Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       La SELARL Pharmacie de Barby a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et 2016, des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre des mêmes exercices, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er avril 2014 au 31 mars 2016, des majorations correspondantes ainsi que des amendes qui lui ont été infligées sur le fondement des articles 1734 et 1734 II du code général des impôts.

       Par un jugement n° 1906182 du 31 mars 2022, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 30 mai 2022 et 30 janvier 2023, la SELARL Pharmacie de Barby, représenté par Mes Quévreux et Giroux, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens ainsi qu'une somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - c'est à tort que sa comptabilité a été écartée comme non probante, dès lors qu'elle a expliqué les raisons de l'absence de numérotation de certaines factures et les anomalies relevées dans la séquentialité, qu'à défaut d'inventaire des stocks, elle a produit pour chaque exercice des fichiers comportant des éléments d'inventaire détaillés et probants, que l'existence d'une date de validation unique en fin d'exercice n'implique pas que la comptabilité soit insincère, qu'il y a bien une permanence du chemin de révision comptable et que les écritures globalisées permettent néanmoins d'identifier les opérations correspondantes ;

       - s'agissant du chiffre d'affaires sur factures manquantes, le vérificateur n'a pas pris en compte les factures sans numéro figurant dans le logiciel Caduciel et intégrées dans la comptabilité, ce qui aboutit à redresser deux fois le même chiffre d'affaires ;

       - s'agissant de la minoration des recettes déclarées, le vérificateur n'a pas pris en compte les particularités de gestion de la pharmacie qui lui ont pourtant été exposées, notamment les régularisations d'avances de vignettes, les régularisations de mises en crédit et les factures recyclées ;

       - la proposition de rectification est, s'agissant de la reconstitution, insuffisamment motivée, en l'absence de prise en compte des traitements détaillés sur ventes journalières par produit et des rapprochements avec les stocks ;

       - elle justifie d'un nombre de factures en doublon supérieur à celui pris en compte par l'administration ;

       - les erreurs commises par l'administration dans la reconstitution sont de nature à entraîner le dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondants ;

       - la provision pour dépréciation de son fonds de commerce, constituée en 2016, est justifiée, en raison, d'une part, de la baisse de son chiffre d'affaires, consécutif à l'installation, en 2010, d'une pharmacie concurrente dans une localité voisine, mais située à moins d'un km, baisse confirmée par l'ouverture d'une procédure de sauvegarde puis sa mise en redressement judiciaire en 2019, et, d'autre, que sa valeur actuelle était inférieure à sa valeur nette comptable, conformément à la jurisprudence récente du conseil d'Etat et aux règles fixées par le plan comptable général ;

       - elle est fondée, sur ce point, à se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-PROV-40-10-10 du 8 juin 2022 § 1 et 50.

       Par des mémoires, enregistrés les 5 décembre 2022 et 17 avril 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

       Par ordonnance du 20 avril 2023, la clôture d'instruction a été reportée au 11 mai 2023.

       La SELARL Pharmacie de Barby a produit un nouveau mémoire le 2 mai 2023, qui n'a pas été communiqué.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Courbon, présidente-assesseure,

       - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ;

       Considérant ce qui suit :

       1. La SELARL Pharmacie de Barby, qui exploite une officine de pharmacie à Barby (Savoie), et dont Mme A... est la gérante et l'unique associée, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er avril 2014 au 31 mars 2016. A l'issue de ce contrôle, et après avoir rejeté la comptabilité présentée comme non probante et procédé à la reconstitution de ses chiffres d'affaires et de ses résultats, l'administration l'a assujettie, selon la procédure contradictoire, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre des exercices clos en 2015 et 2016, ainsi qu'à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er avril  2014 au 31 mars 2016, assortis d'intérêts de retard et de la majoration de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. Elle lui a également appliqué les amendes prévues à l'article 1734 et à l'article 1734 II du code général des impôts. La SELARL Pharmacie de Barby ayant fait l'objet d'une procédure collective, l'administration a procédé, le 6 juin 2019, à la remise des intérêts de retard et des amendes mises à sa charge. Elle relève appel du jugement du 31 mars 2022 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions et majorations auxquelles elle a été assujettie.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

       3. La proposition de rectification du 11 juillet 2018 adressée à la SELARL Pharmacie de Barby mentionne les impôts concernés, les années d'imposition, les bases d'imposition retenues ainsi que le fondement légal des différentes rectifications. S'agissant des motifs de fait, après avoir fait des différentes anomalies sur lesquelles le vérificateur s'est fondé pour rejeter la comptabilité présentée, elle énonce, de manière précise et circonstanciée, les modalités selon lesquelles le chiffre d'affaire omis a été reconstitué. Elle est ainsi suffisamment motivée au sens des dispositions précitées. Si la SELARL Pharmacie de Barby fait valoir que le vérificateur s'est limité à une analyse critique des traitements informatiques sans prendre en compte les traitements détaillés sur les ventes journalières par produit et les rapprochements avec les stocks, cette critique a trait au bien-fondé des impositions en litige et est, en elle-même, sans incidence sur la motivation de la proposition de rectification.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

       S'agissant du rejet de la comptabilité :

       4. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration (...) ". Aux termes de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales : " I. - Les livres, registres, documents ou pièces sur lesquels peuvent s'exercer les droits de communication, d'enquête et de contrôle de l'administration doivent être conservés pendant un délai de six ans à compter de la date de la dernière opération mentionnée sur les livres ou registres ou de la date à laquelle les documents ou pièces ont été établis. Sans préjudice des dispositions du premier alinéa, lorsque les livres, registres, documents ou pièces mentionnés au premier alinéa sont établis ou reçus sur support informatique, ils doivent être conservés sous cette forme pendant une durée au moins égale au délai prévu au premier alinéa de l'article L. 169. (...) ".

       5. Il résulte de l'instruction que la SELARL Pharmacie de Barby, qui dispose d'une comptabilité informatisée, utilise un système de caisses centralisées sur un serveur central fonctionnant avec le logiciel Caduciel. A partir des données de ce logiciel, la gérante procède mensuellement à un récapitulatif sous format papier, envoyé au comptable qui procède alors à la saisie manuelle dans le logiciel Coala. A la suite de la demande du vérificateur de procéder, sur le fondement du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, à des retraitements informatiques sur les données du logiciel de caisse, la SELARL a choisi de réaliser elle-même ces retraitements.

       6. Il est constant, en premier lieu, que la société n'a pas produit l'inventaire des stocks au 1er avril 2014 et au 1er avril 2015. Si elle indique avoir présenté, dans le cadre des traitements informatiques, des fichiers détaillés incluant pour chaque jour le code article, le libellé produit, la journée, la quantité initiale en début de journée, les approvisionnements, la quantité finale en fin de journée et les mouvements de stock hors approvisionnements, ces fichiers ne peuvent pallier l'absence de l'inventaire physique prévu à l'article L. 123-12 du code de commerce, qui seul permet le contrôle de l'existence et de la valeur de tous les éléments d'actif et de passif à la date de clôture et qui doit être produit en cas de contrôle. Le vérificateur a constaté, en deuxième lieu, l'existence, dans les fichiers transmis, de factures non numérotées représentant 42 % du nombre total de factures pour l'exercice 2015 et 41 % pour l'exercice 2016, élément non contesté par la SELARL, qui se borne, à cet égard, à faire valoir que seules les factures concernant des produits délivrés sur ordonnance se voient attribuer un numéro de facture. Le vérificateur a relevé, en troisième lieu, des ruptures dans la séquentialité des numéros des factures avec ordonnance, aboutissant au constat de près de 500 factures manquantes par exercice, circonstance que la société requérante explique par les modalités de fonctionnement du logiciel Caduciel, lequel réserve un numéro dès la réalisation d'une vente et ne permet pas sa réaffectation en cas d'annulation de l'opération, explication peu convaincante dans la mesure où une facture annulée doit être libellée comme telle dans la liste des factures issues du retraitement, ce qui est d'ailleurs le cas pour un certain nombre d'entre elles. Le vérificateur a noté, en quatrième lieu, que les écritures étaient validées une seule fois par an, en fin d'exercice, ce qui était matériellement impossible en raison de l'heure de la fermeture de la pharmacie les 31 mars 2015 et 2016, que cette validation annuelle contrevenait à l'article 921-2 du plan comptable général selon lequel les écritures des journaux doivent être récapitulés au livre journal au jour le jour ou, à défaut, mensuellement et qu'elle avait pour conséquence de permettre la modification des écritures pendant tout l'exercice. A cet égard, la SELARL Pharmacie de Barby ne peut soutenir utilement que l'administration ne démontre pas l'existence de corrections postérieures au dépôt des déclarations fiscales. Le vérificateur a relevé, en cinquième lieu, que dans la colonne " numéro pièce " du grand livre, de nombreuses lignes (3 419 lignes sur 11 576 en 2015 et 2 489 lignes sur 11 677 en 2016) ne comportaient aucune référence à une pièce justificative (mention " NS ") et que, par conséquence, la permanence du chemin de révision comptable n'était pas assurée. En se bornant à faire valoir que cet état de fait résulte du logiciel, qui renseigne " NS " par défaut et qu'il ne lui a pas été reproché de ne pas produire des justificatifs, la SELARL ne conteste pas utilement ce constat. En sixième lieu, le vérificateur a constaté l'existence d'écritures globalisées, retracées dans l'annexe 2 à la proposition de rectification, sans qu'il soit possible d'identifier chaque opération en l'absence de journal auxiliaire ou de référence à une pièce justificative, constat non contesté par la société requérante, qui admet également qu'il existe des ruptures dans la séquentialité des numéros d'écritures comptables. Ces nombreuses anomalies sont de nature à ôter à la comptabilité de la SELARL Pharmacie de Barby son caractère probant. Par suite, l'administration a pu, à bon droit, l'écarter et procéder à la reconstitution extracomptable de ses chiffres d'affaires et de ses résultats.

       S'agissant de la reconstitution de recettes :

       7. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) ".

       8. Les rectifications en litige, établies selon la procédure contradictoire, n'ont pas été soumises à la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Par suite, c'est l'administration qui supporte la charge de la preuve.

       9. Le chiffre d'affaires de la société requérante a été reconstitué à partir des retraitements informatiques réalisés par cette dernière, et notamment ceux détaillant l'ensemble de la facturation des exercices 2015 et 2016. Le vérificateur a, d'une part, déterminé le chiffre d'affaires omis correspondant à des factures numérotées manquantes, identifiées à partir des ruptures constatées dans la séquentialité des numéros de facture, auxquelles il a appliqué le prix moyen par facture ressortant des factures numérotées, soit 45,80 euros HT en 2015 et 44,30 euros HT en 2016, aboutissant à un chiffre d'affaires omis de 22 241 euros en 2015 et de 22 066 euros en 2016. Il a ensuite identifié une minoration de recettes déclarées en comparant le résultat déclaré par la société à celui ressortant du détail de la facturation, après prise en compte des pratiques particulières de la pharmacie, explicitées au cours du contrôle, à savoir les factures doublons non comptabilisés, les factures annulées, les régularisations des " avances de vignettes ", les régularisations des " mises en crédit " et les factures dites " recyclées ", examen qui a fait ressortir une insuffisance de 38 865 euros en 2015 et de 135 463 euros en 2016.

       10. S'agissant des factures manquantes, la SELARL Pharmacie de Barby fait valoir que la rectification a conduit à un double redressement sur le même chiffre d'affaires, dans la mesure où le chiffre d'affaires est également recalculé à partir du chiffre d'affaires global issu du logiciel, qui comprend à la fois des ventes avec un numéro de dossier et d'autres ventes sans numéro de dossier. Toutefois, et alors que le chiffre d'affaires global ressortant du logiciel de caisse comprend toutes les factures enregistrées dans ce dernier, qu'elles soient ou non numérotées, selon qu'elles correspondent, selon la société requérante, à des ventes sur ordonnance ou des ventes sans ordonnance, les factures manquantes correspondent uniquement à des factures numérotées, mais qui ne figurent pas dans la liste détaillée des factures issue des retraitements, utilisée pour déterminer le chiffre d'affaires réalisé. Ces factures manquantes, en l'absence de tout élément tendant à démontrer qu'elles correspondraient, de fait, à des factures non numérotées, ne sont donc pas incluses dans le chiffre d'affaires global ressortant du logiciel de caisse et ne peuvent, dès lors, être regardées comme ayant été comptabilisées deux fois par le service.

       11. Les " doublons ", qui sont des factures portant le même numéro mais qui ont des dates et des heures de création différentes, ont été prises en compte par le vérificateur, lequel, selon les termes de la proposition de rectification, n'a pas remis en cause la comptabilisation opérée à ce titre par la SELARL et a retenu, sans le corriger, le retraitement réalisé par cette dernière dans le fichier intitulé (CDT-2*TRT-4) pour justifier de la comptabilisation ou non des factures doublons. Les factures doublons non comptabilisées ont, par conséquent, été valorisées et extournées de la liste des factures ayant servi à déterminer le chiffre d'affaires de chaque exercice. La société requérante soutient qu'elle justifie d'un montant supérieur à retrancher du chiffre d'affaires et produit, à l'appui de cette allégation, pour chaque exercice, un fichier Excel intitulé " détail des doublons ", qui ferait ressortir, selon elle, un total de chiffre d'affaires en doublon de 36 946 euros en 2015 et de 42 445 euros en 2016. Toutefois, ces fichiers, qui ne sont assortis d'aucun justificatif, ni d'aucun détail permettant d'expliquer le mode de calcul du chiffre d'affaires global censé en résulter, et qui, au surplus, contredisent les éléments comptabilisés par la société elle-même, sont insuffisants, à eux seuls, et alors que le vérificateur a déjà pris en compte les explications apportées par la société au cours du contrôle, pour remettre en cause les montants retenus à ce titre et déjà retranché des chiffres d'affaires reconstitués.

       12. Les " avances de vignette ", qui correspondent à l'hypothèse où le pharmacien délivre un médicament sans facturation immédiate, laquelle intervient ultérieurement, une fois l'ordonnance présentée, et les " mises en crédit ", qui recouvrent les cas où le patient ne règle pas immédiatement alors que la remise du médicament implique le constat d'une vente dans le logiciel de caisse, ont été prises en compte par le vérificateur, qui a retranché des chiffres d'affaires reconstitués les factures ayant une taxe sur la valeur ajoutée nulle ou négative. Il en va de même des factures " recyclées ", qui concernent des ventes de produits bénéficiant du tiers-payant, dans le cas où le paiement est rejeté par la sécurité sociale ou la mutuelle, le vérificateur ayant retiré les factures ayant un numéro inférieur à celui de la première facture de l'exercice. Si la SELARL Pharmacie de Barby fait valoir que ces corrections sont insuffisantes, elle se borne à indiquer que le vérificateur aurait dû procéder à une comparaison avec les fichiers détaillés des ventes et de variation des stocks produits au cours du contrôle, et ce alors que ces fichiers, qui ne sont pas des inventaires, ainsi qu'il a été dit au point 6, sont, en eux-mêmes, dénués de valeur probante.

       13. Il résulte de ce qui précède que l'administration justifie du bien-fondé de la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires et résultats des exercices 2015 et 2016 qu'elle a mise en œuvre et, par suite, des rectifications qui en résultent.

       S'agissant de la provision pour dépréciation du fonds de commerce :

       14. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice (...) ". Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". Aux termes de l'article 38 sexies de la même annexe dans sa rédaction applicable au litige  : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment (...) les fonds de commerce, (...) donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ".

       15. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par l'entreprise, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent en outre comme probables eu égard aux circonstances de fait constatées à la date de clôture de l'exercice, et qu'enfin, elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. Il appartient au contribuable, indépendamment des règles qui régissent la charge de la preuve pour des raisons de procédure, d'établir le bien fondé et de justifier du montant d'une telle provision au regard des caractéristiques de l'exploitation au cours de la période en litige.

       16. D'autre part, aux termes de l'article L. 123-14 du code de commerce : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. / Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ". Aux termes de l'article 322-1 du plan comptable général, dont les dispositions ont été reprises pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2014 à l'article 214-6 : " (...) 4 - La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 - La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine (...). / 7 - La valeur nette comptable d'un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 - La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage (...). / 10 -  La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. (...) / 11 - La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. (...)."

       17. La déductibilité fiscale d'une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 38 quater de l'annexe II à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 16 que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation.

       18. A la clôture de l'exercice clos en 2016, la SELARL Pharmacie de Barby a comptabilisé une provision de 180 000 euros pour dépréciation de la valeur de son fonds de commerce, inscrit à son actif pour un montant de 1 580 000 euros. Pour justifier de cette provision, la société a invoqué, au cours du contrôle, le contexte économique défavorable du secteur d'activité et l'évolution du prix de vente des officines. Elle soutient désormais avoir subi une baisse de son activité liée à l'installation, en 2010, d'une autre officine de pharmacie à moins d'un km de son établissement, baisse ayant entraîné l'ouverture d'une procédure collective en 2019. Il résulte toutefois de l'instruction, et notamment des données transcrites dans la proposition de rectification du 11 juillet 2018, qui prennent en compte les rectifications précédemment évoquées pour 2015 et 2016, que sur la période 2012 à 2016, le chiffre d'affaires, l'excédent brut d'exploitation et le résultat comptable de la SELARL ont été systématiquement supérieurs à ceux de l'exercice 2008, qui est le premier exercice faisant suite au rachat de la pharmacie par Mme A... et qu'ils ont augmenté entre 2014 et 2016. Les données chiffrées des exercices 2009 à 2011, présentées dans les écritures de la requérante, font également apparaitre une croissance continue du chiffre d'affaires et du résultat comptable en dépit de l'ouverture de l'officine concurrente en 2010. Seul l'exercice 2013 est marqué par un léger recul du chiffre d'affaires et une baisse de l'excédent brut d'exploitation et du résultat fiscal, qui s'expliquent par le coût du licenciement économique d'une préparatrice en pharmacie. A cet égard, si la SELARL indique que les chiffres réalisés en 2014 sont plus élevés du fait de l'absence d'embauche au cours de cette année, elle précise néanmoins que cette embauche est intervenue au cours de l'exercice 2015. Dans ces conditions, la SELARL Pharmacie de Barby qui se borne à produire un " mémo " non daté, établi par le cabinet Veama Groupe, procédant à la valorisation de son fonds de commerce à la clôture de l'exercice 2016, d'une part, selon un pourcentage (86 %) de la moyenne des chiffres d'affaires des exercices 2015 et 2016, soit 1 356 612 euros et, d'autre part, par application d'un coefficient de 6,50 à l'excédent brut d'exploitation retraité, soit 1 298 286 euros, en faisant valoir que la première de ces valorisations correspond à la valeur vénale du fonds de commerce et la seconde à sa valeur d'usage, alors même qu'elle ne comporte aucun élément prospectif, n'établit ni que la valeur vénale, ni que la valeur d'usage du fonds serait inférieure à la valeur comptable de celui-ci. Il s'ensuit qu'en l'absence de dépréciation effective de son fonds de commerce se rattachant à des événements en cours à la clôture de l'exercice 2016, l'administration était fondée à remettre en cause la provision de 180 000 euros constituée au titre de cet exercice.

       En ce qui concerne la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises :

       19. Aux termes de l'article 1586 ter du code général des impôts : " II. - 1. La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est égale à une fraction de la valeur ajoutée produite par l'entreprise, telle que définie à l'article 1586 sexies. " Selon l'article 1586 sexies du même code : " I. - Pour la généralité des entreprises, à l'exception des entreprises visées aux II bis à VI : / 1. Le chiffre d'affaires est égal à la somme : / - des ventes de produits fabriqués, prestations de services et marchandises ; (...) ".

       20. Les rectifications opérées s'agissant des factures manquantes et des minorations de recettes ont entraîné, à due proportion, un rehaussement du chiffres d'affaires réalisé par la SELARL Pharmacie de Barby et de ses bases imposables à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Ces rectifications étant, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, bien fondées, la société requérante ne peut prétendre, par voie de conséquence, à la décharge des rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises correspondants.

       En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

       21. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ". Aux termes de l'article 269 du même code : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : / a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; (...) / 2. La taxe est exigible : / a) Pour les livraisons mentionnées aux a et a ter du 1, lors de la réalisation du fait générateur. (...) ".

       22. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a, d'une part, soumis à la taxe sur la valeur ajoutée les recettes correspondant aux factures manquantes de la SELARL Pharmacie de Barby, sur la base du montant moyen de taxe collectée constaté sur les factures numérotées comptabilisées et, d'autre part, rectifié la taxe sur la valeur ajoutée non déclarée en se fondant, pour chaque exercice, sur le fichier retraçant l'ensemble de la facturation, qui comportait une colonne mentionnant la taxe collectée afférente à chaque facture.

       23. Il résulte de ce qui a été dit au point 10 ci-dessus que l'administration a, à bon droit, inclus dans les recettes de la société requérante les factures numérotées manquantes. Par suite, c'est également à bon droit qu'elle a rappelé la taxe sur la valeur ajoutée afférentes à ces factures. Si la SELARL conteste les rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant des minorations de recettes, il résulte de ce qui a été dit au point 22 ci-dessus que l'administration s'est bornée, sur ce point, à reprendre les montants annuels de taxe collectée ressortant des retraitements de son logiciel de caisse, montants qu'elle ne conteste d'ailleurs pas. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge sont infondés.

       24. Il résulte de tout ce qui précède, que la SELARL Pharmacie de Barby n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi, en tout état de cause, que celles tendant à la condamnation de l'Etat aux dépens, doivent également être rejetées.

       DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SELARL Pharmacie de Barby est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SELARL Pharmacie de Barby et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 1er juin 2023, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme Courbon, présidente-assesseure,

M. Pin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 22 juin 2023.

La rapporteure,

A. Courbon

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

N. Lecouey

La République mande et ordonne au de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

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N° 22LY01645