Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Le groupement d'intérêt économique (GIE) Flamanville Armatures a demandé au tribunal administratif de Caen de prononcer la décharge de la somme qui lui a été réclamée sur le fondement de la solidarité prévue à l'article 1724 quater du code général des impôts et correspondant à une quote-part des sommes dues par la société Atlanco Limited au Trésor public, soit 5 556 187 euros.

       Par un jugement n° 1900974, 1901997 du 21 octobre 2020, le tribunal administratif de Caen a prononcé la décharge sollicitée.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires enregistrés les 16 décembre 2020, 11 juin 2021, 23 août 2021 et 11 février 2022 le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de remettre à la charge du GIE Flamanville Armatures la somme de 

5 556 187 euros ;

       Il soutient que :

       - c'est à tort que le tribunal administratif de Caen a considéré que l'avis de mise en recouvrement n'avait pas été régulièrement notifié à la société Atlanco Limited et a fait droit à la demande du GIE Flamanville Armatures pour ce motif ;

       - les autres moyens soulevés en première instance par le GIE Flamanville Armatures ne sont pas fondés :

       - la mise en œuvre de la procédure de solidarité financière visée à l'article 1724 du code général des impôts respecte les principes constitutionnels d'égalité devant la loi et les charges publiques ;

       - les conditions légales nécessaires à la mise en œuvre de cet article sont réunies ;

       - l'étendue des impositions réclamées ne crée pas de discrimination contraire aux normes constitutionnelles et communautaires ;

       - la société Atlanco Limited disposait en France d'un établissement stable.

       Par des mémoires enregistrés les 9 juillet 2021, 30 novembre 2021, 21 février 2022 et 5 août 20122 le GIE Flamanville Armatures, représenté par Me Bidegainberry et Me Berger-Picq, conclut au rejet de la requête et à ce que soit mis à la charge de l'Etat le versement de la somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que : 

       -la requête est irrecevable et dépourvue d'objet ;

       - les moyens soulevés par le ministre de l'économie, des finances et de la relance ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la Constitution ; 

       - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

       - la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République de Chypre en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune du 18 décembre 1981 ;

       - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code du travail ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. A..., 

       - et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public.

       - et les observations de Mes Bidegainberry et Berger-Picq, pour le GIE Flamanville Armatures.

Considérant ce qui suit : 

       1. Dans le cadre de sa participation à la construction des infrastructures du réacteur pressurisé européen (EPR) de Flamanville, dans la Manche, le GIE Flamanville Armatures a eu recours à divers prestataires, et notamment à la société de droit chypriote Atlanco Limited dont le siège social est situé à Nicosie. Après avoir constaté que la société Atlanco Limited n'avait pas respecté les obligations déclaratives sociales lui incombant en France, l'Union de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales (Urssaf) de la Manche a estimé que le GIE Flamanville Armatures n'avait pas respecté l'obligation de vigilance que faisaient peser sur elle les dispositions des articles L. 8222-1 et suivants du code du travail et a dressé à son encontre un procès-verbal de travail dissimulé le 26 juillet 2011. 

       2. Par une proposition de rectification du 30 septembre 2014, l'administration fiscale a mis à la charge de la société Atlanco Limited des rappels en matière de taxe sur la valeur ajoutée, de taxe d'apprentissage, de formation professionnelle continue, d'impôt sur les sociétés, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de retenue à la source relative aux bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères au titre des mêmes exercices ou années. Ces impositions ont été mises en recouvrement le 31 mars 2015. En l'absence de paiement par la société Atlanco Limited, l'administration fiscale a, par une lettre du 28 novembre 2018, informé le GIE Flamanville Armatures qu'en application de l'article 1724 quater du code général des impôts un avis de mise en recouvrement allait lui être adressé en vue du paiement des sommes dues par la société Atlanco Limited, au prorata du chiffre d'affaires réalisé par ce sous-traitant avec le groupement. Cet avis de mise en recouvrement a, le 13 décembre 2018, mis à la charge du GIE Flamanville Armatures la somme de 5 556 187 euros. Après rejet de sa réclamation, le GIE Flamanville Armatures a demandé au tribunal administratif de Caen de prononcer la décharge de ces impositions. Par un jugement n°s1900974, 1901997 du 21 octobre 2020, le tribunal administratif de Caen a fait droit à sa demande. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel de ce jugement.

       Sur la fin de non-recevoir opposée par le GIE Flamanville Armatures à la requête d'appel :

       3. Le GIE Flamanville Armatures fait valoir que, par six courriers du 

14 décembre 2020, soit antérieurement à l'introduction de sa requête devant la cour, l'administration fiscale a fait droit à sa réclamation et a procédé aux dégrèvements des impositions en litige. Toutefois, si ces courriers portent la mention ambiguë " après un examen attentif, il a été décidé d'accepter votre demande et de vous accorder un dégrèvement ", il est constant que les dégrèvements dont il s'agit ont été prononcés en exécution du jugement attaqué du 21 octobre 2020. Ils n'ont donc pas pour effet de priver d'objet le litige dont la cour est saisie. Dès lors, la fin de non-recevoir tirée de ce que la requête d'appel était dépourvue d'objet lors de son introduction ne peut qu'être écartée. 

       Sur le moyen retenu par le tribunal administratif de Caen pour prononcer la décharge des impositions en litige, relatif à la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard de la société Atlanco Limited, débitrice principale :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       4. Aux termes de l'article R. 256-2 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le comptable poursuit le recouvrement d'une créance à l'égard de débiteurs tenus conjointement ou solidairement au paiement de celle-ci, il notifie préalablement à chacun d'eux un avis de mise en recouvrement (...) ". La garantie que constitue, pour le Trésor public, l'existence de débiteurs tenus solidairement au paiement d'une créance fiscale ne peut être mise en œuvre, lorsqu'il existe un débiteur principal de l'impôt ou de la pénalité fiscale qui est le contribuable, que si cette créance a été régulièrement établie à son égard et, en particulier, s'il a été destinataire d'un avis de mise en recouvrement régulièrement notifié dans le délai de reprise. 

       5. Le premier alinéa de l'article R. 256-6 du livre des procédures fiscales prévoit que : " La notification de l'avis de mise en recouvrement comporte l'envoi au redevable, soit au lieu de son domicile, de sa résidence ou de son siège, soit à l'adresse qu'il a lui-même fait connaître au service compétent de la direction générale des finances publiques ou au service des douanes et droits indirects compétent, de l'"ampliation" prévue à l'article R. 256-3. / Au cas où la lettre recommandée ne pourrait, pour quelque cause que ce soit, être remise au redevable destinataire ou à son fondé de pouvoir, il doit être demandé à la Poste de renvoyer au service compétent de la direction générale des finances publiques ou au service des douanes et droits indirects expéditeur, le pli non distribué annoté : / a) D'une part, de la date de sa première présentation à l'adresse indiquée à la souscription ou, s'il y a lieu, à la nouvelle adresse connue de La Poste ; / b) D'autre part, du motif de sa non-délivrance / (...) ". L'article R. 256-7 du même livre précise que : " L'avis de mise en recouvrement est réputé avoir été notifié : / a) Dans le cas où l' "ampliation" a été effectivement remise par les services postaux au redevable ou à son fondé de pouvoir, le jour même de cette remise ; / b) Lorsque la lettre recommandée n'a pu être distribuée du fait du redevable, le jour où en a été faite la première présentation ".

       6. Il résulte de ces dispositions que lorsqu'un avis de mise en recouvrement est adressé au siège d'une société domiciliée à l'étranger, la preuve de la notification régulière de l'avis de mise en recouvrement peut être établie par tout mode de preuve présentant des garanties équivalentes à celles prévues pour un envoi à une société domiciliée en France.

       7. En l'espèce, l'administration fiscale a adressé deux avis de mise en recouvrement à l'adresse du siège social de la société Atlanco Limited situé à Chypre, adresse qui figurait sur le procès-verbal de travail dissimulé dressé par les services de l'Urssaf le 26 juillet 2011. Ce pli a été retourné aux services de l'administration fiscale. Contrairement à ce que soutient le GIE Flamanville Armatures, le motif de non-distribution figure bien sur le pli qui a été retourné à l'administration, puisque les services postaux chypriotes ont coché la case " unclaimed " (non réclamé). Par ailleurs, le ministre produit, pour la première fois en appel, un document des services postaux chypriotes qui précise que deux tentatives de livraison infructueuses ont été effectuées à deux semaines d'intervalle, les 30 avril 2015 et 26 mai 2015. Le pli retourné à l'administration fiscale porte en outre la mention " Registered " et la date du 30 avril 2015. Enfin, le ministre produit un courrier, susceptible de servir de point de comparaison, qui, ayant été réceptionné par la société Atlanco Limited le 27 août 2013, porte également la mention " Registered " ainsi que cette date du 27 août 2013, permettant de confirmer le fait que la mention " Registered " accompagnée d'une date correspond bien à la date de présentation du pli. Dans ces conditions, il est établi que le pli qui a été retourné au service dans la présente procédure mentionne à la fois le motif de non-distribution et la date de première présentation au destinataire. Ces mentions, accompagnées de l'attestation des services postaux chypriotes, permettent d'estimer que les avis de mise en recouvrement ont été régulièrement notifiés à la société Atlanco Limited. 

       8. Si le GIE Flamanville Armatures fait par ailleurs valoir qu'il n'est pas établi que le pli qui a été adressé à la société Atlanco Limited contenait bien deux avis de mise en recouvrement, il n'avance aucun argument permettant de faire penser que le service aurait omis d'y inclure les deux avis de mise en recouvrement. Enfin, et au surplus, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale, en contactant les services fiscaux irlandais par le biais de l'assistance administrative internationale dès lors qu'une autre adresse en Irlande figurait sur le procès-verbal de l'Urssaf du 26 juillet 2011, et en adressant une copie des avis de mise en recouvrement au conseil de la société Atlanco Limited chargé de la défendre dans le cadre de la procédure de contrôle, a accompli des diligences supplémentaires afin de s'assurer que les avis de mise en recouvrement parviennent à la société Atlanco Limited. 

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       9. En premier lieu, la société se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes 200 et 2010 de l'instruction administrative référencée BOI-REC-PREA-10-10-20-20120912 et soutient qu'en application de ces prévisions, l'administration fiscale était tenue d'adresser les avis de mise en recouvrement de la société destinés à la société Atlanco Limited par voie d'huissier ou en recourant à l'assistance administrative internationale. Toutefois, cette instruction est relative à la procédure d'établissement de l'impôt et non au recouvrement de l'impôt. Elle ne peut, par suite, être opposée à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Au demeurant, les paragraphes en question prévoient seulement une faculté ouverte à l'administration, et n'imposent donc pas que les avis de mise en recouvrement soient adressés par voie d'huissier ou en recourant à l'assistance administrative internationale.

       10. En deuxième lieu, le groupement se prévaut, sur le fondement du même article

L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe 190 de l'instruction administrative référencée BOI-REC-PREA-10-10-20-20120912 qui précise que seul le retour d'un accusé de réception signé du destinataire peut constituer la preuve d'une notification valable lorsque l'adresse du contribuable se situe à l'étranger. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 9, cette instruction est relative à la procédure d'établissement de l'impôt et non au recouvrement de l'impôt. Elle ne peut, par suite, en tout état de cause, être opposée à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       11. Il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal administratif de Caen a estimé que les avis de mise en recouvrement n'avaient pas été régulièrement notifiés à la société Atlanco Limited et a, pour ce motif, prononcé la décharge des sommes réclamées au GIE Flamanville Armatures.

       12. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par le GIE Flamanville Armatures devant le tribunal administratif de Caen et devant la cour.

       Sur les autres moyens soulevés par le GIE Flamanville Armatures devant le tribunal administratif et devant la cour :

       13. Il résulte des dispositions de l'article L. 8222-1 du code du travail que toute personne qui conclut un contrat dont l'objet porte sur une obligation d'un montant minimum en vue de l'exécution d'un travail, de la fourniture d'une prestation de services ou de l'accomplissement d'un acte de commerce est tenue de vérifier, lors de la conclusion de ce contrat et périodiquement jusqu'à la fin de son exécution, que son cocontractant s'acquitte de certaines obligations déclaratives et formalités exigées par la législation du travail.  Aux termes de l'article L. 8222-2 du même code : " Toute personne qui méconnaît les dispositions de l'article L. 8222-1, ainsi que toute personne condamnée pour avoir recouru directement ou par personne interposée aux services de celui qui exerce un travail dissimulé, est tenue solidairement avec celui qui a fait l'objet d'un procès-verbal pour délit de travail dissimulé : / 1° Au paiement des impôts, taxes et cotisations obligatoires ainsi que des pénalités et majorations dus par celui-ci au Trésor ou aux organismes de protection sociale ; / [...] ". Aux termes de l'article 1724 quater du code général des impôts : " Toute personne qui ne procède pas aux vérifications prévues à l'article L. 8222-1 du code du travail ou qui a été condamnée pour avoir recouru directement ou par personne interposée aux services de celui qui exerce un travail dissimulé est, conformément à l'article L. 8222-2 du même code, tenue solidairement au paiement des sommes mentionnées à ce même article dans les conditions prévues à l'article L. 8222-3 du code précité ".  

       14. Aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. / (...) ". Aux termes de l'article R. 256-2 du même livre : " Lorsque le comptable poursuit le recouvrement d'une créance à l'égard de débiteurs tenus conjointement ou solidairement au paiement de celle-ci, il notifie préalablement à chacun d'eux un avis de mise en recouvrement ".

       15. Il résulte de la réserve d'interprétation dont le Conseil constitutionnel a, par sa décision n° 2015-479 QPC du 31 juillet 2015, assorti la conformité à la Constitution du deuxième alinéa de l'article L. 8222-2 du code du travail que le donneur d'ordre ou le maître d'ouvrage doit être en mesure de contester la régularité de la procédure, le bien-fondé et l'exigibilité des impôts, taxes et cotisations obligatoires ainsi que les pénalités et majorations y afférentes au paiement solidaire desquels il est tenu. Par suite, lorsque l'administration met en œuvre la solidarité de paiement prévue par l'article 1724 quater du code général des impôts à l'encontre d'une société qui n'a pas procédé aux vérifications prévues à l'article L. 8222-1 du code du travail, elle est tenue d'adresser à la personne poursuivie en paiement solidaire un avis de mise en recouvrement individuel comportant les indications prescrites par l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, cité au point 14. Ces mentions permettent au débiteur solidaire d'obtenir, à sa demande, la communication des documents mentionnés dans cet avis de mise en recouvrement ainsi que de tout document utile à la contestation de la régularité de la procédure, du bien-fondé et de l'exigibilité de l'imposition. 

       16. Il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement adressé au GIE Flamanville Armatures le 13 décembre 2018 fait, notamment, référence à la proposition de rectification en date du 30 septembre 2014 adressée à la société Atlanco Limited. S'il est constant que l'administration fiscale a produit en cours de procédure une copie de cette proposition de rectification, le GIE Flamanville Armatures fait valoir, sans être contredit sur ce point, que l'administration ne lui a, malgré ses demandes, pas communiqué les 14 annexes expressément mentionnées dans la proposition de rectification, et jointes à ce document lorsqu'il a été notifié à la société Atlanco, annexes qui comportaient, notamment, des contrats signés par la société Atlanco, une liste de salariés mis à disposition, le détail du chiffre d'affaires taxable et les conséquences financières du contrôle. Le GIE Flamanville Armatures indique également avoir demandé sans succès la communication de l'ensemble des autres documents de la procédure engagée à l'encontre de la société Atlanco Limited, en particulier ceux cités dans la proposition de rectification du 30 septembre 2014. Dans ces conditions, le GIE Flamanville Armatures n'a pas été mis en mesure de contester la régularité de la procédure, du bien-fondé et de l'exigibilité des impositions dont le paiement lui avait été réclamé. Il y a lieu, par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens, de lui accorder pour ce motif la décharge de la somme qui lui a été réclamée sur le fondement de l'article 1724 quater du code général des impôts.

       17. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la relance n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a prononcé la décharge de la somme de 5 556 187 euros mise à la charge du GIE Flamanville Armatures en tant que débiteur solidaire de la société Atlanco Limited.

       Sur les frais liés au litige : 

       18. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des frais exposés par le GIE Flamanville Armatures et non compris dans les dépens.

            DECIDE :

Article 1er : 	La requête du ministre de l'économie, des finances et de la relance est rejetée.

Article 2 : 	L'Etat versera au GIE Flamanville Armatures la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative

Article 3 : 	Le présent arrêt sera notifié au GIE Flamanville Armatures et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 

       Délibéré après l'audience du 24 novembre 2022, à laquelle siégeaient :

       - Mme Perrot, présidente de chambre,

       - M. Geffray, président-assesseur,

       - M. Penhoat, premier conseiller.

       Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 décembre 2022.

            Le rapporteur

            A. A...La présidente

 I. Perrot            La greffière

            S. Pierodé

            La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

  No 20NT03916            2