(Deuxième Chambre)
    Vu la requête sommaire, enregistrée le 8 avril 1994, et le mémoire ampliatif, enregistré le 14 août 1995, présentés par M. X... demeurant ... (Aisne) ;
    M. X... demande à la Cour :
    1° - d'annuler le jugement en date du 11 janvier 1994 par lequel tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1984, 1985 et 1986, tant au principal qu'en pénalités ;
    2° - de lui accorder la décharge des impositions contestées ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 mars 1998 :
    - le rapport de Mme ROUSSELLE, Conseiller,
    - et les conclusions de M. COMMENVILLE, Commissaire du Gouvernement ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Sur le moyen tiré de l'insuffisance de motivation la notification de redressements :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.76 du livre des procédures fiscales :  "Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X... a reçu, le 10 juin 1987, deux notifications de redressements établies à l'issue d'une procédure d'imposition d'office, en application des dispositions de l'article L.73 du livre des procédures fiscales, en raison du défaut de déclaration de ses bénéfices, malgré une mise en demeure ; que ces notifications de redressements indiquaient de manière détaillée les années concernées ainsi que les charges admises en déduction ; qu'elles comportaient également, pour chaque exercice vérifié, l'indication précise du montant des résultats pris en compte, qu'il s'agisse de ceux résultant de l'activité régulière de courtier en assurances de M. X... ou de ceux provenant des "faux-contrats" qu'il avait conclus avec plusieurs clients, précisément identifiés dans ces mêmes notifications ; qu'il suit de là que M. X... n'est pas fondé à soutenir que ces notifications de redressements n'étaient pas motivées de manière à lui permettre de connaître les modalités de détermination des impositions ;
    Sur le moyen tiré du défaut de remise de la charte du contribuable :
    Considérant qu'en application de l'article 8-II de la loi du 8 juillet 1987, l'obligation de remettre à un contribuable faisant l'objet d'une vérification la charte du contribuable vérifié n'est devenue opposable à l'administration qu'à compter du 1er janvier 1988 ; qu'il est constant que la vérification de comptabilité, dont a fait l'objet M. X..., a été étendue à l'année 1986 par un avis remis en mains propres le 6 mai 1987 ; que, dès lors, le requérant ne peut utilement soutenir que la circonstance qu'il n'a pas reçu un exemplaire de la charte du contribuable vérifié est de nature à entacher d'irrégularité la procédure de vérification ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X... exerçait une activité de courtier en assurances pour le compte de plusieurs compagnies ; qu'il était imposé, au titre des revenus liés à cette activité, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que, parallèlement, il établissait en faveur de particuliers des contrats au nom des dites compagnies, qu'il ne transmettait toutefois pas à celles-ci, conservant ainsi le bénéfice des primes versées par les cocontractants ; qu'en contrepartie des détournements de fonds auxquels il s'est ainsi livré au détriment des compagnies d'assurance, il a, à plusieurs reprises, pris en charge les sinistres afférents à ces contrats aux lieu et place de celles-ci ; que, compte tenu de l'existence de cette contrepartie et dès lors que les sommes ainsi appréhendées constituaient de ce fait la rémunération d'une prestation de service d'assurance, l'administration était fondée à imposer les détournements de fonds en cause dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;
    Considérant, par ailleurs, que M. X... demande qu'il soit procédé à une ventilation des sommes ainsi perçues afin de n'imposer que la part correspondant à la rémunération de sa commission de courtier ; que toutefois, faute d'une condamnation intervenue au cours des années en litige tendant au remboursement des sommes détournées par M. X... aux compagnies d'assurance, ces sommes ne présentaient pas le caractère de dettes certaines ; qu'il n'est, dès lors pas fondé à obtenir une réduction des impositions notifiées ;
    Sur les pénalités :
    Considérant que M. X... a été assujetti, en application des dispositions des articles 1729 et 1733-1 du code général des impôts aux pénalités prévues en cas de taxation d'office pour défaut de déclaration et de mauvaise foi ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par deux courriers en date des 3 septembre 1987 et 9 novembre 1987, l'administration a, en termes absolument identiques motivé les pénalités en indiquant les raisons qui l'ont amenée à écarter la bonne foi du contribuable et à appliquer la taxation d'office, ainsi que les textes appliqués ; que, dès lors, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation des pénalités au regard des dispositions de l'article 1er de la loi 79-587 du 11 juillet 1979 manque en fait et doit être écarté ;
    Considérant, par ailleurs, que, jusqu'à l'entrée en vigueur de l'article 112 de la loi de finances pour 1993, du 30 décembre 1992 complétant l'article L.80-D du livre des procédures fiscales, le législateur a entendu exclure l'obligation pour l'administration de suivre une procédure contradictoire pour l'établissement des pénalités fiscales, quelle que soit la nature de celles-ci ; qu'il suit de là que M. X... n'est pas fondé à soutenir qu'un délai de trente jours aurait dû lui être accordé afin de présenter des observations suite à la notification des pénalités auxquelles il était assujetti ;
    Considérant, enfin, que si M. X... demande à bénéficier des instructions de l'administration à ses agents s'agissant de la substitution des taux de pénalités plus favorables lorsque la mise en recouvrement est intervenue après le 11 juillet 1987, il ne s'agit toutefois que d'instructions ayant trait à la procédure d'imposition, qui ne comportent que de simples recommandations que les contribuables ne sont pas fondés à opposer à l'administration sur le fondement des dispositions de l'article L.80-A du livre des procédures fiscales ;
    Considérant, toutefois, qu'il appartient au juge de l'impôt, saisi d'une contestation propre aux pénalités, d'examiner s'il y a lieu de faire application de la loi répressive nouvelle plus douce ; qu'il suit de là qu'au titre de l'année 1984, les majorations résultant des dispositions de l'article 1728 du code général des impôts prévoyant une majoration de droits de 80% en cas de défaut de déclaration dans un délai de trente jours suivant la réception d'une deuxième mise en demeure, à laquelle s'ajoutent les intérêts de retard prévus par l'article 1727, doivent être substituées à la majoration de 100 % résultant de l'article 1733-1 du code général des impôts dont il a été fait application au contribuable ; que, s'agissant de l'année 1985, pour laquelle M. X... a établi sa déclaration dans les trente jours suivant une première mise en demeure, il n'y a pas lieu de faire application du taux résultant de l'article 1728-3 prévu en pareil cas, qui est supérieur à celui résultant de l'ancien article 1733-1 ; que, s'agissant de l'année 1986, le taux de 40 % de majoration prévu à l'article 1729-1 en cas de mauvaise foi du contribuable, auquel ne s'ajoute en l'espèce aucun intérêt de retard eu égard à la date de la notification de redressements, doit être substitué au taux de 50 % antérieurement appliqué ; qu'il y a lieu d'accorder à M. X... la décharge des pénalités à due concurrence ;
Article 1er : M. X... est déchargé, au titre des années 1984 et 1986 des pénalités auxquelles il a été assujetti dans les conditions et limites définies dans le présent arrêt.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif d'Amiens du 11 janvier 1994 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions de M. X... est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.