Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure 

       La société à responsabilité limitée (SARL) G2T IMMO a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, ainsi que des pénalités correspondantes, et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Par un jugement n° 1803440 du 10 janvier 2019, le tribunal administratif de Lyon a déchargé la SARL G2T IMMO des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, ainsi que des pénalités correspondantes (article 1er) et a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative (article 2).

Procédure devant la cour 

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 15 avril 2019 et le 15 avril 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de remettre à la charge de la SARL G2T IMMO les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, ainsi que les pénalités correspondantes, pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, à hauteur de 141 568 euros en droits et 17 699 euros d'intérêts de retard.

       Il soutient que :

       - contrairement à ce qu'a jugé le tribunal, la mise en œuvre du régime de taxe sur la valeur ajoutée prévu à l'article 268 du code général des impôts suppose nécessairement que le bien revendu ait une qualification juridique identique à celle du bien acquis, la notion d'achat-revente de terrains à bâtir ou de bâtiments devant s'entendre comme excluant toutes les opérations de transformation ;

       - ainsi, les opérations consistant en l'espèce en la revente comme terrain à bâtir, après division parcellaire, de terrains initialement acquis comme terrains d'assiette d'immeubles bâtis, ne peuvent bénéficier du régime dérogatoire, d'interprétation stricte, mais doivent être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix total de cession.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 23 octobre 2020 et le 24 août 2021, la SARL G2T IMMO, représentée par Me Brunet, conclut au rejet de la requête et demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 7 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - la doctrine de l'administration, publiée en l'espèce sous la référence BOI-TVA-IMM-10-20-10, n'est pas opposable au contribuable qui ne s'en prévaut pas, alors que la seule condition posée par l'article 268 du code général des impôts pour bénéficier du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge est que la livraison de terrains à bâtir n'ait pas donné lieu à récupération de la taxe sur la valeur ajoutée lors de l'acquisition initiale ;

       - les parcelles concernées avaient un caractère constructible avant l'acquisition comme après la revente ;

       - la taxation de la totalité du prix de vente en l'absence de récupération de la taxe sur la valeur ajoutée est contraire au principe de neutralité de la taxe et aboutit à une rémanence de taxe sur la valeur ajoutée ;

       - les opérations intermédiaires de transformation ne constituent pas un obstacle à la détermination des bases de calcul de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge.

       Par courrier du 22 février 2022, les parties ont été invitées à actualiser leurs écritures à la suite de l'intervention des décisions de la CJUE C-299/20 du 30 septembre 2021 et C-191/21 du 10 février 2022.

       Par un mémoire enregistré le 16 mars 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures, par les mêmes moyens.

       Il fait en outre valoir que les terrains initialement acquis par la SARL G2T IMMO les 21 mai 2012 et 9 avril 2013 étaient bâtis, de sorte que la condition d'identité juridique avec les terrains à bâtir ultérieurement revendus n'est pas remplie.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de l'urbanisme ;

- le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Le Frapper, première conseillère,

       - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

       Considérant ce qui suit :

       1. La SARL G2T Immo, qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis, par acte notarié du 21 mai 2012, quatre parcelles à Gex (Ain), constituant " une propriété bâtie et non bâtie " supportant une maison d'habitation avec terrain d'assiette et attenant puis, par acte notarié du 9 avril 2013, une maison d'habitation à Saint-Genis-Pouilly (Ain). Après avoir procédé à des redécoupages parcellaires, la société a revendu trois terrains à bâtir à Gex et un terrain à bâtir à Saint-Genis-Pouilly entre mars 2013 et avril 2014, en assujettissant chacune de ces opérations à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime de la marge prévu par l'article 268 du code général des impôts. A l'issue d'un contrôle, l'administration fiscale, selon proposition de rectification du 1er avril 2016, a remis en cause l'application de ce régime et procédé à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assis sur l'intégralité du prix de vente des terrains cédés et mis en recouvrement le 16 août 2017, pour un montant de 141 568 euros en droits, assorti de 17 699 euros d'intérêts de retard. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour d'annuler le jugement du 10 janvier 2019 par lequel le tribunal administratif de Lyon a prononcé la décharge totale de ces rappels pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, ainsi que des intérêts de retard correspondants, et de remettre ces impositions à la charge de la SARL G2T Immo.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       2. Selon l'article 12 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Les États membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, (...) une seule des opérations suivantes: / a) la livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation; b) la livraison d'un terrain à bâtir. / 2. Aux fins du paragraphe 1, point a), est considérée comme " bâtiment " toute construction incorporée au sol. (...) / 3. Aux fins du paragraphe 1, point b), sont considérés comme " terrains à bâtir " les terrains nus ou aménagés, définis comme tels par les États membres ". Le I de l'article 257 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige, prévoit que sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, définis en droit interne comme les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d'un plan local d'urbanisme, d'un autre document d'urbanisme en tenant lieu, d'une carte communale ou de l'article L. 111-1-2 du code de l'urbanisme. En vertu du 2 du b de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession.

       3. L'article 392 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, prévoit, dans sa rédaction applicable, que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir (...), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain (...) ; / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués ".

       4. Par une ordonnance C-191/21 du 10 février 2022, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que l'article 392 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens qu'il exclut l'application du régime de taxation sur la marge à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains acquis bâtis sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, des terrains à bâtir, mais qu'il n'exclut pas l'application de ce régime à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains ont fait l'objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles qu'une division en lots.

       5. Il résulte de l'interprétation ainsi donnée par la Cour de justice de l'Union européenne que, contrairement à ce qu'a jugé le tribunal administratif de Lyon, l'administration fiscale, pour remettre en cause l'applicabilité aux opérations litigieuses des dispositions de l'article 268 précité du code général des impôts, pouvait opposer à la SARL G2T Immo la circonstance que les terrains revendus comme terrains à bâtir ne devaient pas avoir été préalablement acquis comme terrains bâtis. Par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont, pour ce motif, prononcé la décharge totale des impositions litigieuses.

       6. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la SARL G2T Immo tant en première instance qu'en appel.

       7. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit précédemment qu'en opposant à la SARL G2T Immo, sur le seul terrain de la loi fiscale, la circonstance que les terrains revendus comme terrains à bâtir ne devaient pas avoir été préalablement acquis comme terrains bâtis, l'administration fiscale n'a pas opposé au contribuable une condition issue d'une doctrine dont la société ne se prévalait pas.

       8. En deuxième lieu, dans son arrêt C-299/20 du 30 septembre 2021, Icade Promotion SAS contre Ministère de l'action et des comptes publics, la Cour de Justice de l'Union européenne a aussi dit pour droit que l'article 392 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens qu'il permet d'appliquer le régime de taxation sur la marge à des opérations de livraison de terrains à bâtir aussi bien lorsque leur acquisition a été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), sans que l'assujetti qui les revend ait eu le droit de déduire cette taxe, que lorsque leur acquisition n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée alors que le prix auquel l'assujetti-revendeur a acquis ces biens incorpore un montant de taxe sur la valeur ajoutée qui a été acquitté en amont par le vendeur initial. Toutefois, en dehors de cette hypothèse, cette disposition ne s'applique pas à des opérations de livraison de terrains à bâtir dont l'acquisition initiale n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, soit qu'elle se trouve en dehors de son champ d'application, soit qu'elle s'en trouve exonérée.

       9. Il résulte de l'interprétation ainsi donnée par la Cour de justice de l'Union européenne que l'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix total de cession et non sur la seule marge n'est pas contraire, par elle-même, au principe de neutralité de cette taxe. Par ailleurs, en l'espèce, s'il résulte de l'instruction que l'acquisition des terrains en litige par la SARL G2T Immo, effectuée auprès de vendeurs particuliers n'ayant pas la qualité d'assujettis, n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, cette circonstance ne suffit pas à établir l'existence d'une rémanence de taxe, dès lors qu'il n'est pas justifié que le prix d'acquisition aurait incorporé un montant de taxe acquittée en amont par les vendeurs initiaux.

       10. En troisième lieu, la SARL G2T Immo ne peut utilement soutenir que les opérations intermédiaires de transformation ne constitueraient pas un obstacle à la détermination des bases de calcul de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, dès lors que les rectifications opérées par la proposition de rectification du 1er avril 2016 ne sont pas fondées sur un tel motif.

       11. En dernier lieu, dans son arrêt C-71/18 du 4 septembre 2019, Skatteministeriet contre KPC Herning, la Cour de Justice de l'Union européenne a également dit pour droit que l'article 12, paragraphe 1, sous a) et b), et paragraphes 2 et 3, ainsi que l'article 135, paragraphe 1, sous j) et k), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doivent être interprétés en ce sens qu'une opération de livraison d'un terrain supportant, à la date de cette livraison, un bâtiment ne peut être qualifiée de livraison d'un " terrain à bâtir " lorsque cette opération est économiquement indépendante d'autres prestations et ne forme pas, avec celles-ci, une opération unique, même si l'intention des parties était que le bâtiment soit totalement ou partiellement démoli pour faire place à un nouveau bâtiment.

       12. Dès lors qu'il incombe à la juridiction de vérifier, en tenant compte des définitions prévues par la législation nationale et de toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations en cause, si les biens acquis par l'assujetti relèvent de la notion de " terrain à bâtir " au sens du 3 précité de l'article 12 de la directive et, ainsi, du champ d'application de l'article 392, et que les possibilités réglementaires de construction prévues par le droit interne sont susceptibles de varier au sein d'une même unité foncière, la prise en compte des règles dégagées par la Cour de justice de l'Union européenne implique que la qualification éventuelle de terrain à bâtir doit s'apprécier distinctement pour chaque parcelle constituant le bien immobilier initialement acquis par l'assujetti.

       13. En l'espèce, s'agissant, d'une part, de l'opération à Saint-Genis-Pouilly, il résulte de l'acte notarié du 9 avril 2013 que la SARL G2T Immo a acquis une unique parcelle supportant déjà une construction incorporée au sol, soit un terrain bâti, et non un terrain nu ou aménagé, quelle que soit la constructibilité résiduelle du terrain attenant à la maison d'habitation. Il résulte par ailleurs de l'instruction que la division parcellaire ayant conduit à la revente d'une portion de ce terrain comme terrain à bâtir est postérieure à l'acquisition initiale, avec laquelle elle ne forme pas une opération unique. Dès lors, si le ministre ne peut sérieusement remettre en cause la réalité d'une acquisition de terrains, la SARL G2T Immo n'est toutefois pas fondée à soutenir qu'elle aurait acquis un terrain pouvant partiellement recevoir la qualification de terrain à bâtir.

       14. S'agissant, d'autre part, de l'opération à Gex, il résulte de l'instruction que l'intimée a acquis le 21 mai 2012 une " propriété bâtie et non bâtie " constituée de quatre parcelles cadastrées, d'une part, section E 438 et E 988, classées en zone Ud du plan local d'urbanisme et, d'autre part, section C 331 et E 989, classées en zone N. La parcelle E 438 supportant la maison d'habitation, soit une construction incorporée au sol, et en conséquence constitutive d'un terrain bâti, quelle que soit la constructibilité résiduelle du terrain attenant à la maison, a fait l'objet le 16 juillet 2012 d'une première division en deux parcelles désormais cadastrées E 1016, revendue le 22 août 2012 en qualité de propriété bâtie, et E 1017. Il résulte toutefois également de l'instruction que les terrains revendus comme terrains à bâtir les 20 mars 2013 et 29 avril 2014, après un nouveau redécoupage parcellaire, et constituant les lots 1 et 3 du lotissement " Le Clos Edelweiss ", proviennent intégralement de la parcelle E 1017, elle-même issue de la parcelle E 438 initialement acquise bâtie. Par ailleurs, le terrain revendu comme terrain à bâtir le 25 mars 2013 et constituant le lot 2 du même lotissement provient pour partie de la parcelle E 1017, elle-même issue de la parcelle bâtie E 438, et pour partie de la parcelle E 988, dont la superficie ne lui permettait toutefois pas, à elle seule, d'accueillir des constructions, en vertu du règlement du plan local d'urbanisme, ce qui exclut la qualification de terrain à bâtir lors de l'acquisition. La SARL G2T Immo n'est dès lors pas fondée à soutenir qu'elle aurait acquis à Gex des terrains pouvant partiellement recevoir la qualification de terrains à bâtir.

       15. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la relance est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SARL G2T Immo au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. Il y a lieu en conséquence d'annuler le jugement et de rétablir les impositions en litige, à hauteur de 141 568 euros en droits et de 17 699 euros d'intérêts de retard.

      Sur les frais liés au litige :

       16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SARL G2T Immo la somme qu'elle demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement n° 1803440 du tribunal administratif de Lyon du 10 janvier 2019 est annulé.

Article 2 : Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 141 568 euros mis à la charge de la SARL G2T Immo au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 sont rétablis, ainsi que les intérêts de retard correspondants d'un montant de 17 699 euros.

Article 3 : Les conclusions de la SARL G2T Immo tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique ainsi qu'à la SARL G2T Immo.

Délibéré après l'audience du 25 mai 2022, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Dèche, présidente assesseure,

Mme Le Frapper, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 juin 2022.

La rapporteure,

M. Le Frapper

Le président,

F. Bourrachot

La greffière,

S. Bertrand       

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

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N° 19LY01448

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