Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif de Rouen de réduire des sommes respectives de 1 605 euros et de 2 714 euros, en droits et pénalités, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014 en conséquence de la remise en cause par l'administration des frais professionnels réels qu'ils avaient portés en déduction.

       Par un jugement n° 1800654 du 15 octobre 2019, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 11 décembre 2019, M. et Mme A..., représentés par Me Vibert, demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la réduction demandée ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - la profession de pilote d'hélicoptère exercée par M. A... implique une obligation de mobilité à laquelle il est tenu de répondre à tout moment, son lieu de travail étant dépendant des contrats conclus par la société qui l'emploie, dont le renouvellement intervient généralement tous les trois ans ; M. A... n'était d'ailleurs pas seulement basé, au cours des années d'imposition en litige, au centre hospitalier de Poitiers, mais prenait aussi part à des missions effectuées auprès des services d'aide médicale urgente (SAMU) de Courchevel et de Besançon et, durant la saison hivernale, à des missions de secours en montagne depuis Courchevel ; dans ces conditions, le maintien de leur domicile à une distance de plus de quarante kilomètres du lieu habituel de travail de M. A..., lequel change au gré des décisions de son employeur, ne résulte pas de convenances personnelles, mais doit être regardé comme inhérent aux circonstances particulières, indépendantes de leur volonté, dans lesquelles s'inscrit l'exercice, par M. A..., de sa profession ; les instructions publiées le 21 février 1992, sous la référence n° 5 F-9-92, et le 30 décembre 1998, sous la référence 5 F-1-99, en son paragraphe n° 18, confortent leur position sur ce point ; il en est de même du paragraphe n° 5 de la documentation administrative de base n° 5 F-2542, dans sa version à jour au 10 février 1999, et du paragraphe n° 70 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-RSA-BASE-30-50-30-20 ;

       - les frais de déplacement qui ont été remboursés à M. A... par son employeur ne se rapportent pas aux trajets effectués par lui avec son véhicule personnel pour se rendre, depuis son domicile, sur son lieu d'affectation et pour en revenir, mais à des frais d'escale, ainsi qu'à des frais ponctuels qu'il a exposés pour les besoins de l'exercice de sa profession, par exemple à l'occasion de formations ou de visites médicales ; dans ces conditions, la perception de ces indemnités ne constitue pas un obstacle à l'admission en déduction des frais kilométriques portés sur leurs déclarations de revenus et calculés sur la base du barème publié par l'administration ;

       - la lettre adressée le 15 février 1999 par le directeur de la législation fiscale au syndicat des pilotes de ligne autorise les membres du personnel navigant des entreprises de transport aérien, dont M. A... fait partie, à déduire, en cas d'option pour les frais réels, leurs frais d'escale selon des modalités simplifiées, en faisant référence aux barèmes des indemnités journalières allouées par l'Etat aux fonctionnaires en mission ; en l'espèce, M. A..., n'étant pas affecté auprès des SAMU de Courchevel et de Besançon, mais ayant exercé, comme il en est attesté par son employeur, son activité de pilote d'hélicoptère pour des missions de sept jours consécutifs auprès de ces services, sans pouvoir regagner son domicile, pouvait déduire les frais correspondant sur la base du barème applicable aux missions d'une durée de plusieurs jours consécutifs effectuées au sein de la zone euro, mais hors de la base d'affectation, avec plusieurs " découchés ", soit à hauteur de 157 euros par jour d'engagement, moins une demi-journée ; en outre, les missions quotidiennes effectuées par M. A... depuis sa base d'affectation à Poitiers, à l'issue desquelles il a pu regagner son domicile, ouvraient droit, sur la base du barème applicable aux missions d'une journée, à une déduction de frais à hauteur de 78,50 euros par jour ;

       - l'administration n'a pu sérieusement retenir que M. A... n'aurait supporté aucun frais durant ces missions, alors que son employeur a seulement pris en charge, d'une part, un repas par jour de travail auprès du SAMU de Poitiers, ainsi que son hébergement en chambre pour la nuit, d'autre part, deux repas par jour de mission auprès du SAMU de Courchevel ou de celui de Besançon, ainsi que son hébergement en chambre pour la nuit ; en outre, l'employeur de M. A... ne lui a versé aucune autre somme en remboursement des frais couverts par la déduction forfaitaire en ce qui concerne l'année 2013 et ne lui a servi qu'un remboursement de 417 euros à ce titre en ce qui concerne l'année 2014, comme en attestent les notes de frais correspondantes ; si les avantages en nature servis à M. A... par son employeur à l'occasion des missions effectuées auprès des SAMU de Courchevel et de Besançon doivent être pris en compte dans les revenus imposables des années en cause, il ne doit pas en être de même de l'avantage lié à la nuitée prise en charge à l'occasion des missions effectuées auprès du SAMU de Poitiers, dès lors que la déduction pratiquée au titre des frais d'escale l'est sur la base du tarif sans " découché " ;

       - ils sont fondés, dans ces conditions, à demander la prise en compte des salaires imposables selon le calcul joint à leurs écritures.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 28 avril 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - le contrat liant la société qui employait M. A... et le centre hospitalier de Poitiers, conclu en 2010 pour une durée de trois ans, a été renouvelé en 2013 pour la même durée, puis de nouveau en 2016, pour une période d'un an ; les contribuables, qui avaient connaissance de ces éléments en 2013 et 2014, ont disposé d'un délai suffisant pour transférer le lieu de leur domicile familial dans la région de Poitiers, afin d'écourter les trajets nécessaires à M. A... pour se rendre sur son lieu d'affectation et en revenir, ce transfert étant facilité par le fait que Mme A... était sans emploi jusqu'au 31 décembre 2013, avant de débuter, à compter du 9 janvier 2014, l'activité de vente d'articles de cuisine à domicile en tant que travailleur indépendant, qui semble s'être peu développée et dont la poursuite n'était pas incompatible avec un éventuel déménagement ; dans ces conditions, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que des circonstances particulières liées à l'emploi de M. A..., qui ne peut être regardé comme précaire du seul fait que son lieu d'affectation est susceptible de changer au gré des contrats conclus par son employeur, justifiaient le maintien de leur domicile à une distance anormale, de plus de 350 km, du lieu d'affectation de l'intéressé, et que ce choix ne relevait pas de pures convenances personnelles ;

       - si M. A... a effectué, au cours des années d'imposition en litige, des rotations journalières, sur des bases de SAMU différentes en fonction de ses missions, les vols aller et retour à partir de ces autres bases ont été effectués par lui dans la même journée ; au surplus, M. A..., quand bien même il aurait réalisé plusieurs vols par jour pendant des missions de sept à dix jours consécutifs, est rentré chaque soir sur la base d'affectation de la mission ; il ne peut donc justifier, au cours de ses rotations, de " découchés ", au sens de la lettre du directeur de la législation fiscale du 15 février 1999 dont il revendique le bénéfice ; il n'était donc pas fondé à porter en déduction de ses revenus imposables la somme de 157 euros par jour travaillé, qui correspond au montant admis, selon cette lettre, pour la déduction des frais d'escale des personnels navigants des entreprises de transport aérien en présence d'une durée de plusieurs jours consécutifs hors de la base d'affectation dans la zone euro engendrant plusieurs " découchés " ; dès lors, il n'était autorisé à déduire, tout au plus, que la moitié de l'indemnité de la zone euro, soit une somme de 78,50 euros par jour ; en outre, M. A... n'a pas supporté directement les frais d'hébergement et de repas, ni réintégré dans ses salaires imposables les allocations en nature correspondant à la prise en charge par son employeur de son hébergement au cours de ses missions, ni même les indemnités qui lui ont été versées, d'ailleurs selon une base forfaitaire, de sorte qu'il ne peut revendiquer le bénéfice de cette doctrine administrative, qu'il n'a pas appliquée ; M. A... ne peut d'ailleurs, ni dans le cadre de ses missions auprès des SAMU de Potiers, Courchevel et Besançon, ni dans celui de ses missions hivernales de secours en montagne, être regardé comme ayant effectué des escales au sens de cette doctrine, puisqu'il regagnait systématiquement, à l'issue de chaque vol, la base d'affectation qui lui était assignée pour chaque mission ; il ne peut davantage justifier avoir engagé des dépenses de restauration ou d'hébergement durant ses missions, puisque celles-ci étaient prises en charge par son employeur ;

       - dans ces conditions, le service était fondé à substituer aux déductions de frais réels pratiqués par M. et Mme A... la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels prévue par le 3° de l'article 83 du code général des impôts.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. B... A... exerce, en tant que salarié d'une société titulaire de marchés publics, la profession de pilote d'hélicoptère auprès du service d'aide médicale urgente (SAMU) du centre hospitalier de Poitiers, qui constitue sa base d'affectation, mais aussi des SAMU de Courchevel et de Besançon. Il prend également part, durant la période hivernale, à des missions de secours en montagne depuis Courchevel. M. et Mme A... ont porté en déduction, sur les déclarations de revenus qu'ils ont souscrites au titre des années 2013 et 2014, les sommes respectives de 21 927 euros et de 19 035 euros présentées comme correspondant aux frais réels engagés par M. A... pour les besoins de l'exercice de sa profession, d'une part, pour rejoindre sa base d'affectation par la route, d'autre part, à l'occasion de missions effectuées depuis Courchevel ou Besançon. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause ces déductions, au motif que M. A... n'établissait pas l'existence de circonstances particulières justifiant le maintien de son domicile, situé à  (Eure), à une distance excédant largement celle de quarante kilomètres de son lieu de travail, qu'il n'effectuait pas d'escale, qu'il n'avait pas pris à sa charge de frais d'hébergement et qu'il n'avait pas réintégré à ses revenus imposables les indemnités d'hébergement accordées par son employeur. L'administration a fait connaître à M. et Mme A... sa position sur ces points, par une proposition de rectification qu'elle leur a adressée le 21 juin 2016, en précisant qu'elle entendait substituer la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels prévue au 3° de l'article 83 du code général des impôts aux déductions pour frais réels ainsi pratiquées par les contribuables. M. et Mme A... ayant présenté des observations qui n'ont pas amené l'administration à revoir son appréciation, les suppléments d'impôt sur le revenu résultant, au titre des années 2013 et 2014, des rehaussements notifiés ont été mis en recouvrement le 31 décembre 2016 pour un montant total de 5 213 euros en droits et pénalités. Leur réclamation ayant été rejetée, M. et Mme A... ont porté le litige devant le tribunal administratif de Rouen, en lui demandant de réduire des sommes respectives de 1 605 euros et de 2 714 euros, en droits et pénalités, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014. Ils relèvent appel du jugement du 15 octobre 2019 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande.

	Sur les déductions effectuées à titre de frais de déplacement par la route :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

	2. En vertu des dispositions du 3° de l'article 83 du code général des impôts, les frais de transport réellement exposés par les contribuables salariés pour se rendre à leur lieu de travail et en revenir doivent, en règle générale, lorsqu'ils excèdent la déduction forfaitaire de 10 % prévue par ces mêmes dispositions et à condition qu'ils ne soient pas couverts par des allocations spéciales, être regardés comme inhérents à leur fonction ou à leur emploi et, par suite, admis, sur demande, en déduction de leurs rémunérations brutes. De la lettre même de ces dispositions, les frais de déplacement de moins de quarante kilomètres entre le domicile et le lieu de travail sont admis, sur justificatifs, au titre des frais professionnels réels. Les mêmes dispositions ajoutent que, lorsque la distance est supérieure, la déduction admise porte sur les quarante premiers kilomètres, sauf circonstances particulières notamment liées à l'emploi justifiant une prise en compte complète. Il appartient au contribuable, qui déduit de ses revenus les frais réels de déplacement vers son lieu de travail, d'établir l'existence de circonstances particulières justifiant le maintien de son domicile à une distance de plus de quarante kilomètres de son lieu de travail.

	3. Pour démontrer que c'est pour des raisons inhérentes à l'emploi de M. A... qu'ils ont maintenu leur domicile à Gaillon, commune distante de plus de 350 km de Poitiers, qui était, au cours des années d'imposition en litige, le lieu d'affectation principal de M. A..., les appelants soutiennent que ce lieu d'affectation était susceptible de changer au gré des contrats conclus par la société qui l'employait, à l'issue de procédures d'appel d'offres et le plus souvent pour une durée de trois ans, avec des centres hospitaliers, de sorte que la mobilité induite, pour les pilotes salariés de cette société, par cette situation précaire, justifiait qu'ils ne prennent pas le risque de déménager leur domicile sans avoir l'assurance que le choix de leur nouveau lieu de résidence serait pérenne. Ils ajoutent que M. A... n'était pas seulement basé, au cours des années d'imposition en litige, au centre hospitalier de Poitiers, mais qu'il prenait aussi part à des missions effectuées auprès des SAMU de Courchevel et de Besançon et, durant la saison hivernale, à des missions de secours en montagne depuis Courchevel.

	4. Toutefois, ainsi que le fait valoir le ministre en défense, le contrat liant la société qui employait M. A... et le centre hospitalier de Poitiers, conclu en 2010 pour une durée de trois ans, a été renouvelé en 2013 pour la même durée, puis, au demeurant, de nouveau en 2016, pour une période d'un an. M. et Mme A... ne contestent pas avoir eu connaissance, au cours des années d'imposition 2013 et 2014 en litige, de ce que le lieu d'affectation principal de M. A... serait maintenu à Potiers au moins jusqu'à l'année 2016. Ainsi, M. et Mme A... ne peuvent sérieusement soutenir qu'ils auraient été, au cours des années d'imposition en litige, dans l'incertitude quant au maintien à Poitiers du lieu d'affectation principal de M. A.... En outre, si ce dernier a pris part, au cours des mêmes années, à des missions effectuées auprès des SAMU de Courchevel et de Besançon, ainsi qu'à des missions de secours en montagne effectués depuis Courchevel, M. et Mme A... ne contestent pas que l'intéressé était seulement détaché sur ces bases secondaires, tandis que son lieu principal d'affectation était toujours situé à Poitiers, qu'il a regagné à l'issue de chacune de ces périodes de mise à disposition, et ne soutiennent d'ailleurs pas qu'il aurait été amené à se rendre, à l'aide de son véhicule personnel, à Courchevel ou à Besançon. Enfin, le ministre soutient, sans être davantage contredit, que Mme A... était sans emploi jusqu'au 31 décembre 2013, avant de débuter, à compter du 9 janvier 2014, une activité de vente d'articles de cuisine à domicile en tant que travailleur indépendant, alors que cette activité était susceptible d'être poursuivie depuis un autre domicile situé à plus grande proximité du lieu d'affectation principale de son époux. Dans ces conditions, le maintien à Gaillon du domicile de M. et Mme A..., à une distance de plus de 350 km de ce lieu d'affectation, distance qui présente un caractère anormal, doit être regardé comme répondant à un choix dicté par de pures raisons de convenances personnelles. Dès lors, l'administration était fondée à remettre en cause la déduction portée par M. et Mme A..., dans les déclarations de revenus qu'ils ont souscrites au titre des années 2013 et 2014, de frais réels au titre des trajets effectués par M. A... pour rejoindre depuis son domicile de Gaillon, à l'aide de son véhicule personnel, son lieu d'affectation principal situé à Poitiers et en revenir, et à y substituer la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels prévue au 3° de l'article 83 du code général des impôts.

       En ce qui concerne le bénéfice de l'interprétation de la loi fiscale par l'administration :

       5. Les instructions publiées le 21 février 1992, sous la référence n° 5 F-9-92, et le 30 décembre 1998, sous la référence 5 F-1-99, ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent arrêt fait application. Il en est de même du paragraphe n° 5 de la documentation administrative de base n° 5 F-2542, dans sa version à jour au 10 février 1999, et du paragraphe n° 70 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-RSA-BASE-30-50-30-20. Par suite, M. et Mme A... ne sont pas fondés à se prévaloir de ces extraits de doctrine administrative sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       Sur les déductions effectuées à titre de frais d'escale :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       6. M. et Mme A... soutiennent qu'ils étaient fondés à déduire de leurs revenus imposables des années 2013 et 2014 les frais exposés par M. A... à l'occasion des missions effectuées par lui auprès des SAMU de Courchevel ou de Besançon ou encore dans le cadre des missions de secours en montagne effectuées par lui depuis Courchevel. Toutefois, les seules notes de frais manuscrites, qui ne sont pas visées par l'employeur de M. A... et qui ne sont appuyées d'aucun justificatif, qu'ils versent à l'instruction ne peuvent suffire à établir que l'intéressé aurait effectivement supporté des frais d'hébergement, de restauration ou de toute autre nature, ni que ceux-ci seraient restés à sa charge, à l'occasion des missions qu'il a effectuées depuis un lieu autre que celui de son affectation principale. Les appelants ne sont, dès lors, pas fondés, sur le terrain de la loi fiscale, à soutenir que l'administration aurait remis en cause à tort les déductions de frais réels qu'ils ont portées, à ce titre, sur leurs déclarations de revenus.

       En ce qui concerne le bénéfice de l'interprétation de la loi fiscale par l'administration :

       7. En vertu du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente.

       8. Par une lettre adressée le 15 février 1999 au président du syndicat national des pilotes de ligne, le directeur de la législation fiscale du ministère de l'économie, des finances et de l'industrie a admis la possibilité, pour les personnels navigants techniques, de déduire les frais qu'ils exposent en escale, c'est-à-dire à l'occasion des déplacements professionnels effectués hors de leur base d'affectation, par référence aux barèmes des indemnités journalières allouées par l'Etat aux fonctionnaires en mission. Cependant, selon cette lettre et le document qui y est annexé, cette faculté est subordonnée à deux conditions cumulatives, tenant, d'une part, à ce que les intéressés établissent la réalité des déplacements professionnels et des durées de séjour auxquels ils se rapportent, d'autre part, à ce que toutes les indemnités de séjour perçues par les intéressés soient ajoutées à leurs bases d'imposition, pour leur montant total, majorées du coût réel des chambres d'hôtel conformément au décompte des nuitées fourni par l'employeur. Le document annexé à cette lettre précise que le nombre d'indemnités journalières à déduire à l'occasion d'une mission effectuée en France ou dans l'un des pays dont la liste est donnée, est égal au nombre de jours d'engagement de cette mission moins une demi-journée. Le même document ajoute que le montant journalier admis en déduction à l'occasion d'une mission effectuée dans un pays de la zone euro est égal à la moyenne des indemnités en vigueur dans ces pays, calculée selon les modalités rappelées dans un tableau joint, et qu'en l'absence de découcher hors de la base d'affectation, notamment dans le cas d'un aller et retour réalisé dans la même journée, il convient de retenir, par mesure de simplification, le tarif de la base d'affectation.

       9. M. et Mme A... soutiennent qu'ils étaient fondés à faire application de cette lettre, publiée depuis lors en tant que doctrine administrative, pour déduire de leurs revenus imposables des années 2013 et 2014, sur les bases forfaitaires prévues par celle-ci, les frais exposés par M. A... à l'occasion des missions effectuées par lui auprès des SAMU de Courchevel ou de Besançon ou encore dans le cadre des missions de secours en montagne effectuées par lui depuis Courchevel. Ils ajoutent qu'ayant ainsi entendu faire application de cette doctrine, ils sont fondés à s'en prévaloir sur le fondement du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       10. Toutefois, les appelants indiquent eux-mêmes que M. A... a perçu de son employeur des indemnités correspondant à la prise en charge, d'une part, d'un repas par jour de travail auprès du SAMU de Poitiers, d'autre part, de deux repas par jour de mission auprès des SAMU de Courchevel ou de Besançon, enfin, de son hébergement en chambre pour chaque nuit. Or, il est constant qu'ils n'ont pas, conformément aux énonciations, rappelées au point 8, de la lettre invoquée et du document qui y est annexé, ajouté à leurs revenus déclarés les indemnités ainsi perçues de l'employeur de M. A..., quand bien même ces indemnités n'auraient qu'incomplètement couvert les frais dont ils font état. Par suite, à supposer même que M. A... puisse être regardé comme ayant effectué, à l'occasion de ces missions, ou de celles s'inscrivant dans le cadre du secours en montagne, réalisées hors de sa base d'affectation principale, des escales au sens de cette lettre et de son annexe, M. et Mme A... ne peuvent être tenus comme ayant entendu faire application de la doctrine dont ils invoquent le bénéfice. Ils ne sont, dès lors, pas fondés à s'en prévaloir sur le fondement du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       11. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande tenant à la réduction des suppléments d'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre des années 2013 et 2014. Les conclusions qu'ils présentent au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées.

DÉCIDE :

       Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

       Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 

       Délibéré après l'audience publique du 31 mars 2022 à laquelle siégeaient :

       - M. Christian Heu, président de chambre,

       - M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur,

       - M. Jean-François Papin, premier conseiller.

       Lu en audience publique le 14 avril 2022.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de chambre,

Signé : C. Heu

La greffière,

Signé : N. Roméro

       La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme

La greffière,

Nathalie Roméro

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N°19DA02717

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N°"Numéro"