Vu 1°/ sous le N° 89BX00501, la décision en date du 2 janvier 1989, enregistrée au greffe de la cour le 19 janvier 1989, par laquelle le président de la 7ème sous-section de la Section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la cour, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, la requête présentée le 10 décembre 1987 par la société anonyme CONFECTION SEVRE VENDEE ;
    Vu la requête, enregistrée au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 10 décembre 1987, présentée par la société anonyme CONFECTION SEVRE VENDEE, dont le siège social est ..., représentée par son président-directeur général et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
    1°/ réforme le jugement du 28 octobre 1987 par lequel le tribunal administratif de Poitiers n'a que partiellement fait droit à sa demande en décharge de cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 1978/1979 et 1979/1980 dans les rôles de la commune de Cerizay, département des Deux-Sèvres ;
    2°/ lui accorde la décharge des impositions restant en litige ;
    Vu 2°/, sous le n° 89BX01506 la décision en date du 1er décembre 1988, enregistrée au greffe de la cour le 12 juin 1989, par laquelle le président de la 7ème sous-section de la Section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la cour, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, le recours présenté le 4 février 1988 pour le MINISTRE CHARGE DU BUDGET ;
    Vu le recours, enregistré au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 4 février 1988, présenté pour le MINISTRE CHARGE DU BUDGET et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
    1°/ réforme le jugement du 28 octobre 1987 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a accordé à la société anonyme CONFECTION SEVRE VENDEE la réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés ainsi que des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 1980 dans les rôles de la commune de Cerizay, département des Deux-Sèvres ;
    2°/ remette l'imposition contestée à la charge de la société anonyme CONFECTION SEVRE VENDEE à raison des droits et pénalités correspondant à une base d'imposition de 2.037.110 F et subsidiairement de 1.913.235 F ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code civil ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 avril 1991 :
    - le rapport de M. PIOT, conseiller ;
    - et les conclusions de M. de MALAFOSSE, commissaire du gouvernement ;
    Considérant que, par jugement en date du 28 octobre 1987, le tribunal administratif de Poitiers a accordé à la société anonyme CONFECTION SEVRE VENDEE la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice 1979-1980 pour un montant correspondant à la différence entre les droits effectivement mis en recouvrement et le montant des droits exigibles établis sur la base d'une assiette d'imposition dont seront exclues les sommes réintégrées par l'administration au titre des créances résultant des ventes des effets confectionnés pour le compte des administrations et des sommes réintégrées au titre de dépense de ravalement de l'usine de Chantonnay et a rejeté le surplus de ses demandes ; que ladite société fait appel du jugement en sollicitant sa réformation et la décharge des impositions restant en litige ; que, de son côté, le MINISTRE CHARGE DU BUDGET fait lui aussi appel dudit jugement en demandant sa réformation et la remise à la charge de la société anonyme CONFECTION SEVRE VENDEE à raison des droits et pénalités correspondant à une base d'imposition de 2.037.110 F et subsidiairement de 1.913.235 F ; que la requête de la société anonyme CONFECTION SEVRE VENDEE et le recours du MINISTRE CHARGE DU BUDGET étant dirigés contre le même jugement par lequel il a été statué sur la demande de la société anonyme CONFECTION SEVRE VENDEE ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;
    Sur les conclusions de la requête de la société anonyme CONFECTION SEVRE VENDEE :
    Sur le rattachement des créances résultant des travaux à façon exécutés pour le compte de la clientèle privée :
    Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code :  "2.  Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements... l'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées ... 2 bis Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services ..." ; qu'il résulte de ces dispositions que les créances nées au cours d'un exercice doivent entrer en compte pour la détermination du bénéfice imposable dudit exercice, alors même qu'elles n'auraient pas encore été recouvrées au moment de la clôture des opérations de cet exercice, à la condition, toutefois, que lesdites créances soient, à la date de clôture de l'exercice, certaines dans leur principe et dans leur montant ;
    Considérant que si la société requérante prétend, en appel, que les avis adressés à ses clients pour les informer de la disponibilité de leurs commandes ne comportaient pas de réserve de propriété, que toute vente ne devenait effective que par la livraison et le règlement des marchandises et que ces travaux à façon exécutés pour le compte de la clientèle privée obéissaient aux mêmes règles de réception, de mise à disposition et de livraison que celles retenues pour les ventes des effets confectionnés pour le compte du ministère de la défense, elle n'apporte à l'appui de ses allégations pas le moindre commencement de preuve ; que, dès lors, elle n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a, en l'absence de modalités particulières de livraison des marchandises, estimé que les créances, résultant des travaux à façon exécutés pour le compte de la clientèle privée, étaient acquises dès la date d'établissement du document de mise à disposition et a, en conséquence, réintégré dans les bases d'imposition, les sommes correspondant aux documents établis au cours de l'exercice 1979/1980 ;
    Sur le principe de la déductibilité des rémunérations versées à des intermédiaires :
    Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 39-1 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code :  "1 - Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment 1°/ les frais généraux de toute nature ...  Toutefois, les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu ..."  ; que, quelle qu'ait été la procédure d'imposition suivie à l'encontre du contribuable, il lui incombe de justifier de la réalité des dépenses portées en frais généraux ;
    Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 238 A du même code :  "... les rémunérations de services, payées ou dues par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admises comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ..."  ;
    Considérant que la société requérante conteste la réintégration dans ses bases d'imposition de l'exercice 1978-1979 des sommes de 82.672 F et de 332.422,40 F inscrites en charges dudit exercice et représentant les commissions respectivement versées à M. X... en sa qualité d'intermédiaire lors de la réalisation du marché n° 77-10-580 et à la société suisse Alpha-Services sur la base de 3 % de la valeur totale de peluche modacrylique achetée à la société allemande Benedikt Kuhn ;
    En ce qui concerne la commission supplémentaire versée à M. X... :
    Considérant qu'en se bornant à soutenir sans produire le moindre document ayant valeur probante que la commission litigieuse résultait d'un contrat verbal conclu avec M. X... conformément aux usages professionnels, qu'elle aurait été réglée en mai et juin 1980, qu'elle était normale eu égard au caractère exceptionnel des services rendus par M. X... tenant à l'importance du marché et aux difficultés rencontrées, la société anonyme CONFECTION SEVRE VENDEE ne peut être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe que le versement de ladite commission répondait à une gestion commerciale normale ;
    En ce qui concerne les commissions versées à la Sarl Alpha-Services :
    Considérant que si la société requérante produit une convention en date du 23 décembre 1977 conclue entre elle et la société Alpha-Services relative à l'intervention de cette dernière auprès de fournisseurs pour obtenir la livraison de 550.000 mètres linéaires de peluches en fibres modacryliques et un contrat du 3 février 1978 accompagné d'un avenant du 7 février suivant relatifs à l'achat desdites matières, ces derniers ne font nullement mention de l'intervention de la société Alpha-Services ; qu'ainsi, la société anonyme CONFECTION SEVRE VENDEE n'apporte pas la preuve qui lui incombe de la réalité de l'intervention de ladite société ; qu'elle n'établit pas davantage le caractère normal de la rémunération en se bornant à soutenir sans produire le moindre commencement de preuve que le montant anormalement élevé de celle-ci résulterait des prix plus avantageux consentis par la société Benedikt Kuhn par rapport à ceux proposés par d'autres fournisseurs ; qu'ainsi, c'est à bon droit que l'administration a réintégré la somme de 332.422,40 F dans les résultats de l'exercice 1978/1979 ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société anonyme CONFECTION SEVRE VENDEE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers n'a que partiellement fait droit à sa demande en décharge ;
    Sur les conclusions du recours du MINISTRE CHARGE DU BUDGET :
    Sur le rattachement des créances résultant des ventes de produits fabriqués pour le compte des administrations :
    Considérant qu'aux termes de l'article 38-2 bis du code général des impôts, applicable à la détermination du bénéfice imposable : "... les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées ..."  ; qu'en l'absence de toute disposition législative définissant les actes ou opérations qui, au regard de la loi fiscale doivent être regardés comme constitutifs d'une livraison, il y a lieu de se référer à la définition de la "délivrance" mentionnée à l'article 1604 du code civil comme étant l'une des obligations incombant au vendeur, la délivrance de bien meuble pouvant s'opérer aux termes de l'article 1606 du même code "ou par la tradition réelle, ou par la remise des clés des bâtiments qui les contiennent, ou même par le seul consentement des parties, si le transport ne peut s'en faire au moment de la vente ou si l'acheteur les avait déjà en son pouvoir à un autre titre" ;
    Considérant que l'administration a procédé à l'évaluation des bases d'imposition en estimant que les créances relatives aux fournitures livrées en exécution des marchés passés avec les administrations étaient acquises à la date d'établissement du document de mise à disposition avant le 30 septembre 1980, date de clôture de l'exercice 1979-1980, à raison de la seule remise par la société anonyme CONFECTION SEVRE VENDEE à ses clients du document de mise à disposition ;
    Considérant, toutefois, qu'il résulte de l'instruction et notamment de l'article 9-5 du cahier des clauses particulières en date du 3 décembre 1979 que le transfert de propriété des effets confectionnés pour le compte des administrations n'a lieu qu'à partir de leur livraison sur wagon-départ, camion ou conteneur au départ de l'usine et qu'après qu'on été exécutées les différentes opérations de réception qualitative et quantitative des articles en cause ; qu'ainsi, la livraison desdits articles n'intervenait pas du seul fait de la remise par la société anonyme CONFECTION SEVRE VENDEE à ses clients du document de mise à disposition mais était subordonnée à l'achèvement des opérations précitées et au chargement des effets dans les conditions ci-dessus indiquées ;
    Considérant que si le ministre soutient que l'obligation de délivrance des articles confectionnés qui se matérialise par la notification du document de mise à disposition établi par la société venderesse, permet juridiquement et effectivement la réalisation immédiate selon la seule volonté de l'acheteur du transport des biens en sa jouissance et possession, il résulte des dispositions précitées de l'article 9-5 du cahier des clauses particulières que seule la réception des marchandises par l'acheteur après vérification de conformité par celui-ci, peut être regardée comme livraison au sens des dispositions de l'article 38-2 bis du code général des impôts, que, dès lors, le ministre n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a déchargé la société anonyme CONFECTION SEVRE VENDEE sur ce point des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés contestées ;
    Considérant que le MINISTRE CHARGE DU BUDGET demande, à titre subsidiaire, que pour le cas où les créances litigieuses seraient regardées comme acquises postérieurement à la clôture de l'exercice 1979/1980, le stock de sortie ou de travaux en cours de l'exercice considéré soit majoré du prix de revient des produits mis à disposition mais non comptabilisés en stock ou en travaux en cours, d'un montant de 204.478 F au titre du marché n° 122 79 et de 40.064 F au titre du marché n° 79-104-01, que, compte tenu de ce qu'il a été dit ci-dessus, il y a lieu d'accueillir sur ce point les conclusions du MINISTRE CHARGE DU BUDGET ;
    Sur les dépenses de ravalement :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que les dépenses, d'un montant de 23.857,05 F, exposées par la société anonyme CONFECTION SEVRE VENDEE pour ravaler les immeubles industriels qu'elle venait d'acquérir, constituent des dépenses d'entretien qui, malgré la circonstance qu'elles soient intervenues dans le mois de la mise en service desdits immeubles, ne sauraient être regardées comme des dépenses accroissant la valeur pour laquelle les bâtiments dont s'agit figuraient à l'actif ; que par suite, le MINISTRE CHARGE DU BUDGET n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a, sur ce point, déchargé la société anonyme CONFECTION SEVRE VENDEE des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés contestées ;
Article 1er : Le bénéfice de la société anonyme CONFECTION SEVRE VENDEE au titre de l'exercice 1979/1980 sera calculé, pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés, en ajoutant au montant des bases résultant du jugement du tribunal administratif de Poitiers en date du 28 octobre 1987, la somme de 244.542 F.
Article 2 : L'impôt sur les sociétés pour l'année 1980, calculé conformément aux bases définies à l'article premier ci-dessus, est remis à la charge de la société anonyme CONFECTION SEVRE VENDEE.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Poitiers en date du 28 octobre 1987 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : Le surplus des conclusions du recours du MINISTRE CHARGE DU BUDGET et les conclusions de la requête de la société anonyme CONFECTION SEVRE VENDEE sont rejetés.
1. Rappr. CE, 1991-03-04, Ministre du budget c/ Mlle de Bouard, 97595<br/>