Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1802236 du 6 décembre 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistré le 17 février 2020 et le 22 septembre 2020, M. B..., représenté par Me Fombelle, demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 6 décembre 2019 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions et des pénalités en litige ;

       3°) de sursoir à statuer dans l'attente de la clôture de la procédure judiciaire ;

       4°) de condamner l'Etat aux entiers dépens et mettre à sa charge la somme de 8 000 euros au titre des frais exposés et non compris dans les dépens en première instance et en appel.

       Il soutient que :

       - le tribunal administratif a omis de statuer sur le moyen tiré de ce que la vérification de comptabilité de son activité s'est étendue sur une durée supérieure à trois mois, en méconnaissance de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ;

       - le jugement du tribunal administratif est entaché d'erreurs de droit et de fait ;

       - la vérification de comptabilité de son activité s'est étendue sur une durée supérieure à trois mois, en méconnaissance de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ;

       - la procédure d'imposition est irrégulière, dès lors qu'il n'a pu bénéficier du recours au supérieur hiérarchique malgré sa demande ;

       - l'administration aurait dû mettre en œuvre les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

       - c'est à tort que l'administration l'a imposé à l'impôt sur le revenu à raison de bénéfices industriels et commerciaux correspondant à une activité individuelle de revente d'outillage et de matériels, et a mis à sa charge la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à cette activité, dès lors que l'activité était exercée par la société à responsabilité limitée (SARL) D... ;

       - les achats réalisés après le 2 novembre 2014 devaient être retenus parmi les charges déductibles pour la reconstitution du résultat ;

       - l'application de la majoration de 80 % prévue par l'article 1728 du code général des impôts en cas de découverte d'une activité occulte méconnaît le principe de proportionnalité reconnu par la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales eu égard à son état santé et à la faiblesse de ses ressources ;

       - l'application de cette majoration est contraire à l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 16 juillet 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 

       Il fait valoir que les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - la loi n° 91-647 du 10 juillet 1991 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme C...,

       - les conclusions de Mme Courbon, rapporteure publique ;

       - et les observations de Me Fombelle, représentant M. B....

       Considérant ce qui suit :

       1. M. B... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2013 et 2014, et son activité a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2014, tandis que la SARL D..., dont il est le gérant, et qui a pour objet social toutes transactions portant sur des collections, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er décembre 2012 au 30 novembre 2014. A l'issue de ces contrôles, l'administration fiscale, d'une part, a notifié à M. B... des rectifications correspondant à des revenus distribués par la SARL D..., et, d'autre part, a estimé qu'il exerçait une activité occulte de commerce d'outillage et de matériel, et a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires et des bénéfices de cette activité. M. B... relève appel du jugement du 6 décembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été ainsi assujetti au titre des années 2013 et 2014, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, et des pénalités correspondantes.

       Sur l'admission à l'aide juridictionnelle à titre provisoire :

       2. Aux termes de l'article 18 de la loi du 10 juillet 1991 relative à l'aide juridique : " L'aide juridictionnelle peut être demandée avant ou pendant l'instance ". Aux termes de l'article 20 de cette loi : " Dans les cas d'urgence, sous réserve de l'application des règles relatives aux commissions ou désignations d'office, l'admission provisoire à l'aide juridictionnelle peut être prononcée par la juridiction compétente ou son président (...) ".

       3. M. B... justifie avoir présenté une demande d'aide juridictionnelle qui n'a été déposée que le 1er avril 2022, postérieurement à la réception de l'avis d'audience, sans d'ailleurs en informer préalablement à l'audience ni le greffe, ni le magistrat-rapporteur, ni la présidente de la 3ème chambre de la cour administrative d'appel de Marseille, en charge des présentes requêtes. Il y a lieu dès lors, en application de l'article 20 de la loi du 10 juillet 1991, dans les circonstances très particulières de l'espèce et dans le souci d'une bonne administration de la justice, d'accorder le bénéfice de l'aide juridictionnelle à titre provisoire à M. B....

       Sur la régularité du jugement :

       4. En premier lieu, si M. B... soutient que le tribunal aurait entaché son jugement d'erreurs de droit et de fait, de telles erreurs, à les supposer établies, relèvent du bien-fondé du jugement et sont sans incidence sur sa régularité.

       5. En second lieu, aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ".

       6. A l'appui de sa demande, M. B... soutenait notamment que la vérification de comptabilité de son activité personnelle s'est étendue sur une durée supérieure à trois mois, en méconnaissance de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales. Le tribunal a omis de répondre à ce moyen, et ne l'a pas visé, pour inopérant qu'il soit. Le jugement est, pour ce motif, irrégulier et doit en conséquence être annulé en tant qu'il a statué sur les conclusions de la demande de M. B... relatives aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ainsi qu'aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée procédant de la vérification de comptabilité dont son activité a fait l'objet.

       7. Il y a lieu de statuer par la voie de l'évocation sur les conclusions de la demande présentée par M. B... devant le tribunal administratif de Marseille tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée procédant de la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet et par l'effet dévolutif de l'appel sur les autres conclusions de la requête de M. B....

       Sur les conclusions à fin de décharge :

       En ce qui concerne l'exercice d'une activité individuelle par M. B... :

       8. D'une part, aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale (...) ". D'autre part, aux termes du I de l'article 256 du même code : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Aux termes de l'article 256 A de ce code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / (...) Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services (...) ".

       9. M. B... a été mis en examen pour des faits de vol en bande organisée et recel de biens provenant de vol en bande organisée. Il a déclaré, au cours de la vérification de comptabilité de son activité et de celle de la SARL D..., que l'activité de commerce d'outils et d'objets divers volés ou acquis auprès de roulottiers était exercée par la société. Toutefois, la déclaration de résultats déposée par la SARL D... au titre de l'exercice clos en 2013 n'incluait pas le chiffre d'affaires correspondant à cette activité et si, s'agissant de l'exercice clos en 2014, la déclaration de résultats déposée par la société après l'expiration du délai légal de déclaration mentionne un chiffre d'affaires incluant des recettes de vente de matériels et outillages, il résulte de la retranscription d'une écoute téléphonique réalisée dans le cadre de la procédure pénale le 5 mars 2015, relative à une conversation entre M. B... et son interlocuteur du cabinet comptable, que les écritures comptables relatives à ces ventes n'avaient pas été enregistrées avant la date de la conversation, soit à une date postérieure à l'expiration du délai légal de déclaration. En outre, la comptabilité présentée par la SARL D..., qui a été rejetée comme non probante, intègre dans les opérations enregistrées au compte " ventes de matériel outillage " 60 % d'encaissements provenant de comptes bancaires ouverts au nom de tiers, alors qu'à la fin de chaque mois 60 % des recettes enregistrées au compte " ventes timbres et cartes occasion " ont été extournées, et la contrepartie des écritures relatives aux achats d'outils est enregistrée au compte courant d'associé ouvert au nom de M. B..., qui a indiqué effectuer les règlements en espèces. Par ailleurs, l'essentiel des chèques encaissés par la société ont été libellés au nom de M. B.... Eu égard à ces éléments, l'administration a pu regarder M. B... comme ayant exercé à titre individuel une activité de nature commerciale, sans qu'ait d'incidence la circonstance que la SARL D... aurait revendu les outils et matériels grâce à ses propres moyens d'exploitation et sans que l'intéressé puisse se prévaloir d'un prétendu " désordre comptable ".

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       10. En premier lieu, aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " I. - Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales (...). / II. - Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : / (...) 7° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 (...) ". Aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 169 du même livre, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ".

       11. Si le requérant soutient que la vérification de comptabilité de son activité s'est étendue sur une durée supérieure à trois mois, en méconnaissance de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, ce moyen est inopérant, dès lors qu'il résulte de ce qui a été dit au point 9 que M. B... a exercé à titre personnel une activité de nature commerciale, et qu'il est constant qu'il n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, de sorte que le délai de trois mois prévu par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales n'est pas opposable à l'administration.

       12. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que M. B... a, le 6 février 2017, adressé au vérificateur une lettre par laquelle il a manifesté son souhait de rencontrer l'inspecteur principal " dans le cadre d'un recours contentieux ". Cette lettre, qui, au demeurant, a été adressée au service postérieurement à la mise en recouvrement de rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, ne saurait, par sa formulation, être regardée comme tendant au bénéfice du recours hiérarchique prévu par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié.

       13. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a estimé, au regard des éléments évoqués au point 9, que les résultats de l'activité d'achat-revente d'outils et de matériels étaient ceux de l'activité exercée à titre individuel par M. B..., et non par la SARL D.... Elle a refusé de tenir compte de la déclaration d'une partie des résultats de cette activité par la SARL D..., eu égard à leur enregistrement en comptabilité a posteriori et de surcroît après l'expiration du délai légal de déclaration. Il suit de là que, pour établir les impositions contestées, l'administration ne s'est pas placée, même implicitement, sur le terrain de l'abus de droit et n'a pas privé M. B... des garanties qui s'attachent à la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales.

       14. En quatrième lieu, M. B... ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs publiés dans la documentation administrative référencée BOI-CF-PGR-20-10, qui sont relatifs à la procédure d'imposition.

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions procédant de la vérification de comptabilité de l'activité de M. B... :

       15. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit aux points 9 et 11 que, contrairement à ce qui est soutenu, M. B... a exercé à titre individuel et de façon occulte, au cours des années considérées, une activité de commerce d'outils et de matériels. Par suite, il était personnellement redevable de l'impôt sur le revenu à raison des bénéfices industriels et commerciaux qu'il tirait de cette activité et de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante.

       16. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". L'article R. 193-1 du même livre dispose : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". En l'absence de déclaration, les bénéfices industriels et commerciaux résultant de l'activité d'achat-revente d'outils et de matériels de M. B... ont fait l'objet d'une évaluation d'office en application du 1° de l'article L. 73 du même livre. Ainsi, le requérant supporte la charge de prouver l'exagération des bases imposables retenues par l'administration.

17. Le vérificateur, après avoir déterminé les recettes de l'activité d'achat-revente d'outils et de matériels exercée par M. B..., a admis la déduction au titre de l'année 2014 de charges correspondant à des retraits d'espèces, eu égard aux explications de l'intéressé selon lesquelles les achats illicites d'outils ont été payés en espèces et au regard d'attestations établies par deux particuliers. Si M. B..., qui ne conteste pas qu'aucun objet n'a été mis à la vente après le 2 novembre 2014, soutient que les achats illicites réalisés après cette date devaient être retenus parmi les charges déductibles pour la reconstitution du résultat, il ne produit aucun élément démontrant que les espèces retirées après cette date auraient été destinées à l'acquisition de marchandises. De même, alors qu'il ne produit aucune justification de l'achat de matériel au cours de l'année 2013, il ne démontre pas l'exagération des bases d'imposition en faisant valoir que le taux de marge de l'année 2013 résultant de la reconstitution de son chiffre d'affaires est supérieur à celui de l'année 2014.

       18. En troisième lieu, le requérant ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations contenues dans la documentation administrative référencée BOI-CF-IOR-10-20, qui portent sur la procédure d'imposition et ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale.

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions procédant de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. B... :

       19. M. B... ne soulève en appel aucun moyen à l'encontre des suppléments d'impôts procédant de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle dont il a fait l'objet, résultant de l'imposition entre ses mains de revenus distribués par la SARL D....

       En ce qui concerne les pénalités :

       20. Aux termes du 1 de l'article 1728 du code général des impôts : " Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ".

       21. En premier lieu, M. B... s'étant livré à une activité occulte, ainsi qu'il a été dit précédemment, c'est à bon droit que l'administration a fait application à son encontre de la majoration de 80 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts en cas de découverte d'une activité occulte, laquelle est indépendante de considérations tenant à l'état de santé ou aux ressources du contribuable. A supposer que M. B..., en faisant valoir que l'application de cette majoration méconnaît " le principe de proportionnalité reconnu par la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ", ait entendu soutenir que l'application de cette majoration est contraire au principe de proportionnalité garanti par le droit de l'Union, la majoration de 80 % en cas de découverte d'une activité occulte est destinée à assurer l'efficacité de la lutte contre la fraude fiscale. Ce dispositif est au nombre des mesures indispensables que les Etats membres sont susceptibles de prendre pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements en matière fiscale. Il est propre à garantir la réalisation de l'objectif qu'il poursuit et ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour l'atteindre, de sorte qu'il ne méconnaît pas le principe de proportionnalité garanti par le droit de l'Union européenne. 

       22. En second lieu, à supposer que M. B... ait entendu soutenir que l'application de la majoration de 80 % prévue par le 1 de l'article 1728 du code général des impôts serait contraire à l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, le moyen n'est assorti d'aucune précision permettant à la Cour de statuer sur son bien-fondé.

       23. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de surseoir à statuer dans l'attente de la clôture de la procédure judiciaire visant M. B..., que les conclusions de la demande de M. B... présentées devant le tribunal administratif de Marseille tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée procédant de la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet doivent être rejetées et que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement du 6 décembre 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

       Sur les frais liés au litige :

       24. En premier lieu, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. B... la somme qu'il réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

       25. En second lieu, aucun dépens n'ayant été exposé dans cette instance, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. B... tendant à l'application des dispositions de l'article R. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : Le bénéfice de l'aide juridictionnelle est accordé à titre provisoire à M. B....

Article 2 : Le jugement n° 1802236 du 6 décembre 2019 du tribunal administratif de Marseille est annulé en tant qu'il a statué sur les conclusions de la demande de M. B... tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée procédant de la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet.

Article 3 : Les conclusions de la demande de M. B... tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée procédant de la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet et le surplus de ses conclusions d'appel sont rejetés. 

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 14 avril 2022, où siégeaient :

       - Mme Paix, présidente,

       - Mme Bernabeu, présidente assesseure,

       - Mme Mastrantuono, première conseillère.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 5 mai 2022.

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N° 20MA00659

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