Vu 1°) l'ordonnance en date du 29 août 1997 par laquelle le président de la Cour administrative d'appel de Bordeaux a transmis à la Cour administrative d'appel de Marseille, en application du décret n° 97-457 du 9 mai 1997, la requête présentée pour M. Bernard X... ;
    Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Bordeaux le 12 décembre 1996 sous le n° 96BX12418, présentée pour M. Bernard X..., demeurant Lot-7, ZA Les Baronnes à Prades-le-Lez (34730), par Me Z... de la S.A. FIDAL, avocat ;
    M. X... demande à la Cour :
    1°) d'annuler le jugement du 24 octobre 1996 du tribunal administratif de Montpellier en tant qu'il a rejeté ses conclusions en décharge du principal des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 1986 ;
    2°) de faire droit à sa demande de première instance ;
    3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 25.000 F au titre de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    2°) Vu l'ordonnance en date du 29 août 1997 par laquelle le président de la Cour administrative d'appel de Bordeaux a transmis à la Cour administrative d'appel de Marseille, en application du décret n° 97-457 du 9 mai 1997, le recours présentés par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ;
    Vu la télécopie reçue le 24 février 1997, et le recours enregistré au greffe de la Cour administrative d'appel de Bordeaux le 25 février 1997 sous le n° 97BX00390 présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ;
    Le ministre demande à la Cour :
    1°) d'annuler le jugement du 24 octobre 1996 du tribunal administratif de Montpellier en tant qu'il a déchargé M. Bernard X... de la majoration de 80 % qui lui a été assignée à raison des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 1986 ;
    2°) de remettre à la charge de M. X... la pénalité prévue par l'ancien article 1732 du code général des impôts à concurrence de la somme de 918.524 F ;
    3°) subsidiairement, de mettre à la charge de M. X... la pénalité de l'article 1729-1 du code général des impôts pour manoeuvres frauduleuses à concurrence de la même somme ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 31 mai 1999 :
    - le rapport de M. GUERRIVE, président assesseur ;
    - les observations de M. Bernard X... ;
    - et les conclusions de M. DUCHON-DORIS, premier conseiller ;
    Considérant que la requête de M. Bernard X... et le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES sont dirigés contre le même jugement ; qu'il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par un seul arrêt ;
    Sur le principal :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'en avril 1984, M. X... a créé, avec Mme NAVARRO et M. A..., une société en participation, dont l'objet était d'exercer l'activité de marchand de biens, et qui s'est placée sous le régime de l'exonération d'impôt sur les bénéfices instituée par l'article 44 quater du code général des impôts, alors en vigueur, en faveur des entreprises nouvelles ; que, le 15 janvier 1986, cette société en participation, représentée par Mme NAVARRO, a acheté à M. Y... 51 parts de la S.C.I. MYCRIS, propriétaire de locaux industriels à Nîmes, pour la somme de 25.000 F, puis a aussitôt revendu ces parts à deux sociétés, la S.A.R.L. Nîmes Fic et la S.A.R.L. Mentonnaise de Construction, pour un prix de 1.700.000 F, majoré de 311.550 F de taxe sur la valeur ajoutée ; que, lors de son assemblée générale du 30 juin suivant, la société en participation a décidé d'affecter à M. X... la totalité du bénéfice de l'opération, déduction faite d'une somme de 100.000 F, au motif qu'il avait eu seul l'initiative et la conduite de cette affaire ; qu'à la clôture de l'exercice, le 27 juin 1987, les mêmes associés ont affecté à M. X... la somme de 1.630.801 F, sur le montant de 1.753.810 F, bénéfice comptable de l'opération ; que l'administration, après avoir vénifié la comptabilité de la société en participation, a estimé que les actes d'acquisition et de revente ci-dessus mentionnés, accomplis par cette société, ne lui étaient pas opposables, a rattaché aux revenus de M. X... l'intégralité de la plus-value réalisée du fait de la cession des parts de la S.C.I. MYCRIS, lui a adressé une notification de redressement le 27 novembre 1989, puis a mis en recouvrement à son encontre un complément d'impôt sur le revenu de 2.316.405 F en droits et pénalités ;
    Considérant que le service, avant d'établir les impositions litigieuses, a interrogé les associés de la société en participation, ainsi que M. Y... et l'un des associés des sociétés ayant acquis les parts de la S.C.I. MYCRIS ; qu'il a également exercé son droit de communication auprès de la banque Paribas, où M. X... avait ouvert un compte ; que ces investigations, relatives aux conditions dans lesquelles s'était déroulée l'opération d'acquisition et de revente des parts de la S.C.I. MYCRIS, ne portaient pas sur l'ensemble de la situation fiscale de l'intéressé et n'avaient pas pour objet d'examiner la concordance globale entre ses déclarations et la réalité de son activité ; qu'elles ne constituaient pas, par suite, un examen de sa situation fiscale d'ensemble et n'avaient pas à être entourées des garanties exigées en pareil cas par les articles L. 10, L. 12 et L. 48 du livre des procédures fiscales ;
    Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : "Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : a) qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; b) ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c) ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité ... Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement" ; que, lorsque l'administration use des pouvoirs qu'elle tient de ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle doit, pour pouvoir écarter comme n'étant pas opposables certains actes se rattachant à l'activité du contribuable, établir que ces actes ont un caractère fictif ou, à défaut, qu'ils n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou atténuer les charges fiscales que l'intéressé, en l'absence de tels actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ;
    Considérant que l'administration a, en l'espèce, fondé les impositions litigieuses sur les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales sans avoir sollicité l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit ; qu'il en résulte que la charge de la preuve incombe à l'administration ; que s'il est constant que la société en participation avait une existence régulière et que l'opération litigieuse n'était pas étrangère à son objet social, il résulte cependant de l'instruction que cette société s'est interposée dans une transaction dont les parties avaient négocié l'objet et le montant au cours des années précédentes ; que le recours à cette structure juridique n'était justifié par aucun autre motif que l'exonération d'impôt dont elle bénéficiait ; que s'il est exact que, comme le soutient M. X..., l'administration, sans en avoir l'obligation aurait été en droit de remettre en cause le droit à exonération de la société en participation pour l'année 1986 dès lors que cette dernière n'avait pas souscrit sa déclaration de résultats dans les délais légaux, cette circonstance ne pouvait être prévue, sauf à être intentionnellement organisée, à la date à laquelle ont été accomplis les actes en cause ; qu'au surplus ladite société n'a jamais entendu renoncer au bénéfice de l'exonération ; qu'il résulte des conditions dans lesquelles l'opération a été réalisée et des modalités d'attribution de la plus-value qui en est résulté que M. X... en était l'initiateur et le bénéficiaire ; que l'administration apporte la preuve que la société en participation n'est intervenue dans cette opération qu'afin de permettre à M. X... d'éluder l'imposition de cette plus-value ; que c'est, par suite, à bon droit qu'elle a fait application des dispositions de l'article L. 64 précité, requalifié les actes accomplis et attribué les revenus correspondants à M. X... ;
    Considérant, toutefois, qu'aux termes de l'article 150 H du code général des impôts : "La plus-value imposable en application de l'article 150 A est constituée par la différence entre : le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant. Le prix de cession est réduit du montant des taxes acquittées et des frais supportés par le vendeur à l'occasion de cette cession ..." ; que l'administration a évalué le montant de la plus-value imposable à partir du prix de cession des parts de la S.C.I. MYCRIS, sans en déduire le montant de la taxe sur la valeur ajoutée versée par la société en participation ; que la requalification, par l'administration, des actes conclus au nom de cette société doit s'étendre à l'ensemble des actes ayant concouru à la réalisation de l'opération ; que M. X... doit, ainsi, être regardé comme ayant été le vendeur des parts de la S.C.I., et comme ayant, en cette qualité, versé la taxe sur la valeur ajoutée perçue à l'occasion de cette opération, alors même qu'il n'aurait pas été assujetti à cette taxe s'il avait réalisé l'opération en son nom personnel ; qu'en revanche, le prix de cession ne peut être réduit de la somme de 100.000 F retenue par les associés de M. X..., dès lors que cette somme ne saurait être regardée comme étant au nombre des frais supportés par le vendeur à l'occasion de la cession ; qu'il en résulte que le montant de la plus-value imposable doit être établi sur la base d'un prix de cession réduit du montant de la seule taxe sur la valeur ajoutée, soit 311.550 F ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande, en ce qu'elle tendait à la réduction de l'imposition litigieuse ; qu'il y a lieu de réduire le montant de la plus-value imposable, ainsi que l'imposition litigieuse, dans les conditions ci-dessus précisées et de réformer en ce sens le jugement attaqué ;
    Sur les pénalités :
    Considérant qu'en application de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987, applicable aux impositions litigieuses, l'administration a appliqué une majoration de 80 % en raison de l'abus de droit commis par M. X... ; qu'en vertu de ce texte, la majoration est à la charge des parties à l'acte ou à la convention écartée par l'administration ;
    Considérant que, pour l'application de la procédure de répression des abus de droit, l'administration, pour estimer que M. X... était le seul bénéficiaire de la plus-value réalisée à l'occasion de l'acquisition et de la revente des parts de la S.C.I. MYRCRIS, a écarté les actes intervenus pour la réalisation de cette opération, au nom de la société en participation ; que M. X... n'était pas, à titre personnel ni au nom de la société, partie à ces actes, dont aucun ne porte sa signature ; que s'il a participé à l'assemblée générale des associés qui lui a attribué l'essentiel du produit de l'opération, cette délibération, qui n'a d'ailleurs pas été écartée par l'administration, ne peut être regardée comme l'un des actes constitutifs de l'abus de droit ; qu'ainsi l'administration fiscale, en lui appliquant la majoration applicable aux auteurs d'abus de droit, a méconnu les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ;
    Considérant que, si le service est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, c'est à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi ; que l'administration demande que soient substituées aux pénalités litigieuses les pénalités prévues par le même article 1729 du code général des impôts, en cas de manoeuvres frauduleuses ; que, toutefois, les décisions infligeant des sanctions fiscales telles que les pénalités pour manoeuvres frauduleuses doivent, en application de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979, être motivées ; que les pénalités d'abus de droit réclamées à M. X... étaient exclusivement motivées par l'utilisation de la procédure de répression des abus de droit ; qu'en l'absence de motivation exposant les raisons de fait et de droit justifiant des pénalités pour manoeuvres frauduleuses, le contribuable ne peut être regardé comme ayant bénéficié des garanties exigées par la loi ; que l'administration n'est, par suite, pas fondée à demander que les pénalités pour manoeuvres frauduleuses soient substituées aux pénalités déchargées ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a déchargé M. X... de la majoration de 80 % des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 1986 ;
    Sur l'application de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel :
    Considérant que les dispositions susmentionnées font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, en l'espèce, la partie perdante, soit condamné à verser à M. X... les sommes qu'il demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
Article 1 : Le prix de cession servant au calcul de la plus-value imposable réalisée par M. X... en 1986, à raison de l'acquisition et de la revente de 51 parts de la S.C.I. MYCRIS, est réduit du montant de la TVA acquittée sur cette opération, soit 311.500 F. Le montant des cotisations supplémentaires mis à sa charge au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 1986 est réduit à concurrence de cette réduction de la base d'imposition.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Montpellier en date du 24 octobre 1996 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X..., ainsi que ses conclusions présentées dans l'instance n° 96MA12418 au titre de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel sont rejetés.
Article 4 : Le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. Bernard X... et au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE. 
1. Cf. CE Plénière, 1990-11-09, Ministre du budget c/ Société Gauthier et compagnie, p. 314<br/>