Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 9 août et 29 novembre 1991 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU LOT, représentés par ses représentants légaux en exercice, domiciliés en cette qualité ... ; la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU LOT demande au Conseil d'Etat :
    1) d'annuler l'arrêt en date du 16 mai 1991 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a, sur le recours du ministre du budget, remis à sa charge le complément de taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités auxquels elle avait été assujettie pour la période du 1er janvier 1984 au 31 décembre 1985 par avis de mise en recouvrement du 24 septembre 1987, et annulé le jugement du tribunal administratif de Toulouse en date du 27 octobre 1988 lui accordant décharge des mêmes impositions ;
    2) de prononcer la décharge du complément d'imposition contesté ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu l'ordonnance n 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Vu l'article 7-1 de la loi 91-716 du 26 juillet 1991 portant diverses mesures d'ordre économique et financier ; 
    Après avoir entendu en audience publique :
    - le rapport de M. Le Roy, Conseiller d'Etat,
    - les observations de Me Odent, avocat de la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU LOT,
    - les conclusions de M. Bachelier, Commissaire du gouvernement ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 266-1-a du code général des impôts : "La base d'imposition est constituée a) pour les livraisons de biens et les prestations de services, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de la livraison ou de la prestation ..." ; qu'aux termes de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts pris sur le fondement de l'article 273 dudit code pour l'application de l'article 271 de celui-ci qui a transposé les dispositions de l'article 19-1 de la sixième directive du conseil des communautés européennes en date du 17 juin 1977 : "Les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens constituant des immobilisations égales au montant de cette taxe multiplié par le rapport existant entre le montant annuel des recettes afférentes à des opérations ouvrant droit à déduction et le montant annuel des recettes afférentes à l'ensemble des opérations réalisées" ; qu'il résulte enfin des dispositions combinées de l'article 256-1, du d) du 1° de l'article 261-C et de l'article 260-B du code général des impôts dans sa rédaction applicable avant le 29 juillet 1991, que les opérations portant sur les devises visées au d) du 1° de l'article 261-C sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée mais peuvent y être assujetties sur option ; que dans ce cas le montant des recettes provenant de ces opérations doit être pris en compte, pour le rapport défini à l'article 212 de l'annexe II précité, tant au numérateur qu'au dénominateur ;
    Considérant qu'au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, les opérations de change, et notamment de change manuel, même si elles donnent lieu à un contrat d'achat et de vente portant sur les devises, consistent en un échange d'instruments de paiement, dans lequel l'intervention de l'établissement bancaire ne peut être regardée que comme une prestation de service, dont la rémunération est constituée par la commission perçue et le profit de change réalisé ; que c'est cette rémunération, et non le prix total des devises échangées, qui constitue pour l'établissement bancaire qui procède à l'opération, tant la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée que la recette, au sens de l'article 212 précité de l'annexe II au même code, ou le chiffre d'affaires, visé à l'article 19-1 susmentionné de la sixième directive du conseil des communautés européennes en date du 17 mai 1977, relatif au calcul du prorata de déduction ;
    Considérant qu'il en résulte qu'en jugeant que la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée des opérations de change manuel effectuées par la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU LOT au titre de la période du 1er janvier 1984 au 31 décembre 1985 devait comprendre le prix total des devises échangées lors de ces opérations et en faisant droit pour ce motif à la demande de compensation du ministre relative aux impositions supplémentaires à la taxe sur la valeur ajoutée et aux pénalités auxquelles la caisse avait été assujettie au titre de cette période, la Cour a commis une erreur de droit ;Considérant, toutefois, qu'il résulte également de ce qui a été dit ci-dessus que le ministre est fondé à soutenir que seule la commission perçue et le profit de change réalisé pouvaient figurer au numérateur et au dénominateur du rapport servant à calculer le prorata de déduction fixé à l'article 212 susvisé de l'annexe II au code général des impôts dont la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU LOT pouvait se prévaloir pour la période du 1er janvier 1984 au 31 décembre 1985 ; que ce motif, qui est d'ordre public, et ne comporte l'appréciation d'aucune circonstance de fait, doit être substitué au motif erroné retenu par l'arrêt attaqué de la Cour, dont il justifie légalement le dispositif ;
    Considérant enfin que si la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU LOT se prévaut, sur le fondement de l'article L80A du livre des procédures fiscales, de l'instruction de la Direction Générale des Impôts du 31 juillet 1975, ce moyen qui n'a pas été soulevé devant les juges de fond et qui n'est pas d'ordre public est irrecevable ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède qu'il y a lieu de rejeter la requête de la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU LOT ;
Article 1er : La requête de la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU LOT est rejetée.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU LOT et au ministre du budget.
1. Cf. Avis, Section, 1993-02-26, Caisse régionale de crédit agricole de Savoie, p. 37. 2. Inf. CAA de Bordeaux, 1991-05-16, Ministre chargé du budget c/ Caisse régionale de crédit agricole du Lot, T. p. 800, 912 et 916<br/>