Vu les autres pièces du dossier. 

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. B...,

       - et les conclusions de M. Gautron, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. E..., qui est médecin généraliste et exerçait une activité de loueur de patientèle sous la forme d'une entreprise individuelle, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015. A l'issue des opérations de vérification, l'administration fiscale lui a notifié, par une proposition de rectification du 8 mars 2017, des rectifications en matière d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. M. et Mme E... doivent être regardés comme relevant appel du jugement du 28 octobre 2021 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 à concurrence de la somme de 21 041 euros. 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       2. Les irrégularités qui entacheraient la décision de rejet de la réclamation préalable, tels que le caractère erroné des motifs de cette décision, sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition, ainsi que sur le bien-fondé de l'imposition.

       3. Les requérants reprennent, en appel, le moyen tiré de ce que l'administration a commis une erreur en imposant, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, des recettes d'un montant de 15 244 euros correspondant à des loyers versés par la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) E... au titre de l'exercice clos le 1er juillet 2015. En se bornant à rappeler qu'une déclaration rectificative a été effectuée, les requérants n'apportent aucun élément de fait ou de droit nouveau de nature à remettre en cause l'appréciation portée sur ce moyen par les premiers juges. Par suite, il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal.

       4. D'une part, aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. " En vertu du 1. de l'article 93 du code général des impôts, dont les dispositions régissent la détermination du bénéfice imposable des professions non commerciales, le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Ces dispositions précisent que le bénéfice imposable tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle. 

       5. D'autre part, aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige, portant sur l'exonération des plus-values professionnelles d'un élément d'actif au titre de l'impôt sur le revenu : " I. - Les dispositions du présent article s'appliquent aux activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricoles, exercées à titre professionnel. / II. - Les plus-values de cession soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies, à l'exception de celles afférentes aux biens entrant dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G, et réalisées dans le cadre d'une des activités mentionnées au I sont, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, exonérées pour : / 1° La totalité de leur montant lorsque les recettes annuelles sont inférieures ou égales à : / (...) b) 90 000 euros s'il s'agit d'autres entreprises ou de titulaires de bénéfices non commerciaux ; (...) ". Aux termes de l'article 155 du même code : " (...) IV. - 1. Sous réserve du 2, l'exercice à titre professionnel implique la participation personnelle, directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité (...) ".

       6. Il résulte de ces dispositions, que le législateur a entendu, en conditionnant l'exonération ainsi prévue à l'exercice à titre professionnel des activités qu'elles concernent, la restreindre au seul bénéfice des activités poursuivies par le contribuable lui-même, en excluant les activités mises par lui en location-gérance. Par ailleurs, le bénéfice de cette exonération est notamment subordonné à la condition que le bien dont la cession a dégagé une plus-value ait été affecté à l'une des activités qu'elles visent, et que celle-ci ait été exercée à titre individuel pendant une période de cinq ans précédant la cession.

       7. Il résulte de l'instruction que M. E... exerçait depuis le 1er janvier 2003 une activité non commerciale de loueur de patientèle sous la forme d'une entreprise individuelle. Il est constant qu'il a fait le choix de louer sa patientèle civile à la SELARL E... qu'il a créée, laquelle versait au requérant une redevance en contrepartie de l'exploitation de sa patientèle. Cette activité de location de patientèle d'un membre d'une profession médicale ne saurait, en tout état de cause, être regardée comme constituant un acte concourant à la délivrance de soins médicaux par un praticien médical. Il suit de là que, comme l'a relevé à juste titre le tribunal, M. E... ne peut être regardé, en tant que loueur de patientèle, comme ayant poursuivi à titre professionnel une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole. Le requérant ne peut davantage être considéré comme ayant participé de façon personnelle, directe ou continue à la gestion de cette patientèle, laquelle était exploitée par la SELARL E..., alors même qu'il était gérant et seul associé de cette société et qu'il y exerçait sa profession de médecin généraliste. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que la plus-value réalisée par M. E..., résultant de la cession, le 1er juillet 2015, de sa patientèle à la SELARL E... pour un montant de 45 000 euros, ne pouvait bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts. 

       8. M. et Mme E... ne sont fondés à se prévaloir ni des paragraphes n° 15 à 17, 23 et 25 de l'instruction BOI 5K-1-09 publiée le 2 juin 2009, ni de la réponse ministérielle faite à Mme C... du 9 mai 1994, n° 7294, qui ne comportent en tout état de cause pas une interprétation formelle de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent arrêt fait application. 

       Sur la majoration pour manquement délibéré : 

       9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

       10. Pour établir l'existence d'un manquement délibéré, l'administration doit rapporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.

       11. L'administration fiscale fait valoir que le caractère délibéré du manquement est établi en raison du fait que les requérants n'ont pas déclaré les revenus locatifs d'un montant de 15 244 euros au titre de l'exercice clos au 1er juillet 2015, provenant des loyers versés par la SELARL E... dont M. E... est le gérant et unique associé. Les requérants ne pouvaient ignorer que ces sommes, qui apparaissaient tant sur les comptes bancaires de M. E... que sur son compte courant d'associé détenu au sein de la SELARL E..., correspondaient aux recettes de loyers en cause qui auraient dû être comptabilisées et déclarées au titre de l'exercice clos le 1er juillet 2015. Par ailleurs, ceux-ci ne sauraient utilement invoquer la déclaration rectificative qu'ils ont souscrite tardivement le 2 janvier 2017 au titre de l'année 2015, soit postérieurement à la réception de l'avis de vérification, le 8 octobre 2016. De surcroît, l'administration ajoute que les requérants ne pouvaient ignorer que la plus-value de 45 000 euros était exclue du régime prévu à l'article 151 septies du code général des impôts, compte tenu de la circonstance que M. E... avait été informé à deux reprises par l'association agréée des professions libérales de l'est-varois des irrégularités de son dossier fiscal au titre de l'exercice 2015 et de l'impossibilité de bénéficier de cette exonération fiscale. Enfin, si les requérants évoquent " la charte du contribuable vérifié " ainsi que " le droit à l'erreur ", un tel moyen, à supposer qu'il soit invoqué, n'est pas assorti des précisions suffisantes pour permettre à la cour d'en apprécier la portée et le bien-fondé. Dès lors, l'administration fiscale établit le caractère délibéré du manquement et par suite le bien-fondé de la pénalité infligée à M. et Mme E.... Par suite, il n'y a pas lieu d'accorder à M. et Mme E... la décharge de la majoration pour manquement délibéré appliquée.

       12. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme E... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande.

       Sur les frais liés au litige :

       13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans le cadre de la présente instance, la somme demandée par M. et Mme E... au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme E... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... et D... E... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée au directeur de contrôle fiscal Sud-Est.

       Délibéré après l'audience du 9 février 2023, où siégeaient :

       - Mme Fedi, présidente de chambre,

       - M. Taormina, premier conseiller,

       - M. Danveau, premier conseiller.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 3 mars 2023.

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N° 21MA04875

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