Vu l'ordonnance en date du 1er décembre 1988 par laquelle le président de la 7ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la Cour administrative d'appel de NANTES le dossier du recours présenté par le MINISTRE CHARGE DU BUDGET et enregistré au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 2 juillet 1987 sous le n° 88 982 ;
    Vu le recours susmentionné présenté par le MINISTRE CHARGE DU BUDGET, enregistré au greffe de la Cour sous le n° 89NT00029 et tendant à :
    1°) la réformation du jugement du Tribunal administratif d'ORLEANS du 26 février 1987 en tant qu'il a accordé à la Sarl "Constructions Industrielles pour l'Agriculture" (C.I.P.A.) une réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 1981
    2°) et au rétablissement de la Sarl "C.I.P.A." au rôle de l'impôt sur les sociétés de 1981 à raison de l'intégralité des droits et pénalités dont le dégrèvement a été ordonné par les premiers juges ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987, le décret n° 88-7O7 du 9 mai 1988 et le décret n° 88-9O6 du 2 septembre 1988 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience du 11 octobre 1989 :
    - le rapport de M. LEMAI, conseiller,
    - les observations de Me KETCHEDJIAN, avocat de la société C.I.P.A.,
    - et les conclusions de M. GAYET, commissaire du gouvernement,
    Considérant qu'à la suite d'une vérification de sa comptabilité, la Sarl "Constructions Industrielles pour l'Agriculture" (C.I.P.A.) a été assujettie à des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices 1978 à 1981 ; que, par le jugement attaqué en date du 25 février 1987, le Tribunal administratif d'ORLEANS a accordé à la société la décharge des impositions relatives aux exercices 1978 à 1980, ainsi que des cotisations assignées au titre de l'exercice 1981 assises sur la réintégration de travaux en cours dans l'actif de clôture ; que le recours du ministre tend au rétablissement des cotisations relatives à ce dernier chef de redressement ; que, par la voie du recours incident, la société C.I.P.A. demande la décharge de l'ensemble des cotisations supplémentaires afférentes à ce même exercice 1981 ;
    Sur le recours du ministre :
    En ce qui concerne sa recevabilité :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que le recours a été signé au nom du ministre par un fonctionnaire habilité à cet effet, en vertu de délégations de signature ayant fait l'objet d'une publication régulière ; que, par suite, la société C.I.P.A. n'est pas fondée à soutenir que le recours du ministre serait irrecevable, faute de justification de la délégation accordée au signataire de ce recours ;
    En ce qui concerne la réintégration de travaux en cours dans les valeurs d'actif à la clôture de l'exercice 1981 :
    Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'exercice 1981 :  " ...2) le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt ...  L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées 2bis) Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services.  Toutefois, ces produits doivent être pris en compte :  ...  Pour les travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date de cette réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec réserves, ou à celle de la mise à la disposition du maître de l'ouvrage si elle est antérieure ... 3) Pour l'application des 1 et 2 ... les travaux en cours sont évalués au prix de revient."  ; qu'il résulte de ces dispositions que les travaux en cours, c'est-à-dire ceux qui, avant la clôture de l'exercice, n'ont pas fait l'objet d'une réception complète ou partielle, ni été mis à la disposition du maître de l'ouvrage sont au nombre des valeurs d'actif qui doivent figurer au bilan pour leur prix de revient ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a réintégré dans les valeurs d'actif à inscrire au bilan de clôture de l'exercice 1981 de la société C.I.P.A., spécialisée dans l'étude et la réalisation de toutes constructions pour l'agriculture, d'une somme de 120 820 F représentant les dépenses engagées au cours de cet exercice dans la construction d'un pavillon pour le compte d'une société cliente ; que ces travaux qui n'avaient donné lieu à aucune réception constituaient des travaux en cours qui devaient être comptabilisés pour leur prix de revient ; qu'ainsi, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a considéré que l'administration avait procédé, par cette réintégration, au rattachement d'un produit à l'exercice en méconnaissance des règles posées par l'article 38.2 bis du code général des impôts ;
    Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la société C.I.P.A. devant le tribunal administratif et la Cour administrative d'appel ;
    Considérant que, comme il vient d'être dit, les dispositions de l'article 84 de la loi n° 78.1239 du 29 décembre 1978, reprises à l'article 38.2 bis précité et relatives au rattachement des créances résultant de travaux d'entreprise, ne font pas obstacle à la prise en compte des travaux en cours dans les éléments de l'actif de clôture servant à la détermination du bénéfice imposable conformément à l'article 38.2 et n'ont pas, par conséquent, pour effet de rendre illégales, les dispositions de l'article 38 ter de l'annexe III au code général des impôts énumérant les travaux en cours parmi ces éléments d'actif ; que, de même, la comptabilisation des travaux en cours pour le montant des frais exposés et des charges supportées par l'entreprise au cours de l'exercice, n'a pas non plus, pour effet, de modifier les règles de déduction de ces frais et charges ;
    Considérant que s'il résulte de l'instruction que le vérificateur a retenu pour l'évaluation du prix de revient des travaux en cours, le montant des accomptes réclamés à la société cliente, faute de pouvoir déterminer le montant des dépenses engagées à partir des documents comptables dont il disposait, la société requérante, à qui il appartient d'apporter la preuve de l'exagération de ses bases d'imposition arrêtées d'office, ne propose aucune autre évaluation, ni même n'allègue que le montant ainsi arrêté excéderait le prix de revient réel de ces travaux ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à demander que la société C.I.P.A. soit rétablie au rôle de l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice 1981 à raison de la réintégration dans ses bases d'imposition d'une somme de 120 820 F ;
    Sur le recours incident de la société C.I.P.A.  :
    En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant qu'il est constant que la déclaration de la société C.I.P.A. relative aux résultats de l'exercice 1981 n'a été déposée que le 9 avril 1982 ; qu'à défaut d'avoir acquitté le montant de son imposition à l'échéance du 15 avril, la société ne pouvait bénéficier du report du délai de déclaration au 30 avril accordé par l'administration par une note du 16 février 1978 ; qu'ainsi, en application de l'article 66.2° du livre des procédures fiscales, la société C.I.P.A. était en situation d'être taxée d'office à l'impôt sur les sociétés pour un motif indépendant de la vérification effectuée avant la mise en oeuvre de la procédure de taxation d'office ; que, par suite, les irrégularités qui ont entaché cette vérification sont sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ; que, contrairement à ce que soutient la société requérante, l'entrée en vigueur des dispositions de la loi n° 77.1453 du 29 décembre 1977, reprises à l'article L 76 du livre des procédures fiscales, qui imposent à l'administration l'obligation de notifier au contribuable les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office ainsi que les modalités de leur détermination n'a pas eu pour conséquence de rendre irrégulière la procédure d'imposition d'office lorsque les bases ou éléments de calcul ainsi notifiés résultent de constatations opérées au cours d'une vérification irrégulière ; que, de même, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration qui a abandonné les redressements qu'elle avait notifiés selon la procédure contradictoire, aurait méconnu les dispositions du livre des procédures fiscales qui sanctionnent de nullité les procédures résultant d'une vérification irrégulière de comptabilité ; que la circonstance que ces redressements ont ensuite été repris dans une nouvelle notification effectuée selon la procédure de taxation d'office ne constitue pas un détournement de procédure ;
    En ce qui concerne le principe de la réintégration de certains frais généraux :
    Considérant que l'article 39.5 du code général des impôts dispose en son premier alinéa que "lorsque les dépenses appartenant aux catégories ci-après excédent les chiffres fixés par arrêté du ministre de l'économie et des finances, elles ne sont déductibles que si elles figurent sur le relevé visé à l'article 54 quater", et en son deuxième alinéa que "les dépenses visées à l'alinéa précédent sont :  a) les rémunérations directes et indirectes y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées b) les frais de voyage et de déplacement exposés par ces personnes ... f) les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles" ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a réintégré dans les résultats de l'exercice 1981, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 39.5, des frais généraux non déclarés sur le relevé spécial prévu par l'article 54 quater pour un montant de 256 492,80 F représentant des indemnités kilométriques versées au directeur commercial et une somme de 37 044,72 F représentant des frais de location d'hélicoptère et des frais de salon ;
    Considérant, en premier lieu, que la société C.I.P.A. soutient que les indemnités kilométriques n'étaient pas au nombre des frais visés par l'article 39.5 en faisant valoir qu'elles représenteraient le remboursement des frais réels exposés par son directeur du fait de l'utilisation de sa voiture personnelle pour les besoins de la société et auraient ainsi la nature de frais se rattachant directement à un acte de gestion de l'entreprise, lesquels sont expressément exclus du a) de l'article 39.5 par les dispositions réglementaires prises pour l'application dudit article et codifiées à l'article 4 K de l'annexe IV du code général des impôts ; que, toutefois, la circonstance que le remboursement aurait ou non un caractère forfaitaire et correspondrait à des frais incombant directement ou non à l'entreprise est, en tout état de cause, sans incidence sur l'application de l'article 39.5 aux indemnités kilométriques litigieuses dès lors que leur objet, tel qu'il est décrit par la société, entre dans les prévisions du b) dudit article et que leur montant excède le chiffre fixé pour l'année 1981 pour cette catégorie de frais par l'arrêté ministériel visé à l'article 39.5 ;
    Considérant, en deuxième lieu, que les frais de location d'hélicoptère pour le transport de clients et les frais de salon constituent des frais de réception au sens dudit article 39.5, lequel vise au f) l'ensemble des frais exposés à l'occasion de contacts professionnels avec des personnes étrangères à l'entreprise ; que, si la société C.I.P.A. invoque la circonstance que l'administration a admis que les dépenses à caractère essentiellement publicitaire ne soient par reportées sur le relevé spécial des frais généraux, elle n'établit pas, comme elle en a la charge, que les dépenses litigieuses auraient ce caractère ;
    Considérant enfin, que si l'administration a, par une instruction du 22 mars 1967, recommandé au service de s'abstenir de réintégrer les frais généraux dans les bénéfices de l'entreprise défaillante lorsqu'il est établi que l'omission ou l'erreur de déclaration a été commise de bonne foi, cette instruction se borne à faire une recommandation aux agents de l'administration et ne peut être regardée comme comportant une interprétation de la loi fiscale dont la société C.I.P.A. pourrait utilement se prévaloir au titre de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales ; que, par suite, le moyen tiré de ce qu'une instruction du 22 octobre 1984, relative au régime du remboursement des frais réels des salariés, lui permettrait de remplir la condition de bonne foi posée par l'instruction du 22 mars 1967 est également inopérant ; que, pour se prévaloir desdites instructions, la société C.I.P.A. ne peut, en tout état de cause, se fonder sur les dispositions de l'article 1 du décret n° 83.1025 du 28 novembre 1983 qui est entré en vigueur postérieurement à la mise en recouvrement des impositions litigieuses ;
    En ce qui concerne les pénalités appliquées à la réintégration des indemnités kilométriques et sans qu'il soit besoin de statuer sur les moyens de la requête :
    Considérant que le défaut de report sur le relevé détaillé prévu à l'article 54 quater du code général des impôts des catégories de dépenses énumérées à l'article 39.5 du même code ne constitue pas une insuffisance de la déclaration des résultats de l'entreprise ; que, par suite, les rappels de droits résultant de la réintégration dans les résultats imposables des dépenses omises sur ledit relevé n'entrent pas dans le champ d'application des dispositions des articles 1728, 1729 et 1734 relatives aux majorations et intérêts de retard applicables en cas de déclaration insuffisante ou inexacte ; que si le ministre fait également valoir que le montant des dépenses en cause était insuffisamment justifié, il ressort des états produits par la société et donnant la liste des déplacements effectués par M. X... pour son compte qu'en tout état de cause, ce dernier motif ne pouvait fonder la réintégration de la totalité des indemnités kilométriques litigieuses ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, d'une part, que le ministre est fondé à demander la réformation du jugement attaqué en tant qu'il a accordé à la société C.I.P.A. la décharge des cotisations à l'impôt sur les sociétés assises sur la réintégration des travaux en cours dans le bilan de clôture de l'exercice 1981 et que, d'autre part, la société C.I.P.A. est seulement fondée à demander, par la voie du recours incident, la décharge des pénalités appliquées aux rappels de droits résultant de la réintégration des indemnités kilométriques versées à M. X... ;
Article 1 - La Sarl C.I.P.A. est rétablie au rôle de l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice 1981 à raison du redressement résultant de la réintégration de travaux en cours d'un montant de 120 820 F dans le bilan de clôture dudit exercice.
Article 2 - La Sarl C.I.P.A. est déchargée des majorations appliquées aux rappels de droit résultant de la réintégration dans le bénéfice de l'exercice 1981 des indemnités kilométriques versées à M. X... pour un montant de 256 492 F.
Article 3 - Le jugement du Tribunal administratif d'ORLEANS du 26 février 1987 est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles précédents.
Article 4 - Le surplus des conclusions de la Sarl C.I.P.A. est rejeté.
Article 5 - Le présent arrêt sera notifié à la Sarl C.I.P.A. et au MINISTRE DELEGUE AUPRES DU MINISTRE D'ETAT, MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET, CHARGE DU BUDGET.
1. Cf. CE, 1974-02-13, 80476, 80478, 80479, p. 97<br/>