VU le pourvoi et le mémoire complémentaire présentés pour M. José X... demeurant ..., par la SCP DELAPORTE et BRIARD, avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation ; ils ont été enregistrés au greffe de la cour le 3 février 1988 et le 2 juin 1988 ; M. X... demande à la cour :
    1°) d'annuler le jugement n° 65608/3 du 25 novembre 1987 par lequel le tribunal administratif de Paris n'a que partiellement fait droit à sa requête en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1977 à 1980 dans les rôles de Paris 19e ;
    2°) de prononcer la décharge sollicitée ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n°87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 septembre 1991 :
    - le rapport de Mme TRICOT, conseiller,
    - et les conclusions de M. GIPOULON, commissaire du gouvernement ;
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que par décision en date du 13 mai 1991 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de Paris-Est a prononcé un dégrèvement de 3.334 F au titre des pénalités de l'impôt sur le revenu de l'année 1977 ; qu'à concurrence de cette somme les conclusions de la requête sont devenues sans objet ;
    Sur la régularité du jugement du tribunal administratif :
    Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles R.105 à R.110 du code des tribunaux administratifs en vigueur en 1987, les mémoires en défense doivent être communiqués aux requérants dans les mêmes formes que la requête introductive d'instance ; qu'il ne ressort pas des pièces du dossier de première instance que le mémoire en défense déposé le 9 avril 1987 par le directeur des services fiscaux de Paris-Est ait été régulièrement communiqué à M. X... dans les formes exigées par les dispositions précitées du code des tribunaux administratifs ; que ce mémoire, dont le requérant soutient qu'il n'a pas eu connaissance, ne peut être regardé comme ayant été sans influence sur la solution du litige ; que dès lors le jugement attaqué, rendu à la suite d'une procédure irrégulière, doit être annulé ;
    Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'affaire, d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. X... devant le tribunal administratif de Paris ;
    Considérant que cette demande est limitée aux suppléments d'imposition à l'impôt sur le revenu et que les conclusions de M. X... devant la cour ne sauraient en toute hypothèse être regardées comme portant également en leur dernier état sur les suppléments assignés en matière de taxe sur la valeur ajoutée ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition et la charge de la preuve :
    Sur le défaut de motivation du rejet de la réclamation :
    Considérant que si M. X... soutient que la décision du directeur des services fiscaux de Paris-Est du 3 janvier 1986 serait insuffisamment motivée, cette circonstance à la supposer établie est sans influence sur la régularité ou le bien-fondé des impositions contestées ;
    Sur le moyen tiré de ce que les conditions requises pour déclarer la caducité du forfait établi au titre de l'année 1977 n'étaient pas réunies :
    Considérant que pour la période antérieure au 1er juin 1980, date à laquelle M. X... a obtenu le certificat d'aptitude professionnelle et pédagogique lui permettant de donner des leçons d'auto-école, l'intéressé se bornait à assurer la gestion administrative de ses deux établissements ; qu'après cette date, il participait à l'enseignement et au contrôle des leçons dispensées par les moniteurs ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a estimé que les revenus procurés par la profession du requérant relevaient de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux pour la période du 1er janvier 1977 au 31 mai 1980 et de la catégorie des bénéfices non commerciaux pour la période du 1er juin 1980 au 31 décembre 1980 ;
    Considérant que l'administration était, dans ces conditions, fondée à notifier à M. X... une proposition de forfait au titre de ses bénéfices industriels et commerciaux pour 1977 indépendamment de la mise en oeuvre de la procédure de caducité de l'évaluation administrative dans les conditions prévues par l'article 8 du livre des procédures fiscales ;
    Sur le moyen tiré de ce que les bénéfices de l'année 1978 devaient être eux-mêmes soumis au régime forfaitaire d'imposition :
    Considérant qu'aux termes de l'article 302 ter 1 bis du code général des impôts :  "le régime d'imposition forfaitaire du chiffre d'affaires et du bénéfice demeure applicable pour l'établissement de l'imposition due au titre de la première année au cours de laquelle les chiffres d'affaires limites prévus pour ce régime sont dépassés. Cette imposition est établie compte tenu de ces dépassements."  ;
    Considérant que l'administration n'établit pas que l'année 1978 correspondait à la deuxième année de dépassement des chiffres d'affaires limites prévus en matière de bénéfices industriels et commerciaux ; que M. X... est dès lors fondé à soutenir que la procédure d'imposition d'office suivie au titre de l'année 1978 était irrégulière et à demander la décharge de l'imposition établie au titre de cette année dans la limite des conclusions de sa réclamation qui ne concernait que l'imposition supplémentaire de 11.440 F au titre de cette année ;
    Sur le moyen tiré de l'irrégularité de la notification de redressement du 4 décembre 1981 à défaut de précision sur la procédure d'imposition suivie :
    Considérant que la circonstance que la notification de redressement concernée souligne que, pour les années 1979 et 1980 notamment, l'imposition pouvait être établie tant selon la procédure de l'évaluation d'office en raison du défaut de déclaration dans les délais que selon celle de la rectification d'office en raison du caractère non probant de la comptabilité ne saurait permettre de considérer que la procédure d'imposition n'était pas précisée et de ce fait la notification de redressement insuffisamment motivée ;
    Considérant enfin que M. X... n'apporte aucune précision permettant d'établir que le vérificateur aurait emporté sans autorisation des documents comptables ;
    Considérant qu'à défaut d'avoir répondu dans le délai de 30 jours à la proposition de forfait pour l'année 1977 notifiée le 4 décembre 1981, M. X... supporte, par application des dispositions de l'article L.191 du livre des procédures fiscales la charge de la preuve de l'exagération de l'imposition établie au titre de cette année ; qu'il supporte cette même charge de la preuve de l'exagération de l'imposition en ce qui concerne les années 1979 et 1980 conformément aux dispositions de l'article L.193 du livre des procédures fiscales dès lors que l'imposition a été établie d'office au titre de ces deux années ;
    Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :
    Sur le moyen tiré d'une erreur de qualification juridique des revenus réintégrés :
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration a estimé à bon droit que les revenus procurés par la profession du requérant relevaient de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux pour la période du 1er janvier 1977 au 31 mai 1980 et de la catégorie des bénéfices non commerciaux pour la période du 1er juin 1980 au 31 décembre 1980 ;
    Sur la méthode de reconstitution des résultats utilisée par l'administration :
    1°) En ce qui concerne les recettes reconstituées :
    Considérant que le contribuable, à qui incombe la charge de prouver l'exagération des évaluations faites par l'administration, peut, s'il n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie et qu'elle doit faire connaître au contribuable, en vue de démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour un certain montant, à une exagération des bases d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l'administration ; qu'à l'appui de sa démonstration, il peut, en cours d'instance, non seulement apporter tous les éléments de preuve comptables ou extra-comptables, mais aussi se fonder sur des faits reconnus exacts par l'administration, ou dont le juge serait amené, en cas de contestation, à reconnaître l'exactitude ;
    Considérant, en premier lieu, que le requérant ne conteste pas la reconstitution des recettes afférentes à l'établissement du Chesnay ouvert en juin 1979 ;
    Considérant, en second lieu, qu'en ce qui concerne l'établissement de Trappes, l'administration en l'absence de toute comptabilité probante, a retenu le nombre de candidats ayant obtenu le permis de conduire, les tarifs horaires en vigueur pour les années en cause pour l'enseignement du code et de la conduite et a fixé le nombre moyen de leçons de conduite et de code respectivement à 45 et 20 leçons par candidat ; que pour évaluer certains de ces éléments, le service s'est fondé sur une monographie régionale dont il a néanmoins majoré les résultats pour tenir compte de particularités socio-culturelles de la clientèle de l'établissement ; que cette méthode de reconstitution largement fondée sur des éléments propres à l'entreprise n'est ni viciée dans son principe, ni excessivement sommaire ; que toutefois M. X... lui oppose une reconstitution de ses recettes fondée sur les heures d'enseignement effectuées par lui-même et les moniteurs pour lesquels il serait en mesure de produire la copie des feuilles de paies ; qu'il n'apporte à cet égard à l'appui de ces allégations aucun élément de nature à établir le nombre d'heures d'enseignement réellement dispensées dans l'un et l'autre des deux établissements qu'il gérait ; que, par suite, il ne propose pas une méthode permettant d'aboutir à une évaluation de ses résultats, avec une approximation meilleure que celle mise en oeuvre par le service ;
    Considérant cependant que le requérant fait valoir à bon droit pour critiquer les bases d'imposition résultant de cette dernière méthode, que l'administration a tenu un compte excessif des caractéristiques socio-culturelles de la population de la zone d'activité de l'auto-école de Trappes en majorant comme elle l'a fait le nombre moyen de leçons de code et de conduite retenu par la monographie professionnelle régionale ;
    Considérant qu'il sera fait une juste appréciation des circonstances de l'espèce en retenant pour nombre de leçons nécessaires les chiffres de la monographie assortie d'un coefficient de 1,10, soit 17 séances pour le code et 35 heures pour la conduite ; que le montant des recettes qui en résulte est de 100.300 F en 1977, 204.000 F en 1978, 352.900 F en 1979, 521.780 F en 1980 ;
    Considérant que compte tenu du dégrèvement prononcé pour 1978 à hauteur des conclusions de la réclamation au titre de cette année, la modification du montant des recettes pour 1978 ne peut entraîner aucun dégrèvement ;
    2°) En ce qui concerne les frais généraux admis en déduction au titre des années 1977 à 1980 :
    Considérant que M. X... expose que le vérificateur aurait omis de prendre en compte certains frais généraux qu'il serait maintenant en mesure de justifier, tels notamment certains salaires versés à des moniteurs ; qu'il n'apporte toutefois aucune justification de nature à établir la réalité des frais qu'il allègue ;
    Sur les pénalités :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que les pénalités appliquées ont été motivées dans la lettre envoyée au contribuable le 24 février 1982 ; qu'en raison de l'importance des irrégularités comptables et du défaut de déclarations professionnelles, l'administration établit la mauvaise foi de celui-ci auquel pouvaient être appliquées les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts indépendamment de l'absence de déclarations catégorielles au titre des années 1979 et 1980 dès lors qu'il avait souscrit sa déclaration de revenu global pour ces années ;
    Sur les conclusions aux fins de sursis à exécution :
    Considérant que la cour ayant statué sur le fond, les conclusions aux fins de sursis à exécution sont devenues sans objet ;
Article 1er : Il n'y a lieu de statuer sur les conclusions de la demande à concurrence de 3.334 F ni sur les conclusions à fin de sursis à exécution.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Paris du 25 novembre 1987 est annulé.
Article 3 : Il est accordé à M. X... réduction des cotisations complémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été a assujetti aux titres de 1977, 1979 et 1980 procédant respectivement de la fixation des recettes de l'établissement exploité à Trappes à 100.300 F, 352.900 F et 521.780 F.
Article 4 : Il est accordé à M. X... réduction des cotisations auxquelles il a été assujetti au titre de 1978 à hauteur de 11.440 F en droits et des pénalités correspondantes.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la demande présentée par M. X... devant le tribunal admi-nistratif de Paris et des conclusions de sa requête est rejeté.