Vu l'ordonnance en date du 2 janvier 1989 par laquelle le président de la 9ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la Cour administrative d'appel de Nantes le dossier de la requête présentée par M. Lidec et enregistrée au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 2 février 1988 sous le n° 94 801 ;
    Vu la requête susmentionnée présentée par M. Albert Z..., demeurant ... de Brosse, 35000, Rennes, enregistrée au greffe de la Cour sous le n° 89NT00489 ;
    M.  Lidec demande que la Cour :
    1°) annule le jugement en date du 26 novembre 1987 par lequel le Tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1975 et 1976 ainsi que de la majoration exceptionnelle mise à sa charge au titre de l'année 1975 et en réduction du complément d'impôt sur le revenu qui lui a été assigné au titre des années 1977 et 1978,
    2°) prononce la décharge de ces impositions au titre des années 1975 et 1976 et des pénalités y afférentes, et la réduction de cette imposition au titre des années 1977 et 1978 ainsi que des pénalités dont elle a été assortie ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience du 4 avril 1990 :
    - le rapport de M. Saluden, conseiller,
    - et les conclusions de M. Cadenat, commissaire du gouvernement,
    Considérant que la société à responsabilité limitée "Laboratoire de biologie médicale Lidec-André-Berthier" a fait l'objet, à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos le 31 décembre des années 1973 à 1978, de divers redressements en matière d'impôt sur les sociétés, tenant en la réintégration dans ses bénéfices imposables, notamment, de la part estimée excessive par l'administration des rémunérations allouées à MM Lidec, X... et Y... au cours des exercices clos de 1975 à 1978, ainsi que de dépenses de téléphone et de cotisations au Conseil de l'Ordre des trois intéressés prises en charge par le laboratoire au titre des mêmes exercices ; que l'administration a regardé ces sommes comme des revenus distribués et les a soumises à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au nom de chacun des intéresss, dont M. Lidec ; que ce dernier, qui a également fait l'objet d'une vérification approfondie de sa situation fiscale qui a abouti à des redressements de ses revenus et charges fonciers au titre des années 1975 à 1978, conteste les impositions supplémentaires résultant de l'ensemble de ces chefs de redressement qui lui ont été assignées au titre des années 1975 à 1978 ;
    Sur les rémunérations :
    Sur la charge de la preuve :
    Considérant, d'une part, que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, saisie du litige relatif au montant des rémunérations allouées aux dirigeants de la société "Laboratoire de biologie médicale Lidec-André-Berthier", a émis l'avis que les appointements mensuels fixes alloués à ceux-ci constituaient une rémunération normale et suffisante de leur activité et que, de ce fait, les primes qui leur avaient été accordées en fin d'année rémunéraient leur participation dans le capital social ; que si, en qualifiant la nature de ces primes, la commission a excédé sa compétence, cette circonstance est sans influence sur la validité de l'avis émis ; que seul, en effet, un vice de forme ou de procédure de nature à entacher d'irrégularité l'avis de la commission peut être utilement invoqué pour faire obstacle aux conséquences quant à la charge de la preuve que la loi attache à la consultation de la commission et à la conformité entre les bases d'imposition retenues et les chiffres auxquels aboutit l'avis de la commission ; que, de même, et pour le même motif, l'erreur de raisonnement commise par cet organisme, à la supposer établie, ne serait pas de nature à rendre l'avis émis par la commission inopposable au requérant et à décharger celui-ci du fardeau de la preuve ;
    Considérant, d'autre part, que lorsque l'administration, en application des dispositions de l'article 39-1-1° du code général des impôts, réintègre dans les bénéfices d'une société une fraction jugée excessive de la rémunération d'un dirigeant ou d'un salarié, elle ne remet pas en cause les termes du contrat de travail de ce dernier mais se borne à faire le partage, dans la rémunération résultant des stipulations de ce contrat, entre la fraction correspondant à un travail effectif et déductible des résultats, et la fraction qui doit être regardée comme un bénéfice distribué ; que le requérant n'est dès lors pas fondé à soutenir que le litige qui l'opposait à l'administration sur la part déductible de ses rémunérations devait être soumis à la consultation du comité consultatif pour la répression des abus de droit ;
    Considérant que l'imposition ayant été établie conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la charge de la preuve incombe, sur les questions de fait litigieuses, au requérant ;
    Sur le bien-fondé du redressement :
    Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts :  "Sont notamment considérés comme revenus distribués : ... d) la fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu de l'article 39-1-1° ..."  ; que l'article 39 du même code applicable, en vertu de l'article 209, en matière d'impôt sur les sociétés, dispose que :  "1 ...1° ... les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un service effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu ..."  ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que les rémunérations totales de M. Lidec, pharmacien-biologiste, co-gérant de la société "Laboratoire de biologie médicale Lidec-André-Berthier" dont il détient 25 % des parts sociales, se sont élevées à 386 475 F en 1975, 453 177 F en 1976, 337 308 F en 1977 et 539 809 F en 1978, compte-tenu d'une prime de fin d'année d'un montant de 102 500 F en 1975 et 1976 et de 100 000 F en 1978 ; que celles de M. X..., médecin-biologiste, également co-gérant de la société et détenteur de 25 % des parts sociales, ont été de 338 537 F en 1975, 402 850 F en 1976, 337 308 F en 1977 et 492 308 F en 1978, y compris une prime de fin d'année d'un montant de 55 000 F en 1975 et 1976 et de 100 000 F en 1978 ; qu'enfin, celles de M. Y..., pharmacien-biologiste, employé par la société dont il détient 24,6 % des parts sociales en qualité de directeur technique, se sont élevées à 308 409 F en 1975, 378 007 F en 1976, 287 359 F en 1977 et 469 857 F en 1978, montants incluant une prime de fin d'année de 82 500 F en 1975 et 1976 et de 100 000 F en 1978 ; qu'après avis de la commission départementale, les bénéfices réalisés par la société ont été rehaussés des sommes de 240 000 F en 1975 et 1976 et de 300 000 F en 1978, égales au total des primes de fin d'année allouées par la société aux trois intéressés, correspondant à la fraction estimée excessive de leurs rémunérations ;
    Considérant que, pour justifier le montant de ces rémunérations portées en charges, le requérant fait valoir que MM Lidec, X... et Y..., exercent au sein du laboratoire une activité particulièrement intense et productive, qu'établit, selon lui, un ensemble de ratios mettant en rapport le nombre de techniciens employés et celui des biologistes, l'effectif dans chacune de ces catégories et le chiffre d'affaires du laboratoire, ainsi que le bénéfice réalisé et le capital social ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que le chiffre d'affaires et l'activité de la société "Laboratoire de biologie médicale Lidec-André-Berthier" ont connu une croissance régulière et significative au cours de la période litigieuse sans augmentation du personnel employé de façon permanente ; que MM Lidec, X... et Y... ont joué un rôle important dans les gains de productivité ainsi obtenus ;
    Considérant, toutefois, que la société n'a déclaré pendant cette même période qu'un bénéfice d'un très faible montant par rapport au chiffre d'affaires qu'elle a réalisé ; que les trois intéressés disposaient du pouvoir de déterminer le montant et la forme de leurs rémunérations ; que celles-ci représentaient une part importante du chiffre d'affaires de l'entreprise, environ 30 %, et de sa masse salariale, environ 65 % ; que ces rémunérations, qui ont été multipliées par 2 entre 1974 et 1978, ont connu une progression plus rapide que celle du chiffre d'affaires et du bénéfice du laboratoire ; qu'elles sont nettement plus élevées que celles qui ont été pratiquées dans les laboratoires de même importance de la région avec lesquelles l'administration a établi une comparaison ; que, si le requérant soutient que la productivité de ces laboratoires est inférieure à celle de la société où il exerce son activité, il n'apporte pas d'indications précises sur le rôle qu'il joue dans la société et n'établit pas qu'en fixant le montant de ses rémunérations déductibles à des valeurs sensiblement supérieures à celles pratiquées dans les laboratoires retenus comme terme de comparaison, l'administration a fait une insuffisante appréciation du travail accompli et des services rendus par le requérant ;
    Sur les dépenses de téléphone et de cotisations :
    Considérant que, par arrêt en date de ce jour, la Cour, statuant sur la requête de la société "Laboratoire de biologie médicale Lidec-André-Berthier", a jugé que c'est à tort que l'administration a réintégré dans les résultats de la société au titre des exercices clos de 1975 à 1978 les sommes relatives aux dépenses de téléphone et de cotisations au Conseil de l'Ordre des trois associés dirigeants prises en charge par la société ; que, par suite, les sommes de 1 632 F en 1975, 1 735 F en 1976, 1 852 F en 1977 et 2 252 F en 1978, correspondant à la partie des dépenses précitées concernant M. Lidec, n'ont pu à bon droit être imposées au nom de celui-ci en tant que revenus distribués ;
    Sur les revenus et charges fonciers :
    Sur les revenus fonciers de l'immeuble de RENNES :
    Considérant que M. Lidec conteste la réintégration dans ses revenus fonciers des années 1975 à 1978 de la part des loyers lui revenant provenant d'un immeuble, situé ... de Brosse à RENNES, dont il est propriétaire indivis ;
    Considérant qu'il est constant que ces sommes étaient inscrites en crédit d'un compte courant ouvert au nom de M. Lidec dans la société dont il est membre ; que si celui-ci soutient qu'elles étaient comprises dans la succession de sa mère, dont le décès est intervenu en 1972 et, que, de ce fait, il n'en avait pas la libre disposition, il ne produit aucun document justificatif étayant ses allégations, tel qu'une attestation établie par le notaire chargé de la succession et démontrant que des obstacles juridiques ou autres s'opposaient à ce que ces loyers soient appréhendés par M. Lidec ; qu'ainsi, il n'établit pas qu'il ait été mis dans l'impossibilité de disposer effectivement de ces loyers ; que, par suite, ces derniers ont été imposés à bon droit comme revenus fonciers ;
    Sur les revenus fonciers des terres de Cardroc et Nevez :
    Considérant qu'aux termes de l'article 14 du code général des impôts :  " ... sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale :   ...2° les revenus des propriétés non bâties de toute nature, y compris ceux des terrains occupés par les carrières, mines et tourbières, les étangs, les salines et marais salants" ; que l'article 30 du même code dispose que :  " ... le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles dont le propriétaire se réserve la jouissance est constitué par le montant du loyer qu'ils pourraient produire s'ils étaient donnés en location. Il est évalué par comparaison avec les immeubles ou parties d'immeubles similaires faisant l'objet d'une location normale, ou, à défaut, par voie d'appréciation directe ..."  ; qu'il résulte de ces dispositions que les revenus des propriétés non bâties dont le propriétaire se réserve la jouissance et qui ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers et sont constitués par le montant du loyer qu'ils pourraient produire s'ils étaient donnés en location ;
    Considérant que, pour contester l'imposition au titre des années 1975 à 1978 des revenus fonciers tirés de deux parcelles de terre qu'il possède à Cardroc (Ille-et-Vilaine) et Nevez (Finistère) et dont il conserve la jouissance, M. Lidec se borne à soutenir que ces propriétés ne sont pas productives de revenus en raison de leur caractère inculte et inaccessible ; mais que ces circonstances ne sauraient avoir pour effet de leur enlever toute valeur locative ; que, par suite, les revenus qui ont été tirés de la jouissance de ces terres par M. Lidec et dont celui-ci n'établit pas l'exagération du montant, fixé à celui de leur valeur locative cadastrale, ont été à bon droit soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers ;
    Sur les charges foncières de la propriété de Locoal-Mendon des années 1975 à 1977 :
    Considérant qu'aux termes de l'article 13 du code général des impôts :  "1.  Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages dont le contribuable a joui en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu" ; qu'aux termes de l'article 28 du même code :  "Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété" ; que, selon l'article 31 du code :  "I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent :   ... d) Les intérêts des dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés" ; qu'aux termes de l'article 156, dans sa rédaction alors en vigueur : "L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque contribuable.  Ce revenu net est déterminé ..., sous déduction :  I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ..."  ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que seuls les intérêts des emprunts contractés pour la réparation d'immeubles destinés à procurer des revenus fonciers sont déductibles du revenu brut foncier et, par suite, sont de nature, le cas échéant, à faire apparaître un déficit dans cette catégorie ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. Lidec a déduit de ses revenus fonciers des années 1975 à 1977 les intérêts d'emprunts qu'il avait contractés pour la restauration d'un manoir qu'il possède à Locoal-Mendon, dans le Morbihan ; que, pour la détermination de son revenu net global imposable à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1975, M. Lidec a déduit du montant total de ses revenus le montant du déficit foncier en résultant pour cette année ;
    Considérant qu'il est constant que cet immeuble sur lequel M. Lidec avait entrepris depuis 1972 d'importants travaux de restauration n'a, à aucun moment, fait l'objet d'une location ; que les travaux de gros-oeuvre n'ont été achevés qu'en 1978 ; qu'à cette date, M. Lidec a demandé, avec effet à compter de l'année 1977, le bénéfice de l'agrément prévu à l'article 156-II-1° ter du code général des impôts qui autorise le contribuable à déduire de son revenu imposable les charges foncières afférentes "aux immeubles faisant partie du partrimoine national en raison de leur caractère historique ou artistique particulier" et que cet agrément lui a d'ailleurs été accordé à compter du 1er janvier 1977 ; qu'il résulte des dispositions combinées des articles 41E à 41H de l'annexe III au même code que cet agrément ne peut être délivré qu'aux propriétaires se réservant la jouissance de leur immeuble ; que, si au cours de l'année 1977, M. Lidec a envisagé de donner en location une partie de sa propriété, il admet avoir renoncé à ce projet ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration, estimant que l'immeuble n'était pas destiné à la location, a refusé d'admettre la déduction sur les revenus fonciers des intérêts des emprunts contractés pour la restauration du manoir ;
    Sur les charges foncières de la propriété de Locoal-Mendon de l'année 1978 :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour la détermination de son revenu net global imposable à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1978, M. Lidec a déduit du montant total de ses revenus la somme de 11 000 F, relative à des intérêts d'emprunts qu'il avait contractés pour la restauration de son manoir de Locoal-Mendon ;
    Considérant qu'il est constant que, ainsi qu'il a été mentionné ci-dessus, l'agrément prévu par les dispositions précitées de l'article 156 a été accordé à M. Lidec pour cet immeuble par une décision du 9 janvier 1979 du ministre de l'économie, des finances et du budget qui prenait effet à compter du 1er janvier 1977 ; qu'à supposer, comme le soutient l'administration, que les engagements souscrits par le contribuable dans sa demande d'agrément n'ont pas été tenus par M. Lidec, ce qui a d'ailleurs amené ultérieurement le ministre à retirer cet agrément par une décision du 27 décembre 1985, cette circonstance ne saurait avoir privé l'intéressé du droit à déduction que lui donnait l'agrément en vigueur en 1978 ; que, par suite, c'est à tort que l'administration a refusé à M. Lidec la déduction de 11 000 F qu'il avait opérée sur son revenu global au titre de l'année 1978 ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, que M. Lidec est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande en décharge des impositions supplémentaires en ce qu'elle visait les dépenses de téléphone et de cotisations des années 1975 à 1978 et les charges foncières de l'année 1978 ;
Article 1 - Les bases rectifiées d'imposition de M. Lidec à l'impôt sur le revenu au titre des années 1975, 1976, 1977 et 1978 sont réduites, respectivement, des sommes de 1 632 F, 1 735 F, 1 852 F et 13 252 F.
Article 2 - M. Lidec est déchargé de la différence entre le complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1975 à 1978 ainsi que de majoration exceptionnelle mise à sa charge au titre de l'année 1975 et celui qui résulte de l'article 1er du présent arrêt, ainsi que des pénalités correspondantes.
Article 3 - Le jugement du tribunal administratif de Rennes du 26 novembre 1987 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 - Le surplus des conclusions de la requête de M. Lidec est rejeté.
Article 5 - Le présent arrêt sera notifié à M. Lidec et au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget.