LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
COMM.
 DB
 COUR DE CASSATION
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 Audience publique du 25 janvier 2023
 Cassation
 M. VIGNEAU, président
 Arrêt n° 79 F-D
 Pourvoi n° R 20-16.125 
 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E 
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 AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
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 ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 25 JANVIER 2023
 M. [R] [D] [P], domicilié [Adresse 7] (Portugal), a formé le pourvoi n° R 20-16.125 contre deux arrêts rendus les 3 juillet 2018 et 5 novembre 2019 par la cour d'appel d'Aix-en-Provence (1ère chambre A et chambre 1-1), dans le litige l'opposant :
 1°/ au directeur général des finances publiques, domicilié [Adresse 1],
 2°/ au directeur chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, domicilié [Adresse 2] (DNVSF),
 défendeurs à la cassation.
 Le demandeur invoque, à l'appui de son pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt.
 Le dossier a été communiqué au procureur général.
 Sur le rapport de Mme Lion, conseiller référendaire, les observations de la SARL Cabinet Briard, avocat de M. [D] [P], de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur général des finances publiques et du directeur chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales, après débats en l'audience publique du 29 novembre 2022 où étaient présents M. Vigneau, président, Mme Lion, conseiller référendaire rapporteur, M. Mollard, conseiller doyen, et Mme Fornarelli, greffier de chambre,
 la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
 Déchéance du pourvoi en ce qu'il est formé contre l'arrêt du 3 juillet 2018, examinée d'office
 Vu l'article 978 du code de procédure civile :
 1. Après avis donné aux parties conformément à l'article 1015 du code de procédure civile, il est fait application du texte susvisé.
 2. Il résulte de ce texte qu'à peine de déchéance du pourvoi, le demandeur en cassation doit, dans le délai de quatre mois à compter du pourvoi, remettre au greffe de la Cour de cassation un mémoire contenant les moyens de droit invoqués contre la décision attaquée.
 3. M. [D] [P] s'est pourvu en cassation le 2 juin 2020 contre deux arrêts rendus par la cour d'appel d'Aix-en-Provence, l'un le 3 juillet 2018, l'autre le 5 novembre 2019.
 4. Le mémoire qu'il a déposé dans le délai de quatre mois ne comporte aucun moyen de droit contre l'arrêt du 3 juillet 2018.
 5. Dès lors, il y a lieu de constater la déchéance de son pourvoi en ce qu'il est dirigé contre cet arrêt.
 Faits et procédure
 6. Selon les arrêts attaqués (Aix-en-Provence, 3 juillet 2018 et 5 novembre 2019), M. [D] [P] a acquis, le 8 mars 2007, auprès de la société civile immobilière Franchepre, dont il était le gérant, un ensemble immobilier situé à Mandelieu-La Napoule, comprenant notamment une villa. 
 7. Estimant insuffisante la valeur d'acquisition déclarée de cette villa au titre des droits d'enregistrement et sa valeur déclarée par M. [D] [P] au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF), l'administration fiscale a notifié à ce dernier deux propositions de rectification portant respectivement rappel de droits d'enregistrement et rappels d'ISF pour les années 2008 et 2009.
 8. Après avis de la commission départementale de conciliation réduisant la valeur vénale initialement retenue par l'administration fiscale, auquel cette dernière s'est conformée, M. [D] [P] a assigné l'administration fiscale aux fins d'obtenir la décharge des droits réclamés.
 Examen du moyen
 Sur le moyen, pris en ses première et quatrième branches, ci-après annexé
 9. En application de l'article 1014, alinéa 2, du code de procédure civile, il n'y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ces griefs qui ne sont manifestement pas de nature à entraîner la cassation. 
 Mais sur le moyen, pris en sa troisième branche
 Enoncé du moyen
 10. M. [D] [P] fait grief à l'arrêt de confirmer le jugement ayant rejeté l'ensemble de ses demandes tendant à la décharge des rappels de droits et de pénalités mis à sa charge au titre des droits d'enregistrement et de l'ISF, alors « que lorsque l'administration remet en cause, en application de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales, la valeur vénale d'un immeuble et qu'elle a recours, pour établir sa propre évaluation, à des termes de comparaison, elle doit établir que ces derniers sont intrinsèquement similaires en fait et en droit au bien à évaluer ; que cette similitude s'apprécie non seulement en fonction des caractéristiques physiques de l'immeuble à évaluer, en particulier, de sa date de construction, de sa superficie, de la surface de son terrain, du nombre d'étages et d'appartements, mais aussi en fonction de sa situation juridique notamment en cas de démembrement de propriété, et en fonction de sa localisation géographique et de son environnement, les termes de comparaison devant être situés dans un quartier et un environnement similaires à celui du bien à évaluer, lorsqu'il est situé dans une ville ; que la valeur vénale réelle d'un bien immobilier doit être déterminée en tenant compte d'une caractéristique essentielle telle que la surface de son terrain ; qu'en l'espèce, par motifs adoptés du jugement du 26 octobre 2016, la cour d'appel a considéré que les termes de comparaison étaient intrinsèquement similaires parce qu'ils portaient sur des biens immobiliers qui "offrent une surface habitable importante (?) et sont d'un standing proche de celui de la villa objet du litige, nonobstant l'absence de précision relative à la surface de leurs terrains respectifs" ; qu'en retenant qu'il n'y avait pas lieu de tenir compte de la surface des terrains respectifs des termes de comparaison, la cour d'appel a statué par des motifs inopérants et a privé sa décision de base légale au regard des exigences de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales. »
 Réponse de la Cour 
 Vu l'article L. 17 du livre des procédures fiscales :
 11. Il résulte de ce texte que l'administration fiscale peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations, cette valeur vénale réelle devant, en principe, être établie par la comparaison, à l'époque du fait générateur de l'imposition, de biens intrinsèquement similaires. 
 12. Pour déterminer la valeur vénale réelle du bien immobilier litigieux, l'arrêt relève, par motifs propres et adoptés, que celui-ci est une villa de 392 m² construite sur un terrain de 2 925 m², comprenant 15 pièces principales, 6 salles de bains, un garage et une piscine de 90 m², classée en catégorie cadastrale 2,5, dans un quartier considéré par l'expert comme constituant un environnement de standing moyen, alors que la villa présente les caractères d'une villa de luxe. 
 13. Il relève ensuite que la commission départementale de conciliation a proposé de retenir une valeur de 5 026 euros le m² en se fondant sur cinq des huit termes de comparaison proposés par l'administration, qu'elle a pris acte de ce que l'administration avait veillé à retenir des villas possédant une surface habitable importante (entre 200 et 423 m²), comprenant de nombreuses pièces principales et une piscine, que ces biens sont d'un standing proche de celui de la villa litigieuse, nonobstant l'absence de précision relative à la surface de leurs terrains respectifs, et qu'ils sont de catégorie cadastrale identique ou inférieure au bien litigieux. 
 14. Il en déduit que les termes de comparaison cités présentent une cohérence avec le bien en cause et qu'il y a lieu de retenir la valeur proposée par la commission départementale de conciliation. 
 15. En se déterminant ainsi, par des motifs impropres à établir le caractère intrinsèquement similaire au bien litigieux des biens retenus à titre de comparaison, dès lors que la superficie du terrain d'un bien immobilier constitue un des critères de détermination de sa valeur, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision. 
 PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu statuer sur le dernier grief, la Cour :
 CONSTATE la déchéance du pourvoi en ce qu'il est dirigé contre l'arrêt de la cour d'appel d'Aix-en-Provence rendu entre les parties le 3 juillet 2018 ;
 CASSE ET ANNULE, en toutes ses dispositions, l'arrêt rendu le 5 novembre 2019, entre les parties, par la cour d'appel d'Aix-en-Provence ;
 Remet l'affaire et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant cet arrêt et les renvoie devant la cour d'appel d'Aix-en-Provence, autrement composée ;
 Condamne le directeur général des finances publiques et le directeur chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, aux dépens ; 
 En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par le directeur général des finances publiques et le directeur chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, et les condamne à payer à M. [D] [P] la somme globale de 3 000 euros ;
 Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt cassé ;
 Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-cinq janvier deux mille vingt-trois.
 MOYEN ANNEXE au présent arrêt
 Moyen produit par la SARL Cabinet Briard, avocat aux Conseils, pour M. [D] [P].
 M. [D] [P] fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir confirmé le jugement du 26 octobre 2016 et d'avoir rejeté l'ensemble des demandes qu'il a formé tendant à la décharge des redressements notifiés en droits et pénalités mis à sa charge au titre des droits d'enregistrement et de l'impôt de solidarité sur la fortune, 
 1° ALORS QUE la cour d'appel a constaté que l'expert avait considéré, dans son rapport, qu'aucune comparaison avec des biens existants ne pouvait être faite en retenant que l'état exact de la villa en 2007 n'était pas celui existant lors des opérations d'expertise à la suite des travaux faits par les nouveaux propriétaires et qu'au vu des photos produites, le jardin et la piscine semblaient en état d'abandon, que seules deux pièces auraient été habitables, que la villa ne paraissait pas en état d'usage et que l'ensemble du second oeuvre semblait être, à tout le moins, à rénover ; que pour décider néanmoins, que la villa était habitable, même si les acquéreurs ultérieurs en 2008 y ont fait réaliser de nouveaux travaux, et qu'il convenait dès lors d'appliquer la méthode d'évaluation par comparaison en retenant les termes de comparaison produits par l'administration, la cour d'appel s'est appuyée sur les hypothèses gratuites selon lesquelles la maison avait « très sûrement » été achetée en 2000 en mauvais état, que la SCI Franchepre y avait réalisé de très importants travaux après son acquisition, que les photographies avant travaux annexées au rapport d'expertise n'étaient pas datées, qu'il n'était donc pas établi qu'il ne s'agirait pas de l'état de la maison en 2000 ou dans les mois suivants, que M. [D] [P] y avait déclaré sa résidence principale en France en 2007 et que le mandat de vente donné par la SCI Franchepre en janvier 2006 évaluait la villa à 5 500 000 euros, ce qui n'aurait pu être le cas d'une villa inachevée et inhabitable ; qu'en statuant ainsi, par des motifs hypothétiques, la cour d'appel n'a pas satisfait aux exigences de l'article 455 du code de procédure civile ;
 2° ALORS QUE lorsque l'administration remet en cause, en application de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales, la valeur vénale d'un immeuble et qu'elle a recours, pour établir sa propre évaluation, à des termes de comparaison, elle doit établir que ces derniers sont intrinsèquement similaires en fait et en droit au bien à évaluer ; que cette similitude s'apprécie non seulement en fonction des caractéristiques physiques de l'immeuble à évaluer, en particulier, de sa date de construction, de sa superficie, de la surface de son terrain, du nombre d'étages et d'appartements, mais aussi en fonction de sa situation juridique notamment en cas de démembrement de propriété, et en fonction de sa localisation géographique et de son environnement, les termes de comparaison devant être situés dans un quartier et un environnement similaires à celui du bien à évaluer ; qu'en l'espèce, il résulte de l'arrêt attaqué que le bien immobilier de M. [D] [P] localisée [Adresse 3] à [Localité 4] est une villa de 392 m2 construite sur un terrain de 2 925 m2, comprenant 15 pièces principales, 6 salles de bains, un garage et une piscine de 90 m2, classée en catégorie cadastrale 2,5, sans vue particulière, dans un quartier de petits collectifs R+1, de villas et de pavillons des années 1960 constituant un environnement de standing moyen ; que dans ses conclusions d'appel, l'exposant faisait valoir que les termes de comparaison retenus par l'administration n'étaient pas pertinents dès lors qu'ils portaient sur des maisons habitables alors que la cession litigieuse portait sur un bien inhabitable et qu'une attestation de l'agence immobilière La Napoule du 5 septembre 2012 indiquait que les prix au m2 TTC des villas non habitables avec travaux en 2007 à [Localité 5] était de 3 500 euros ; qu'en se bornant à affirmer de manière générale qu'il ressortait des éléments de comparaison que l'administration avait proposé des biens présentant la même catégorie ou une catégorie moins prestigieuse, que si des biens ont été retenus sur la commune de [Localité 6], c'est au regard de la similitude de superficie et de catégorie cadastrale avec le bien en cause, que le caractère récent des constructions des immeubles cités à titre de comparaison ne constituait pas un élément de plus-value par rapport à une construction plus traditionnelle rénovée et que la moyenne opérée entre les prix ressortant de ces différentes mutations permettait de tempérer les éventuelles différences existant entre les immeubles, sans rechercher, comme elle y était invitée par l'exposant, si ces biens se trouvaient localisés sur des sites, notamment à [Localité 6], dont le potentiel de valorisation n'était pas supérieur à celui du bien en litige, si la surface des terrains respectifs était identique et si la valorisation était bien intervenue au jour du fait générateur de l'imposition, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision au regard des exigences de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales ;
 3° ALORS QUE lorsque l'administration remet en cause, en application de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales, la valeur vénale d'un immeuble et qu'elle a recours, pour établir sa propre évaluation, à des termes de comparaison, elle doit établir que ces derniers sont intrinsèquement similaires en fait et en droit au bien à évaluer ; que cette similitude s'apprécie non seulement en fonction des caractéristiques physiques de l'immeuble à évaluer, en particulier, de sa date de construction, de sa superficie, de la surface de son terrain, du nombre d'étages et d'appartements, mais aussi en fonction de sa situation juridique notamment en cas de démembrement de propriété, et en fonction de sa localisation géographique et de son environnement, les termes de comparaison devant être situés dans un quartier et un environnement similaires à celui du bien à évaluer, lorsqu'il est situé dans une ville ; que la valeur vénale réelle d'un bien immobilier doit être déterminée en tenant compte d'une caractéristique essentielle telle que la surface de son terrain ; qu'en l'espèce, par motifs adoptés du jugement du 26 octobre 2016, la cour d'appel a considéré que les termes de comparaison étaient intrinsèquement similaires parce qu'ils portaient sur des biens immobiliers qui « offrent une surface habitable importante (?) et sont d'un standing proche de celui de la villa objet du litige, nonobstant l'absence de précision relative à la surface de leurs terrains respectifs » (jugement, p. 6) ; qu'en retenant qu'il n'y avait pas lieu de tenir compte de la surface des terrains respectifs des termes de comparaison, la cour d'appel a statué par des motifs inopérants et a privé sa décision de base légale au regard des exigences de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales ;
 4° ALORS QUE dans ses conclusions d'appel et par la pièce n° 13 qui y était jointe, l'exposant justifiait l'absence de pertinence des termes de comparaison en tirant notamment argument d'une attestation de l'agence immobilière La Napoule du 5 septembre 2012 indiquant que les prix au m2 TTC des villas non habitables avec travaux en 2007 à [Localité 5] était de 3 500 euros ; qu'en considérant que M. [R] [D] [P] produisait des attestations de valeur de biens qui se seraient vendus à [Localité 4] en 2007 mais qu'il n'en tirait aucun argument dans les développements de ses conclusions sur le fond, la cour d'appel a dénaturé les conclusions de l'exposant et la pièce n° 13 qui y était jointe, violant ainsi le principe selon lequel il est fait interdiction au juge de dénaturer les documents de la cause.