Vu le recours, enregistré le 29 janvier 1992 sous le n° 92NT00074, présenté par le ministre du budget ;
    Le ministre demande à la cour :
    1°) de réformer le jugement en date du 8 octobre 1991 par lequel le tribunal administratif de Rouen a accordé à M. X... la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1976 et 1977, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, ainsi que des pénalités correspondantes ;
    2°) à titre principal, de décider que M. X... sera rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu à raison de l'intégralité des droits et pénalités qui lui ont été assignés, tels qu'ils se rapportent à l'imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux de sommes s'élevant à 145 195 F pour 1976 et 152 186 F pour 1977 ;
    3°) à titre subsidiaire, de décider que M. X... sera rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 1976 et 1977 à raison de traitements et salaires s'élevant à 99 196 F et à 67 884 F respectivement et à raison de bénéfices non commerciaux s'élevant à 21 200 F pour 1976 et 67 330 F pour 1977 ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 décembre 1994 ;
    - le rapport de M. MARGUERON, rapporteur,
    - et les conclusions de M. CADENAT, commissaire du gouvernement,
    Sur les conclusions principales du recours :
    Considérant qu'aux termes de l'article 93-I ter du code général des impôts :  "les agents généraux d'assurances et leurs sous-agents peuvent demander que le revenu imposable provenant des commissions versées par les compagnies d'assurances qu'il représentent, ès qualités, soit déterminé selon les règles prévues en matière de traitements et salaires. Ce régime est subordonné aux conditions suivantes :  - Les commissions reçues doivent être intégralement déclarées par les tiers ; - Les intéressés ne doivent pas bénéficier d'autres revenus professionnels, à l'exception de courtages et autres rémunérations accessoires se rattachant directement à l'exercice de leur profession ; - Le montant brut de ces courtages et rémunérations accessoires ne doit pas excéder 10 % du montant brut des commissions" ; qu'aux termes de l'article 104 A du même code, dans sa rédaction en vigueur à l'époque des faits :  "Les agents généraux d'assurances et leurs sous-agents qui entendent se placer sous le régime prévu à l'article 93-I ter doivent faire connaître leur choix au service des impôts du lieu de l'exercice de la profession avant le 1er mars de l'année au titre de laquelle l'imposition est établie. L'option est valable pour ladite année et les deux années suivantes. Sa validité est subordonnée au respect des conditions prévues audit article. Les contribuables ayant opté pour ce régime doivent joindre à leur déclaration annuelle un état donnant la ventilation des sommes reçues suivant les parties versantes." ;
    Considérant que M. X..., qui exerçait à Lisieux la profession d'agent général d'assurances pour le compte de la compagnie L'Abeille, avait opté avant le 1er mars 1975 pour le régime d'imposition selon les règles prévues en matière de traitements et salaires, conformément aux dispositions ci-dessus rappelées ; que, toutefois, l'administration a estimé en 1980, à l'occasion d'une vérification de sa comptabilité portant, notamment, sur les années 1976 et 1977, que les conditions de validité de l'option qu'il avait ainsi exercée n'étaient plus remplies pour ces deux années ; qu'elle a considéré, par voie de conséquence, que ses revenus professionnels au titre de chacune des années en cause étaient imposables selon les règles applicables en matière de bénéfices non commerciaux et auraient dû faire l'objet des déclarations exigées par l'article 97 du code général des impôts ; que, faute pour M. X... d'avoir souscrit ces déclarations, elle a évalué d'office ses bénéfices professionnels en application des dispositions alors en vigueur de l'article L 73-2° du livre des procédures fiscales ;
    Considérant, d'une part, que, à la supposer établie, la circonstance que M. X... n'aurait pas joint à ses déclarations au titre de chacune des années 1976 et 1977, sous la forme du relevé annuel des commissions versées qui lui était adressé par la compagnie L'Abeille, l'état prévu à l'article 104 A du code général des impôts n'était pas de nature à remettre en cause l'option pour le régime fiscal des salariés qu'il avait exercée en 1975, dès lors qu'aux termes dudit article 104 A la validité de l'option est subordonnée au respect des conditions prévues à l'article 93-1 ter, lesquelles ne prévoient pas la production d'un état détaillé donnant la ventilation des sommes reçues suivant les parties versantes ;
    Considérant, d'autre part, que l'administration, à qui il incombe de justifier que la procédure d'imposition d'office qu'elle a mise en oeuvre était bien applicable, ne démontre pas que les sommes reçues par M. X... de la compagnie L'Abeille en 1976 et 1977, en sus de ses commissions déclarées, représenteraient des revenus professionnels ou bien des courtages ou des rémunérations accessoires excédant 10 % du montant brut des commissions au titre de chacune des deux années en cause et, par suite, que les conditions énoncées par les dispositions précitées de l'article 93-1 ter du code général des impôts n'auraient pas été respectées ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'administration n'était pas en droit d'évaluer d'office dans la catégorie des bénéfices non commerciaux les bénéfices professionnels de M. X... au titre des années 1976 et 1977 ; qu'il suit de là que le ministre du budget n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a accordé à M. X... la décharge des impositions supplémentaires en droits et pénalités mise à sa charge au titre de chacune des deux années en litige ;
    Sur les conclusions subsidiaires du recours :
    Considérant, en premier lieu, que la circonstance que, comme il vient d'être dit, l'administration n'était pas en droit d'évaluer d'office les bénéfices professionnels de M. X... dans la catégorie des bénéfices non commerciaux fait obstacle à la demande du ministre du budget tendant à ce que M. X... soit rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 1976 et 1977 dans cette même catégorie à raison des sommes qu'il avait reçues de la compagnie L'Abeille en sus des ses commissions déclarées ;
    Considérant, en second lieu, qu'en demandant que M. X... soit rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu à raison de traitements et salaires nets s'élevant à 99 196 F au titre de 1976 et de 67 884 F au titre de 1977, le ministre du budget doit être regardé comme se prévalant de la substitution de base légale pour justifier l'imposition des commissions déclarées perçues par l'intéressé au cours de ces deux années ; que l'administration est en droit, même pour la première fois en appel, de procéder à une telle substitution de base légale, dès lors qu'il résulte de l'instruction que la procédure contradictoire d'imposition a, en réalité, été appliquée avant l'établissement de l'impôt et qu'ainsi le contribuable n'a pas été privé des garanties prévues par la loi s'agissant de l'imposition de ses commissions comme traitements et salaires et non comme bénéfices non commerciaux ; que M. X... ne conteste pas les montants précités pour lesquels le ministre demande son rétablissement au rôle de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires au titre des années litigieuses, qui tiennent compte des redressements, qui n'ont pas été critiqués, opérés sur le montant des frais professionnels qu'il avait déduit de ses commissions perçues ; qu'il y a lieu, par suite, de faire droit dans cette mesure aux conclusions subsidiaires du ministre du budget ;
Article 1er - M. X... est rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu à concurrence d'un revenu net, dans la catégorie des traitements et salaires, de quatre vingt dix neuf mille cent quatre vingt seize francs (99 196 F) au titre de l'année 1976 et de soixante sept mille huit cent quatre vingt quatre francs (67 884 F) au titre de l'année 1977.
Article 2 - Le jugement du tribunal administratif de Rouen en date du 8 octobre 1991 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 - Le surplus des conclusions du recours du ministre du budget est rejeté.
Article 4 - Le présent arrêt sera notifié au ministre du budget et à M. X....