Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge, d'une part, des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016 et, d'autre part, des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. 

       Par un jugement nos 1801662, 1801663 du 11 mars 2020, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand, après les avoir jointes, a rejeté ses demandes.

Procédure devant la cour

       Par une requête, enregistrée le 25 août 2020, M. A..., représenté par Me Arnal-Yves, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient qu'il réalise des travaux immobiliers en fournissant à la fois la main-d'œuvre et les matériaux et matières premières, que son activité est mixte et qu'il peut donc bénéficier du régime de la franchise en base en matière de taxe sur la valeur ajoutée et du régime micro-BIC. 

       Par un mémoire, enregistré le 28 avril 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que les moyens soulevés par l'appelant ne sont pas fondés.

       Par une ordonnance du 28 février 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 28 mars 2022 en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Lesieux, première conseillère,

       - et les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique ;

       Considérant ce qui suit :

       1. M. A... exerce à titre individuel depuis le 18 mars 2014, une activité de travaux de rénovation dans le domaine immobilier relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux selon le régime d'imposition des micro-entreprises de l'article 50-0 du code général des impôts et du régime de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 293 B du même code, applicable aux contribuables dont le chiffre d'affaires n'excède pas certaines limites. Il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 18 mars 2014 au 31 décembre 2016 à l'issue de laquelle l'administration, qui a constaté l'absence de toute comptabilité et a mis en œuvre son droit de communication auprès des établissements bancaires détenteurs des comptes de cette entreprise ainsi que de ses principaux fournisseurs, a reconstitué le chiffre d'affaires de l'entreprise à partir des éléments recueillis auprès de tiers et des factures communiquées par M. A.... Après avoir constaté que le chiffre d'affaires réalisé par M. A... excédait, à compter du 1er janvier 2015, le seuil fixé par l'article 293 B du code général des impôts lui permettant de bénéficier du régime de franchise de taxe sur la valeur ajoutée et, avoir vainement mis en demeure l'intéressé de souscrire des déclarations annuelles de taxe sur la valeur ajoutée, l'administration l'a taxé d'office à la taxe sur la valeur ajoutée, sur le fondement du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. Par ailleurs, ayant constaté que le chiffre d'affaires réalisé par M. A... excédait, dès 2014, le seuil fixé par l'article 50-0 du code général des impôts et après avoir vainement mis en demeure l'intéressé de souscrire des déclarations annuelles de ses résultats, l'administration a évalué d'office, sur le fondement du 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales ses bénéfices industriels et commerciaux des années 2014, 2015 et 2016 et l'a en conséquence assujetti à des cotisations d'impôt sur le revenu, assorties de pénalités, au titre de ces mêmes années. M. A... relève appel du jugement du 11 mars 2020 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand, après les avoir jointes, a rejeté ses demandes tendant à la décharge de ces impositions. 

       Sur la taxe sur la valeur ajoutée :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 

       2. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. -Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / II. - 1° Est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire (...) IV. - 1° Les opérations autres que celles qui sont définies au II, notamment (...) les travaux immobiliers (...) sont considérés comme des prestations de services (...) ". Aux termes de l'article 293 B du même code, dans sa version applicable aux années 2015 et 2016 : " I. - Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l'exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'ils n'ont pas réalisé : / I. - Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l'exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'ils n'ont pas réalisé : / 1° Un chiffre d'affaires supérieur à : / a) 82 200 € l'année civile précédente ; / b) Ou 90 300 € l'année civile précédente, lorsque le chiffre d'affaires de la pénultième année n'a pas excédé le montant mentionné au a ; / 2° Et un chiffre d'affaires afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, supérieur à : / a) 32 900 € l'année civile précédente ; / b) Ou 34 900 € l'année civile précédente, lorsque la pénultième année il n'a pas excédé le montant mentionné au a. / II. - 1. Le I cesse de s'appliquer : / a) Aux assujettis dont le chiffre d'affaires de l'année en cours dépasse le montant mentionné au b du 1° du I ; / b) Ou à ceux dont le chiffre d'affaires de l'année en cours afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, dépasse le montant mentionné au b du 2° du I. / 2. Les assujettis visés au 1 deviennent redevables de la taxe sur la valeur ajoutée pour les prestations de services et les livraisons de biens effectuées à compter du premier jour du mois au cours duquel ces chiffres d'affaires sont dépassés (...) ".

       3. Au sens de ces dispositions, présentent le caractère de travaux immobiliers, caractéristiques d'une opération unique de prestations de services, les opérations qui concourent directement à l'édification d'un bâtiment, laquelle doit s'entendre non seulement de la construction du bâtiment lui-même, mais aussi de la réalisation des équipements généraux qui l'accompagnent normalement, dès lors qu'ils ne sont pas destinés à être déplacés et qu'ils s'incorporent à l'immeuble. En pareil cas, le prix facturé par l'entreprise chargée des travaux immobiliers comprend nécessairement celui de la fourniture des matériaux, éléments ou équipements, que ceux-ci aient été achetés par l'entreprise à des tiers producteurs ou négociants ou qu'ils aient été fabriqués par l'entreprise elle-même. 

       4. Au cours de la vérification de comptabilité, l'administration fiscale considérant que M. A... exerçait une activité de travaux immobiliers, a remis en cause le bénéfice de la franchise le dispensant du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée au motif, pour l'année 2015, que le chiffre d'affaires reconstitué, en l'absence de production d'une comptabilité probante, au titre de la période correspondant à l'année 2014, ajusté au prorata du temps d'exploitation, d'un montant de 37 928 euros, excédait le seuil de 34 900 euros, et pour l'année 2016, que le chiffre d'affaires réalisé en 2015 étant supérieur à ce seuil, l'entreprise restait soumise de plein droit à la taxe sur la valeur ajoutée. 

       5. M. A... soutient que l'administration ne pouvait se référer aux seuls seuils applicables aux prestations de service dès lors que le chiffre d'affaires réalisé au cours des années 2015 et 2016 résultait d'une activité mixte de prestations de services et de vente de matériaux et matières premières et qu'il convenait donc de procéder à une évaluation différenciée des chiffres d'affaires réalisés au titre de chacune de ses activités. Il résulte toutefois de l'instruction que M. A... réalise à titre individuel des travaux de rénovation dans le domaine immobilier. Une telle activité, qui consiste à fournir des prestations de services correspondant à la main-d'œuvre et au savoir-faire déployés par l'intéressé sur les chantiers où il intervient, en fournissant le cas échéant les matériaux, éléments ou équipements destinés à être incorporés à un immeuble, relève de la catégorie des travaux immobiliers et constitue, pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, une seule prestation économique indissociable. Il en résulte que c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré, sur le terrain de la loi fiscale, que l'activité de M. A... s'analysait comme des prestations de services pour l'application de l'article 293 B du code général des impôts. 

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       6. M. A... se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 170 de la doctrine administrative référencée BOI-TVA-DECLA-40-10-10 aux termes duquel : " Les travaux immobiliers sont considérés comme des prestations de services en application du 1° du IV de l'article 256 du CGI. Ils relèvent donc en principe de la limite du a du 2° du I de l'article 293 B du CGI. / Cela étant, lorsque les assujettis qui réalisent des travaux immobiliers fournissent non seulement la main d'œuvre mais également les matériaux ou matières premières entrant à titre principal dans l'ouvrage qu'ils sont chargés d'exécuter, ils sont considérés pour l'appréciation du chiffre d'affaires limite comme exerçant une activité mixte. Le bénéfice de la franchise est alors subordonné à la double condition que le chiffre d'affaires global de l'année précédente n'excède pas la limite du a du 1° du I de l'article 293 B du CGI et que le chiffre d'affaires se rapportant aux services fournis n'excède pas la limite du a du 2° du I de l'article 293 B du CGI. / Tel est notamment le cas des entrepreneurs du bâtiment ainsi que des peintres en bâtiment lorsqu'ils fournissent les produits et matériaux nécessaires à la réalisation de leurs travaux ".

       7. M. A... conteste la position du service qui a rattaché l'intégralité de son chiffre d'affaires des années 2015 et 2016 à des prestations de service, sans procéder à une ventilation de ce chiffre d'affaires pour tenir compte des ventes de matériaux et matières premières. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction, dès lors que l'appelant se borne à produire quelques factures de l'un de ses fournisseurs, sans produire aucune facture émise à l'attention de ses clients, ni contrat ou tout autre justificatif relatif à son activité, que celle-ci relèverait, au moins, en partie d'une activité de vente de matériaux ou matières premières. En tout état de cause, à supposer que son activité puisse être considérée comme mixte, l'intéressé, seul en mesure d'apporter les éléments justifiant qu'il remplit les conditions légales de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée, n'établit pas que le montant du chiffre d'affaires réalisés en 2015 et 2016, se rapportant aux seules prestations de services n'excèderait pas les limites fixées par l'article 293 B du code général des impôts. Il s'ensuit que M. A... n'est pas davantage fondé sur le terrain de l'interprétation administrative de la loi fiscale, à contester la remise en cause par le service du régime de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2015 et 2016. 

       Sur l'impôt sur les sociétés :

       8. Aux termes de l'article 50-0 du code général des impôts applicable à l'exercice clos en 2014 : " 1. Les entreprises dont le chiffre d'affaires annuel, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année civile, n'excède pas 82 200 € hors taxes s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, à l'exclusion de la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés, autres que ceux mentionnés aux 1° à 3° du III de l'article 1407, ou 32 900 € hors taxes s'il s'agit d'autres entreprises, sont soumises au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices / Lorsque l'activité d'une entreprise se rattache aux deux catégories définies au premier alinéa, le régime défini au présent article n'est applicable que si son chiffre d'affaires hors taxes global annuel n'excède pas 82 200 € et si le chiffre d'affaires hors taxes annuel afférent aux activités de la 2e catégorie ne dépasse pas 32 900 €  (...) ". Aux termes de ce même article, applicable aux exercices clos à compter du 31 décembre 2015 : " 1. Sont soumises au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices les entreprises dont le chiffre d'affaires hors taxes, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année de référence, respecte les limites mentionnées au 1° du I de l'article 293 B, s'il s'agit d'entreprises relevant de la première catégorie définie au dernier alinéa du présent 1, ou les limites mentionnées au 2° du même I, s'il s'agit d'entreprises relevant de la deuxième catégorie. / Lorsque l'activité d'une entreprise se rattache aux deux catégories définies au dernier alinéa, le régime défini au présent article n'est applicable que si son chiffre d'affaires hors taxes global respecte les limites mentionnées au 1° du I dudit article 293 B et si le chiffre d'affaires hors taxes afférent aux activités de la 2e catégorie respecte les limites mentionnées au 2° du I du même article 293 B (...) Pour l'application du présent 1, les entreprises relevant de la première catégorie sont celles dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, à l'exclusion de la location, directe ou indirecte, de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés, autres que ceux mentionnés aux 1° à 3° du III de l'article 1407. Les entreprises relevant de la deuxième catégorie sont celles qui ne relèvent pas de la première catégorie. / 2. Sont exclus de ce régime : (...) b. Les contribuables qui ne bénéficient pas des dispositions du I (1) de l'article 293 B. Cette exclusion prend effet à compter du 1er janvier de l'année qui suit celle de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée (...) ". 

       9. Au cours de la vérification de comptabilité, le service a considéré que l'activité de M. A... ne se rattachait pas à la vente de marchandises, objets ou fournitures au sens de l'article 50-0 du code général des impôts. Elle l'a par suite exclue du régime prévu par l'article 50-0 du code général des impôts en ce qui concerne ses bénéfices industriels et commerciaux de l'année 2014 au motif que le chiffre d'affaires reconstitué, ajusté au prorata temporis à un montant de 37 928 euros, dépassait la limite fixée à 32 900 euros. Elle l'a également exclue de ce régime en ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux des années 2015 et 2016 au motif que le chiffre d'affaires des années précédentes dépassait le seuil de 34 900 euros fixé par le b) du 2° du I de l'article 293 B du code général des impôts. 

       10. M. A... soutient qu'il exerce une activité se rattachant aux deux catégories définies à l'article 50-0 du code général des impôts et qu'il appartenait à l'administration de procéder à une évaluation différenciée des chiffres d'affaires réalisés au titre de chacune de ses activités. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction, dès lors que l'appelant se borne à produire quelques factures de l'un de ses fournisseurs, sans produire aucune facture émise à l'attention de ses clients, ni contrat ou tout autre justificatif relatif à son activité, que celle-ci relèverait au moins en partie d'une activité de vente de marchandises, objets ou fournitures au sens de l'article 50-0 précité. En tout état de cause, à supposer que son activité puisse être regardée comme se rattachant aux deux catégories visées par cet article, l'intéressé, seul en mesure d'apporter les éléments justifiant qu'il entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt sous le régime des micro-entreprises, n'établit pas que son chiffre d'affaires annuel afférent à son activité de prestations de services ne dépasse pas les limites fixées par l'article 50-0 du code général des impôts. 

       11. Par ailleurs, M. A... se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 130 de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-DECLA-10-10-20 aux termes duquel : " Lorsqu'un contribuable exerce une activité consistant d'une part, en la vente de marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou à fournir le logement et, d'autre part, en la réalisation de prestations de services, il convient d'appliquer la règle prévue au deuxième alinéa du 1 de l'article 50-0 du CGI (cf BOI-BIC-DECLA-10-10-10). / Celle-ci s'applique notamment aux entrepreneurs du secteur du bâtiment qui fournissent non seulement la main-d'œuvre, mais aussi les matériaux ou matières premières entrant à titre principal dans l'ouvrage qu'ils réalisent ". Ce paragraphe ne donne toutefois pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt. 

       12. Il résulte de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté ses demandes. Ses conclusions présentées au titre des frais du litige doivent en conséquence être rejetées. 

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 31 mars 2022 à laquelle siégeaient :

Mme Evrard, présidente de la formation de jugement,

Mme Caraës, première conseillère, 

Mme Lesieux, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 12 mai 2022.

La rapporteure,

S. Lesieux La présidente,

A. Evrard

La greffière,

M.-Th. Pillet       

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

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N° 20LY02462