Vu le recours enregistré le 2 août 1996 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande au Conseil d'Etat d'annuler l'arrêt du 11 juin 1996 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux, après avoir annulé le jugement du 13 octobre 1994 du tribunal administratif de Limoges : 1°) a accordé à M. Alain Y... la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu ainsi que des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 1980 à 1983, 2°) a mis à sa charge les frais d'expertise, 3°) l'a condamné à verser à M. Y... la somme de 4 000 F au titre des frais irrépétibles ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu la loi n° 91-647 du 10 juillet 1991 ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Après avoir entendu en audience publique :
    - le rapport de M. Vallée, Auditeur,
    - les observations de Me Roue-Villeneuve, avocat de M. Y... ,
    - les conclusions de M. Arrighi de Casanova, Commissaire du gouvernement ;
    Considérant qu'aux termes de l'article L. 56 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : "La procédure de redressement contradictoire n'est pas applicable ... 4°) Dans les cas de taxation, rectification ou évaluation d'office des bases d'imposition" ; qu'en vertu des dispositions combinées de l'article 8 et de l'article 238 bis L du code général des impôts, les associés des sociétés civiles de droit ou de fait sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société ; que, dans leur rédaction alors applicable, les articles 60 et 103 du même code prévoient que la procédure de vérification des déclarations est suivie directement entre l'administration et celles de ces sociétés qui réalisent des bénéfices non commerciaux ; qu'il ressort de ces dispositions et eu égard aux modalités selon lesquelles sont imposés les résultats des sociétés de personnes que lorsque des redressements sont notifiés à une société de fait, que la procédure suivie à son égard soit une procédure contradictoire ou une procédure d'imposition d'office, l'administration fiscale n'est pas tenue, pour opérer les redressements du revenu global d'un associé résultant, à concurrence de ses droits non contestés dans la société, des rehaussements de bénéfices de celle-ci, de suivre à son égard une procédure contradictoire ou une procédure d'imposition d'office ;
    Considérant qu'en jugeant que la circonstance que l'administration ait redressé les bénéfices de la société de fait Marchesseau-Rousseaux selon la procédure régulièrement applicable de rectification d'office, ne dispensait pas le service, pour opérer le redressement du revenu global de M. et Mme Y... résultant, à concurrence des droits non contestés de M. Y... dans ladite société, des rehaussements des bénéfices de celle-ci, de suivre en ce qui le concerne la procédure de redressement contradictoire, la cour administrative d'appel de Bordeaux a commis une erreur de droit ; que, par suite, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué en tant qu'il accorde à M. Y... la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1980 à 1983 ainsi que des pénalités y afférentes ;
    Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu par application de l'article 11 de la loi du 31 décembre 1987, de régler l'affaire au fond ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. Y... était membre à part égale avec M. X... de la société de fait "Institut d'hygiène nouvelle", qui avait pour objet l'enseignement par correspondance de la "naturopathie" ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de cette société, l'administration a, en l'absence de tout document comptable, procédé à une rectification d'office pour les années 1980, 1981 et 1982 et a, à défaut de déclaration dans les délais légaux, procédé à une évaluation d'office pour l'année 1983 ; que M. Y... a été assujetti aux rehaussements en résultant, à raison de sa participation dans cette société de fait ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    En ce qui concerne les notifications faites à la société de fait Marchesseau-Rousseaux :
    Considérant qu'il est constant que la société de fait a reçu la notification de redressement du 4 septembre 1984 faite au titre de l'année 1983 et que le gérant de la société y a répondu le 13 septembre suivant ; que, dès lors, M. Y... n'est pas fondé à soutenir que ce redressement n'a pas été régulièrement notifié du seul fait que le pli ne mentionnait pas le nom complet de la société ; que le moyen tiré de ce que les deux notifications de redressement du 4 septembre 1984, envoyées sous pli recommandé avec accusé de réception à l'adresse de la société, auraient été délivrées à cette adresse à une personne qui n'avait pas qualité pour les recevoir est, dès lors qu'elles sont parvenues à leur destinataire, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition est en tout état de cause inopérant ; que si M. Y... soutient que ces notifications auraient dû être adressées au liquidateur judiciaire de la société, il est constant que la liquidation judiciaire de la société a été prononcée le 20 mai 1985 et le liquidateur nommé à cette date ; que, par suite, l'administration était en septembre 1984 fondée à envoyer la notification au gérant de la société ;
    En ce qui concerne les notifications adressées à M. Y... :
    Considérant qu'il ressort de l'examen des deux notifications de redressements adressées le 4 septembre 1984 à M. Y... que celles-ci font référence aux rehaussements apportés aux bénéfices réalisés par la société de fait pour chaque année en cause, et indiquent à M. Y... le montant de la part de ces bénéfices à raison de laquelle il sera personnellement imposé ; que, par suite, elles satisfont aux prescriptions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ;
    Considérant que la date du 6 août mentionnée sur ces notifications ayant été rayée, le moyen tiré de ce que ces documents comportent une date erronée manque en fait ;
    Considérant qu'aux termes de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales : "Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des deux conjoints ou notifiés à l'un d'eux sont opposables de plein droit à l'autre" ; que, dès lors, le requérant n'est pas fondé à soutenir sur le terrain de la loi que la notification du 4 septembre 1984 au titre de l'année 1983 ayant été adressée à M. Y... seulement serait irrégulière faute d'avoir été également adressée à Mme Y... ; qu'il ne peut se prévaloir de l'instruction 5 B-10-85 du 18 février 1985 sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, qui, en tout état de cause, est relative à la procédure d'imposition ; 
    Considérant que si M. Y... soutient que les notifications de redressements comportent des erreurs sur le montant des redressements opérés et des droits rappelés, il résulte de l'examen de ces documents que ce moyen manque en fait en ce qui concerne la notification de redressements faite au titre des années 1980 à 1982 ; qu'en ce qui concerne la notification de redressements effectuée au titre de l'année 1983, l'inexactitude invoquée n'était pas de nature à induire le contribuable en erreur dès lors que le montant exact du redressement figurait dans le récapitulatif final ; 
    En ce qui concerne les autres moyens relatifs à la procédure d'imposition :
    Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que l'administration n'était pas tenue de poursuivre avec M. Y... une procédure contradictoire de redressement de son revenu global distincte de la procédure d'imposition d'office régulièrement engagée vis-à-vis de la société ; qu'ainsi, l'intéressé n'est pas fondé à soutenir que l'absence de réponse à ses observations vicie la procédure d'imposition ;
    Considérant que si M. Y... fait valoir qu'il aurait sollicité sans succès un rendez-vous avec l'interlocuteur départemental par lettre du 30 octobre 1984, le moyen doit être écarté en l'absence de disposition légalement applicable faisant alors obligation aux services fiscaux de donner suite à une telle demande ; 
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a, en notifiant le 4 septembre 1984 à M. Y... les redressements qu'elle se proposait d'apporter à ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu pour les années 1980 à 1983, suffisamment informé le contribuable de la teneur des renseignements qu'elle avait recueillis auprès du rectorat de Paris dans l'exercice de son droit de communication pour que le contribuable ait été, ainsi, mis à même de demander la communication des documents en cause avant la mise en recouvrement des impositions ; que si le requérant soutient avoir demandé de la communication de ces documents, il n'établit pas l'avoir fait avant la mise en recouvrement des impositions ; qu'il n'est, par suite, pas fondé à soutenir que lesdites impositions ont été établies en méconnaissance des droits de la défense ;
    Considérant que si, aux termes de l'article 6 du code général des impôts : "1. Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu ... Sauf application des dispositions des 4 et 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles ... ; cette imposition est établie au nom de l'époux, précédée de la mention Monsieur ou Madame", la seule circonstance que sur le rôle ne figure que "Monsieur Y...", à l'exclusion de Madame, est sans influence sur la régularité de l'imposition qui lui a été réclamée et dont il était redevable dans son ensemble ; 
    Sur le bien-fondé de l'imposition :
    Considérant que, par le jugement avant-dire droit du 1er avril 1993, le tribunal administratif de Limoges a ordonné une expertise aux fins d'examiner la méthode susceptible de déterminer le nombre d'élèves accueillis par la société de fait et d'apprécier l'état des charges exposé par elle ; que les bases d'impositions à l'impôt sur le revenu ayant été rectifiées d'office pour les années 1980 à 1982 et évaluées d'office pour l'année 1983, il appartient à M. Y... d'apporter la preuve de l'exagération de ces bases d'imposition ;
    En ce qui concerne les recettes de la société de fait :
    Considérant qu'en l'absence de toute comptabilité, l'administration a reconstitué les recettes de la société de fait en retenant, pour chacune des années vérifiées, le nombre d'élèves inscrits à l'institut de l'hygiène nouvelle déterminé à partir des déclarations annuelles adressées par la société de fait au rectorat de Paris et en lui appliquant un tarif moyen des cours dispensés ;
    Considérant, en premier lieu, que contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration a appliqué un tarif différent pour les quatre années en litige, résultant de la moyenne pondérée par tiers des prix applicables sur l'année considérée et les deux années précédentes pour tenir compte de ce que, pour une année donnée, les élèves ayant débuté leur scolarité, d'une durée totale de trois ans, lors des années précédentes, continuaient à payer le tarif en vigueur l'année de leur entrée ; qu'il s'ensuit que M. Y... n'est pas fondé à soutenir que l'administration se serait exclusivement fondée sur les tarifs de 1983 et n'aurait pas tenu compte des conditions réelles d'application des tarifs annuels aux élèves en cours de scolarité et à en déduire que la méthode retenue par l'administration serait radicalement viciée dans son principe ;
    Considérant en deuxième lieu qu'il résulte de l'instruction et notamment du rapport de l'expert que les seules données fiables relatives au nombre d'élèves inscrits à l'institut de l'hygiène nouvelle résultent des déclarations annuelles adressées par la société de fait au rectorat ;que si pour déterminer le nombre d'élèves réellement présents chaque année, l'expert préconise de retenir un abattement sur le nombre d'élèves inscrits pour tenir compte des abandons, des doubles inscriptions et des prolongations de scolarité, M. Y... n'apporte aucun élément sur le nombre de ces abandons, de ces doubles inscriptions et de ces prolongations de scolarité ; que si M. Y... se réfère au rapport de l'expert selon lequel les élèves suivant les enseignements plusieurs années de suite bénéficiaient de tarifs dégressifs, il ressort de l'instruction que les conclusions de l'expert ne sont pas fondées sur des pièces justificatives produites ;
    Considérant en troisième lieu que la méthode proposée par le contribuable est exclusivement fondée sur l'enregistrement de crédit sur des comptes bancaires et sur un compte courant dont il n'est pas établi qu'ils retracent l'intégralité des recettes de la société de fait ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. Y... n'établit pas l'exagération du montant des recettes de la société de fait tel qu'il a été reconstitué par l'administration, laquelle n'était tenue par aucune disposition législative ou réglementaire d'utiliser plusieurs méthodes de reconstitution ;
    En ce qui concerne les charges :
    Considérant qu'à défaut de tout document justificatif de charges présenté lors de son contrôle, l'administration a procédé à une évaluation forfaitaire des charges, fixées à 25 % des recettes reconstituées ; que pour apporter la preuve de l'insuffisance de cette évaluation, le contribuable produit seulement un état de frais reconstitué pour l'année 1980, un registre des dépenses de la société de fait pour l'année 1981, ainsi que quelques factures, émanant d'un seul fournisseur, et d'un très faible montant total au regard du total des dépenses alléguées ; qu'ainsi que l'admet l'expert devant le tribunal administratif, ces documents sont dépourvus de tout caractère probant ; que M. Y... ne peut utilement invoquer les difficultés qu'il rencontrerait pour réunir les pièces justificatives nécessaires, en raison du délai écoulé depuis le contrôle et des conflits internes à la société de fait à l'époque de la vérification, pour s'exonérer de l'obligation qui lui incombe de justifier les charges déductibles ; que, dès lors, M. Y... n'établit pas l'insuffisance du montant des charges admises par l'administration ;
    En ce qui concerne les pénalités :
    Considérant que les pénalités pour mauvaise foi prévues à l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable, sont au nombre des sanctions auxquelles s'appliquent les dispositions de l'article 1er la loi du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs ; que si l'administration qui a, sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, majoré les cotisations d'impôt sur le revenu assignées à M. Y... au titre des années 1980 à 1983 des pénalités prévues en cas de mauvaise foi, soutient qu'elle a adressé à M. Y..., avant leur mise en recouvrement, des lettres motivant lesdites pénalités, elle ne justifie pas de la réalité de cet envoi ; 
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. Y... est seulement fondé à soutenir que les pénalités dont ont été assortis les suppléments d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des années 1980 à 1983 ont été établies selon une procédure irrégulière et à en demander pour ce motif la décharge ; qu'il y a lieu toutefois d'y substituer, en ce qui concerne les droits qui restent dus, les intérêts de retard prévus aux articles 1728 et 1734 du code général des impôts, dans la limite du montant des majorations initialement appliquées ;
    En ce qui concerne les frais d'expertise :
    Considérant qu'en application de l'article R. 207-1 du livre des procédures fiscales, les frais de l'expertise ordonnée par le jugement du tribunal administratif de Limoges du 1er avril 1993 doivent être mis à la charge de M. Y... ;
    Sur les conclusions de M. Y... présentées au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens :
    Considérant que les dispositions de l'article 75-I de la loi du 10 juillet 1991 font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à M. Y... la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
Article 1er : Les articles 2, 3, 4 et 5 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Bordeaux du 11 juin 1996 sont annulés.
Article 2 : Aux pénalités pour mauvaise foi appliquées aux suppléments d'impôt sur le revenu mis à la charge de M. Y... au titre des années 1980 à 1983 sont substitués, dans la limite de leur montant, les intérêts de retard prévus par les articles 1728 et 1734 du code général des impôts.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Y... devant la cour administrative d'appel de Bordeaux et le tribunal administratif de Limoges est rejeté.
Article 4 : Les frais de l'expertise ordonnée par le jugement du tibunal administratif de Limoges du 1er avril 1993 sont mis à la charge de M. Y....
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. Y... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
1. Cf. Section, 1994-04-08, Touchais, p. 181<br/>