Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. C... A... a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012 ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par une ordonnance n° 1718265 du 4 décembre 2017, le président du tribunal administratif de Paris a transmis le dossier de la requête au tribunal administratif de            Cergy-Pontoise.

       Par un jugement n° 1711356 du 6 octobre 2020, le tribunal administratif de              Cergy-Pontoise a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 9 décembre 2020 et 13 janvier 2022, M. A..., représenté par Me Tournoud, avocat, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012 ainsi que des majorations correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. A... soutient que :

       - les premiers juges ont, à tort, considéré que le moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire lors des opérations de contrôle sur place de la SCI 9Quatrefages était soulevé ;

       - le tribunal a, d'office, procédé à une substitution de motifs, sans y avoir été invité par l'administration et sans l'avoir mis en mesure de présenter ses observations, en méconnaissance du principe du contradictoire garanti par l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       - le tribunal a manqué à ses obligations en se référant à la proposition de rectification du 15 juillet 2014 pour régulariser l'absence de motivation de celle du 12 décembre 2013 ;

       - il a été privé de la garantie d'un débat oral et contradictoire lors des opérations de vérification de comptabilité de la SCI 9Quatrefages, dès lors que la proposition de rectification du 12 décembre 2013 lui a été notifiée avant la réunion de synthèse du 5 février 2014 ; 

       - cette erreur a pour effet de porter atteinte aux droits de la défense et justifie, sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, la décharge des impositions ; subsidiairement, la cour devra prononcer, pour ce seul motif, la décharge des impositions et amendes en litige ;

       - la proposition de rectification du 12 décembre 2013 est insuffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

       - le montant des travaux de l'année 2009 refacturés à son locataire, la SELARL A... et associés, ont été repris à tort par le service vérificateur, alors qu'ils n'ont pas été déduits pour la détermination du résultat déclaré par la SCI 9Quatrefages ;

       - les dépenses relatives aux travaux de réparation de la trémie, de changement des radiateurs et de remise en état de l'installation électrique présentent le caractère de travaux de réparation et d'entretien déductibles des revenus fonciers ;

       - l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, d'un manquement délibéré.

       Par un mémoire en défense enregistré le 11 mars 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. B... ;

       - les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique,

       - et les observations de M. A....

       Une note en délibéré présentée pour M. A... a été enregistrée le 16 septembre 2022.

       Considérant ce qui suit :

       1. La SCI 9Quatrefages, société soumise au régime fiscal des sociétés de personnes dont M. et Mme A... sont associés à parts égales, a acquis le 29 avril 2008 un bien immobilier situé 9, rue de Quatrefages à Paris 5ème. Au cours des années 2008 et 2009, elle a réalisé des travaux portant sur l'intégralité des lots, avant de donner cet immeuble en location à la SELARL A... et associés. A la suite de la vérification de comptabilité de la SCI 9Quatrefages en novembre 2013, M. et Mme A... ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre des années 2010, 2011 et 2012. A l'issue de ce contrôle, l'administration a remis en cause le caractère déductible de certaines dépenses au motif que ces travaux, qui portent sur des locaux professionnels, présentaient le caractère de dépenses d'amélioration non déductibles. Le service a corrigé les résultats portés sur la déclaration des revenus et les montants des déficits fonciers pour les années 2008 et 2009. Il a rectifié en conséquence le solde de déficits fonciers reportable de l'année 2010, lequel a eu une incidence sur le montant des déficits fonciers reportables au titre des années 2011 et 2012. Des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales ont été notifiés à M. A... au titre de l'année 2012 et mises en recouvrement le 30 septembre 2015. M. A... relève appel du jugement du 6 octobre 2020 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande de décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires.

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       2. En premier lieu, en admettant même que le tribunal se soit prononcé sur un moyen non soulevé par le requérant tiré de ce que la procédure de vérification de la SCI 9Quatrefages est irrégulière au motif que la société n'a pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire avec le service vérificateur, cette circonstance n'est pas de nature à entacher d'irrégularité son jugement.

       3. En deuxième lieu, les premiers juges ont considéré, pour écarter le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 12 décembre 2013, que M. A... ne pouvait utilement invoquer cette insuffisance de motivation à l'appui de ses conclusions en décharge de suppléments d'imposition au titre de l'année 2012, lesquels avaient été notifiés dans le cadre d'une autre proposition de rectification. Ce faisant, le tribunal a répondu au moyen qui était soulevé devant lui et n'a procédé à aucune substitution de motifs, contrairement à ce que soutient le requérant. Dans ces conditions, les premiers juges n'ont pas méconnu le principe du contradictoire.

       4. En troisième et dernier lieu, si M. A... fait valoir que le tribunal administratif a manqué à ses obligations en se référant à la proposition de rectification du 15 juillet 2014 pour régulariser l'absence de motivation de celle du 12 décembre 2013, cet argument, qui a trait au raisonnement tenu par les premiers juges, procède d'une critique du bien-fondé du jugement et non de sa régularité.

       Sur les conclusions à fin de décharge :

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       5. En premier lieu, il ressort des dispositions de l'article 172 bis du code général des impôts, ainsi que des dispositions réglementaires des articles 46 B à D de l'annexe III de ce code prises pour leur application, qu'afin d'examiner les documents comptables et autres pièces justificatives que ces dernières dispositions imposent de tenir aux sociétés civiles immobilières qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés, l'administration peut légalement procéder à un contrôle sur place de ces documents, dans le respect des garanties bénéficiant à l'ensemble des contribuables vérifiés, parmi lesquelles figure celle d'un débat oral et contradictoire.

       6. Il résulte de l'instruction que les opérations de contrôle sur place des documents comptables, qui se sont déroulées au siège de la société puis, à la demande de M. A..., dans les locaux de son expert-comptable, ont donné lieu à plusieurs rencontres entre le vérificateur et M. A... ou son expert-comptable : le 7 novembre 2013 dans les locaux de la société, les 25 et 29 novembre 2013 dans les locaux de l'expert-comptable, ainsi que le 6 décembre suivant, date de la dernière intervention sur place du vérificateur marquant l'achèvement du contrôle sur place de la SCI 9Quatrefages. M. A... ne peut donc utilement soutenir qu'il aurait été privé d'un débat oral et contradictoire au seul motif que la proposition de rectification pour l'année 2010 lui a été notifiée le 13 décembre 2013, soit avant la réunion de synthèse. Si cette réunion s'est tenue le 5 février 2014, après avoir été fixée initialement le 17 décembre 2013, elle ne se rattache pas aux opérations de contrôle des documents comptables, lesquelles se sont achevées le 6 décembre 2013.   

       7. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (...) ".

       8. Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. L'administration peut satisfaire cette obligation en se référant à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, ou encore en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un précédent contrôle et qui a été régulièrement notifiée au contribuable, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée.

       9. M. A... soutient que la proposition de rectification du 12 décembre 2013 est insuffisamment motivée au motif qu'elle se réfère à une proposition de rectification relative aux résultats de la SCI 9Quatrefages, qui ne lui avait pas encore été notifiée. Toutefois, ainsi que le fait valoir l'administration en défense, le service vérificateur n'a pas notifié à la SCI de rectification sur les résultats fonciers des années 2008 et 2009, ni sur ceux déclarés pour 2011 et 2012. Les seuls rehaussements signifiés à la SCI, à l'issue du contrôle, ont porté sur des rappels de taxe sur les bureaux en Ile-de-France. La proposition de rectification du 12 décembre 2013 se réfère uniquement à l'opération de contrôle sur place débutée le 7 novembre 2013 dans les locaux de la SCI 9Quatrefages, et sur laquelle s'est fondée l'administration pour établir les rehaussements. En outre, elle comporte les motifs, issus du contrôle sur place de la SCI 9Quatrefages, et les éléments comptables à l'origine des rehaussements, leur fondement légal, la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que l'année d'imposition concernée. Par suite, la proposition de rectification satisfait aux exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

       10. Il résulte de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à se prévaloir d'irrégularités substantielles au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales dans la procédure de redressement menée à son encontre et à soutenir que l'administration aurait ainsi méconnu son obligation de loyauté.

       Sur le bien-fondé des impositions en litige :

       11. Aux termes de l'article 28 du code général des impôts, les revenus des propriétés bâties sont imposables, dans la catégorie des revenus fonciers, à raison de " la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Selon l'article 31 du code général des impôts, dans sa rédaction relative aux impositions litigieuses : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / (...) / b bis) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinées à protéger ces locaux des effets de l'amiante ou à faciliter l'accueil des handicapés, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) ".

       12. Il résulte de ces dispositions que, s'agissant de locaux à usage professionnel et commercial, seules sont déductibles les dépenses de réparation et d'entretien mais non les dépenses d'amélioration, sauf celles destinées à protéger les locaux des effets de l'amiante ou à faciliter l'accueil des personnes handicapées. Ces dépenses de réparation et d'entretien s'entendent des dépenses qui correspondent à des travaux ayant pour objet de maintenir ou de remettre un immeuble en bon état et d'en permettre un usage normal sans en modifier la consistance notamment par un agrandissement ou un changement de l'agencement voire de l'équipement initial. Doivent être regardées comme des dépenses d'amélioration celles qui ont pour objet d'apporter à un immeuble un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie, sans modifier cependant la structure de cet immeuble. En revanche, doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction au sens des dispositions précitées, notamment des travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction.

       13. Il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et par suite du caractère déductible de ces charges alors même qu'il a refusé les rectifications qui lui ont été proposées.

       14. Il résulte de l'instruction que l'ensemble immobilier acquis en octobre 2008 par la SCI 9Quatrefages se composait de plusieurs caves, de trois dépôts et d'un local composé de trois bureaux et de deux pièces à usage de réserves. A la suite de cette acquisition, la SCI 9Quatrefages a fait réaliser d'importants travaux sur l'intégralité des lots. Les caves ont changé de destination au profit d'un local d'archives, d'une cuisine, d'un local sanitaire, d'un local technique et d'une salle d'attente, le reste étant composé de bureaux et de dépendances. Les travaux ont également consisté en la création d'ouvertures sur les murs porteurs nécessitant la pose de poutres IPN, l'agrandissement de fenêtres en façade, la création d'ouvertures et une réorganisation intérieure importante. La SCI 9Quatrefages a déduit de ses résultats un montant de 52 068 euros au titre des travaux réalisés en 2008 et un montant de 231 526 euros au titre des travaux réalisés en 2009. L'administration a remis en cause une partie du montant de ces travaux déclarés après avoir admis, au titre de l'année 2009, d'une part, les travaux en façade dont la structure porteuse n'a pas été touchée, la réparation des menuiseries sur cour sans affectation du gros œuvre ainsi que les fournitures, à hauteur d'un montant de 115 691 euros et, d'autre part, des travaux d'aménagement spécifiques pour les handicapés à hauteur de 2 116 euros.

       15. En premier lieu, M. A... soutient que le montant des travaux de l'année 2009 refacturés à son locataire, la SELARL A... et associés, ont été repris à tort par le service vérificateur, alors qu'ils n'ont pas été déduits pour la détermination du résultat déclaré par la SCI 9Quatrefages. A cet effet, il fait valoir que, dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SELARL, la responsable de la brigade de vérification, à la suite du recours hiérarchique du 5 mars 2015, a accepté la charge de 60 000 euros relative à une facturation de travaux de la SCI 9Quatrefages et qu'en conséquence, un montant de dépenses de 55 811 euros devrait être admis en déduction, après soustraction du montant d'une facture " store pajot " de 4 189 euros, déjà prise en compte après la réponse à ses observations du 25 mars 2014. Toutefois, il ressort des termes de la proposition du 12 décembre 2013 que le service a rejeté initialement l'intégralité des dépenses de travaux soit, pour 2009, un montant de 231 526 euros correspondant au montant des travaux déduits déclaré au titre du résultat fiscal. Or, ce montant déclaré n'incluait pas les travaux refacturés, ainsi que l'a reconnu M. A... lui-même. Si l'annexe à cette proposition de rectification mentionne un montant total de travaux de 319 249 euros, celui-ci correspond uniquement à la somme totale des factures mais non au montant des charges rejetées par l'administration. Par suite, M. A... n'établit pas, par les pièces qu'il produit, qu'un montant supplémentaire de 55 811 euros de travaux au titre de l'année 2009 devrait être déduit de ses revenus fonciers.

       16. En second lieu, il résulte de l'instruction, d'une part, que le changement d'affectation des caves en sous-sol de l'immeuble a nécessité d'agrandir l'escalier et a conduit à élargir la trémie par rapport à l'existant. De tels travaux, quand bien même ils seraient réalisés afin de rendre conforme l'escalier aux normes de sécurité applicables à des locaux qui sont destinés à être ouverts aux activités des salariés, constituent des travaux d'amélioration et non des travaux de réparation ou d'entretien. D'autre part, les travaux touchant aux installations électriques, sanitaires et de chauffage, effectués simultanément sur le même immeuble, ne sont pas dissociables de l'ensemble des travaux de construction ou de reconstruction affectant l'immeuble en litige. En tout état de cause, M. A... n'apporte pas d'éléments probants de nature à établir que ces travaux présenteraient un caractère divisible. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que ces travaux ne constituaient pas des travaux de réparation ou d'entretien déductibles des revenus fonciers de la SCI 9Quatrefages en application des dispositions du a) du 1 du I de l'article 31 du code général des impôts.

       Sur les pénalités :

       17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...) la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

       18. La pénalité pour manquement délibéré prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.

       19. Afin de justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré, l'administration a relevé la qualité de gérant de la SCI 9Quatrefages de M. A..., l'importance des sommes irrégulièrement déduites et le fait qu'il ne pouvait ignorer le caractère non déductible des travaux en tant qu'avocat fiscaliste. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 14, l'administration a admis, à la suite des observations de M. A..., la déductibilité d'une partie importante des travaux en litige se rapportant, d'une part, à des travaux n'affectant pas les structures porteuses pour un montant de 115 691 euros et, d'autre part, à des travaux d'aménagement spécifiques pour les handicapés à hauteur de 2 116 euros. Ce faisant, alors qu'elle a reconnu le bien-fondé des justificatifs présentés par le requérant pour une partie substantielle des rectifications, l'administration ne démontre pas que M. A... aurait sciemment méconnu les règles relatives à la déductibilité de tels travaux dans le but d'éluder l'impôt. Par suite, elle ne rapporte pas la preuve du manquement délibéré de nature à justifier la majoration de 40%.

       20. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande de décharge de la pénalité pour manquement délibéré ayant assorti les impositions litigieuses et, par voie de conséquence, la réformation dans cette mesure du jugement attaqué.

       Sur les conclusions au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       21. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État une somme en application de ces dispositions.

DÉCIDE :

Article 1er : M. A... est déchargé de la pénalité pour manquement délibéré ayant assorti les impositions litigieuses.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Cergy-Pontoise du 6 octobre 2020 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique

       Délibéré après l'audience du 13 septembre 2022, à laquelle siégeaient :

       M. Olson, président de la cour,

       Mme Besson-Ledey, présidente,

       M. Lerooy, premier conseiller.

       Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 septembre 2022.

Le rapporteur,

D. B...Le président,

T. Olson

La greffière,

A. Audrain-FoulonLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

Le greffier,

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N° 20VE03190