Vu la décision en date du 2 janvier 1989, enregistrée au greffe de la cour le 20 janvier 1989, par laquelle le président de la 8ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la cour, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, la requête visée ci-après :
    Vu la requête sommaire et le mémoire ampliatif, enregistrés au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat respectivement les 27 mai 1988 et 23 septembre 1988, présentés pour M. Y... par Me X..., avocat aux Conseils ;
    M. Y... demande à la cour :
    1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille en date du 11 mars 1988 en tant qu'il a rejeté sa demande en réduction des compléments d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des années 1978 à 1981 et en décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été assigné pour la période du 1er janvier 1978 au 31 mars 1982 ;
    2°) de prononcer la réduction de ces compléments d'impôt sur le revenu et la décharge de ce complément de taxe sur la valeur ajoutée ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience du 11 septembre 1991 :
    - le rapport de M. GAILLETON, conseiller ;
    - et les conclusions de M. RICHER, commissaire du gouvernement ;
    Considérant que M. Y... qui exerce à Gordes l'activité de bouquiniste et de négociant en documents anciens a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 1978 au 31 mars 1982 ; que l'administration, après avoir remis en cause les forfaits de bénéfices industriels et commerciaux et de taxe sur la valeur ajoutée initialement fixés pour les années 1978 à 1980, a, dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire, d'une part, proposé au contribuable de nouveaux forfaits pour chacune des années 1978 et 1979 et, d'autre part, imposé selon un régime réel d'imposition tant les bénéfices industriels et commerciaux reconstitués par le vérificateur pour les années 1980 et 1981 que le chiffre d'affaires réalisé au titre de la période du 1er janvier 1980 au 31 mars 1982 ; que la commission départementale des impôts a fixé les forfaits de bénéfices industriels et commerciaux et de taxe sur la valeur ajoutée sur la base des chiffres proposés par l'administration et a émis un avis favorable aux redressements opérés pour la période postérieure ;
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que, par deux décisions en date des 17 juillet 1990 et 25 février 1991, postérieures à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux du Vaucluse a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence de sommes respectives de 139.440 francs et 219.112 francs des compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. Y... a été assujetti au titre des années 1978 et 1979, a concurrence de 343.742 francs du complément d'impôt sur le revenu et de la majoration exceptionnelle auxquels il a été assujetti au titre de l'année 1980 et à concurrence de 594.061 francs du complément d'impôt sur le revenu, de la majoration exceptionnelle et de l'emprunt obligatoire auxquels il a été assujetti au titre de l'année 1981 ; que, par deux décisions prises aux mêmes dates, le directeur des services fiscaux a également prononcé, le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 541.947 francs du complément de taxe sur la valeur ajoutée auquel M. Y... a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1978 au 31 mars 1982 ; que les conclusions de la requête relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
    Sur la fin de non-recevoir tirée de la tardiveté de la requête :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration postale n'a pas renvoyé au tribunal administratif de Marseille l'accusé de réception de la notification du jugement attaqué en date du 11 mars 1988 ; qu'ainsi la cour n'est pas en mesure de vérifier que, comme l'allègue le ministre, M. Y... aurait reçu notification de ce jugement plus de deux mois avant l'enregistrement de sa requête le 27 mai 1988 ; que, dès lors, la fin de non recevoir tirée de la tardiveté de la requête ne saurait être accueillie ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition et la charge de la preuve :
    En ce qui concerne le moyen tiré des dispositions de l'article L 48 du livre des procédures fiscales :
    Considérant qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : "Lorsque des redressements sont envisagés à l'issue d'une vérification de comptabilité l'administration doit indiquer aux contribuables qui en font le demande les conséquences de leur acceptation éventuelle sur l'ensemble des droits et taxes dont ils sont ou pourraient devenir débiteurs. Dans ce cas une nouvelle notification est faite aux contribuables qui disposent d'un délai de trente jours pour y répondre."
    Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'en réponse à la notification de redressement qui, à la suite de la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet au titre de la période du 1er janvier 1978 au 31 mars 1982, lui a été adressée le 25 novembre 1982, M. Y... a, sur le fondement des dispositions législatives précitées, demandé à connaître les conséquences de son éventuelle acceptation des redressements envisagés sur l'ensemble des droits et taxes qui lui étaient réclamés ; que la réponse de l'administration, en date du 1er février 1983, à cette demande, ne faisait état que du montant de l'impôt sur le revenu et non du montant de la taxe sur la valeur ajoutée qui serait dû en cas d'acceptation des redressements et ne mentionnait pas que le contribuable disposait d'un nouveau délai de trente jours, à compter de la réception de cette nouvelle notification, pour faire parvenir ses observations ;
    Considérant toutefois qu'il résulte de l'instruction que, d'une part, la notification du 25 novembre 1982 mentionnait le montant de la taxe sur la valeur ajoutée rappelée et permettait ainsi à M. Y..., à elle seule, de connaître le montant de la taxe sur la valeur ajoutée résultant des redressements envisagés ; que, par suite, il n'a pas été privé du droit d'être mis à même de formuler ses observations sur l'ensemble des conséquences résultant des redressements notifiés ; que, d'autre part, la confirmation des redressements notifiés n'étant intervenue que le 23 mars 1983, au vu des observations formulées par le contribuable le 3 mars 1983, M. Y... n'a pas été privé en fait du délai de trente jours dont, en vertu des dispositions de l'article L 48 précité du livre des procédures fiscales, il bénéficiait pour faire parvenir ses observations ;
    En ce qui concerne les autres moyens relatifs à la procédure d'imposition :
    Considérant, en premier lieu, que les impositions litigieuses ont exclusivement pour origine la vérification de la comptabilité dont a fait l'objet M. Y... et ne procèdent pas de la vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble à laquelle le service a par ailleurs procédé ; que les moyens tirés des irrégularités qui entacheraient le déroulement de cette vérification sont, par suite, inopérants ;
    Considérant, en deuxième lieu, que les constatations opérées par le service des douanes, à la suite desquelles ont été établis des procès-verbaux relevant les infractions commises par M. Y... à la réglementation douanière et des changes, ont donné lieu à une condamnation pénale de l'intéressé devenue définitive à la suite de l'arrêt de la cour d'appel de Nîmes en date du 7 juillet 1988 ; que, par suite, M. Y... n'établit pas le détournement de procédure qu'il allègue et ne peut soutenir que les opération de vérification de la comptabilité de son entreprise commerciale auraient débuté avant l'envoi des avis de vérification prévus à l'article L 47 du livre des procédures fiscales lui indiquant qu'il avait la possibilité de se faire assister d'un conseil de son choix ;
    Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L 83 du livre des procédures fiscales : "Les administrations de l'Etat, des départements et des communes, les entreprises concédées ou contrôlées par l'Etat, les départements ou les communes, ainsi que les établissements ou organismes de toute nature soumis au contrôle de l'autorité administrative, doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les documents de service qu'ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel" ; que si ces dispositions ont pour objet d'obliger les administrations et organismes qu'elles visent dans les limites découlant de l'article L 84 du livre des procédures fiscales, à transmettre à l'administration fiscale sur sa demande les documents qu'elles détiennent sans pouvoir opposer à cette dernière le secret professionnel, elles n'ont pas pour effet de priver l'administration fiscale de la possibilité d'utiliser les renseignements qui lui seraient spontanément transmis ; que, par suite, est inopérant le moyen tiré de ce que les procès-verbaux relevant les infractions commises par M. Y... auraient été spontanément transmis à l'administration fiscale par le service des douanes ;
    Considérant, en quatrième lieu, que les dispositions de l'article L 83 précité du livre des procédures fiscales n'imposent pas à l'administration fiscale d'envoyer au contribuable un avis de vérification de comptabilité avant d'exercer son droit de communication ; que, par suite, M. Y... ne peut utilement invoquer la circonstance que les procès-verbaux ont été transmis à l'administration fiscale avant le début de la vérification de comptabilité ;
    Considérant, en cinquième lieu, que si, en vertu du livre des procédures fiscales, les opérations de vérification de comptabilité doivent se dérouler chez le contribuable ou au siège de l'entreprise vérifiée et si au nombre des garanties que les contribuables tiennent des dispositions des articles L 47 et L 52 de ce livre, figure la possibilité d'avoir sur place un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité s'est déroulée au siège de l'entreprise et que M. Y... ne démontre pas que le vérificateur, qui, comme le reconnaît d'ailleurs le requérant, lui a exposé les conséquences des constatations opérées par les services douaniers, se serait refusé à tout échange de vues avec lui ; qu'en tout état de cause, le contribuable ne peut, à l'appui d'un moyen relatif à la régularité de la procédure d'imposition, se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative exprimée dans une instruction du 30 août 1988 ;
    Considérant, en sixième lieu, que la procédure de redressement contradictoire ayant été mise en oeuvre, le moyen tiré de ce que l'administration aurait à tort utilisé la procédure de taxation d'office manque en fait ;
    Considérant enfin, en dernier lieu, qu'il résulte de l'instruction et notamment des formalités de clôture des procès-verbaux sur lesquels l'administration fiscale s'est fondée pour asseoir les redressements litigieux que le service des douanes a remis à M. Y... une copie desdits procès-verbaux ; que, dès lors, ce dernier n'est, en tout état de cause, pas fondé à soutenir que le caractère contradictoire de la procédure n'aurait pas été respecté ni que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires appelée à se prononcer sur le litige se serait fondée sur des documents dont il n'aurait pas eu connaissance en temps utile ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, d'une part, les bases d'imposition forfaitaires des années 1978 et 1979 ont été régulièrement fixées par la commission départementale des impôts, et, d'autre part, que les redressements opérés au titre de la période postérieure ont été mis à la charge du contribuable à la suite d'un avis régulièrement émis par cette dernière ; qu'il appartient, par suite, au requérant d'établir le caractère exagéré des impositions qu'il conteste ;
    Sur le bien-fondé des impositions restant en litige :
    En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :
   Considérant qu'aux termes de l'article 262 du code général des impôts : "Sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée les exportations de biens meubles corporels ainsi que les prestations de services qui leur sont directement liées ..." ; qu'aux termes de l'article 74 de l'annexe III au même code : "1. Les livraisons réalisées par les assujettis et portant sur des objets ou marchandises exportés sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée à condition, savoir : a) que le fournisseur inscrive les envois sur le registre prévu à l'article 286-3° du code général des impôts, par ordre de date, avec l'indication de la date de l'inscription, du nombre des marques et numéros de colis, de l'espèce, de la valeur et de la destination des objets ou marchandises ; b) que la date d'inscription audit registre ainsi que des marques et numéros des colis soient portés sur la pièce (titre de transport, bordereau, feuille de gros, etc.) qui accompagne l'envoi et soient consignés avec le nom de l'expéditeur sur la déclaration en douane par la personne chargée de présenter les objets ou marchandises pour l'exportation ..." ;
    Considérant que les dispositions, de nature réglementaire, de l'article 74 précité de l'annexe III au code général des impôts ne sauraient, en l'absence d'habilitation législative expresse, avoir légalement pour effet de limiter les modes de preuve de la réalité de l'exportation à la seule production des documents mentionnés ci-dessus ; que les redressements contestés procèdent exclusivement, comme l'indique l'administration, de la taxation des affaires à l'exportation non déclarées par M. Y... et effectuées par ce dernier en infraction avec la réglementation douanière ; que, dès lors, M. Y... ne peut qu'être regardé comme apportant la preuve de la réalité des exportations litigieuses ; que, par suite, M. Y... est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en décharge du complément de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été assigné ;
    En ce qui concerne l'impôt sur le revenu :
    S'agissant des années 1978 à 1980 :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que pour reconstituer les bénéfices imposables de M. Y..., le vérificateur a, s'agissant de l'année 1978, majoré les montants des ventes et achats déclarés respectivement des exportations et importations mentionnées dans le procès-verbal du service des douanes en date du 16 novembre 1981 et, s'agissant des années 1979 et 1980, appliqué le coefficient de marge brute observé sur l'année 1978 aux achats déclarés pour 1979 et 1980 majorés des importations illicites mentionnées audit procès-verbal pour ces années ;
    Considérant, en premier lieu, que M. Y..., qui ne conteste pas les graves lacunes de sa comptabilité n'établit pas que les conditions d'exercice de son activité auraient évolué au cours des années 1978 à 1980 et qu'ainsi la méthode retenue par le vérificateur serait, comme il le soutient, viciée dans son principe ;
    Considérant, en deuxième lieu, que si le requérant fait valoir que le vérificateur a confondu certaines opérations d'achats et de vente à l'étranger il résulte de l'instruction que les redressements consécutifs à ces erreurs ont fait l'objet, en cours d'instance, des dégrèvements correspondants ;
    Considérant, en troisième lieu, qu'il ressort des mentions du jugement rendu par le tribunal de grande instance d'Avignon le 7 juillet 1988, qui n'a pas été réformé sur ce point par l'arrêt de la cour d'appel de Nîmes en date du 13 octobre 1989, que les importations en infraction à la législation douanière de documents anciens d'un montant total de 354.604,22 francs, ont été effectuées par M. Y... au cours des années 1978 à 1981 ; que les faits ainsi établis ayant l'autorité de la chose jugée, la circonstance que le procès-verbal constatant ces infractions, dressé par le service des douanes le 16 novembre 1981, ne mentionne pas la date de certaines opérations et qu'une erreur matérielle affecte la date d'une d'entre elles, n'est pas de nature à permettre à M. Y... de soutenir que ces opérations auraient été effectuées antérieurement à 1978 ;
    Considérant, en quatrième lieu, que si M. Y... allègue que certaines des opérations d'importation et d'exportation relevées par le service des douanes ne seraient pas des opérations de négoce mais de simples échanges effectués sans marge bénéficiaire, il n'établit pas la réalité de ses affirmations ; que, de même, le requérant, dont la comptabilité ne retrace d'ailleurs pas d'opérations de cette nature, n'établit pas que certaines des opérations litigieuses concerneraient des mouvements de documents anciens qui lui auraient été provisoirement confiés à seule fin d'expertise par des confrères étrangers ;
    Considérant enfin, que le requérant ne peut prétendre, sans les justifier, que l'administration aurait dû admettre en déduction de ses bénéfices des frais généraux proportionnels au montant des redressements apportés aux recettes déclarées ;
    S'agissant de l'année 1981 :
    Considérant que, pour l'année 1981, le vérificateur a, d'une part, évalué le montant des importations qui auraient été illicitement effectuées par M. Y... en fonction de celui constaté les années précédentes en majorant ainsi de 80 % les achats déclarés par ce dernier et, d'autre part, déterminé le montant des recettes de cette année en appliquant aux achats reconstitués dans ces conditions le même coefficient que celui appliqué pour les années 1979 et 1980 ;
    Considérant qu'en l'absence d'élément suffisant de nature à établir que les importations et exportations illicites constatées par le procès-verbal du service des douanes pour les années antérieures, seul document sur lequel elle se fonde, se seraient poursuivies en 1981, l'administration a procédé à une reconstitution des recettes selon une méthode radicalement viciée ; que, par suite, M. Y... doit être regardé comme apportant la preuve de l'absence de bien fondé du redressement de son bénéfice déclaré au titre de cette année ;
    Considérant toutefois, qu'ainsi que le fait valoir le ministre, M. Y... a, devant le tribunal administratif, limité sa demande en ne contestant que les redressements excédant un bénéfice de 80.881 francs ; que par suite, il ne peut être fait droit à ses conclusions d'appel que dans la limite de la base d'imposition excédant cette somme ;
    Sur les pénalités restant en litige :
    Considérant, en premier lieu, que par sa décision en date du 25 février 1991 mentionnée ci-dessus le directeur des services fiscaux a substitué, comme il était en droit de le faire, les intérêts de retard aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses appliquées au complément d'impôt sur le revenu mis à la charge de M. Y... au titre de l'année 1978 ; que, par suite, en ce qui concerne cette année, les conclusions de M. Y..., partiellement sans objet, ne peuvent qu'être rejetées pour le surplus ;
    Considérant, en second lieu que la lettre en date du 25 mars 1983, par laquelle le service a informé M. Y... que sa bonne foi ne pouvait être retenue, n'indiquait pas à l'intéressé la nature exacte des pénalités que le service entendait appliquer aux redressements notifiés ; que ladite lettre ne peut, par suite, être regardée comme constituant une motivation suffisante, au sens des dispositions de la loi du 11 juillet 1979, des pénalités pour manoeuvres frauduleuses dont ont été assortis les compléments d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des années 1979 à 1981 ; que, dès lors, il y a lieu de substituer les intérêts de retard auxdites pénalités dans la limite du montant de ces dernières ;
ARTICLE 1er : A concurrence des sommes de 139.440 francs, 219.112 francs, 343.742 francs et 594.061 francs en ce qui concerne les compléments d'impôt sur le revenu, de majoration exceptionnelle et d'emprunt obligatoire établis au titre, respectivement, des années 1978, 1979, 1980 et 1981, ainsi qu'à concurrence d'une somme de 541.947 francs en ce qui concerne le complément de taxe sur la valeur ajoutée établi au titre de la période du 1er janvier 1978 au 31 mars 1982, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. Y....
ARTICLE 2 : M. Y... est déchargé du complément de la taxe sur la valeur ajoutée restant en litige au titre de la période du 1er janvier 1978 au 31 mars 1982.
ARTICLE 3 : Le montant du bénéfice industriel et commercial à retenir pour la détermination du revenu imposable de M. Y... au titre de l'année 1981 est fixé à 80.881 francs.
ARTICLE 4 : M. Y... est déchargé de la différence entre l'impôt sur le revenu, la majoration exceptionnelle et l'emprunt obligatoire restant en litige au titre de l'année 1981 et ceux résultant de la base définie à l'article précédent.
ARTICLE 5 : Les intérêts de retard afférents aux droits restant dûs par M. Y... au titre de l'impôt sur le revenu, de la majoration exceptionnelle et de l'emprunt obligatoire pour les années 1979 à 1981 sont substitués aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses dont ces droits ont été assortis, dans la limite du montant de ces pénalités.
ARTICLE 6 : Le jugement du tribunal administratif de Marseille en date du 11 mars 1988 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
ARTICLE 7 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Y... est rejeté.
1. Rappr. CE, Section, 1991-02-08, Lemonnier, n° 69712<br/>