Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. C... B... a demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui lui ont été assignés au titre des années 2013, 2014 et 2015.

       D... un jugement n° 1802045 du 24 septembre 2020, le tribunal administratif de Nancy, après avoir constaté un non-lieu partiel à statuer dans la mesure d'un dégrèvement prononcé en cours d'instance, a rejeté le surplus des conclusions de la demande.

       La société à responsabilité limitée (SARL) Toul Kaki a demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 et des suppléments d'impôt sur les sociétés, de taxe d'apprentissage et de participation à la formation professionnelle continue qui lui ont été assignés au titre des années 2013, 2014 et 2015. 

       D... un jugement n° 1802043 du 24 septembre 2020, le tribunal administratif de Nancy, après avoir constaté un non-lieu partiel à statuer dans la mesure d'un dégrèvement prononcé en cours d'instance, a rejeté le surplus des conclusions de la demande.

       Procédure devant la cour :

       I. D... une requête enregistrée le 26 novembre 2020, sous le n° 20NC03433, M. B..., représenté D... Me Remy, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement n° 1802045 ; 

       2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions laissées à sa charge ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - le bien-fondé des impositions et pénalités mises à sa charge est contesté D... les mêmes moyens que ceux soulevés D... la SARL Toul Kaki dans sa requête d'appel du même jour ;

       - les impositions mises en recouvrement à hauteur de 39 076 euros en base sont en augmentation D... rapport au montant total de ces redressements arrêté en dernier lieu D... l'administration à la somme de 36 962 euros à la suite du recours hiérarchique de décembre 2017 ; il en résulte une violation de son droit à l'information sur les conséquences financières et à tout le moins une inexactitude des impositions mises en recouvrement ; contrairement à ce qu'a soutenu l'administration et à ce qu'a retenu à tort le jugement, il ne s'agit pas là d'une erreur non substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; en tout état de cause, la décharge des majorations aurait dû être au minimum prononcée ;

       - l'administration n'a pas établi, ni même soutenu, qu'il était le maître de l'affaire de sorte qu'elle n'a pas rapporté la preuve qu'il aurait été le bénéficiaire de revenus distribués D... la SARL Toul Kaki au sens du c) de l'article 111 du code général des impôts.

       D... un mémoire en défense enregistré le 27 avril 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 

       Il soutient que :

       - dans le cas où la cour estimerait que les sommes distribuées entre les mains de M. B... ne peuvent être imposées sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts, il conviendrait alors de lui substituer celui du 1° du 1 de l'article 109 du même code ;

       - les moyens soulevés ne sont pas fondés.

       II. D... une requête enregistrée le 26 novembre 2020, sous le n° 20NC03434, la SARL Toul Kaki, représentée D... Me Remy, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement n° 1802043 ; 

       2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions laissées à sa charge ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - la reconstitution effectuée au titre des années 2014 et 2015 n'est pas probante dans la mesure où le taux de marge de l'année 2013 leur a été appliqué alors que le chiffre d'affaires a fortement baissé et qu'il y a eu une disparition des bénéfices ; ce qui vicie radicalement la reconstitution ;

       - le taux de pertes, chèques sans provision, rabais et réduction de 6 % n'est pas suffisant car il ne tient pas compte des spécificités de son commerce ;

       - les sommes mises en recouvrement au titre de l'impôt sur les sociétés ne correspondent pas à celles qui lui ont été indiquées en dernier lieu à la suite de son recours hiérarchique ;

       - les sommes notifiées au titre de la participation à la formation professionnelle continue ne correspondent pas à celles qui lui ont été indiquées dans l'annexe des conséquences financières de la proposition de rectification.

       D... un mémoire enregistré le 27 avril 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 

       Vu : 

       - les autres pièces du dossier.

       Vu : 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique.

       Ont été entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. A... ;

       - et les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique.

       Considérant ce qui suit :

       1. La Sarl Toul Kaki, dont le siège est à Dommartin-lès-Toul, exerce une activité de commerce d'articles militaires. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 à l'issue de laquelle, D... deux propositions de rectification du 14 décembre 2016 et du 23 février 2017, le service a porté à sa connaissance qu'il envisageait des rehaussements des bases d'imposition, selon la procédure de taxation d'office en matière d'impôt sur les sociétés ainsi que pour la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de la période du 1er octobre 2013 au 30 juin 2014, et selon la procédure contradictoire en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée due au titre des périodes du 1er janvier au 30 septembre 2013 et du 1er juillet 2014 au 31 décembre 2015, la taxe d'apprentissage et la participation à la formation professionnelle continue. Confirmées D... lettre du 23 mai 2017 en réponse au refus de la société, les rectifications ont été soumises à la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires laquelle a rendu un avis le 19 octobre 2017, à la suite duquel l'administration a communiqué, le 6 novembre 2017, les bases retenues conformément à cet avis. Les représentants de la société ont été reçus le 15 décembre 2017 D... la supérieure hiérarchique du vérificateur. A la suite de cet entretien, les observations de la société ont été partiellement admises D... l'administration et de nouvelles bases d'imposition, réduites en conséquence, ont alors été notifiées le 18 décembre 2017. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 15 février 2018. La réclamation préalable de la société a été rejetée le 16 mai 2018. De son côté, M. B..., salarié de la société, a été regardé comme le bénéficiaire des revenus réputés distribués D... la SARL Toul Kaki consécutivement aux rehaussements de ses bénéfices au terme de la vérification de comptabilité ci-avant analysée. D... des propositions de rectification du 14 décembre 2016 et du 23 février 2017, le service a informé l'intéressé qu'il envisageait de l'imposer, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts, à raison des minorations de recettes réintégrées dans les bénéfices sociaux. M. B... ayant refusé ces redressements, sans apporter de motifs à l'appui de sa contestation, le service a confirmé ces rectifications D... lettre du 23 mai 2017. Les bénéfices sociaux ayant été rectifiés à la suite de l'avis de la commission des impôts directs analysé ci-dessus, le service a informé M. B... que le montant de ses revenus de capitaux mobiliers étaient modifiés en conséquence D... lettre du 6 novembre 2017. Il en a été de même à la suite de l'entretien entre la supérieure hiérarchique du vérificateur et les représentants de la société, les nouvelles bases retenues en conséquence étant notifiées à M. B... le 19 décembre 2017. Les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été mis en recouvrement le 25 janvier 2018. La réclamation préalable de M. B... a été rejetée D... l'administration le 16 mai 2018. D... les deux requêtes ci-dessus visées, qu'il y a lieu de joindre afin de statuer D... un seul arrêt, la SARL Toul Kaki et M. B... relèvent appel des jugements ci-dessus visés D... lesquels le tribunal administratif de Nancy, après avoir constaté des non-lieux partiels à statuer dans la mesure de dégrèvements prononcés en cours d'instance, a rejeté le surplus de leurs demandes tendant à la décharge en droits et pénalités de ces impositions supplémentaires.

       Sur les impositions mises à la charge de la SARL Toul Kaki :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu, d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée D... écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai ".

       3. Il résulte de l'instruction que les suppléments d'impôt sur les sociétés, de taxe d'apprentissage et de participation à la formation professionnelle continue mis en recouvrement le 15 février 2018 sont conformes aux indications données à la société au titre des conséquences financières dans les propositions de rectification en ce qui concerne les taxes annexes et dans la lettre du 18 décembre 2017 ci-dessus mentionnée en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés. D... suite, la société requérante, qui ne saurait au demeurant utilement le faire pour les impositions établies d'office, n'est pas fondée à soutenir que la garantie de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales aurait été méconnue. 

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

       4. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 ou le comité prévu à l'article L. 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu D... la commission ou le comité./Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées D... l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge ". Aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ".

       5. Il résulte de l'instruction que la SARL Toul Kaki n'a présenté aucune comptabilité lors de la première intervention sur place du vérificateur, cette carence ayant donné lieu à un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité du 12 octobre 2016. Une comptabilité au titre des périodes vérifiées a ensuite été présentée le 15 novembre 2016 après avoir été confectionnée D... le comptable. Cette comptabilité est dépourvue de pièces justificatives des recettes, celles-ci étant au demeurant enregistrées de manière globale en fin de journée. Les anomalies relevées ont été constatées dans un procès-verbal du 15 novembre 2016. Il résulte de ces éléments que la comptabilité de la société Toul Kaki est affectée de graves irrégularités. 

       6. La SARL Toul Kaki ayant été régulièrement taxée d'office à l'impôt sur les sociétés des années 2013, 2014 et 2015 et à la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les périodes ci-dessus analysées, elle supporte la charge de la preuve du caractère exagéré de ces impositions. Les impositions établies selon la procédure contradictoire de rectification ayant été, dans les conditions exposées au point 1 ci-dessus, mises en recouvrement sur des bases inférieures à celles proposées D... la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et la comptabilité de la société requérante étant gravement irrégulière, la charge de la preuve du mal-fondé de ces impositions lui incombe.

       7. Afin de reconstituer le chiffre d'affaires et les bénéfices de la société requérante, le vérificateur, de manière contradictoire avec M. B... représentant de la société pour les besoins du contrôle, a relevé les coefficients de revente pratiqué au cours de l'année 2013 en ce qui concerne les marchandises acquises auprès des fournisseurs, aboutissant à déterminer un coefficient moyen pondéré selon le poids de chaque fournisseur dans les achats et a utilisé une seconde méthode ayant consisté à déterminer le coefficient de revente à partir des prix affichés en magasin. Ces méthodes ont permis d'établir un coefficient de marge moyen de 2,51 pour l'année 2013. Un taux de perte de 6 % a été admis. Ce coefficient de 2,51 a été appliqué aux achats revendus des trois années vérifiées sous déduction du taux de perte de 6 %. A la suite de l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, le coefficient de marge moyen a été fixé à 2,45 pour les années 2014 et 2015, occasionnant une modification des bases retenues ainsi qu'il ressort de la lettre du 6 novembre 2017. A la suite de l'entretien avec la supérieure hiérarchique, l'administration a admis des observations de la société ayant entraîné une diminution des achats revendus. La modification des bases qui en a découlé a été portée à la connaissance de la société le 8 décembre 2017. Une telle méthode de reconstitution ne saurait être regardée comme viciée dans son principe ou sommaire.

       8. Si la SARL Toul Kaki, qui ne dispose pas d'une comptabilité régulière et probante, soutient que la reconstitution des années 2014 et 2015 est viciée dans son principe en ce que l'administration a extrapolé à ces années le coefficient de bénéfice brut de l'année 2013 et n'aurait ainsi pas tenu compte de la baisse de son activité, il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que le coefficient des années 2014 et 2015 a été réduit à 2,45. La société requérante ne rapporte pas la preuve que ce dernier coefficient ne tiendrait pas assez compte de la réalité de son activité au titre de ces deux années. Si la société requérante soutient que le taux de perte de 6 % est insuffisant, elle n'apporte aucun élément de nature à établir qu'un abattement supérieur devrait être retenu. 

       Sur les impositions personnelles de M. B... :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       9. M. B... n'a pas fait l'objet d'une vérification de comptabilité mais d'un contrôle sur pièces. D... suite, le moyen invoqué D... l'intéressé relatif à la violation de la garantie de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, reproduit ci-dessus, et tiré de ce que les impositions mises en recouvrement ne seraient pas conformes aux conséquences financières qui lui ont été indiquées en cours de procédure, doit être écarté comme inopérant.

       10. Aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue D... la loi ou D... les engagements internationaux conclus D... la France ". Il résulte de l'instruction que si le service a mis en recouvrement une somme supérieure à celle qui avait été indiquée à M. B... en cours de procédure, cette erreur a été réparée en cours d'instance devant le tribunal administratif. De cette erreur matérielle ayant affecté le rôle supplémentaire, il ne saurait se déduire aucune irrégularité de la procédure d'imposition, ainsi qu'il a été dit ci-dessus. D... suite, M. B... n'est pas fondé, en tout état de cause, à revendiquer le bénéfice de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, lequel au demeurant n'institue aucune obligation pour le juge de l'impôt. 

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

       11. L'administration est en droit à tout moment de la procédure contentieuse de demander, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, que soit substituée une base légale à celle qui avait été initialement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition.

       12. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". En cas de refus des propositions de rectification D... le contribuable qu'elle entend imposer en tant que bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées D... la société qu'il contrôle, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard.

       13. L'administration a entendu imposer M. B... dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des rehaussements des bénéfices de la SARL Toul Kaki regardés comme distribués sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts. La circonstance que des bénéfices correspondant à des recettes dissimulées et non comptabilisées ont été mis en lumière D... l'administration ne saurait toutefois suffire à qualifier ces bénéfices non déclarés comme constituant des avantages ou des rémunérations occultes au sens de ces dispositions. L'administration doit toutefois être regardée comme demandant à la cour de substituer à ce fondement celui reposant sur les dispositions ci-dessus reproduites du 1° du 1 de l'article 109 du même code au titre des trois années litigieuses. Cette substitution peut en l'espèce être faite sans priver M. B... d'aucune des garanties relatives à la procédure d'imposition.

       14. La vérification de comptabilité de la SARL Toul Kaki a mis en lumière la dissimulation D... cette dernière de recettes provenant de son exploitation qui ont été réintégrées dans son bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés des années 2013, 2014 et 2015. Le bien-fondé de ces réintégrations a été reconnu ci-dessus et il y a lieu d'écarter les moyens identiques soulevés de ce chef D... M. B... D... les mêmes motifs. Ces bénéfices non déclarés n'ayant pas été comptabilisés, ils n'ont été ni mis en réserve, ni incorporés au capital social. Ils constituent, D... suite, en application des dispositions ci-dessus reproduites de l'article 109 du code général des impôts, des revenus distribués imposables entre les mains de leurs bénéficiaires dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

       15. Afin de regarder M. B... comme le maître de l'affaire, l'administration a relevé que l'intéressé, s'il n'était pas associé personnellement de la société requérante, en détenait cependant indirectement des parts à travers la SARL Surplus Nancéien, associée à 50 % de la SARL Toul Kaki et dont il détient 35 % des parts sociales. M. B... était salarié de la société Toul Kaki et assurait le fonctionnement du magasin de vente, la gérante de droit de cette société, exerçant une activité professionnelle à temps plein à l'extérieur de la société, n'étant jamais présente. Il n'est également pas contesté que M. B... était seul en relation avec les clients et fournisseurs ainsi qu'avec les tiers. Il a au demeurant été désigné D... la gérante pour représenter la société requérante durant la vérification de comptabilité et il apparaissait également comme le dirigeant de l'entreprise dans des articles publiés dans la presse locale. Dans ces conditions, M. B... qui assurait seul la marche des affaires et disposait seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société Toul Kaki, doit être regardé comme le seul maître de l'affaire, présumé avoir appréhendé les sommes désinvesties D... la société. M. B..., en se bornant à contester sa qualité de maître de l'affaire, n'apporte pas la preuve de ce qu'il n'a pas été le bénéficiaire de ces revenus. D... suite, l'administration est fondée à demander, D... la voie de la substitution de base légale, que les sommes litigieuses soient imposées entre les mains du requérant au titre des trois années litigieuses sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

       16. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Toul Kaki et M. B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, D... les jugements attaqués, le tribunal administratif de Nancy a rejeté le surplus de leurs demandes. D... suite, leurs requêtes doivent être rejetées en toutes leurs conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.   

       D E C I D E :

       Article 1er : Les requêtes présentées respectivement D... la SARL Toul Kaki et M. B... sont rejetées.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Toul Kaki, à M. C... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

       Délibéré après l'audience du 10 novembre 2022, à laquelle siégeaient :

       M. Martinez, président de chambre,

       M. Agnel, président assesseur, 

       Mme Brodier, première conseillère.

       Rendu public D... mise à disposition au greffe le 1er décembre 2022.                 

Le rapporteur,

Signé : M. AgnelLe président,

Signé : J. Martinez 

La greffière,

Signé : C. Schramm

       La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

       Pour expédition conforme, 

       La greffière,

       C. Schramm

N°s 20NC03433 et 20NC03434

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