LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
COMM.
 DB
 COUR DE CASSATION
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 Audience publique du 30 août 2023
 Rejet
 M. VIGNEAU, président
 Arrêt n° 523 F-D
 Pourvoi n° Y 22-10.735 
 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E 
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 AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
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 ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 30 AOÛT 2023
 Mme [R] [Y], épouse [D], domiciliée [Adresse 1], a formé le pourvoi n° Y 22-10.735 contre l'arrêt rendu le 9 novembre 2021 par la cour d'appel de Versailles (1re chambre, 1re section), dans le litige l'opposant au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, domicilié [Adresse 2], défendeur à la cassation.
 La demanderesse invoque, à l'appui de son pourvoi, deux moyens de cassation.
 Le dossier a été communiqué au procureur général.
 Sur le rapport de M. Guerlot, conseiller référendaire, les observations de la SCP Spinosi, avocat de Mme [Y], de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, après débats en l'audience publique du 31 mai 2023 où étaient présents M. Vigneau, président, M. Guerlot, conseiller référendaire rapporteur, M. Mollard, conseiller doyen, et Mme Fornarelli, greffier de chambre,
 la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
 Faits et procédure 
 1. Selon l'arrêt attaqué (Paris, 9 novembre 2021), à l'occasion de l'examen des déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune de Mme [Y] et de son époux au titre des années 2006 à 2010, l'administration fiscale a relevé l'utilisation par Mme [Y], sur la même période, d'un compte n° 71200 ouvert par la société Laverna, enregistrée aux Iles vierges britanniques dans les livres d'une banque luxembourgeoise, dont les avoirs ont atteint la somme maximale de 4 282 922 euros.
 2. Après le dépôt, le 7 novembre 2014, d'une déclaration de don manuel effectué par sa mère pour un montant de 2 243 173 euros, l'administration fiscale a demandé à Mme [Y] de justifier de l'origine de la somme de 2 039 749 euros, correspondant à la différence entre le montant maximal des avoirs relevés sur le compte et la somme déclarée au titre du don manuel.
 3. Estimant ne pas avoir reçu de justifications de Mme [Y] quant à l'origine de cette somme, l'administration fiscale lui a adressé, le 15 octobre 2015, une proposition de rectification de droits de mutation à titre gratuit à hauteur de 1 223 849 euros, correspondant à un taux d'imposition de 60 % en application des articles L. 23 C et L. 71 du livre des procédures fiscales ainsi que 755 du code général des impôts.
 4. Après le rejet de sa réclamation, Mme [Y] a assigné le directeur régional des finances publiques d'Île-de-France.
 Examen des moyens
 Sur le premier moyen 
 Enoncé du moyen
 5. Mme [Y] fait grief à l'arrêt de confirmer le jugement rendu par le tribunal judiciaire de Nanterre le 22 mai 2020 en toutes ses dispositions et de rejeter ses demandes, alors :
 « 1°/ que toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens ; qu'en se bornant à relever que la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 71 du livre des procédures fiscales vise à inciter les contribuables à respecter leurs obligations déclaratives et à faire preuve de transparence vis-à-vis de l'administration, afin de contribuer à un meilleur civisme fiscal, que le dispositif visé correspond à un évident souci d'intérêt général et entre donc dans les dispositions de l'alinéa 2 de l'article 1er du Protocole n° 1 à la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, prévoyant la juste atteinte à la propriété, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de cet article ;
 2°/ que toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens ; qu'en se bornant à retenir, pour exclure tout caractère rétroactif du dispositif critiqué, que la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 71 du livre des procédures fiscales emporte exclusivement une exigibilité des droits de mutation évalués sur la base d'une présomption de donation au caractère réfragable, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article 1er du Protocole n° 1 à la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
 3°/ que toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens ; qu'en se bornant à considérer que la taxation prévue à l'article L. 71 du livre des procédures fiscales constitue la nécessaire réponse de l'administration fiscale au non-respect de ses obligations déclaratives par le contribuable, et que l'application du taux de 60 %, qui est un taux de droit commun utilisé en dehors de tout contexte frauduleux, ne revêt pas le caractère d'une sanction, la cour d'appel a privé sa décision de base au regard de l'article 1er du Protocole n° 1 à la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. »
 Réponse de la Cour 
 6. Les dispositions combinées des articles L. 23 C, L. 71 du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts prévoient que, lorsqu'un contribuable ne répond pas aux demandes d'information de l'administration fiscale quant à l'origine d'avoirs figurant sur un compte étranger, ces avoirs sont réputés constituer un patrimoine acquis à titre gratuit et sont taxés au taux de droit commun le plus élevé du barème des droits de mutation à titre gratuit mentionné au tableau III de l'article 777 du code général des impôts, et non par application d'un taux particulier visant à sanctionner une fraude. Elles ne tendent donc qu'à établir l'assiette d'une imposition et ne peuvent être qualifiées de sanction ayant un caractère punitif.
 7. Ces dispositions, créés par la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, entrée en vigueur le 1er janvier 2013, sont applicables aux demandes adressées par l'administration à compter de cette même date. La charge d'une imposition doit être appréciée au regard des conditions existant à la date du fait générateur de l'impôt, qui, étant, en l'espèce, l'absence de réponse ou le défaut de réponse suffisante aux demandes d'information ou de justification prévues à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, doit être fixé au trentième jour suivant la mise en demeure adressée par l'administration fiscale en application de cet article. Dans la mesure où les droits dus sont susceptibles d'être établis en fonction de la valeur d'avoirs détenus antérieurement à l'entrée en vigueur de la loi du 29 décembre 2012, puisque, aux termes de l'article 755, ils sont calculés sur la valeur la plus élevée connue de l'administration des avoirs figurant sur le compte au cours des dix années précédant l'envoi de la demande d'information ou de justification, cette loi s'analyse comme une mesure rétrospective et non rétroactive.
 8. L'arrêt énonce que, dans la mesure où les comptes bancaires ouverts à l'étranger sont des supports privilégiés de l'évasion et de la fraude fiscales, le dispositif fiscal critiqué répond à l'objectif du législateur de renforcer les moyens dont dispose l'administration pour lutter efficacement contre la fraude fiscale internationale afin d'assurer la mise en oeuvre de l'objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale. Il constate que ce dispositif permet, sur le fondement d'une présomption réfragable, l'imposition d'avoirs détenus sur des comptes bancaires ouverts à l'étranger qui n'ont pas été révélés à l'administration fiscale malgré l'obligation prévue à l'article 1649 A du code général des impôts, en l'absence de justification de l'origine et des modalités d'acquisition de ces avoirs. Il en déduit que ledit dispositif vise à inciter les contribuables à respecter leurs obligations déclaratives et à faire preuve de transparence vis-à-vis de l'administration afin de contribuer à un meilleur civisme fiscal, qu'il correspond à un évident souci d'intérêt général et qu'il entre donc dans les dispositions de l'alinéa 2 de l'article 1er du Protocole n° 1 à la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, prévoyant une juste atteinte à la propriété.
 9. L'arrêt ajoute exactement que la procédure prévue par le dispositif critiqué instaure, en l'absence d'informations données par le contribuable sur l'origine des fonds figurant sur un compte bancaire détenu à l'étranger, des droits de mutation à titre gratuit applicables entre parents au-delà du quatrième degré ou entre personnes non parentes et que l'application du taux de 60 %, qui est un taux de droit commun utilisé en dehors de tout contexte frauduleux, ne revêt pas le caractère d'une sanction.
 10. L'arrêt retient enfin que l'administration fiscale a adressé à Mme [Y], sur le fondement d'une procédure entrée en vigueur le 1er janvier 2013, une demande d'information par courrier du 19 juin 2014 portant sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs étrangers figurant sur le compte n° 71200. Il ajoute qu'est en cause, non le défaut de déclaration de comptes détenus à l'étranger mais l'absence de justification de l'origine des avoirs portés sur ceux-ci et qu'aucune taxation n'est prononcée si l'intéressé justifie de cette origine, même s'il n'a pas déclaré ces comptes, et en déduit à juste titre que les dispositions en cause n'ont pas un caractère rétroactif.
 11. En l'état de ces constatations et appréciations, la cour d'appel, qui ne s'est pas bornée à relever que la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 71 du livre des procédures fiscales vise à inciter les contribuables à respecter leurs obligations déclaratives et à faire preuve de transparence vis-à-vis de l'administration et que le dispositif correspond à un évident souci d'intérêt général et entre dans les dispositions de l'alinéa 2 de l'article 1er du Protocole n° 1, a légalement justifié sa décision.
 12. Le moyen n'est donc fondé.
 Sur le second moyen 
 Enoncé du moyen
 13. Mme [Y] fait le même grief à l'arrêt, alors :
 « 1°/ qu'en l'absence de réponse ou à défaut de réponse suffisante aux demandes d'informations ou de justifications prévues à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales dans les délais prévus au même article, la personne est taxée d'office dans les conditions prévues à l'article 755 du code général des impôts ; qu'en se bornant à constater que Mme [Y], faute d'établir la réalité de donations par sa mère des parts de la société Dronley à son profit, n'a pas satisfait à la demande de justification des modalités d'acquisition desdits avoirs et ne justifie donc pas selon quelles modalités juridiques ils sont entrés dans son patrimoine au sens des articles L. 23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts, sans rechercher, comme elle y était invitée, si les éléments de fait précis fournis par Mme [Y] à l'administration fiscale n'avaient pas permis à celle-ci d'établir la réalité de la donation en cause, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article L. 71 du livre des procédures fiscales, ensemble les articles L. 23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts ;
 2°/ qu'en l'absence de réponse ou à défaut de réponse suffisante aux demandes d'informations ou de justifications prévues à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales dans les délais prévus au même article, la personne est taxée d'office dans les conditions prévues à l'article 755 du code général des impôts ; qu'en se bornant à constater que Mme [Y], faute d'établir la réalité de donations par sa mère des parts de la société Dronley à son profit, n'a pas satisfait à la demande de justification des modalités d'acquisition desdits avoirs et ne justifie donc pas selon quelles modalités juridiques ils sont entrés dans son patrimoine au sens des articles L. 23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts, sans constater que la réalité de la donation en cause a été établie dans un litige opposant l'administration fiscale à la donatrice, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article L. 71 du livre des procédures fiscales, ensemble les articles L. 23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts. »
 Réponse de la Cour 
 14. Après avoir retenu que le rapport d'expertise établi à la suite d'une ordonnance d'un juge d'instruction du tribunal de grande instance de Nanterre n'apporte pas plus d'éléments que ceux déjà indiqués par Mme [Y], dans la mesure où l'expert s'est borné à confirmer qu'ont été transférés d'un compte détenu par une société Dronley Investments Ltd vers celui de la société Laverna, outre des liquidités pour un montant de 2 243 173 euros, des titres pour un montant de 1 485 231 euros, tandis que les comptes de la société Dronley étaient soldés au 12 février 2004, l'arrêt retient que si le transfert de ces titres satisfait à la demande de justification de l'origine des avoirs litigieux ou d'une partie d'entre eux, en ce qu'ils proviennent d'un transfert de valeurs mobilières, il ne peut qu'être constaté que Mme [Y], faute d'établir la réalité de donations par sa mère des parts de la société Dronley à son profit, qu'elle allègue, n'a pas satisfait à la demande de justification des modalités d'acquisition desdits avoirs et ne justifie donc pas selon quelles modalités juridiques ils sont entrés dans son patrimoine au sens des articles L 23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts.
 15. Ayant ainsi souverainement apprécié la valeur probante des éléments de fait qui lui était soumis, la cour d'appel a légalement justifié sa décision. 
 16. Le moyen n'est donc pas fondé.
 PAR CES MOTIFS, la Cour :
 REJETTE le pourvoi ;
 Condamne Mme [Y] aux dépens ;
 En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par Mme [Y] et la condamne à payer au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, la somme de 3 000 euros ;
 Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du trente août deux mille vingt-trois.