Vu la procédure suivante :

              Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 14 août et 3 octobre 2020 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. et Mme A... B... demandent au Conseil d'Etat :

              1°) d'annuler pour excès de pouvoir les paragraphes n° 20, 80 et 90 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques - impôts (BOFiP-impôts) sous la référence BOI-RSA-GEO-40-10-30-10 ;

              2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

              M. et Mme B... soutiennent que les commentaires attaqués fixent une règle nouvelle entachée d'incompétence en subordonnant le bénéfice de l'exonération du II de l'article 155 B du code général des impôts à la perception effective de revenus exonérés en application du I de ce même article.

              Vu les autres pièces du dossier ;

              Vu :

              - le code général des impôts ;

              - l'ordonnance n°2020-305 du 25 mars 2020 ;

              - l'ordonnance n°2020-306 du 25 mars 2020 ;

              - le code de justice administrative ;

              Après avoir entendu en séance publique :

              - le rapport de M. Mathieu Herondart, conseiller d'Etat,  

              - les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit : 

              1. Par une instruction publiée au BOFiP-impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-RSA-GEO-40-10-30-10, l'administration a commenté le champ d'application du II de l'article 155 B du code général des impôts qui prévoit une exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50% de certains revenus dits " passifs " et de certaines plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux pour les salariés et dirigeants dits " impatriés ", qui sont appelés de l'étranger pour occuper un emploi dans une entreprise établie en France pendant une période limitée. Le paragraphe n° 20 de cette instruction énonce que " L'exonération d'impôt sur le revenu de certains revenus " passifs " et de certaines plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux est applicable aux contribuables qui bénéficient de l'exonération d'impôt sur le revenu à hauteur des suppléments de rémunération liés à leur qualité d'impatrié (...) ". Le paragraphe n° 80 énonce que " L'exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50% de certains " revenus passifs " ainsi que de certaines plus-values de cession de titres s'applique aux personnes physiques impatriées qui perçoivent effectivement des éléments de rémunération liés à leur activité professionnelle pour lesquels elles bénéficient de l'exonération d'impôt sur le revenu prévue au I de l'article 155 B du code général des impôts (...) ". Le paragraphe n° 90 énonce que " Lorsqu'au cours de l'une des années d'application du régime spécial d'imposition des impatriés prévu au I de l'article 155 B du CGI, la personne physique impatriée ne perçoit aucun des éléments de rémunération liés à son activité professionnelle (cf. 1er paragraphe du n° 80 ci-dessus), elle ne peut pas prétendre, au titre de l'année concernée, au bénéfice de l'exonération de 50 % d'impôt sur le revenu sur certains de ses " revenus passifs " et certaines de ses plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux, telle que prévue au II de l'article 155 B du CGI. Dans cette situation, ces revenus et plus-values sont imposables à l'impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun ". M. et Mme B... demandent l'annulation pour excès de pouvoir de ces commentaires.

              Sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre :

              2. Il résulte de la décision n° 435634 du 13 mars 2020 du Conseil d'Etat, statuant au contentieux que le délai imparti pour former un recours pour excès de pouvoir contre des commentaires administratifs par lesquels l'autorité compétente prescrit l'interprétation de la loi fiscale, lorsque ceux-ci ont été insérés au BOFiP-impôts et mis en ligne sur un site internet accessible depuis l'adresse www.impots.gouv.fr entre le 10 septembre 2012 et le 31 décembre 2018, s'achève à l'expiration d'un délai de deux mois à compter de la lecture de cette décision, intervenue le 13 mars 2020.

              3. Toutefois, aux termes de l'article 2 de l'ordonnance du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d'urgence sanitaire et à l'adaptation des procédures pendant cette même période, rendues applicables aux procédures devant les juridictions de l'ordre administratif par l'article 15 de l'ordonnance du 25 mars 2020 portant adaptation des règles applicables devant les juridictions de l'ordre administratif, à l'exception des dérogations précisément énumérées au II de cet article, " tout acte, recours, action en justice, formalité, inscription, déclaration, notification ou publication prescrit par la loi ou le règlement à peine de nullité, sanction, caducité, forclusion, prescription, inopposabilité, irrecevabilité, péremption, désistement d'office, application d'un régime particulier, non avenu ou déchéance d'un droit quelconque et qui aurait dû être accompli pendant la période mentionnée à l'article 1er sera réputé avoir été fait à temps s'il a été effectué dans un délai qui ne peut excéder, à compter de la fin de cette période, le délai légalement imparti pour agir, dans la limite de deux mois ", la période mentionnée à l'article 1er de cette ordonnance étant, dans sa version applicable au litige, celle du 12 mars 2020 au 23 juin 2020 inclus. Contrairement à ce que soutient le ministre, ces dispositions sont applicables au délai qui résulte de la décision du 13 mars 2020 par laquelle le Conseil d'Etat, statuant au contentieux a fixé les modalités de mise en oeuvre des dispositions réglementaires relatives au délai de recours contre les commentaires administratifs de la loi fiscale. 

              4. Il en résulte que ne saurait être rejeté comme irrecevable un recours formé contre des commentaires publiés entre le 10 septembre 2012 et le 31 décembre 2018 et présenté avant l'expiration d'un délai de deux mois à compter de la fin de la période mentionnée ci-dessus.

              5. Par suite, la fin de non-recevoir soulevée par le ministre ne peut qu'être écartée.

              Sur la légalité des commentaires administratifs attaqués :

              6. Aux termes de l'article 155 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date des commentaires attaqués : " I. - 1.  Les salariés et les personnes mentionnées aux 1°, 2° et 3° du b de l'article 80 ter appelés de l'étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France pendant une période limitée ne sont pas soumis à l'impôt à raison des éléments de leur rémunération directement liés à cette situation ou, sur option, à hauteur de 30 % de leur rémunération. / (...) Les alinéas précédents sont applicables sous réserve que les salariés et personnes concernés n'aient pas été fiscalement domiciliés en France au cours des cinq années civiles précédant celle de leur prise de fonctions et, jusqu'au 31 décembre de la cinquième année civile suivant celle de cette prise de fonctions, au titre des années à raison desquelles ils sont fiscalement domiciliés en France au sens des a et b du 1 de l'article 4 B. / Si la part de la rémunération soumise à l'impôt sur le revenu en application du présent 1 est inférieure à la rémunération versée au titre de fonctions analogues dans l'entreprise ou, à défaut, dans des entreprises similaires établies en France, la différence est réintégrée dans les bases imposables de l'intéressé (...) / II. - Les salariés et personnes mentionnés au I sont, pendant la durée où ils bénéficient des dispositions du même I, exonérés d'impôt à hauteur de 50 % du montant des revenus suivants : / a) Revenus de capitaux mobiliers dont le paiement est assuré par une personne établie hors de France dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale ; / b) Produits mentionnés aux 2° et 3° du 2 de l'article 92 dont le paiement est effectué par une personne établie hors de France dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale ; / c) Gains réalisés à l'occasion de la cession de valeurs mobilières et de droits sociaux, lorsque le dépositaire des titres ou, à défaut, la société dont les titres sont cédés est établi hors de France dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale. Corrélativement, les moins-values réalisées lors de la cession de ces titres sont constatées à hauteur de 50 % de leur montant ".

              7. Il résulte des dispositions de l'article 155 B du code général des impôts que bénéficient de l'exonération partielle d'impôt sur le revenu à raison des revenus et plus-values de cession mentionnés au II de cet article les personnes qui satisfont aux conditions auxquelles le I subordonne le bénéfice de l'exonération partielle de rémunération d'activité qu'il prévoit. Si le premier alinéa du II de l'article 155 B dispose que l'exonération qu'il prévoit s'applique aux salariés et personnes mentionnés au I " pendant la durée où ils bénéficient des dispositions du même I ", ces dispositions, eu égard à l'objectif poursuivi par le législateur, n'ont pas pour objet et ne sauraient avoir pour effet de subordonner leur application à la condition que le contribuable bénéficie effectivement, à raison de la rémunération d'activité qu'il perçoit de l'entreprise qui l'a appelé de l'étranger, de l'exonération prévue au I, mais se bornent à prévoir, par renvoi aux dispositions du I, que l'exonération prévue au II s'applique, dans la version du texte applicable au litige, jusqu'au 31 décembre de la cinquième année civile suivant la prise de fonctions des salariés et dirigeants " impatriés ". 

              8. Ainsi, en énonçant que " l'exonération d'impôt sur le revenu de certains " revenus passifs " et de certaines plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux est applicable aux contribuables qui bénéficient de l'exonération d'impôt sur le revenu à hauteur des suppléments de rémunération liés à leur qualité d'impatrié et qui répondent aux conditions tenant à la domiciliation fiscale prévues II du BOI-RSA-GEO-40-10-10 ", le paragraphe n° 20 des commentaires attaqués n'ajoute pas aux dispositions législatives qu'il a pour objet d'interpréter.

              9. En revanche, en énonçant que l'exonération du II de l'article 155 B " s'applique aux personnes physiques impatriées qui perçoivent effectivement des éléments de rémunération liés à leur activité professionnelle pour lesquels elles bénéficient de l'exonération d'impôt sur le revenu prévue au I " et que lorsqu'au cours de l'une des années d'application du régime spécial d'imposition des impatriés prévu au I de l'article 155 B du code général des impôts, la personne physique impatriée ne perçoit aucun des éléments de rémunération liés à son activité professionnelle, elle ne peut pas prétendre, au titre de l'année concernée, au bénéfice de l'exonération de 50 % d'impôt sur le revenu prévue au II, les paragraphes n° 80 et n° 90 des commentaires attaqués méconnaissent les dispositions législatives qu'ils ont pour objet d'interpréter et sont, pour ce motif, entachés d'incompétence.  

              10. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B... sont seulement fondés à demander l'annulation pour excès de pouvoir des paragraphes n° 80 et 90 de l'instruction publiée au BOFiP-impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-RSA-GEO-40-10-30-10. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros à verser à M. et Mme B... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :

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Article 1er : Les paragraphes n°80 et 90 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques - impôts (BOFiP-impôts) sous la référence BOI-RSA-GEO-40-10-30-10 sont annulés.

Article 2 : L'Etat versera à M. et Mme B... la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.