Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme B... A... a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2007 à 2009 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des mêmes années, suite à la vérification de comptabilité de son entreprise individuelle.

       M. D... A... et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 à 2009, suite à l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle. 

       Par un jugement n° 1805273, 1805411 du 19 octobre 2021, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a joint ces deux demandes et les a rejetées.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 20 décembre 2021, M. et Mme A..., représentés par Me Jeddi, avocat, demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - la procédure d'imposition est irrégulière, dès lors que l'administration fiscale n'a pas répondu aux observations qu'ils ont présentées par courrier du 28 février 2011 sur la proposition de rectification du 20 décembre 2010 relative à leur revenu global de l'année 2007 ; la réponse aux observations du contribuable produite par l'administration est insuffisamment motivée ;

       - la procédure d'imposition est également irrégulière en ce qu'ils ont demandé en vain la saisine pour avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires en ce qui concerne le rehaussement des bénéfices industriels et commerciaux de l'année 2007 ;

       - en ce qui concerne le rehaussement relatif à l'indemnité d'éviction, le maintien du précédent local et d'une apparence d'existence commerciale était motivé par la possibilité d'obtenir une indemnité d'éviction qui serait versée par le preneur des murs ; 

       - en ce qui concerne le rehaussement relatif à la cession des locaux professionnel à la SCI Soliga Invest à un prix anormalement bas, l'opération envisagée prévoyant une dissociation entre l'entité détentrice des murs et celle exerçant l'activité commerciale est totalement justifiée et transparente ; l'ensemble des travaux d'aménagement a été facturé et payé par la SCI Soliga Invest ; le coût de ces travaux a été surestimé par l'administration fiscale ; 

       - en ce qui concerne les rehaussements des bénéfices industriels et commerciaux en raison des recettes dissimulées encaissées en espèces et par chèques, aucun élément sérieux ne permet le rejet de la comptabilité ; la méthode de reconstitution adoptée par l'administration fiscale est excessivement sommaire et radicalement viciée, dès lors que le salon de coiffure homme reçoit beaucoup plus d'espèces que le salon de coiffure femme en raison des tarifs de coupe très inférieurs ; 

       - les charges dont la déductibilité a été rejetée ont bien été engagées dans l'intérêt de l'exploitation.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 10 février 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 

       Il soutient que :

       - les rehaussements relatifs à l'indemnité d'éviction, à la minoration d'actif, au chiffre d'affaires reconstitué et aux rappels de TVA collectée ayant été abandonnés, les conclusions à fin de décharge sont, dans cette mesure, irrecevables ; 

       - les conclusions des requérants tendant à la décharge des rehaussements opérés par le service en matière de revenus de capitaux mobiliers et de revenus fonciers au titre des années 2008 et 2009, et de TVA déductible, ne sont recevables, en application des dispositions de l'article R.  411-1 du code de justice administrative, que dans la limite du montant des droits et des pénalités correspondant aux rappels et rehaussements effectivement contestés et motivés ;

       - les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.

       Par ordonnance du 16 mai 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 31 mai 2023 à 12 heures.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Pham, première conseillère,

       - et les conclusions de Mme Bobko, rapporteure publique.

       Considérant ce qui suit :

       1. Mme A..., qui exerce à Argenteuil (Val-d'Oise) une activité de coiffure et d'esthétique, est imposée à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, selon le régime réel d'imposition. Son entreprise individuelle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des années 2007 à 2009, à l'issue de laquelle le service a notamment rectifié ses bénéfices industriels et commerciaux au titre des années contrôlées, rehaussé en conséquence les revenus imposables de son foyer fiscal et procédé à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période couverte par ces mêmes années. Mme A... a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a ainsi été assujettie. Concomitamment à cette vérification, M. et Mme A... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2007 à 2009, à la suite duquel l'administration a mis à leur charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années contrôlées, assorties de majorations et des intérêts de retard. M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise la décharge de ces suppléments d'impôt. Par le jugement attaqué du 19 octobre 2021, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a joint les demandes de Mme A... et de M. et Mme A... et les a rejetées. M. et Mme A... relèvent appel de ce jugement.

       Sur les fins de non recevoir :

       2. Il résulte de l'instruction que le rehaussement des bénéfices industriels et commerciaux de l'exercice 2007 relatif à l'indemnité d'éviction a été abandonné lors de l'interlocution départementale, que le rehaussement correspondant à la minoration d'actif a été réduit suite à l'interlocution départementale puis dégrevé en totalité par la décision d'admission partielle du 26 mars 2018 et que les recettes reconstituées ont été réduites, puis dégrevées en totalité par la décision d'admission partielle du 17 avril 2018. Les conclusions des requérants tendant à la décharge des impositions mises à leur charge au titre de ces rectifications sont, en conséquence, irrecevables. Le surplus des conclusions de la requête est recevable à hauteur des rectifications contestées.

       Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales : " Les procédures de fixation des bases d'imposition ou de rectification des déclarations relatives aux revenus provenant d'une activité dont les produits relèvent de la catégorie (...) des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux (...) sont suivies entre l'administration des impôts et celui des époux titulaire des revenus. Ces procédures produisent directement effet pour la détermination du revenu global. ". Selon l'article L. 54 A du même livre : " Sous réserve des dispositions des articles L. 9 et L. 54, chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un d'eux sont opposables de plein droit à l'autre. ". Enfin, l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dispose que : " L'administration adresse au contribuable une notification de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". 

       4. D'une part, M. et Mme A... soutiennent que le service n'a pas répondu aux observations qu'ils ont formulées le 28 février 2011 sur la proposition de rectification du 20 décembre 2010 relative au revenu global de leur foyer fiscal au titre de l'année 2007, qui leur a été adressée à la suite de l'examen de leur situation fiscale personnelle portant sur cette même année. Toutefois, l'administration fiscale a produit le courrier du 18 avril 2011 du service vérificateur par lequel il a été répondu à ces observations, ainsi que la lettre du 11 mai 2021 de l'avocat de M. et Mme A..., faisant référence à cette réponse, établissant ainsi que les époux A... ont été destinataires d'une réponse à leurs observations. En outre, contrairement à ce que soutiennent les requérants, le courrier du 18 avril 2011 est adressé à M. et Mme A... et non à Mme A... seule. 

       5. D'autre part, dans leurs observations du 28 février 2011, M. et Mme A... s'étaient contentés de renvoyer aux " observations apportées dans le cadre de la proposition de rectification des bénéfices industriels et commerciaux de Mme A... B... " dont ils avaient joint la copie de courrier en annexe. Eu égard à ce simple renvoi, la réponse aux observations du contribuable du 18 avril 2011, qui renvoie elle-même à la réponse aux observations du contribuable adressée à Mme A... le même jour dans la procédure la concernant, est suffisamment motivée.

       6. En second lieu, M. et Mme A... reprennent en appel, sans critique du jugement, leur moyen tiré de l'absence de saisine de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires concernant les rectifications apportées à leur revenu imposable au titre de l'année 2007 en dépit de leur demande en ce sens formulée le 28 février 2011, auquel les premiers juges ont répondu au point 6 du jugement attaqué. Ce moyen, outre qu'il manque en fait, ne peut qu'être écarté dès lors que les rectifications relatives aux bénéfices industriels et commerciaux de Mme A... et les rappels de TVA collectée au titre de l'année 2007 ont été abandonnés lors de l'interlocution départementale.

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 

       S'agissant de la plus-value réalisée lors de la cession des locaux commerciaux :  

       7. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. ".

       8. En vertu de ces dispositions, le bénéfice imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. S'agissant de la cession d'un élément d'actif immobilisé, lorsque l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, soutient que la cession a été réalisée à un prix significativement inférieur à la valeur vénale qu'elle a retenue et que le contribuable n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause cette évaluation, elle doit être regardée comme apportant la preuve du caractère anormal de l'acte de cession si le contribuable ne justifie pas que l'appauvrissement qui en est résulté a été décidé dans l'intérêt de l'entreprise, soit que celle-ci se soit trouvée dans la nécessité de procéder à la cession à un tel prix, soit qu'elle en ait tiré une contrepartie. 

       9. Il résulte de l'instruction que, depuis le milieu de l'année 2007, Mme A... exerce son activité de coiffure et d'esthétique dans des locaux commerciaux situés à Argenteuil. Ce bien immobilier a été acquis le 12 septembre 2007 par M. et Mme A... et une société qu'elle gère, C..., à hauteur, respectivement, de 67 % et 33 %, moyennant un prix total de 285 179,80 euros, dans le cadre d'une dation en paiement du vendeur suite à la résiliation du bail commercial de leurs précédents locaux. Les locaux commerciaux, acquis neufs, bruts de béton et sans vitrine, ont fait l'objet en 2007 de travaux d'aménagement afin de permettre leur exploitation en salon de coiffure. Le 22 mai 2008, ils ont été cédés par M. et Mme A... et C... à la SCI Soliga Invest, dont les requérants sont les associés, pour un montant de 285 000 euros. Le service vérificateur a considéré que cette cession était constitutive d'un acte anormal de gestion compte tenu de son prix anormalement bas. Après interlocution départementale et prise en compte de l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration fiscale a fixé la valeur vénale des locaux au jour de la cession à 402 000 euros, correspondant à leur prix d'acquisition majoré du montant hors taxes des travaux réalisés, estimés à 117 000 euros, auquel il a été appliqué un taux d'augmentation de 3 %, correspondant à la hausse des prix de l'immobilier sur la période considérée. Après déduction de la valeur des amortissements et de celle des dettes envers la SCI Soliga Invest, dont il a été reconnu qu'elle avait financé une partie des travaux d'aménagement à hauteur de 37 300 euros TTC, la plus-value de cession a été rehaussée de 52 087 euros pour la part revenant à Mme A.... 

       10. A l'appui de son estimation du coût des travaux à hauteur de 117 000 euros, l'administration fiscale s'est contentée de produire un tableau énumérant certaines catégories de travaux, correspondant à ceux qui auraient été selon elle réalisés dans les locaux litigieux, avec les prix afférents, sans établir la pertinence de cette estimation, qui est remise en cause par les requérants. L'administration fiscale n'établit pas non plus l'étendue des travaux réalisés à la date de cession du bien à la SCI Soliga Invest, alors que les requérants soutiennent notamment qu'aucun travail de maçonnerie extérieure n'était nécessaire. De même, le taux de 3 % de hausse des prix n'est aucunement justifié. En outre, une partie des travaux listés par le service concernent les aménagements nécessaires à l'exercice de l'activité de coiffure, tels que le revêtement des murs intérieurs, la menuiserie intérieure, la pose de lavabos, de prises, de points lumineux et de radiateurs, la décoration et l'installation d'une enseigne, n'incombant pas au vendeur d'un local commercial. Par ailleurs, il a été admis que la SCI Soliga Invest a pris en charge une partie au moins des travaux d'aménagement, à hauteur de 31 187 euros hors taxe. Dans ces conditions, l'administration fiscale ne peut être regardée comme ayant démontré qu'il existait un écart significatif entre le prix de cession et la valeur vénale du bien cédé caractérisant un acte anormal de gestion. Il y a par suite lieu de réduire la base imposable à l'impôt sur le revenu de M. et Mme A... au titre de l'année 2008 à hauteur du montant de la plus-value de cession du salon de coiffure pour un prix anormalement bas déterminé par l'administration et de décharger, en droits et pénalités, M. et Mme A... des suppléments d'impôt correspondant à cette réduction de base imposable.

       S'agissant des charges regardées comme non engagées dans l'intérêt de l'entreprise : 

       11. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...). ". En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité.

       12. En premier lieu, à l'issue des opérations de contrôle de l'entreprise individuelle de Mme A..., le service vérificateur a refusé la déduction du bénéfice imposable des frais mensuels de téléphonie mobile facturés par la société Bouygues Telecom sur les années 2007 à 2009, pour un montant total 7 266 euros toutes taxes comprises. Il résulte de l'instruction que ces frais de téléphonie comprennent de nombreux appels en provenance et à destination du Maroc et que les relevés détaillés de communication n'ont pas été produits au vérificateur. Au vu de ces éléments, l'administration fiscale était fondée à considérer que ces frais de téléphonie n'étaient pas exposés dans l'intérêt de l'exploitation. En se bornant à affirmer que, même pendant ses déplacements personnels au Maroc, Mme A... devait rester en contact avec son entreprise et que la partie relative aux appels internationaux est gérée dans le cadre d'une option spécifique de son abonnement téléphonique, les requérants n'apportent aucun élément sérieux permettant de contester le caractère personnel des dépenses en cause. 

       13. En deuxième lieu, le service vérificateur a remis en cause la déduction au titre de l'année 2007 d'une facture de la société Lapeyre pour un montant de 939,29 euros hors taxe correspondant à l'achat de portails destinés à être posés en extérieur pour clôturer une propriété. Or, de tels équipements ne peuvent être destinés à l'aménagement des locaux professionnels de l'entreprise individuelle de Mme A..., qui sont situés au rez-de-chaussée d'un immeuble. L'administration est donc fondée à considérer que de telles dépenses n'étaient pas exposées dans l'intérêt de l'exploitation.

       14. En troisième lieu, l'entreprise individuelle de Mme A... a enregistré des dettes de 1 581 euros et de 1 878 euros souscrites respectivement auprès de l'URSSAF et du GARP pour la détermination de l'actif net à la clôture de l'exercice 2007. Il résulte de la proposition de rectification du 20 décembre 2010 concernant la vérification de comptabilité de l'entreprise individuelle de Mme A..., que seuls 684,89 euros ont été justifiés sur la dette GARP, ce qui a conduit à un rehaussement de 1 581 euros pour la dette URSSAF, et de 1 194 euros pour la dette GARP. En se contentant d'affirmer que les créanciers sont parfaitement identifiés, les requérants ne justifient pas de la réalité de ces dettes, dont le rejet de la déductibilité en charges est donc justifié. 

       15. En dernier lieu, le service vérificateur a remis en cause la déduction du résultat imposable de l'année 2009 des charges locatives payées par Mme A... auprès du syndic de copropriété Geniez Immobilier. Les requérants, qui se bornent à affirmer qu'il convient de se reporter au bail commercial pour admettre ces charges comme déductibles, n'assortissent pas leur moyen de précisions suffisantes pour permettre à la cour d'en apprécier le bien-fondé. Par suite, ce moyen doit être écarté.

       16. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions résultant du chef de rectification tiré de la plus-value réalisée lors de la cession des locaux commerciaux. 

       Sur les frais de l'instance : 

       17. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La base imposable à l'impôt sur le revenu de M. et Mme A... au titre de l'année 2008 est réduite du montant de rehaussement de la plus-value de cession du salon de coiffure retenu par l'administration. 

Article 2 : M. et Mme A... sont déchargés, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt résultant de la réduction de base imposable décidée à l'article 1er.

Article 3 : Le jugement n° 1805273, 1805411 du 19 octobre 2021 du tribunal administratif de Cergy-Pontoise est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : L'État versera à M. et Mme A... la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A... est rejeté. 

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... A... et Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

       Délibéré après l'audience du 6 juin 2023, à laquelle siégeaient :

       Mme Dorion, présidente,

       M. Tar, premier conseiller,

       Mme Pham, première conseillère.

       Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 juin 2023.

La rapporteure,

C. PHAM La présidente,

O. DORION

La greffière,

A. GAUTHIER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

La greffière,

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N° 21VE03395