Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme D... E... F... épouse G... a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014 et des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de ces mêmes années.

       Par un jugement n° 1702590 du 7 novembre 2019, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 13 janvier 2020, Mme D... E... F... épouse G..., représentée par Me Montoulieu, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 7 novembre 2019 ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014 et des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de ces mêmes années ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - elle était résidente fiscale en Espagne au titre des années 2012 et 2013 ;

       - les recettes tirées de l'activité illicite de proxénétisme sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et non dans celle des bénéfices industriels et commerciaux qu'a retenue à tort l'administration fiscale ;

       - la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires est excessivement sommaire ;

       - l'activité de proxénétisme illicite en cause ne peut être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) car elle participe d'un circuit économique entrant en concurrence avec une activité licite ;

       - à titre subsidiaire, eu égard aux insuffisances de la méthode de reconstitution de recettes, l'assiette de la TVA doit être réduite.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 3 août 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

       Par ordonnance du 22 septembre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 29 octobre 2021 à 12 heures.

       Vu les autres pièces du dossier.

        Vu :

        - la convention entre la République française et le Royaume d'Espagne signée à Madrid le 10 octobre 1995 en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative. 

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. B... C..., 

       - et les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique.

       Considérant ce qui suit :

       1. Mme E... F..., épouse G... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, portant sur les années 2012, 2013 et 2014, dont elle a été avisée le 9 septembre 2015. Dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès du Parquet de Bordeaux le 14 octobre 2015, l'administration fiscale a été informée par les autorités judiciaires de ce que l'intéressée avait mené une activité illicite de proxénétisme sur le territoire français en 2013 et 2014. A l'issue de ses investigations, le vérificateur a adressé à Mme E... F..., une proposition de rectification datée du 15 mars 2016. En application du 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, les revenus occultes de son activité non déclarée ont été évalués d'office et imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2013 et 2014. Des droits de taxe sur la valeur ajoutée appliqués à cette activité ont, en outre, été taxés d'office au titre des mêmes années en vertu des dispositions de l'article L. 66 3° du livre des procédures fiscales. Mme E... F... relève appel du jugement du tribunal administratif de Pau du 7 novembre 2019 qui a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de ces mêmes années.

       2. En premier lieu, l'article 4 A du code général des impôts dispose que : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. (...) ". Pour l'interprétation de ces dispositions, l'article 4 B du même code dispose que : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. (...) ". 

       3. Pour l'application de ces dispositions, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours temporaires motivés par des nécessités professionnelles ou des circonstances exceptionnelles. Le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer.

       4. Il résulte de l'instruction et n'est d'ailleurs pas sérieusement contesté que Mme E... F..., de nationalité brésilienne, a pris à bail en avril 2011 un appartement situé à Juillan (Haute Pyrénées) et que son enfant mineur est scolarisé à Tarbes depuis cette date. La requérante a ainsi déposé, en France, ses déclarations d'ensemble de ses revenus à compter de l'année 2012 en mentionnant l'adresse précitée. En outre, elle partage une vie commune avec M. A... G..., de nationalité française, dans la commune de Bours depuis février 2012. Si elle soutient qu'elle est demeurée résidente fiscale en Espagne jusqu'à son divorce avec son époux espagnol prononcé par jugement du 17 mai 2013 et que ce jugement lui a accordé la jouissance de leur maison d'Alicante (Espagne), elle a toutefois déclaré, lors de son audition devant le juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Bordeaux, en date du 10 avril 2014, qu'elle se rendait dans cette maison uniquement pour les vacances scolaires avec son fils. Le centre des intérêts familiaux de la requérante en 2013 se situait donc en France. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la contribuable disposait d'un foyer en France, au sens des dispositions de l'article 4 B du code général des impôts.

       5. En second lieu, l'article 4 de la convention ci-dessus visée du 10 octobre 1995 stipule : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression "résident d'un État contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet État que pour les revenus de sources situées dans cet État ou pour la fortune qui y est située. / 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux États contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : / a) cette personne est considérée comme un résident de l'État où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux États, elle est considérée comme un résident de l'État avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; b) Si l'État où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des États, elle est considérée comme un résident de l'État où elle séjourne de façon habituelle (...) ". Les stipulations du 2 de cet article ne sont ainsi applicables qu'aux personnes physiques ayant la qualité de résident des deux Etats, français et espagnol.

       6. Il résulte des constatations de fait précitées que la requérante ne réside pas de façon permanente dans l'appartement d'Alicante dont elle conserve la jouissance occasionnelle depuis le prononcé de son divorce. En outre, ainsi que l'a relevé à juste titre le tribunal, si Mme E... F... produit une attestation électronique de résidence fiscale établie par les autorités espagnoles pour les années 2012 et 2013, il ne ressort, ni des termes très généraux de ce document, au demeurant non traduit, ni d'aucune autre pièce du dossier, qu'elle aurait été assujettie à l'impôt sur le revenu à un titre quelconque en Espagne durant les années 2013 et 2014. Au demeurant, l'administration espagnole n'avait pas connaissance de ce que Mme E... F... était séparée de son époux et qu'elle s'était installée en France. Par suite, elle n'avait pas la qualité de résidente de l'Etat espagnol au sens des stipulations conventionnelles précitées. 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       7. En premier lieu, aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale. (...) ". Aux termes également de l'article L. 110-1 6° du code de commerce " La loi répute actes de commerce toute entreprise de fournitures, d'agence, bureaux d'affaires ".

       8. Pour l'application de ces dispositions, un contribuable mettant en relation, sur appel téléphonique, une clientèle et des personnes se livrant à la prostitution, entre lesquelles il provoque des rencontres dont il fixe le lieu et le prix et qui est rémunéré par un pourcentage calculé sur les sommes versées par les clients, accomplit des actes d'entremise caractérisant l'exercice d'une activité d'agent d'affaires dont les profits sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Sont sans incidence sur la nature commerciale de l'activité exercée les circonstances que, d'une part, l'intéressée n'aurait pas eu recours dans l'exercice de cette activité, à des procédés de publicité commerciale et que, d'autre part, les opérations réalisées par son entremise auraient eu le caractère d'une activité non commerciale.

       9. Il résulte de l'instruction que la requérante a, du 1er janvier 2013 au 7 avril 2014, mis en relation une clientèle et des personnes se livrant à la prostitution en passant des annonces sur le site internet Vivastreet, répondu aux appels des clients, confirmé les rendez-vous en contactant les prostituées sur leur téléphone personnel, et réservé les hôtels sur internet, percevant une rémunération forfaitaire selon les sommes versées par les clients. Mme E... s'est ainsi livrée à une activité d'entremise dont les revenus ont été, à bon droit, imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

       10. En deuxième lieu, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) ". Aux termes de l'article 256 A du code général des impôts : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. (...) ".

       11. Ainsi que l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt du 28 mai 1998 dans l'affaire C-3/97, puis dans son arrêt du 11 juin 1998 dans l'affaire C-283/95, s'agissant des importations ou livraisons de marchandises telles que les stupéfiants ou la fausse monnaie, puis s'agissant des prestations de services telles que l'organisation des jeux de hasard, " en dehors [des] hypothèses où toute concurrence entre un secteur économique licite et un secteur illicite est exclue, le principe de neutralité fiscale s'oppose, en matière de perception de la taxe sur la valeur ajoutée, à une différenciation généralisée entre les transactions illicites et les transactions licites ". Une activité illicite est ainsi soumise à la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle participe à un circuit économique qui peut la faire entrer en concurrence avec une activité licite elle-même soumise à cette taxe.

       12. En l'espèce, ainsi que l'a relevé à juste titre le tribunal, l'activité de proxénétisme exercée par Mme E... F... en 2013 et 2014, consistant à s'entremettre entre les péripatéticiennes de son réseau et leurs clients, revêt un caractère illicite, mais entre en concurrence avec les activités de sites internet de réservation hôtelière, elles-mêmes soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Il y a lieu, par adoption des motifs pertinemment retenus par le tribunal, d'écarter le moyen tiré de ce que c'est à tort que l'administration fiscale a considéré que l'activité de Mme E... F... devait être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée.

       13. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ".

       14. Il résulte de l'instruction et notamment d'écoutes téléphoniques effectuées entre le 4 février et le 5 avril 2014, que la requérante a perçu pour son activité d'entremetteuse entre des prostitués et leurs clients, la somme de 23 500 euros, soit 11 750 euros TTC par mois. Ce montant a été arrêté à partir du nombre de messages échangés avec les prostituées à l'issue de chaque prestation et de sa rémunération forfaitaire, dont le montant augmentait en fonction de la fourchette du prix payé par le client. L'administration a admis en déduction du bénéfice imposable et de l'assiette de la TVA, des charges évaluées forfaitairement à 10 % des recettes, pour tenir compte du paiement des annonces sur le site internet Vivastreet et de l'éventuelle quote-part du règlement des chambres d'hôtels. Le revenu net a ainsi été arrêté à 10 575 euros par mois. L'administration a ramené la période d'activité de 12 à 10 mois en 2013, et de 3 mois à 2,5 mois en 2014, pour tenir compte des vacances scolaires de sorte que les revenus taxables retenus s'élèvent en 2013 à 88 420 euros HT et 17 330 euros de TVA et pour 2014 à 22 031 euros HT et 4 406 euros de TVA. Cette méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires qui repose sur les données propres de l'exploitation n'est ni radicalement viciée ni sommaire. Si l'intéressée, qui n'a ni tenu une comptabilité ni déposé les déclarations qu'elle devait souscrire, et sur qui pèse la charge de la preuve, fait valoir que la période de deux mois retenue par l'administration pour reconstituer son chiffre d'affaires, avant son extrapolation sur l'ensemble de la période vérifiée, n'est pas pertinente dans la mesure où son fils était en vacances à la montagne (15 jours) avec son père et qu'ainsi elle avait tout loisir de développer ses activités, il résulte de ce qui précède que le vérificateur a déjà neutralisé sur l'ensemble de la période redressée les vacances scolaires. Si la requérante fait également valoir que ses charges d'exploitation ont été sous-évaluées en ce qu'une commission de 7 % était prélevée sur la carte bancaire qu'elle utilisait pour payer les annonces sur internet, que les tarifs des hôtels où se déroulaient les prestations lui incombaient à hauteur de 35,08 euros par jour en moyenne, que les annonces sur le site Vivastreet lui coûtaient 1 852,38 euros par mois, et qu'elle supportait mensuellement 100 euros de charges téléphoniques, les documents tarifaires très généraux qu'elle produit, au surplus postérieurs aux années en cause, ne sont pas de nature à démontrer qu'elle supportait effectivement des charges supérieures au montant forfaitaire de 10 % retenu par l'administration fiscale. 

       15. Il résulte de tout ce qui précède que Mme E... F... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à ce que l'Etat soit condamné au versement d'une somme d'argent au titre des frais de justice ne peuvent qu'être rejetées.

       DECIDE :

Article 1er : La requête de Mme E... F... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D... E... F... épouse G... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. 

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 5 avril 2022 à laquelle siégeaient :

Mme Evelyne Balzamo, présidente,

M. Dominique Ferrari, président-assesseur,

M. Nicolas Normand premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 mai 2022.

Le rapporteur,

Nicolas C... La présidente,

Evelyne Balzamo Le greffier,

Fabrice Phalippon

	La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 20BX00172