Vu 1°), sous le n° 345043, le pourvoi, enregistré le 15 décembre 2010 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT, PORTE-PAROLE DU GOUVERNEMENT ; le ministre demande au Conseil d'Etat d'annuler les articles 1er à 3 de l'arrêt n° 09LY01172 du 29 octobre 2010 par lesquels la cour administrative d'appel de Lyon a accordé à M. Guillaume B la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, réformé en ce sens le jugement nos 0607782-0706829 du 24 mars 2009 du tribunal administratif de Lyon et mis à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

              Vu 2°), sous le n° 345491, le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 3 janvier et 4 avril 2011 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. Guillaume A, demeurant ... ; M. A demande au Conseil d'Etat :

              1°) d'annuler l'article 4 du même arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon qui a rejeté le surplus des conclusions de son appel, tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés au titre de la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2003 ;

              2°) réglant l'affaire au fond dans cette mesure, de faire droit sur ce point à son appel ;

              3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

			....................................................................................

              Vu les autres pièces des dossiers ;

              Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;

              Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

              Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

              Vu le code de la santé publique ;

              Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 ;

              Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 ;

              Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 ;

              Vu le code de justice administrative ;

              Après avoir entendu en séance publique :

              - le rapport de M. Olivier Gariazzo, Maître des Requêtes en service extraordinaire,  

              - les conclusions de M. Frédéric Aladjidi, rapporteur public ;
Considérant qu'il ressort des pièces des dossiers soumis aux juges du fond que M. A, qui exerce l'activité d'ostéopathe, a demandé, le 6 octobre 2006, la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a spontanément acquittée au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, puis, par une nouvelle réclamation du 14 août 2007, la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a spontanément acquittée au titre de la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2003, en estimant pouvoir bénéficier, dans les deux cas, des dispositions de l'article 261 du code général des impôts relatives à l'exonération de cette taxe ; qu'il a relevé appel du jugement du 24 mars 2009 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté ces demandes de restitution ; que par l'arrêt attaqué du 29 octobre 2010, la cour administrative d'appel de Lyon, d'une part, a jugé irrecevable la requête de M. A en tant qu'elle portait sur les droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés au titre de la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2003 et, d'autre part, lui a accordé la restitution des droits acquittés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, réformant dans cette mesure le jugement précité du tribunal administratif de Lyon ;

              Considérant que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT, PORTE-PAROLE DU GOUVERNEMENT se pourvoit en cassation contre cet arrêt en tant qu'il fait partiellement droit à la demande de restitution de M. A, tandis que le pourvoi de ce dernier tend à l'annulation de l'arrêt en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa requête d'appel ; qu'il y a lieu de joindre ces pourvois pour statuer par une seule décision ;

              Sur le pourvoi de M. A :

              Considérant qu'aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : / a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ; / b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; / c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation. (...) " ;

              Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions et des amendes " ;

              Considérant qu'à défaut de créance certaine, l'espérance légitime d'obtenir la restitution d'une somme d'argent doit être regardée comme un bien, au sens des stipulations précitées du premier alinéa de cet article ; que, toutefois, l'instauration d'un délai de réclamation d'au moins deux ans à compter de la date de la mise en recouvrement ou, à défaut, du versement de l'imposition est suffisante pour permettre aux contribuables de faire valoir utilement leurs droits ; que, par suite, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que les dispositions de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ne méconnaissaient pas les exigences qui s'attachent à la protection d'un droit patrimonial telles qu'elles découlent des stipulations précitées du premier protocole additionnel ; que son arrêt est suffisamment motivé au regard de l'argumentation exposée devant elle ;

              Considérant, en second lieu, que M. A ne soutenait pas devant la cour entrer dans les prévisions du quatrième alinéa (c) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, il ne peut utilement soutenir que la cour aurait insuffisamment motivé son arrêt et commis une erreur de droit en s'abstenant de rechercher si l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04 ou la décision rendue le 16 avril 2010 par le Conseil d'Etat statuant au contentieux sous le n° 318941 devaient être regardés comme un événement au sens de cette disposition, de nature à rouvrir le délai de réclamation ;

              Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le pourvoi de M. A doit être rejeté, y compris, par voie de conséquence, les conclusions qu'il présente au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

              Sur le pourvoi du ministre :

              Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ;

              Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ;

              Considérant toutefois que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalente à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

              Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'Etat dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ;

              Considérant que le décret du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie et le décret du même jour relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation, pris pour l'application de cet article, n'ont été publiés que le 27 mars 2007 ; que, durant la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, les actes d'ostéopathie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine et, pour certains actes, sur prescription médicale, par les masseurs-kinésithérapeutes, en vertu de la réglementation de leur profession, notamment des articles R. 4321-5 et R. 4321-7 du code de la santé publique ;

              Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, pour décider la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés par M. A sur ses prestations d'ostéopathie, la cour devait vérifier que celui-ci démontrait disposer, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies, selon le cas, par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute ; qu'une telle appréciation ne peut être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes d'ostéopathie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués  ; qu'est en revanche sans incidence, pour apprécier la nature de ces actes au regard de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en cause, la circonstance, à la supposer établie, que l'intéressé a pu ultérieurement faire valoir certains éléments relatifs à sa pratique professionnelle, lors de la mise en oeuvre des mesures transitoires prévues à  l'article 16 du décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 en vue d'autoriser l'usage du titre professionnel d'ostéopathe par les praticiens en exercice à la date de publication de ce décret ;

              Considérant que, pour faire droit aux conclusions de M. A, la cour administrative d'appel de Lyon a jugé que les dispositions des décrets précités organisant, de façon transitoire, les modalités de délivrance de l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe aux praticiens en exercice à la date de leur publication et relatives à la formation requise pour obtenir le diplôme d'ostéopathe devaient être regardées, dans le cadre du litige qui lui était soumis, comme définissant les conditions devant être remplies par les personnes pratiquant des actes d'ostéopathie pour que ces actes soient regardés comme accomplis avec des garanties équivalentes à celles constatées pour des actes de même nature accomplis par des médecins ou masseurs-kinésithérapeutes ; qu'elle a ensuite estimé que les actes accomplis par l'intéressé pendant la période litigieuse étaient d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin, auraient été exonérés, dès lors que M. A justifiait d'une formation équivalente à celle exigée par les dispositions réglementaires adoptées en 2007 ; qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus qu'en statuant ainsi, sans rechercher la nature des actes ainsi accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'avaient été, la cour a commis une erreur de droit ;

              Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à demander l'annulation des articles 1er à 3 de l'arrêt attaqué ;
D E C I D E :

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Article 1er : Les articles 1er à 3 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 29 octobre 2010 sont annulés.

Article 2 : L'affaire est renvoyée, dans cette mesure, à la cour administrative d'appel de Lyon.

Article 3 : Le pourvoi de M. A est rejeté.

Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. Guillaume A et au MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES.
[RJ1] Cf. CE, 16 avril 2010, Barel, n° 318941, T. pp. 678-703-754 ; CJCE, 27 avril 2006, Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, aff. C-443/04 et C-444/04, Rec. 2006 p. I-3617.