VU la requête présentée pour M. Erno Z... demeurant ..., par la SCP GUILLOUX, BELOT, LE SERGENT, avocat à la cour ; elle a été enregistrée au greffe de la cour le 14 janvier 1991 ; M. Z... demande à la cour :
    1°) de réformer le jugement n° 8700059/1 du 15 novembre 1990 par lequel le tribunal administratif de Paris n'a fait que partiellement droit à sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti, au titre des années 1977 à 1980 dans les rôles de la ville de Paris ;
    2°) de lui accorder la décharge demandée ;
    3°) d'ordonner une expertise ;
    4°) d'ordonner le sursis à exécution du jugement attaqué ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 mars 1994 :
    - le rapport de M. DUHANT, conseiller,
    - les observations de Me GUILLOUX, avocat à la cour, pour M. Z...,
    - et les conclusions de M. GIPOULON, commissaire du Gouvernement ;
    Sur la régularité de la procédure de taxation d'office :
    En ce qui concerne la régularité des demandes de justifications :
    Considérant qu'aux termes de l'article 176 du code général des impôts repris à l'article L.16 du livre des procédures fiscales : "En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration ... peut demander ... au contribuable ... des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qui font l'objet de sa déclaration ..." ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que la vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble dont M. Z... a été l'objet en 1981, a permis à l'administration de constater que ses comptes bancaires avaient enregistré, au cours des années 1977 à 1980 des crédits de montants respectifs de 2.568.019 F, 2.216.889 F, 4.357.955 F et 5.183.171 F ; qu'après avoir identifié des crédits d'un montant de 623.477 F en 1977, 423.976 F en 1978, 1.461.792 F en 1979 et 1.648.600 F en 1980, comme des mouvements de fonds internes, l'écart existant entre les montants des crédits d'origine indéterminée et les revenus déclarés 272.615 F en 1977, 282.535 F en 1978, 326.625 F en 1979 et 517.862 F en 1980, permettait à l'administration de considérer qu'elle avait réuni les éléments lui permettant, en application des dispositions ci-dessus rappelées, d'adresser au contribuable des demandes de justification de l'origine des crédits portés à ses comptes bancaires au cours des années vérifiées ; qu'aucun texte législatif ou réglementaire ne l'obligeait à mettre en oeuvre, au préalable, le droit de communication qu'elle tient de la loi fiscale ; que, d'ailleurs, contrairement aux allégations du requérant, le vérificateur a procédé à un examen approfondi de ses comptes bancaires, les demandes de justifications ayant été limitées à des montants de crédits de 2.034.571 F pour 1977, 2.192.913 F pour 1978, 2.896.163 F pour 1979 et 3.524.571 F pour 1980, montants inférieurs à ceux enregistrés aux comptes bancaires de M. Z..., ci-dessus mentionnés ;
    En ce qui concerne la restitution de documents bancaires au titre de l'année 1978 :
    Considérant que si, eu égard à la sanction qui, par l'effet des dispositions du deuxième alinéa de l'article 179 du code repris à l'article L.69 du livre des procédures fiscales, est attachée au défaut de production par le contribuable, dans le délai assigné, des justifications qui lui sont demandées, l'administration ne peut adresser à ce contribuable, sur le fondement des textes précités, la demande de justification prévue par ces textes que si elle a restitué à l'intéressé les documents bancaires que celui-ci lui a remis, l'administration a, en l'espèce, procédé à l'envoi simultané à M. Z..., le 29 octobre 1982, sous plis séparés, des documents bancaires que celui-ci avait confiés au vérificateur et d'une demande de justification concernant l'année 1978 ; qu'il résulte de l'instruction que la demande de justifications est parvenue à son destinataire le 30 octobre 1982 tandis que le pli contenant les documents a été reçu par lui le 2 novembre 1982 ; qu'ainsi, la taxation d'office était, en tout état de cause encourue par le contribuable à défaut de réponse de sa part à la date du 13 décembre 1982 plus de 30 jours après la restitution des documents, à laquelle l'administration lui a notifié le montant des crédits taxés d'office au titre de l'année 1978 ; que, par suite, le moyen tiré d'une demande de justifications irrégulière doit être écarté ;
    Sur le bien-fondé des impositions issues de la taxation d'office des revenus d'origine indéterminée :
    Considérant qu'il est constant que les réponses de M. Z... aux demandes de justifications de l'administration étaient produites hors délai ou invérifiables ; que, par suite, il appartient à celui-ci d'apporter la preuve de l'exagération des impositions établies par l'administration ;
    Sur la taxation des soldes des balances espèces :
    Considérant que le requérant soutient que les versements d'espèces sur ses comptes courants dans diverses sociétés pris en compte au titre des disponibilités engagées, ont été alimentés par des retraits d'espèces sur d'autres comptes courants au moyen de chèques qu'il encaissait en espèces au guichet des banques des sociétés dans lesquelles il avait un compte courant, les chèques non endossables étant libellés au profit des sociétés tirés pour pouvoir être encaissés en espèces ; qu'a été versé au dossier, un rapport d'expertise établi pour 1980 dans le cadre d'une procédure pénale pour fraude fiscale duquel il ne ressort pas que les prélèvements allégués par M. Z... n'avaient pas été effectués, mais qui indique que s'agissant de mouvements en espèces, "il n'est pas possible de savoir si les fonds prélevés par M. Z... sont bien ceux qui ont été versés dans ses sociétés" ; que si les experts mettent en doute l'utilité d'une telle chaîne d'opérations, le requérant les explique de manière, en l'état du dossier, plausible, et en tout cas non infirmés par la gestion de ses comptes sociaux afin d'éviter le versement d'agios bancaires ; que la circonstance, qu'il ait en cours de procédure justifié initialement autrement les soldes selon lui débiteurs des balances espèces n'est pas de nature à lui interdire d'apporter en cours d'instance par tous moyens la preuve qui lui incombe ;
    Considérant qu'il ressort du dossier que le vérificateur a, telles que ses balances figurent dans les notifications de redressement et sans qu'il soit établi qu'elles ne correspondent pas ainsi à la réalité de ses opérations, établi des balances des espèces, d'ailleurs seulement qualifiées comme telles dans toute la procédure ; qu'ainsi les soldes créditeurs imposables sont les soldes globaux apparaissant sur l'année, sous réserve le cas échéant, des reports des soldes de balances d'années antérieures ; qu'au regard du caractère global et nécessairement sommaire d'une telle méthode la preuve qui incombe au contribuable est apportée seulement si, mais si seulement, il est justifié au titre des disponibilités dégagées de retraits d'espèces personnellement disponibles au regard sur l'année de versements de même nature au titre des espèces engagées, sans qu'il appartienne au surplus au contribuable de justifier de la nature de chacun des montants d'espèces dégagées, comme il est tenu de le faire en cas de taxation des crédits bancaires ou sur comptes courants inexpliqués ; que l'état du dossier ne permettant pas d'apprécier si compte tenu de ce qui précède M. Z... apporte dans la limite susprécisée où elle lui appartient la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'imposition en tant qu'elles procèdent de la taxation des soldes créditeurs des balances des espèces établies par le vérificateur, il y a lieu avant dire droit d'ordonner une expertise aux fins de fournir à la cour tous éléments comptables permettant d'apprécier si pour les années 1978, 1979 et 1980, M. Z... établit avoir retiré personnellement de ses comptes courants des espèces dont il a disposées à hauteur respectivement de 892.000 F, 340.000 F et 881.000 F ;
    Sur les crédits bancaires inexpliqués :
    Considérant qu'en appel M. Z... conteste, d'une part, précisément certains crédits taxés, demande d'autre part, qu'une mesure d'expertise soit également ordonnée en ce qui concerne l'ensemble des crédits ;
    Considérant pour ce qui est de cette dernière demande que M. Z... reproche au tribunal de n'avoir pas "examiné les éléments de preuve de l'origine des crédits portés à (ses) comptes" et "maintient les observations relatives à l'origine des sommes créditées sur ses comptes" ; que toutefois, alors qu'est en règle générale mise en cause non la seule origine, mais encore la nature des crédits litigieux, il n'y a pas lieu, en l'absence d'autres pièces ou justifications précises fournies au juge d'appel, d'étendre à la justification des crédits bancaires taxés la mesure d'instruction susordonnée ;
    Considérant pour ce qui est des crédits, précisément contestés : 1°) qu'en ce qui concerne une "avance" de Mme Lévy - Abecassis le 17 janvier 1980, les modalités-mêmes du remboursement dont se prévaut seulement le requérant ne sont en tout état de cause pas établies avec précision ; 2°) qu'en ce qui concerne "l'avance" par M. B... le 18 novembre 1980, le remboursement émane en tout état de cause comme il n'est pas contesté du fils du requérant et non de celui-ci, qui n'est ainsi pas fondé à s'en prévaloir, comme il se borne à le faire ; 3°) qu'en ce qui concerne des cessions d'obligations le 20 décembre 1977, la propriété personnelle des titres cédés n'est pas établie ; 4°) qu'en ce qui concerne les versements les 20 septembre, 26 octobre et 15 novembre 1979 par X... France à A... Lee France qui aurait été effectués par son intermédiaire, le requérant ne justifie pas de la nature des sommes qui lui ont été versées et des motifs de transit par ses propres comptes de paiements entre les deux sociétés ; qu'ainsi sur ces quatre chefs, il y a lieu d'écarter les demandes ;
    Considérant par contre, premièrement qu'en ce qui concerne un remboursement de détaxe le 28 novembre 1978 le ministre s'abstient de critiquer le justificatif produit qui n'apparaît pas par lui-même dépourvu de valeur probante ; deuxièmement, qu'en ce qui concerne un chèque de M. Y... à M. Z... le 23 mars 1979, celui-ci justifie d'un reversement le même jour à la société A... Lee France dont le ministre ne conteste pas que M. Y... était bien débiteur à hauteur de la somme en cause ; troisièmement qu'en ce qui concerne un crédit de 9.500 F le 14 décembre 1979 le bulletin de paie produit justifie suffisamment qu'il s'agit bien d'un acompte sur salaire ; qu'il y a lieu par suite, à réduction des bases d'imposition à hauteur de 1.438 F au titre de 1978 et 53.950 F au titre de 1979 ;
    Sur le bien-fondé des impositions consécutives aux redressements notifiés selon la procédure contradic-toire :
    Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens relatifs à la taxation de la plus-value immobilière réalisée en 1977 :
    Considérant qu'aux termes de l'article 1649 quinques A2 alors applicable, repris à l'article L.57 du livre des procédures fiscales :  "L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ..." ;
    Considérant que la notification de redressement adressée à M. Z... le 17 décembre 1981 se bornait à indiquer :  "La destination de cet appartement, de sa date d'achat en 1966 à sa vente en 1977, non connue de notre service à ce jour, conduit à considérer la plus-value imposable à l'impôt sur le revenu en vertu des dispositions de l'article 150 M du code général des impôts", sans préciser les raisons de fait pour lesquelles l'administration considérait comme imposable la plus-value dont s'agit ; que la circonstance que le requérant ne se soit pas mépris sur la signification du redressement et ait répondu à la notification est sans influence sur le caractère insuffisant de celle-ci ; qu'il y a lieu par suite d'accorder à M. Z..., en raison du caractère irrégulier de la procédure, une réduction de sa base d'imposition de l'année 1977 égale au montant de la plus-value contestée ;
    En ce qui concerne la plus-value immobilière réalisée en 1979 :
    Considérant que M. Z... a cédé le 30 juillet 1979, la partie de l'appartement du 1er étage qui, après les travaux de séparation en deux unités, a été occupé par la société A... Lee France ; qu'en l'absence de déclaration de la plus-value réalisée à l'occasion de cette cession, le vérificateur a estimé qu'il s'agissait d'une plus-value imposable à l'impôt sur le revenu en application des dispositions des articles 150 K et 35 A du code général des impôts ;
    Considérant que si M. Z... soutient que cet appartement a constitué sa résidence principale, il n'apporte à l'appui de cette affirmation aucun élément probant ; qu'il résulte, au contraire de l'instruction, que dès l'acquisition de l'appartement du 1er étage M. Z... a entrepris une opération de partage de celui-ci afin d'en affecter une partie à un usage commercial ; que, d'ailleurs, il indique que les travaux aux fins de division de l'appartement ont été financés par la société A... Lee France, laquelle a occupé le local cédé jusqu'à la cession de celui-ci ; qu'ainsi, M. Z... ne peut soutenir qu'il avait acquis l'ensemble de l'appartement pour l'affecter à sa résidence principale ; que l'intention spéculative du requérant au moment de l'achat est établie ; que c'est à bon droit, que l'administration a imposé à l'impôt sur le revenu la plus-value réalisée par la vente de la partie de l'appartement à usage commercial qui, en raison de sa destination ne pouvait être considéré comme une dépendance immédiate et nécessaire de l'habitation principale ;
    Considérant que si M. Z... soutient que l'administration aurait dû tenir compte, dans le calcul de la plus-value du coût des travaux réalisés qu'il a remboursé à la société A... Lee France, il est constant qu'au cours de la procédure il n'a produit aucun justificatif du coût desdits travaux ;
    En ce qui concerne l'abattement pour enfants mariés à charge :
    Considérant que M. Z... entend bénéficier pour les années 1978 et 1979 de l'abattement prévu à l'article 196 B 2ème alinéa en faveur des contribuables qui acceptent le rattachement des personnes désignées à l'article 6-3 ; que le requérant a accepté au titre desdites années le rattachement de son fils et son épouse ; qu'il ne justifie pas, par le document produit, de la qualité d'étudiante de sa belle-fille au cours des années 1978 et 1979 ;
    Sur les pénalités :
    Considérant qu'il y a lieu, en l'état de l'instruction, de réserver la suite à donner aux conclusions sur l'ensemble des pénalités pour autant qu'il n'y est pas statué par le dispositif du présent arrêt ;
Article 1er : Au titre de 1977 il est accordé à M. Z... réduction en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti à raison de la plus-value de cession de l'appartement situé ....
Article 2 : Les bases des impositions auxquelles M. Z... a été assujetti dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée sont réduites de 1.438 F au titre de 1978 et 53.950 F au titre de 1979 et il est accordé une réduction en droits et pénalités des cotisations correspondantes.
Article 3 : Avant-dire droit sur les conclusions de M. Z... relatives à la taxation dans la catégorie d'origine indéterminée des soldes créditeurs des balances espèces établies au titre de 1978, 1979 et 1980 il sera précédé par un expert désigné par le président de la cour à une expertise aux fins énoncées dans les motifs du présent arrêt.
Article 4 : L'expert prêtera serment par écrit et remettra son rapport dans les deux mois de la notification qui lui sera faite du présent arrêt à l'issue de quoi il sera statué ce qu'il appartiendra.
Article 5 : Tous droits et moyens des parties sont et demeurent expressément réservés pour autant qu'il n'y est pas statué par le présent arrêt.
Article 6 : Le jugement du tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu'il a de contraire.
Article 7 : Le surplus des conclusions de M. Z... sur lesquelles il est expressément statué par le présent arrêt est rejeté.