Vu, 1°  la requête sommaire, enregistrée au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat sous le n° 36 207, le 31 juillet 1981, et le mémoire complémentaire, enregistré le 28 octobre 1981, présentés pour M. X... Gilles, notaire, demeurant ... , et tendant à ce que le Conseil d'Etat :          - réforme un jugement, en date du 3 juin 1981, en tant que, par ledit jugement, le tribunal administratif de Rennes a maintenu à sa charge l'imposition supplémentaire à laquelle il a été assujetti pour l'année 1976 au titre de l'impôt sur le revenu ;          - lui accorde la décharge de l'imposition contestée ;
         2°  le recours du ministre délégué auprès du ministre de l'économie et des finances, chargé du budget, enregistré sous le n° 37 364, le 17 septembre 1981, et tendant à ce que le Conseil d'Etat :          - réforme le même jugement, en tant que, par ledit jugement le tribunal administratif de Rennes a accordé à M. X... Gilles, la décharge des impositions complémentaires auxquelles il avait été assujetti, pour l'année 1973, dans les rôles de la commune de Pontivy  Morbihan , au titre de l'impôt sur le revenu de la majoration exceptionnelle et de la majoration exceptionnelle sur les profits immobiliers ;          - rétablisse M. X... aux rôles de l'impôt sur le revenu, de la majoration exceptionnelle et de la majoration exceptionnelle sur les profits immobiliers de la commune de Pontivy de l'année 1973 à raison de l'intégralité des droits qui lui avaient été primitivement assignés ;
         Vu le décret n° 58-1466 du 31 décembre 1958 ;          Vu le code général des impôts ;          Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ;          Vu la loi du 30 décembre 1977 ;          Vu la loi du 30 décembre 1983, portant loi de finances pour 1984, notamment son article 93-II ;
         Considérant que le recours et la requête susvisés par lesquels le ministre délégué auprès du ministre de l'économie et des finances, chargé du budget et M. X... font appel du même jugement, ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour y être statué par une seule décision ;
         Sur la requête de M. X... :           En ce qui concerne la procédure d'imposition et la charge de la preuve :           Considérant qu'à la suite de la vérification de la comptabilité de M. X..., notaire, afférente aux années 1973, 1974, 1975 et 1976, l'administration, constatant que cette comptabilité était entachée de graves irrégularités, qui ne sont d'ailleurs pas contestées par l'intéressé, a reconstitué, par voie d'évaluation d'office, les bénéfices imposables au titre desdites années, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, en application des dispositions combinées des articles 100 et 98 du code général des impôts ; que cette procédure a abouti à un rehaussement des bases d'imposition au titre de l'année 1976, lequel fait l'objet du présent litige ;
         Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'il appartient à M. X... d'apporter la preuve de l'exagération de l'évaluation faite par l'administration des bases d'imposition contestées ;
         En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :           Considérant que le litige porte uniquement sur la réintégration à laquelle a procédé l'administration, dans les recettes professionnelles de M. X..., en vue de la détermination du bénéfice imposable, d'une indemnité versée à celui-ci par une compagnie d'assurances, à raison des détournements opérés frauduleusement, en 1973, 1974 et 1975, par une employée de l'étude, d'une partie des fonds déposés par les clients de cette étude ; que, pour contester cette réintégration, le requérant soutient que les sommes détournées n'ayant pas été comptabilisées dans les pertes d'exploitation de l'étude, l'indemnité d'assurances, qui en est la contrepartie, ne saurait être regardée comme une recette professionnelle à prendre en compte dans l'évaluation de son bénéfice imposable ;
         Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que, pour déterminer le bénéfice imposable de M. X... au titre des années 1973, 1974 et 1975, le vérificateur, après avoir estimé que les prélèvements effectués par le notaire sur la caisse de l'étude n'avaient pas été comptabilisés, a imputé sur le montant de ces prélèvements le montant des fonds détournés, regardant ainsi lesdits prélèvements comme des charges de cette étude ; qu'il s'en est suivi qu'aucun rehaussement de ses cotisations d'impôt sur le revenu n'a été assigné au notaire au titre des années 1973, 1974 et 1975 ;
         Considérant, en deuxième lieu, que M. X..., auquel incombe, comme il a été dit ci-dessus, la charge de la preuve, n'établit pas que les prélèvements dans les écritures de l'étude ;
         Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts, relatif aux bénéfices des professions non commerciales : "Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession" ; que, si ne doivent pas être regardés comme des recettes et des dépenses professionnelles les mouvements de fonds portant sur les sommes détenues par un notaire pour le compte de ses clients, le vol ou le détournement de tels fonds par un employé du notaire représente la réalisation d'un risque professionnel ; que la réparation du préjudice ainsi causé à ces clients constitue, dès lors, une dépense nécessitée par l'exercice de la profession au sens de l'article 93 précité ; que c'est, ainsi, à bon droit que l'administration a regardé l'obligation de rembourser les sommes détournées par l'employée de M. X... à l'insu de celui-ci comme une charge de l'étude ; qu'il s'ensuit que l'indemnité versée, en 1976, en contrepartie de cette perte d'exploitation a constitué, ainsi que l'administration était fondée à l'estimer, une recette du contribuable ;
         Considérant, en quatrième lieu, que, si M. X... invoque, sur le fondement de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts, applicable en l'espèce, une note de la direction générale des impôts, en date du 18 novembre 1974, selon laquelle les notaires doivent tenir distinctement une comptabilité-étude et une comptabilité-clients, la même note précise que les intéressés doivent tenir un livre de caisse unique retraçant l'ensemble des mouvements de fonds intéressant le fonctionnement de l'étude ; que, dès lors, ladite note ne peut être regardée comme dérogeant à la règle, énoncée ci-dessus, selon laquelle les pertes du compte-client de l'étude sont des charges de cette étude ;
         Considérant qu'il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'ordonner l'expertise sollicitée, que les conclusions de la requête de M. X... tendant à obtenir la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti, au titre de l'année 1976, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, doivent être rejetées ;
         Sur le recours du ministre :           Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite de la vérification susmentionnée, l'administration a, au titre de l'année 1973, assujetti M. X... à une imposition à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, à la majoration exceptionnelle et à la taxe exceptionnelle sur les profits immobiliers, à raison de la plus-value que celui-ci avait réalisée à l'occasion de la vente d'un terrain lui appartenant, pour lequel il avait obtenu une autorisation de lotissement ; que, se fondant sur ce que cette plus-value aurait dû être imposée, non dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, mais au titre des dispositions de l'article 150 ter du code général des impôts, applicable en l'espèce, le tribunal administratif a, par le jugement susvisé, accordé à M. X... la décharge des impositions ci-dessus mentionnées ;
         Considérant qu'aux termes de l'article 35 du code général des impôts : "I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques ... 3° ... qui procèdent au lotissement et à la vente de terrains leur appartenant, dans les conditions prévues par la législation et par la réglementation applicables en matière de lotissements", et que, selon l'article 1er du décret du 31 décembre 1958 : "Constituent un lotissement ... l'opération et le résultat de l'opération ayant pour objet ou ayant eu pour effet la division volontaire en lots d'une ou plusieurs propriétés foncières par ventes ou locations simultanées ou successives en vue de la création d'habitations, de jardins ou d'établissements industriels ou commerciaux" ;
         Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X... a obtenu, par un arrêté du préfet du Morbihan en date du 14 février 1973, l'autorisation de diviser en 41 lots destinés à la construction un terrain de 6 ha 47 a 92 ca, sis à Keropert en Pontivy, et qui lui appartenait ; que, par un acte notarié, en date du 21 novembre 1973, il a vendu, dans le délai de validité de l'autorisation de lotissement, l'ensemble du terrain à la société civile immobilière de Keropert ; qu'il ressort des stipulations de l'acte de vente susmentionné que le terrain était destiné à être revendu après lotissement ; que, dans ces conditions, et sans qu'y fassent obstacle, ni la circonstance qu'avant la cession il n'avait été exécuté aucun travail d'aménagement sur le terrain cédé, ni celle que le cédant avait renoncé à l'autorisation de lotir au bénéfice du cessionnaire, ni celle que la cession avait porté sur l'ensemble du lotissement et non seulement sur certains lots, c'est par une exacte application des dispositions précitées de l'article 35 du code général des impôts que l'administration a assujetti la plus-value réalisée par M. X..., à l'occasion de cette cession, à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que le ministre délégué auprès du ministre de l'économie et des finances, chargé du budget, est, dès lors, fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a décidé que la plus-value aurait dû être imposée dans la catégorie visée à l'article 150 ter du code général des impôts ;
         Considérant, en l'absence de tout autre moyen présenté par M. X... dans sa demande de première instance dont le Conseil d'Etat serait saisi par l'effet dévolutif de l'appel, qu'il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu de rétablir M. X..., au titre de l'année 1973, aux rôles de l'impôt sur le revenu, de la majoration exceptionnelle et de la taxe exceptionnelle sur les profits immobiliers de la commune de Pontivy, à raison de l'intégralité des droits qui lui avaient été primitivement assignés ;
         DECIDE :    Article 1er : M. X... sera rétabli, au titre de l'année 1973, dans les rôles de l'impôt sur le revenu, de la majoration exceptionnelle et de la taxe exceptionnelle sur les profits immobiliers de la commune de Pontivy, à raison de l'intégralité des droits qui lui avaient été primitivement assignés.    Article 2 : Le jugement susvisé, en date du 3 juin 1981, du tribunal administratif de Rennes est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.    Article 3 : La requête susvisée de M. X... est rejetée.    Article 4 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'économie, des finances et du budget et à M. X....