Vu 1° la décision en date du 18 octobre 1993 par laquelle le Conseil d'Etat, statuant sur le pourvoi en cassation introduit par M. X... contre l'arrêt du 12 février 1991 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté sa requête, a annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire devant la cour administrative d'appel de Bordeaux statuant dans une autre formation ;
    Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour sous le n° 89BX01601 le 17 juillet 1989, présentée par M. Maurice X..., demeurant ... (Lot-et-Garonne) ;
    M. X... demande que la cour :
    - annule le jugement du 6 avril 1989 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande en décharge de l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1984 et 1985 dans les rôles de la commune d'Agen ;
    - lui accorde la décharge des impositions contestées ;
    Vu 2° le recours, enregistré le 2 octobre 1992 au greffe de la cour, présenté par le MINISTRE DU BUDGET ;
    Le ministre demande à la cour :
    1°) d'annuler le jugement en date du 31 décembre 1991 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a accordé la réduction de la cotisation à l'impôt sur le revenu à laquelle M. X... a été assujetti au titre de l'année 1988 ;
    2°) de rétablir M. X... au rôle de l'impôt sur le revenu de l'année 1988 à raison de l'intégralité des droits qui lui ont été réclamés ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 mars 1994 :
    - le rapport de M. DESRAME, conseiller ;
    - et les conclusions de M. LABORDE, commissaire du gouvernement ;
    Considérant que le recours du MINISTRE DU BUDGET et la requête de M. X... concernent l'impôt sur le revenu auquel celui-ci a été assujetti au titre d'années successives et présentent à juger la même question ; qu'il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par un même arrêt ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 83 du code général des impôts qui concerne l'imposition du revenu dans la catégorie des traitements et salaires :  "Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut les sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés ... :  3° les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales" ; que l'article 156-I du code prévoit que le "déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus" est déduit du revenu global du contribuable et que, dans le cas où ce revenu "n'est pas suffisant pour que l'imputation soit intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement" ;
    Considérant qu'en vertu de ces dispositions, les sommes qu'un dirigeant qui, s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par la société dont il assume la direction, a dû payer au créancier de cette dernière, sont déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle le paiement a été effectué, à condition que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il pouvait escompter au moment où il l'a contracté ; que, dans le cas de versements effectués en exécution d'engagements multiples souscrits sur plusieurs années, le caractère déductible des sommes payées doit être apprécié par référence au montant total des engagements ainsi souscrits et est subordonné à la condition que l'engagement au titre duquel les versements ont été effectués n'ait pas eu pour effet, à la date à laquelle il a été pris, de porter le total cumulé des cautions données par le contribuable à un montant hors de proportion avec la rémunération annuelle que ce dernier percevait ou pouvait escompter au titre de l'année concernée ; que lorsque l'engagement souscrit ne respecte pas cette condition, les sommes versées à ce titre sont néanmoins déductibles dans la mesure où elles n'excèdent pas le plafond ainsi fixé ; qu'enfin, hormis l'hypothèse où le dirigeant établit qu'il était capable de mesurer la portée de l'engagement qu'il prenait, le fait pour lui de prendre un engagement illimité rend celui-ci, ou le montant cumulé des engagements éventuellement déjà pris, hors de proportion avec le salaire perçu ou escompté ; que s'agissant de cautions données ultérieurement, les remboursements correspondant ne constituent pas des dépenses exposées en vue de l'acquisition ou de la conservation d'un revenu au sens des dispositions de l'article 13 du code général des impôts ; et doivent de ce fait être exclus du droit à déduction ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X..., qui était, à l'époque, président-directeur général de la société anonyme 
X...
 s'est, à partir de l'année 1975 personnellement porté caution des obligations souscrites par cette dernière auprès de divers établissements bancaires qui lui avaient consenti des avances, pour un montant illimité en 1975 et en 1978, pour un montant de 450.000 F en 1982 et 250.000 F en 1983 ; qu'après la mise en règlement judiciaire de la société intervenue le 30 août 1983, il a dû, en exécution de ses engagements de caution, payer des sommes d'un montant total de 489.605 F en 1984, de 1.206.447 F en 1985, 305.581 F en 1986, 145.337 F en 1987 et 145.337 F en 1988 ;
    Considérant que s'il n'est pas contesté que l'engagement illimité pris en 1975 correspondait à l'intérêt de l'entreprise, M. X... n'établit pas qu'il était capable de mesurer la portée de l'engagement qu'il prenait ; qu'ainsi cet engagement est hors de proportion avec les rémunérations versées à l'intéressé ou qu'il pouvait espérer en 1975 ; lesquelles ne pouvaient excéder la somme de 200.000 F ; qu'ainsi le montant de l'engagement peut être retenu à concurrence de 600.000 F ; qu'il s'en suit que les versements effectués en 1984 d'un montant de 489.607 F qui se rapportent à des engagements ultérieurs alors que le total cumulé des engagements était déjà hors de proportion avec les salaires versés au titre de ces années, ne sont pas déductibles ; que, s'agissant de l'année 1985, la somme de 275.000 F versée en exécution de l'engagement illimité de 1975 est déductible, que pour les mêmes raisons que pour l'année 1984 les autres sommes versées d'un montant de 931.449 F se rapportant à d'autres engagements ne le sont pas ; que compte tenu des sommes de 109.003 F et 145.337 F, se rapportant à l'engagement de 1975, que M. X... pouvait également déduire au titre respectivement de ses revenus des années 1986 et 1987, il subsistait un solde déductible de 70.660 F que M. X... pouvait imputer sur ses revenus de l'année 1988 ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... est fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué du 6 avril 1989 le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande ; que toutefois M. X... est seulement fondé à demander que la base d'imposition à l'impôt sur le revenu pour l'année 1985 soit réduite de 275.000 F ; que compte tenu du dégrèvement intervenu le 19 octobre 1992 pour un montant en bases de 420.000 F en 1984 et 135.000 F pour 1985, M. X... est fondé à demander au titre de cette même année 1985 l'imputation d'une somme supplémentaire de 140.000 F ; que le MINISTRE DU BUDGET est de son côté fondé à demander la réformation du jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 31 décembre 1991, mais seulement dans la mesure où celui-ci a réduit la base d'imposition de M. X... à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1988 de 145.337 F au lieu de 70.660 F, tel que cela résulte des principes exposés ci-dessus ;
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Bordeaux en date du 6 avril 1989 est annulé.
Article 2 : La base d'imposition à l'impôt sur le revenu de M. X... pour l'année 1985 est réduite de cent quarante mille francs (140.000 F).
Article 3 : L'impôt sur le revenu de M. X... au titre de l'année 1988 sera calculé en rajoutant aux bases d'impositions la somme de soixante quatorze mille six cent soixante dix sept francs (74.677 F).
Article 4 : L'impôt sur le revenu au titre de l'année 1988, calculé conformément aux bases définies à l'article premier est remis à la charge de M. X....
Article 5 : Le jugement du tribunal administratif de Bordeaux en date du 31 décembre 1991 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 6 : Le surplus des conclusions de M. X... et du MINISTRE DU BUDGET est rejeté.
1. Cf. CE, 1993-10-18, Mesplet, p. 293<br/>