Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme A... F... a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquels elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014, pour un montant global de 436 593 euros. 

       Par un jugement n° 1801697 du 7 juillet 2020, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 6 octobre 2020, Mme F..., représentée par Me Thomas, avocat, demande à la cour :

       1° d'annuler le jugement attaqué ;

       2° de prononcer la décharge des impositions en litige ;

       3° de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens de l'instance.

       Elle soutient que :

       -	elle doit être considérée comme résidente fiscale islandaise, dès lors que le critère déterminant est celui de l'activité professionnelle non accessoire, et qu'au cours de l'année 2013, elle vivait en permanence en Islande et y avait une activité économique prépondérante ;

       -	concernant les revenus d'origine indéterminée, l'administration a refusé à tort l'application des article 150 VI à 150 VM du code général des impôts au motif qu'elle n'était ni propriétaire, ni intermédiaires des objets vendus, alors que la proposition de rectification, document opposable en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la désigne comme propriétaire de ces objets ; l'administration a appliqué à tort les dispositions de l'article 98 A II 3° de l'annexe III au code général des impôts, alors que ces dispositions concernent le champ d'application du régime spécial de TVA à la marge ;

       -	concernant les revenus de capitaux mobiliers, la somme de 69 000 euros qui lui a été versée par la société Cosarte Kunst BV correspond au remboursement de son compte courant d'associé et ne constitue pas une rémunération occulte.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 8 mars 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 

       Par une ordonnance du 9 février 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 25 février 2022, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative.

       Il fait valoir que les moyens soulevés par Mme F... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Pham, première conseillère,

       - 	et les conclusions de Mme Bobko, rapporteure publique.

       Considérant ce qui suit :

       1. Mme A... F..., ressortissante islandaise domiciliée à Chevreuse (Yvelines), a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2013 et 2014. L'intéressée n'ayant pas souscrit de déclaration d'ensemble de ses revenus au titre des années contrôlées en dépit des mises en demeure qui lui ont été adressées en ce sens, le service lui a proposé, selon la procédure de taxation d'office, des rectifications en matière de revenus d'origine indéterminée et de revenus de capitaux mobiliers, à raison de ses encaissements bancaires à caractère professionnel. Mme F... a présenté au tribunal administratif de Versailles une demande tendant à la décharge, en droits, majorations et intérêts de retard, des suppléments d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquels elle a ainsi été assujettie au titre des années 2013 et 2014, pour un montant global de 436 593 euros, qui a été rejetée par un jugement n° 1801697 du 7 juillet 2020 dont Mme F... relève régulièrement appel. 

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       2. Il appartient au juge administratif de se prononcer sur le bien-fondé des moyens dont il est saisi et, le cas échéant, d'écarter de lui-même, quelle que soit l'argumentation du défendeur, un moyen qui lui paraît infondé, au vu de l'argumentation qu'il incombe au requérant de présenter au soutien de ses prétentions. En l'espèce, Mme F... contestait son imposition au titre des revenus d'origine indéterminée en faisant valoir que les sommes versées sur ses comptes bancaires correspondaient à des ventes d'objets d'art qui auraient dû être taxées conformément aux dispositions des articles 150 VI à 150 VM du code général des impôts. En écartant ce moyen au motif que la requérante n'était ni propriétaire, ni intermédiaire par rapport aux œuvres vendues, les premiers juges n'ont pas relevé d'office un moyen qu'ils seraient tenus de communiquer aux parties en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, mais se sont seulement prononcés sur le bien-fondé du moyen dont ils étaient saisis. 

       Sur le bien-fondé du jugement : 

       3. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

       En ce qui concerne l'imposition de l'année 2013 :

       S'agissant de l'application de la loi nationale :

       4. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ". Aux termes de l'article 4 B de ce code, dans sa rédaction applicable : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. (...) ". Ces conditions posées au a, b et c du 1 de l'article 4 B sont alternatives et permettent chacune de déterminer la domiciliation fiscale en France. Par ailleurs, pour l'application de ces dispositions, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de sa vie personnelle, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le lieu du séjour principal de ce contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où il ne dispose pas de foyer. 

       5. Il résulte de l'instruction que, selon les informations obtenues par l'administration fiscale dans le cadre du droit de communication qu'elle a exercé auprès du tribunal de grande instance de Paris, Mme F... a déclaré, lors d'une audition qui s'est tenue le 6 juillet 2015, être domiciliée au 72 rue Porte de Paris à Chevreuse, dans une maison d'habitation appartenant à la société de droit néerlandais Cosarte Kunts BV, dont elle la dirigeante, et qu'elle vivait à cette adresse en concubinage avec M. D... B.... Lors de sa propre audition, intervenue à la même date, ce dernier a indiqué vivre en concubinage avec la requérante depuis trente ans et qu'ils avaient ensemble trois enfants, dont l'un était encore à leur charge. Dès lors que Mme F... habitait avec son concubin et son enfant à charge à Chevreuse en 2013, elle doit être considérée comme ayant en France son foyer fiscal au titre de cette année, en application des seules dispositions précitées du a) de l'article 4 B du code général des impôts et sans qu'il soit besoin d'examiner sa situation au regard des dispositions des b) et c) du même article. A cet égard, est sans incidence la circonstance alléguée, au demeurant non établie, selon laquelle elle aurait passé la majeure partie de son temps en Islande, où elle exerçait une activité professionnelle principale au cours de l'année 2013.  

       S'agissant de l'application de la convention fiscale franco-islandaise :

       6. Aux termes de l'article 4 de la convention du 29 août 1990 : " 1. Pour l'application de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat. / 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux Etats, sa situation est réglée de la manière suivante : / a) Cette personne est considérée comme un résident de l'Etat où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux); / b) Si l'Etat où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat où elle séjourne de façon habituelle ; / c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux Etats ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident de l'Etat dont elle possède la nationalité; / d) Si cette personne possède la nationalité des deux Etats ou si elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats tranchent la question d'un commun accord.(...) ".

       7. D'une part, Mme F... fait valoir qu'elle a travaillé en Islande en 2013, pays dont elle a la nationalité, et qu'elle y a séjourné durant la majeure partie de l'année dans un appartement dont elle était propriétaire. Toutefois, il résulte de l'instruction que cet appartement, situé à Reykjavik, a été loué à Mme C... E... durant toute l'année 2013. Mme F... allègue sans l'établir, en l'absence de production de documents autres que le récapitulatif de factures d'un fournisseur d'énergie où n'apparaît pas l'adresse de cet appartement, et alors qu'elle a déclaré, lors de son audition, que l'appartement dont elle était propriétaire en Islande était loué au loyer mensuel de 830 euros, que Mme E... avec qui elle vivait durant cette période serait sa mère. Par ailleurs, l'attestation du 16 mars 2016 des autorités islandaises versée aux débats, qui se borne à certifier que la requérante a rempli des déclarations fiscales en Islande en 2013 et 2014, sans préciser les revenus concernés par ces déclarations, n'est pas de nature à établir le foyer d'habitation permanent de l'intéressée en Islande, d'autant moins qu'il y est indiqué que l'intéressée est résidente française. La déclaration fiscale 2014 sur les revenus de 2013 et l'avis d'imposition 2013 ne peuvent être pris en compte et ne permettent pas de déterminer si l'ensemble des revenus de Mme F... a fait l'objet d'une imposition en Islande. En ce qui concerne le registre de la population islandaise versé aux débats, il ne résulte pas de l'instruction qu'il n'est pas purement déclaratif. Ainsi, la requérante n'apporte pas d'éléments de nature à établir qu'elle aurait disposé en Islande d'un foyer d'habitation permanent, alors que son concubin et son enfant à charge résidaient en tout état de cause dans le logement situé à Chevreuse, appartenant à la société qu'elle dirige, et où elle ne conteste pas avoir également séjourné au cours de l'année 2013. 

       8. D'autre part, et en tout état de cause, si Mme F... a exercé une activité d'éditrice de presse en Islande en 2013, activité dont la rémunération ne dépassait pas 900 euros par mois, il résulte de l'instruction qu'elle a perçu au cours de la même année des revenus de source française largement supérieurs à cette rémunération provenant de clients de la société  Cosarte Kunst BV, alors qu'elle exerçait les fonctions de co-gérante de cette société, immatriculée à Ajaccio (Corse-du-Sud), établissement stable de la société de droit néerlandais Cosarte Kunts BV, dont elle est l'unique dirigeante, ainsi que de la société Les fonderies de Chevreuse, qui exerçait son activité au lieu d'habitation de la requérante. Ainsi, à supposer même que celle-ci puisse être regardée comme ayant disposé d'un foyer d'habitation en Islande en 2013, il résulte de ce qui vient d'être dit que le centre de ses intérêts vitaux se trouvait en France, Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits. 

       9. Ainsi, Mme F... doit être considérée comme résidente fiscale française au sens de l'article 4 de la convention franco-islandaise. Par ailleurs, elle n'a pas été imposée en France au titre de ses revenus de source islandaise et ne peut dès lors se prévaloir d'une double imposition.

       En ce qui concerne l'imposition au titre de l'année 2014 :

       10. Mme F... A... ne conteste pas sa domiciliation fiscale en France au titre de l'année 2014.

       11. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 de ce livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". Il est constant que Mme F... a été imposée selon la procédure de taxation d'office prévue par les dispositions combinées du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales et de l'article L. 67 du même livre. Par suite, elle supporte la charge de la preuve du caractère exagéré de son imposition.

       S'agissant des revenus d'origine indéterminée : 

       12. Il résulte de l'instruction que la requérante a encaissé des sommes versées par les sociétés Art Conseil, Violon d'Ingres et Zez International. En l'absence de renseignements provenant de Mme F... malgré une demande du service en ce sens, l'administration a imposé ces sommes dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée. La requérante soutient que ces sommes constituent la contrepartie de ventes d'objets d'art et qu'elles devraient par suite être soumises à la taxe forfaitaire de 6 % prévue par les dispositions des articles 150 VI à 150 VM du code général des impôts, tenant lieu d'imposition des plus-values.

       13. Aux termes de l'article 150 VI du code général des impôts : " I. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices professionnels, sont soumises à une taxe forfaitaire dans les conditions prévues aux articles 150 VJ à 150 VM les cessions à titre onéreux ou les exportations, autres que temporaires, hors du territoire des Etats membres de l'Union européenne : / 1° De métaux précieux ; / 2° De bijoux, d'objets d'art, de collection ou d'antiquité. / II. Les dispositions du I sont applicables aux cessions réalisées dans un autre Etat membre de l'Union européenne. ". Aux termes de l'article 150 VK du même code, dans sa version applicable : " I. La taxe est supportée par le vendeur ou l'exportateur. Elle est due, sous leur responsabilité, par l'intermédiaire établi fiscalement en France participant à la transaction ou, en l'absence d'intermédiaire, par l'acquéreur lorsque celui-ci est un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée établi en France ; dans les autres cas, elle est due par le vendeur ou l'exportateur. / II. La taxe est égale : (...) / 2° A 6 % du prix de cession ou de la valeur en douane des biens mentionnés au 2° du I de l'article 150 VI. / III. La taxe est exigible au moment de la cession ou de l'exportation. ".

       14. Mme F... n'a produit aucun document permettant d'identifier la nature des objets vendus et de déterminer qu'il s'agirait d'objets d'art, de collection ou d'antiquité. Il résulte au contraire des factures de la société Art Conseil et de l'attestation de la société Violon d'Ingres, que les sommes en cause constituent la contrepartie de la vente de reproductions, et non d'originaux, d'œuvres de Rodin, Dali ou Camille Claudel vendues à des prix se situant entre 2 750 euros et 22 000 euros. Eu égard à la nature de ces objets, et alors que la requérante n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de leur qualité d'œuvres d'art, ces objets ne peuvent être regardés comme des œuvres d'art au sens des dispositions de l'article 150 VI du code général des impôts. 

       15. En l'absence de toute précision de la part de Mme F... sur l'origine de ces revenus, l'administration était fondée à les imposer en tant que revenus d'origine indéterminée. 

       S'agissant des revenus distribués :

       16. Aux termes de l'article 120 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux faits de l'espèce : " Sont considérés comme revenus au sens du présent article : / 1° Les dividendes, intérêts, arrérages et tous autres produits des actions de toute nature et des parts de fondateur des sociétés, compagnies ou entreprises financières, industrielles, commerciales, civiles et généralement quelconques dont le siège social est situé à l'étranger quelle que soit l'époque de leur création (...) ". Aux termes de l'article 158 du même code, dans sa rédaction applicable : " 1. Les revenus nets des diverses catégories entrant dans la composition du revenu net global sont évalués d'après les règles fixées aux articles 12 et 13 et dans les conditions prévues aux 2 à 6 ci-après, sans qu'il y ait lieu de distinguer suivant que ces revenus ont leur source en France ou hors de France. (...) / 2° Les revenus mentionnés au 1° distribués par les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés ou d'un impôt équivalent ou soumises sur option à cet impôt, ayant leur siège dans un Etat de la Communauté européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur les revenus et résultant d'une décision régulière des organes compétents, sont réduits, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, d'un abattement égal à 40 % de leur montant brut perçu. (...) ".

       17. D'une part, la requérante a encaissé sur son compte bancaire personnel, au cours de l'année 2014, des sommes, d'un montant global de 69 000 euros, versées par la société néerlandaise Cosarte Kunst BV, dont la requérante était la dirigeante et un des associés de cette société. 

       18. Si la requérante soutient que les sommes versées correspondent au remboursement d'avances en compte courant d'associé, elle n'établit pas la réalité de cette allégation en se bornant à produire un document établi le 24 novembre 2016 et présenté comme étant le bilan de la société Cosarte Kunst BV, dont il ressort que le compte courant d'associé de la requérante serait créditeur d'une somme de 241 454 euros. Un tel document, établi postérieurement aux opérations de contrôle et ne comportant ni tampon de cette société, ni aucune certification comptable, est insuffisamment probant pour que la réalité de ces avances puisse être tenue pour établie. En tout état de cause, il ne peut nullement être déduit de ce document que les sommes versées sur le compte bancaire de la requérante constitueraient le remboursement des avances versées, dès lors que la requérante ne produit aucun acte des dirigeants de la société Cosarte Kunst BV décidant d'un tel remboursement et qu'en outre, le montant des sommes perçues ne correspond aucunement au montant du compte courant. Par suite, et alors que la requérante ne conteste pas l'imposition des sommes litigieuses au regard de la convention fiscale franco-néerlandaise du 16 mars 1973, c'est à bon droit que l'administration a regardé la somme de 69 000 euros comme constituant des revenus distribués par la société Cosarte Kunst BV et l'a imposée sur le fondement du 1° de l'article 120 du code général des impôts. 

       19. D'autre part, il résulte de ce qui vient d'être dit que la requérante n'a pas été en mesure de justifier que l'attribution des sommes litigieuses résulterait d'une décision régulière des organes compétents de la société néerlandaise Cosarte Kunst BV. Par suite, elle ne peut prétendre au bénéfice de l'abattement de 40 % prévu par les dispositions précitées du 2° de l'article 158 du code général des impôts.

       20. Il résulte de tout ce qui précède que Mme F... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. Par suite, sa requête doit être rejetées, y compris ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, et celles présentées au titre de l'article R. 761-1 du code de justice administrative, la requérante ne justifiant pas, au surplus, avoir, au cours de l'instance, exposé de dépens, au sens et pour l'application de cette dernière disposition.

DECIDE :

Article 1er : La requête de Mme F... est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A... F... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

      Délibéré après l'audience du 20 septembre 2022, à laquelle siégeaient :

      M. Beaujard, président de chambre,

      Mme Dorion, présidente assesseure,

      Mme Pham, première conseillère.

      Rendu public par mise au disposition au greffe le 4 octobre 2022.

La rapporteure,

C. PHAM 

Le président,

P. BEAUJARD

La greffière,

C. FAJARDIE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

2

N° 20VE02544