Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme D... ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 ainsi que des intérêts de retard correspondants.  

       Par un jugement n° 1914583/1-1 du 4 novembre 2020, le Tribunal administratif de Paris a déchargé M. et Mme D... des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des intérêts de retard auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2013.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 25 février 2021 et le 26 octobre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance, demande à la Cour : 

       1°) d'annuler le jugement n° 1914583/1-1 du 4 novembre 2020 du Tribunal administratif de Paris ;

       2°) de rejeter la demande présentée par M. et Mme D... devant le Tribunal administratif de Paris.

       Il soutient que :

       - contrairement à ce qui a été jugé, la procédure d'imposition n'est pas entachée d'irrégularité dès lors que le droit de communication peut être exercé dans le cadre d'une enquête préliminaire ;

       - les autres moyens soulevés en première instance par M. et Mme D... ne sont pas fondés.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 13 septembre 2021, M. et Mme D..., représentés par la Selarl Reinhart Marville Torre, concluent au rejet de la requête et à ce que la somme de 5 000 euros soit mise à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Ils soutiennent que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la convention signée le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique, tendant à éviter les doubles impositions et à établir les règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus ; 

       - le code de procédure pénale ; 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative. 

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme C..., 

       - et les conclusions de Mme Breillon, rapporteure publique. 

       Considérant ce qui suit :

       1. M. et Mme D... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale au titre des années 2012 et 2013. Par une proposition de rectification du 8 novembre 2016, des rehaussements de leur revenu imposable leur ont été notifiés au titre de l'année 2013 à raison de transfert de capitaux à l'étranger, sur le fondement des dispositions de l'article 1649 quater A du code général des impôts. Les requérants ont demandé au Tribunal administratif de Paris de les décharger des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis à la suite de ce contrôle. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel du jugement du 4 novembre 2020 par lequel il a été fait droit à leur demande. 

       Sur le motif de décharge retenu par le tribunal : 

       2. Aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / (...)./ Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. / (...) La période mentionnée au troisième alinéa est portée à deux ans en cas de découverte, en cours de contrôle, d'une activité occulte. Il en est de même lorsque, dans le délai initial d'un an, les articles L. 82 C ou L. 101 ont été mis en œuvre ". Aux termes de l'article L. 82 C du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : " A l'occasion de toute instance devant les juridictions civiles ou criminelles, le ministère public peut communiquer les dossiers à l'administration des finances./ (...). ". 

       3. Aux termes de l'article 49 du code de procédure pénale : " Le juge d'instruction est chargé de procéder aux informations (...) ". Aux termes de l'article 75 du même code : " Les officiers de police judiciaire et, sous le contrôle de ceux-ci, les agents de police judiciaire (...) procèdent à des enquêtes préliminaires soit sur les instructions du procureur de la République, soit d'office. / Ces opérations relèvent de la surveillance du procureur général. (...) ". 

       4. Il résulte des dispositions des articles L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction applicable au présent litige, eu égard à leur objet et lues à la lumière des travaux parlementaires de la loi du 4 avril 1926 dont elles sont issues, que l'autorité judiciaire peut régulièrement transmettre à l'administration fiscale, spontanément ou sur demande adressée au ministère public, tous éléments révélés par une instance civile ou pénale ou recueillis par elle dans le cadre d'une procédure judiciaire et que si le législateur n'a mentionné, parmi ces procédures, que les informations criminelles ou correctionnelles, il ne saurait être regardé, compte tenu de l'évolution des règles de procédure pénale depuis l'adoption de ces dispositions, comme ayant entendu permettre l'exclusion du champ du droit de communication de l'administration fiscale les éléments recueillis dans le cadre d'une enquête préliminaire, alors même qu'elle aurait fait l'objet d'un classement sans suite.

       5. Les requérants ont été informés de l'engagement d'un examen contradictoire de leur situation fiscale par un avis de vérification du 4 novembre 2014, qui a été distribué le 12 novembre 2014 ainsi que l'établit l'administration. Celle-ci les a informés, par un courrier du 8 octobre 2015, intervenu avant la fin de la période d'un an courant à compter de la réception de l'avis de vérification, de la mise en œuvre de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire sur le fondement de l'article L. 82 C et de la prorogation de la durée du contrôle en application du 7ème alinéa de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales. Si les requérants soutiennent que les services fiscaux n'ont pas exercé régulièrement leur droit de communication auprès de l'autorité judiciaire le 7 juillet 2015 dès lors qu'à cette date M. D... ne faisait l'objet que d'une enquête préliminaire, cette circonstance, ainsi qu'il a été dit au point précédent, n'est pas de nature à exclure du champ du droit de communication de l'administration fiscale les éléments recueillis dans le cadre d'une enquête préliminaire. L'exercice du droit de communication a eu ainsi pour effet de porter à deux années la durée de l'examen contradictoire de situation fiscale dont ont fait l'objet M. et Mme D... au titre des années 2012 et 2013. La proposition de rectifications du 8 novembre 2016 ayant été envoyée avant la fin de cette période de deux ans, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de Paris a considéré que la procédure d'imposition était irrégulière. 

       6. Il appartient toutefois à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme D... devant le Tribunal administratif de Paris et la Cour.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       7. M. et Mme D... soutiennent que l'exercice du droit de communication est constitutif d'un détournement de procédure dès lors que l'administration a mis artificiellement en œuvre le droit de communication dans le seul but de proroger le délai d'un an alors qu'elle avait connaissance par la presse des transferts de capitaux dès le mois d'août 2013. Toutefois, l'administration fiscale a régulièrement exercé son droit de communication afin d'obtenir des éléments révélés par l'enquête judiciaire, éléments repris dans la proposition de rectification pour fonder les suppléments d'imposition en litige et n'a pas entaché la rectification d'un détournement de procédure. 

       Sur le principe de l'imposition en France : 

       8. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 

       9. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / (...) c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. / 2. Sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France les agents de l'Etat, des collectivités territoriales et de la fonction publique hospitalière qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus ". 

      10. Mme D..., qui exerçait en 2013 les fonctions de diplomate en Belgique et n'était pas soumise dans ce pays à un impôt personnel sur l'ensemble de ses revenus doit être regardée comme ayant son domicile fiscal en France en application des dispositions précitées du 2. de l'article 4 B du code général des impôts. 

 11. En ce qui concerne M. D..., il résulte de l'instruction qu'au cours de l'année 2013 il exerçait une activité de prospection et de conseil sur les marchés irakiens et algériens par le biais de la E..., société française dont il était le dirigeant et l'associé unique et qu'il n'a perçu aucun revenu de cette société au titre de l'année 2013. En outre, M. et Mme D... sont propriétaires d'un appartement à Paris dont ils tiraient des revenus fonciers, quand bien même ses revenus auraient été affectés au remboursement d'un emprunt bancaire. De plus, M. D... n'a pas exercé d'activité professionnelle en Belgique, n'y a pas réalisé d'investissement et n'y détenait aucun patrimoine. Dans ces conditions M. D... doit être regardé comme ayant eu en France le centre de ses intérêts économiques. C'est par suite à bon droit que l'administration a estimé, pour ce seul motif, qu'il était fiscalement domicilié en France, au sens du c. du 1 de l'article 4 B du code général des impôts.

       En ce qui concerne l'application de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 : 

       12. D'une part, aux termes de l'article 1er de la convention franco-belge susvisée : " 1. La présente convention a pour but de protéger les résidents de chacun des Etats contractants contre les doubles impositions qui pourraient résulter de l'application simultanée de la législation fiscale de ces Etats. ". Il résulte de ces stipulations que lorsqu'un contribuable entend se prévaloir du bénéfice de la convention fiscale franco-belge, il convient de déterminer s'il est passible de l'impôt sur le revenu en Belgique. 

       13. D'autre part, aux termes de l'article 4 du code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92), en vigueur en Belgique : " Ne sont pas assujettis à l'impôt des personnes physiques: 1° les agents diplomatiques étrangers et les agents consulaires de carrière étrangers accrédités en Belgique ainsi que les membres de leur famille vivant à leur foyer; (...) ". 

       14. M. D..., en qualité de membre de la famille d'un agent diplomatique étranger vivant à son foyer, n'était pas assujetti à l'impôt sur les revenus en Belgique. Il en va de même de son épouse, agent diplomatique étranger. Ils ne peuvent, dès lors, pas invoquer le bénéfice des stipulations de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964.  

       Sur le bien-fondé de l'imposition : 

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 

       15. Aux termes de l'article 1649 quater A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " Les personnes physiques qui transfèrent vers l'étranger ou en provenance de l'étranger des sommes, titres ou valeurs, sans l'intermédiaire d'un organisme soumis aux dispositions du titre Ier du livre V du code monétaire et financier, ou d'un organisme cité à l'article L. 518-1 dudit code, doivent en faire la déclaration dans les conditions fixées par décret. / Une déclaration est établie pour chaque transfert à l'exclusion des transferts dont le montant est inférieur à 7 600 euros. / Les sommes, titres ou valeurs transférés vers l'étranger ou en provenance de l'étranger constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables lorsque le contribuable n'a pas rempli les obligations prévues aux premier et deuxième alinéas ".

       16. Les sommes, titres ou valeurs qui font l'objet d'un transfert vers l'étranger ou en provenance de l'étranger en méconnaissance de l'obligation déclarative définie à l'article 1649 quater A du code général des impôts sont présumés constituer des revenus imposables. Cette présomption naît lorsque le contribuable ne dispose plus d'aucune des possibilités de s'acquitter de son obligation déclarative, ou lorsque, à l'occasion d'un contrôle, il ne procède pas à la déclaration de sommes, titres ou valeurs qui sont en sa possession alors qu'il est établi, notamment par un titre de transport, qu'il se rend à l'étranger ou qu'il en provient. 

       17. Comme l'a relevé le tribunal correctionnel de Paris, dans un jugement du 7 juillet 2017 devenu définitif, le 31 juillet 2013 à 16h35, M. D... a été appréhendé par des agents du service des douanes à la gare du Nord alors qu'il s'apprêtait à monter dans un train en direction de Bruxelles. Lors de ce contrôle, à la question posée relative à la déclaration de sommes, titres ou valeurs d'un montant supérieur ou égal à la somme de 10 000 euros, M. D... a répondu par la négative en précisant ne pas transporter de sommes, titres ou valeur d'un montant égal ou supérieur à 10 000 euros. Lors de la fouille de ses bagages, ont cependant été découvertes plusieurs boîtes renfermant des liasses de billet de banque, correspondant à une somme de 350 000 euros et à une somme de 40 000 dollars des Etats-Unis d'Amérique. L'administration fiscale a estimé qu'à défaut de déclaration spontanée de ces espèces lors du franchissement de la frontière, celles-ci constituaient un revenu imposable à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2013.

       18. En premier lieu, le fait générateur de l'impôt dû, en vertu de l'article 1649 quater A du code général des impôts, au titre des sommes, titres ou valeurs transférés vers l'étranger ou en provenance de l'étranger sans déclaration est constitué par la constatation du transfert et non par la perception de ces sommes, titres ou valeurs. Ainsi, si M. D... soutient que les sommes en litige ne constituent pas un revenu disponible au titre de l'année 2013 dès lors que les liasses de billet ont été saisies par les agents de douane puis confisquées en application du jugement du 7 juillet 2017 du tribunal de grande instance de Paris, cet élément est sans incidence sur le fait générateur de l'impôt dû qui résulte de la constatation du transfert de ces sommes sans déclaration.  

       19. En deuxième lieu, les requérants soutiennent que les sommes transférées par M. D... appartenaient à la E... et qu'elles ne constituent donc pas un revenu imposable au titre de l'impôt sur le revenu alors en outre qu'elle ont été soumises à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2013. Toutefois il est constant que ces sommes n'ont été ni enregistrées en caisse, ni versées sur un compte bancaire de la société. Ainsi les éléments produits ne permettent pas d'établir qu'elles appartenaient à la E... et qu'elles ont fait l'objet d'une imposition antérieure ou au titre de l'année 2013. Ainsi les requérants n'établissant pas que ces sommes ont été imposées, l'administration les a à bon droit qualifiées de revenus imposables.

       20. En troisième lieu, il n'appartient pas au juge de l'impôt de se prononcer sur un moyen tiré de la non-conformité de la loi à une norme de valeur constitutionnelle sauf dans le cadre de la procédure de question prioritaire de constitutionalité, non mise en œuvre en l'espèce. Par suite, les moyens tirés du caractère confiscatoire des impositions en litige et de la méconnaissance du droit de propriété, protégé par l'article 17 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 compte tenu de l'amende douanière payée et des dommages et intérêts auxquels M. D... a été condamnés par le tribunal de grande instance de Paris ne peuvent qu'être écartés. 

       21. En quatrième lieu, les impositions supplémentaires mises à la charge de M. D... pour l'année 2013 en application de l'article 1649 quater A du code général des impôts ne constituent pas une sanction prise en vue de réprimer une infraction au sens de la loi et de la procédure pénale française. M. D... n'est donc pas fondé à soutenir que les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2013 méconnaissent, en raison des sanctions pénales prises à son encontre, le principe " non bis in idem ".  

       En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale : 

       22. Aux termes de l'article L. 80 A du même livre : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ".

       23. Les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-IR-BASE-10-10-10-40 (n° 30 et n° 80), publiée au bulletin officiel des finances publiques le 12 septembre 2012 et relative au revenu disponible, qui ne donne pas de la loi une interprétation différente de celle dont il est ici fait application.

       24. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la relance est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a déchargé M. et Mme D... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 ainsi que des intérêts de retard correspondants. Les conclusions de la demande présentée par ces derniers devant le Tribunal administratif de Paris auxquelles cette juridiction a fait droit et les conclusions de M. et Mme D... présentées devant la Cour doivent être rejetées, y compris leurs conclusions au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  

D E C I D E :

Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Paris n° 1914583/1-1 du 4 novembre 2020 est annulé. 

Article 2 : Les conclusions de la demande présentée par M. et Mme D... devant le Tribunal administratif de Paris auxquelles il a été fait droit en première instance et leurs conclusions présentées devant la Cour sont rejetées. 

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, à M. B... D... et à Mme A... D....

Copie en sera adressée au directeur général des finances publiques service de la sécurité juridique et du contrôle fiscal.

Délibéré après l'audience du 13 décembre 2022, à laquelle siégeaient :

- M. Jardin, président de la chambre,

- Mme Hamon, présidente-assesseure, 

- Mme Jurin, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 février 2023. 

La rapporteure,

E. C...Le président,

C. JARDIN   

La greffière,

C. BUOT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 

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N° 21PA00997