Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SAS Kervandis a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 et de la période du 1er janvier 2015 au 31 mai 2016.

      Par un jugement n° 1906494 du 30 décembre 2021, le tribunal administratif de Rennes a déchargé, en droits et pénalités, la SARL Kervandis des rappels de taxe sur la valeur qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 et de celle du 1er janvier 2015 au 31 mai 2016 en tant qu'ils procèdent de la remise en cause des montants déclarés de taxe sur la valeur ajoutée déductible et a rejeté le surplus de sa demande.

       Procédure devant la cour :

       I. Par une requête et un mémoire enregistrés, sous le n°22NT00587, les 25 février 2022 et 14 mars 2023 la SARL Kervandis, représentée par Me Lefeuvre, demande à la cour :

       1°) d'annuler l'article 3 de ce jugement qui a rejeté le surplus de ses conclusions ;

       2°) de prononcer le surplus de la décharge sollicitée ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - le service, en sollicitant au cours de la vérification de comptabilité sur place une reconnaissance des omissions de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée, a suivi une pratique qui est contraire au livre des procédures fiscales et à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales en matière fiscale ;

       - le service n'a pas explicité la méthode retenue pour effectuer les rappels de la taxe sur la valeur ajoutée collectée ;

      - l'administration s'est bornée à calculer la taxe sur la valeur ajoutée collectée sans s'interroger sur sa situation juridique par rapport à la société Amazon ; c'est à tort qu'elle a estimé que les commissions réclamées par la société Amazon pour toutes ses ventes de produits ne devaient pas venir en déduction de la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée ;

      - la taxe sur la valeur ajoutée est appliquée deux fois, d'abord avec la taxe auto-liquidée sur les prestations de services de la société Amazon, puis sur le chiffre d'affaires constitué par l'ensemble des recettes perçues du fait de la vente de ses produits ;

      - la majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée ; il y a lieu d'apprécier les conditions dans lesquelles elle aurait reconnu les insuffisances de la taxe déclarée et cette reconnaissance, qui a été obtenue d'une manière irrégulière.

       Par des mémoires en défense enregistrés les 8 août 2022 et 16 mars 2023 le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Kervandis ne sont pas fondés.

       II. Par une requête et un mémoire enregistrés, sous le n°22NT01000, les 1er avril 2022 et 20 mars 2023 le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour d'annuler les articles 1er et 2 du même jugement du 30 décembre 2021 par lesquels le tribunal administratif de Rennes a partiellement déchargé la SARL Kervandis des taxes contestées. 

       Il soutient que c'est à tort que le jugement a retenu l'insuffisante motivation des propositions de rectifications des 30 septembre 2016 et 3 mars 2017 en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible.

       Par un mémoire en défense enregistré le 10 mars 2023 la SARL Kervandis, représentée par Me Lefeuvre, conclut au rejet de la requête et à la mise en charge de l'Etat d'une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que le moyen soulevé par le ministre de l'économie, des finances et de la relance n'est pas fondé.

       Vu les autres pièces des dossiers.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Geffray, 

       - et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La SARL Kervandis, qui exerce une activité de vente à distance de produits DVD et jeux vidéo sur les plateformes de vente en ligne des sociétés Amazon et FNAC, a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité en 2015 et 2016. La première, au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, a permis à l'administration de constater l'absence de tenue d'une comptabilité informatique ou matérielle et de procéder notamment à une reconstitution du chiffre d'affaires de la société et des montants de taxe sur la valeur ajoutée collectée et déductible. Par une proposition de rectification du 30 septembre 2016, le service a notifié à la société les rectifications et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée envisagés. Par sa réponse aux observations de la société, il a abandonné une partie des rectifications notifiées. La seconde vérification de comptabilité a porté sur la période du 1er janvier 2015 au 31 mai 2016 et a abouti, par une proposition de rectification du 3 mars 2017, à la même constatation d'absence de tenue d'une comptabilité et à des rectifications identiques à celles notifiées au titre de la période antérieure. La SARL Kervandis a demandé au tribunal administratif de Rennes la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 et de celle du 1er janvier 2015 au 31 mai 2016. Par un jugement du 30 décembre 2021, le tribunal a déchargé, en droits et pénalités, la SARL Kervandis des rappels de taxe sur la valeur qui lui ont été réclamés au titre de ces deux périodes en tant qu'ils procèdent de la remise en cause des montants déclarés de taxe sur la valeur ajoutée déductible et a rejeté le surplus de sa demande. La SARL Kervandis relève appel du jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande tandis que le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel du jugement en tant qu'il a prononcé les décharges mentionnées ci-dessus. 

      2. Les requêtes n° 22NT00587 et n° 22NT01000, présentées respectivement par la SARL Kervandis et le ministre de l'économie, des finances et de la relance, sont dirigées contre le même jugement. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt.

      Sur la requête de la SARL Kervandis :

      En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

      3. En premier lieu, le moyen tiré de ce que le service, en sollicitant au cours de la vérification de comptabilité sur place une reconnaissance des omissions de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée, aurait suivi une pratique contraire au livre des procédures fiscales et à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales en matière fiscale est dépourvu de précisions tant en ce qui concerne sa réalité factuelle qu'en ce qui concerne son bien-fondé juridique et ne peut qu'être écarté.

      4. En second lieu, la SARL Kervandis reprend en appel sans apporter des éléments nouveaux en fait et en droit le moyen invoqué en première instance et tiré de ce que le service n'a pas explicité la méthode retenue pour effectuer les rappels de la taxe sur la valeur ajoutée collectée. Il y a lieu, par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif, d'écarter ce moyen.

      En ce qui concerne le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée : 

      5. Dans le cadre de la vérification, le service a constaté une discordance importante entre les montants de chiffre d'affaires hors taxes et de taxe sur la valeur ajoutée collectée tels qu'ils avaient été déclarés et les montants reconstitués par lui pour les livraisons de biens réalisées mensuellement par la SARL Kervandis.

      S'agissant de la déduction des commissions versées à Amazon :

      6. Il résulte de l'instruction que la société Amazon n'est qu'un intermédiaire dans la mesure où elle n'est selon les termes du " Contrat AMAZON Services Europe Business Solutions " ni vendeur ni acheteur. Elle n'est que le dépositaire des produits de la SARL Kervandis. En outre, les marchandises déposées par cette dernière restent sa propriété jusqu'à leur vente. La SARL Kervandis supporte donc le risque commercial des transactions, qui doivent être regardées comme réalisées pour son propre compte. Enfin, il n'est pas contesté que les sommes perçues par la société Amazon sont des commissions correspondant à la contrepartie des prestations de service rendues par elle à la SARL Kervandis, lesquelles commissions sont comprises dans les prix facturés aux clients par cette dernière. Ainsi, la SARL Kervandis doit être regardée comme ayant vendu pour son compte les produits déposées pour un prix égal à la recette totale des ventes y compris la rémunération de la prestation de la société dépositaire Amazon. Dès lors, le chiffre d'affaires imposable à la taxe sur la valeur ajoutée était, en application des articles 266 et 267-1 du code général des impôts, constitué par l'ensemble des recettes perçues des clients. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a, pour déterminer le montant du chiffre d'affaire réalisé et le montant total de la taxe sur la valeur ajoutée collectée, pris en compte les commissions retenues par la société Amazon.

      S'agissant de la prétendue double imposition des commissions en litige :

      7. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " Le lieu des prestations de services est situé en France : / 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : / a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ;(...). Il résulte de ces dispositions que le lieu de taxation des prestations de services est situé au lieu de l'établissement du preneur.

      8. En l'espèce, si la SARL Kervandis a, conformément aux dispositions précitées, auto-liquidé ou payé en France le montant de la taxe sur la valeur ajoutée se rapportant à la facture hors taxes reçue de son prestataire de service, la société Amazon Luxembourg, cette même taxe a ensuite été comprise par elle dans le montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible, de sorte que la neutralité de la taxe était assurée. Dès lors, il ne saurait y avoir une double imposition de taxe sur la valeur ajoutée, comme le prétend la SARL Kervandis.

      En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré :

      9. L'administration, en se fondant, en premier lieu, sur le caractère répétitif sur une longue période, soit du 1er janvier 2013 au 31 mai 2016, de l'existence de montants occultés en matière de taxe sur la valeur ajoutée collectée représentant 27%, 30 % et 32 % respectivement en 2013, 2014 et 2015 ainsi que 5 % pour la période du 1er janvier au 31 mai 2016, soit 29 854 euros en 2013, 37 474 euros en 2014, 45 531 euros en 2015 et 4 203 euros pour la période partielle de 2016, en deuxième lieu, sur les minorations systématiquement répétées chaque mois dans des proportions allant de 12% à 100 % en 2013 et 2014 et de 6% à 100% en 2015 et 2016 et, enfin, sur l'existence d'une précédente vérification de comptabilité en matière de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période du 1er janvier 2010 au 30 juin 2012 et l'application de la procédure de la taxation d'office, apporte la preuve, dont la charge lui incombe, de l'intention de la SARL Kervandis d'éluder l'impôt et, par suite, du manquement délibéré justifiant l'application de la majoration prévue à l'article 1729 du code général des impôts. Les conditions dans lesquelles la société requérante aurait reconnu les insuffisances de la taxe déclarée sont sans influence sur l'appréciation de l'administration au regard de l'application de cette majoration.

      Sur la requête du ministre :

      10. Pour décharger la SARL Kervandis des rappels de taxe sur la valeur qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 et de celle du 1er janvier 2015 au 31 mai 2016 en tant qu'ils procèdent de la remise en cause des montants déclarés de taxe sur la valeur ajoutée déductible, le tribunal administratif s'est fondé sur la circonstance que les propositions de rectification des 30 septembre 2016 et 3 mars 2017 n'identifient pas les opérations au titre desquelles l'administration a admis l'existence d'une taxe sur la valeur ajoutée déductible ni le montant pouvant être déduit au titre de chacune de ces opérations. Toutefois, il résulte de l'instruction que les montants mensuels figurant dans les tableaux des propositions de rectification ne font que reprendre, sans aucune modification, la taxe sur la valeur ajoutée déductible de l'ensemble des opérations figurant dans le journal de saisie de la taxe déductible issu des fichiers informatiques transmis par le gérant de la société au vérificateur, les opérations étant présentées chronologiquement sans total ou sous-total mensuel. En effet, tant dans la proposition de rectification du 30 septembre 2016 relative aux années 2013 et 2014 que dans celle du 3 mars 2017 relative à la période du 1er janvier 2015 au 31 mai 2016, figurent les tableaux indiquant pour chaque mois le montant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible qui a été déclarée, celui de la taxe déductible issue des fichiers informatiques et par différence le montant des rappels de la taxe déductible en définitive. Le service n'a fait que préciser les totaux mensuels résultant de ces données. Ainsi, dans le cadre des deux procédures, la SARL Kervandis détenait nécessairement le détail des opérations concernant la taxe sur la valeur déductible. Les deux propositions de rectification, qui mentionnent également l'impôt, la période d'imposition, les dispositions légales, les raisons de l'établissement de procès-verbaux pour défaut de présentation de la comptabilité, les éléments retenus et la méthode suivie pour déterminer le montant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible, sont suffisamment motivées au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Dès lors, c'est à tort que le tribunal administratif s'est, pour prononcer les décharges en litige, fondé sur le moyen tiré de l'insuffisante motivation des propositions de rectification en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible.

      11. Toutefois, il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner le moyen invoqué par la SARL Kervandis devant le tribunal administratif de Rennes relatif à la majoration pour manquement délibéré, la société n'invoquant par ailleurs aucun moyen relatif au bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux.

       12. Pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 9, le moyen invoqué à l'encontre de la majoration pour manquement délibéré doit être écarté.

      13. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la relance est fondé à soutenir que c'est à tort que, par les articles 1er et 2 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a déchargé, en droits et pénalités, la SARL Kervandis des rappels de taxe sur la valeur qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 et de celle du 1er janvier 2015 au 31 mai 2016 en tant qu'ils procèdent de la remise en cause des montants déclarés de taxe sur la valeur ajoutée déductible. La SARL Kervandis n'est, quant à elle, pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par l'article 3 du même jugement, le tribunal a rejeté le surplus de sa demande. Ses conclusions ne peuvent donc qu'être rejetées, de même, par voie de conséquence, que celles présentées dans les deux requêtes au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

       D E C I D E :

Article 1er  : 	Sont remis à la charge de la SARL Kervandis, en droits et pénalités, les rappels de taxe sur la valeur au titre de la période du 1er janvier 2013 au décembre 2014 et de celle du 

1er janvier 2015 au 31 mai 2016 en tant qu'ils procèdent de la remise en cause des montants déclarés de taxe sur la valeur ajoutée déductible.

Article 2 :	Le jugement n°1906494 du tribunal administratif de Rennes du 30 décembre 2021 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : 	La requête n°22NT00587 de la SARL Kervandis ainsi que les conclusions présentées par elle dans le cadre de la requête n°22NT01000 sont rejetées.

Article 4 : 	Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Kervandis et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 

       Délibéré après l'audience du 8 juin 2023, à laquelle siégeaient :

       - Mme Perrot, présidente de chambre,

       - M. Geffray, président-assesseur

       - M. Penhoat, premier conseiller.

        Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 juin 2023.

Le rapporteur

J.E. GeffrayLa présidente 

I. PerrotLa greffière 

S. Pierodé 

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 22NT00587, 22NT01000