Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. D... B... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer à titre principal, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il été assujetti au titre des années 2006 à 2009 et des pénalités correspondantes et à titre subsidiaire, de prononcer la réduction des bases d'imposition d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2007 et 2008.

       Par un jugement n° 1801832 du 5 février 2020, le tribunal administratif de Marseille a déchargé M. B... de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts dont ont été assorties les cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 et 2009 et a rejeté le surplus de sa demande.

       Procédure devant la Cour : 

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 31 mars 2020 et le 8 octobre 2020, M. B..., représenté par Me Mansart, demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 5 février 2020 du tribunal administratif de Marseille en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;

       2°) de faire droit à sa demande de première instance et de prononcer la décharge, ou la réduction, des impositions restant en litige et pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et les entiers dépens.

       Il soutient que :

       - les informations sur lesquelles le service s'est fondé pour asseoir les impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l'année 2006 ne peuvent être regardées comme ayant été révélées au cours d'une procédure judiciaire au sens de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dès lors que l'administration aurait pu obtenir, dans le délai de reprise de droit commun, l'ensemble de ces informations dans le cadre de la procédure de taxation d'office dont il a fait l'objet en 2007 au titre des revenus de l'année 2006 ;

       - s'agissant des impositions relatives aux années 2007 à 2009, les conditions prévues par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales pour appliquer le délai spécial de reprise de dix ans ne sont pas remplies, dès lors qu'il a déposé dans les délais sa déclaration de revenus au titre de l'année 2007 et qu'il a fait connaître son activité auprès du centre de formalités des entreprises d'Ajaccio au titre des années 2007 à 2009 ;

       - l'essentiel des sommes créditées sur son compte bancaire entre 2007 et 2009 correspondent à une activité réelle et licite ; seules les sommes de 30 700 euros au titre de l'année 2007 et de 63 750 euros au titre de l'année 2008 peuvent être regardées comme provenant d'une activité illicite ; par suite, l'application du délai spécial de reprise prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales n'est justifiée que pour ces années et dans la limite de ces montants ;

       - il établit, par un " examen de cohérence ", que les fausses factures qu'il a émises entre 2007 et 2009 servaient uniquement à couvrir les détournements effectués au profit du gérant de fait de la SCI G... ; les autres versements effectués sur son compte bancaire correspondent à la rémunération d'activités licites ;

       - le montant des sommes détournées retenu par le service est différent de celui figurant dans le jugement rendu par le tribunal correctionnel de Marseille le 5 décembre 2018 ; par suite, l'administration a méconnu l'autorité de la chose jugée qui s'attache aux constatations effectuées par le juge pénal ;

       - il justifie qu'une partie des sommes créditées sur son compte bancaire entre 2006 et 2009 correspond à des remboursements de frais professionnels ;

       - il est notamment fondé à déduire de son bénéfice imposable les frais professionnels engagés dans le cadre de ses activités ;

       - en tout état de cause, son bénéfice imposable ne saurait excéder celui reconstitué par son expert-comptable, à savoir 139 631 euros au titre de l'exercice 2006 et 122 842 euros au titre de l'année 2007 ;

       - l'article 1758 A du code général des impôts, sur le fondement duquel a été infligée la majoration de 10 %, ne trouve à s'appliquer qu'aux cotisations supplémentaires et non aux impositions initiales telles que les impositions en litige.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 31 juillet 2020 et le 22 octobre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus, au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme E...,

       - les conclusions de M. Ury, rapporteur public, 

       - et les observations de Me Mansart représentant M. B....

       Considérant ce qui suit :

       1. M. B... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2013 et 2014, au cours duquel l'administration fiscale a exercé son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire. Par deux propositions de rectifications du 11 juillet 2016, l'administration lui a notifié, selon la procédure de rectification contradictoire pour l'année 2006 et selon la procédure d'évaluation d'office pour les années 2007 à 2009, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant de la réintégration, dans ses revenus, de fonds détournés dans le cadre d'activités illicites exercées entre 2006 et 2009. M. B... relève appel du jugement du 5 février 2020 par lequel le tribunal administratif de Marseille, après avoir prononcé la décharge de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts dont ont été assorties les cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 et 2009, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge et pénalités correspondantes.

       I. Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne les impositions relatives à l'année 2006 :

       S'agissant du délai de reprise :

       2. Aux termes de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos la procédure et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Pour apprécier si l'administration fiscale peut se prévaloir du délai spécial de reprise prévu par cet article, le juge doit, dès lors qu'il est saisi d'une argumentation en ce sens, rechercher si l'administration disposait, avant l'ouverture de l'instance devant les tribunaux, dans le délai normal de reprise ou même après son expiration, d'éléments suffisants pour lui permettre, par la mise en œuvre des procédures d'investigation dont elle dispose, d'établir les insuffisances ou omissions d'impositions.

       3. M. B... soutient que le délai de reprise pour l'année 2006 était prescrit lorsque le service lui a adressé la proposition de rectification du 11 juillet 2016 et que l'administration ne pouvait se prévaloir du délai de reprise de dix ans prévu par les dispositions précitées de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle aurait pu avoir connaissance des insuffisances ou omissions d'imposition dans le délai de reprise de droit commun, dans le cadre de la procédure d'évaluation d'office dont il a fait l'objet en 2007 au titre des revenus de l'année 2006. Il résulte de l'instruction que dans le cadre de l'examen de la situation fiscale personnelle portant sur les années 2013 et 2014, l'administration a exercé un droit de communication auprès du tribunal de grande instance de Marseille. Il résulte des renseignements obtenus, et plus particulièrement du procès-verbal du 21 juin 2012 et des relevés des opérations du compte bancaire du requérant n° 00020088601 64 ouvert auprès du Crédit Mutuel, cotes 1906 à 1915, que M. B... a détourné et appréhendé des sommes au détriment de diverses sociétés et a établi des factures fictives d'un montant total de 234 698 euros au titre de l'année 2006, au préjudice de la société civile immobilière (SCI) G... et de la société à responsabilité limitée (SARL) J..., dont le requérant était le gérant. La circonstance que l'activité d'ingénieur-conseil du requérant a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au cours de l'année 2007 et qu'à l'issue de ce contrôle des rehaussements d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2006 lui ont été notifiés selon la procédure de taxation d'office, n'est pas de nature à établir que l'administration disposait d'éléments suffisants laissant présumer l'omission ou l'insuffisance d'imposition en cause, dès lors notamment qu'il résulte des propositions de rectification du 20 août 2007 et du 30 janvier 2008 adressées à l'intéressé, que les rehaussements d'imposition dont avait fait l'objet l'activité de M. B... étaient uniquement fondés sur le fait que le contribuable ne s'était pas acquitté de ses obligations déclaratives et que le service avait évalué les recettes et les dépenses en fonction des particularités constatées dans son secteur d'activité. Par suite, seul l'examen du dossier judiciaire a permis de révéler les insuffisances ou omissions en cause à l'origine des rectifications en litige. Le moyen tiré de ce que l'administration ne pouvait faire application de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales doit donc être écarté.

       S'agissant du montant des bénéfices non commerciaux :

       4. Aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices (...) de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ". En application de ces dispositions, des détournements de fonds, qui constituent pour leur auteur une source de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenus, sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

       5. Aux termes du 1 de l'article 93 du même code : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) ". Quelle que soit la procédure d'imposition suivie à l'encontre du contribuable, il lui appartient de justifier que les sommes qu'il entend déduire de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession.

       6. M. B... conteste la déduction forfaitaire de charges de 10 % des recettes encaissées sur son compte bancaire ouvert auprès du Crédit Mutuel pour l'année 2006, au motif que le vérificateur aurait dû tenir compte de l'ensemble des charges nécessaires à l'exercice de son activité d'ingénieur-conseil auprès de la SCI G... et de la SARL I.... Toutefois, en se bornant à produire des factures de train, d'avion, de location de véhicule, de péages autoroutiers, d'hôtellerie et de téléphone, des tickets de carte bancaire à l'exclusion de factures et en se prévalant d'une reconstitution de sa comptabilité réalisée par un expert-comptable en 2017, soit postérieurement aux opérations de contrôle, il ne justifie pas du caractère professionnel des charges d'un montant de 57 592 euros qu'il allègue avoir exposées au titre de son activité, alors que la charge de la preuve lui incombe. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a retenu une déduction forfaitaire de charges de 10 % des recettes encaissées au titre de l'année 2006.

       7. Par ailleurs, si le requérant demande, à titre subsidiaire, que le bénéfice imposable pour l'année 2006 soit fixé à la somme de 139 631 euros, les éléments de sa comptabilité reconstituée postérieurement aux opérations de contrôle et non assortie de justificatifs ne permettent pas de remettre en cause la base d'imposition retenue par le service, constituée par l'ensemble des sommes qui ont été versées sur le compte personnel de M. B.... Dès lors, en l'absence de toute pièce justificative, c'est à bon droit que l'administration a imposé la somme de 234 698 euros, sur le fondement des dispositions de l'article 92 du code général des impôts, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

       En ce qui concerne les impositions relatives aux années 2007, 2008 et 2009 :

       S'agissant du délai de reprise :

       8. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. (...) / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. ".

       9. Il résulte de l'instruction qu'à partir de 2007, M. B... a, dans le cadre de la mission d'assistance à la maîtrise d'ouvrage qu'il exerçait auprès de la SCI G..., de la SARL H... et de la SARL F... et de ses fonctions de gérant de la SARL I..., détourné à son profit, sous couvert de factures fictives, des fonds provenant de ces sociétés, en mettant une partie des sommes détournées à disposition de M. C... A..., gérant de fait de la SCI G... et de la SARL I.... M. B... a été condamné des chefs de complicité d'abus de confiance et de blanchiment du délit d'abus de confiance commis au préjudice de la SCI G... et de fraude fiscale par le tribunal de grande instance de Marseille le 5 décembre 2018. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que le requérant avait exercé une activité illicite de détournements de fonds.

       10. D'une part, M. B... soutient que l'administration ne pouvait légalement mettre en œuvre, au titre de l'année 2007, le délai spécial de reprise prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'il avait déposé dans les délais légaux sa déclaration annuelle de revenus. Il est toutefois constant qu'au titre de toute la période en litige, M. B... n'a déposé aucune déclaration relative à son activité illicite de détournement de fonds, laquelle doit être regardée comme établie compte tenu de ce qui a été exposé au point précédent. Contrairement à ce que soutient l'intéressé, les sommes appréhendées par lui de manière illicite constituent une source de profits distincte de son activité professionnelle d'ingénieur-conseil qu'il exerçait, sans que la circonstance que ces détournements de fonds aient été rendus possibles par l'exercice de sa profession y fasse obstacle.

       11. D'autre part, la circonstance que M. B... a fait connaître son activité d'ingénieur-conseil auprès du centre de formalités des entreprises d'Ajaccio au titre des années 2007 à 2009 est sans incidence pour la qualification de l'activité occulte, dès lors que pour appliquer le délai de reprise de dix ans prévu par les dispositions précitées, l'administration a retenu que l'intéressé s'était livré à une activité illicite de détournement de fonds dont il n'avait pas déclaré les revenus.

       12. Il résulte de ce qui a été dit aux points 9 à 11 que le service était fondé à faire application du délai spécial de reprise de dix ans prévu par les dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales.

       S'agissant du montant des bénéfices non commerciaux :

       13. M. B... soutient que seules les sommes de 30 700 euros au titre de l'année 2007 et de 63 750 euros au titre de l'année 2008 peuvent être regardées comme provenant de ses activités illicites et que l'essentiel des sommes créditées sur son compte bancaire entre 2007 et 2009 correspond à une activité licite et déclarée de gérance ou d'assistance à la maîtrise d'ouvrage, attestée par plusieurs conventions de maîtrise d'ouvrage déléguée conclues entre 2004 et 2007. Toutefois, en se bornant à produire des échanges de correspondances et diverses attestations de son expert-comptable, ainsi qu'un " examen de cohérence " tendant à démontrer que les factures fictives correspondent aux montants reversés à M. A..., M. B... n'établit pas que les sommes réintégrées par l'administration à partir de l'examen de ses comptes bancaires, respectivement de 245 190 euros, 240 900 euros et 24 965 euros en 2007, 2008 et 2009, correspondraient pour l'essentiel à des remboursements de frais ou à la rémunération d'activités réelles et licites exercées pour le compte de la SCI G..., de la SARL H..., de la SARL F... ou de la SARL I.... Par ailleurs, contrairement à ce que soutient M. B..., l'autorité de la chose jugée qui s'attache aux constatations de fait mentionnées dans le jugement du 5 décembre 2018 du tribunal de grande instance de Marseille, en tant qu'elles évaluent le montant des sommes détournées au profit de M. A... à hauteur de 141 550 euros, n'interdisait pas à l'administration fiscale de regarder l'intégralité des sommes versées sur son compte bancaire par les quatre sociétés mentionnées ci-dessus comme se rattachant à son activité illicite de détournement de fonds, faute notamment pour l'intéressé d'établir que ces sommes auraient été versées en contrepartie de prestations réellement exécutées. Au demeurant, si le juge pénal n'a retenu le chef de complicité d'abus de confiance que pour les sommes détournées par M. B... au profit de M. A..., il ressort des motifs du jugement rendu que les missions pour lesquelles le requérant allègue avoir perçu des rémunérations de la part de la SCI G..., de la SARL H... et de la SARL F... étaient déjà dévolues à d'autres intervenants et qu'aucune justification économique des factures émises par M. B... n'a pu être établie. Dans ces conditions, l'administration est réputée avoir apporté la preuve du caractère illicite de l'activité exercée par M. B... sur la période considérée et a pu déterminer les recettes provenant de cette activité illicite en totalisant les virements reçus des quatre sociétés concernées sur son compte bancaire ouvert au Crédit Mutuel.

       14. Il résulte de ce qui vient d'être dit que si le requérant demande à titre subsidiaire que le bénéfice imposable pour l'année 2007 soit fixé à la somme de 122 842 euros, les éléments de sa comptabilité reconstituée postérieurement aux opérations de contrôle et non assortis de justificatifs ne permettent pas de remettre en cause la base d'imposition retenue par le service, alors au demeurant qu'il ne démontre pas qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé ces sommes.

15. Enfin, M. B... conteste la déduction forfaitaire de charges de 10 % des recettes encaissées sur son compte bancaire ouvert auprès du Crédit Mutuel pour les années 2007, 2008 et 2009, au motif que le vérificateur aurait dû tenir compte de l'ensemble des charges nécessaires à l'exercice de son activité d'ingénieur-conseil auprès de la SCI G..., de la SARL H... et de la SARL F.... Toutefois, comme il a été dit au point 6, en se bornant à produire des factures de train, d'avion, de location de véhicule, de péages autoroutiers, d'hôtellerie et de téléphone, des tickets de carte bancaire à l'exclusion de factures et en se prévalant d'une reconstitution de sa comptabilité réalisée en 2017, soit postérieurement aux opérations de contrôle, par un expert-comptable et au titre de la seule année 2007, M. B... ne justifie pas du caractère professionnel des dépenses qu'il allègue avoir exposées au titre de son activité, alors que la charge de la preuve lui incombe. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a retenu une déduction forfaitaire de charges de 10 % des recettes encaissées au titre des années en litige.

       II. Sur les pénalités :

       16. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; (...) ". Aux termes de l'article 1758 A du même code, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I.- Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue ". 

       17. Le quantum de la sanction prévue par l'article 1758 A du code général des impôts est défini en fonction des droits supplémentaires ou de la créance indue. Dès lors et alors même que cette sanction entend réprimer non seulement les inexactitudes ou les omissions relevées dans les déclarations qu'elle mentionne, mais également leur retard ou défaut de souscription, cette sanction ne peut être appliquée, compte tenu de la lettre de cet article, qu'à des droits supplémentaires, à l'exclusion des impositions initiales. M. B... reprend en appel ses écritures de première instance, sans critiquer le jugement, et sollicite la décharge de la majoration prévue par l'article 1758 A du code général des impôts qui a assorti les impositions en litige. Toutefois, ainsi que l'ont estimé à bon droit les premiers juges, qui ont prononcé la décharge de cette majoration qui a été réclamée à M. B... au titre des années 2008 et 2009, l'administration était fondée à appliquer la majoration prévue à l'article 1758 A aux impositions supplémentaires auxquelles M. B... a été assujetti au titre des années 2006 et 2007 pour les motifs qu'il convient d'adopter au point 13 du jugement attaqué.

       18. Il résulte de tout ce qui précède, que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées ainsi qu'en tout état de cause, celles relatives aux entiers dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 29 septembre 2022, où siégeaient :

       - Mme Paix, présidente,

       - Mme Carotenuto, première conseillère,

       - Mme Mastrantuono, première conseillère.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 13 octobre 2022.

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N° 20MA01500