Vu la requête, enregistrée le 6 juillet 1995 au greffe de la Cour, présentée pour M. et Mme Jacques X..., demeurant ... (Yonne), par Me Hemmet, avocat au barreau de Paris ;
    M. et Mme X... demandent à la Cour :
    1 d'annuler le jugement du 25 avril 1995 par lequel le tribunal administratif de Dijon, après avoir prononcé un non-lieu à concurrence des dégrèvements accordés, a rejeté le surplus de leurs conclusions en réduction des compléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1986 et 1987 ;
    2 de prononcer la réduction des impositions litigieuses et des pénalités y afférentes ;
    3 de condamner l'Etat à leur verser une somme de 23 720 F au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu le mémoire en défense, enregistré le 29 mars 1996, présenté au nom de l'Etat par le ministre de l'économie et des finances ; le ministre conclut au rejet de la requête ;
    Vu le mémoire en réplique, enregistré le 25 novembre 1996, présenté pour M. et Mme X... ; M. et Mme X... concluent aux mêmes fins que leur requête et à ce que la somme à leur rembourser au titre des frais irrépétibles soit portée à 23 920 F ;
    VU le jugement attaqué ;
    VU les autres pièces du dossier ;
    VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
    Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
    Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 décembre 1996 :
    - le rapport de M. VINCENT, Conseiller ;
    - les observations de Me HEMMET, avocat de M. et Mme X... ;
    - et les conclusions de M. COMMENVILLE, Commissaire du Gouvernement ;
    Sur la régularité de la procédure d'imposition :
    En ce qui concerne la taxation d'office de revenus d'origine indéterminée :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.16 du livre des procédures fiscales :  "En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable ... des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ..." ; qu'en vertu de l'article 16.A dudit livre : "Les demandes ... de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois ... Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes ... de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite" ; qu'enfin, aux termes de l'article L.69 du même livre :  " ... Sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes ... de justifications prévues à l'article L.16" ;
    Considérant, en premier lieu, que si les montants comparés des crédits bancaires et des revenus bruts déclarés par M. et Mme X... ne présentaient pas pour chacune des années en litige une disproportion marquée permettant à celle seule de mettre en oeuvre la procédure prévue par l'article L.16 précité, l'administration a conforté les enseignements tirés de l'examen des crédits bancaires par l'établissement de balances des espèces qui ont fait ressortir un important solde créditeur ; que l'excédent ainsi apparu des apports en espèces sur les retraits d'espèces ne résulte pas uniquement de l'estimation par le vérificateur du train de vie en espèces ; qu'il ressort de ce qui précède que l'administration pouvait estimer avoir réuni des éléments suffisants pour considérer que les requérants avaient pu disposer de revenus plus importants que ceux qu'ils ont déclarés et était ainsi en droit, en application des dispositions précitées, de leur demander l'origine des versements sur leurs comptes bancaires et l'explication du déséquilibre des balances d'espèces ;
    Considérant, en deuxième lieu, qu'aucune disposition ne fait obligation à l'administration de porter à la connaissance du contribuable, dans la demande de justifications, les éléments lui permettant d'établir que celui-ci a disposé de revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ; que, par suite, la circonstance que ladite demande ne mentionnait pas les informations sur lesquelles l'administration s'est appuyée pour inclure dans les balances des espèces des paiements faits à des entrepreneurs ne saurait entacher la régularité de la procédure d'imposition ;
    Considérant, en troisième lieu, que l'administration a informé M. et Mme X..., par notification en date du 10 juillet 1989, de la teneur des renseignements qu'elle a recueillis dans l'exercice de son droit de communication auprès des entreprises Fauconnet, Damas-Ioan et Régent, lequel droit n'est assorti d'aucune formalité ; que les requérants ont ainsi été mis à même de demander la communication des documents en cause avant la mise en recouvrement des impositions ; que s'ils font valoir qu'ils auraient réclamé en vain au service la production de tels documents, ils n'établissent pas avoir formulé une telle demande avant l'établissement des compléments d'impôt litigieux ; qu'enfin, le fait que l'administration n'aurait pas produit ces documents au cours de l'instance contentieuse est en tout état de cause sans incidence sur la régularité des impositions ;
    Considérant, en dernier lieu, que la demande de justifications du 21 février 1989 et la mise en demeure du 3 mai 1989 comportent des indications suffisantes pour permettre au contribuable d'identifier les opérations sur lesquelles elles portaient ; qu'en particulier, les retraits et apports figurant dans les balances espèces étaient assortis de l'indication de leur montant ainsi que des références du compte bancaire concerné ou du bénéficiaire des paiements en espèces ; que la seule absence de mention de la date de ces opérations et, pour les travaux payés en espèces aux entreprises, du montant unitaire de chaque règlement effectué par Mme X... n'est pas de nature à vicier la procédure d'imposition ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'irrégularité de la procédure d'imposition des revenus d'origine indéterminée n'étant pas établie, il incombe aux requérants d'apporter la preuve de l'exagération de l'évaluation par l'administration de leurs bases d'imposition ;
    En ce qui concerne les redressements issus de la vérification de comptabilité de la S.C.I. Colbert :
    Considérant que s'il résulte des dispositions de l'article L.10 du livre des procédures fiscales que les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations remise au contribuable avant l'engagement d'une vérification de comptabilité sont opposables à l'administration, celles-ci se bornent à prévoir la possibilité pour le contribuable, en cas de désaccord avec le vérificateur, de saisir l'inspecteur principal, puis, si des divergences subsistent, de faire appel à l'interlocuteur départemental ou régional, sans exiger en outre que ce dernier prenne position par écrit sur la demande du contribuable ; qu'il est constant que Mme X..., gérante de la S.C.I. Colbert, a rencontré l'interlocuteur régional le 24 octobre 1989 ; que, dans ces conditions, M. et Mme X... ne sont pas fondés à soutenir que l'administration n'aurait pas rempli les obligations que la charte met à sa charge ;
    Sur le bien-fondé de l'imposition :
    En ce qui concerne les crédits bancaires regardés comme non justifiés au titre de l'année 1986 :
    Considérant que les requérants n'apportent aucune justification à l'appui de leur allégation selon laquelle les trois versements d'un montant de 5 000 F effectués sur leurs comptes bancaires seraient représentatifs d'acomptes sur la vente d'un véhicule AMI 8 ; que s'ils soutiennent que le solde des versements demeuré inexpliqué correspondrait au remboursement d'indemnités kilométriques par la Sté Innobat, dont Mme X... était la gérante et où M. X... exerçait la fonction de cadre salarié, et produisent à cet effet divers documents manuscrits indiquant la date et le lieu des déplacements ainsi que la distance parcourue, ils n'établissent pas la réalité de ces déplacements ; que si lesdits documents mentionnent en outre les références des chèques qui auraient été établis par la Sté Innobat, cette seule indication ne saurait prouver que les versements en cause auraient pour origine le remboursement de frais, alors surtout que l'administration affirme sans être contredite que de tels remboursements ne figuraient pas sur les documents comptables annexes de cette société ;
    En ce qui concerne les crédits bancaires regardés comme non justifiés au titre de l'année 1987 :
    Considérant que la seule circonstance que le compte de Mme X... ait été le même jour crédité par la remise d'un chèque et débité par l'émission d'un chèque de même montant ne saurait établir que cette opération correspondrait au reversement par la Sté Innobat du montant d'une commande dont le règlement aurait été effectué par l'intéressée sur un compte personnel ; que les requérants ne produisent aucun élément de nature à accréditer leurs explications selon lesquelles les versements de 2 800 F et 5 000 F auraient pour origine la vente d'une moto et d'une armoire ; que s'ils ressort des pièces du dossier que M. X... a prêté le 6 mai 1987 une somme de 2 000 F à M. Y..., que celui-ci n'avait pas encore remboursée le 31 août 1987 et qui n'avait été remboursée qu'à concurrence de 1 000 F à la date du 24 mai 1988, il ne résulte pas de ces seules circonstances que le versement de 1 000 F opéré le 26 septembre 1987 sur le compte bancaire de M. X... représenterait le remboursement partiel de la dette de M. Y... ;
    En ce qui concerne la balance d'espèces dressée au titre de l'année 1986 :
    Considérant, en premier lieu, que l'administration a estimé à 61 300 F les dépenses de train de vie en espèces, pour lesquelles elle a évalué distinctement les dépenses de nourriture et d'habillement, celles d'entretien des immeubles, les frais de voiture et, enfin, les dépenses de voyages, loisirs et divers ; que les requérants soutiennent notamment que leurs repas de midi étaient pris en charge par la Sté Innobat et ceux de leurs deux enfants payés par chèque, qu'ils étaient locataires d'une maison dans laquelle ils n'ont pas effectué de travaux, que les frais d'entretien de leur véhicule ont été pris en charge par la Sté Innobat et que leurs frais de voyages et de loisirs étaient financés autrement qu'en espèces, et produisent divers éléments tendant à établir l'exagération de l'évaluation précitée ; qu'il sera fait une juste appréciation des dépenses de cette nature effectuées en espèces en les évaluant à un montant de 30 000 F ;
    Considérant, en deuxième lieu, que les requérants doivent être regardés comme établissant la perception en espèces par M. X... de 10 850 F d'acomptes en produisant un extrait de la comptabilité de la Sté Innobat faisant apparaître que certains acomptes ont été remis par chèques alors que d'autres ne sont assortis de l'indication d'aucun numéro de chèque et comportent un code comptable distinct de celui utilisé en cas de versement par chèque ;
    Considérant, en dernier lieu, qu'il ressort du libellé de la notification précitée en date du 10 juillet 1989 que l'administration n'a pas retenu parmi les apports en espèces la somme de 3 000 F versée au compte C.M.C.E. qu'elle avait fait figurer dans la demande de justifications; que, par suite, les requérants sont fondés à demander que le total des apports en espèces et, par voie de conséquence, le solde créditeur de la balance espèces, soient réduits à due concurrence ; qu'ainsi leurs bases d'imposition doivent être diminuées d'un montant supplémentaire de 3 000 F ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les bases imposables des requérants doivent être réduites d'une somme totale de 45 150 F au titre de l'année 1986  ;
    En ce qui concerne la balance d'espèces dressée au titre de l'année 1987 :
    Considérant, en premier lieu, que les requérants produisent diverses pièces tendant à établir l'exagération de l'évaluation de leur train de vie en espèces, fixée à 65 400 F par l'administration ; qu'eu égard aux éléments ainsi fournis, il sera fait une juste appréciation de ces dépenses en les réduisant à une somme de 30 000 F ;
    Considérant, en deuxième lieu, que les requérants reconnaissent expressément avoir versé en 1986 une somme de 62 800 F en espèces à la Sté Régent ; que s'ils soutiennent que l'administration aurait inclus par erreur cette même somme au titre des apports réalisés en 1987, ils n'établissent pas qu'ils n'auraient pas effectué les sept versements d'un montant total de 62 800 F que l'administration expose avoir constatés comme enregistrés le 12 novembre 1987 dans la comptabilité de la Sté Régent au nom de Mme X... ;
    Considérant, en troisième lieu, que les requérants produisent une attestation circonstanciée de l'entreprise Fauconnet en date du 8 décembre 1994 ainsi qu'un extrait de relevé bancaire établissant que la somme de 3 874,66 F a été versée à cette entreprise par la Sté Innobat ; qu'il ressort de cette même attestation que les factures adressées les 12 mars et 8 juillet 1987 à la Sté Régent, d'un montant respectif de 43 277,14 F et 9 962,40 F, n'ont pas été réglées en espèces par M. et Mme X..., mais demeuraient impayées à cette date et ont été produites au passif de ladite société ; que, par suite, les requérants sont fondés à demander la réduction de leur base d'imposition d'un montant supplémentaire de 57 114 F ;
    Considérant, en dernier lieu, qu'il résulte d'une correspondance en date du 27 décembre 1994 émanant de l'ancienne gérante de la société Damas-Ioan qu'après vérification opérée dans la comptabilité de ladite entreprise, le deux factures en date du 31 décembre 1986 et du 22 avril 1987 ont été réglées par la Sté Régent et non par M. et Mme X... ; que, par suite, les requérants sont fondés à demander la réduction de leur base d'imposition d'une somme supplémentaire de 72 062 F ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les bases d'imposition des requérants doivent être réduites d'une somme de 164 576 F au titre de l'année 1987 ;
    En ce qui concerne les redressements issus du rehaussement des revenus fonciers de la S.C.I.Colbert :
    Considérant, en premier lieu, que si les dispositions de l'article 31-I-1 -d) du code général des impôts autorisent la déduction du revenu brut foncier les intérêts de dettes contractées pour l'acquisition d'une propriété et, par voie de conséquence, des frais accessoires auxdits intérêts, tels que les frais d'actes hypothécaire, et notamment les honoraires de notaire acquittés à l'occasion de l'établissement de tels actes, ces mêmes frais ne sont pas déductibles lorsqu'ils sont uniquement liés à l'acte d'achat ; que si les requérants produisent une attestation du notaire certifiant que la S.C.I. a contracté deux contrats de prêt garantis par hypothèque, le décompte des honoraires joint à cette attestation ne fait pas ressortir, autrement que par une surcharge manuscrite dépourvue de valeur probante, la ventilation entre les honoraires liés à l'achat et ceux liés à l'inscription hypothécaire ; qu'ainsi, les requérants ne sont pas fondés à demander la déduction de leur base imposable de la fraction des honoraires acquittés par la Sté Colbert correspondant aux parts sociales qu'ils détiennent au sein de celle-ci ;
    Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 31-I du code général des impôts :  "Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent :  1 Pour les propriétés urbaines :  a) les dépenses de réparation et d'entretien ..., b) les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exception des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ..." ; qu'il résulte de ces dispositions que les dépenses liées à des travaux d'amélioration réalisés dans des locaux à usage professionnel ne sont pas déductibles ; que doivent être regardées comme dépenses d'amélioration celles qui ont pour objet d'apporter à un immeuble, sans en modifier la structure, un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions actuelles de vie ;
    Considérant que la S.C.I. Colbert, dont Mme X... possède 98 % des parts sociales, a fait effectuer divers travaux sur un immeuble sis ... ; que les requérants produisent une facture et le devis correspondant, établissant que ces travaux ont notamment comporté le ravalement de la façade ainsi que la réfection des tableaux et plates-bandes en pierre pour un montant de 53 570 F hors taxes ; que ces travaux, dissociables de la confection d'une dalle en béton dont fait état le devis précité, ont pour objet l'entretien et la réparation de l'immeuble ; qu'en revanche, la confection d'une dalle en béton constitue une amélioration ; que, pour le solde des travaux, les requérants ne produisent aucun document de nature à établir qu'ils consisteraient uniquement en entretien et réparation ; que, par suite, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que, par l'effet d'une erreur comptable, la S.C.I. Colbert ait inscrit les travaux effectués à un compte d'immobilisations, les requérants sont fondés à demander la réduction de leur imposition découlant de la diminution de 53 570 F hors taxes des rehaussements de revenus fonciers notifiés à la S.C.I. Colbert au titre de l'année 1987 ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon n'a pas réduit leurs bases d'imposition, d'une part de 45 150 F au titre de l'année 1986 et de 164 576 F au titre de l'année 1987, d'autre part de l'incidence de la réduction de 53 570 F hors taxes des rehaussements de revenus fonciers notifiés à la S.C.I. Colbert au titre de l'année 1987 ; que, par suite, il y a lieu de réformer le jugement attaqué en ce sens ;
    Sur les conclusions tendant à l'allocation des sommes non comprises dans les dépens :
    Considérant qu'aux termes de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel : "Dans toutes les instances devant les tribunaux administratifs et les cours administratives d'appel, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation" ;
    Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstance de l'espèce, en application des dispositions précitées, de condamner l'Etat à verser une somme de 5 000 F à M. et Mme X... ;
Article 1 : Les bases d'imposition de M. et Mme X... sont réduites, d'une part, de sommes respectives de 45 150 F au titre de 1986 et de 164 576 F au titre de l'année 1987, d'autre part de l'incidence de la réduction de 53 570 F hors taxes des rehaussements de revenus fonciers notifiés à la S.C.I. Colbert au titre de l'année 1987 ;
Article 2 : M. et Mme X... sont déchargés des impositions résultant des diminutions de base prononcées à l'article 1er ci-dessus.
Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme X... une somme de 5 000 F au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Dijon en date du 25 avril 1995 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : Le surplus des conclusions de M. et Mme X... est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme X... et au ministre délégué au budget.