Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       Mme A... B... a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge, en droits et pénalités, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 et, d'autre part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014.

       Par un jugement nos 1800529 - 1800538 du 10 juillet 2020, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête, enregistrée le 7 septembre 2020, et un mémoire, enregistré le 14 avril 2021, Mme B..., représenté par Me Rebinguet, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes.

       Elle soutient que :

       - elle n'a pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire dès lors que les opérations de vérification ne se sont déroulées dans les locaux de l'entreprise qu'à l'occasion de l'établissement du relevé de prix de vente des vêtements, en méconnaissance de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales ;

       - la comptabilité de son entreprise individuelle, qui était complète et régulière, ne devait pas être rejetée, l'insuffisance de bénéfice par rapport à celui de commerces comparables ne constituant pas un motif de rejet de la comptabilité ;

       - la méthode de comparaison méconnaît le principe de la spécificité des conditions d'exploitation ;

       - la reconstitution du chiffre d'affaires est entachée d'erreurs dans la détermination des coefficients multiplicateurs aux achats revendus ;

       - la proposition de rectification comporte des mentions discordantes s'agissant des remises effectuées ;

       - le vérificateur n'a pas tenu compte de l'ensemble des remises effectuées ;

       - l'administration aurait dû utiliser une seconde méthode de reconstitution du chiffre d'affaires afin de corroborer la méthode des coefficients multiplicateurs ;

       - l'inscription d'une provision pour dépréciation correspondant à 30 % de la valeur des stocks était justifiée.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 12 mars 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par Mme B... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Pin, premier conseiller,

       - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ;

       Considérant ce qui suit :

       1. Mme B... exploite à titre individuel à Vichy (Allier) un fonds de commerce de prêt-à-porter féminin, sous l'enseigne " Coté Parc ". Elle a fait l'objet, au titre de cette activité, d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er mars 2013 au 31 décembre 2015, à l'issue de laquelle l'administration fiscale, après avoir écarté sa comptabilité comme irrégulière et non probante, a procédé à la reconstitution de ses chiffres d'affaires et de ses résultats. En conséquence de ce contrôle, et suivant la procédure contradictoire, l'administration a notifié à l'intéressée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 ainsi qu'un rehaussement de ses bases imposables à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au titre des années 2013 et 2014, assortis de la majoration de 40 % prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts. Par un jugement du 10 juillet 2020, dont Mme B... relève appel, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Aux termes du I de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux. Il en va ainsi lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans l'entreprise et que, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, les opérations de vérification se déroulent au lieu où se trouve la comptabilité, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée.

       3. Dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

       4. Le 14 mars 2016, Mme B... a été destinataire d'un avis de vérification dont elle a accusé réception le 15 mars suivant. Par lettre du 4 mai 2016, la requérante a demandé que la vérification se déroule au cabinet de son expert-comptable. Il résulte de l'instruction, et notamment des termes de la proposition de rectification du 8 juillet 2016, que les interventions de contrôle sur place ont eu lieu du 28 avril 2016 au 6 juillet 2016 et que le vérificateur s'est notamment déplacé à deux reprises dans les locaux du commerce de Mme B..., les 28 avril et 4 mai 2016, afin de procéder à un relevé des prix. La réunion de synthèse, effectuée chez le comptable le 6 juillet 2016, en présence de Mme B..., a eu pour but de communiquer au contribuable les résultats de la vérification. Mme B... n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que les redressements n'ont pas été présentés, analysés et discutés ce même jour, ni qu'elle n'a pu s'entretenir avec le vérificateur, en particulier, lors des deux interventions dans son établissement. Dans ces conditions, l'appelante n'établit pas qu'elle aurait été privée de la possibilité d'engager un débat oral et contradictoire avec le vérificateur.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

       5. Il résulte des dispositions de l'article 54 du code général des impôts que les contribuables relevant du régime des bénéfices industriels et commerciaux sont tenus de présenter à la demande de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. Aux termes du paragraphe I de l'article 286 du même code : " Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit : (...) 3° Si elle ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires tel qu'il est défini par le présent chapitre, avoir un livre aux pages numérotées sur lequel elle inscrit, jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune de ses opérations, en distinguant, au besoin, ses opérations taxables et celles qui ne le sont pas. Chaque inscription doit indiquer la date, la désignation sommaire des objets vendus, du service rendu ou de l'opération imposable, ainsi que le prix de la vente ou de l'achat (...) Toutefois, les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 76 euros pour les ventes au détail et les services rendus à des particuliers. Le montant des opérations inscrites sur le livre est totalisé à la fin du mois (...) ".

       6. Il résulte de l'instruction que Mme B..., qui n'utilisait pas de caisse enregistreuse ni ne délivrait de facture ou de note à ses clients, n'a pas été en mesure de présenter, lors de la vérification de comptabilité, de pièces récapitulant les recettes journalières enregistrées. A cet égard, le livre de caisse tenu par Mme B..., seul élément de comptabilité présenté au vérificateur avec les relevés bancaires, ne comportait pas la désignation, même sommaire, des articles vendus, empêchant ainsi leur rattachement aux achats correspondants. Cette irrégularité, qui ne permet pas de s'assurer de la consistance des recettes de l'entreprise, est d'une gravité suffisante pour priver, à elle seule, la comptabilité de toute valeur probante. Il suit de là que la requérante ne peut, en tout état de cause, se prévaloir de ce que l'autre motif retenu par l'administration pour écarter sa comptabilité et tenant à l'insuffisance du taux de bénéfice brut au regard de commerces comparables ne serait pas fondé et n'aurait pas été de nature à priver sa comptabilité de valeur probante. Par suite, en l'absence de justification des recettes, le service a pu estimer que la comptabilité tenue par Mme B... était irrégulière et non probante et, par suite, procéder à la reconstitution extra-comptable de ses chiffres d'affaires et de ses résultats.

       En ce qui concerne la reconstitution des chiffres d'affaires et des résultats :

       7. Aux termes de l'article 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. (...).

       8. Ainsi qu'il a été dit au point 6, l'administration a rejeté la comptabilité de Mme B... en raison de ses graves irrégularités. Il est constant que le montant des recettes reconstituées a été fixé conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires rendu le 21 juin 2017. En application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, il appartient ainsi au contribuable d'apporter la preuve du caractère exagéré des redressements.

       9. Le contribuable, lorsqu'il lui incombe de prouver l'exagération de l'évaluation de ses bases d'imposition peut, s'il n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie, en vue de démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour certains montants, a une exagération de ces bases d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer ces bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode utilisée par l'administration.

       10. Pour reconstituer les recettes du commerce de Mme B..., le vérificateur a calculé, pour chaque article non remisé présent dans le magasin, un coefficient multiplicateur, en confrontant les prix de vente TTC, relevés sur place, et les prix d'achat HT ressortant des factures correspondantes. Il a ensuite procédé à l'établissement d'un coefficient moyen de vente par marque puis à une pondération des coefficients de vente ainsi calculés, qui tient compte de la proportion des ventes de chaque marque par rapport aux achats revendus de l'exercice, pour établir un coefficient moyen de vente avant remises s'établissant à 2,63 pour l'exercice clos en 2013 et 2,69 pour l'exercice clos en 2014. Si Mme B... fait valoir que cette méthode de reconstitution est insuffisamment fiable en ce que le vérificateur a déterminé les coefficients moyens de vente par marque sans procéder, à ce stade, à une pondération au sein des ventes de chaque marque, elle n'assortit toutefois son moyen d'aucune précision, notamment quant aux conséquences de cette absence de pondération sur l'évaluation de son chiffre d'affaire. En outre, en se bornant à soutenir que la méthode du vérificateur est fondée sur des critères arithmétiques erronés en ce qu'elle retient, pour effectuer la pondération des coefficients de marge, le montant des ventes et non celui des achats, Mme B..., qui opère une comparaison à partir d'une seule marque de produits vendus, n'établit pas que la méthode retenue par l'administration, qui a tenu compte des conditions effectives d'exploitation, aurait abouti à une importante surévaluation de ses chiffres d'affaires et serait ainsi viciée dans son principe même. La requérante ne propose pas davantage de méthode alternative qui permettrait de déterminer ses chiffres d'affaires avec une meilleure approximation. Enfin, aucune disposition législative ou réglementaire n'imposait au service de recourir à une seconde méthode de reconstitution.

       11. La proposition de rectification adressée à Mme B... comporte, en conclusion du point 4.3.2 relatif à la " détermination de la valeur des remises ", un tableau détaillant, par exercice, le montant des remises consenti pendant les périodes de soldes, les braderies et en dehors de ces périodes. Le total des remises TTC, indiqué dans ce tableau et reporté parmi les éléments ayant permis de reconstituer le chiffre d'affaires après remises, s'élève à la somme de 34 980 euros pour l'exercice clos en 2013 et à la somme de 37 898 euros pour l'exercice clos en 2014. Si cette même proposition de rectification mentionne, de manière erronée, que le montant des remises TTC s'élève à 37 417 euros et à 40 554 euros pour les exercices clos respectivement en 2013 et 2014, cette erreur quant au montant reconstitué des remises n'a pas empêché Mme B..., compte tenu des éléments de calcul détaillés figurant par ailleurs dans la proposition de rectification, d'identifier, sans aucune ambiguïté, les montants des remises pris en compte par le vérificateur pour procéder à la reconstitution des chiffres d'affaires. Si Mme B... fait, en outre, valoir que le vérificateur n'a pas pris en considération certaines des remises pratiquées, et plus particulièrement les rabais consentis ponctuellement à sa clientèle habituelle, les articles remisés à 80 % lors de braderies ainsi que les articles démodés vendus à prix réduit, elle n'apporte aucun justificatif à l'appui de cette allégation.

       12. Il suit de là que Mme B... n'établit pas l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration, tant en matière d'impôt sur le revenu que de taxe sur la valeur ajoutée.

       En ce qui concerne la provision pour dépréciation des stocks :

       13. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. (...) ". Aux termes du 3 de l'article 38 du même code : " (...) les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient (...) ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que, lorsqu'une entreprise constate que l'ensemble des matières ou produits qu'elle possède en stock ou une catégorie déterminée d'entre eux a, à la date de clôture de l'exercice, une valeur probable de réalisation inférieure au prix de revient, elle est en droit de constituer, à concurrence de l'écart constaté, une provision pour dépréciation. Une telle provision ne peut cependant être admise que si l'entreprise est en mesure de justifier de la réalité de cet écart et d'en déterminer le montant avec une approximation suffisante. Par cours du jour à la clôture de l'exercice, au sens des dispositions de l'article 38, il y a lieu d'entendre, s'agissant des marchandises dont une entreprise fait le commerce, le prix auquel, à cette date, cette entreprise peut, dans des conditions de son exploitation à cette même date, normalement escompter vendre les biens qu'elle possède en stock.

       14. Mme B... a constitué, à la clôture des exercices 2013 et 2014, une provision pour dépréciation des stocks de vêtements qu'elle n'avait pas revendus l'année suivant leur acquisition. Elle a appliqué, à cette fin, au prix de revient réel des vêtements en stock, un taux d'abattement forfaitaire de 30 % sur l'ensemble du stock. L'administration fiscale a estimé qu'une telle méthode d'appréciation de la valeur des stocks n'était fondée sur aucun critère précis tenant, notamment, à la nature des biens figurant dans les stocks, à leur ancienneté dans ceux-ci et à des pratiques commerciales. Mme B..., en se bornant à soutenir qu'elle a correctement apprécié la dépréciation subie par son stock, ne fait état d'aucun élément précis et tiré de données propres à l'exploitation de son commerce de nature à justifier le taux de décote qu'elle a appliqué forfaitairement. Ainsi la provision dont il s'agit n'a pas été justifiée. Son montant a, dès lors, été à bon droit réintégré par l'administration dans le bénéfice imposable des exercices clos en 2013 et 2014.

       15. Il résulte de ce qui précède que Mme B... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.

DECIDE :

Article 1er : La requête de Mme B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 3 novembre 2022, à laquelle siégeaient :

Mme Courbon, présidente de la formation de jugement,

Mme Caraës, première conseillère,

M. Pin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 novembre 2022.

Le rapporteur,

F.-X. Pin

La présidente,

A. CourbonLa greffière,

N. Lecouey

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

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N° 20LY02595