Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 3 septembre 2004 et 3 janvier 2005 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la S.A. KRAFT FOODS FRANCE, venant aux droits de la société anonyme Café Grand'Mère, dont le siège est 13 avenue Mozane Saulnier à Vélizy Villacoublay (78942), représentée par son président-directeur général en exercice ; la S.A. KRAFT FOODS FRANCE demande au Conseil d'Etat :

              1°) d'annuler l'article 2 de l'arrêt du 29 juin 2004 par lequel la cour administrative d'appel de Douai a rejeté sa requête tendant à la réformation du jugement du 30 mars 2000 du tribunal administratif de Lille ne lui accordant que la décharge des pénalités pour mauvaise foi ayant assorti les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle avait été assujettie au titre de l'année 1988 et rejetant le surplus de ses conclusions ;

              2°) réglant l'affaire au fond, de la décharger de l'ensemble des impositions en litige ;

              3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

              Vu les autres pièces du dossier ;

              Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

              Vu la loi n° 79-594 du 13 juillet 1979 ;

              Vu le décret n° 79-835 du 27 septembre 1979 ;

              Vu le décret n° 83-357 du 2 mai 1983 ;

              Vu le code de justice administrative ;

              Après avoir entendu en séance publique :

              - le rapport de Mme Karin Ciavaldini, chargée des fonctions de Maître des Requêtes,  

              - les observations de la SCP Monod, Colin, avocat de la S.A. KRAFT FOODS FRANCE, 

              - les conclusions de M. Pierre Collin, Commissaire du gouvernement ;

              Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur l'exercice clos le 31 décembre 1988, l'administration fiscale a refusé l'imputation, effectuée sur l'impôt sur les sociétés par la S.A. Café Grand'Mère, aux droits de laquelle vient la S.A. KRAFT FOODS FRANCE, de crédits d'impôt provenant d'opérations relatives aux parts des fonds communs de placement Kléber Sélection 2 et Kléber Sélection 9 détenues par cette société ; que la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 1988, consécutive à ce redressement, a été mise en recouvrement le 30 novembre 1994 ; que la S.A. KRAFT FOODS FRANCE se pourvoit en cassation contre l'article 2 de l'arrêt du 29 juin 2004 par lequel la cour administrative d'appel de Douai a rejeté sa requête tendant à la réformation du jugement du 30 mars 2000 du tribunal administratif de Lille, qui ne lui avait accordé que la décharge des pénalités pour mauvaise foi dont avait été assorti ce supplément d'imposition ;

              Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête ;

              Considérant qu'il incombe à l'administration d'informer le contribuable dont elle envisage de rectifier les bases d'imposition de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication et qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements, avec une précision suffisante, afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition ;

              Considérant que la notification de redressement du 18 décembre 1991, alors même qu'elle énonçait précisément la teneur des renseignements recueillis par l'administration dans l'exercice de son droit de communication pour établir les impositions supplémentaires mises à la charge de la société Café Grand'Mère, ne comportait aucune indication explicite concernant l'origine de ces renseignements ; que, par suite, la cour administrative d'appel de Douai a dénaturé ce document en jugeant que celui-ci avait précisé à la société l'origine des renseignements recueillis auprès des fonds communs de placement ; qu'il en résulte que la société requérante est fondée à demander l'annulation de l'article 2 de l'arrêt qu'elle attaque ;

              Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler l'affaire au fond ;

              Sur la régularité de la procédure d'imposition :

              Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1er de la loi du 13 juillet 1979 relative aux fonds communs de placement, alors en vigueur : Le fonds commun de placement est une copropriété de valeurs mobilières et de sommes placées à court terme ou à vue. (...) Il n'a pas la personnalité morale. / Les dispositions du code civil relatives à l'indivision ne s'appliquent pas au fonds commun de placement. Il en est de même des dispositions régissant les sociétés ; qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. (...) ; que l'article L. 53 du même livre dispose : En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même. ; que cet article se réfère aux sociétés citées à l'article 8 du code général des impôts et dont les obligations sont définies à l'article 60 du même code ;

              Considérant que, contrairement à ce que soutient la société requérante, les fonds communs de placement ne peuvent être regardés ni comme une indivision ni comme l'une des sociétés auxquelles se réfère l'article L. 53 précité du livre des procédures fiscales ; que, si les dispositions des articles 41 sexdecies A à 41 sexdecies F de l'annexe III au code général des impôts soumettent ces fonds à des obligations déclaratives, celles-ci ont pour objet de permettre à l'administration fiscale de contrôler les revenus de capitaux mobiliers versés aux porteurs de parts, en usant, le cas échéant, du droit de communication spécifique prévu par l'article R. 87-1 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, les fonds communs de placement ne sont pas au nombre des contribuables susceptibles de faire l'objet d'une vérification de comptabilité au sens de l'article L. 13 précité du même livre ; qu'il suit de là que la S.A. KRAFT FOODS FRANCE n'est pas fondée à soutenir que les fonds communs de placement Kléber Sélection 2 et Kléber Sélection 9 auraient fait l'objet d'une vérification de comptabilité et qu'est par suite inopérant son moyen selon lequel les dispositions de l'article L. 47 du même livre prescrivant l'envoi d'un avis de vérification auraient été méconnues ;

              Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'avis de vérification de comptabilité reçu par la société Café Grand'Mère spécifiait que la vérification serait limitée à l'examen des crédits d'impôt imputés sur l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice clos en 1988 ; que, dès lors que le contrôle, qui conduisait à n'examiner que quelques écritures comptables, a été effectué dans les locaux de la société, il appartient à la société requérante d'apporter la preuve que le vérificateur se serait refusé à un débat oral et contradictoire ; qu'en se bornant à invoquer le fait que le contrôle n'avait duré qu'une journée, la société n'apporte pas, en l'espèce, la preuve qui lui incombe ;

              Sur la demande de substitution de base légale présentée par l'administration : 

              Considérant que la notification de redressement du 18 décembre 1991 ne comportait aucune indication explicite concernant l'origine des renseignements recueillis par l'administration dans l'exercice de son droit de communication auprès de la banque gestionnaire des fonds communs de placement Kléber Sélection 2 et Kléber Sélection 9 ; que la société requérante soutient que le tribunal administratif de Lille ne pouvait faire droit à la demande de l'administration de substituer une nouvelle base légale à celle mentionnée dans cette notification de redressement, dès lors que les règles relatives à son information sur ces renseignements n'ont pas été respectées et que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a pas été saisie ;

              Considérant que l'administration est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, y compris devant le Conseil d'Etat faisant application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de demander, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, que soit substituée une base légale à celle qui avait été initialement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition ; que, dans le cas où l'administration a utilisé des documents ou des renseignements obtenus de tiers pour fonder le redressement au titre de la nouvelle base légale dont elle se prévaut au cours de la procédure contentieuse, il lui appartient, lors de l'instance devant le juge saisi pour la première fois de la demande de substitution de base légale ou, le cas échéant, lors de l'instance d'appel, et au cas où cette obligation n'aurait pas déjà été satisfaite au cours de la procédure d'imposition, d'informer le contribuable, avec une précision suffisante, de l'origine et de la teneur de ces documents ou de ces renseignements, dans des délais permettant à l'intéressé d'en demander, le cas échéant, la communication et le mettant à même, après celle-ci, de présenter utilement ses observations avant la clôture de l'instruction ;

              Considérant, d'une part, que l'administration a demandé, au cours de l'instance devant le tribunal administratif de Lille, la substitution de l'article 199 ter A du code général des impôts à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, sur lequel le redressement était initialement fondé ; qu'il résulte de l'instruction que si, lors de cette instance, elle a indiqué, en réponse au moyen de la société tiré de ce que les fonds communs de placement avaient fait l'objet d'une vérification de comptabilité, qu'elle avait procédé à l'exercice de son droit de communication auprès de ces fonds, cette seule mention ne peut, en l'espèce, être regardée comme ayant donné à la société avec une précision suffisante et en temps utile l'origine des renseignements que le service avait obtenus auprès de la banque gestionnaire des fonds et qui lui servaient à fonder le redressement au regard de la nouvelle base légale dont il se prévalait ; que, toutefois, l'administration a fourni de manière suffisante et en temps utile cette information lors de l'instance d'appel, en communiquant, en outre, une copie des renseignements recueillis auprès de la banque susmentionnée ; 

              Considérant, d'autre part, que, contrairement à ce que soutient la société requérante, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'était pas compétente pour examiner le litige, qui tenait à l'imputabilité de crédits d'impôt ;

              Considérant que, par suite, la demande de substitution de base légale présentée par l'administration, qui ne prive le contribuable d'aucune garantie en matière de procédure d'imposition, doit être accueillie ;

              Sur l'imputabilité des crédits d'impôt :

              Considérant qu'aux termes de l'article  199 ter A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : Les porteurs de parts d'un fonds commun de placement peuvent effectuer l'imputation de tout ou partie des crédits d'impôts et avoirs fiscaux attachés aux produits des actifs compris dans ce fonds. / Pour chaque année, le gérant du fonds calcule la somme totale à l'imputation de laquelle les produits encaissés par le fonds donnent droit. / Le droit à imputation pour chaque porteur est déterminé en proportion de sa quote-part dans la répartition faite au titre de l'année considérée (...). Ce droit à imputation ne peut excéder celui auquel l'intéressé aurait pu prétendre s'il avait perçu directement sa quote-part des mêmes produits.(...) ;

              Considérant qu'il résulte de l'instruction que le droit à imputation des crédits d'impôt qui a résulté pour la société Café Grand'Mère des opérations effectuées sur les fonds communs de placement Kléber Sélection 2 et Kléber Sélection 9 a excédé, en ce qui concerne l'exercice 1988, celui auquel cette société aurait pu prétendre si elle avait perçu directement sa quote-part des mêmes produits ; que les redressements résultant des crédits d'impôt excédant ce droit et non admis sont ainsi fondés au regard des dispositions précitées de l'article 199 ter A du code général des impôts ;

              Considérant que la société requérante s'est prévalue, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des dispositions de l'instruction 4 K-1-83 du 13 janvier 1983 ; qu'aux termes du paragraphe 100 de cette instruction : L'application aux fonds communs de placement et à leurs membres des dispositions dérogatoires au droit commun dont ils peuvent bénéficier sur le plan fiscal, tant en matière de droits d'enregistrement que d'impôt sur les revenus, est subordonnée à la condition que ces organismes fonctionnent conformément aux dispositions législatives, réglementaires ou statutaires qui les régissent et qu'ils respectent leurs obligations. (...) ; que les dispositions de l'instruction du 13 janvier 1983 ne sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à l'application des dispositions précitées de l'article 199 ter A du code général des impôts que si l'ensemble des conditions posées par l'instruction sont remplies ;

              Considérant que l'administration a estimé que les fonds communs de placement Kléber Sélection 2 et Kléber Sélection 9 avaient distribué des acomptes excédant les revenus nets qu'ils avaient encaissés et qu'ils avaient ainsi méconnu les dispositions de l'article 7 du décret du 7 mai 1983 ; que, par suite, ces fonds n'avaient pas fonctionné conformément aux dispositions réglementaires ou statutaires les régissant ; que le service a indiqué qu'il ne pouvait être dérogé à la règle indiquée ci-dessus, dans la mesure où le paragraphe 78 de l'instruction, qui concerne les versements d'acomptes à valoir sur la répartition des produits courants d'un exercice, ne prévoit pas un dispositif similaire à celui de ses paragraphes 63 à 67 dont se prévaut la société, qui concernent les seules distributions après la clôture de l'exercice ;

              Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 7 du décret du 2 mai 1983, alors en vigueur, fixant les conditions d'application de la loi du 13 juillet 1979 : Les acomptes éventuellement distribués en avance des produits des actifs de l'exercice ne peuvent excéder les revenus nets encaissés ; que cette limite, d'ailleurs rappelée au paragraphe 29 de l'instruction 4 K-1-83, n'autorisait pas un fonds commun de placement à inclure dans les sommes distribuables à titre d'acompte le solde du compte de régularisation où sont enregistrées les sommes reçues ou versées par le fonds à l'occasion des souscriptions ou rachats de parts, à raison de l'acquisition ou de la perte du droit au coupon couru, dès lors que les mouvements de ce compte ne font intervenir que des comptes de bilan et n'affectent donc pas les résultats du fonds ; que cette règle, contrairement à ce que soutient la société requérante, concerne le solde du compte de régularisation de l'exercice en cours ; que la circonstance qu'en vertu de l'article 21 de la loi du 13 juillet 1979, le solde de ce compte est ajouté aux produits nets de l'exercice pour déterminer la distribution des résultats d'un exercice clos n'est pas de nature à modifier l'interprétation de la règle susénoncée, qui est propre aux distributions d'acomptes ; que, dès lors qu'un fonds méconnaît cette règle, il n'a pas fonctionné dans les conditions de régularité auxquelles devait veiller son dépositaire en vertu de l'article 11 de la loi du 13 juillet 1979 ; qu'il en résulte que le contribuable ne peut alors utilement invoquer l'instruction du 13 janvier 1983 ;

              Considérant, toutefois, que, pour faire échec à l'application de ce qui précède, la société requérante invoque, par voie d'exception, l'illégalité de l'article 7 du décret du 2 mai 1983 ;

              Mais considérant qu'aux termes de l'article 42 de la loi du 13 juillet 1979 : Les conditions d'application de la présente loi sont fixées, en tant que de besoin, par décret en Conseil d'Etat ; que le pouvoir réglementaire n'a pas excédé les limites de l'habilitation ainsi donnée par le législateur en fixant, par l'article 7 du décret du 2 mai 1983, les conditions de distribution des acomptes, qui n'étaient pas fixées par la loi elle-même, notamment par son article 21 ;

              Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que les revenus nets encaissés par le fonds Kléber Sélection 2 lors de la distribution de l'acompte le 23 novembre 1988 se sont élevés à 871 193 F, alors que les acomptes qu'il a distribués étaient d'un montant de 21 340 371 F et que les revenus nets encaissés par le fonds Kléber Sélection 9 lors de la distribution de l'acompte le 27 octobre 1988 se sont élevés à 627 214 F, alors que les acomptes qu'il a distribués étaient d'un montant de 14 657 340 F ; que, par suite, ces deux fonds ont méconnu la règle fixée par l'article 7 du décret du 2 mai 1983 et n'ont pas fonctionné dans les conditions de régularité auxquelles devait veiller leur dépositaire ;

              Considérant, enfin, que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que, n'ayant connaissance d'aucune observation émanant tant des commissaires aux comptes que de la commission des opérations de bourse, elle ne peut se voir opposer le non-respect des conditions de fonctionnement régulier des fonds, dès lors que, pour qu'un contribuable bénéficie des dispositions d'une instruction administrative, l'ensemble des conditions posées par celle-ci doit être rempli ; que la société requérante ne peut dès lors utilement invoquer le bénéfice de l'instruction du 13 janvier 1983 ;

              Sur la dispense de l'intérêt de retard :

              Considérant qu'aux termes du 1. de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 (...) ; qu'aux termes du I de l'article 1733 du même code, également dans cette rédaction : L'intérêt de retard et les majorations prévus à l'article 1729 ne sont pas applicables en ce qui concerne (...) les impôts sur les revenus (...), lorsque l'insuffisance des chiffres déclarés n'excède pas le dixième de la base d'imposition. ; que, pour l'application du I, le II du même article assimile à une insuffisance de déclaration, lorsqu'elles ne sont pas justifiées, les charges qu'il énumère limitativement ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que la mesure de tempérament ainsi organisée n'est applicable que lorsque le contribuable a déclaré une base d'imposition insuffisante, au sens des dispositions précitées du I de l'article 1733, ou lorsque sa déclaration est entachée d'un défaut de justification de l'une des charges énumérées au II de cet article, à l'exclusion du cas dans lequel il a déclaré des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, au sens des dispositions précitées de l'article 1729 ; que l'imputation irrégulière d'un crédit d'impôt sur la base d'imposition du contribuable n'entre dans aucune des prévisions de l'article 1733 précité du code général des impôts ; que, par suite, la société requérante n'est pas fondée à demander que l'intérêt de retard ne soit pas appliqué ;

              Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la S.A. KRAFT FOODS FRANCE n'est pas fondée à se plaindre que, par l'article 3 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté le surplus de ses conclusions ;

              Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

              Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse à la S.A. KRAFT FOODS FRANCE la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :

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Article 1er : L'article 2 de l'arrêt du 29 juin 2004 de la cour administrative d'appel de Douai est annulé.

Article 2 : La requête présentée par la société Café Grand'Mère devant la cour administrative d'appel de Douai et le surplus des conclusions présentées par la S.A. KRAFT FOODS FRANCE devant le Conseil d'Etat sont rejetés.

Article 3 : La présente décision sera notifiée à la SOCIETE KRAFT FOODS FRANCE et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.
[RJ1] Cf. 3 décembre 1990, Ministre du budget c/ SA Antipolia, n° 103101, p. 350 ; Avis, 21 décembre 2006, Mme Duguay, n° 293749, T. p. 810.