Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. F... de C... et Mme E... B... épouse de C... ont demandé au tribunal administratif de Toulon à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013, et à titre subsidiaire, de diminuer la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée pour les années 2012 et 2013, limiter le montant du redressement en base à la somme notifiée en revenus de capitaux mobiliers pour l'année 2012 et décharger les pénalités pour manquement délibéré.

       Par un jugement n°1801116 du 22 juin 2020, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur requête.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire enregistrés les 20 août 2020 et 1er octobre 2021, M. et Mme A... C..., représentés par Me Peltier-Feat, demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013 ;

       3°) à titre subsidiaire, de diminuer la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée pour les années 2012 et 2013, limiter le montant du redressement en base à la somme notifiée en revenus de capitaux mobiliers pour l'année 2012 et décharger les pénalités pour manquement délibéré ; 

       4°) en tout état de cause, condamner l'Etat à leur verser la somme de 1 800 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  

       Ils soutiennent que : 

       - la proposition de rectification qui leur a été notifiée n'est pas motivée, en méconnaissance des dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales ; 

       - sur la charge de la preuve, le tribunal commet une erreur de droit, car il appartient à l'administration de prouver le caractère anormal de l'acte de gestion, sauf si la charge de la preuve est inversée en raison de la procédure d'imposition, ce qui n'est pas le cas en l'espèce, la procédure d'imposition suivie étant la procédure d'imposition contradictoire ; 

       - les loyers en litige ont été engagés dans l'intérêt de la société SM3C, dès lors que n'ayant pas délivré de congé six mois avant la fin de l'expiration de la première période triennale, elle était tenue de régler les loyers jusqu'à la fin de la seconde période triennale, qu'elle occupe ou non les locaux ; le fait de renoncer, en cours de période triennale, à utiliser une partie des locaux, n'est pas de nature à remettre en cause les charges déduites, dès lors qu'il n'est pas allégué que ce bail ait eu un caractère fictif, ni que l'entreprise ait été en mesure de résilier ce bail avant la fin de la période triennale et qu'elle a utilisé, sur cette période, le bien loué ; 

       - à la date de résiliation possible du bail pour la première période triennale, il était de l'intérêt de cette société de poursuivre l'exploitation du local ;

       -  doit être prise en compte la somme de 13 365 euros en lieu et place de 23 977 euros pour le calcul de la base imposable à l'impôt sur le revenu pour l'année 2013 ; car les sommes distribuées au titre des revenus de capitaux mobiliers doivent être identiques aux charges non déductibles réintégrées dans les bénéfices de la société ; 

       - des sommes distribuées au titre des revenus de capitaux mobiliers doit être déduit le montant de la cascade TVA, tel que ceci a eu lieu pour l'impôt sur les sociétés, à savoir

3 881 euros pour 2012 et 3 175 euros pour 2013 ;

       - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées, car M. A... C... n'est associé qu'à 45% de la SCI SM3C dont il n'est ni gérant, ni associé majoritaire, de sorte que l'administration ne saurait se prévaloir d'aucune collusion. 

       Par un mémoire en défense enregistré le 22 octobre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 

       Il fait valoir que les moyens formulés par les époux de C... ne sont pas fondés. 

       Par ordonnance du 6 décembre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 20 décembre 2021.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts ;

       - le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. D...,

       - et les conclusions de M.  Gautron, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La SCI La Pierre Ronde, société soumise au régime fiscal des sociétés de personnes prévu à l'article 8 du code général des impôts, dont M. de C... est gérant et associé à hauteur de 99 % des parts, a consenti, par convention du 30 décembre 2007, un bail commercial à la SARL SM2C, aux droits de laquelle, en vertu d'un avenant du 11 décembre 2008, est venue la SARL SM3C dont M. C... est également gérant associé. A l'issue de la vérification de comptabilité de la SARL SM3C, l'administration a notamment estimé que cette société s'était acquittée, sur la période du 1er janvier 2012 au 30 juin 2013, d'un loyer mensuel de 2 152,80 euros toutes taxes comprises, alors qu'elle n'occupait plus les locaux en cause. L'administration a, par suite, estimé que ces loyers considérés comme un acte anormal de gestion de la SARL SM3C, déclarés par M. et Mme A... C... en tant que revenus fonciers, correspondant à la part de M. de C... dans les bénéfices de la SCI La Pierre Ronde, avaient la nature de revenus distribués, au sens du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. En conséquence, M. et Mme A... C... ont été assujettis, au titre des années 2012 et 2013, à raison de ces revenus distribués, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties d'intérêts de retard et de majorations pour manquement délibéré dont ils ont demandé la décharge. Ils relèvent appel du jugement du 22 juin 2020 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur requête.

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 

       2. Aux termes de l'article de l'article L. 57, alinéa 1, du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée... ".

       3. La proposition de rectification contradictoire en date du 10 juin 2015 adressée à M. et Mme A... C... indique que les impositions, prélèvements sociaux supplémentaires et pénalités afférentes mis à leur charge sont consécutifs aux impositions supplémentaires et majorations mises à la charge de la SARL SM3C suite à la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet. Elle indique également les textes applicables et que sont concernés des loyers versés sans cause par la SARL SM3C à la SCI la Pierre Ronde. Enfin, il résulte de la teneur des observations formulées par les époux de C... par courrier du 30 juillet 2015, qu'ils ont pu le faire de manière utile, en pleine connaissance des motifs de la proposition de rectification dont ils ont été destinataires. Dès lors, ils ne sont pas fondés à soutenir que cette proposition de rectification serait insuffisamment ou non motivée.

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions supplémentaires : 

       4. En premier lieu, constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. C'est au regard du seul intérêt propre de l'entreprise que l'administration doit apprécier si les opérations litigieuses correspondent à des actes relevant d'une gestion commerciale normale.

       5. Les circonstances que la SARL SM3C n'aurait pas donné congé à la SCI La Pierre Ronde au terme de la première période triennale et que le bail commercial liant les deux sociétés ne prévoyait pas de possibilité de résiliation contractuelle ne faisaient pas obstacle à ce qu'une résiliation anticipée soit conclue à l'amiable à tout moment de l'exécution de ce bail conclu entre deux sociétés dirigées par le même gérant associé, M. de C..., et comportant en son sein les mêmes associés, les époux de C.... Au demeurant, il résulte de l'instruction que ce bail a finalement été résilié de manière anticipée avec effet au 30 juin 2013 et non au 31 décembre 2013, correspondant au terme de la deuxième période triennale. 

       6. Il ressort des constatations opérées dans le cadre de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société SM3C dont M. de C... était, à l'époque, gérant associé, et il n'est pas contesté par les appelants, que les locaux qui étaient occupés par cette société ont été donnés à bail à compter du 1er août 2011 à une autre société, la SAS GSPR. 

       7. Dans la mesure où il n'est pas démontré par les époux de C... l'existence d'un intérêt pour la société dans un tel acte, l'administration fiscale doit être regardée, comme l'ont relevé les premiers juges au point 5 du jugement attaqué, sans inverser la charge de la preuve, comme ayant rapporté la preuve qui leur incombe, que le versement par la SARL SM3C, postérieurement au 1er août 2011, de loyers pour des locaux qu'elle n'occupait plus, en l'absence de toute contrepartie, constitue un acte anormal de gestion. 

       8. En second lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; ... ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : ...c. les rémunérations et avantages occultes. ". En matière d'impôt sur les sociétés, la date de réalisation du bénéfice s'apprécie en prenant en compte les créances acquises et les dettes certaines, quelle que soit la date des encaissements ou décaissements correspondants ou l'ensemble des produits définitivement acquis et des dépenses engagées. Les recettes à retenir pour la détermination du revenu brut foncier sont celles effectivement encaissées au cours de l'année d'imposition, quelle que soit la période à laquelle elles se rapportent. 

       9. Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification n° 3924 du 10 juin 2015 adressée à la SARL SM3C, sous le paragraphe " I-2°-a. - TVA déduite à tort sur une charge non engagée dans l'intérêt de l'exploitation ", que le montant des charges réintégrées s'élève à 10 800 euros dans le résultat imposable à l'impôt sur les sociétés de la SARL SM3C au titre de 2013 et 21 600 euros au titre de 2012, les loyers effectivement versés en 2013 étant de 19 375 euros toutes taxes comprises (4 305,60 x 3 + 6 458,40), soit 16 200 euros hors taxes (soit 19 375 / 1,196). Les loyers effectivement versés en 2012 sont de 25 833,60 euros toutes taxes comprises (6 458,40 x 4 + 2 152, 80), montant comprenant en outre, le loyer de juillet 2011. Ce loyer n'ayant pas été considéré comme versé sans cause, il y a lieu de le soustraire des charges indûment déduites par la SARL SM3C et qui sont donc de 23 681 euros toutes taxes comprises (25 833, 60 - 2 152,80), soit 19 800 euros hors taxes. Le revenu net foncier rectifié s'est établi en 2012 à 57 803 euros, au lieu de 77 603 euros, soit une différence de 19 800 euros hors taxes. Par suite, le revenu brut global rectifié s'est établi à 150 058 euros, soit 140 553 (revenu avant contrôle) dont il y a lieu de déduire 19 800 euros (différence de revenu foncier) puis d'ajouter 29 305 euros (23 681 x 1,25 x 99 %) correspondant aux revenus distribués revenant à M. de C... avec application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions de l'article 158.7 du code général des impôts. Le revenu net foncier rectifié s'est établi en 2013, à 110 645 euros au lieu de 126 845 euros, soit une différence de 16 200 hors taxes. Par suite, le revenu brut global rectifié s'est établi à 190 571 euros, soit 182 794 euros (revenu avant contrôle) dont il y a lieu de déduire 16 200 euros (différence de revenu foncier) puis d'ajouter 23 977 euros (19 375 x 1,25 x 99 %) correspondant aux revenus distribués revenant à M. de C... avec application du coefficient multiplicateur de 1,25. Dès lors, le service vérificateur était  fondé à considérer que les loyers effectivement perçus par la SCI La Pierre Ronde, et qui doivent être imposés sur le revenu, se sont élevés à la somme de 16 200 euros hors taxe.

       10. Les loyers en litige ont été versés par la SARL SM3C à la SCI La Pierre Ronde. Ces loyers devant être réputés comme ayant été facturés toutes taxes comprises, l'administration était fondée à imposer entre les mains des appelants les loyers encaissés par cette SCI, et regardés, ainsi qu'il a été dit, comme appréhendés par M. de C... à hauteur de ses parts dans ladite société (99%), en dépit du fait que, pour procéder au rehaussement des bénéfices imposables de la SARL SM3C, elle a procédé à la réintégration comptable du montant hors taxe des loyers et opéré le rapport extra-comptable du montant de la taxe sur la valeur ajoutée due sur ces recettes calculées hors taxe, qualifié de profit sur le Trésor, cette décomposition n'ayant pas eu pour effet de remettre en cause le caractère de revenu distribué des loyers perçus. Dès lors, l'opération à laquelle l'administration a procédé dans le cadre du rehaussement de la SARL SM3C, qui a seulement eu pour objet de réduire le bénéfice imposable de cette société au titre des exercices vérifiés au lieu de réduire, en application du 4° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, celui de l'exercice de mise en recouvrement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, est sans incidence sur le montant des revenus réputés distribués contestés. Le service vérificateur était, par suite, fondé à inclure la somme correspondant au montant de la taxe sur la valeur ajoutée dans la base d'imposition de M. et Mme A... C....

       11. Dans ces conditions, l'administration était fondée à imposer dans les mains des requérants, à hauteur de 99 % des parts détenues par M. de C... dans cette dernière société, les revenus distribués correspondant au versement des loyers acquittés par la SARL SM3C.

       12. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de procéder à la substitution de base légale demandée en défense, que M. et Mme A... C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Toulon a rejeté leurs conclusions tendant à leur décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge.

       En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré :

       13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; ... ".

       14. Il résulte de l'instruction que M. de C..., en sa qualité de gérant de la SARL SM3C et de la SCI La Pierre Ronde, ne pouvait ignorer que les loyers versés par la première à la seconde en l'absence de toute occupation effective des locaux correspondant, ne constituaient ni des dépenses engagées dans l'intérêt de la SARL SM3C, ni des revenus fonciers perçus par la SCI La Pierre Ronde, mais une distribution indirecte de revenus à son profit. Dès lors, M. et Mme A... C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont considéré que l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve qui lui incombe du caractère délibéré de leur manquement à leurs obligations déclaratives justifiant l'application de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts.

       15. Compte tenu de tout ce qui précède, M. et Mme A... C... ne sont fondés ni à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur requête, ni à demander subsidiairement la diminution de la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée pour les années 2012 et 2013, la limitation du montant du redressement en base à la somme notifiée en revenus de capitaux mobiliers pour l'année 2012 et la décharge des pénalités pour manquement délibéré correspondantes. Doivent, par suite, être rejetées leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A... C... est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. F... de C..., à Mme E... B... épouse de C..., au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et au ministre délégué chargé des comptes publics. 

Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal Sud-Est.

       Délibéré après l'audience du 20 octobre 2022, où siégeaient :

       - Mme Cécile Fédi, présidente,

       - M. Gilles Taormina, président assesseur,

       - M. Nicolas Danveau, premier conseiller.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 10 novembre 2022 :

N°20MA03014		2