Vu la procédure suivante : 

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société par actions simplifiée (SAS) Infocom France a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations de taxe sur les véhicules de sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 à 2015 ainsi que des pénalités et intérêts de retard correspondants.

       Par un jugement n° 1907577 du 12 mars 2021, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée le 10 mai 2021, et deux mémoires complémentaires, enregistrés le 3 février et le 16 mars 2023, la SAS Infocom France, représentée par Me Rambaud, demande à la Cour, dans le dernier état de ses écritures :

       1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 12 mars 2021 ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations de taxe sur les véhicules de sociétés en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 84 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - les propositions de rectification qui lui ont été notifiées sont insuffisamment motivées ;

       - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ;

       - elle a également méconnu les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

       - du fait de la méconnaissance des dispositions des articles L. 57 et L. 76 B du livre des procédures fiscales, qui constituent des irrégularités substantielles, l'administration est tenue de décharger les impositions supplémentaires en litige en application de l'article L. 80 CA du même livre ;

       - ces conventions portent sur la location de véhicules et ont été conclues à titre onéreux et elle exerce une activité de loueur de véhicules ;

       - l'administration ne démontre pas que les collectivités qui bénéficient de la mise à disposition des véhicules ne se livrent pas à une activité dans le secteur concurrentiel, ce qui les rendrait redevables de la taxe sur les véhicules de sociétés en application de l'article 1654 du code général des impôts ;

       - il résulte de l'instruction administrative référencée BOI-TFP-TVS-10-30 qu'aucune condition n'est prévue relative à la durée de la location quant au principe d'imposition de la société qui loue un véhicule ; elle est fondée à se prévaloir des réponses ministérielles n° 7618 du 23 octobre 2012 et n° 02450 du 10 janvier 2013 qui confirment le caractère onéreux des contrats de mise à disposition de véhicules par abandon de recettes publicitaires ;

       - la réponse du 27 août 2007 à sa demande de rescrit relative à la taxe sur la valeur ajoutée et dont il ressort qu'elle exerce une activité de location de véhicule à titre onéreux est opposable à l'administration en application de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

       Par deux mémoires en défense, enregistrés le 25 février 2022 et le 15 février 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

       Par une ordonnance du 17 février 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 17 mars 2022.

       Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a présenté un mémoire complémentaire qui a été enregistré le 22 mars 2023, soit après la clôture de l'instruction, et n'a pas été communiqué.

       Par un mémoire distinct, enregistré le 11 mai 2021, sous le n° 21MA01757, et un mémoire ampliatif enregistré le 21 juin 2021, la SAS Infocom France, représentée par Me Hennes et Me Lagnel, a demandé à la Cour, à l'appui de sa requête enregistrée le 10 mai 2021, tendant à l'annulation du jugement n° 1907577 du 12 mars 2021, de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution de l'article 1010 du code général des impôts, et de surseoir à statuer dans l'attente de la décision du Conseil d'Etat et, le cas échéant, du Conseil constitutionnel.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 8 juin 2021, et un mémoire en réplique non communiqué, enregistré le 2 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la Cour de ne pas faire droit à la transmission demandée.

       Par une ordonnance du 6 juillet 2021, le président de la 3ème chambre de la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté la demande de transmission au Conseil d'Etat de la question prioritaire de constitutionnalité.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. A...,

       - les conclusions de M. Ury, rapporteur public ;

       - et les observations de Me Rambaud, représentant la SAS Infocom France.

       Considérant ce qui suit :

       1. A l'issue de deux vérifications de comptabilité portant respectivement sur les périodes du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 et du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2015, la SAS Infocom France a été assujettie notamment à des cotisations de taxe sur les véhicules sur les sociétés au titre de l'ensemble des périodes vérifiées. Elle relève appel du jugement du 12 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces cotisations.

       Sur la régularité de la procédure :

       2. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend ni du bien-fondé de ces motifs.

       3. Il ressort des propositions de rectification du 5 juillet 2016 et du 24 juillet 2017 notifiées à la SAS Infocom France que celle-ci, constituée le 9 mars 2007, a pour activité l'édition et la publicité sur tous supports, en particulier sur des véhicules servant de support et mis à disposition gratuitement de collectivités territoriales pour une durée déterminée, généralement de quatre ans, et que son chiffre d'affaires provient des annonceurs auxquels la société vend des emplacements de publicité sur les véhicules. S'agissant de la taxe sur les véhicules de sociétés, elle précise que la société dispose pour cette activité d'un parc de véhicules particulier dont elle est soit propriétaire, soit locataire au moyen de convention de crédit-bail, et qu'elle a indiqué, dans le cadre du débat contradictoire, qu'elle estime être exonérée de la taxe dès lors qu'elle a une activité de loueur de voitures à titre onéreux. Les propositions de rectification relèvent cependant que les conventions conclues avec les collectivités sont intitulées " contrat de location de véhicules consenti à titre gracieux " et que si les contrats stipulent que le règlement des loyers est réalisé par abandon par la collectivité des recettes publicitaires générées par les annonces sur les véhicules, la perception d'un loyer implique un accord des parties sur l'objet et le prix alors que les contrats présentés ne comportent ni la précision de loyer dû, ni le montant des recettes abandonnées en contrepartie. Ces propositions de rectification, après avoir rappelé les dispositions de l'article 1010 du code général des impôts, relèvent qu'en utilisant ces véhicules comme support de publicité, la société n'entre pas dans le champ des exonérations prévues par cet article notamment pour les véhicules destinés à la location. Ces propositions de rectification, qui mentionnent enfin les années d'imposition 2013 à 2015 en cause, sont ainsi suffisamment motivées, sans qu'ait d'incidence, ainsi que l'a relevé le jugement attaqué, la circonstance qu'elles ne préciseraient pas l'usage des véhicules mis à leur disposition par les collectivités territoriales au regard des dispositions de l'article 1654 du code général des impôts.

       4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. ".

       5. Il résulte des propositions de rectification adressées à la SAS Infocom France, que, contrairement à ce qu'elle soutient, l'administration n'a pas écarté les contrats de location de véhicules conclus avec les collectivités territoriales, comme ne lui étant pas opposables, mais en a examiné les stipulations en les confrontant aux allégations des représentants de cette société durant le contrôle, pour conclure que s'il y avait une activité de location de voitures, le chiffre d'affaires en provenant n'était pas significatif et qu'elles sont essentiellement utilisées comme support de publicité. Le moyen tiré de ce que l'administration aurait implicitement fondé les cotisations de taxe sur les véhicules des sociétés en litige sur les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales sans respecter les garanties prévues à cet effet ne peut, dès lors, qu'être écarté.

       6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 (...) ".

       7. Pour soutenir le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions, la société requérante se borne à formuler l'hypothèse du recours à un droit de communication par l'administration, que celle-ci conteste en défense, alors qu'il ressort des propositions de rectification adressées à ladite société que les éléments sur lesquels elle s'est fondée, en particulier les contrats de mise à disposition de véhicules à titre gracieux au bénéfice de collectivités territoriales, lui ont été communiqués par la société elle-même. Ce moyen doit, par suite, en tout état de cause, être écarté.

       8. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard./ Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France. "

       9. Il résulte de ce qui a été dit aux points 3 et 7 que l'administration n'a pas méconnu les dispositions des articles L. 57 et L. 76 B du livre des procédures fiscales. La société requérante n'est donc pas fondée à se prévaloir de celles de l'article L. 80 CA du même livre pour demander la décharge des cotisations de taxe sur les véhicules de société en litige.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       10. En premier lieu, aux termes de l'article 1010 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Les sociétés sont soumises à une taxe annuelle à raison des véhicules de tourisme qu'elles utilisent en France, quel que soit l'Etat dans lequel ils sont immatriculés, ou qu'elles possèdent et qui sont immatriculés en France. / (...) La taxe n'est toutefois pas applicable aux véhicules destinés exclusivement soit à la vente, soit à la location de courte durée, soit à l'exécution d'un service de transport à la disposition du public, lorsque ces opérations correspondent à l'activité normale de la société propriétaire. / (...) Lorsqu'elle est exigible en raison des véhicules pris en location, la taxe est à la charge de la société locataire. Les conditions d'application du présent alinéa sont fixées par décret. ". Le III de l'article 406 bis de l'annexe III à ce code précise en outre que : " (...) En ce qui concerne toutefois les véhicules loués, la taxe n'est due que si la durée de la location excède une période d'un mois civil ou de trente jours consécutifs (...) ". 

       11. Il résulte de ces dispositions que les sociétés sont soumises à une taxe annuelle à raison des véhicules de tourisme qu'elles utilisent en France, quel que soit l'Etat dans lequel ils sont immatriculés, ou qu'elles possèdent et qui sont immatriculés en France. Par suite, l'administration est tenue d'assujettir tous les véhicules qui remplissent l'un des critères alternatifs d'assujettissement ainsi définis, à la seule exception des véhicules exclusivement destinés à l'une des trois activités limitativement énumérées au quatrième alinéa de l'article 1010 du code général des impôts, au nombre desquelles figure la location de courte durée, à la condition que cette activité corresponde à l'activité normale de la société propriétaire. Toutefois, lorsque le locataire est une société, la taxe exigible à raison de véhicules pris en location pour une durée qui excède une période d'un mois civil ou de trente jours consécutifs n'est due que par ce locataire en vertu du dernier alinéa de l'article 1010 du code général des impôts et du III de l'article 406 bis de l'annexe III à ce code.

       12. Il résulte de l'instruction, et n'est au demeurant pas contesté, que les véhicules à raison desquels l'administration a assujetti la SAS Infocom France à la taxe sur les véhicules de sociétés lui appartenaient et étaient immatriculés en France à son nom, et qu'elle les utilisait pour son activité d'édition et la publicité sur tous supports, en les mettant gratuitement à la disposition de collectivités territoriales, généralement pour une durée de quatre ans. Par suite elle remplissait, en sa qualité de propriétaire et d'utilisateur de ces véhicules, l'un des critères d'assujettissement à la taxe sur les véhicules de société. Et elle ne pouvait, prétendre ni à l'exonération prévue au quatrième alinéa de l'article 1010 du code général des impôts, dès lors que la durée de mise à disposition des véhicules excédait une période d'un mois civil ou de trente jours consécutifs, ni, à l'exonération du dernier alinéa de cet article, dès lors que les véhicules n'étaient pas utilisés par une société mais par des collectivités locales.

       13. En second lieu, aux termes de l'article 1654 du code général des impôts : " Les établissements publics, les exploitations industrielles ou commerciales de l'Etat ou des collectivités locales, (...) doivent sous réserve des dispositions des articles 133, 207, 208, 1040, 1382, 1394 et 1449 à 1463 acquitter, dans les conditions de droit commun, les impôts et taxes de toute nature auxquels seraient assujetties des entreprises privées effectuant les mêmes opérations. ".

       14. Contrairement à ce que soutient la requérante, il ne revenait pas à l'administration de vérifier, avant de l'assujettir à la taxe sur les véhicules sur les sociétés, que les collectivités territoriales auxquelles les véhicules ont été mis à disposition ne se livraient pas à des activités relevant du secteur concurrentiel, ce qui, au demeurant, ne résulte pas de l'instruction, notamment des questionnaires renseignés par certaines de ces collectivités, produits à l'appui du mémoire de la requérante enregistré le 16 mars 2023, qui font au contraire état de l'utilisation des véhicules par leurs agents, ou pour le transport des écoliers, des sportifs, ou des personnes âgées, ou encore de leur mise à disposition au bénéfice d'associations.

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       15. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". Aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : /1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) ".

       16. D'une part, la SAS Infocom France ne peut se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 40 de l'instruction de l'administration fiscale référencée BOI-TFP-TVS-10-30, dont il ressort que les véhicules appartenant aux sociétés dont l'objet est la location de véhicules, sous réserve que ces véhicules soient exclusivement affectés à cet objet, ne sont pas imposables du chef de la société propriétaire dès lors que ce paragraphe, qui se réfère à l'alinéa 4 de l'article 1010 du code général des impôts, est relatif aux locations de courte durée, et ne donne pas, en tout état de cause, une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application.

       17. D'autre part, si, par un courrier du 27 août 2007, l'administration a admis que la mise à disposition gratuite des véhicules aux communes constituait, en raison des contreparties prévues au contrat, une prestation de location à titre onéreux soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, il résulte de l'instruction que ce courrier concerne la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les loyers versés dans le cadre de contrats de crédit-bail conclus en vue de l'acquisition de véhicules mis ensuite à disposition des collectivités territoriales. Ainsi, la société requérante ne peut se prévaloir de la position exprimée par l'administration fiscale dès lors que le présent litige porte sur la taxe sur les véhicules de sociétés, dont les critères d'application et la base d'imposition sont distincts.

       18. Enfin, la requérante, ne peut utilement se prévaloir des réponses ministérielles n° 7618 du 23 octobre 2012 et n° 02450 du 10 janvier 2013, relatives à la soumission au code des marchés publics des prestations de location des véhicules, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale et ne sont dès lors pas invocables dans le cadre de la garantie prévue à l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       19. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Infocom France n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par voie de conséquence, qu'être rejetées. En l'absence de dépens, les conclusions présentées à ce titre par la requérante ne peuvent qu'être rejetées.

D É C I D E

Article 1er : La requête de la SAS Infocom France est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Infocom France et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 30 mars 2023, où siégeaient :

       - Mme Paix, présidente,

       - M. Platillero, président assesseur,

       - M. Claudé-Mougel, premier conseiller.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 13 avril 2023.

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N° 21MA01753