Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Nantes le 21 décembre 1988, présentée pour Mme Raymonde Y... demeurant à Equeurdreville (5O) ... par Me X..., avocat, et tendant :
    1°) à l'annulation du jugement du 18 octobre 1988 par lequel le Tribunal administratif de Caen a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et à la taxe sur la valeur ajoutée auxquelles elle a été assujettie respectivement au titre des années 1979 à 1982 et de la période du 1er juillet 1978 au 3O juin 1982 ainsi que de l'emprunt obligatoire de l'année 1983 ;
    2°) et à la décharge des impositions litigieuses ;
    Vu les autres pièces du dossier ;
    Vu le code général des impôts ;
    Vu le décret n° 83-1O25 du 28 novembre 1983 ;
    Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
    Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987, le décret n° 88-7O7 du 9 mai 1988 et le décret n° 88-9O6 du 2 septembre 1988 ;
    Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
    Après avoir entendu au cours de l'audience du 25 octobre 1989 :
    - le rapport de M. Lemai, conseiller,
    - et les conclusions de M. Gayet, commissaire du gouvernement,
    Sur l'étendue du litige :
    Considérant qu'il ressort des pièces de la procédure de première instance que, par une décision du 11 septembre 1986, postérieure à l'enregistrement de la demande au tribunal administratif, le directeur des services fiscaux avait accordé à Mme Y... un dégrèvement d'un montant de 1.98O F correspondant à la majoration pour mauvaise foi appliquée aux cotisations à la taxe sur la valeur ajoutée relatives à l'année 1979 ; que la demande était, dans cette mesure, devenue sans objet ; qu'ainsi le tribunal administratif en décidant qu'il n'y avait pas lieu à statuer sur les seuls dégrèvements accordés en matière d'impôt sur le revenu et en rejetant le surplus des conclusions des demandes de Mme Y... dirigées contre ses impositions à l'impôt sur le revenu et à la taxe sur la valeur ajoutée, s'est mépris sur l'étendue des conclusions sur lesquelles il devait statuer ; qu'il y a lieu d'annuler le jugement sur ce point, d'évoquer les conclusions de la demande devenues sans objet au cours de la procédure de première instance et de décider qu'il n'y a lieu de statuer sur lesdites conclusions ;
    Sur la procédure d'imposition :
    En ce qui concerne la rectification d'office :
    Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme Y... enregistrait globalement les recettes quotidiennes de son salon de coiffure ; que le détail de ces recettes n'était justifié que par des tickets non datés agrafés à des feuilles de caisse et ne comportant qu'une liste de sommes dont certaines portaient la mention "vente" sans aucune indication permettant d'identifier le produit vendu ; qu'eu égard aux discordances apparaissant entre les listes de sommes et le carnet de rendez-vous et à l'impossibilité d'effectuer des recoupements avec d'autres documents, comptables ou autres, la comptabilité de Mme Y... ne pouvait être regardée comme sincère et probante ; que, par suite, c'est par une exacte application des dispositions de l'article L.75 du livre des procédures fiscales que le chiffre d'affaires et les bénéfices commerciaux de Mme Y... ont été rectifiés d'office ; que cette dernière ne peut utilement invoquer sur le fondement de l'article L.8O du même livre, dès lors qu'elles ne constituent pas une interprétation formelle de la loi fiscale, les instructions administratives qui se bornent à recommander aux vérificateurs de ne recourir à la procédure de rectification d'office qu'à titre exceptionnel ;
    En ce qui concerne les notifications de redressements :
    Considérant qu'aux termes du III de l'article 3 de la loi n° 77-1453 du 29 décembre 1977 accordant des garanties de procédure aux contribuables en matière fiscale et douanière codifié aux articles L.76 et L.76 A du livre des procédures fiscales :  "les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portées à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination.  Cette notification est interruptive de prescription.  Les contribuables peuvent obtenir par la voie contentieuse la décharge ou la réduction de l'imposition mise à leur charge en démontrant son caractère exagéré" ; qu'aux termes de l'article 1er de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs "les personnes physiques ou morales ont le droit d'être informées sans délai des motifs des décisions administratives individuelles défavorables qui les concernent ; A cet effet, doivent être motivées les décisions qui : ( ...) infligent une sanction ;"
    Considérant qu'il résulte des dispositions de la loi du 29 décembre 1977 précitées que, dans le cas où elle met en oeuvre une procédure d'imposition d'office, l'administration n'est pas tenue d'inviter le contribuable à présenter des observations dans le délai de trente jours dès lors qu'une discussion du redressement en cause ne pourra utilement être engagée qu'après l'établissement de l'impôt dans le cadre, le cas échéant, de la procédure contentieuse ; que s'il résulte de l'article 8 du décret n° 83-1O25 du 28 novembre 1983 concernant les relations entre l'administration et les usagers que les décisions qui doivent être motivées en vertu de la loi du 11 juillet 1979 ne peuvent intervenir qu'après que l'intéressé ait été mis à même de présenter des observations écrites, cette disposition ne pouvait, en tout état de cause, légalement modifier les règles fixées par la loi du 29 décembre 1977 ; que l'instruction du 4 juin 1984, en tant qu'elle fait entrer les lettres portant à la connaissance du contribuable les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office dans le champ d'application de l'article 8 du décret du 28 novembre 1983 est donc contraire à la loi ; que, dès lors, Mme Y... n'est pas fondée à se prévaloir de cette instruction, sur le fondement de l'article 1er dudit décret, pour soutenir que la procédure d'imposition serait irrégulière du fait que l'administration a rayé la mention du délai de trente jours pour présenter des observations sur les lettres en date du 27 décembre 1983 et du 16 février 1984 par lesquelles elle lui a notifié les redressements de son chiffre d'affaires et de ses bénéfices industriels et commerciaux ;
    Considérant que le moyen tiré de ce que les notifications des redressements du revenu global déclaré, effectuées aux mêmes dates sous plis séparés, seraient insuffisamment motivées est inopérant dès lors que l'administration n'était pas tenue d'engager une procédure contradictoire pour des redressements du revenu global qui étaient limités aux conséquences sur ce revenu global de l'évaluation d'office d'un revenu catégoriel ;
    En ce qui concerne l'avis de mise en recouvrement de la taxe sur la valeur ajoutée :
    Considérant que les dispositions combinées du IV et du V de l'article 21 de la loi de finances rectificative pour 1988, publiée le 3O décembre 1988, ont eu pour effet de régulariser les avis de mise en recouvrement signés et rendus exécutoires avant sa publication par un agent ayant au moins le grade de contrôleur ; qu'il est constant que l'avis litigieux a été signé par un agent ayant un grade supérieur à celui de contrôleur ; que, dès lors, le moyen tiré par Mme Y... de ce que l'avis était irrégulier au regard des dispositions de l'article L 256 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur, est devenu inopérant ;
    Sur le bien-fondé des impositions :
    Considérant que, pour apporter la preuve qui lui incombe de l'exagération de ses bases d'imposition Mme Y... ne peut se prévaloir de sa comptabilité dépourvue, comme il vient d'être dit, de valeur probante ;
    Considérant que le vérificateur a rehaussé les recettes déclarées de Mme Y... du montant des soldes inexpliqués de balances de trésorerie établies pour chacune des années de la période vérifiée ; qu'eu égard au caractère non probant de la comptabilité et à la confusion existant entre les patrimoines privés et professionnels du contribuable, l'administration était en droit de recourir à cette méthode ;
    Considérant que les postes de l'évaluation du train de vie ont été suffisamment détaillés par le vérificateur pour permettre à Mme Y... de contester utilement ses bases d'imposition ; que cette dernière n'établit pas qu'il aurait été fait une évaluation exagérée de l'ensemble de ses dépenses de chauffage et d'éclairage ; que, de même, la circonstance que le vérificateur aurait accordé trop d'importance aux dépenses de nourriture ne suffit pas à remettre en cause la validité de l'évaluation globale du train de vie compte tenu de la modicité de l'évaluation d'autres postes de dépenses courantes ;
    Considérant, en revanche, que le vérificateur a compris dans les disponibilités employées, et donc dans les bases d'imposition, des sommes de 11.694,32 F en 1979, 1.498,55 F en 198O, 2.O65,11 F en 1981 et 6.6O3,12 F en 1982 correspondant selon lui à des minorations des achats comptabilisés ; que, toutefois, si l'administration soutient qu'elle déduit l'existence de ces minorations d'une reconstitution du montant des achats réels effectuée grâce à des recoupements auprès de fournisseurs, elle ne donne aucune indication de nature à permettre au contribuable de critiquer utilement cette reconstitution alors que ce dernier a lui-même produit des relevés de factures établis par deux fournisseurs qui ne corroborent pas les montants d'achats retenus par le vérificateur ; que, dans ces conditions, il y a lieu de diminuer le montant des recettes reconstituées taxes comprises des sommes de 11.694,32 F en 1979, 1.498,55 F en 198O, 2.O65,11 F en 1981 et 6.6O3,12 F en 1982 ;
    Sur les pénalités :
    Considérant que l'administration n'invoque aucune circonstance de nature à établir, comme elle en a la charge, la mauvaise foi du contribuable ; qu'en conséquence il y a lieu, sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens, de substituer dans la limite du montant de la majoration initialement appliquée les intérêts ou indemnités de retard à la majoration pour mauvaise foi ;
    Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme Y... est seulement fondée à demander l'exclusion du montant de ses recettes reconstituées taxes comprises des sommes représentant de prétendues minorations des achats comptabilisés et la substitution des intérêts ou indemnités de retard à la majoration pour mauvaise foi ;
Article 1er - Le jugement du Tribunal administratif de Caen du 18 octobre 1988 est annulé en tant qu'il a omis de constater le dégrèvement concernant la majoration appliquée aux cotisations supplémentaires à la taxe sur la valeur ajoutée afférentes à l'année 1979.
Article 2 - Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la demande présentée devant le Tribunal administratif de Caen relatives aux cotisations supplémentaires à la taxe sur la valeur ajoutée à concurrence d'un dégrèvement de pénalités de l'année 1979 prononcé le 11 septembre 1986 pour un montant de 1.98O F.
Article 3 - Les montants taxes comprises des recettes reconstituées des exercices clos au cours des années 1979 à 1982 sont diminués des sommes respectivement de 11.694,43 F, 1.498,55 F, 2.O65,11 F et 6.6O3,12 F. Dans la limite du montant restant en litige des majorations appliquées aux cotisations supplémentaires à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur le revenu les indemnités ou les intérêts de retard sont substitués aux majorations pour mauvaise foi.
Article 4 - Il est accordé décharge de la différence entre le montant des cotisations supplémentaires à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur le revenu ainsi qu'à l'emprunt obligatoire de l'année 1983 auxquelles Mme Y... a été assujettie et celui résultant de l'article précédent. Le jugement du Tribunal administratif de Caen du 18 octobre 1988 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent article.
Article 5 - Le surplus des conclusions de la requête de Mme Y... est rejeté.
Article 6 - Le présent arrêt sera notifé à Mme Y... et ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget.