LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Sur le moyen unique :
Vu l'article L. 80 A, alinéa second, du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable ;
Attendu, selon l'arrêt attaqué, que la société Cret Millet, devenue la société Alpes perspectives habitat, a acquis, le 25 mars 2008, des parcelles de terrain sous le régime de l'article 1115 du code général des impôts qui prévoit, sous conditions, l'exonération des droits de mutation ; que constatant qu'une partie de ces parcelles n'avait pas été vendue dans le délai imparti par ce texte, l'administration fiscale lui a notifié, le 17 mai 2013, un rappel des droits de mutation ; que sa réclamation ayant été rejetée, la société Alpes perspectives habitat a assigné l'administration fiscale en décharge des compléments de droits et intérêts de retard en invoquant l'instruction fiscale du 18 avril 2011 ;
Attendu que pour accueillir cette demande, l'arrêt relève que l'instruction 7 C-2-11 du 18 avril 2011 a pour objet de présenter les nouvelles règles résultant de la loi de finances rectificative pour 2010 concernant les droits de mutation applicables à certaines opérations immobilières, mais que le dispositif d'imposition réduite en faveur des promoteurs immobiliers existait avant cette loi, avait le même objet d'éviter des impositions en cascade pour favoriser la construction et reposait sur le même mécanisme d'exonération prévoyant l'engagement de vendre les terrains acquis dans un certain délai, et qu'il n'est pas contesté que la prorogation du délai de revente de quatre à cinq ans prévue par cette loi est applicable aux opérations qui lui sont antérieures ; qu'il retient que le point 14 de l'instruction, qui prévoit une dispense de rappel des droits lorsque le prix de revente d'une fraction des biens est supérieur au prix d'achat, ne fait qu'interpréter l'article 1840 G ter du code général des impôts qui dispose que le non-respect de l'engagement pris entraîne l'obligation de payer les droits dont la mutation a été exonérée, lequel n'a pas été modifié par la loi de finances rectificative pour 2010 ; qu'il en déduit que la société Alpes perspectives habitat était fondée à invoquer le bénéfice de cette instruction ;
Qu'en statuant ainsi, alors que la doctrine formellement admise par l'administration, lorsqu'elle est invoquée à son bénéfice par le contribuable, ne peut être appliquée que selon ses termes et teneur en vigueur à l'époque des impositions litigieuses, ce dont il résulte que l'instruction ne pouvait recevoir application pour des impositions dont le fait générateur était antérieur au 18 avril 2011, la cour d'appel a violé, par fausse application, le texte susvisé ;
PAR CES MOTIFS :
CASSE ET ANNULE, en toutes ses dispositions, l'arrêt rendu le 25 octobre 2016, entre les parties, par la cour d'appel de Chambéry ; remet, en conséquence, la cause et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant ledit arrêt et, pour être fait droit, les renvoie devant la cour d'appel de Grenoble ;
Condamne la société Alpes perspectives habitat aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette sa demande et la condamne à payer au directeur général des finances publiques la somme de 3 000 euros ;
Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt cassé ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du sept mai deux mille dix-neuf, signé par Mme Riffault-Silk, conseiller doyen faisant fonction de président, et par Mme Orsini, conseiller, qui en a délibéré, en remplacement de M. Gauthier, conseiller référendaire rapporteur, empêché.
MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par la SCP Foussard et Froger, avocat aux Conseils, pour le directeur de la direction du contrôle fiscal Rhône-Alpes Bourgogne
L'arrêt attaqué encourt la censure ;
EN CE QU' il a confirmé le jugement du tribunal de grande instance de BONNEVILLE, dit que l'instruction publiée au BOI du 27 avril 2011 était applicable en l'espèce, déclaré que la décision de rejet de l'administration fiscale du 24 février 2014 était non fondée et prononcé la décharge des compléments de droits et intérêts de retard mis à la charge de la société ,
AUX MOTIFS QU' «aux termes de l'article L. 80 A du Livre des Procédures Fiscales, "lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales" ; que la société intimée entend opposer à l'administration fiscale sa doctrine, telle que définie dans le Bulletin Officiel des Impôts (BOI) nº 38 du 27/04/2011, dans sa sous-section 1, "l'engagement de revendre", soit : "Lorsqu'à l'échéance du délai de cinq ans, l'engagement de revendre n'est respecté que pour une fraction du bien sur lequel il portait, l'acquéreur est redevable des droits dont il a été dispensé, ainsi que des frais et intérêts de retard qui en résultent, à hauteur de la différence entre le prix auquel il avait acquis le bien et le prix auquel a été vendu la (ou les) fraction du bien pour laquelle l'engagement a été respecté. Cette solution s'applique par parcelle ou lot lorsque leur prix d'acquisition a été distingué dans l'acte ; qu'exemple : un acheteur revendeur A acquiert en N un immeuble comportant 6 lots pour un prix global de 1.000 et prend l'engagement de les revendre dans les cinq ans (hypothèse faite que le délai abrégé de deux ans prévu au dernier alinéa de l'article 1115 ne trouve pas à s'appliquer). Entre N et N + 5, il parvient à revendre tous les lots à l'exception du nº 5, ce pour un total de 1.200. La différence entre le prix total auquel ont été cédées ces fractions de l'immeuble effectivement revendues et celui auquel il avait été acquis globalement étant positive, l'acquéreur A doit être considéré comme libéré de son engagement à l'échéance du 60ème mois. En revanche, si le prix du lot nº 5 était distingué dans l'acte d'acquisition, par exemple pour 100, il y lieu de constater que l'engagement de revendre ce lot n'a pas été respecté si bien que A devra s'acquitter des droits, frais et intérêts de retard sur cette base de 100" ; qu'il convient de déterminer si, comme le prétend l'appelante, cette doctrine n'a pour objet que d'interpréter la loi de finances rectificative de 2010 ou si, comme le soutient l'intimée, elle ne fait que préciser des dispositions fiscales antérieures à l'opération immobilière litigieuse ; que celle-ci, dans son article 16, a notamment modifié les articles 257 et suivants du code général des impôts, en remplaçant les régimes de marchands de biens et des opérations de construction soumises à TVA par le régime unique de la TVA applicable aux opérations immobilières ; que l'intimée fait valoir qu'en réalité, l'instruction en cause ne vise qu'à interpréter l'article 1115 du code général des impôts, l'administration répliquant que celui-ci ayant été modifié par la loi de finances rectificative, l'interprétation donnée ne s'applique qu'aux situations nouvelles, postérieures à la loi de finances ; que l'article 1115 du code général des impôts a connu effectivement une modification du fait de la loi de 2010 ; que le texte en vigueur en 2007 disposait que "Sous réserve des dispositions de l'article 1020, les achats effectués par les personnes qui réalisent les affaires définies au 6º de l'article 257 sont exonérés des droits et taxes de mutation à condition : a. D'une part, qu'elles se conforment aux obligations particulières qui leur sont faites par l'article 290,b. D'autre part, qu'elles fassent connaître leur intention de revendre dans un délai de quatre ans » ; que le texte modifié est désormais le suivant : "Sous réserve des dispositions de l'article 1020, les acquisitions d'immeubles, de fonds de commerce ainsi que d'actions ou parts de sociétés immobilières réalisées par des personnes assujetties au sens de l'article 256 A sont exonérées des droits et taxes de mutation quand l'acquéreur prend l'engagement de revendre dans un délai de cinq ans" ; que les parties s'opposent sur le point de savoir si ce texte doit être interprété en ce qu'il limite ou non les exonérations aux seuls opérations immobilières soumises à TVA dans son nouveau régime résultant de la loi de 2010 ; que l'instruction du 18/04/2011 indique que l'objectif de la loi est le suivant : "afin de limiter les effets d'une imposition en cascade, le législateur a prévu un taux d'imposition réduit lorsque les mutations d'immeubles ou de droits immobiliers dans une activité d'achat en vue de la revente destinée à faciliter l'ajustement des marchés foncier et immobilier. Toutefois, ce régime de faveur est enserré dans une durée maximale fixée à 5 ans, qui vise à éviter la rétention foncière" ; qu'elle a pour objet de "présenter les nouvelles règles applicables en matière de droits de mutation à titre onéreux à certaines opérations portant sur des immeubles telle qu'elles ont été redéfinies par l'article 16 de la loi de finances rectificative pour 2010 entrée en vigueur le 11 mars 2010" ; que cette instruction ne devrait ainsi ne disposer que pour l'avenir ; que toutefois : - le dispositif d'imposition réduite des achats de terrain à bâtir en faveur des promoteurs immobiliers existait avant cette loi, avait le même objet, à savoir éviter des impositions en cascade pour favoriser la construction, le même mécanisme, le bénéficiaire de l'imposition réduite devant prendre l'engagement de vendre les terrains acquis dans un délai de 4 ans, - la loi a entendu s'appliquer aux opérations de vente déjà réalisées, puisque les parties s'accordent pour considérer que la prorogation du délai de 4 à 5 ans pour bénéficier du taux réduit est applicable immédiatement, ce qui concerne les opérations immobilières antérieures à la loi ; que dès lors, l'article 14 de l'instruction ne fait qu'interpréter l'application de l'article 1840 ter du code général des impôts, qui n'a pas été modifié par la loi de finances de 2010, et qui dispose que "lorsqu'une exonération ou une réduction de droits d'enregistrement, de taxe de publicité foncière ou de taxe additionnelle aux droits d'enregistrement ou à la taxe de publicité foncière a été obtenue en contrepartie du respect d'un engagement ou de la production d'une justification, le non-respect de l'engagement ou le défaut de production de la justification entraîne l'obligation de payer les droits dont la mutation a été exonérée ". Le mécanisme d'exonération en jeu étant le même et n'ayant pas été modifié par la loi de 2010, de même que les modalités du calcul du rappel de droits, l'instruction a simplement précisé la doctrine de l'administration fiscale ; qu'une disposition interprétative étant d'application immédiate, le contribuable était ainsi fondé à l'invoquer ; que dès lors, c'est par une exacte appréciation des circonstances de la cause que le premier juge a considéré que l'intimée était fondée à être dispensée des droits, et a déclaré non fondée la décision de rejet par l'administration fiscale de sa réclamation ; que le jugement déféré sera confirmé en toutes ses dispositions. » ; qu'en ce qui concerne le domaine d'application de l'instruction du 27 avril 2011 : L'instruction publiée au BOI du 27 avril 2011 contient sans nul doute possible une disposition relative à la dispense de rappel de droits lorsque le prix de revente d'une fraction des biens est supérieur au prix d'achat : section 2, "les exonérations liées à l'engagement du redevable", point 14 ; qu'en effet, cette instruction présente les règles applicables en matière de droits de mutation à titre onéreux à certaines opérations portant sur des immeubles telles qu'elles ont été redéfinies par l'article 16 de la loi de finances rectificatives pour 2010 entrée en vigueur et le 11 mars 2010. Or, ledit article 16 a modifié l'article 1115 du code général des impôts, qui concerne bien l'exonération des droits et taxes des assujettis prenant l'engagement de revendre dans un délai de cinq ans, modification de délais objet dudit article 16 de la loi de finances ; qu'ainsi, l'instruction ci-dessus référencée s'applique bien à la dispense de rappel de droits lorsque le prix de revente d'une fraction des biens est supérieur au prix d'achat , qu'en ce qui concerne l'application dans le temps de l'instruction du 27 avril 2011 : Le point 18 de ladite instruction dispose que le redevable du complément de taxes, frais et intérêts de retard est celui qui se trouve propriétaire de l'immeuble à l'expiration du délai de cinq ans à compter de la première acquisition qui a donné lieu à l'application des dispositions de l'article 1115 du code des impôts. Il en résulte que cette date là qui déclenche l'imposition qu'il s'en déduit que l'instruction s'applique au cas d'espèce puisqu'elle est antérieure à la date à laquelle l'imposition était éventuellement due, soit le 25 mars 2013. Or, à cette date, la fraction des biens revendus l'a été pour un montant supérieur à celui de l'acquisition effectuée le 25 mars 2008, la différence entre ces deux montants n'étant pas positive, le demandeur n'est redevable d'aucun droit, d'aucun frais et d'aucun intérêt de retard ; qu'il convient donc de déclarer non fondée la décision de rejet, en date du 24 février 2014 prise par la Direction Générale des Finances Publiques, de la réclamation contentieuse de la SAS CRET MILLET et de prononcer la décharge des compléments de droits et intérêts de retard pour un montant total de 478 579 € mis à a charge de la SAS CRET MILLET » ;
ALORS QUE, premièrement, conformément aux dispositions du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, lorsqu'un redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ; qu'il résulte d'une jurisprudence constante que seule la doctrine administrative en vigueur à la date du fait générateur de l'imposition est applicable ; que s'agissant de la remise en cause du régime de faveur des marchands de biens prononcée pour défaut de revente d'un immeuble dans le délai de l'engagement de revente, le fait générateur de l'imposition est constitué par l'acte d'acquisition ; qu'au cas particulier, seule la doctrine administrative en vigueur à la date du fait générateur c'est-à-dire à la date d'acquisition des immeubles par la SAS CRET MILLET (devenue SAS ALPES PERSPECTIVES HABITAT), soit le 25 mars 2008, était applicable ; qu'en décidant, par motifs propres et adoptés que l'instruction du 18 avril 2011, qui avait pour objet de présenter les nouvelles règles applicables en matière de droits de mutation à titre onéreux à certaines opérations portant sur des immeubles telles qu'elles ont été redéfinies par l'article 16 de la loi n° 2010-237 de finances rectificative pour 2010, était opposable à l'administration fiscale, la cour a violé les dispositions du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
ALORS QUE, deuxièmement, conformément aux dispositions du I de l'article 1840 G ter du code général des impôts, lorsqu'une exonération ou une réduction de droits d'enregistrement, de taxe de publicité foncière ou de taxe additionnelle aux droits d'enregistrement ou à la taxe de publicité foncière a été obtenue en contrepartie du respect d'un engagement ou de la production d'une justification, le non-respect de l'engagement ou le défaut de production de la justification entraîne l'obligation de payer les droits dont la mutation a été exonérée ; que les droits, majorés de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du même code, doivent être acquittés dans le mois qui suit, selon le cas, la rupture de l'engagement ou l'expiration du délai prévu pour produire la justification requise ; qu'en considérant que la procédure de rectification n'était pas fondée tout en constatant que la société CRET MILLET, qui avait acquis des biens immobiliers le 25 mars 2008 sous le régime de faveur des marchands de biens, n'avait pas respecté, dans les délais légaux, son engagement de revendre les biens litigieux, la cour a violé les dispositions de l'article 1840 G ter du code général des impôts.