Vu la procédure suivante :

              La société RTE Technologies a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010. Par un jugement n° 1402490 du 29 septembre 2016, le tribunal administratif de Nice l'a déchargée de la majoration pour manquement délibéré et rejeté le surplus des conclusions de sa demande 

              Par un arrêt n° 16MA03916 du 2 avril 2019, la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté l'appel formé par la société RTE Technologies contre ce jugement en ce qu'il lui faisait grief et, faisant droit à l'appel incident du ministre de l'action et des comptes publics, a remis à la charge de la société la majoration pour manquement délibéré.

              Par un pourvoi, un nouveau mémoire et un mémoire en réplique, enregistrés les 9 mai et 17 décembre 2019 et le 12 juin 2020 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société RTE Technologies demande au Conseil d'Etat :

              1°) d'annuler cet arrêt ;

              2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;

              3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

              Vu les autres pièces du dossier ;

              Vu : 

              - la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

              - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

              - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

              - le code de justice administrative et le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;

              Après avoir entendu en séance publique :

              - le rapport de M. Nicolas Agnoux, maître des requêtes,  

              - les conclusions de Mme A... B..., rapporteure publique ;

              La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Piwnica, Molinié, avocat de la société RTE Technologies ;
Considérant ce qui suit :

              1. La société RTE Technologies, qui a pour objet le développement, l'édition et la distribution de logiciels, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2009 au 30 septembre 2011, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la remise en cause de la taxe déduite au titre d'achats de licences logicielles qu'elle a regardés comme relevant d'opérations fictives. Par un jugement du 29 septembre 2016, le tribunal administratif a déchargé la société RTE Technologies de la majoration pour manquement délibéré à laquelle elle a été assujettie à la suite de ce contrôle et rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe. La société se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 2 avril 2019 par lequel la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté son appel contre ce jugement puis, faisant droit aux conclusions d'appel incident présentées par le ministre de l'action et des comptes publics, remis à sa charge la majoration pour manquement délibéré.

              2. En premier lieu, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ". 

              3. Le paragraphe 6 du chapitre Ier de la charte remise au contribuable prévoit que : " En cas de difficultés, vous pouvez vous adresser à l'inspecteur divisionnaire ou principal et ensuite à l'interlocuteur départemental ou régional. Leur rôle vous est précisé plus loin (page 16). Vous pouvez les contacter pendant la vérification ". Pour sa part, le paragraphe 4 du chapitre III de cette charte indique que : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal (...). Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur (voir p. 4) ". 

              4. La possibilité pour un contribuable de s'adresser, dans les conditions édictées par les passages précédemment cités de la charte, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis à l'interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l'intéressé à deux moments distincts de la procédure d'imposition, en premier lieu, au cours de la vérification et avant l'envoi de la proposition de rectification, pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle, et, en second lieu, après la réponse faite par l'administration fiscale aux observations du contribuable sur cette proposition, pour ce qui a trait au bien-fondé des rectifications envisagées.

              5. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'au cours de la vérification de comptabilité engagée par un avis du 23 novembre 2011 et postérieurement à une première intervention sur place du vérificateur, le conseil de la société RTE Technologies a, par une lettre du 16 février 2012, fait connaître au supérieur hiérarchique dont les coordonnées figuraient dans l'avis de vérification qu'il assurait la défense des intérêts de la société au titre du contrôle en cours et indiqué que " dans le cadre de cette mission, il nous paraît nécessaire de solliciter un entretien auprès de vous-même ", en invitant le supérieur hiérarchique à lui proposer une date de rendez-vous. Pour écarter le moyen d'appel tiré de ce que la procédure d'imposition était irrégulière, faute pour l'administration d'avoir donné suite à cette demande, la cour a relevé qu'un entretien avait eu lieu avec le supérieur hiérarchique le 23 mai 2013, en réponse à la demande formulée par la société après la réponse faite par l'administration à ses observations sur la proposition de rectification. En retenant de tels motifs, alors qu'il résulte de ce qui a été dit au point 4 que la possibilité pour le contribuable de bénéficier d'un entretien avec le supérieur hiérarchique au cours des opérations de contrôle et avant l'envoi de la proposition de rectification constitue une garantie substantielle distincte de celle ouverte après la réponse faite par l'administration fiscale aux observations du contribuable sur la proposition de rectification, la cour administrative d'appel de Marseille a commis une erreur de droit.

              6. Toutefois, la cour s'est également fondée, pour écarter le moyen en cause, sur d'autres motifs tirés de ce que l'administration n'était pas tenue de donner suite à la demande d'entretien, après avoir relevé, par une appréciation souveraine exempte de dénaturation, que le courrier ne faisait état d'aucune difficulté affectant le déroulement des opérations de contrôle, susceptible de rattacher cette demande à l'exercice de la garantie prévue au chapitre Ier de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié. Ce motif, exempt d'erreur de droit, justifie à lui seul l'arrêt attaqué en ce qu'il a écarté le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition.

              7. En deuxième lieu, d'une part, aux termes du 2 de l'article 272 du code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée facturée dans les conditions définies au 4 de l'article 283 ne peut faire l'objet d'aucune déduction par celui qui a reçu la facture ". Aux termes du 4 de l'article 283 du même code : " Lorsque la facture ne correspond pas à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de services, ou fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturée ". 

              8. D'autre part, comme l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne par son arrêt n° C-459/17 et C-460/17 du 27 juin 2018, l'article 17 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, repris en substance à l'article 168 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, doit être interprété en ce sens que, pour refuser à l'assujetti destinataire d'une facture le droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur cette facture, il suffit que l'administration établisse que les opérations auxquelles cette facture correspond n'ont pas été réalisées effectivement.

              9. Par suite, c'est sans erreur de droit que la cour administrative d'appel de Marseille a jugé, au terme d'une appréciation souveraine des faits exempte de dénaturation, que la société requérante n'était pas fondée à déduire la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures que lui avait délivrées la société Complus Systèmes, au seul motif que les opérations facturées à ce titre étaient fictives. 

              10. En troisième lieu, pour remettre à la charge de la société RTE Technologies la majoration pour manquement délibéré mentionnée au a de l'article 1729 du code général des impôts, la cour a relevé l'importance des droits rappelés et le caractère répété des déductions opérées à tort et estimé, par une appréciation souveraine exempte de dénaturation, que la société connaissait le caractère fictif des opérations en l'absence de toute livraison de biens ou prestation de services durant la période litigieuse. En en déduisant que l'administration devait être regardée comme apportant la preuve du caractère intentionnel du manquement délibéré, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ni inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis. 

              11. Il résulte de ce qui précède que le pourvoi de la société RTE Technologies doit être rejeté ainsi que ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :

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Article 1er : Le pourvoi de la société RTE Technologies est rejeté.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société RTE Technologies et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
(1)  Cf., en ce qui concerne la garantie mentionnée au chapitre III, CE, 8 juin 2005, SA Vetter, n° 255918, p. 241 ; CE, 5 mai 2010, Ministre c/ SCI Agora Location, n° 308430, p. 150.