Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A... B... ont demandé au tribunal administratif d'Amiens, par deux demandes séparées, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 à 2014, pour un montant total de 212 741 euros.

       Par un jugement nos 1901378, 1903449 du 17 février 2022, le tribunal administratif d'Amiens, après avoir joint ces deux demandes, a fixé les bases d'imposition de M. et Mme B... à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2012 en retenant, pour la détermination des omissions de recettes de la société à responsabilité limitée (SARL) Auto Ecole Arc en Ciel à l'origine des revenus des capitaux mobiliers dont ils ont bénéficié, un ratio de recettes éludées d'1,90 au lieu d'1,92 (article 1er), a déchargé en conséquence M. et Mme B..., en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2012 (article 2), a déduit les sommes de 9 308 euros, de 19 931 euros et de 1 987 euros imposées en tant que revenus des capitaux mobiliers des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu assignées à M. et Mme B... au titre, respectivement, des années 2012, 2013 et 2014 (article 3), a déchargé en conséquence M. et Mme B..., en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis à ce titre (article 4) et a rejeté le surplus des conclusions de leurs demandes (article 5).

       Procédure devant la cour :

       I. Par une requête et un mémoire, enregistrés les 24 mars et 19 octobre 2022, sous le n° 22DA00684, M. et Mme B..., représentés par Me Couhault et Me Capel, demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de leurs demandes ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions demeurant en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - la procédure de vérification de la SARL Auto Ecole Arc en Ciel est irrégulière dès lors qu'il n'a pas été donné suite à la demande d'audition par l'interlocuteur départemental et que l'administration n'a pas saisi du différend la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

       - l'irrégularité de la procédure suivie à l'égard de la société entraîne l'irrégularité de la procédure d'imposition menée à leur encontre ;

       - les méthodes de reconstitution du chiffre d'affaires de la société sont radicalement viciées ;

       - la méthode de reconstitution qu'ils proposent est plus cohérente ;

       - l'administration ne pouvait se fonder sur la notion de maître de l'affaire pour imposer des revenus distribués sur le fondement du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts mais devait démontrer l'appréhension effective des sommes en cause ;

       - les sommes de 9 308 euros pour 2012, de 19 931 euros pour 2013 et de 1 987 euros pour 2014, qui ont été déduites des bases d'imposition par le tribunal, ont fait l'objet de l'application d'un coefficient de 1,25 et doivent donc être portées à 11 635 euros, 24 914 euros et 2 484 euros ;

       - il ne peut être fait droit à la demande de substitution de base légale présentée par l'administration.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 21 juillet 2022, et un mémoire, enregistré le 3 février 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B... sont inopérants ou ne sont pas fondés.

       II. Par une requête et un mémoire, enregistrés les 26 avril 2022 et 3 février 2023, sous le n° 22DA00894, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour :

       1°) d'annuler les articles 3 et 4 du jugement n°s 1901378, 1903449 du 17 février 2022 du tribunal administratif d'Amiens ;

       2°) de remettre à la charge de M. et Mme B... les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que les pénalités correspondantes, dont ils ont été déchargés en application de l'article 4 de ce jugement.

       Il soutient que c'est à tort que les premiers juges ont refusé de faire droit à sa demande de substitution de base légale tendant à ce que les dispositions du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts soient substituées aux dispositions du 2° du 1. du même article s'agissant des sommes de 9 368 euros, de 19 931 euros et de 1 987 euros considérées comme des revenus distribués au titre des années 2012, 2013 et 2014.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 19 octobre 2022, M. et Mme B..., représentés par Me Couhault et Me Capel, concluent, d'une part, au rejet de la requête, d'autre part, à ce que la somme de 4 000 euros soit mise à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que c'est à bon droit que les premiers juges ont refusé de faire droit à la demande de substitution de base légale présentée par l'administration.

       Vu les autres pièces des dossiers.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Bertrand Baillard, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société à responsabilité limitée (SARL) Auto Ecole Arc en Ciel, dont M. B... est gérant et associé, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2012 à 2014. Tirant les conséquences de cette vérification, l'administration fiscale a assujetti M. et Mme B... à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2012 à 2014, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 1° et du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts, et a assorti ces rappels de pénalités. Par une première requête présentée devant le tribunal administratif de Cergy-Pontoise, qui l'a transmise au tribunal administratif d'Amiens, puis par une seconde requête présentée devant le tribunal administratif d'Amiens, M. et Mme B... ont demandé la décharge de ces impositions supplémentaires. Par un jugement du 17 février 2022, le tribunal administratif d'Amiens, après avoir joint ces deux requêtes, a fixé les bases d'imposition de M. et Mme B... à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2012 en retenant, pour la détermination des omissions de recettes de la SARL Auto Ecole Arc en Ciel à l'origine des revenus des capitaux mobiliers dont ils ont bénéficié, un ratio de recettes éludées d'1,90 au lieu d'1,92, a déchargé en conséquence M. et Mme B..., en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2012, a déduit les sommes de 9 308 euros, de 19 931 euros et de 1 987 euros imposées en tant que revenus des capitaux mobiliers des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu assignées à M. et Mme B... au titre, respectivement, des années 2012, 2013 et 2014, a déchargé en conséquence M. et Mme B..., en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis à ce titre et a rejeté le surplus des conclusions de leurs demandes. Par une requête, enregistrée sous le n° 22DA00684, M. et Mme B... relèvent appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de leurs demandes. Par une requête enregistrée sous le n° 22DA00894, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour de réformer ce jugement uniquement en ce qu'il a déchargé M. et Mme B..., en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant, au titre des années 2012 à 2014, de l'imposition des sommes de 9 308 euros, de 19 931 euros et de 1 987 euros en tant que revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts et de remettre à la charge des contribuables les impositions correspondantes.

       2. Les requêtes de M. et Mme B... et du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique étant dirigées contre le même jugement, il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       3. Ainsi que l'a jugé à bon droit le tribunal, les moyens relatifs à la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont, en vertu du principe d'indépendance des procédures, inopérants au regard des impositions personnelles mises à la charge de l'un des associés d'une telle société. Par suite, M. et Mme B... ne peuvent, en tout état de cause, utilement invoquer l'irrégularité de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SARL Auto Ecole Arc en Ciel, dont M. B... est associé, au soutien de leurs conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont, eux-mêmes, été assujettis après ce contrôle.

       Sur le bien-fondé des impositions en litige :

       En ce qui concerne la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL Auto Ecole Arc en Ciel :

       4. Il résulte de l'instruction que, après écarté la comptabilité de la SARL Auto Ecole Arc en Ciel comme dépourvue de toute valeur probante et de toute sincérité, le service vérificateur a procédé à la reconstitution des recettes au titre des exercices 2012, 2013 et 2014 selon deux méthodes, la première en déterminant le ratio des recettes encaissées par chèques et en espèces sur la période vérifiée à partir des encaissements constatés sur les carnets à souche présentées selon le mode d'encaissement, et la seconde en déterminant un ratio des recettes éludées sur la période allant du 1er janvier au 31 juillet 2015 puis en appliquant ce ratio aux recettes des exercices vérifiés. Enfin, l'administration fiscale a retenu, pour chaque exercice vérifié, le montant des recettes ainsi reconstituées le plus favorable à la société, à savoir, celui résultant de la seconde méthode pour l'exercice 2012, et celui issu de la première méthode pour les exercices 2013 et 2014.

       5. En premier lieu, d'une part, M. et Mme B... soutiennent que les recettes reconstituées à partir de la première méthode ne sont pas représentatives de l'activité de la société et sont exagérées dans la mesure où la proportion de règlement par chèque retenue par le service vérificateur est trop faible. S'il résulte de l'instruction que les carnets à souche sur la base desquels l'administration a procédé à la détermination du ratio des règlements par chèques et en espèces ne portaient que sur 71 jours d'activité en 2012, 93 jours d'activité en 2013 et 79 jours d'activité en 2014, soit moins du tiers des jours d'ouverture de la société, d'une part, l'administration a également pris en compte les carnets à souche de la période allant du 1er janvier au 31 juillet 2015, lesquels portaient sur 154 jours sur les 201 jours d'ouverture, et, d'autre part, l'administration ne disposait d'aucun autre document fiable pour reconstituer les recettes de la SARL Auto Ecole Arc en Ciel, les carnets à souche du reste de la période vérifiée n'ayant pas été conservés la société, et cette dernière n'ayant pas produit d'autres justificatifs.

       6. D'autre part, s'agissant de la seconde méthode, si M. et Mme B... critiquent le postulat retenu par l'administration selon lequel la SARL Auto Ecole Arc en Ciel a éludé des recettes dans les mêmes proportions pour chaque exercice, il résulte de l'instruction que l'administration a déterminé le coefficient qui a été appliqué aux recettes des exercices 2012 à 2014, sur la base de la période du 1er janvier au 31 juillet 2015 pour laquelle elle disposait du nombre le plus important de documents retraçant les recettes de la société, à savoir les carnets à souche portant sur 154 jours des 201 jours d'ouverture pour l'année 2015.

       7. Enfin, M. et Mme B... soutiennent que, s'agissant des deux méthodes de reconstitution, l'administration n'aurait pas dû prendre en compte les souches sur lesquelles le mode de règlement n'était pas précisé. Il résulte en effet de l'instruction que l'administration a fait le choix de considérer qu'en l'absence de précision sur la souche, le règlement devait être considéré comme ayant été fait en espèces. Toutefois, d'une part, les contribuables n'apportent pas le moindre élément permettant de considérer que les règlements en cause n'auraient pas été réalisés en espèces, et, d'autre part, le fait pour le service vérificateur d'écarter les souches en cause aurait impliqué que celui-ci exploite un nombre plus réduit de documents comptables pour reconstituer les recettes de la société, faute pour cette dernière d'avoir produits d'autres justificatifs.

       8. Par ailleurs, si M. et Mme B... proposent une méthode alternative de reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL Auto Ecole Arc en Ciel en excluant les recettes pour lesquelles le mode de règlement n'était pas précisé sur les souches, et en prenant en compte le nombre de salariés au titre de chaque année, d'une part, il n'y a pas lieu, ainsi qu'il a été dit au point 7, d'exclure les recettes pour lesquelles le mode de règlement n'est pas connu, et, d'autre part, aucun planning d'activité de nature à vérifier l'activité réelle des salariés ainsi que celle de M. B..., en sa qualité de gérant, n'est produit.

       9. En deuxième lieu, s'il résulte de l'instruction que, dans aucune des deux méthodes, l'administration n'a pris en considération l'évolution du nombre de salariés au cours de la période, M. et Mme B... admettent que M. B... a fait état, à l'occasion des opérations de vérification, de l'absence de changement des conditions d'exploitation de la société au cours de la période vérifiée. Par ailleurs, si le nombre de salariés a augmenté au cours des trois exercices en cause, aucun planning d'activité, ainsi qu'il a été dit au point précédent, n'a a été produit. Il n'y a donc pas lieu de retenir la méthode de reconstitution proposée par les contribuables.

       10. En troisième lieu, par les articles 1er et 2 du jugement du 17 février 2022 qui ne sont pas contestés en appel, les premiers juges ont fixé le ratio de recettes éludées à 1,90 au lieu de 1,92, pour la détermination des omissions de recettes de l'année 2012, seul exercice pour lequel la deuxième méthode a été appliquée, et ont déchargé, en conséquence, M. et Mme B... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2012. Par ailleurs, le tribunal a précisé, au point 9 du jugement, que l'application du taux de 1,90 n'aurait pas conduit à rendre la deuxième méthode plus favorable à la SARL Auto Ecole Arc en Ciel que la première méthode retenue par le service pour les reconstitutions des recettes des années 2013 et 2014. En l'absence de contestation de ces éléments, M. et Mme B... ne sont pas fondés à se prévaloir de l'erreur commise par l'administration en appliquant un ratio de recettes de 1,92 au lieu d'un ratio de 1,90.

       11. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B... ne peuvent être regardés comme apportant la preuve du caractère vicié de la méthode de reconstitution mise en œuvre par l'administration, ni du caractère exagéré des impositions mises à la charge de la SARL Auto Ecole Arc en Ciel.

       En ce qui concerne les revenus distribués :

       12. D'une part, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / (...) ". Aux termes du premier alinéa de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". Il incombe, en principe, à l'administration d'apporter la preuve que le contribuable a effectivement disposé des sommes regardées par elle comme distribuées par une société. Cependant, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. Toutefois, cette présomption, qui permet dans une telle situation d'établir l'appréhension des sommes en cause, ne dispense pas l'administration d'établir, au préalable, que ces sommes correspondent, pour la société versante, à un désinvestissement.

       13. D'autre part, l'administration est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi.

       14. Il résulte de l'instruction qu'après avoir procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL Auto Ecole Arc en Ciel, l'administration a constaté que cette société n'avait pas déclaré des recettes d'un montant de 92 718 euros en 2012, de 105 969 euros en 2013 et de 83 139 euros en 2014. La société ayant déclaré un déficit d'un montant de 9 308 euros en 2012, de 19 931 euros en 2013 et de 1 987 euros en 2014, l'administration a considéré que les recettes omises constituaient des revenus distribués entre les mains de M. B... sur le fondement du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts à hauteur de montants équivalents aux déficits comblés par ces recettes, et, sur le fondement du 1° du 1. du même article pour le surplus, à hauteur de 83 410 euros pour l'année 2012, de 86 038 euros pour 2013 et de 81 152 euros pour 2014.

       15. Si le ministre ne conteste pas que, ainsi que l'ont retenu les premiers juges, les sommes de 9 308 euros, de 19 931 euros et de 1 987 euros ne pouvaient être qualifiées de revenus distribués sur le fondement du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts, il soutient que c'est à tort que le tribunal a refusé, ainsi que l'administration le lui demandait, de substituer le 1° du 1. de cet article à la base légale initialement retenue pour fonder l'imposition de ces sommes, au motif que ces sommes avaient servi à combler un déficit. En effet, il résulte de l'instruction que, ainsi que le fait valoir l'administration, le résultat rectifié des différents exercices d'un montant de 124 216 euros pour 2012, de 115 823 euros pour 2013 et de 117 855 euros pour 2014, intégrait, outre les recettes omises, des charges non-justifiées à hauteur de 40 806 euros en 2012, de 29 785 euros en 2013 et de 36 803 euros en 2014 ainsi que des profits sur le Trésor à hauteur de 25 488 euros pour 2012, de 25 247 euros pour 2013 et de 23 605 euros pour 2014, donc d'un montant supérieur aux déficits déclarés par la société et qui ont été désinvestis de la société. Dès lors, le déficit déclaré au titre des différents exercices a pu être comblé par ces autres rectifications de telle sorte que l'intégralité des recettes omises, dont les montants sont inférieurs aux résultats rectifiés, peuvent être regardées comme réintégrées dans les bénéfices assujettis à l'impôt sur les sociétés et être qualifiées de revenus distribués au sens du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts. Par ailleurs, ainsi que le fait valoir l'administration, M. B..., gérant et associé à hauteur de la moitié du capital social de la SARL Auto Ecole Arc en Ciel, était le seul détenteur des signatures bancaire et administrative au nom de la société, de telle sorte qu'il doit être regardé comme l'unique maître de l'affaire, ce qui n'est au demeurant pas contesté. Dès lors, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif d'Amiens a refusé de faire droit à sa demande de substituer le 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts au 2° du 1. du même article comme fondement de l'imposition des sommes de 9 308 euros, de 19 931 euros et de 1 987 euros au titre des années 2012, 2013 et 2014.

       16. Dès lors que, ainsi qu'il a été dit au point précédent, c'est à tort que les premiers juges ont refusé de faire droit à la demande de substitution de base légale présentée par l'administration et ont déchargé M. et Mme B... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, au titre des années 2012, 2013 et 2014, résultant de l'imposition des sommes de 9 308 euros, de 19 931 euros et de 1 987 euros imposées en tant que revenus des capitaux mobiliers, ces derniers ne sont, en tout état de cause, pas fondés à demander que la réduction de la base d'imposition soit portée aux sommes de 11 635 euros pour 2012, de 24 914 euros pour 2013 et de 2 484 euros pour 2014 compte-tenu de l'application par l'administration d'un coefficient de 1,25 dans la détermination de l'impôt dû en application du 2° du 7. de l'article 158 du code général des impôts.

       17. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté le surplus des conclusions de leurs demandes. En revanche, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif d'Amiens, par l'article 3 du jugement attaqué, a réduit les base imposables à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales assignées à M. et Mme B... au titre des années 2012, 2013 et 2014 des sommes de 9 308 euros, 19 931 euros et 1 987 euros, et, par l'article 4, les a déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre des mêmes années à due concurrence de ces réductions en base. Le ministre est, par voie de conséquence, également fondé à demander que soient remises à la charge de M. et Mme B... les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2012, 2013 et 2014 dont ils ont été déchargés par l'article 4 de ce jugement, ainsi que les pénalités correspondantes.

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       18. L'Etat n'étant pas partie perdante, les conclusions de M. et Mme B... tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

DÉCIDE :

       Article 1er : Les articles 3 et 4 du jugement n°s 1901378, 1903449 du 17 février 2022 du tribunal administratif d'Amiens sont annulés.

       Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales assignées à M. et Mme B... au titre des années 2012, 2013 et 2014, dont le tribunal administratif d'Amiens, par l'article 4 du jugement du 17 février 2022, a prononcé la décharge, sont remises à la charge de ceux-ci, ainsi que les pénalités correspondantes.

       Article 3 : Les conclusions des demandes de M. et Mme B... tendant à la décharge des impositions mentionnées à l'article 2, la requête présentée par M. et Mme B... ainsi que leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

       Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

       Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

       Délibéré après l'audience publique du 29 juin 2023 à laquelle siégeaient :

       - M. Christian Heu, président de chambre,

       - M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur,

       - M. Bertrand Baillard, premier conseiller.

       Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 juillet 2023.

Le rapporteur,

Signé : B. BaillardLe président de chambre,

Signé : C. Heu

La greffière,

Signé : N. Roméro

       La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme

La greffière,

Nathalie Roméro

1

2

N°s22DA00684, 22DA00894

1

3

N°"Numéro"