ce qu'il a quitté la France, avec son épouse, le 4 décembre 2013 pour s'installer définitivement au Luxembourg où ils avaient loué un appartement au 11 A avenue de Monterey le 1er décembre 2013. L'administration a cependant relevé que si les époux C... ont, selon l'état des lieux sortant qu'ils produisent, quitté le T6 de 180 m2 situé au 83 avenue Victor Hugo (75116) qu'ils occupaient depuis plusieurs années le 15 novembre 2013, ils disposent toutefois toujours en France d'une maison située 20 rue des Marronniers (75016), d'un appartement de 153 m2 au 4 rue Edmond About (75016), d'une résidence spacieuse à Deauville et, en indivision, d'une villa à Cannes, n'étant pas contesté qu'aucun de ces logements n'était loué ou proposé à la location au titre du mois de décembre 2013, ni même au cours de l'année 2014. Si les appelants ont produit un constat d'huissier établissant que la maison de la rue des Marronniers était en travaux le 2 décembre 2013, l'administration a établi, par l'exercice de son droit de communication, que les consommations d'eau et d'électricité avaient très significativement augmenté au mois de décembre 2013 et au premier semestre de l'année 2014, ce même droit de communication ayant également permis de relever une consommation de fluides dans la résidence de Deauville au cours de la même période. A cet égard, l'allégation selon laquelle toute habitabilité de la rue des Marronniers à Paris était compromise en raison des travaux qui y ont duré jusqu'en février 2014 et que c'est leur fils, B..., qui s'y est ensuite installé avec sa famille n'est corroborée par aucun justificatif cependant que l'administration a constaté la souscription, à cette adresse et à leur nom, d'un abonnement téléphonique ainsi qu'à Canal Plus, ce dernier contracté le 20 novembre 2013, soit moins de 15 jours avant le départ allégué de M. et Mme C..., ces abonnements ayant perduré au moins jusqu'à la fin de l'année 2014. L'administration a encore retenu que, selon leurs déclarations, les meubles de l'appartement T6 de 180 m2 de la rue Victor Hugo ont été préalablement stockés rue des Marronniers, avant déménagement le 4 décembre 2013 d'un volume de seulement 80 m3 devant intégrer un T3 ou T4 dont la surface n'est pas indiquée, laissant d'autant plus supposer qu'une partie du mobilier est demeurée rue des Marronniers que le volume du premier déménagement effectué depuis la rue Victor Hugo n'est pas justifié. Par ailleurs, le service a exploité les données de la Carte American Express de M. C... du 4 au 31 décembre 2013, dont il ressort qu'elle a été utilisée 12 jours en France contre seulement 2 jours au Luxembourg. Il a également obtenu de leur mutuelle les consommations médicales et pharmaceutiques de M. et de Mme C... au cours de cette même période établissant que Mme C... a effectué des consultations en France les 12 et 21 décembre 2013 cependant que M. C... a consulté les 10, 12, 13, 19 et 26 décembre 2013. Le croisement des données de paiement et de la mutuelle permettent ainsi de conclure que les époux C... étaient en France, pour les besoins de leur vie courante, les 7, 8, 10, 12, 13, 14, 15, 17, 19, 20, 21, 22, 25, 26 et 29 décembre 2013, soit au moins 15 jours sur une période de 27 jours. Enfin, l'administration a établi que les époux C... n'ont entrepris en France aucune démarche liée à un changement d'adresse ou à une clôture de compte avant la mi-janvier 2014. Si, pour combattre ce faisceau d'indices, les appelants se prévalent de la location d'un logement et du déménagement de leurs meubles au Luxembourg, il n'établissent pas avoir déplacé l'intégralité de ceux-ci alors, surtout, que les justificatifs d'une présence effective dans ce pays sont pour l'essentiel postérieurs au 31 décembre 2013, ainsi d'une facture d'abonnement téléphone et fibre daté du 12 mars 2014, d'une facture d'acompte et non de consommation effective d'électricité pour décembre 2013 en date du 16 janvier 2014, d'une prime d'assurance habitation du mois de février 2014 et d'une assurance automobile souscrite à compter du 27 août 2014. A cet égard, l'attestation de résidence au Luxembourg à compter du 4 décembre 2013 que les époux C... versent aux débats n'étant établie que sur une base déclarative, elle se trouve dépourvue de tout caractère probant, d'autant qu'elle est infirmée par les renseignements obtenus par l'administration dans le cadre d'une procédure d'assistance administrative. Les appelants n'établissent pas davantage la réalité de leur présence au Luxembourg par la production de facturettes non nominatives aux dates que celles-ci mentionnent. Enfin, les attestations d'amis et de la Synagogue du Luxembourg selon lesquelles ils auraient présents au Luxembourg à diverses dates au cours du mois de décembre 2013 sont dénuées de caractère probant dès lors, notamment, que les consommations médicales ou de la vie courante ci-avant mentionnées ont été effectuées en France lors de plusieurs jours au titre desquels il est pourtant attesté que les intéressés étaient au Luxembourg. Il résulte ainsi de tout ce qui précède que les contribuables possédaient en France, à la date à laquelle est intervenue la fin du report d'imposition, le 18 décembre 2013, le lieu où ils habitaient normalement et où ils avaient le centre de leurs intérêts familiaux entre la rue de Marronniers à Paris 16ème et leur propriété de Deauville 5 rue du moulin Saint-Laurent, et, par suite, leur foyer. Ils étaient dès lors, au regard de la loi fiscale, et pour ce seul motif, résidents français. 

      S'agissant de l'application de la convention fiscale bilatérale franco-luxembourgeoise : 

      9. Aux termes de l'article 2-4 de la convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 : " Le domicile fiscal des personnes physiques est au lieu de la résidence normale entendue dans le sens de foyer permanent d'habitation ou, à défaut, au lieu du séjour principal (...) " ; 

      10. Comme il a été dit ci-dessus, M. et Mme C... disposaient d'une résidence en France, et s'ils font valoir qu'ils disposaient également d'un local d'habitation à Luxembourg, les pièces qu'ils produisent ne justifient pas de la permanence de son occupation. En tout état de cause, il ne résulte pas de l'instruction que la durée de leur présence au Luxembourg serait plus longue que la durée de leur présence en France relevée par l'administration. Les requérants ne peuvent, par suite, utilement se prévaloir de la convention fiscale franco-luxembourgeoise pour contester qu'ils auraient, au titre de l'année 2013, une obligation fiscale illimitée en France. 

      En ce qui concerne la régularité de la procédure : 

      11. En premier lieu, aux termes de l'article L. 55 : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts (...) les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire (...) ". 

      12. Si M. C... fait grief au vérificateur d'avoir méconnu les principes de loyauté et de contradictoire pour n'avoir pas appliqué à la plus-value taxée, au stade la proposition de rectification, les abattements qu'impliquait la loi fiscale, il n'est toutefois pas contesté que le détail des plus-values placées sous le régime du report n'a pas été souscrit à l'appui de la déclaration de revenus 2013, de sorte que le service, comme il l'a mentionné dans la proposition de rectification du 23 décembre 2016, n'a pu vérifier la consistance de la plus-value déclarée sur le formulaire 2074-I, tout en précisant au contribuable qu'il pouvait adresser par la suite les justificatifs permettant de calculer la plus-value exacte résultant de la prise en compte des éventuels abattements pour durée de détention. Il résulte d'autre part de l'instruction que ce n'est qu'au stade de la réclamation contentieuse que les justificatifs en cause ont été produits et que si l'administration a proposé une transaction amiable prenant en compte la durée de ces abattements, elle ne saurait toutefois être regardée comme ayant conditionné l'application du droit fiscal au renoncement à un recours puisque le dégrèvement, alors que M. C... avait refusé la transaction, a été prononcé le 30 juillet 2019, soit avant l'introduction d'un recours devant le tribunal administratif de Paris, le 27 novembre 2019. Par suite, l'appelant ne peut non plus, en tout état de cause, sérieusement soutenir que l'administration aurait méconnu le principe de loyauté ou détourné la procédure de rectification en conditionnant l'application du droit fiscal au renoncement à l'exercice d'un recours contentieux. 

      13. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications.

      14. Il résulte de l'instruction que, par un courrier du 20 décembre 2017, le service vérificateur a, en réponse à la demande du contribuable en date du 24 février 2017, transmis les éléments utilisés avec la proposition de rectification du 23 décembre 2016, en annexe 1 à 6 de celle-ci. Dans un second courrier en date du 13 février 2018, le service vérificateur lui a également adressé l'ensemble des pièces obtenues à la suite de demandes complémentaires effectuées aux fins de déterminer la résidence fiscale de M. C.... Si l'appelant soutient également que l'information des autorités luxembourgeoises selon laquelle il n'était pas immatriculé au titre de l'impôt sur le revenu pour les années 2013 et 2014 ne lui a pas été communiquée, la production de ce document par les autorités luxembourgeoises n'est intervenue que le 19 juillet 2018, soit postérieurement à la mise en recouvrement des impositions litigieuses, en sorte qu'il ne se trouvait pas, pour n'avoir pas été utilisé pour fonder les impositions, couvert par la garantie de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, étant en tout état de cause précisé que ledit document a bien été versé dans l'instance d'appel par l'administration fiscale. Il résulte de ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à se prévaloir de la violation de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

      En ce qui concerne l'abus de droit : 

      15. D'une part, aux termes de l'article 150-0 B ter du code général des impôts en vigueur au 31 décembre 2013 : " I. - L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 

150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. / (...) III.- Le report d'imposition est subordonné aux conditions suivantes : /1° L'apport de titres est réalisé en France ou dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ; /2° La société bénéficiaire de l'apport est contrôlée par le contribuable. Cette condition est appréciée à la date de l'apport, en tenant compte des droits détenus par le contribuable à l'issue de celui-ci. Pour l'application de cette condition, un contribuable est considéré comme contrôlant une société : /a) Lorsque la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société est détenue, directement ou indirectement, par le contribuable ou par l'intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et sœurs ; (...) Le contribuable et une ou plusieurs personnes agissant de concert sont considérés comme contrôlant conjointement une société lorsqu'ils déterminent en fait les décisions prises en assemblée générale ". 

      16. D'autre part, l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige dispose que : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

      17. En vertu du premier alinéa de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige, les plus-values réalisées dans le cadre d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés bénéficient d'un report d'imposition au titre de l'année de l'apport de ces titres. Ces dispositions ont pour objet de faciliter les opérations de restructuration d'entreprises en vue de favoriser le développement de celles-ci. Lorsque l'administration entend remettre en cause les conséquences fiscales d'une opération qui s'est traduite par un report d'imposition au motif que les actes passés par le contribuable ne lui sont pas opposables, elle est fondée à se prévaloir des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. En effet, une telle opération, dont l'intérêt fiscal est de différer l'imposition, entre dans le champ d'application de cet article dès lors qu'elle a nécessairement pour effet de minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable.

      18. Pour combattre l'analyse faite par l'administration, déjà exposée au point 2, M. C... soutient que l'enchaînement, les 12 et 18 décembre 2013, des deux opérations d'apport répond à des motivations juridiques, opérationnelles et financières qui sont conformes à l'intention du législateur. S'il se prévaut, en premier lieu, de ce que ces opérations visaient à restructurer le groupe familial, il résulte toutefois de l'instruction que plusieurs sociétés détenues par le groupe familial, et notamment les SCI Victor Hugo, AB Leroux, JSB République, Veropam, LCI Immobilière, n'ont pas intégré son périmètre cependant qu'une telle motivation, si elle justifie la constitution d'une société holding, n'explique pas l'intérêt de l'enchaînement de celles-ci. En deuxième lieu, l'appelant soutient que la double opération se justifie au regard de l'organisation-cible du groupe consistant à ce qu'une seule holding faîtière, United textile, ait le contrôle et anime un groupe composé, au niveau intermédiaire, d'un pôle immobilier représenté par la société Textile Aaronsons et d'un pôle détenant d'autres actifs, et enfin, au dernier et troisième niveau, de sociétés opérationnelles constituées notamment par les sociétés immobilières françaises. Il résulte cependant de l'instruction que le niveau intermédiaire de l'organisation invoquée n'est constitué que des seuls titres de la société Brandecision, qui représentent seulement 0,57 % de la valeur de la société United Textile, les 99,43 % restants étant constitués par les titres de la société Textile Aaronsons, en sorte que les deux holdings ont pour l'essentiel exactement les mêmes sous-jacents. A cet égard, M. C... ne justifie pas de la réalité d'un projet de développement de cette strate intermédiaire en invoquant, sans en fournir aucune preuve, l'échec d'un projet de rachat de la marque Jean-Louis Scherrer, ou en se prévalant de l'acquisition des titres de la société Fame Bros, celle-ci n'étant intervenue qu'après l'engagement en 2016 de son ESFP, plus de deux ans après la conclusion des opérations litigieuses. En troisième lieu, la circonstance que la société United Textile serait une véritable holding animatrice assurant des prestations d'assistance comptable, financière, marketing et logistique, ce qui n'est au demeurant pas établi par les pièces produites au dossier de l'instance, est en tout état de cause sans incidence dès lors qu'elle n'explique pas, par des motifs autres que fiscaux, l'interposition de la société Textile Aaronsons, laquelle aurait tout aussi bien pu assurer de telles fonctions. En quatrième lieu, M. C... soutient que le montage en litige était justifié par la recherche d'un refinancement optimal de la dette des sociétés françaises apportées. Celles-ci étaient en effet endettées auprès de leurs associés à hauteur de 67 689 160 euros et le schéma de refinancement prévoyait que la société United Textile s'endette auprès d'un établissement bancaire pour rembourser les dettes des sociétés opérationnelles à l'endroit des frères C..., le prêt étant garanti par le placement des fonds en assurance-vie auprès de la banque prêteuse. Il n'est toutefois pas justifié de ce que la mise en place de ce refinancement impliquait un enchaînement de holdings, d'une part dans la mesure où si l'appelant soutient, sans l'établir, que cet enchaînement permettait de réduire le risque représenté par la dette des sociétés immobilières, l'objet même du financement était précisément d'éliminer un tel risque. D'autre part, M. C... ne peut sérieusement avancer que le montage litigieux permettait d'améliorer la rentabilité des sociétés sous-jacentes et le résultat consolidé du groupe via le mécanisme de la déductibilité des prêts intragroupes dès lors qu'au regard des dispositions du I de l'article 212 du code général des impôts prévoyant ce mécanisme, les sociétés Textile Aaronsons et United Textile se trouvent dans la même situation, ce qui retire à l'interposition de la société Textile Aaronsons tout effet utile à cet égard. Enfin, si M. C... invoque la recherche d'un effet de levier, il n'en propose pas d'explication convaincante alors que l'actif de la société United Textile est à plus de 99 % le même que celui de la société Textile Aaronsons, dont a été au surplus distraite une somme de 1 786 562 euros au titre des soultes stipulées, le 18 décembre 2013, au bénéfice de M. D... C... et de ses deux frères, en sorte que l'allégation selon laquelle cette seconde société aurait eu une capacité d'emprunt supérieure de 15 millions d'euros à celle de la première holding n'est pas établie. Par suite, et alors que l'administration a retenu que les deux opérations en litige, réalisées dans un temps très rapproché, ont eu pour effet l'attribution de deux soultes dont le montant cumulé excède le plafond prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts, sans que l'enchaînement des deux holdings corresponde à un objectif de restructuration ou de développement, l'appelant ne démontre pas, par ses explications et les pièces versées aux débats, que les objectifs poursuivis par le montage en cause, et notamment l'interposition de la holding Textile Aaronsons, serait compatible avec ceux recherchés par le législateur. 

      19. Pour établir l'existence d'une fraude à la loi au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, le service doit également établir que le montage est motivé par un but exclusivement fiscal. En l'espèce, l'administration a relevé, alors que M. C... a participé de manière active au montage, comme apporteur et co-gérant des sociétés auxquelles l'apport a été fait, que le versement presque concomitant de deux soultes, chacune d'un montant proche du maximum autorisé par la loi fiscale, ne pouvait être regardé que comme revêtant un caractère intentionnel. L'appelant conteste que la motivation du montage en cause ait été exclusivement fiscale en faisant valoir que la stipulation des soultes était encadrée dans les traités d'apport par des conditions strictes puisque leur versement ne pouvait intervenir qu'au cours de l'année 2014, année au titre de laquelle il n'était plus résident fiscal, que leur paiement devait être décidé par un accord de 50 % des associés plus une voix et seulement dans l'hypothèse où les holdings auraient dégagé une trésorerie excédentaire, de sorte qu'elles n'étaient pas appréhendables à vue et ne constituaient pas des liquidités. Toutefois, l'inscription de sommes sur un compte courant d'associé valant mise à disposition, les clauses dont se prévaut M. C... sont sans incidence, ce d'autant que le vote majoritaire qu'il invoque pour recevoir paiement effectif de la soulte ne peut être regardé comme constituant un verrou dans la mesure où les deux frères de M. C..., avec lesquels il contrôle les deux holdings, ont touché les mêmes soultes, et que la condition de résultat excédentaire devait nécessairement être satisfaite du fait des dividendes qui seraient perçus des sociétés opérationnelles et surtout des management fees facturés par la Sarl Textile United. Enfin, dès lors que les soultes litigieuses ont concerné, de manière indifférenciée et selon le même taux, les trois frères C..., principaux détenteurs des titres apportés, et qu'il n'est pas établi qu'il y aurait eu des ruptures de parité d'échange, ces soultes, qui ne réparent pas un réel effet dilutif, en tout état de cause infime au terme de l'apport des titres de la société Textile Aaronsons à la société United Textile, ne peuvent être regardées comme justifiées. 

      20. Il résulte de ce qui précède que l'administration a établi que l'interposition de la holding intercalaire, Textile Aaronsons, dans l'opération d'apport des titres de sociétés immobilières françaises détenues par le groupe C... à la Sarl United Textile, a eu pour but exclusif de permettre à M. C..., en méconnaissance de l'intention du législateur, d'appréhender deux fois, alors que la double opération d'apport est réalisée en 6 jours et porte à 99,43 % sur le même sous-jacent, le maximum de la soulte autorisée, et était dès lors constitutive d'un abus de droit par fraude à la loi. 

      En ce qui concerne les conséquences fiscales de l'abus de droit : 

      21. M. C... soutient, en premier lieu, que la rectification conduite par l'administration ne pouvait, à défaut de fictivité des opérations d'apport, entraîner la déchéance du report d'imposition que des seules soultes et non pas de l'intégralité des plus-values placées en report. Toutefois il résulte de l'instruction que le vérificateur, qui ne s'est en tout état de cause pas contenté de constater que la stipulation des soultes n'était justifiée, ne s'est pas placé sur le terrain de la fictivité mais, comme il a été dit, sur celui de l'abus de droit par fraude à la loi, en l'espèce constituée par l'interposition de la holding intermédiaire. Il a ainsi considéré que l'apport avait été abusivement séquencé en sorte de scinder artificiellement une soulte se rapportant à l'apport des mêmes sous-jacents, dans le seul but de lui donner l'apparence de la conformité avec les règles de plafond prévues en la matière par l'article 150-0 D ter du code général des impôts. Et il a en conséquence restitué sa véritable nature à l'opération litigieuse, qui constitue un apport unique stipulant une soulte de près de 20 % artificiellement scindée, laquelle entre de ce fait dans le champ d'application de l'article 150-0 A du code général des impôts. 

      22. En second lieu, M. C... soutient que dès lors que l'administration a considéré que les deux opérations d'apport n'en constituaient en réalité qu'une seule, il lui incombait de ne pas taxer uniformément les plus-values puisque celles provenant des SCI apportées à la première holding, qui sont des sociétés translucides, relevaient du régime du sursis d'imposition régi par l'article 150 UB du code général des impôts et devaient se voir appliquer les abattements propres à ce type de plus-value. Il résulte toutefois de l'instruction que l'administration, qui n'a pas écarté la première opération, a seulement constaté que la seconde opération, qui faisait double emploi, avait conduit au dépassement de la soulte maximale autorisée en sorte que c'est le 18 décembre 2013, date à laquelle il est relevé que les conditions du 150-0 D ter ne sont pas réunies autrement que par un usage frauduleux de la loi fiscale, que la déchéance du report est intervenue. Or, à cette date, l'ensemble des plus-values antérieures, qu'elles soient en sursis ou en report d'imposition, étaient devenues imposables selon le régime des plus-values de cession de valeur mobilière. Au surplus et en tout état de cause, il ne peut qu'être relevé que les calculs auxquels procède M. C... dans ses écritures visent à la détermination d'une assiette d'imposition de 4 477 789 euros cependant que la prise en compte des justificatifs fournis dans le cadre de la réclamation préalable a permis une réduction de la plus-value imposable supérieure à celle réclamée en appel, puisque le montant initial de 6 818 237 euros a été ramené à 2 746 668 euros hors prélèvements sociaux. Le moyen ne peut, par suite, qu'être écarté. 

      23. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des majorations et des intérêts de retard correspondants, ensemble les contributions exceptionnelles sur les hauts revenus auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre de l'année 2013.

      Sur les frais liés à l'instance : 

      24. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, verse à M. C... la somme qu'il lui réclame au titre des frais exposés dans l'instance. 

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. C... est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 

Copie en sera adressée à la Direction Nationale des Vérifications de Situations Fiscales.

Délibéré après l'audience du 9 mars 2023, à laquelle siégeaient :

- Mme Vrignon-Villalba, présidente de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative, 

- M. Perroy, premier conseiller,

- M. Aggiouri, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 avril 2023. 

Le rapporteur,

G. A...

La présidente,

C. VRIGNON-VILLALBA

La greffière,

A. MAIGNAN

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° 21PA0232802