VU enregistrée le 15 mai 1990, la requête de la société à responsabilité limitée ..., tendant à ce que la cour :
    1°) annule le jugement n° 8710838 du tribunal administratif de Paris en date du 13 mars 1990 qui a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur les sociétés ainsi que des pénalités y afférentes, auxquels elle a été assujettie au titre des exercices 1981 et 1982 ;
    2°) lui accorde la décharge totale des droits et pénalités mis à sa charge pour les années 1981 et 1982 ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 juillet 1992 :
    - le rapport de M. BROTONS, conseiller,
    - et les conclusions de Mme MARTIN, commissaire du Gouvernement ;
    Sur la régularité du jugement attaqué :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que la requérante a contesté en première instance le recours à la procédure de rectification d'office qui lui a été appliqué ainsi que les conséquences qui en ont résulté ; que dans le jugement attaqué le tribunal administratif de Paris a estimé que, eu égard aux omissions graves que comportait la comptabilité de la société à responsabilité limitée RESIDENCE NEPTUNE GESTION, l'administration pouvait à bon droit, sur le fondement de l'article L.75 du livre des procédures fiscales, rectifier d'office les bénéfices de l'entreprise pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ;
    Considérant qu'en outre le tribunal a explicitement examiné les modalités du recours à la procédure de répression des abus de droit et conclut qu'elle avait bien été opérée selon la procédure contradictoire ;
    Considérant enfin que le tribunal administratif s'est prononcé sur la vérification de la société en participation "Résidence neptune", pour répondre à l'argument de la requérante concernant l'intégration d'une quote-part des recettes de cette société dans le résultat d'exploitation de la société à responsabilité limitée ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que le tribunal administratif de Paris n'aurait pas répondu à son argumentation ;
    Sur la régularité de la procédure :
    En ce qui concerne la procédure suivie à l'égard de la société à responsabilité limitée requérante :
    Considérant qu'en raison du caractère non probant des différents documents comptables présentés, le vérificateur a, dans sa notification de redressements du 6 novembre 1984, procédé à la rectification d'office des résultats déclarés en application de l'article L.75 du livre des procédures fiscales ; que la même notification indiquait que le vérificateur invoquait l'abus de droit prévu à l'article L.64 du livre des procédures fiscales et mentionnait les raisons de droit et de fait pour lesquelles il estimait que celui-ci était établi ; qu'en conséquence le contribuable était à même de présenter ses observations ;
    Considérant que si la décision d'engager cette procédure figure explicitement sous la rubrique "impôt sur les sociétés - procédure de la rectification d'office" en page 9 du document, il est constant que la notification en cause indiquait bien que la procédure suivie était la procédure de redressement contradictoire définie à l'article L.55 du livre des procédures fiscales et invitait le contribuable à faire parvenir, dans un délai de trente jours ses observations au service, ce que la société a fait le 6 décembre 1984 ;
    Considérant que dès lors, l'administration ayant en fait suivi la procédure contradictoire, la requérante n'est en toute hypothèse pas fondée à soutenir que le recours à l'article L.64 aurait été effectué de manière irrégulière ;
    En ce qui concerne la notification de redressements adressée à la Sep "Résidence neptune" :
    Considérant que les irrégularités qui pourraient entacher la procédure suivie à l'encontre d'une société pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés sont sans influence sur les impositions établies au nom d'un autre contribuable alors qu'en l'espèce les cotisations assignées à la requérante l'ont été, non en sa qualité de membres de la Sep mais en celle de tiers questionnaire de celle-ci moyennant une rémunération de 20 % de ses bénéfices ; que dès lors le moyen selon lequel la notification de redressement adressée à la Sep "Résidence neptune" serait irrégulière et ne pourrait servir de base aux impositions mises à la charge de la société à responsabilité limitée requérante est non fondé, et en tout état de cause, inopérant ;
    En ce qui concerne la saisine de la commission départementale :
    Considérant que lorsqu'un contribuable est en situation de rectification d'office les moyens tirés d'irrégularités entachant la procédure contradictoire suivie en fait par l'administration, notamment en ce qui concerne la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, sont inopérants ;
    Considérant, en toute hypothèse, que dans la notification de redressements, le vérificateur n'a pas invoqué l'acte anormal de gestion, qu'il n'a pas davantage invoqué celui-ci dans sa réponse aux observations du contribuable, que dès lors la commission départementale des impôts n'ayant pas à être saisie, le vérificateur a pu, comme il l'a fait sans irrégularité, rayer dans la réponse aux observations du contribuable la mention de la possibilité de la saisine de la commission départementale des impôts ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    En ce qui concerne le redressement de 161.010 F :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.64 du livre des procédures fiscales :  "Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts, les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses "b) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus" ;
    Considérant en outre que l'administration, faute d'avoir saisi le comité consultatif des abus de droit, supporte la charge de la preuve de la réalité de l'abus allégué ;
    Considérant que par l'ensemble des éléments énoncés dans la notification de redressements relatifs notamment aux dates des locations, à l'absence de toute sous-location avérée, à l'absence de versement aux propriétaires du montant des loyers comptabilisés comme dettes à court terme, à l'absence de résiliation des contrats de location en 1982 où les appartements concernés ont été donnés en location vente par leurs propriétaires, l'administration établit le caractère fictif des actes de location passés par la requérante avec les propriétaires des appartements ; qu'elle était en conséquence fondée à écarter les dettes à court terme inscrites à un compte de régularisation au passif du bilan au 31 décembre 1981 ;
    Considérant enfin, que si la société requérante allègue que "la règle de correction symétrique des bilans" aurait été méconnue, elle n'apporte aucun élément de justification de son affirmation selon laquelle le vérificateur aurait réintégré deux fois la même somme au titre de deux exercices différents ;
    En ce qui concerne les redressements de 91.365 F au titre de 1981 et 83.899 F au titre de 1982 :
    Considérant que le vérificateur a estimé que les recettes provenant de l'exploitation de la Sep dont la société à responsabilité limitée assure la gérance n'avaient pas été comptabilisées à hauteur de 91.365 F en 1981 et 83.899 F en 1982 ; que dès lors il a procédé à leur réintégration au titre de chacun des exercices concernés ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction et notamment de la notification de redressements du 6 novembre 1984 que le vérificateur a exposé page 7 et page 16 de celle-ci, alors même que les développements de la page 7 étaient explicités sous la rubrique "taxe sur la valeur ajoutée" les motifs de cette réintégration et le mode de calcul utilisé ; qu'il en a été de même lors de la réponse aux observations du contribuable, le 22 janvier 1985 ; que dès lors la société à responsabilité limitée n'est pas fondée à soutenir que les redressements en cause n'auraient pas été suffisamment motivés ;
    Sur les amendes et pénalités fiscales :
    En ce qui concerne la pénalité prévue à l'article 1763 A du code général des impôts :
    Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête :
    Considérant que l'amende fiscale prévue à l'article 1763 A du code général des impôts n'est pas une pénalité de caractère accessoire s'appliquant à des droits en principal et par là même imposable la même année que ces derniers, mais une pénalité autonome frappant directement au même titre qu'une imposition principale des distributions occultes et qui sanctionne l'infraction commise par la société en ne révélant pas à l'expiration du délai fixé les bénéficiaires des distributions ; que par suite en l'absence de toute disposition législative contraire la pénalité dont s'agit doit être assignée au titre de l'année de commission de l'infraction qui est celle de son fait générateur et non au titre des années de clôture des exercices au cours desquels sont intervenues les distributions ; que la requérante est dès lors fondée à demander la décharge des amendes qui lui ont été assignées au titre des années 1981 et 1982 ;
    En ce qui concerne les pénalités et amendes fiscales prévues aux articles 1729 et 1732 du code général des impôts dans leur rédaction applicable :
    Considérant qu'à la suite d'une décision d'admission partielle de la réclamation de la requérante, le 25 novembre 1987, l'administration a substitué pour 1981 et 1982, la majoration pour mauvaise foi de 50 % à la pénalité de 150 % initialement appliquée ; que toutefois s'agissant du rehaussement effectué en 1981 pour un montant de 161.010 F une amende de 200 % a été appliquée et une compensation effectuée, en application de l'article L.203 du livre des procédures fiscales, entre le dégrèvement justifié et l'omission constatée pour cette année dans la limite de la pénalité initialement mise en recouvrement ;
    Considérant qu'eu égard aux minorations de recettes pratiquées, à l'insuffisance des documents comptables présentés, l'administration pouvait appliquer la majoration de 50% précitée, l'absence de bonne foi de la société devant être regardée comme établie ;
    Considérant qu'en raison de l'abus de droit constaté, le service pouvait, sur le fondement de l'article 1732 susmentionné, mettre à la charge de la requérante une amende fiscale égale au double des droits exigibles ;
    Considérant que la compensation effectuée par l'administration pour 1981 est régulière ;
    En ce qui concerne la substitution de la majoration pour mauvaise foi à la pénalité initialement appliquée :
    Considérant qu'en réponse à une réclamation présentée le 30 juin 1987, le service a, le 27 novembre 1987, en ce qui concerne les droits supplémentaires relatifs aux redressements opérés sur la rubrique "minoration de recettes", substitué, la majoration pour mauvaise foi de 50 % à la pénalité de 150 % initialement appliquée ; qu'il est constant que le ministre peut à tout moment de la procédure contentieuse substituer une base légale à une autre, que dès lors la requérante n'est pas fondée à soutenir que cette substitution aurait dû faire l'objet d'une nouvelle notification de redressement ;
Article 1er : Il est accordé à la société à responsabilité limitée RESIDENCE NEPTUNE GESTION décharge des pénalités auxquelles elle a été assujettie sur le fondement de l'article 1763 A du code général des impôts au titre de 1981 et 1982.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
1. Comp. CAA de Bordeaux, 1989-12-19, S.A.R.L. le Provence, T. p. 577 ; cf. CAA de Lyon, 1992-06-25, n° 89LY01660<br/>