Vu la procédure suivante :

              Par une requête, enregistrée le 8 octobre 2018 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société à responsabilité limitée (SARL) Massis import export Europe demande au Conseil d'Etat :

              1°) d'annuler la circulaire du ministre de l'action et des comptes publics en date du 17 avril 2018, relative à la fiscalité applicable aux tabacs manufacturés ainsi que la décision du 3 août 2018, notifiée le 8 août 2018, par laquelle le directeur général des douanes et droits indirect a rejeté, au nom du ministre,  sa demande du 16 juin 2018 tendant à l'annulation, au retrait ou à l'abrogation de ladite circulaire ; 

              2°) à titre subsidiaire, d'enjoindre au ministre de l'action et des comptes publics d'abroger la circulaire du 17 avril 2018 ;

              3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

              Vu les autres pièces du dossier ;

              Vu : 

              - le code des relations entre le public et l'administration ; 

              - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

              - l'arrêté du 16 octobre 1980 relatif aux modalités de publication et de consultation des documents administratifs modifié ; 

              - le code de justice administrative ;

              Après avoir entendu en séance publique :

              - le rapport de M. Alexandre Koutchouk, maître des requêtes en service extraordinaire,  

              - les conclusions de Mme Karin Ciavaldini, rapporteur public.
Considérant ce qui suit : 

              1. La société Massis import export Europe, qui exerce l'activité de fournisseur et d'entrepositaire agréé de tabac à pipe à eau et de cigares et qui importe à titre exclusif en France  depuis les Emirats Arabes Unis des tabacs, demande au Conseil d'Etat d'annuler pour excès de pouvoir la circulaire n° CPAD1810968C du 17 avril 2018 du ministre de l'action et des comptes publics présentant la fiscalité applicable aux tabacs manufacturés commercialisés en France ainsi qu'aux tabacs importés par les voyageurs, ensemble la décision du 3 août 2018 par laquelle le directeur général de cette administration a rejeté, au nom du ministre, sa demande du 16 juin 2018 tendant à l'annulation, au retrait ou à l'abrogation de la circulaire contestée. 

              Sur la recevabilité de la requête :

              En ce qui concerne la tardiveté des conclusions de la requête : 

              2. D'une part, la publication d'une décision administrative dans un recueil autre que le journal officiel fait courir le délai du recours contentieux à l'égard de tous les tiers si l'obligation de publier cette décision dans ce recueil résulte d'un texte législatif ou réglementaire lui-même publié au Journal officiel de la République française. En l'absence d'une telle obligation, cet effet n'est attaché à la publication que si le recueil peut, eu égard à l'ampleur et aux modalités de sa diffusion, être regardé comme aisément consultable par toutes les personnes susceptibles d'avoir un intérêt leur donnant qualité pour contester la décision.

              3. D'autre part, aux termes de l'article L. 312-2 du code des relations entre le public et l'administration, dans leur rédaction en vigueur lors de la publication de la circulaire attaquée : " Font l'objet d'une publication les instructions, les circulaires ainsi que les notes et réponses ministérielles qui comportent une interprétation du droit positif ou une description des procédures administratives. / Un décret en Conseil d'Etat pris après avis de la commission mentionnée au titre IV précise les modalités d'application du présent article ". Aux termes de l'article R. 312-3 du même code : " Les documents administratifs mentionnés au premier alinéa de l'article L. 312-2 émanant des administrations centrales de l'Etat sont, sous réserve des dispositions des articles L. 311-5 et L. 311-6, publiés dans des bulletins ayant une périodicité au moins trimestrielle et comportant dans leur titre la mention " Bulletin officiel ". / Des arrêtés ministériels déterminent, pour chaque administration, le titre exact du ou des bulletins la concernant, la matière couverte par ce ou ces bulletins ainsi que le lieu ou le site internet où le public peut les consulter ou s'en procurer copie ". 

              4. Les dispositions de l'arrêté du 16 octobre 1980 relatif aux modalités de publication et de consultation des documents administratifs pour le ministère de l'économie et le ministère du budget, publié au Journal officiel du 9 décembre 1980, prévoient que les documents administratifs émanant de la direction générale des douanes et droits indirects sont publiés au Bulletin officiel des douanes, lui-même publié suivant une périodicité au moins trimestrielle, et que ce bulletin peut être consulté au centre de documentation économie et finances sis 12, place du Bataillon du Pacifique à Paris (12ème). Par suite, ce bulletin officiel, également accessible sur le site Internet  " www.douane.gouv.fr/informations/bulletins-officiels-des-douane ", doit être regardé comme le recueil des instructions, circulaires et autres documents comportant une interprétation du droit positif pris par l'administration des douanes, au sens et pour l'application des dispositions de l'article R. 312-3 précité du code des relations entre le public et l'administration. Il s'en déduit que la publication d'une circulaire au Bulletin officiel des douanes doit être regardée comme étant de nature à faire courir le délai du recours contentieux à l'égard de tous les tiers à compter de la date cette publication.

              5. Si la société Massis import export Europe demande l'annulation de la circulaire du 17 avril 2018 en tant qu'elle prévoit que la part proportionnelle du droit de consommation auquel sont soumis les tabacs manufacturés importés en France est calculée par application du taux proportionnel au prix de vente au détail, sans que soient déduits de l'assiette les droits de douane acquittés lors de l'importation, il résulte des pièces du dossier que ces énonciations se bornent à réitérer à l'identique celles déjà contenues dans des circulaires antérieures, notamment celles du 6 avril 2017 publiée au Bulletin officiel des douanes et mise en ligne sur le site Internet de cette administration, que cette société n'a pas contesté dans le délai de deux mois suivant sa publication. 

              6. Il s'ensuit que la société requérante n'est pas recevable à demander l'annulation pour excès de pouvoir  des dispositions à caractère impératif de la circulaire du 17 avril 2018. Elle est revanche fondée à demander l'annulation pour excès de pouvoir du refus opposé le 3 août 2018 à sa demande du 16 juin 2018 en tant qu'elle tend à l'abrogation de cette circulaire du 17 avril 2018.  

              En ce qui concerne la fin de non-recevoir opposée par le ministre de l'action et des comptes publics :

              7. L'interprétation que par voie, notamment, de circulaires ou d'instructions l'autorité administrative donne des lois et règlements qu'elle a pour mission de mettre en oeuvre n'est pas susceptible d'être déférée au juge de l'excès de pouvoir lorsque, étant dénuée de caractère impératif, elle ne saurait, quel qu'en soit le bien-fondé, faire grief. En revanche, les dispositions impératives à caractère général d'une circulaire ou d'une instruction doivent être regardées comme faisant grief, alors même qu'elles se borneraient à réitérer une règle déjà contenue dans une norme juridique supérieure, le cas échéant en en reprenant les termes exacts. En l'espèce, la partie contestée de la circulaire du 17 avril 2018 du ministre de l'action et des comptes publics définit au II du chapitre I du titre II " Fiscalité applicable aux tabacs manufacturés en France continentale suite à importation " l'assiette du droit de consommation par renvoi à la définition qui en est donnée au II du chapitre II du titre I " Fiscalité applicable aux tabacs manufacturés commercialisés en France continentale hors importation ". Ces énonciations comportent des dispositions impératives à caractère général relatives au régime fiscal auquel sont soumis les tabacs manufacturés faisant l'objet d'une opération d'importation en vue de leur commercialisation sur le territoire national par les fournisseurs agréés. Par suite, le ministre n'est pas fondé à soutenir que la décision de refus d'abroger la circulaire attaquée n'est pas susceptible d'être déférée au juge de l'excès de pouvoir, faute pour celle-ci d'énoncer une règle nouvelle ou d'être revêtue d'un caractère impératif.

              Sur la légalité de la circulaire attaquée :

              8. D'une part, aux termes de l'article 572 du code général des impôts, inséré dans les dispositions du code général des impôts relatives à l'importation, l'introduction et la commercialisation des tabacs manufacturés : " Le prix de détail de chaque produit exprimé aux 1 000 unités ou aux 1 000 grammes, est unique pour l'ensemble du territoire et librement déterminé par les fabricants et les fournisseurs agréés. [...]. Pour chaque produit et chaque conditionnement, le prix de détail est applicable après avoir été homologué par arrêté conjoint des ministres chargés de la santé et du budget, dans des conditions définies par décret en Conseil d'Etat. Il ne peut toutefois être homologué s'il est inférieur à la somme du prix de revient et de l'ensemble des taxes ".

              9. D'autre part, aux termes de l'article 575 du code général des impôts : " Les tabacs manufacturés vendus au détail ou importés dans les départements de la France continentale sont soumis à un droit de consommation. / Le droit de consommation sur les tabacs comporte une part spécifique par unité de produit ou de poids et une part proportionnelle au prix de vente au détail. / La part proportionnelle résulte de l'application du taux proportionnel au prix de vente au détail des produits (...) ". Aux termes de l'article 575 B du même code : " Pour les tabacs manufacturés importés soumis à des droits de douane, il est fait abstraction de ceux-ci pour le calcul du droit de consommation (...) ".

              10. Il résulte des dispositions de l'article 575 B du code général des impôts, telles qu'éclairées par les travaux parlementaires ayant précédé son adoption, qu'en précisant qu'il devait être fait abstraction des droits de douane pour le calcul du droit de consommation applicable aux tabacs manufacturés importés d'un pays tiers à l'Union européenne, le législateur a entendu soustraire de l'assiette de ce droit, pour le calcul de la part proportionnelle assise sur le prix de vente au détail des tabacs manufacturés librement fixé par les fabricants et fournisseurs agréés après homologation par arrêté interministériel, le montant des droits de douane acquittés lors de l'importation.  

              11. Le titre Ier de la circulaire attaquée, auquel renvoie le titre II pour les modalités de calcul du droit de consommation exigible lors de l'importation de tabacs manufacturés en France continentale et en Corse, indique que l'assiette du droit de consommation applicable aux tabacs manufacturés en vertu des dispositions de l'article 575 du code général des impôts est constituée du prix de vente au détail des tabacs manufacturés et que ce prix de vente au détail doit être, conformément aux dispositions de l'article 572 du même code, homologué par arrêté conjoint des ministres chargés de la santé et du budget. L'annexe III à cette circulaire comprend quatre exemples chiffrés de calcul de la fiscalité applicable aux tabacs en France continentale au 1er mars 2018 et notamment des exemples n° 1 et n° 3 relatifs à la mise à la consommation, respectivement, des cigarettes et des cigares directement après leur importation. Ces exemples prévoient que la part proportionnelle du droit de consommation applicable à ces tabacs importés est calculée sur la base de leur prix de vente au détail homologué.

               12. En précisant que l'assiette du droit de consommation pour les tabacs manufacturés importés est constituée du prix de vente au détail de ces tabacs, sans prévoir que cette base d'imposition doit être minorée des droits de douane acquittés lors de l'importation, la circulaire attaquée a méconnu la portée des dispositions de l'article 575 B précité, telle que rappelée au point 10. 

               13. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, que le ministre de l'action et des comptes publics, en s'écartant de la portée des dispositions de la loi, a édicté des règles nouvelles sans en avoir la compétence. Il y a lieu, en conséquence, de prononcer l'annulation de la décision du 3 août 2018 en tant qu'elle refuse d'abroger le deuxième alinéa du II du chapitre I du titre II de la circulaire attaquée et les exemples chiffrés n° 1 et n° 3 de l'annexe III à cette circulaire.

              Sur les conclusions à fin d'injonction et d'astreinte :

              14. L'annulation de la décision par laquelle le directeur général des douanes et des droits indirects a refusé, au nom du ministre, d'abroger les énonciations de la circulaire attaquée mentionnées au point 11 implique nécessairement l'abrogation de ces énonciations en tant qu'elles sont contraires aux dispositions de l'article 575 B du code général des impôts. Il y a lieu pour le Conseil d'Etat d'ordonner cette mesure, sans qu'il y ait lieu de l'assortir d'une astreinte, dans le délai de deux mois à compter de la notification de la présente décision.

              Sur les conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

              15. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
                     D E C I D E :

                                  --------------

Article 1er : La décision du 3 août 2018 du ministre de l'action et des comptes publics en tant qu'elle refuse de faire droit à la demande de la société Massis import export Europe d'abroger le deuxième alinéa du II du chapitre I du titre II de la circulaire du 17 avril 2018 et les exemples chiffrés n° 1 et n° 3 de l'annexe III à cette circulaire est annulée.  

Article 2 : Il est enjoint au ministre de l'action et des comptes publics d'abroger les énonciations mentionnées à l'article 1er de la présente décision dans un délai de deux mois suivant la notification de la présente décision.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête présentée par la société Massis import export Europe est rejeté.

Article 4 : L'Etat versera à la société Massis import export Europe une somme de 3 000 euros, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article  5 : La présente décision sera notifiée à la société anonyme à responsabilité limité Massis import export Europe et au ministre de l'action et des comptes publics. 
[RJ1] Cf. CE, Section, 27 juillet 2005,,, n° 259004, p. 336., ,[RJ2] Cf. CE, 9 juillet 2007, Syndicat EGF-BTP et autres, n°s 297711 et autres, p. 298.