VU la requête présentée pour M. Alain X..., demeurant Bois-Turiaux, Saint-Médard, 36700 Chatillon, par Me BELOUIS, avocat à la cour ; elle a été enregistrée au greffe de la cour le 29 janvier 1992 ; M. X... demande à la cour :
    1°) d'annuler le jugement n° 8804095/2 en date du 6 novembre 1991 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des cotisations de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1980 au 31 décembre 1983 ainsi que des pénalités y afférentes ;
    2°) de lui accorder la décharge sollicitée ;
    3°) d'ordonner la restitution des sommes déjà versées ;
    4°) de condamner l'Etat à lui payer une somme de 46.491,20 F au titre des frais engagés en première instance et en appel ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 61-1396 du 21 décembre 1961 ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    VU la 6ème directive du Conseil des communautés européennes en date du 17 mai 1977 ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 novembre 1993 :
    - le rapport de Mme MARTIN, conseiller,
    - et les conclusions de M. GIPOULON, commissaire du Gouvernement ;
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant que, par deux décisions en date respectivement des 23 avril 1993 et 28 septembre 1993, le directeur des services fiscaux de Paris Centre a accordé à M. Alain X... d'une part un dégrèvement de 37.984 F au titre des pénalités afférentes à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1983, d'autre part, des dégrèvements de 3.991 F, 5.086 F, 8.668 F et 490 F en droits et 3.991 F, 8.668 F et 123 F en pénalités au titre des années 1980, 1981, 1982 et 1983 ; qu'à concurrence des dégrèvements ainsi accordés, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête ;
    Sur les moyens d'assiette :
    Sur le principe de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée :
    SUR LE TERRAIN DE LA LOI FISCALE :
    Sur les activités d'enseignement, autres que la formation professionnelle continue :
    Considérant qu'aux termes de l'article 261-4-4° du code général des impôts : "Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée ...4° a - Les prestations de service et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre ... : - de l'enseignement ... supérieur dispensé dans les ...établissements privés régis par la loi du 12 juillet 1875 ; - de l'enseignement technique ou professionnel réglementé par la loi du 25 juillet 1919 et le décret du 14 septembre 1956 ; ... - de l'enseignement primaire, secondaire, supérieur ou technique à distance, dispensé par les organismes publics ou les organismes privés régis par la loi n° 71-556 du 12 juillet 1971 relative à la création et au fonctionnement des organismes privés dispensant un enseignement à distance ainsi qu'à la publicité et au démarchage faits par les établissements d'enseignement, et les textes subséquents" ; qu'il est constant que l'Institut d'hygiène naturelle n'était ni un établissement d'enseignement supérieur régi par la loi du 12 juillet 1875, ni un établissement d'enseignement technique réglementé par la loi du 25 juillet 1919 et le décret du 14 septembre 1956 ; qu'il ne peut prétendre au bénéfice de l'exonération litigieuse que si, comme il le soutient, il intervenait dans le cadre de l'enseignement "technique" ou "supérieur" à distance ;
    Considérant que la société de fait Marchesseau et X..., connue sous le nom d'Institut d'hygiène naturelle, créée en 1974, avait pour objet, selon les indications fournies aux services fiscaux par le rectorat de Paris, "d'assurer une formation individuelle en matière "d'hygiène vitale" ou de "naturopathie" et éventuellement un enseignement professionnel : servir autrui en diffusant les pratiques de cette hygiène physiologique" ; que selon le rectorat, il y avait une "grande ambiguïté sur les finalités de cet enseignement" ; que les matières enseignées par correspondance comprenaient notamment la brumatologie, le hatha-yoga, l'actinologie, la magnétologie, la phytologie, l'hydrologie ; que chaque cours, d'une durée d'un an, était constitué par des cours imprimés et des fascicules ainsi que des devoirs pouvant être remplacés par un mémoire en fin d'année ;
    Considérant, en premier lieu, que la loi du 16 juillet 1971 d'orientation sur l'enseignement technologique, dans son article 2, dispose notamment que : " Les enseignements scolaires et universitaires ont pour objet de dispenser les connaissances de base et les éléments d'une culture générale incluant les données scientifiques et techniques, de préparer à une qualification et de concourir à son perfectionnement et à son adaptation au cours de la vie professionnelle" ; qu'aux termes de l'article 5 de la même loi : "Les enseignements technologiques sont constitués par l'ensemble des moyens destinés à assurer la formation professionnelle initiale et la formation continue dans les différents domaines de l'économie." ; qu'aux termes de son article 6 : "L'enseignement technologique doit permettre à ceux qui le suivent l'entrée dans la vie professionnelle à tous les niveaux de qualification et leur faciliter l'accès à des formations ultérieures ...Ces formations comportent un stage d'initiation ou d'application en milieu professionnel. Ce stage fera l'objet d'un contrat entre l'établissement d'enseignement et l'entreprise." ; que l'article 8 de la même loi dispose que : "Les titres ou diplômes de l'enseignement technologique sont acquis par les voies scolaires et universitaires, par l'apprentissage ou la formation professionnelle continue. La pédagogie et le contrôle des aptitudes et de l'acquisition des connaissances pourront différer selon les caractéristiques spécifiques de chacune de ces voies" ; qu'il n'est établi par le requérant ni en tout état de cause que les cours dispensés aient correspondu à la définition de l'enseignement technique telle qu'elle résulte des textes ci-dessus ni qu'ils aient permis l'obtention d'un quelconque diplôme au titre technique ou même d'une formation débouchant sur un perfectionnement professionnel ou un surplus de qualification ;
    Considérant, en second lieu, que si l'établissement constituait un organisme d'enseignement privé dispensant un enseignement à distance, les disciplines enseignées ne correspondaient pas à des enseignements supérieurs, le diplôme exigé pouvant être dans certains cas le baccalauréat et la plupart des disciplines enseignées ne l'étant pas dans les universités ; que si la naturopathie est enseignée à la faculté de médecine de Paris XIII, les enseignements dispensés par l'institut ne correspondent pas au programme de la faculté et aucun élément au dossier n'établit que la formation ait permis l'obtention d'un diplôme et ait été assurée par des formateurs de niveau universitaire ;
    Sur la formation professionnelle continue :
    Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 261-4-4° du code général des impôts dans sa version applicable à la période d'imposition du 1er janvier 1980 au 31 décembre 1982 : "Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée ... 4 a Les prestations de service et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre  ... : - de la formation professionnelle continue assurée dans les conditions prévues par la loi n° 71-575 du 16 juillet 1971 portant organisation de la formation professionnelle continue dans le cadre de l'éducation permanente" ;
    Considérant que M. X... n'a fourni aucun document justifiant que l'Institut d'hygiène naturelle dispensait pendant cette période une formation professionnelle continue dans le cadre des conditions légales ; qu'il ne peut donc se prévaloir de l'exonération prévue à l'article précité ;
    Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : "I Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens meubles et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel" ; que l'article 261-4 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à compter du 1er janvier 1983 dispose que "Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée ...4° a) Les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre ... - de la formation professionnelle continue assurée par les personnes morales de droit public, dans les conditions prévues par les articles L. 900-1 et suivants du code du travail (Livre IX) relatifs à la formation professionnelle continue dans le cadre de l'éducation permanente" ;
    Considérant que M. X... soutient que ce dernier article est incompatible avec les dispositions de l'article 13 de la 6ème directive du Conseil des communautés européennes en date du 17 mai 1977 selon lequel : "A ... 1° Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels ... 1°) l'éducation de l'enfance ou de la jeunesse, l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel, ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont liées, effectuées par des organismes de droit public de même objet ou par d'autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l'Etat membre concerné" ; qu'en admettant même que l'article 261-4-4° du code général des impôts, en réservant l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée aux prestations de formation professionnelle continue assurées par des personnes morales de droit public, et en excluant de son bénéfice celles assurées par des organismes privés, ne serait pas compatible avec les objectifs définis sur ce point par la directive précitée, et ne serait donc pas en conséquence applicable, M. X... ne serait pas fondé à demander la décharge de l'imposition, dès lors que les activités de l'Institut d'hygiène naturelle rentraient dans le champ d'application de l'article 256 précité du code ;
    SUR LE TERRAIN DE L'INTERPRETATION ADMINISTRATIVE DE LA LOI FISCALE :
    Considérant, en premier lieu, que la note publiée au Bulletin officiel de la direction générale des impôts sous le n° 3 A 10-89 le 1er décembre 1989, confirmée par une lettre du service de la législation fiscale à la Fédération nationale de l'enseignement commercial privé, ainsi que l'instruction du 5 mars 1985 publiée au même recueil sous le n° 3 A-6-85 ne peuvent être invoquées, en raison de leur parution postérieure à la date de mise en recouvrement des impositions litigieuses, le 31 janvier 1986 ;
    Considérant, en second lieu, que la note du 25 avril 1979 publiée au Bulletin officiel de la direction générale des impôts sous le n° 13 A-4-79 ainsi que la documentation administrative de base 3 A-3134 en date du 1er septembre 1981 ne contiennent pas, dans un D - Enseignement, d'interprétation formelle dont M. X... puisse se prévaloir ;
    Considérant, en troisième lieu, que le requérant n'établit pas avoir fourni aux services fiscaux pour l'Institut en la cause, l'attestation prévue par l'instruction n° 3 A-17-82 du 31 décembre 1982, dont il ne peut, par suite, revendiquer le bénéfice ;
    Considérant, en quatrième lieu, que M. X... ne peut invoquer utilement sur le terrain de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales l'interprétation formelle de la loi fiscale qui résulterait de renseignements verbaux fournis par un inspecteur concluant à l'absence d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de la société pour 1980, alors qu'il n'en établit pas l'existence ; que l'article L.80 B du même livre est, en tout état de cause, inapplicable à des impositions mises en recouvrement avant son entrée en vigueur ; qu'il est d'ailleurs constant, à l'examen de la fiche 2011 au dossier, qu'il n'y a pas eu de contrôle en 1980 ;
    Considérant, enfin, que M. X... ne saurait utilement invoquer la situation d'autres contribuables qui n'auraient pas fait l'objet d'une semblable taxation, ni, dès lors qu'il a été imposé conformément à la loi ainsi qu'il a été dit ci-dessus, le principe constitutionnel d'égalité devant l'impôt ;
    Sur la légalité du livre des procédures fiscales :
    Considérant que les dispositions législatives et réglementaires contenues dans le livre des procédures fiscales procèdent de décrets de codification pris en application notamment de l'article 78 de la loi du 21 décembre 1961 portant loi de finances pour 1962, relatif à la refonte du code général des impôts ;
    Sur la communication de la fiche 2008 et du dossier 2004 :
    Considérant que la demande tendant à la communication de ces pièces a été fondée devant le chef du centre des impôts de la Porte Saint-Denis sur les articles 6 bis de la loi du 17 juillet 1978 et 8 de la loi du 11 juillet 1979, qu'il s'agit d'un litige distinct de celui pendant devant la cour ; qu'en conséquence, les conclusions ne sont pas recevables ;
    Sur la procédure d'imposition :
    Considérant que si M. X... soutient qu'il aurait été tardivement avisé de la vérification de comptabilité, il n'apporte à l'appui de ses allégations aucun élément de nature à établir que l'avis de vérification en date du 16 février 1984 aurait été envoyé tardivement, alors que la vérification a débuté le 12 mars ;
    Considérant que M. X... fait valoir que les notifications de redressements sont insuffisamment motivées ; qu'en premier lieu, est sans influence le fait que le vérificateur n'ait pas reproduit les termes de l'article justifiant le refus de l'exonération ; qu'en second lieu, alors que la société de fait se trouvait en situation de taxation d'office pour non-dépôt de ses déclarations, le vérificateur a suffisamment motivé ses notifications, pour l'application de l'article L.76 du livre des procédures fiscales qui impose seulement de porter à la connaissance des contribuables les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office, en indiquant que "votre activité ne rentre pas dans les cas d'exonération à la taxe sur la valeur ajoutée prévus à l'article 261-4-4° du code général des impôts, elle est donc soumise à la taxe sur la valeur ajoutée", et en précisant les bases ayant servi au calcul des impositions et les modalités de leur détermination ; que le requérant ne saurait se prévaloir de l'instruction 13 L-1-78 du 17 janvier 1978 s'agissant de la procédure d'imposition ;
    Considérant que si M. X... fait valoir que le vérificateur a refusé de saisir l'interlocuteur départemental, malgré sa demande, il résulte de l'instruction qu'à la suite d'une lettre adressée par le vérificateur, le requérant a lui-même indiqué, dans un courrier en date du 27 décembre 1984, qu'il suspendait sa demande d'audience ; qu'il est constant qu'il n'a pas renouvelé sa demande ; qu'en tout état de cause, l'instruction du 18 juin 1976 n'est invocable ni sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle concerne la procédure d'imposition, ni sur le fondement de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983, dès lors qu'elle constitue une procédure non prévue par la loi ;
    Considérant que la notification de redressement indiquait que les recettes avaient été reconstituées à partir des renseignements obtenus des associés de la société de fait et du recteur de l'académie de Paris ; que si M. X... soutient qu'il aurait dû obtenir communication des pièces correspondantes, il résulte de l'instruction qu'il n'a formulé aucune demande écrite en ce sens avant la mise en recouvrement des impositions ;
    Considérant que la circonstance que la décision de rejet de la réclamation comporterait une motivation insuffisante ou erronée est sans incidence sur la régularité des impositions ;
    Sur la prescription quadriennale du délai de reprise :
    Considérant que M. X... soutient que la notification de redressements en date du 4 septembre 1984, relative à la période du 1er janvier 1980 au 31 décembre 1982, n'a pas interrompu la prescription quadriennale ; qu'il fait, en premier lieu, valoir que l'accusé de réception ne comportait pas le nom de la société de fait Marchesseau-Rousseaux ; qu'il est constant que la notification de redressements portait le nom de la société et que M. X... n'apporte pas la preuve que l'enveloppe n'ait pas comporté la même mention ; qu'en second lieu, s'il soutient que l'accusé de réception n'a pas été signé par un des associés, il n'établit pas que la personne qui a porté sur l'avis de réception sa signature n'avait pas qualité pour recevoir ce pli ; qu'il résulte d'ailleurs de l'instruction qu'il s'agissait d'un employé de la société ; qu'enfin si, selon M. X..., la notification aurait dû être adressée au liquidateur, il résulte des pièces du dossier que la dissolution judiciaire a seulement été prononcée le 20 mai 1985 et qu'à cette date, un liquidateur a été nommé ; qu'ainsi, l'administration, en septembre 1984, était fondée à envoyer la notification au gérant de la société ;
    Sur le montant des impositions :
    Considérant que, dans le cas d'une procédure de taxation d'office, aucune disposition législative ou réglementaire n'oblige l'administration à recourir à plusieurs méthodes d'évaluation pour reconstituer les bases d'imposition ;
    Sur les recettes :
    Considérant que M. X... a produit à l'appui de son mémoire enregistré le 25 août 1993 des extraits d'un rapport d'expertise ordonnée par le tribunal administratif de Limoges dans le cadre du litige afférent à ses bénéfices non commerciaux ; qu'il soutient que la méthode de reconstitution préconisée par l'expert, qui aboutit à des chiffres de recettes dans l'ensemble proches de ceux déclarés, avait été adoptée d'un commun accord entre les parties ; que, dans son mémoire enregistré le 8 novembre 1993, le ministre le conteste et critique l'ensemble des éléments pris en compte par l'expert pour chiffrer le montant des recettes qu'il propose ; que l'état du dossier ne permet pas à la cour de statuer de manière suffisamment informée et qu'il y a lieu de communiquer à M. X... le dernier mémoire du ministre pour qu'il fasse connaître ses observations dans le délai d'un mois de cette notification ;
    Sur la taxe sur la valeur ajoutée déductible :
    Considérant qu'en ce qui concerne le montant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible restant en litige après les dégrèvements prononcés devant la cour, M. X... ne justifie pas qu'il doive être évalué à 50 % de la taxe encaissée ; qu'en ce qui concerne la facture du 10 décembre 1982, elle ne peut être retenue pour le calcul de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'elle ne mentionne pas le montant de la taxe sur la valeur ajoutée éventuellement facturée, conformément aux dispositions de l'article 223 de l'annexe II au code général des impôts ; que la facture en date du 29 octobre 1979 qui n'est pas relative à une immobilisation aurait dû faire l'objet d'une déduction en novembre 1979 conformément aux articles 207 et 217 de l'annexe II au code ; que les bons de commande et des lettres ne comportant pas le montant de la taxe sur la valeur ajoutée ne peuvent être retenus pour la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée déductible, non plus que les factures établies au nom d'une tierce personne ;
    Sur les pénalités :
    Considérant que si les premières mises en demeure adressées à la société de déposer ses déclarations ne portent pas la signature du gérant, il résulte de l'instruction qu'elles ont été notifiées le 3 février 1984 au gérant de la société, à l'adresse de celle-ci ; que M. X... n'établit pas que la personne qui a porté sur l'avis de réception sa signature n'avait pas qualité pour recevoir le pli ;
    Considérant que si les secondes mises en demeure ne récapitulent pas chacune des dates auxquelles auraient dû être souscrites les déclarations mensuelles du chiffre d'affaires comme le faisaient les premières, elles indiquent la date à laquelle aurait dû être déposée la déclaration de janvier, puis précisent que les suivantes devaient être envoyées avant le 21 de chaque mois ;
    Considérant que si l'avis de mise en recouvrement individuel en date du 31 janvier 1985, qui mentionne les bases de liquidation, le taux et le montant des pénalités comporte une référence erronée à l'article 1731 du code général des impôts, il est constant que les lettres de motivation des pénalités, qui n'ont pas été retirées par les associés, bien qu'envoyées à la bonne adresse, mentionnaient le fondement légal exact, soit l'article 1733 du même code ; que cette indication erronée n'a pu avoir en l'espèce pour conséquence d'entacher d'irrégularité l'avis de mise en recouvrement des pénalités ;
    Considérant qu'en ce qui concerne les pénalités de l'année 1983, l'administration est en droit, compte tenu de ce que les pénalités ont été régulièrement motivées, de substituer la majoration de 25 % prévue en cas de défaut de déclaration dans les trente jours de la première mise en demeure à la majoration de 100 % initialement appliquée ;
    Considérant qu'il ressort de l'ensemble des dispositions du code général des impôts et notamment de son article 1736 que l'administration fiscale n'a pas l'obligation de suivre une procédure contradictoire pour l'application des pénalités ;
    Sur l'avis de mise en recouvrement :
    Considérant que l'avis de mise en recouvrement en date du 31 janvier 1985 satisfaisait aux prescriptions de l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales en faisant référence aux notifications de redressements et en contenant l'indication de la nature de l'imposition, du montant en principal des droits assignés, ventilés par année ; que si l'avis de mise en recouvrement mentionnait une date inexacte en ce qui concerne les notifications, cette erreur matérielle non substantielle ne créait en l'espèce, en tout état de cause à défaut de déclaration nécessaire au calcul des droits, aucune insuffisance de nature à vicier l'avis de mise en recouvrement ; qu'il n'avait pas à indiquer l'article en application duquel la taxe sur la valeur ajoutée mise en recouvrement était exigible ;
    Sur les moyens de recouvrement :
    Considérant qu'aux termes des articles L.281 et R.281 du livre des procédures fiscales, les contestations relatives au recouvrement doivent faire l'objet d'une réclamation auprès du directeur des services fiscaux si le recouvrement incombe à un comptable de la direction générale des impôts ; qu'il est constant que M. X..., qui a fait l'objet d'un avis à tiers détenteur en date du 29 août 1991, ne peut contester directement devant la cour l'étendue de sa solidarité ou la prescription de l'action en recouvrement du service, alors qu'aucune pièce au dossier ne fait apparaître le dépôt d'une réclamation de ce type ;
    Sur le remboursement des frais :
    Considérant qu'il y a lieu, de surseoir à statuer sur les conclusions de M. X... tendant au remboursement des frais ;
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X... à concurrence des dégrèvements de taxe sur la valeur ajoutée accordés par le directeur des services fiscaux les 23 avril 1993 et 28 septembre 1993.
Article 2 : Il est sursis à statuer sur les conclusions de M. X... relatives au montant des bases d'imposition en tant qu'elles concernent les recettes jusqu'à ce que M. X... ait produit dans le délai d'un mois de sa notification ses observations sur le mémoire du ministre du budget, porte-parole du Gouvernement, enregistré le 8 novembre 1993. Tous droits et moyens des parties demeurent sur ce chef de litige expressément réservés.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.