Vu I, la requête enregistrée le 28 mars 1991 au greffe de la Cour administrative d'appel sous le n° 91NC00185, présentée pour Mme Pascale X..., demeurant boite postale 477 à Saint Martin (97150), représentée par Me Renaud Gutton, conseil juridique et fiscal ;
    Mme X... demande à la Cour :
    1°) d'annuler le jugement du 22 janvier 1991 du tribunal administratif de Nancy en tant que ledit jugement a rejeté sa demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel elle a été assujettie au titre de l'année 1979 à raison de l'analyse par l'administration des modalités d'exercice de son activité pendant la période du 1er octobre 1978 au 17 février 1979 ;
    2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités y afférentes ;
    Vu II, la requête enregistrée le 28 mars 1991 au greffe de la Cour administrative d'appel sous le n° 91NC00186, présentée pour Mme Pascale X..., demeurant boite postale 477 à Saint Martin (97150), représentée par Me Renaud Gutton, conseil juridique et fiscal ;
    Mme X... demande à la Cour :
    1°) d'annuler le jugement du 22 janvier 1991 du tribunal administratif de Nancy en tant que ledit jugement a rejeté sa demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel elle a été assujettie au titre de l'année 1979 à 1982 à raison de la quotité des rémunérations considérées comme excessives qui lui ont été servies par la S.A. X... ;
    2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités litigieuses ;
    Vu le mémoire complémentaire en réplique, enregistré le 11 mars 1992, présenté par Mme X... ; Mme X... conclut aux mêmes fins que la requête et à la décharge du complément d'impôt sur le revenu duquel elle a été assujettie au titre de l'année 1980 à raison de la réintégration d'une somme de 10 145 F dans ses bénéfices industriels et commerciaux ;
    Vu l'ordonnance du président de la 1ère chambre de la Cour, portant clôture de l'instruction des requêtes susvisées à compter du 19 avril 1992 à 12 heures ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 juin 1992 :
    - le rapport de M. Vincent, Conseiller,
    - les observations de Me Gutton, avocat de Mme X...,
    - et les conclusions de Mme Felmy, Commissaire du Gouvernement ;
    Considérant que les requêtes susvisées sont relatives à l'imposition d'un même contribuable à l'impôt sur le revenu et tendent à l'annulation d'un même jugement ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision ;
    Sur la régularité du jugement attaqué :
    Considérant qu'il ressort de l'analyse du jugement attaqué que le tribunal administratif a suffisamment motivé sa décision et a notamment répondu aux moyens tirés des modalités d'exercice de l'activité de Mme X... pendant la période du 1er octobre 1978 au 17 février 1979 ainsi que du caractère non excessif de sa rémunération ; que la circonstance que les premiers juges n'aient pas formellement répondu à l'ensemble des arguments produits par la requérante, ce à quoi ils n'étaient pas tenus, reste sans incidence sur la régularité de leur décision ;
    Sur la régularité de la procédure :
    Considérant en premier lieu, qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales : "L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation" ;
    Considérant que, par notification du 6 octobre 1983 adressée dans le cadre de la procédure contradictoire, l'administration a rehaussé les bases d'imposition de Mme X... au titre de l'impôt sur le revenu des années 1979 à 1982 à raison de la réintégration de la fraction de ses rémunérations regardées comme excessives et non admises en déduction des résultats de la S.A. Pascale X..., dont elle était associé majoritaire et président-directeur général ; que cette notification comporte l'indication de la nature et du montant desdits redressements ainsi que de leurs motifs, tirés notamment de la comparaison pour chacune des années litigieuses entre la rémunération de Mme X... et la rémunération des dirigeants de cinq entreprises ayant la même activité ; que par suite, la notification susrappelée est suffisamment motivée sur ce point ; que l'administration n'était pas tenue de révéler l'identité et les caractéristiques propres à chacune de ces entreprises ; qu'ainsi Mme X... n'est pas fondée à prétendre que ladite notification ne permettait pas d'apprécier le degré de similitude de chaque entreprise retenue dans l'échantillon avec la S.A. Pascale X... au motif que ne se trouvaient mentionnés, outre leur localisation pour quatre d'entre elles et leur mode d'exploitation, que le chiffre d'affaires moyen ainsi que la rémunération moyenne du dirigeant de ces entreprises au titre de chaque exercice vérifié ;
    Considérant, en second lieu, qu'il ressort des pièces du dossier que le rehaussement du revenu global de 60 250 F notifié à Mme X... au titre de l'année 1979 à raison de minorations de recettes a fait l'objet d'un dégrèvement prononcé par le directeur des services fiscaux de Meurthe-et-Moselle, dont les premiers juges ont donné acte ; que par suite, il n'y a pas lieu de statuer sur le moyen tiré du défaut de motivation dudit redressement ;
    Sur les redressements de bénéfices industriels et commerciaux notifiés au titre de l'année 1979 :
    Considérant que Mme X..., qui exploitait à titre individuel un fonds de commerce de produits de beauté, expose avoir fait apport de ce fonds à la S.A.  X... à compter du 1er octobre 1978 ; que l'administration, estimant que la requérante avait en réalité poursuivi son exploitation individuelle jusqu'au 17 février 1979, date de signature des statuts et de l'acte d'apport, a regardé les résultats de l'exploitation effectuée pendant cette période comme constituant des bénéfices industriels et commerciaux imposables au nom de Mme X... ; qu'en l'absence de déclaration par l'intéressée des résultats afférents à cette dernière période, l'administration a évalué d'office lesdits bénéfices industriels et commerciaux et soumis Mme X... aux redressements correspondants ;
    Considérant qu'aux termes de l'article L.64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction en vigueur lors de l'établissement des impositions contestées : "Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ... à l'aide de clauses ... qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ... L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse.  Si elle s'est abstenue de prendre l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit ..., il lui appartient d'apporter la preuve du bien-fondé du redressement" ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 7 des statuts de la S.A. Pascale X... : "La présente société aura à compter du 1er octobre 1978 la propriété et la jouissance des biens et droits apportés ..." ; qu'en soutenant que cette clause ne lui est pas opposable et que Mme X... aurait en réalité, sous couvert de ses fonctions de président-directeur général de la S.A. Pascale X..., poursuivi à titre personnel l'exploitation de son fonds de commerce jusqu'au 17 février 1979 l'administration invoque implicitement mais nécessairement les dispositions précitées de l'article L.64 du livre des procédures fiscales relatives à l'abus de droit ; que, dès lors qu'elle n'a pas saisi le comité consultatif visé pour ce texte, elle supporte la charge de prouver la continuation de l'exploitation par Mme X... de son fonds de commerce ;
    Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que Mme X... a déposé une déclaration de cessation d'exercice de son activité individuelle au 30 septembre 1978, faisant apparaître les résultats de son exploitation individuelle et la plus-value d'apport du fonds de commerce ; que l'intéressée a immédiatement entrepris les diligences nécessaires aux fins de voir désigner un commissaire aux comptes chargé de procéder à l'évaluation de l'apport et à la clôture des comptes ; que cette désignation étant intervenue le 25 novembre 1978, ce commissaire aux comptes a déposé son rapport le 25 janvier 1979 ; qu'il n'est pas contesté que la requérante a déclaré les résultats provisoires de la société du 1er octobre au 31 décembre 1978 ; qu'il ressort de l'ensemble de ces démarches, accomplies notamment en direction de l'administration fiscale, que Mme X... a exprimé de manière explicite son intention de mettre fin à l'activité de son entreprise individuelle à la date du 30 septembre 1978 ;
    Considérant, en second lieu, que s'il est constant que les recettes et dépenses de l'exploitation effectuée pendant la période postérieure au 1er octobre 1978 étaient enregistrées sur un compte personnel de Mme X..., l'administration n'établit pas l'inexactitude de l'affirmation de l'intéressée selon laquelle, d'une part, ce procédé était nécessaire dès lors que la société en formation n'avait pas pu ouvrir un compte à son nom en l'absence d'acte consacrant son existence légale et, d'autre part, les sommes en cause, qui étaient acquises à la société en vertu de l'article 7 susrappelé des statuts, ont été déclarées par cette dernière au titre de l'exercice couvrant la période en cause ;
    Considérant, en troisième lieu, qu'il ressort de l'analyse des dispositions de l'article 7 des statuts de la S.A. X... qu'en stipulant que "l'apporteur se réserve expressément, comme restant sa propriété exclusive, toutes les sommes quelles qu'elles soient et quelle que soit la date de leur encaissement, qui peuvent être dues au jour de la constitution de la présente société en raison de l'exploitation dudit fonds", les associés n'ont pas entendu faire jouer cette clause à la date de signature desdits statuts, mais dès le 1er octobre 1978 et dans le seul but de maintenir à Mme X... la jouissance des produits des créances acquises ;
    Considérant, en quatrième lieu, que si les statuts de la société X... ont été signés le 17 février 1979, ni ces statuts, qui comme il a été rappelé précédemment comportent une clause de rétroactivité au 1er octobre 1978, ni les dispositions légales, qui n'attribuent une personnalité juridique à une société que le jour de son immatriculation au registre du commerce et des sociétés, n'attachent d'effet à la date de signature des statuts quant à la libération des apports ou au transfert des droits et obligations acquis par les fondateurs pour le compte de la société en constitution ; que par suite, en tout état de cause, la circonstance que la requérante n'aurait pas à la date du 17 février 1979 transféré à la société en voie de constitution le solde présenté par son compte personnel ne saurait être regardée comme manifestant l'appropriation par Mme X... des produits de l'exploitation du 1er octobre 1978 à cette dernière date ;
    Considérant, en cinquième lieu, que l'administration fait valoir qu'en vertu des dispositions combinées de l'article 5 de la loi du 24 juillet 1966 et de l'article 38 du code général des impôts une clause de rétroactivité figurant dans la convention de constitution d'une société ne peut prendre effet antérieurement au jour d'ouverture de l'exercice en cours duquel la société a été immatriculée au registre du commerce et des sociétés ; qu'elle expose que la S.A. X... ayant été immatriculée le 9 novembre 1979, sa constitution ne saurait porter effet avant le 1er octobre 1979, dès lors que ses statuts disposent que l'exercice social commence le 1er octobre et qu'ainsi la gestion du fonds de commerce dont s'agit, laquelle ne pourrait être imputée à ladite société pour la période antérieure à cette dernière date, devrait nécessairement être regardée comme correspondant à l'activité personnelle de Mme X... ; que toutefois et en tout état de cause, la seule circonstance que la date d'effet de la constitution légale de cette société ne pouvait rétroagir antérieurement au 1er octobre 1979 ne saurait suffire pour faire regarder Mme X... comme ayant poursuivi à titre individuel jusqu'à cette date l'exploitation concernée ; que les actes effectués pour le compte d'une société en formation doivent être regardés comme émanant d'une société de fait constituée en l'espèce entre Mme X... et les autres signataires des statuts du 17 février 1979, alors même que ces autres associés n'ont pas participé effectivement à la gestion du fonds de commerce en cause, ladite société de fait ayant par ailleurs fait connaître son existence à l'administration en déposant des déclarations ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration n'apporte pas la preuve de ce que la requérante n'aurait pas cessé son activité individuelle dès le 1er octobre 1978 ; que par suite, sans qu'il soit besoin de statuer sur le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de certains redressements au titre de ses bénéfices industriels et commerciaux, Mme X... est fondée à faire valoir qu'il n'y avait pas lieu pour elle de déclarer des bénéfices industriels et commerciaux au titre de la période litigieuse et, par voie de conséquence, que ceux-ci ne pouvaient être évalués d'office en l'absence d'une telle déclaration ; qu'elle est ainsi en droit de demander la décharge du complément d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquels elle a été assujettie à raison de la réintégration dans ses revenus de l'année 1979 d'un montant de 239 436 F de bénéfices industriels et commerciaux représentant le bénéfice d'exploitation de ladite période, une plus-value à court terme et le profit sur le Trésor regardé comme résultant d'un rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la cession des stocks ;
    Sur la plus-value de cession de fonds de commerce :
    Considérant que, comme il a été dit plus haut, c'est à bon droit que Mme X... fait valoir qu'elle a cessé le 1er octobre 1978 son activité individuelle pour faire apport de son fonds de commerce à la S.A. X... ; qu'elle a régulièrement effectué la déclaration de la plus-value d'apport de son fonds de commerce au titre de sa déclaration de cessation d'activité au 30 septembre 1978 ; qu'il en résulte que Mme X... est fondée à soutenir que ladite plus-value doit être rattachée à ses revenus de 1978 et non à ceux de l'année 1979 en tant que la cession de son fonds de commerce n'aurait pris effet que le 17 février 1979 ; que l'année 1978 étant prescrite lorsque, par notification en date du 6 octobre 1983, l'administration a procédé aux redressements résultant de la réintégration de cette plus-value dans les revenus imposables de Mme X... au titre de l'année 1979, il y a lieu d'accorder à celle-ci décharge du complément d'impôt sur le revenu en résultant ainsi que des pénalités y afférentes ;
    Sur les redressements de bénéfices industriels et commerciaux notifiés au titre de l'année 1980 :
    Considérant que Mme X... ne conteste pas avoir perçu en 1980 le remboursement d'une fraction de la cotisation sociale de commerçante qu'elle avait versée en 1978 au titre de sa qualité d'exploitante individuelle et intégralement déduite de ses résultats de ladite année ; que ce remboursement doit être regardé comme constituant un produit divers imposable au titre de l'année au cours de laquelle il a été perçu, alors même que la somme ainsi versée représente la restitution partielle d'une somme acquittée une année antérieure ; que le moyen selon lequel ce remboursement n'aurait pu donner lieu à un rehaussement de ses bases imposables qu'au titre de l'année 1978 doit ainsi être rejeté ;
    Sur les revenus distribués :
    En ce qui concerne les rémunérations de Mme X... :
    Considérant que l'administration a réintégré diverses sommes dans les revenus de Mme X... au titre des années 1979 à 1982 à raison des rémunérations versées par la société à celle-ci au motif, d'une part, que la société n'aurait été constituée que le 17 février 1979 et ne pouvait ainsi prendre en charge une quelconque rémunération antérieurement à cette date, d'autre part, que les rémunérations versées pour la période ultérieure présentaient un caractère excessif pour leur fraction supérieure à 10 000 F par mois pour les exercices clos en 1979 et 1980 et 12 500 F par mois pour les exercices clos en 1981 et 1982 ;
    Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des motifs qui précèdent qu'il n'y a pas lieu de regarder comme rémunération occulte la somme de 122 153 F versée à la requérante par la société X... pour la période du 1er octobre 1978 au 17 février 1979 ; que par suite, Mme X... est fondée à demander la décharge du complément d'impôt sur le revenu qui lui a été réclamé au titre de l'année 1979 à raison de la réintégration de cette somme dans ses bases d'imposition ;
    Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que la rémunération de Mme X..., qui était président directeur-général de la S.A. X... et détenait plus de 99 % des actions composant le capital de celle-ci, s'est élevée respectivement, au cours des exercices clos en 1979, 1980, 1981 et 1982, à 318 183 F, 288 445 F, 324 399 F et 321 980 F et a représenté au cours desdits exercices un pourcentage de 10,53 %, 9,88 %, 10,72 % et 9,78 % du chiffre d'affaires ; que l'administration, à laquelle incombe la charge de prouver l'exagération des rémunérations litigieuses, dès lors que les redressements ont été refusés et que la commission départementale des impôts n'a pas été saisie, fait valoir que la rémunération de Mme X... était supérieure, tant en pourcentage du chiffre d'affaires qu'en valeur absolue, à celle des dirigeants de cinq entreprises ayant la même activité et dont elle a fourni les caractéristiques ;
    Considérant que la rémunération perçue par Mme X... en qualité de salariée, qui a absorbé la totalité ou la quasi-totalité des bénéfices commerciaux de la société, est restée d'un niveau comparable à celle qu'elle percevait antérieurement pour la direction du même fonds de commerce au titre de bénéfices commerciaux, qui rémunérait à la fois son capital et son travail ; que la direction de l'établissement en cause n'appelait pas de compétences exceptionnelles ; que d'ailleurs l'associée de la société, qui a remplacé Mme X... pendant son absence d'une durée de quatre mois en 1980, n'a perçu qu'une rémunération mensuelle de 3 500 F ; que dans ces conditions, alors même que l'intéressée concentrait entre ses mains la totalité des fonctions de direction de l'entreprise, qu'elle y consacrait la totalité de son temps et que le chiffre d'affaires a progressé d'environ 60 % en valeur nominale entre les exercices 1979 et 1983, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère excessif de la rémunération de Mme X... ;
    Considérant toutefois qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas contesté, d'une part, que l'échantillon précité pris pour comparaison n'était que partiellement représentatif en tant qu'il comporte également des entreprises ayant un chiffre d'affaires sensiblement plus faible que celui de la société requérante ou dirigées par des personnes n'ayant pas la qualité de mandataire social, d'autre part, que la rémunération de Mme X... incluait pour partie le remboursement de frais professionnels ; que compte tenu de ce qui précède, il sera fait une juste appréciation des circonstances de l'espèce en regardant l'administration comme n'apportant la preuve du caractère excessif de la rémunération de Mme X... qu'à concurrence de la fraction de celle-ci excédant une somme de 180 000 F au titre de l'année 1979, 185 000 F au titre de 1980, 215 000 F au titre de 1981 et 235 000 F au titre de 1982 ; que l'intéressée est ainsi fondée à demander la réduction dans cette mesure du complément d'impôt sur le revenu auquel elle a été assujettie au titre des années 1979 à 1982 ;
    En ce qui concerne le compte à terme et les frais d'établissement :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a réintégré dans les bases imposables de Mme X... au titre de l'année 1979 en tant que revenus distribués une somme de 150 000 F correspondant au débit d'un poste "compte à terme" ainsi qu'une somme de 25 000 F relative à des frais d'établissement ; que ces redressements sont expressément contestés par la requérante ; que la réponse à apporter à la demande en décharge effectuée par celle-ci est liée à l'analyse susénoncée des conditions de fonctionnement de la société X... au cours de la période courant du 1er octobre 1978 au 30 septembre 1979 ; que l'état du dossier ne permettant pas à la Cour de se prononcer sur le bien-fondé des impositions en cause, il y a lieu d'ordonner un supplément d'instruction aux fins pour le ministre du budget de prendre position sur les conclusions en décharge de ces deux chefs de redressement au regard des circonstances que, d'une part, Mme X... n'a pas poursuivi l'exploitation individuelle de son fonds de commerce au-delà du 30 septembre 1978 et, d'autre part, l'activité menée du 1er octobre 1978 au 30 septembre 1979 a été exercée par une société de fait ;
    Sur les pénalités :
    Considérant que Mme X... demande la décharge des pénalités de mauvaise foi pour l'intégralité des chefs de redressement assortis de telles pénalités ; qu'il ressort de la lettre de motivation des sanctions fiscales en date du 29 novembre 1983 que les pénalités de mauvaise foi ont été appliquées aux redressements afférents aux "détournements de recettes de la S.A. X..." et à "l'appropriation de biens sociaux" ; que ces termes ne comportent toutefois pas une précision suffisante pour permettre à la Cour de déterminer les chefs de redressement concernés ; que par suite, il y a lieu d'ordonner un supplément d'instruction contradictoire aux fins pour le ministre du budget d'indiquer la nature et le montant des redressements qui ont été assortis de pénalités de mauvaise foi ;
Article 1er : Les bases d'imposition de Mme X... au titre de l'année 1979 sont réduites d'une somme de 239 436 F dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, d'une somme de 644 598 F correspondant à la plus-value à long terme dégagée par la cession de son fonds de commerce et d'une somme de 122 153 F dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
Article 2 : Sans préjudice des dispositions de l'article précité, les bases d'imposition de Mme X... dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 1979, 1980, 1981 et 1982 sont réduites à concurrence du rehaussement à une somme respective de 180 000 F, 185 000 F, 215 000 F et 235 000 F pour chacune desdites années de la fraction de ses rémunérations regardées comme non excessives.
Article 3 : Mme X... est déchargée de la différence entre le montant des droits et pénalités auxquels elle a été assujettie et celui calculé conformément aux articles ci-dessus.
Article 4 : Les conclusions tendant à la réduction à concurrence d'une somme de 10 145 F des bases d'imposition notifiées au titre de l'année 1980 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux sont rejetées.
Article 5 : Le jugement du tribunal administratif de Nancy en date du 22 janvier 1991 est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles 1er à 3 ci-dessus.
Article 6 : Avant de statuer sur le surplus des conclusions de la requête, il sera procédé par les soins du ministre du budget, contradictoirement avec Mme X..., à un supplément d'instruction aux fins pour l'administration, d'une part, de se prononcer sur les conclusions en décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel Mme X... a été assujettie au titre de l'année 1979 à raison de la réintégration dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de sommes correspondant au débit du poste "compte à terme" et à des frais d'établissement en considérant que Mme X... n'a pas poursuivi son exploitation individuelle au-delà du 30 septembre 1978 et que la société à laquelle elle a apporté son fonds de commerce a fonctionné en tant que société de fait du 1er octobre 1978 au 30 septembre 1979, d'autre part, d'indiquer la nature et le montant des redressements qui demeureraient assortis de pénalités de mauvaise foi après intervention de la présente décision.
Article 7 : Un délai de 4 mois à compter de la notification de la présente décision est accordé au ministre du budget pour faire parvenir au greffe de la Cour les éléments d'information susénoncés.
Article 8 : Le présent arrêt sera notifié à Mme X... et au ministre du budget.
1. Rappr. CE, 1985-04-22, n° 39183 ; Comp. CE, 1957-07-12, n° 21796 et 1965-11-24, n° 61636<br/>