Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société Conba Constant Balyu et associés a demandé au tribunal administratif de la Martinique de prononcer la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, pour un montant de 713 143 euros et du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016, pour un montant de 6 237 euros.

       Par un jugement n° 1700412, 1800638 du 26 décembre 2019, le tribunal administratif de la Martinique a rejeté ses demandes.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 25 mars 2020, la société Conba Constant Balyu et associés représentée par Me Bette demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de la Martinique du 26 décembre 2019 ;

       2°) de prononcer la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 et pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - la proposition de rectification du 6 juin 2016 est insuffisamment motivée ;

       - en ne collectant pas la taxe sur la valeur ajoutée relative aux ventes de tabac, elle a correctement appliqué l'article 298 sexdecies du code général des impôts ; elle se prévaut, à ce titre, de la doctrine référencée TVA-GE0-20-50 du 12 septembre 2012 ;

       - dans l'hypothèse d'une taxation de ses ventes de tabacs, l'administration aurait dû calculer la TVA en dedans ;

       - en l'absence de toute insuffisance ou omission au titre de la période vérifiée, au sens de l'article L. 203 du LPF, c'est à tort que l'administration a procédé à une compensation entre le montant des crédits de TVA reconnus justifiés et les rappels de taxe collectée ; elle se prévaut de l'instruction référencée au BOI-CTX-DG-20-40-10 n° 100.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 2 octobre 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

       Par ordonnance du 23 septembre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 12 novembre 2021 à 12h00.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

       - le code des douanes ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Nicolas Normand, 

       - et les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société Conba Constant Balyu et associés exploite une activité de commerce de gros de produits à base de tabac et, à ce titre, importe en Martinique des tabacs manufacturés, pour les revendre à des distributeurs locaux. Elle a sollicité le remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée, au titre des années 2014, 2015 et 2016 correspondant à la taxe acquittée lors de l'importation des tabacs manufacturés. A la suite de ces demandes, la société Conba Constant Balyu et associés a fait l'objet de vérifications de comptabilité, portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 et sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016, à l'issue desquelles, la société a été informée de l'intention du service de rappeler la taxe sur la valeur qui aurait dû être collectée sur les ventes de tabacs réalisées au cours de la période vérifiée, soit 713 143 euros pour 2013, 612 135 euros pour 2014, 418 140 euros pour 2015 et 335 080 euros pour 2016. Compte tenu de l'annulation des montants de crédits de TVA dont le remboursement était sollicité au titre de l'année 2014 (soit 612 136 euros sur 776 550 euros), de l'année 2015 (soit 418 140 euros sur 1 792 351 euros) et de l'année 2016 (soit l'intégralité de 328 965 euros), les impositions supplémentaires en litige mises en recouvrement s'élèvent à 713 143 euros en droits au titre de l'exercice 2013 et à 6 237 euros en droits au titre de l'exercice 2016. La société Conba Constant Balyu et associés relève appel du jugement du 26 décembre 2019 par lequel le tribunal administratif a rejeté ses demandes tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 et pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Aux termes de l'article L. 57 : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée ".

       3. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

       4. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 6 juin 2016 fait mention des dispositions dont elle fait application et notamment l'article 298 sexdecies du code général des impôts. Elle indique aussi que la TVA collectée a été calculée sur la base du prix de revient du tabac déterminé à partir de la base d'imposition retenue par le service des douanes correspondant au prix d'importation et au droit de consommation sur la période allant du 11 décembre 2012 au 18 novembre 2015. La TVA à 8,5 % a ainsi été calculée à partir du prix CIF (Coût, assurance, fret) et des droits à la consommation, diminué de la TVA payée en douanes et de la valeur CIF. Si les valeurs CIF retenues par le service sont inférieures à celles mentionnées dans les tableaux de calcul communiqués par la société et annexés à la proposition de rectification, la méthode et les éléments de calcul des bases taxables et des taxes collectées n'en ont pas moins été exposés de manière suffisamment claire par le service pour permettre à la société requérante, d'engager une discussion contradictoire avec l'administration, ce qu'elle a d'ailleurs fait. Par suite, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification serait dans cette mesure insuffisamment motivée doit être écarté.

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       5. Aux termes, d'une part, de l'article 298 quaterdecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. Les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions de droit commun, sous réserve des dispositions ci-après. / II. Le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux ventes dans les départements de France continentale de tabacs manufacturés est celui qui est prévu à l'article 575 C (relatif à la mise à la consommation). / La taxe est assise sur le prix de vente au détail, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même. / Elle est acquittée par le fournisseur dans le même délai que le droit de consommation ". Aux termes de l'article 298 sexdecies du même code : " Dans les départements de la Réunion, de la Martinique et de la Guadeloupe, les marges commerciales postérieures à la fabrication ou à l'importation demeurent exclues de la taxe sur la valeur ajoutée ". En vertu de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de l'article 15 de la loi du 24 mai 1976 dont elles sont issues, en Corse et dans les départements d'outre-mer, les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont, à chacun des stades du circuit de commercialisation, soumises à la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle sont soumises les ventes de tabacs manufacturés réalisées dans les conditions du droit commun. Demeurent toutefois exclues de l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle sont soumises les ventes de tabacs manufacturés réalisées dans les départements d'outre-mer, les marges commerciales prises postérieurement à la fabrication ou à l'importation de ces tabacs, comme elles l'avaient été avant l'entrée en vigueur de la loi du 24 mai 1976.

       6. Aux termes, d'autre part, de l'article 292 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " La base d'imposition est constituée par la valeur définie par la législation douanière conformément aux règlements communautaires en vigueur. Toutefois, sont à comprendre dans la base d'imposition : 1° Les impôts, droits, prélèvements et autres taxes qui sont dus en raison de l'importation, à l'exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même ; 2° Les frais accessoires, tels que les frais de commission, d'emballage, de transport et d'assurance intervenant jusqu'au premier lieu de destination des biens à l'intérieur du pays ; par premier lieu de destination, il faut entendre le lieu mentionné sur la lettre de voiture ou tout autre document de transport sous le couvert duquel les biens sont importés ; à défaut de cette mention, le premier lieu de destination est celui de la première rupture de charge. [...] ; ". Aux termes de l'article 268 du code de douanes dans sa rédaction applicable : " 1. Les cigarettes, les cigares, cigarillos, les tabacs à mâcher, les tabacs à priser, les tabacs fine coupe destinés à rouler les cigarettes et les autres tabacs à fumer, destinés à être consommés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion, sont passibles d'un droit de consommation (...] 2. Le droit de consommation est exigible soit à l'importation, soit à l'issue de la fabrication par les usines locales. ". Aux termes de 575 E du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " Dans les départements d'outre-mer, le droit de consommation est exigible, soit à l'importation, soit à l'issue de la fabrication par les usines locales. Il est liquidé et perçu selon les règles et garanties applicables en matière douanière ". Enfin, l'article 302 D du même code dans sa rédaction applicable dispose que : " L'impôt est exigible : 1° Lors de la mise à la consommation. Le produit est mis à la consommation [...] b. Lorsqu'il est importé, à l'exclusion des cas où il est placé, au moment de l'importation ".

       En ce qui concerne les conclusions principales :

       Sur le terrain de la loi fiscale : 

       7. En premier lieu, il résulte des dispositions précitées des articles 298 quaterdecies et 298 sexdecies du code général des impôts que la société requérante est légalement redevable de la taxe sur la valeur ajoutée à raison de ses opérations de vente à des détaillants des tabacs manufacturés qu'elle a importés. En l'absence de facturation et de collecte de la taxe sur la valeur ajoutée sur son prix de vente diminué des marges commerciales réalisées à la revente, l'administration a pu sans excéder la base d'imposition prévue par les dispositions précitées, établir la taxe litigieuse sur le seul prix de revient des tabacs revendus, dès lors que d'une part les dispositions de l'article 292 précité du code général des impôts permettent de déterminer l'assiette de la taxe des biens importés à partir de sa valeur douanière et que d'autre part ce prix de revient ainsi calculé n'a pas, par construction, inclus la marge commerciale qui doit être exclue de la base taxable selon les dispositions précitées. 

       8. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. ". 

       9. Il résulte de l'instruction que pour rejeter la demande de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée présentée par la société requérante, l'administration n'a pas procédé à une compensation légale sur le fondement de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales entre les droits de taxe sur la valeur ajoutée déductibles dont elle reconnaissait le bien-fondé et des insuffisances d'imposition au titre de la taxe sur la valeur ajoutée en raison de l'omission de la collecte de la même taxe à l'occasion de la revente des tabacs manufacturés. En effet, le service s'est borné, pour répondre à la demande de remboursement, à tirer les conséquences des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée sur les opérations de vente de tabacs réalisées par cette dernière, notifiés à la société requérante par propositions de rectifications du 6 juin 2016 et du 22 juin 2017. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait pratiqué une compensation illégale. 

       10. Il résulte de ce qui précède, qu'au regard de la loi fiscale, la société requérante n'est pas fondée à contester le bien-fondé des rappels de taxe qui procèdent d'une exacte application de la loi fiscale précitée. 

       Sur le terrain de la doctrine administrative : 

       11. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " (...) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (...) ". Si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations. Les contribuables ne peuvent se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A précité, d'une partie seulement d'une telle doctrine dont les éléments, bien qu'énoncés successivement, sont indissociables.

       12. En premier lieu, sur le fondement de ces dispositions, la société requérante se prévaut de l'instruction 3G-261 du 1er septembre 1998 publiée au bulletin officiel des impôts BOI-TVA-GEO-20-50 du 12 septembre 2012 aux termes de laquelle : " 1. Dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion où la législation sur les taxes sur le chiffre d'affaires a été introduite, les tabacs manufacturés sont soumis à la TVA dans les conditions ci-après. 10. Dans ces départements, les marges commerciales postérieures à la fabrication ou à l'importation sont, aux termes de l'article 298 sexdecies du CGI, exclues de la TVA. Il en résulte que les négociants grossistes, dépositaires, détaillants ou débitants qui opèrent la distribution des tabacs ne doivent pas être recherchés en paiement de la taxe. 20. La TVA est exigible soit à l'importation, soit à l'issue de la fabrication, c'est-à-dire à la sortie des tabacs manufacturés des établissements de production.30. Le taux applicable aux tabacs est le taux normal applicable dans les DOM.40Les fabricants exercent leurs droits à déduction par imputation sur la taxe due à l'issue des opérations de fabrication des tabacs et, le cas échéant, la fraction non imputable de ces droits peut faire l'objet d'un remboursement dans les conditions fixées aux articles 242 OA et suivants de l'annexe II au CGI. Dans la mesure où ils sont dispensés du paiement de la TVA, les négociants qui opèrent la distribution des tabacs dans les départements d'outre-mer ne peuvent prétendre à aucun droit à déduction ".

       13. Si cette instruction retient une interprétation différente de la loi fiscale, en ce qu'elle exclut les ventes de tabacs importés du champ d'application de la TVA, les contribuables ne peuvent se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'une partie seulement d'une telle doctrine dont les éléments, bien qu'énoncés successivement, sont indissociables. La doctrine précitée permet aux négociants grossistes, dépositaires, détaillants ou débitants de ne pas être recherchés en paiement de la taxe collectée en contrepartie de la renonciation à leur droit de déduction de la taxe acquittée. La société requérante ne satisfait pas aux conditions posées par cette doctrine.

       14. En second lieu, la société requérante n'est pas davantage fondée à se prévaloir de l'instruction référencée au BOI-CTX-DG-20-40-10 n° 100 qui ne comporte pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont fait application le présent arrêt.

       En ce qui concerne les conclusions subsidiaires :

       15. La société requérante soutient que l'administration n'a pas calculé la TVA en dedans à partir des factures de revente du tabac importé. 

       16. Il est, à cet égard, constant que la taxe sur la valeur ajoutée dont est redevable un vendeur est un élément qui grève le prix convenu avec le client et non un accessoire de ce prix. De ce fait, l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée est égale au prix convenu entre les parties, diminué notamment de la taxe exigible sur cette opération. Par suite, lorsqu'un assujetti réalise une opération moyennant un prix convenu qui ne mentionne aucune TVA dans des conditions qui ne font pas apparaître que les parties seraient convenues d'ajouter, au prix stipulé, un supplément de prix égal à la TVA applicable à l'opération, la taxe due au titre de cette opération doit être assise sur une somme égale à ce prix diminué notamment du montant de cette même taxe.

       17.  En l'espèce, il résulte de l'instruction que le vérificateur avait, en l'absence de toute TVA collectée par la société requérante, le droit de reconstituer celle-ci à partir du coût de revient du tabac importé lequel d'ailleurs ne comporte, à ce stade du circuit de commercialisation, aucune marge pour l'importateur. Il suit de là que la requérante n'est pas fondée à soutenir que la base d'imposition à la TVA serait excessive en ce qu'elle n'a pas été calculée en dedans sur les produits revendus.

       18. Il résulte de tout ce qui précède que la société Conba Constant Balyu et associés n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de la Martinique a rejeté sa demande.

       Sur les frais exposés et non compris dans les dépens : 

       19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance soit condamné à verser à la société Conba Constant Balyu et associés la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

       DECIDE :

Article 1er : La requête de la société Conba Constant Balyu et associés est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Conba Constant Balyu et associés et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 22 mars 2022 à laquelle siégeaient :

Mme Evelyne Balzamo, présidente,

M. Dominique Ferrari, président-assesseur,

M. Nicolas Normand premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 avril 2022.

       Le rapporteur,

       Nicolas Normand

               La présidente,

       Evelyne Balzamo

               Le greffier,

       Véronique Epinette       

	La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 20BX01121