Vu les requêtes enregistrées au greffe de la cour le 8 octobre 1990 et le mémoire complémentaire enregistré le 5 février 1991, présentés par M. et Mme Lino X... domiciliés ... ;
    Les requérants demandent à la cour :
    1°/ d'annuler le jugement en date du 10 juillet 1990 par lequel le tribunal administratif de Nancy ne leur a accordé qu'une réduction insuffisante des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en conséquence d'une réduction de base de 4050 F au titre de l'année 1978 et a rejeté leur demande en décharge du surplus de ces impositions supplémentaires établies au titre des années 1978 à 1980 ;
    2°/ de leur accorder la décharge des impositions restant en litige ;
    3°/ d'ordonner que, jusqu'à ce qu'il ait été statué sur le pourvoi, il soit sursis à l'exécution du jugement attaqué et des articles de rôle correspondants ;
    4°/ de condamner l'Etat à leur payer une somme de 50 000 F à titre de dommages et intérêts ;
    Vu le jugement attaqué ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 décembre 1992 :
    - le rapport de M. LAPORTE, Conseiller,
    - les observations de Me FULCONIS, avocat de M. et Mme X...,
    - et les conclusions de M. DAMAY, Commissaire du Gouvernement ;
    Sur la régularité du jugement attaqué :
    Considérant qu'il ressort des pièces du dossier de première instance que, devant les premiers juges, M. X... s'est prévalu de l'absence d'obligation, pour son épouse, de produire un bilan en 1978, non seulement pour soutenir que la procédure de rectification ne pouvait être régulièrement utilisée, mais aussi et surtout pour soutenir qu'en l'absence d'obligation de produire un bilan en 1978 qui était le premier exercice non prescrit, la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture de la période non prescrite ne pouvait jouer, ce qui interdisait tout redressement résultant de la reconstitution du bilan opérée au titre de la période prescrite ; que si les premiers juges ont répondu au premier de ces deux moyens relatif à la régularité de la procédure d'imposition, il est constant qu'il n'ont pas répondu au second moyen analysé ci-dessus, relatif au bien fondé des redressements apportés aux bénéfices industriels et commerciaux de l'entreprise individuelle de Mme 
X...
 par une notification du 7 juillet 1982 ; que, dès lors, les requérants sont fondés à demander l'annulation dudit jugement ;
    Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur les conclusions de la demande présentée par M. X... devant le tribunal administratif de Nancy ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition des bénéfices industriels et commerciaux de l'entreprise individuelle de Mme 
X...
 :
    Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 58 du code général des impôts applicable aux impositions litigieuses : "Les bénéfices déclarés par les contribuables peuvent être rectifiés par l'administration, sans recourir à la procédure de redressement unifiée prévue à l'article 1649 quinquies A, lorsque des erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées sont constatées dans la comptabilisation des opérations effectuées par ces contribuables. Il en est de même en cas de non-présentation de la comptabilité ou des documents en tenant lieu ou lorsque l'absence de pièces justificatives prive cette comptabilité ou ces documents de toute valeur probante. La décision de recourir à la procédure de rectification d'office est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur principal. Celui-ci vise la notification prévue à l'article 181 A" ;
    Considérant qu'il ressort des énonciations mêmes de la notification de redressement adressée le 7 juillet 1982 à l'entreprise individuelle X... Raymonde que, pour rectifier d'office les comptes de bilan au titre des années 1978, 1979 et 1980, le vérificateur s'est fondé sur ce que le compte stock n'était pas chiffré, que le compte capital n'était pas correctement tenu, que le compte terrain - provision client n'était pas porté au bilan, et qu'un compte existant au bilan correspondait à une dette fictive "société apparentée" ;
    Considérant qu'aux termes de l'article 302 septies A bis du code général des impôts dans sa rédaction applicable en l'espèce "I. En ce qui concerne l'imposition des bénéfices industriels et commerciaux, il est institué un régime du bénéfice réel pour les petites et moyennes entreprises qui comporte des obligations allégées suivant les règles figurant au II. II. La déclaration de résultat que ces entreprises souscrivent en application de l'article 53 comporte : un compte simplifié de résultat fiscal faisant apparaître le bénéfice brut ainsi que les frais et les charges, un tableau des amortissements, le relevé des provisions. Ces entreprises sont, par ailleurs, dispensées de fournir à l'administration le bilan et les autres documents prévus par le premier alinéa de l'article 54. En outre, lors des vérifications de comptabilité, elles sont dispensées de présenter leur bilan ..." ; qu'aux termes de l'article 54 du même code : "Les contribuables visés à l'article 53 sont tenus de fournir, en même temps que la déclaration dont la production est prévue audit article, sur des imprimés établis par l'administration, un tableau des résultats de l'exercice comportant un résumé des comptes d'exploitation et des pertes et profits et l'indication détaillée des rectifications extra-comptables à opérer en vue d'obtenir le résultat fiscal, le bilan et un relevé des amortissements et des provisions présentés conformément à des modèles qui sont fixés par décret ... Le déclarant est tenu de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans sa déclaration ..." ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que Mme X..., qui relevait du régime du bénéfice réel simplifié au titre de l'année 1978 et, en application des dispositions du III - b. 2ème alinéa de l'article 302 septies A bis du code général des impôts, au titre de l'année 1979, était tenue de fournir au vérificateur tous les documents comptables de nature à justifier les résultats déclarés visés au deuxième alinéa de l'article 54 du même code, et notamment certains comptes de bilan que l'entreprise doit normalement tenir, à l'exception du bilan lui-même ;
    Considérant que les erreurs, omissions ou inexactitudes reprochées au contribuable par le service n'affectaient pas la comptabilisation des opérations effectuées et n'étaient pas graves et répétées au sens des dispositions précitées de l'article 58 du code général des impôts ; qu'en outre, l'absence de certaines pièces justificatives autres que le bilan que l'entreprise n'était pas tenue de produire, n'était pas de nature à priver la comptabilité de toute valeur probante, et pouvait tout au plus justifier les redressements liés aux insuffisances constatées ; que, par suite, le recours à la procédure de rectification d'office n'était pas légalement justifié ;
    Considérant que si l'administration a fait bénéficier le contribuable de la procédure contradictoire, celui-ci a été privé de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, toutefois, une telle circonstance n'a eu d'incidence qu'en ce qui concerne les réponses du contribuable aux propositions de redressement notifiées qui portaient sur des données de fait dont ladite commission eût été compétente pour connaître ; que seules posaient des questions de fait telles qu'elles étaient formulées par le contribuable, la contestation de la réintégration d'une somme de 106 929 F au titre de l'année 1980 correspondant à des dépenses de réfection de l'habitation personnelle, et la contestation de la réintégration des dépenses liées à l'utilisation personnelle du véhicule professionnel, soit 4 050 F, 4 350 F et 4 900 F respectivement au titre des années 1978, 1979 et 1980 ; qu'en conséquence, il y a lieu d'accorder aux requérants la décharge des impositions consécutives à ces réintégrations ;
    En ce qui concerne la régularité de la vérification de comptabilité de l'entreprise individuelle de Mme 
X...
 :
    Considérant qu'aux termes de l'article 1649 septies du code général des impôts dans sa rédaction applicable en l'espèce : "... Dans tous les cas, la procédure de vérification doit comporter l'envoi d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification en mentionnant expressément la faculté pour le contribuable de se faire assister par un conseil de son choix." ; qu'aucune autre disposition législative ou réglementaire n'oblige l'administration à mentionner, sur l'avis de vérification, la nature des impositions sur lesquelles elle entend faire porter la vérification ; que, par suite, lorsqu'il énumère néanmoins les impositions devant faire l'objet d'une vérification sans donner expressément un caractère limitatif à cette énumération, le vérificateur reste en droit de vérifier des impositions non comprises dans cette énumération ;
    Considérant qu'en l'espèce, l'avis de vérification de comptabilité adressé à Mme X... le 4 janvier 1982 indiquait que la vérification porterait sur l'impôt sur les sociétés 1978, 1979 et 1980, sur la taxe sur la valeur ajoutée du 1er janvier 1978 au 30 novembre 1981 et sur les droits d'enregistrement des années 1978 à 1980 ; que Mme X..., exploitante individuelle, n'ignorait pas qu'elle n'était pas soumise à l'impôt sur les sociétés et ne pouvait que constater que la mention de cette imposition résultait d'une simple erreur matérielle et traduisait l'intention du vérificateur de faire porter son contrôle, non seulement sur la taxe sur la valeur ajoutée, mais encore sur l'imposition des bénéfices réalisés par l'entreprise ; qu'ainsi, en tout état de cause, elle n'a pu être induite en erreur par la mention des impositions vérifiées portée sur l'avis de vérification ;
    Considérant, il est vrai, que M. X... soutient que, selon la charte du contribuable vérifié, à défaut de précisions, c'est l'ensemble des impositions qui est soumis à vérification, de sorte que le vérificateur se trouverait lié par l'énumération portée sur l'avis de vérification ; que, toutefois, en vertu de la loi du 8 juillet 1987 codifiée à l'article 10 du livre des procédures fiscales, le contenu de cette charte n'est opposable à l'administration qu'à compter du 1er janvier 1988, ce qui a pour effet d'interdire aux contribuables de s'en prévaloir à propos de vérifications antérieures à cette date ; que, s'agissant en l'espèce d'une doctrine administrative n'entrant pas dans le champ d'application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, M. X... ne peut davantage se prévaloir de son contenu qui, traitant de questions touchant à la procédure d'imposition et non aux règles d'assiette, ne peut être regardé comme comportant "une interprétation du texte fiscal" au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
    Considérant, enfin, que l'avis de vérification du 4 janvier 1982 a été adressé à "Madame X... Raymonde, Location - Gérance - Transport - Rue de la Lune 54800 Mars la Tour" ; que la description de l'activité et le siège social de cette entreprise sont conformes aux indications préalablement fournies au service par le contribuable qui n'a pas ensuite signalé le transfert du siège social à Doncourt-lès-Conflans ; que, comme il a été dit ci-dessus, la mention de l'impôt sur les sociétés résulte d'une simple erreur matérielle ; qu'enfin, le présent litige trouve bien sa source dans la vérification de l'entreprise individuelle de Mme MARINELLI ; que, dès lors, le requérant ne peut soutenir de bonne foi que, compte tenu de la désignation de l'imposition, de la description de l'activité et de l'indication du siège social qu'il comportait, ledit avis de vérification concernait en réalité soit la SA "Travaux Publics Lino MARINELLI" (T.P.L.M) soit la SARL "Travaux Publics MARINELLI" (T.P.M) ;
    En ce qui concerne la régularité en la forme de la notification de redressement :
    Considérant qu'il est constant que la notification de redressement du 7 juillet 1982 adressée à Mme X... pour l'informer des redressements opérés en matière de bénéfices industriels et commerciaux porte le nom et le visa de l'inspecteur principal ainsi que l'exige le deuxième alinéa de l'article 58 du code général des impôts repris à l'article R. 75-1 du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, le moyen présenté pour la première fois en appel et tiré de ce que ladite notification ne comporterait pas de telles indications, manque en fait ;
    Sur le bien fondé des impositions :
    En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux de l'entreprise individuelle de Mme 
X...
 :
    Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 38-2 du code général des impôts, le bénéfice net imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux "est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture" de l'exercice et "l'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées" ;
    Considérant que, d'une part, dans l'hypothèse où les bénéfices imposables d'un exercice ont été déterminés en application des dispositions précitées de l'article 38 et où leur montant a servi de base à une imposition qui est devenue définitive en raison de l'expiration du délai de répétition ouvert à l'administration par l'article 1966 du code général des impôts repris à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, la valeur de l'actif net ressortant du bilan de clôture de cet exercice, telle qu'elle a été retenue pour l'assiette de l'impôt, doit elle-même être regardée comme définitive et par suite, si ce bilan comporte des erreurs qui ont entraîné une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise, ces erreurs ne peuvent plus être réparées dans le bilan ; que, d'autre part, la valeur de l'actif net à l'ouverture d'un exercice n'est autre que la valeur de l'actif net à la clôture de l'exercice précédent, de sorte que, si l'entreprise entend établir un bilan d'ouverture qui diffère du bilan de clôture de l'exercice précédent, elle ne peut le faire que par des opérations ou écritures qui doivent être réputées faites au titre du nouvel exercice ; qu'ainsi, dans l'hypothèse susmentionnée et durant toute la période qui suit la clôture du dernier exercice prescrit, les erreurs qui entachent un bilan et qui entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise peuvent, à l'initiative du contribuable ou à celle de l'administration à la suite d'une vérification, être corrigées dans les bilans de clôture des exercices non couverts par la prescription et, par suite, dans les bilans d'ouverture de ces exercices à l'exception du premier ;
    Considérant, toutefois, que la faculté ainsi reconnue à l'administration comme au contribuable de procéder à une correction du bilan d'ouverture d'un exercice lorsque la réparation d'une erreur comptable conduit à rectifier le bilan de clôture étant subordonnée, notamment, à la condition que lesdites erreurs portent sur des écritures individualisées du bilan, ne saurait légalement s'appliquer à des contribuables qui, comme Mme X..., ne sont pas tenus de présenter un bilan ; que, dès lors, le premier exercice de l'entreprise individuelle de Mme 
X...
 dont le bilan était intangible était celui de l'année 1978 ; que, par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres branches du moyen qu'il invoque pour contester ce redressement, le requérant est fondé à soutenir que l'administration n'était pas en droit d'appréhender sur l'exercice 1978 la somme litigieuse de 453 702 F correspondant à une dette contractée par l'entreprise individuelle de Mme 
X...
 envers la société anonyme T.P.L.M ; qu'en conséquence, il y a lieu de réduire, à concurrence de ce montant, les bases d'imposition assignées à Mme X... au titre de l'année 1978 ;
    Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts "1... le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation ... " ;
    Considérant qu'en comprenant un terrain d'une superficie de 8 ha 56 a 50 ca dans les éléments d'actif de son entreprise individuelle, Mme X... a pris une décision de gestion qui lui est opposable ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la plus-value réalisée lors de l'apport d'une partie dudit terrain, par acte en date du 16 juin 1978, à une société immobilière constituée par les époux X..., était imposable au titre de l'année 1978 en application des dispositions susrappelées de l'article 38-1 du code général des impôts ;
    En ce qui concerne le revenu global :
    Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : "L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque contribuable. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possède le contribuable, aux professions qu'il exerce, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont il jouit ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles il se livre, sous déduction : ... II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus de différentes catégories ... 1° bis a. Intérêts afférents aux dix premières annuités de prêts contractés pour la construction, l'acquisition ou les grosses réparations des immeubles dont le propriétaire se réserve la jouissance ... 7° a. Primes afférentes aux contrats d'assurance dont l'exécution dépend de la durée de la vie humaine, lorsque ces contrats comportent la garantie d'un capital en cas de vie et sont d'une durée au moins égale à dix ans, ou bien comportent la garantie d'une rente viagère avec jouissance effectivement différée d'au moins dix ans, quelle que soit la date de la souscription, ces primes sont déductibles du revenu imposable du souscripteur dans la limite de 3 250 F, majorée de 600 F par enfant à charge, ces limites s'appliquent à l'ensemble des contrats souscrits par les membres d'un même foyer fiscal ..." ;
    Considérant, en premier lieu, que M. X... ne justifie pas avoir utilisé les fonds qui lui ont été versés, dans le cadre de l'emprunt qu'il a contracté en 1978 pour la construction de sa maison d'habitation ; que, dès lors, l'administration était en droit de réintégrer dans le revenu global de l'intéressé des années 1978 et 1979 les intérêts qu'il a déduits en contravention avec les dispositions susrappelées de l'article 156 du code général des impôts ;
    Considérant, en second lieu, qu'à les supposer déductibles, les cotisations à un régime complémentaire de retraite souscrit à son nom et à celui de son épouse ne peuvent être déduites du revenu net du requérant des années 1978 à 1980, dès lors que, pour lesdites années, les droits à déduction dont bénéficiait le contribuable en vertu de l'article 156 précité étaient déjà pleinement utilisés ;
    Sur les conclusions à fin de sursis de paiement des impositions litigieuses :
    Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles L. 277 et L. 279 du livre des procédures fiscales, le contribuable peut surseoir au paiement des impôts directs dont il conteste le bien-fondé s'il le demande dans sa réclamation devant le directeur et offre de constituer des garanties, dont il appartient au comptable chargé du recouvrement d'apprécier la valeur ; qu'en cas de litige sur ce point, l'affaire peut être portée dans un délai de quinze jours à compter de la notification de la décision du comptable, devant le juge du référé administratif, et que le tribunal administratif peut être saisi en appel de la décision de ce dernier dans un délai de huit jours à compter de ladite décision ou de l'expiration du délai d'un mois dans lequel elle doit intervenir ; qu'il résulte de ces dispositions qu'en dehors de la procédure ainsi prévue en ce qui concerne l'appréciation de la valeur des garanties offertes par le contribuable, aucune demande relative au sursis de paiement ne peut être accueillie par le juge de l'impôt ;
    Sur les conclusions à fin d'indemnisation :
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale n'a, dans l'établissement et la liquidation des impositions litigieuses, commis aucune faute de nature à engager sa responsabilité envers le contribuable ; que, dès lors, et sans qu'il soit besoin de statuer sur leur recevabilité, les conclusions présentées à cette fin en appel par M. X... ne peuvent qu'être écartées ;
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Nancy en date du 10 juillet 1990 est annulé.
Article 2 : Les bases d'imposition de M. et Mme Lino X... à l'impôt sur le revenu sont réduites de 453 702 F et 4 050 F soit un total de 457 752 F au titre de l'année 1978, de 4 350 F au titre de l'année 1979, et de 4 900 F et 106 929 F soit un total de 111 829 F au titre de l'année 1980.
Article 3 : M. et Mme Lino X... sont déchargés des impositions correspondant aux réductions de base prononcées à l'article 2 ci-dessus.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la demande présentée par M. et Mme Lino X... devant le tribunal administratif de Nancy et le surplus des conclusions de leur requête sont rejetés.
Article 5 : Le surplus des conclusions incidentes du ministre du budget est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Lino X... et au ministre du budget.
1. Comp. CE Ass. 1981-03-13 n° 12508, Caisse X p. 141. 2. Cf. CE 1991-01-07 Behr n° 58794.<br/>