VU I), enregistrée sous le n° 89PA00230, l'ordonnance en date du 19 janvier 1989 par laquelle le président de la 8ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la cour administrative d'appel de Paris, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, la requête présentée au Conseil d'Etat par M. Gabriel BERDAT ;
    VU la requête et le mémoire ampliatif présentés par M. Gabriel X... demeurant ... ; ils ont été enregistrés au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat les 14 août et 7 décembre 1987 ; M. BERDAT demande au Conseil d'Etat :
    1°) d'annuler le jugement du 9 juin 1987 par lequel le tribunal administratif de Paris n'a que partiellement fait droit à sa demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1975 à 1978 ;
    2°) de prononcer la décharge totale des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1975 à 1978 ;
    VU II), enregistrée sous le n° 89PA01338, l'ordonnance en date du 1er décembre 1988 par laquelle le président de la 8ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la cour administrative d'appel de Paris, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, le recours présenté par le MINISTRE DELEGUE AUPRES DU MINISTRE D'ETAT, MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET, CHARGE DU BUDGET ;
    VU le recours présenté par le MINISTRE DELEGUE AUPRES DU MINISTRE D'ETAT, MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET, CHARGE DU BUDGET ; il a été enregistré au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 24 septembre 1987 ; le ministre demande à la cour à titre principal, de décider que M. Berdat sera rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu à raison des droits et pénalités qui lui avaient été assignées au titre des années 1976 à 1978, à titre subsidiaire de rétablir l'intéressé au rôle de l'impôt sur le revenu des années 1976 à 1978 à raison des bases s'élevant respectivement à 309.339 F, 849.545 F, 1.708.701 F ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 septembre 1991 :
    - le rapport de M. BROTONS, conseiller,
    - et les conclusions de M. GIPOULON, commissaire du gouvernement ;
    Considérant que les requêtes concernent le même jugement ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision ;
    Sur la requête présentée par M. BERDAT :
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que par décision en date du 11 juillet 1989 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux a prononcé le dégrèvement des pénalités pour manoeuvres frauduleuses à concurrence de la somme de 418.426 F ; que les conclusions de la requête de M. BERDAT sont dans cette mesure devenues sans objet ;
    Sur la prescription relative à l'année 1975 ;
    Considérant que comme l'avait du reste admis le directeur des services fiscaux en première instance, il n'est pas justifié d'une notification de redressement motivée au titre des bénéfices industriels et commerciaux reçue par M. BERDAT avant le 31 décembre 1979 ; qu'il y a lieu en conséquence d'écarter la base légale invoquée à titre principal par le ministre en appel tirée de ce que la notification reçue par M. BERDAT le 22 décembre 1979, qui se bornait à faire état d'une autre notification concernant les bénéfices industriels et commerciaux dont la réception n'est pas justifiée, aurait interrompu la prescription ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 1974 bis du code général des impôts :  "Lorsque la découverte d'agissements frauduleux entraîne le dépôt d'une plainte en vue de l'application de l'une des sanctions pénales prévues par le code général des impôts, le service des impôts peut, nonobstant les dispositions de l'article 1649 septies B dudit code, opérer des contrôles et procéder à des rehaussements au titre des deux années excédant le délai ordinaire de prescription.  Cette prorogation de délai est opposable aux auteurs des agissements, à leurs complices et, le cas échéant, aux personnes pour le compte desquelles la fraude a été commise.  Il est sursis, jusqu'à la décision de la juridiction pénale et moyennant constitution de garanties, au recouvrement des impositions afférentes à la période excédant le délai ordinaire de prescription. Ces impositions deviennent caduques si l'information consécutive à la plainte est close par une ordonnance de non-lieu ou si les personnes poursuivies bénéficient d'une décision de relaxe.  Les dispositions du présent article ne permettent pas de remettre en cause des impositions établies au titre d'une année antérieure à 1966".
    Considérant qu'il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires à la loi n° 70-1199 du 21 décembre 1970 dont elles sont issues, qu'en cas de dépôt d'une plainte pour fraude fiscale, l'administration a la faculté de procéder, à l'égard de toute personne qui à l'origine a été complice ou a bénéficié de la fraude commise, à des contrôles et à des rehaussements portant sur les impositions de toute nature au titre des deux années excédant le délai ordinaire de prescription et que la faculté ainsi donnée à l'administration n'est pas subordonnée à l'existence d'un lien entre la nature des agissements frauduleux dont la découverte a motivé le dépôt de la plainte et les rehaussements d'imposition ;
    Considérant que la plainte pour fraude fiscale déposée le 24 décembre 1980, était dirigée contre M. BERDAT tenu responsable des activités de la société "Application de Techniques Modernes" ; que l'administration tenait dès lors des dispositions précitées, le pouvoir de redresser les impositions sur le revenu de M. BERDAT dues au titre de l'année 1975 ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition en ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux pour l'année 1975 :
    Considérant que M. BERDAT fait valoir que la prescription n'a pu être interrompue du fait de l'irrégularité de l'avis de vérification de comptabilité qui contrairement aux indications d'une instruction du 18 février 1971 ne mentionnait pas qu'il s'agissait d'une vérification entreprise à la suite d'une décision du directeur des services fiscaux ; que le moyen concerne en réalité la régularité de la procédure d'imposition qui a conduit à la notification de redressement du 27 mai 1981 interruptive de la prescription ;
    Considérant que M. BERDAT ne peut se prévaloir de cette instruction ni sur le fondement des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle concerne la procédure d'imposition et ne constitue pas une interprétation de la loi fiscale au sens dudit article, ni sur celui des dispositions de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983 concernant les relations entre l'administration et les usagers dès lors, en toute hypothèse, que ce décret est postérieur à la mise en recouvrement des impositions litigieuses ;
    Considérant que l'administration justifie la notification des réponses aux observations du contribuable à son domicile parisien et au centre pénitentiaire de Fresnes où il était incarcéré pour la réponse du 19 décembre 1980 et au centre pénitentiaire pour la réponse du 15 juillet 1981 ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 1649 quinquies A :  " ... 5. Quand elle a procédé à une vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration doit, même en l'absence de redressement, en porter les résultats à la connaissance du contribuable.  Elle ne peut plus procéder à des redressements pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable n'ait fourni à l'administration des éléments incomplets ou inexacts."  ;
    Considérant que si après l'avis de vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble décerné le 23 août 1979 une notification de redressement a été notifiée à M. BERDAT en décembre 1979, le requérant n'est pas fondé à soutenir que la nouvelle notification du 27 mai 1981 méconnaissait les dispositions précitées dès lors que cette notification ne comportait aucun redressement nouveau et que d'ailleurs, faute d'acceptation des premiers redressements notifiés, la vérification ne pouvait être regardée comme achevée à la date du 27 mai 1981 ;
    Considérant que la notification du 27 mai 1981 était suffisamment motivée ;
    Sur le bien-fondé de l'imposition des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 1975 :
    Considérant que M. BERDAT conteste dans son principe la substitution de base légale demandée par l'administration en première instance et admise par le tribunal ; que le vérificateur ayant qualifié de bénéfices industriels et commerciaux les revenus taxés en application des articles 176 et 179-2 du code général des impôts alors applicable, le directeur des services fiscaux était fondé à demander par voie de substitution de base légale qu'ils soient considérés comme des revenus d'origine indéterminée ; qu'il ressort du dossier de première instance que, malgré certaines ambiguïtés de son argumentation, il l'a bien fait et que cette substitution est maintenue en appel ; que le moyen doit en conséquence être écarté ;
    Sur la contestation des revenus d'origine indéterminée de 1975 à 1978 :
    Sur la procédure d'imposition :
    Considérant que la vérification approfondie de la situation fiscale de M. BERDAT pour 1975 a mis en évidence des crédits bancaires inexpliqués et une balance espèces laissant apparaître une discordance entre les emplois et les ressources ; que pour les autres années concernées elle a mis en évidence l'existence de crédits bancaires inexpliqués ; que M. BERDAT a été invité à préciser l'origine de ces crédits bancaires et à expliquer la discordance de la balance espèces ; qu'il s'est borné à fournir, malgré de nouvelles demandes de justifications, des réponses vagues et imprécises et dépourvues de justificatifs ; qu'il n'établit ni que la saisine de documents l'aurait empêché de fournir des réponses suffisantes, ni que son incarcération puisse être en l'espèce regardée comme un cas de force majeure l'ayant empêché de répondre utilement ; que ses réponses, par leur caractère invérifiable, devaient être assimilées à un défaut de réponse justifiant le recours à la procédure de taxation d'office en application des dispositions de l'article 179 alinéa 2 du code général des impôts ; qu'en appel d'ailleurs, le requérant se borne à des affirmations de principe et à un renvoi aux pièces du dossier de première instance sans préciser en rien sur quels crédits ou éléments de balances les réponses qu'il avait fournies auraient été suffisantes pour interdire en l'état la taxation d'office ou quelles seraient les propres lettres de l'administration dont il allègue qu'elles établiraient un emport de documents l'ayant empêché de répondre utilement ; qu'enfin le nombre de questions posées est en lui-même sans incidence sur la régularité de la procédure, dès lors que le contribuable n'établit pas une disproportion entre ce nombre et le délai imparti telle qu'il n'ait pu être regardé comme s'étant abstenu, même partiellement de répondre ;
    Sur le bien-fondé de l'imposition :
    Considérant qu'il appartient à M. BERDAT, régulièrement taxé d'office d'apporter la preuve du caractère exagéré de l'imposition ;
    Considérant qu'en admettant même que les justificatifs apportés par M. BERDAT établissent qu'un crédit de 35.200 F correspond au remboursement effectué par son agent d'assurance à la suite du vol effectué dans son appartement, cette circonstance est sans conséquence dès lors qu'il est constant qu'aucune imposition dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée n'est intervenue en 1976 ; que M. BERDAT ne produit en toute hypothèse aucune justification à l'appui de ses autres contestations ; qu'il n'apporte pas ainsi la preuve qui lui incombe de l'exagération de l'imposition au titre des années 1975, 1977 et 1978 dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ;
    Sur les pénalités :
    Considérant que l'administration a substitué en cours d'instance aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses contestées par M. BERDAT les pénalités pour mauvaise foi ;
    Considérant qu'elle établit dans les circonstances de l'espèce, en raison du montant des redressements et de l'absence de toute tentative de justification de l'origine des revenus litigieux qui les rendraient non imposables, la mauvaise foi du contribuable en raison de laquelle les pénalités qui la sanctionnent ont été substituées en cours d'instance aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les pénalités relatives à l'année 1975 notifiées en novembre 1980 n'étaient pas prescrites ;
    Sur l'appel du ministre :
    Considérant que le tribunal administratif a accordé décharge des impositions au titre des bénéfices industriels et commerciaux de 1976 à 1978 au motif que la méthode excessivement sommaire employée devait entraîner en l'espèce une telle décharge ; que le ministre demande à titre principal l'infirmation de cette position et le rétablissement des cotisations déchargées, sans s'opposer sur ce point à expertise préalable aux fins d'établir le montant des profits sur achats-reventes de livres et matériels de bureaux ; qu'il demande à titre subsidiaire au cas où ses conclusions principales ne seraient pas accueillies la limitation du dégrèvement aux cotisations procédant des profits sur achats-reventes seuls concernés par la mise en oeuvre de la méthode dont le tribunal a retenu le caractère excessivement sommaire ;
    Sur les conclusions principales :
    Considérant en premier lieu que le ministre ne conteste pas sérieusement que la méthode mise en oeuvre fût, comme elle l'était effectivement au regard des seules indications données par le vérificateur dans la notification de redressement du 27 septembre 1980, sommaire et même excessivement sommaire ; qu'il fait seulement valoir que des méthodes "assez sommaires" peuvent être utilisées lorsque le contribuable ne produit pas les pièces comptables demandées ; qu'en l'espèce les factures d'achats et de ventes n'auraient pas été présentées et qu'ainsi il n'aurait pas été possible de déterminer le coefficient effectivement pratiqué par l'entreprise ; que toutefois le ministre n'établit ni même n'allègue que le défaut de production dont il se prévaut empêchât la mise en oeuvre de toute autre méthode fondée sur des données internes à l'entreprise vérifiée ; que d'ailleurs le vérificateur relevait seulement que "l'absence de nombreuses factures d'achat et de vente ne permet pas d'établir un coefficient moyen" ; qu'ainsi en l'espèce le caractère excessivement sommaire de la méthode mise en oeuvre par simple référence aux coefficients moyens ressortant des "usages des vendeurs de mobiliers de bureaux et de livres" n'est pas couvert ;
    Considérant que le ministre soutient en second lieu et d'ailleurs principalement que le tribunal pouvait seulement ordonner une expertise ou statuer ex aequo et bono, la décharge ne pouvant intervenir d'emblée que comme sanction d'une méthode radicalement viciée ; mais considérant qu'en présence d'une méthode excessivement sommaire le juge de l'impôt peut soit ordonner une expertise, soit fixer les bases ex aequo et bono ; que dans ce dernier cas il peut pour chaque année litigieuse soit retenir les bases déclarées soit retenir des bases de niveau intermédiaire entre les bases déclarées et les bases redressées ; que le choix qui lui appartient à cet égard procède des circonstances propres à chaque espèce et à chaque année d'imposition, telles, notamment, l'ancienneté du litige, son montant, le quantum des redressements, les éléments susceptibles d'être utilement soumis à l'expertise, les éléments apportés par chacune des parties compte tenu de la charge initiale de la preuve ;
    Considérant qu'en l'espèce, compte tenu d'une part de la différence pour chacune des années entre recettes de l'activité achat-revente de meubles et livres déclarées et redressées, relativement élevée en 1976 mais faible en 1977 et quasi-nulle en 1978, d'autre part de l'absence de toute réfutation satisfaisante voire esquissée par l'administration concernant la qualité de diffuseur de livres et non de simple vendeur au détail du requérant, alors que dans cette hypothèse la marge envisagée par une étude de l'Institut national de la statistique et des études économiques est plus faible que celle retenue par les monographies nationales et très proche des marges résultant des recettes déclarées, le ministre appelant ne justifie pas que le tribunal n'ait pu, comme il l'a fait, tirer pour chacune des années en litige, de la constatation du caractère excessivement sommaire de la méthode mise en oeuvre la conséquence qu'il y avait lieu ex aequo et bono de décharger d'emblée et non d' ordonner une expertise ou de fixer les bases assignées à un niveau intermédiaire entre celles déclarées et celles redressées ;
    Sur les conclusions subsidiaires :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas contesté que l'application du coefficient procédant de la méthode excessivement sommaire mise en oeuvre n'a concerné que l'activité d'achat-revente ; que le ministre est fondé à soutenir qu'il y a lieu de rétablir les cotisations litigieuses dans la mesure procédant de cette limitation, le tribunal n'ayant pu, comme il l'a fait, accorder la décharge en raison d'une irrégularité qui ne pouvait le conduire qu'à accorder une réduction ; qu'il s'en suit que les bénéfices industriels et commerciaux de M. BERDAT doivent être fixés en 1976, 1977 et 1978 respectivement à 226.960 F, 649.568 F et 859.909 F ; que les revenus imposables s'élèvent respectivement en conséquence à 309.339 F, 849.545 F et 1.708.701 F ; que le jugement entrepris doit être réformé dans cette mesure ;
    Considérant toutefois qu'il y a lieu pour la cour saisie par l'effet dévolutif de l'appel d'examiner les autres moyens formulés en première instance et en appel par M. BERDAT dans la mesure où leur admission emporterait décharge totale des cotisations ou porte sur des constestations de bases que le rétablissement partiel qui précède ne rend pas sans objet ;
    Considérant en premier lieu que le service avait justifié la taxation d'office aux fondements, tant de ce que la rectification d'office était encourue en raison de l'irrégularité et du caractère non probant de la comptabilité, que de ce que les résultats étaient également évaluables d'office pour dépôt tardif des déclarations ; que pour les trois années en cause celui-ci est constant et n'a pas été révélé par la vérification de comptabilité ; que le ministre est donc fondé, comme il le fait devant la cour, à se prévaloir de ce second fondement légal pour en déduire le caractère inopérant du moyen tiré de ce que la vérification de comptabilité n'aurait pas été précédée d'un avis de vérification ;
    Considérant que les termes de l'avis de vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble du 23 août 1979 dont se prévaut M. BERDAT n'impliquaient en tout état de cause, contrairement à ce qu'il soutient, ni méconnaissance du caractère non contraignant de cette procédure, ni invocation ou mise en oeuvre de fait des prérogatives du service des impôts dans l'exercice du droit de communication ;
    Considérant que compte tenu du caractère irrégulier et non probant de la comptabilité ci-dessus relevé, le contribuable n'apporte pas la preuve comptable de l'exagération des bases demeurant en litige ;
    Considérant que pour contester le refus au titre des charges déduites de certaines charges non exposées dans l'intérêt de l'entreprise, M. BERDAT s'est borné à alléguer, mais sans l'établir, qu'elles auraient été contre-passées par le compte personnel de l'exploitant ;
    Considérant que le ministre établit pour 1977 une omission de comptabilité par la société "Alfa Magium" de commissions qui lui étaient dues par la société "Application de Techniques Modernes", sociétés, toutes deux contrôlées par M. BERDAT, pour 265.548 F, montant en définitive imposé ; que le requérant se prévaut du droit à compensation qu'il tient des dispositions de l'article L.205 du livre des procédures fiscales pour soutenir que la majoration de la créance de la société "Alpha Magium" entraîne une dette équivalente de la société "Application de Techniques Modernes" venant réduire ses résultats imposables ;
    Mais considérant que le vérificateur a relevé que le jeu d'écritures litigieux procédait d'une dissimulation de la société "Application de Techniques Modernes" dont M. BERDAT était le véritable dirigeant ; que M. BERDAT qui a la charge de la preuve en tant qu'il invoque le bénéfice du droit de compensation n'apporte aucun élément à l'encontre de l'affirmation du vérificateur et ne la conteste même pas ; qu'ainsi l'insuffisance de comptabilisation de charges par "Application de Techniques Modernes" procédait en réalité d'une décision de gestion irrégulière et que M. BERDAT n'est pas fondé en toute hypothèse à invoquer le droit qu'il tient des dispositions de l'article L.205 du livre des procédures fiscales ;
    Considérant que M. BERDAT n'apporte aucun élément pour justifier qu'en retenant le même pourcentage du chiffre d'affaires au titre des frais financiers, exposés par la société "Alfa Magium" en 1978, que celui relevé au cours des exercices précédents, et non le pourcentage près de trois fois supérieur résultant de la déclaration, le vérificateur ait méconnu la situation et les difficultés réelles de l'entreprise en 1978 ; qu'il n'apporte pas davantage de pièces justificatives des autres charges exclues par le vérificateur pour l'ensemble des années en litige ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède qu'il y a lieu de rétablir M. BERDAT au rôle de l'impôt sur le revenu de 1976, 1977 et 1978 à raison de bases de 309.339 F, 849.595 F et 1.708.701 F et de rejeter tant le surplus des conclusions du ministre que l'ensemble des conclusions de M. BERDAT ;
Article 1er : Les bases d'imposition de M. BERDAT à l'impôt sur le revenu au titre de 1976, 1977 et 1978 sont respectivement fixées à 309.339 F, 849.545 F et 1.708.701 F.
Article 2 : M. BERDAT est rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu à raison des droits et pénalités assignés au titre des années 1976 à 1978 dans la limite des bases déterminées à l'article 1er ci-dessus.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête du MINISTRE DELEGUE AU BUDGET et les conclusions de la requête de M. BERDAT sont rejetés.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif du 9 juin 1987 est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles 1 et 2 ci-dessus.
1. Cf. CE, 1981-12-07, n° 17826<br/>