Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société par actions simplifiée (SAS) ARF a demandé au tribunal administratif de Caen la décharge, en droits et pénalités, des cotisations à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices de 2015 à 2017 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2017 ainsi que de prononcer le remboursement des sommes versées à titre de garanties dans le cadre de sa demande de sursis de paiement.

       M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Caen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 à 2017.

       Par un jugement nos 2100241 et 2100612 du 15 juin 2022, le tribunal administratif de Caen a rejeté leurs demandes.

       Procédure devant la cour :

       I. Par une requête et des mémoires enregistrés, sous le n° 22NT02678, les 15 août 2022 et 17 mars 2023 la SAS ARF, représentée par Me Cazals, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge sollicitée ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - ses prestations de recherche de fuites d'eau doivent se voir appliquer le taux de taxe sur la valeur ajoutée de 10 % prévu à l'article 279-0 bis du code général des impôts dès lors qu'elles ne constituent pas des prestations distinctes des travaux prévus à cet article au sens du droit communautaire ;

       - elle n'avait pas à acquitter la taxe sur la valeur ajoutée sur les prestations de recherche de fuites d'eau réalisées en qualité de sous-traitante, en application du 2 nonies de l'article 283 du code général des impôts ;

       - elle a justifié la réalité des frais professionnels de M. A... et elle est fondée à se prévaloir de l'instruction administrative publiée sous la référence BOI-BIC-CHG-10-20-20, n°50 ;

       - l'application de la majoration pour manquement délibéré sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés consécutives à la réintégration des frais de déplacements de M. A... n'est pas justifiée.

       Par des mémoires en défense enregistrés les 16 février et 11 avril 2023 le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que :

       - doivent être exclues des conclusions de la requête de la SAS ARF les impositions afférentes aux rectifications relatives aux factures Leroy et Boula, qui ne sont pas contestées par elle ;

       - pour le surplus, les moyens soulevés par la SAS ARF ne sont pas fondés.

       II. Par une requête enregistrée sous le n° 22NT02679 le 15 août 2022 M. B... A..., représenté par Me Cazals, demande à la cour :

       1°) d'annuler le même jugement ;

       2°) de prononcer la décharge sollicitée ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - les sommes imposées au titre de l'impôt sur le revenu correspondent à des remboursements de frais professionnels non imposables et il est fondé à se prévaloir de l'instruction administrative publiée sous la référence BOI-BIC-CHG-10-20-20, n°50 ;

       - l'application de la majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée.

       Par un mémoire en défense enregistré le 16 février 2023 le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que :

       - doivent être exclues des conclusions de M. A... les impositions afférentes aux rectifications relatives aux factures Leroy et Boula, qui ne sont pas contestées par lui ;

       - pour le surplus, les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces des dossiers.

       Vu : 

       - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ;

       - la loi n° 75-1334 du 31 décembre 1975 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 

       Ont été entendus au cours de l'audience publique : 

       - le rapport de Mme Picquet,

       - les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public,

       - et les observations de Me Tassel, représentant la SAS ARF et assisant M. A....

       Considérant ce qui suit :

       1. La société par actions simplifiée (SAS) ARF a pour activité la recherche de fuites d'eau ainsi que la réalisation de travaux d'assèchement de locaux. Elle travaille avec des compagnies d'assurance qui mandatent plusieurs professionnels lors de dégâts des eaux chez leurs clients aux fins de recherche, le cas échéant d'assèchement, et de réparation des fuites d'eau. A la suite d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2017, la SAS ARF a fait l'objet, le 11 décembre 2018, d'une proposition de rectification portant sur des rehaussements de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés. A la suite d'un examen de sa situation fiscale personnelle, M. A..., dirigeant associé de la SAS ARF, a fait l'objet, le même jour, d'une proposition de rectification portant sur des rehaussements de son impôt sur le revenu au titre des années 2015, 2016 et 2017. La SAS ARF a demandé au tribunal administratif de Caen la décharge, en droits et pénalités, des cotisations à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices de 2015 à 2017 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2017 et de prononcer le remboursement des sommes versées à titre de garanties dans le cadre de sa demande de sursis de paiement. M. A... a, quant à lui, demandé au tribunal administratif de Caen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 à 2017. Par un jugement du 15 juin 2022, le tribunal a rejeté leurs demandes. La SAS ARF d'une part et M. A... d'autre part font, par deux requêtes qu'il y a lieu de joindre, appel de ce jugement.

       Sur le bien-fondé des impositions mises à la charge de la SAS ARF :

       2. Il résulte de l'instruction que la SAS ARF n'a soulevé aucun moyen à l'encontre des impositions afférentes aux rectifications relatives aux factures Leroy et Boula en tant que charges non déductibles, devant le tribunal administratif ou la cour. Dès lors, comme le soutient le ministre en défense, les conclusions à fin de décharge de la SAS ARF, en tant qu'elles portent sur ces impositions, doivent être rejetées.

       En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

S'agissant du bénéfice du taux réduit de 10% de taxe sur la valeur ajoutée :

       3. Il résulte des dispositions de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, que, lorsqu'une opération économique soumise à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par un faisceau d'éléments et d'actes, il y a lieu de prendre en compte toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule aux fins de déterminer si l'on se trouve en présence de plusieurs prestations ou livraisons distinctes ou d'une prestation ou d'une livraison complexe unique. Chaque prestation ou livraison doit en principe être regardée comme distincte et indépendante. Toutefois, l'opération constituée d'une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la taxe sur la valeur ajoutée. De même, dans certaines circonstances, plusieurs opérations formellement distinctes, qui pourraient être fournies et taxées séparément, doivent être regardées comme une opération unique lorsqu'elles ne sont pas indépendantes. Tel est le cas lorsque, au sein des éléments caractéristiques de l'opération en cause, certains éléments constituent la prestation principale, tandis que les autres, dès lors qu'ils ne constituent pas pour les clients, compte-tenu notamment de la valeur respective de chacune des prestations composant l'opération, une fin en soi mais le moyen de bénéficier dans de meilleures conditions de la prestation principale, doivent être regardés comme des prestations accessoires partageant le sort fiscal de celle-ci. Tel est le cas, également, lorsque plusieurs éléments fournis par l'assujetti au consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, sont si étroitement liés qu'ils forment, objectivement, une seule opération économique indissociable, le sort fiscal de celle-ci étant alors déterminé par celui de la prestation prédominante au sein de cette opération.

       4. Aux termes de l'article 279-0 bis du code général des impôts : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % sur les travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien autres que ceux mentionnés à l'article 278-0 bis A portant sur des locaux à usage d'habitation, achevés depuis plus de deux ans, à l'exception de la part correspondant à la fourniture d'équipements ménagers ou mobiliers ou à l'acquisition de gros équipements fournis dans le cadre de travaux d'installation ou de remplacement du système de chauffage, des ascenseurs, de l'installation sanitaire ou de système de climatisation dont la liste est fixée par arrêté du ministre chargé du budget (...) ".

       5. Il résulte de l'instruction que la prestation de recherche de fuites d'eau réalisée par la SAS ARF a une finalité propre, qui se distingue des travaux de réparation des dégâts causés par ces fuites, même si elle en est un préalable indispensable. En outre, la prestation de recherche de fuites ne présente pas un caractère marginal par rapport à la réparation, puisqu'elle représente 20% en moyenne du coût total du sinistre. De même, en l'espèce, la SAS ARF se borne à réaliser les prestations de recherche sans effectuer les travaux de réparation. Dans ces conditions, la prestation de recherche réalisée par la société requérante ne peut être regardée comme une prestation accessoire à la prestation de réparation du local concerné. En outre, les prestations de recherche et de réparation étant la plupart du temps dissociées, faisant l'objet d'une facturation distincte et étant réalisées par des prestataires distincts, elles ne peuvent être regardées comme constituant une prestation complexe unique. Par conséquent, c'est à bon droit que l'administration a refusé de faire application du taux de taxe sur la valeur ajoutée de 10 % prévu par l'article 279-0 bis du code général des impôts aux prestations de recherche de fuites d'eau rendues par la SAS ARF.

       S'agissant de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée pour les travaux sous-traités :

       6. Aux termes du 2 nonies de l'article 283 du code général des impôts : " Pour les travaux de construction, y compris ceux de réparation, de nettoyage, d'entretien, de transformation et de démolition effectués en relation avec un bien immobilier par une entreprise sous-traitante, au sens de l'article 1er de la loi n° 75-1334 du 31 décembre 1975 relative à la sous-traitance, pour le compte d'un preneur assujetti, la taxe est acquittée par le preneur. ". Aux termes de l'article 1er de la loi du 31 décembre 1975 relative à la sous-traitance : " Au sens de la présente loi, la sous-traitance est l'opération par laquelle un entrepreneur confie par un sous-traité, et sous sa responsabilité, à une autre personne appelée sous-traitant l'exécution de tout ou partie du contrat d'entreprise ou d'une partie du marché public conclu avec le maître de l'ouvrage. ".

       7. Il résulte de l'instruction que la SAS ARF sous-traite, à la demande de différentes compagnies d'assurances, des prestations de recherche de fuites d'eau, qui sont soumises au dispositif d'auto liquidation de la taxe sur la valeur ajoutée, la taxe étant acquittée par les preneurs. Toutefois, les recherches de fuites d'eau, notamment avec le passage d'une caméra dans les canalisations, ne peuvent pas être assimilées à des travaux immobiliers et la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces prestations ne peut donc pas donner lieu à l'application du dispositif d'auto-liquidation. Par suite, la SAS ARF n'est pas fondée à revendiquer le bénéfice du 2 nonies de l'article 283 du code général des impôts. La circonstance que les compagnies d'assurance se sont acquittées de la taxe sur la valeur ajoutée est par ailleurs sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition en litige.

       8. La requérante sollicite, à titre subsidiaire, l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de 10% sur les prestations de recherche de fuites d'eau qu'elle a sous-traitées. Il y a lieu de rejeter sa demande pour les mêmes motifs que ceux indiqués au point 5.

       En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

       S'agissant de l'application de la loi fiscale :

       9. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment / : 1° Les frais généraux de toute nature (...) / 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ; (...) ". En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 

       10. Les frais de transport, hôtellerie et restauration exposés par une société pour les besoins des déplacements effectués par un salarié ou par un dirigeant dans l'exercice de leurs fonctions constituent en principe des charges déductibles de son bénéfice. Il en va de même des charges exposées pour le remboursement au salarié ou au dirigeant de telles dépenses, qui ont la nature de frais professionnels, lorsque celui-ci en a fait l'avance. Dans un tel cas, ces sommes ne sont pas taxables entre les mains de l'intéressé.

       11. M. A... a été salarié de la SAS ARF de l'année 2009 à mars 2014. Ce n'est ensuite qu'en mars 2016 qu'il en est devenu le dirigeant et l' associé quasi unique, en détenant 99,90 % du capital de la société. L'administration fiscale a réintégré, pour chacun des exercices clos du 30 septembre 2014 au 30 septembre 2017, des frais de déplacement de M. A... comptabilisés en charges par la société pour des montants avoisinant les 30 000 euros par exercice au motif qu'au vu des éléments justificatifs présentés ces frais n'apparaissaient ni effectifs, ni engagés dans l'intérêt de la société. Une plaquette publicitaire de la SAS ARF mentionnant son périmètre géographique d'intervention, l'organigramme de la société, les attestations fournies par des salariés, dont au demeurant certains n'ont été engagés que postérieurement aux exercices vérifiés, indiquant que M. A... accompagnait régulièrement les techniciens au cours de leurs interventions afin de les former, tous documents qui n'étaient accompagnés d'aucune précision sur les dates des interventions, de même que les relevés de comptes bancaires de M. A... pour les années 2016 et 2017 et des factures d'entretien de ses deux véhicules personnels ne permettent pas d'établir un lien entre les déplacements litigieux et l'activité de la société, alors au surplus qu'ainsi qu'il a été précisé ci-dessus M. A... n'a exercé aucune fonction au sein de la société entre avril 2014 et mars 2016. De même, le tableau récapitulatif produit ne mentionne ni l'objet du déplacement, ni le nom des clients concernés. Par suite, en l'absence de documents suffisamment précis permettant d'attester du caractère professionnel des déplacements effectués, les frais afférents à ces déplacements ne constituent pas des charges déductibles pour la société requérante.

       S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       12. L'instruction administrative référencée BOIBIC-CHG-10-20-20 n° 50 aux termes de laquelle : " la déduction des frais de voyage, de réception et de représentation des chefs d'entreprise ne doit pas être refusée systématiquement pour le seul motif que le montant de ces frais n'est pas justifié par la production de documents formant preuve certaine lorsque les sommes comptabilisées au titre de ces frais correspondent effectivement à des dépenses d'ordre professionnel et ne sont pas excessives eu égard à l'importance de l'exploitation ainsi qu'à toutes autres circonstances propres à chaque cas particulier " ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il a été fait application au point précédent, M. A... n'étant, au demeurant, devenu le dirigeant de la SAS ARF qu'à compter de 

mars 2016.

       En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré :

       13. Aux termes de l'article 1729 code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ".

       14. Pour justifier l'application des pénalités prévues au a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale soutient qu'en déduisant de ses résultats imposables des charges non justifiées et non engagées dans son propre intérêt, de manière répétée et pour des montants importants, la SAS ARF a sciemment diminué ces résultats dans des proportions conséquentes. Ainsi et au vu des éléments mentionnés au point 11, l'administration fiscale établit le caractère délibéré du manquement et par suite le bien-fondé de la pénalité infligée à la SAS ARF. Par suite, il n'y a pas lieu d'accorder à cette dernière la décharge de la majoration pour manquement délibéré.

       Sur le bien-fondé des impositions mises à la charge de M. A... :

       15. Il résulte de l'instruction que M. A... n'a soulevé aucun moyen à l'encontre des impositions afférentes aux rectifications relatives aux factures Leroy et Boula, devant le tribunal administratif ou la cour. Dès lors, comme le soutient le ministre en défense, les conclusions à fin de décharge de M. A..., en tant qu'elles portent sur ces impositions, doivent être rejetées.

       16. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ". Pour les mêmes motifs que ceux indiqués au point 11, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de ce que le remboursement des frais de déplacement de M. A... correspondait à des avantages occultes imposables sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts.

       17. L'instruction administrative référencée BOIBIC-CHG-10-20-20 n° 50 ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il a été fait application au point précédent.

       18. Pour justifier l'application des pénalités prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts cité au point 13, l'administration fiscale soutient qu'en se faisant rembourser par la SAS ARF des charges non justifiées et non engagées dans l'intérêt de celle-ci, de manière répétée et pour des montants importants, et en ne déclarant pas ces remboursements, M. A... ne pouvait pas ignorer qu'il éludait l'impôt dans des proportions conséquentes. Ainsi et au vu des éléments mentionnés au point 11, l'administration fiscale établit le caractère délibéré du manquement et par suite le bien-fondé de la pénalité infligée à M. A.... Par suite, il n'y a pas lieu d'accorder à ce dernier la décharge de la majoration pour manquement délibéré.

       19. Il résulte de ce qui précède que la SAS ARF et M. A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Caen a rejeté leurs demandes. Par voie de conséquence, leurs demandes relatives aux frais liés au litige doivent être écartées.

 DECIDE :

Article 1er : 	La requête de la SAS ARF et la requête de M. A... sont rejetées.

Article 2 : 	Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée ARF, à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

       Délibéré après l'audience du 8 juin 2023, à laquelle siégeaient :

       - Mme Perrot, présidente de chambre,

       - M. Geffray, président-assesseur,

       - Mme Picquet, première conseillère.

       Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 juin 2023.

La rapporteure

P. PicquetLa présidente

I. Perrot

La greffière

S. Pierodé

       La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

1

2

Nos 22NT02678, 22NT02679

1