VU l'ordonnance en date du 2 janvier 1989 par laquelle le président de la 9ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la Cour administrative d'appel de NANTES, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, le dossier de la requête présentée au Conseil d'Etat par les ayants droit de M. X... et enregistrée au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 22 juin 1988 sous le n° 99 349 ;
    VU la requête susmentionnée, enregistrée au greffe de la Cour sous le n° 89NT00725, présentée pour les ayants droit de M. X... par Me GUILLOUX, avocat à la Cour ;
    Les ayants droit de M. X... demandent à la Cour :
    1°) d'annuler, en tant qu'il est interlocutoire, le jugement du 29 décembre 1987 par lequel le Tribunal administratif de CAEN a rejeté en partie la demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel M. X... a été assujetti au titre des années 1972 à 1975 et ordonné une expertise avant dire droit sur le surplus des conclusions ;
    2°) de prononcer la réduction correspondante des impositions contestées et des pénalités dont elles ont été assorties ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 septembre 1991 :
    - le rapport de M. ISAIA, conseiller,
    - et les conclusions de M. LEMAI, commissaire du gouvernement,
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que, par décision en date du 15 mai 1991, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des impôts de CAEN a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 253 490 F, du complément d'impôt sur le revenu auquel M. X... a été assujetti au titre de l'année 1973 ; que les conclusions de la requête des ayants droit de M. X... relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    Considérant qu'aux termes de l'article 38 nonies du code général des impôts :  "Les marchandises, matières premières, fournitures, emballages non récupérables et produits en stock au jour de l'inventaire sont évalués à leur coût réel.  Le coût réel est constitué :  Pour les marchandises, les matières premières et les emballages commerciaux achetés, par le prix d'achat augmenté des frais accessoires d'achats tels que frais de transport et droits de douanes. Pour les produits semi-ouvrés, les produits finis et les emballages commerciaux fabriqués, par le coût d'achat des matières utilisées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production ..."  ;
    Considérant que les ayants droit de M. X..., qui exploitait à titre individuel une entreprise de cidrerie-distillerie à PUTOT-EN-AUGE (Calvados), soutiennent que l'administration aurait commis une erreur de droit en appliquant aux emballages récupérables les dispositions précitées de l'article 38 nonies qui concernent les emballages non-récupérables et que cette erreur entacherait de nullité les redressements effectués ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que M. X... avait choisi, sur le fondement des dispositions de l'article 38 ter de l'annexe III au code général des impôts, d'inclure les emballages récupérables dans ses stocks, plutôt que de les faire figurer aux comptes d'immobilisations ; que, dès lors, le vérificateur, en se référant aux principes d'évaluation des stocks énoncés par l'article 38 nonies n'a commis aucune erreur de droit, et que, par suite, la procédure d'imposition a été régulière ;
    Sur le bien-fondé de l'imposition :
    Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts :  "1.  Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ... notamment ... 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables ..." et qu'aux termes de l'article 38 du même code :  "3 ...Les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient ..."  ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que, lorsqu'une entreprise constate que l'ensemble des matières ou produits qu'elle possède en stock ou une catégorie déterminée d'entre eux a, à la clôture de l'exercice, un cours inférieur au prix de revient, elle est en droit, à concurrence de l'écart constaté, de constituer une provision pour dépréciation ou éventuellement, à cette même fin, d'appliquer au prix de revient un abattement ; que toutefois cette provision ou cet abattement ne peuvent être admis que si l'entreprise est en mesure de justifier de la réalité de cet écart et d'en déterminer le montant avec une appréciation suffisante ; que, par cours du jour à la clôture de l'exercice, au sens des dispositions de l'article 38, il y a lieu d'entendre, s'agissant des valeurs d'actifs que l'entreprise à inscrites en stock, le prix auquel, à cette date, cette entreprise peut, dans les conditions de son exploitation à cette même date, normalement les facturer à ses clients ;
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X... avait évalué son stock d'emballages récupérables à une valeur égale au prix de consignation de ces derniers diminué d'une décote de 50 %, qui correspondait selon lui au cours du jour à la clôture de chacun des exercices 1972, 1973, 1974 et 1975 ; que si, ayant choisi d'inclure lesdits emballages dans ses stocks, il était en droit de les évaluer en retenant soit le prix de revient, soit le cours du jour constitué, en l'occurrence, par le prix de consignation, il ne pouvait pratiquer sur ce dernier un abattement pour dépréciation dès lors que le prix de consignation est indépendant de l'état de l'emballage facturé aux clients ; que les ayants droit de M. X... n'établissent pas que l'estimation retenue par l'administration soit supérieure au prix de revient ou à la valeur de consignation ; que, dans les conditions susindiquées, les moyens tirés de la détérioration rapide des emballages et du prix de cession qui a pû être obtenu auprès d'un acheteur d'objets d'occasion sont inopérants ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a rectifié l'évaluation des stocks faite par M. X... et a mis à sa charge les compléments d'impôt sur le revenu correspondants ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que les ayants droit de M. X... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de CAEN a rejeté les conclusions de la demande de M. X... en tant qu'elles concernaient l'évaluation de son stock d'emballages récupérables ;
Article 1er - A concurrence d'une somme de deux cent cinquante trois mille quatre cent quatre vingt dix francs (253 490 F), en ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu auquel M. X... a été assujetti au titre de l'année 1973, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête des ayants droit de M. X....
Article 2 - Le surplus des conclusions de la requête des ayants droit de M. X... est rejeté.
Article 3 - Le présent arrêt sera notifié aux ayants droit de M. X... et au ministre délégué au budget.