LA COUR DE CASSATION, PREMIÈRE CHAMBRE CIVILE, a rendu l'arrêt suivant : 
Sur les deux moyens, réunis, ci-après annexés :
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Angers, 10 mai 2017), que, le 8 février 1971, M. et Mme D..., M. Z..., M. Y..., Mme C..., M. X... et M. B..., associés de la SCI [...] (la SCI), ont consenti à la société Clinique O..., constituée des mêmes associés et dont M. D... occupait les fonctions de président, un bail commercial et trois baux à construction, ces contrats disposant que les constructions réalisées par le preneur devaient revenir sans indemnité au bailleur à leur terme ou à leur résiliation ; que, le 12 mars 2002, la SCI et la société Clinique O... ont accepté en assemblée générale l'offre d'acquisition faite par le département de la Loire-Atlantique (le département) ; que, suivant acte du 19 décembre 2003 reçu par M. G... (le notaire), la SCI et la société Clinique P..., venant aux droits de la Clinique O... (la clinique), sont convenues de la résiliation du bail commercial ; que, le même jour, par un second acte authentique passé devant le même notaire, la SCI et la société Clinique P... ont vendu au département les droits immobiliers leur appartenant pour un prix principal de 2 668 000 euros ; qu'il était indiqué à l'acte, d'une part, que la SCI vendait l'ensemble immobilier dont elle était propriétaire et le droit à bail emphytéotique pour un prix de 2 439 000 euros, d'autre part, que la clinique cédait les baux à construction pour un prix de 229 000 euros ; que, le 11 juillet 2005, l'administration fiscale, considérant que la cession anticipée de l'ensemble des biens par la SCI et par la clinique, et la réunion des qualités de preneur et de bailleur entre les mains du nouvel acquéreur, n'avaient pu avoir lieu que par la résiliation amiable et tacite anticipée des baux à construction entraînant retour gratuit des constructions édifiées par la clinique dans le patrimoine de la SCI, a notifié à cette dernière et à ses associés une proposition de redressement ; qu'un jugement du 5 février 2009 du tribunal administratif de Nantes, deux arrêts des 19 avril 2010 et 7 avril 2011 de la cour administrative de Nantes, puis un arrêt du Conseil d'Etat du 18 janvier 2012 ont validé la position de l'administration fiscale ; qu'estimant avoir été mal conseillés par le notaire et par M. H..., avocat de la société FIDAL en charge de l'opération (les avocats), certains associés de la SCI les ont fait assigner afin d'obtenir indemnisation de leurs préjudices ;
Attendu que les associés de la SCI font grief à l'arrêt de rejeter leurs demandes ;
Attendu qu'ayant relevé qu'il n'était pas établi une prise de position officielle de l'administration fiscale ou du ministère de l'économie à la date du 19 décembre 2003, qu'il n'était pas non plus relevé de commentaires doctrinaux antérieurs à l'année 2003 de nature à éclairer la situation litigieuse et à alerter sur un risque potentiel fiscal dans ce type de situation, qu'il n'existait pas non plus, à la date de signature de l'acte authentique du 19 décembre 2003, une jurisprudence intéressant la matière, que les arrêts des cours administratives d'appel de Dijon et de Bordeaux en date respectivement du 22 juin 2002 et du 20 mars 2003 étaient des décisions isolées qui ne pouvaient suffire à caractériser l'état du droit tel qu'il existait en 2003 et tel qu'il devait être pris en compte par les professionnels du droit dans la délivrance des conseils dont ils sont débiteurs à l'égard de leurs clients, la cour d'appel, qui n'était pas tenue d'effectuer une recherche que ses constatations rendaient inopérante, a pu en déduire qu'il ne pouvait être fait grief ni au notaire ni aux avocats de ne pas avoir alerté les associés de la SCI sur le risque de voir l'administration invoquer la résiliation implicite préalable du bail à construction avant cession pour réclamer une imposition de ce chef ; que le moyen n'est pas fondé ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne M. et Mme D..., M. et Mme Z..., M. et Mme Y..., Mme C..., MM. Hervé et Jean-Hervé X..., Mme F... et M. B... aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette les demandes ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, première chambre civile, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-sept juin deux mille dix-huit. MOYENS ANNEXES au présent arrêt
Moyens produits par la SCP Waquet, Farge et Hazan, avocat aux Conseils, pour M. et Mme Y..., M. et Mme Z..., M. et Mme D..., MM. Hervé et Jean-Hervé X..., Mme F..., Mme C... et M. B...
PREMIER MOYEN DE CASSATION
IL EST FAIT GRIEF à l'arrêt infirmatif attaqué d'AVOIR débouté les consorts D... et E..., Z... et A..., Y... et M... , X... et F..., C... et B..., de leur action en responsabilité contre Me G..., notaire ;
AUX MOTIFS QU'il résulte des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts que lorsque le prix d'un bail à construction consiste, en tout ou partie, dans la remise gratuite d'immeubles en fin de bail, la valeur de ces derniers, calculée d'après leur prix de revient, constitue un revenu foncier perçu par le bailleur à la fin du bail ;
ce revenu foncier est imposé en tant que tel.
au terme des dispositions de l'article 1300 ancien du code civil : « lorsque les qualités de créancier et de débiteur se réunissent dans la même personne, il se fait une confusion de droit qui éteint les deux créances » ;
il est soutenu par l'appelant ainsi que par Me H... et la FIDAL que si l'opération en litige telle qu'elle résulte de l'acte au rapport de Me T. en date du 16 décembre 2003 a entraîné l'extinction des baux à construction, elle n'a eu pour autant pour effet d'opérer le retour des constructions dans le patrimoine du bailleur, justifiant les impositions appliquées ;
en effet, si le bailleur et le preneur cèdent le premier le terrain et son droit d'accession sur les constructions et le second les constructions à un tiers acquéreur unique, l'extinction des baux à construction par confusion des qualités de bailleur et de preneur ne s'opère pas sur la tête du propriétaire-bailleur mais sur celle du tiers acquéreur ;
Me G..., Me H... et FIDAL soutiennent, qu'au vu de ses règles du droit fiscal et du droit civil régissant la matière, ils ne pouvaient prévoir l'évolution de la jurisprudence fiscale opérée à compter d'un arrêt du Conseil d'Etat J... en date du 5 décembre 2005 telle qu'elle est exprimée par les arrêts du conseil d'État du 18 janvier 2012 rendus en l'espèce lesquels ont confirmé la position telle qu'elle était explicitée par un arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes du 19 avril 2010 ainsi rédigé :
« Il résulte des dispositions combinées des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts, que lorsque le prix d'un bail à construction consiste, en tout ou en partie, dans la remise gratuite d'immeubles en fin de bail, la valeur de ces derniers, calculée d'après leur prix de revient, constitue un revenu foncier perçu par le bailleur à la fin du bail ; que, dans le cas de la vente concomitante par les parties au bail à construction du terrain et des constructions réalisées conformément auxdits bail à un tiers, le contrat de cession produit, au regard de la loi fiscale, et quelques qu'ait été l'intention des parties, les mêmes effets qu'une résiliation amiable tacite du bail, et doit être regardé comme impliquant la remise des immeubles au bailleur préalablement à la vente ; que la circonstance que le bail se serait trouvé éteint, en application des dispositions de l'article 1300 du Code civil, du fait de la confusion en la personne de l'acquéreur des qualités de bailleur et de preneur, est sans incidence sur l'application la loi fiscale ; que dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a réintégré dans les revenus de la SCI « [...]  » la valeur des constructions édifiées par la SAS clinique P... et a dans la catégorie des revenus fonciers et au titre de l'année 2003, imposé chacun des associés à raison de ce revenu. »
ils rappellent que les manquements des professionnels du droit à leurs obligations s'apprécient au regard du droit positif existant à la date de leur intervention soit en l'espèce le 19 décembre 2003, sans qu'on puisse leur imputer à faute de n'avoir pas prévu une évolution ultérieure non prévisible du droit ;
Ils soutiennent que tous les documents de doctrine ou de jurisprudence fiscales antérieurs à la vente, analysés par le premier juge lui ayant permis à tort de conclure à la faute du notaire et de l'avocat, ne permettaient pas en effet de prévoir la position prise ultérieurement par l'administration fiscale à l'occasion de la cession conjointe du terrain par le bailleur et des constructions par le preneur à un tiers acquéreur unique.
ils font observer que cette position méconnaît totalement les dispositions des articles 1234 et 1300 du code civil ancien et qu'ils ne pouvaient présumer malgré le caractère autonome du droit fiscal, une telle prise de position reposant sur cette fiction fiscale, jusqu'alors jamais exprimée ;
il convient dès lors de déterminer s'il existait une controverse doctrinale et/ou une jurisprudence qui aurait dû être connue des professionnels du droit, qui pouvait constituer une alerte et qui laissait redouter pour le propriétaire du terrain-bailleur à construction, un risque de taxation au titre des revenus fonciers ;
il n'y a pas lieu de tenir compte des décisions se bornant à appliquer le principe indiscutable selon lequel, le retour gratuit anticipé des constructions dans le patrimoine du bailleur entraîne l'imposition de leur valeur au titre des revenus fonciers ;
Me G... et Maître H... n'ignoraient pas cette réalité qui résulte directement des textes fiscaux ;
il s'agit de vérifier si l'état du droit positif en 2003 permettait de redouter pour le propriétaire bailleur un risque de taxation au titre des revenus fonciers du chef des constructions dans les hypothèses où le preneur acquiert en cours d'exécution du contrat de bail la propriété du terrain d'assiette ou lorsqu'un tiers acquiert à la fois du bailleur la propriété du terrain d'assiette et du preneur les droits qu'il tient du bail à construction ;
s'il n'est pas contesté que le bail à construction s'éteint du fait de l'opération, la confusion sur la tête d'une seule et même personne qui cumule alors les deux qualités de bailleur et de preneur s'effectue sur la tête du preneur ou du tiers-acquéreur sans que les constructions ne retournent dans le patrimoine du bailleur ;
il est soutenu par Me G... et Maître H... que rien ne permettait d'anticiper les décisions prises par l'administration fiscale dans le cas d'espèce qui ont été confirmées par le Conseil d'État et qui constituent désormais l'état du droit positif fiscal actuel ;
il n'est pas établi une prise de position officielle de l'administration fiscale ou du ministère de l'économie à la date du 19 décembre 2003 ;
la réponse du ministre à Monsieur Patrick K... publié au Journal Officiel du 4 juin 2001 page 3246 rappelle le principe tel qu'il résulte des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts lors d'une résiliation anticipée d'un bail à construction ; le ministre n'évoque nullement les hypothèses d'une cession au preneur ou à un tiers-acquéreur ;
il n'est pas non plus relevé de commentaires doctrinaux antérieurs à l'année 2003 susceptibles d'éclairer la situation litigieuse et d'alerter sur un risque potentiel fiscal dans ce type de situation ;
l'article de Monsieur Éric L... intitulé : « La résiliation d'un bail à construction - revenus fonciers ou droits d'enregistrement : l'embarras du choix » n'évoque pas non plus la question ;
il en va de même du contenu du dictionnaire permanent construction au chapitre « revenus fonciers » lequel rappelle simplement le principe et mentionne les conséquences fiscales éventuelles de la résiliation du contrat sans viser l'hypothèse litigieuse ;
ce n'est qu'ultérieurement que se sont développées les controverses doctrinales alertant les professionnels du droit ;
depuis lors, l'interprétation des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts par les juridictions administratives et le conseil d'État mais aussi, en matière de droits d'enregistrement, par la chambre civile de la Cour de cassation en désaccord avec la chambre commerciale aboutit à considérer qu'en cours d'exécution du contrat de bail, l'opération de cession conjointe du terrain par le propriétaire bailleur et du bail à construction par le preneur à un tiers ou la cession du terrain par le propriétaire bailleur au preneur à bail entraîne une imposition du propriétaire bailleur au titre des revenus fonciers incluant la valeur des immeubles bâtis :
- l'arrêt du conseil d'État du 5 décembre 2005 n° 256.916 J... considère à propos de l'apport des terrains par le bailleur au preneur à bail à construction : « que le contrat d'apport devait avoir, au regard de la loi fiscale les mêmes effets qu'une résiliation amiable tacite du bail impliquant la remise des immeubles au bailleur effectuée préalablement à l'apport.......que l'anticipation convenue du terme du bail devait entraîner l'application des dispositions susmentionnées des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts alors même que les requérants invoquant les dispositions des articles 1234 et 1300 du Code civil faisaient valoir que le bail s'était trouvé éteint par la confusion en la personne du preneur des qualités de bailleur et preneur » ;
- l'arrêt de la première chambre civile de la Cour de cassation en date du 30 mai 2012 Fidal c/ Société Claude Rizzon ;
ces décisions ont été largement publiées, commentées et désormais connues de tous les praticiens du droit opérant en la matière ;
il n'existait pas non plus à la date de signature de l'acte authentique le 19 décembre 2003 et encore moins lors de la signature du compromis de vente le 28 juin 2002 une jurisprudence intéressant la matière de ce qui a pu être qualifié de brèche dans la loi fiscale ;
s'il est exact que le Conseil d'État avait rendu plusieurs décisions intéressant la matière et citées par le jugement critiqué avant 2004, ces décisions concernaient toutes des hypothèses où les constructions d'une manière ou d'une autre revenaient avant la fin du bail directement dans le patrimoine du bailleur toujours propriétaire de son terrain ;
en l'espèce la confusion s'opérait indiscutablement sur sa tête et non sur celle du preneur ou d'un tiers ;
il en est ainsi :
- de l'arrêt du Conseil d'État du 19 avril 1989 numéro 42 579 et 72 265 ayant ainsi statué : « l'attribution gratuite au propriétaire des aménagements et constructions effectués par le preneur constitue un complément de loyers ; que le montant de cet avantage pour le propriétaire est un revenu foncier imposable au titre de l'année où celui-ci en a eu la disposition » ;
- de l'arrêt du Conseil d'État du 6 janvier 1993 numéro 69 943 et 69 945 qui a statué ainsi : « ces travaux prévus par le bail en contrepartie de la mise à disposition de l'immeuble constituent un revenu foncier ; que le supplément de loyer correspondant ne peut être réputé perçu que le jour où le propriétaire, en raison l'expiration du bail, a recouvré la disposition des locaux loués ; qu'il suit de là que la réintégration de cette somme dans les revenus fonciers du requérant pour l'année 1979 était justifiée. » ;
- de l'arrêt du Conseil d'État du 21 mars 2003 numéro 235 874 qui a décidé que « le bail stipule enfin qu'en cas de destruction de la construction par cas fortuit, le preneur ne serait pas obligé de reconstruire et le bail pourrait être résilié, l'indemnité d'assurance devant alors être versée au bailleur. Les bâtiments ayant été détruits par incendie en octobre 1990, le bail fut résilié au 1er septembre 1991 après versement à la société civile immobilière bailleresse de l'indemnité d'assurance représentant le coût la construction » ; il a été jugé que cette indemnité d'assurance perçue par le bailleur avait le caractère d'un revenu foncier ;
- de l'arrêt du conseil d'État du 30 novembre 1973 numéro 86 977 qui certes rendu en matière de bail commercial se rapproche toutefois d'une hypothèse d'un bail à construction en ce que le preneur s'engageait à prendre en charge la moitié des travaux de construction de l'immeuble loué alors qu'il était inachevé ; cet arrêt se borne à rappeler la nature de revenus fonciers constitués par le retour gratuit de l'exécution des travaux dont le résultat revient à la société civile bailleresse sans indemnité en fin de bail en cas de résiliation de celui-ci ou pour tout autre cause ;
ces arrêts qui concernent tous des hypothèses où le bailleur conserve la propriété des terrains et récupère les constructions ou leur valeur représentative constituent toutes des applications directes des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts et ne concernent pas directement la problématique en litige ;
il est également fait référence à des décisions de juridictions de première instance et un arrêt de la cour administrative d'appel rendus au cours des années 2002 et 2003 et publiés au long de l'année 2003 soit à une époque contemporaine à la date de signature des compromis et acte de cession authentique, objet du litige ;
le jugement du tribunal administratif de Dijon du 21 juin 2002 publié à la revue juridique et fiscale de janvier 2003 traite de la résiliation d'un bail à construction conclu pour 18 ans mais résilié au bout de 17 ans par cession au preneur ;
l'administration fiscale s'appuyait sur les termes de l'acte qui dans la désignation du bien vendu incluait les constructions édifiées par le preneur et en déduisait que le bail à construction avait nécessairement été résilié à l'amiable alors que le contribuable faisait valoir que c'était par une erreur de rédaction que le notaire avait mentionné les constructions dans la désignation du bien vendu ; le tribunal a validé l'imposition en considérant que quoiqu'il en soit le bail à construction avait disparu le jour même de l'acte de sorte que la durée minimale de 18 années prévues à l'article L. 251-1 du code de la construction n'avait pas été respectée et que le bail ne pouvait être regardé comme un bail à construction mais comme un bail ordinaire ;
il est surtout fait état par les associés de la SCI, intimés à la procédure, de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Bordeaux en date du 20 mars 2003 publié à la revue juridique et fiscale d'octobre 2003 rendu à l'égard de Monsieur J... et confirmé ultérieurement en décembre 2005 par le Conseil d'État ;
en effet, cet arrêt considère que lorsqu'il est mis fin à un bail à construction avant son terme par une convention d'apport par laquelle le preneur fait l'acquisition du terrain par l'attribution au bailleur d'actions pour un montant équivalent à valeur du terrain majoré de la valeur des constructions réalisées, la remise desdites constructions à l'occasion de cette convention qui suppose nécessairement la résiliation amiable tacite anticipée du bail, constitue une partie du prix du bail au sens de l'article 33 bis du code général des impôts, imposable entre les mains du bailleur dans la catégorie des revenus fonciers ;
ces décisions isolées qui peuvent être considérées désormais comme ayant préfiguré l'évolution de la position de l'administration fiscale et sa consécration ultérieure par les juridictions compétentes en la matière, ne peuvent suffire à caractériser l'état du droit tel qu'il existait en 2003 et tel qu'il devait être pris en compte par les professionnels du droit dans les conseils dont ils sont débiteurs à l'égard de leurs clients ;
elles n'étaient pas suffisamment significatives du risque possible d'évolution de l'état du droit alors qu'elles n'émanaient pas de juridictions supérieures et surtout qu'elles n'étaient pas suffisamment nombreuses pour pouvoir alerter sur l'existence même d'une interprétation extensive et fréquente des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts par l'administration fiscale générateur d'un contentieux et pour constituer, par sa consécration ou son rejet, par des juridictions de première instance et d'appel un risque potentiel que devaient connaître, prendre en compte et signaler à leurs clients, notaires et avocats ;
or, il ne peut leur être imposé, en l'absence de toute controverse doctrinale et d'existence d'un véritable contentieux significatif à ce propos, un devoir de mise en garde et d'alerte du seul fait de l'existence d' « une brèche » dans la loi fiscale telle qu'elle est énoncée dans les articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts ;
dans ces conditions, il ne peut être fait grief tant à Me H... qu'à Me G... de n'avoir pas alerté les associés de la SCI sur le risque de voir l'administration invoquer la résiliation implicite préalable du bail à construction avant cession pour réclamer une imposition de ce chef ;
le jugement sera donc infirmé ;
1°) ALORS QU'il appartient au notaire d'éclairer les parties et d'appeler leur attention, de manière complète et circonstanciée, sur la portée et les effets ainsi que sur les risques des actes auxquels il est requis de donner la forme authentique ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a relevé l'absence de jurisprudence ou de position officielle de l'administration fiscale, à l'époque de l'acte litigieux du 19 décembre 2003, sur le point de savoir si la règle selon laquelle la valeur de la construction remise au bailleur à la fin d'un bail à construction a pour ce dernier le caractère de revenus fonciers taxables au titre de l'article 33 bis du code général des impôts, s'appliquait dans l'hypothèse où, en cours d'exécution du bail, le terrain et la construction sont transmis à un tiers, ce qui opère extinction du bail par confusion ; qu'en retenant l'absence de controverse doctrinale et d'un contentieux significatif sur la question posée à l'époque de l'acte litigieux de nature à alerter le notaire sur le risque d'une évolution de la position de l'administration fiscale et de la jurisprudence en faveur d'une taxation au titre des revenus fonciers, quand il résultait de ses propres constatations que l'état du droit sur la question n'était pas fixé, en sorte qu'existait objectivement un risque de taxation que le notaire devait porter à la connaissance de sa cliente, la cour d'appel a violé l'article 1382 devenu 1240 du code civil ;
2°) ALORS QU'en écartant tout manquement du notaire à son obligation d'information et de conseil, tout en constatant que le jugement du tribunal administratif de Dijon du 21 juin 2002 et l'arrêt de la cour administrative de Bordeaux du 20 mars 2003, décisions publiées à l'époque de l'acte du 19 décembre 2003, qu'il n'avait pas prises en compte dans l'exécution de ses obligations professionnelles, avaient préfiguré la position de l'administration fiscale favorable à la taxation au titre des revenus fonciers dans l'hypothèse litigieuse, qui sera ultérieurement consacrée par les juridictions supérieures compétentes, la cour d'appel a violé l'article 1382 devenu 1240 du code civil ;
3°) ALORS, EN TOUTE HYPOTHESE, QU'en supposant que le risque de redressement fiscal au titre du montage contractuel litigieux ne fût pas tel qu'il eût nécessité une mise en garde de la part de la part du notaire, en ne recherchant pas, comme elle y était invitée, si ce dernier n'aurait pas dû proposer à la SCI [...], à tout le moins, une solution alternative, telle qu'une cession de parts, fiscalement peu onéreuse et ne présentant strictement aucun risque de redressement, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article 1382 devenu 1240 du code civil.
SECOND MOYEN DE CASSATION
IL EST FAIT GRIEF à l'arrêt infirmatif attaqué d'AVOIR débouté les consorts D... et E..., Z... et A..., Y... et M... , X... et F..., C... et B..., de leur action en responsabilité contre la société Fidal et Me H..., avocats ;
AUX MOTIFS QU'il résulte des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts que lorsque le prix d'un bail à construction consiste, en tout ou partie, dans la remise gratuite d'immeubles en fin de bail, la valeur de ces derniers, calculée d'après leur prix de revient, constitue un revenu foncier perçu par le bailleur à la fin du bail ;
ce revenu foncier est imposé en tant que tel.
au terme des dispositions de l'article 1300 ancien du code civil : « lorsque les qualités de créancier et de débiteur se réunissent dans la même personne, il se fait une confusion de droit qui éteint les deux créances » ;
il est soutenu par l'appelant ainsi que par Me H... et la FIDAL que si l'opération en litige telle qu'elle résulte de l'acte au rapport de Me T. en date du 16 décembre 2003 a entraîné l'extinction des baux à construction, elle n'a eu pour autant pour effet d'opérer le retour des constructions dans le patrimoine du bailleur, justifiant les impositions appliquées ;
en effet, si le bailleur et le preneur cèdent le premier le terrain et son droit d'accession sur les constructions et le second les constructions à un tiers acquéreur unique, l'extinction des baux à construction par confusion des qualités de bailleur et de preneur ne s'opère pas sur la tête du propriétaire-bailleur mais sur celle du tiers acquéreur ;
Me G..., Me H... et FIDAL soutiennent, qu'au vu de ses règles du droit fiscal et du droit civil régissant la matière, ils ne pouvaient prévoir l'évolution de la jurisprudence fiscale opérée à compter d'un arrêt du Conseil d'Etat J... en date du 5 décembre 2005 telle qu'elle est exprimée par les arrêts du conseil d'État du 18 janvier 2012 rendus en l'espèce lesquels ont confirmé la position telle qu'elle était explicitée par un arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes du 19 avril 2010 ainsi rédigé :
« Il résulte des dispositions combinées des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts, que lorsque le prix d'un bail à construction consiste, en tout ou en partie, dans la remise gratuite d'immeubles en fin de bail, la valeur de ces derniers, calculée d'après leur prix de revient, constitue un revenu foncier perçu par le bailleur à la fin du bail ; que, dans le cas de la vente concomitante par les parties au bail à construction du terrain et des constructions réalisées conformément auxdits bail à un tiers, le contrat de cession produit, au regard de la loi fiscale, et quelques qu'ait été l'intention des parties, les mêmes effets qu'une résiliation amiable tacite du bail, et doit être regardé comme impliquant la remise des immeubles au bailleur préalablement à la vente ; que la circonstance que le bail se serait trouvé éteint, en application des dispositions de l'article 1300 du Code civil , du fait de la confusion en la personne de l'acquéreur des qualités de bailleur et de preneur, est sans incidence sur l'application la loi fiscale ; que dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a réintégré dans les revenus de la SCI « [...]  » la valeur des constructions édifiées par la SAS clinique P... et a dans la catégorie des revenus fonciers et au titre de l'année 2003, imposé chacun des associés à raison de ce revenu. »
ils rappellent que les manquements des professionnels du droit à leurs obligations s'apprécient au regard du droit positif existant à la date de leur intervention soit en l'espèce le 19 décembre 2003, sans qu'on puisse leur imputer à faute de n'avoir pas prévu une évolution ultérieure non prévisible du droit ;
Ils soutiennent que tous les documents de doctrine ou de jurisprudence fiscales antérieurs à la vente, analysés par le premier juge lui ayant permis à tort de conclure à la faute du notaire et de l'avocat, ne permettaient pas en effet de prévoir la position prise ultérieurement par l'administration fiscale à l'occasion de la cession conjointe du terrain par le bailleur et des constructions par le preneur à un tiers acquéreur unique.
ils font observer que cette position méconnaît totalement les dispositions des articles 1234 et 1300 du code civil ancien et qu'ils ne pouvaient présumer malgré le caractère autonome du droit fiscal, une telle prise de position reposant sur cette fiction fiscale, jusqu'alors jamais exprimée ;
il convient dès lors de déterminer s'il existait une controverse doctrinale et/ou une jurisprudence qui aurait dû être connue des professionnels du droit, qui pouvait constituer une alerte et qui laissait redouter pour le propriétaire du terrain-bailleur à construction, un risque de taxation au titre des revenus fonciers ;
il n'y a pas lieu de tenir compte des décisions se bornant à appliquer le principe indiscutable selon lequel, le retour gratuit anticipé des constructions dans le patrimoine du bailleur entraîne l'imposition de leur valeur au titre des revenus fonciers ;
Me G... et Maître H... n'ignoraient pas cette réalité qui résulte directement des textes fiscaux ;
il s'agit de vérifier si l'état du droit positif en 2003 permettait de redouter pour le propriétaire bailleur un risque de taxation au titre des revenus fonciers du chef des constructions dans les hypothèses où le preneur acquiert en cours d'exécution du contrat de bail la propriété du terrain d'assiette ou lorsqu'un tiers acquiert à la fois du bailleur la propriété du terrain d'assiette et du preneur les droits qu'il tient du bail à construction ;
s'il n'est pas contesté que le bail à construction s'éteint du fait de l'opération, la confusion sur la tête d'une seule et même personne qui cumule alors les deux qualités de bailleur et de preneur s'effectue sur la tête du preneur ou du tiers-acquéreur sans que les constructions ne retournent dans le patrimoine du bailleur ;
il est soutenu par Me G... et Maître H... que rien ne permettait d'anticiper les décisions prises par l'administration fiscale dans le cas d'espèce qui ont été confirmées par le Conseil d'État et qui constituent désormais l'état du droit positif fiscal actuel ;
il n'est pas établi une prise de position officielle de l'administration fiscale ou du ministère de l'économie à la date du 19 décembre 2003 ;
la réponse du ministre à Monsieur Patrick K... publié au Journal Officiel du 4 juin 2001 page 3246 rappelle le principe tel qu'il résulte des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts lors d'une résiliation anticipée d'un bail à construction ; le ministre n'évoque nullement les hypothèses d'une cession au preneur ou à un tiers-acquéreur ;
il n'est pas non plus relevé de commentaires doctrinaux antérieurs à l'année 2003 susceptibles d'éclairer la situation litigieuse et d'alerter sur un risque potentiel fiscal dans ce type de situation ;
l'article de Monsieur Éric L... intitulé : « La résiliation d'un bail à construction - revenus fonciers ou droits d'enregistrement : l'embarras du choix » n'évoque pas non plus la question ;
il en va de même du contenu du dictionnaire permanent construction au chapitre « revenus fonciers » lequel rappelle simplement le principe et mentionne les conséquences fiscales éventuelles de la résiliation du contrat sans viser l'hypothèse litigieuse ;
ce n'est qu'ultérieurement que se sont développées les controverses doctrinales alertant les professionnels du droit ;
depuis lors, l'interprétation des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts par les juridictions administratives et le conseil d'État mais aussi, en matière de droits d'enregistrement, par la chambre civile de la Cour de cassation en désaccord avec la chambre commerciale aboutit à considérer qu'en cours d'exécution du contrat de bail, l'opération de cession conjointe du terrain par le propriétaire bailleur et du bail à construction par le preneur à un tiers ou la cession du terrain par le propriétaire bailleur au preneur à bail entraîne une imposition du propriétaire bailleur au titre des revenus fonciers incluant la valeur des immeubles bâtis :
- l'arrêt du conseil d'État du 5 décembre 2005 n° 256 916 J... considère à propos de l'apport des terrains par le bailleur au preneur à bail à construction : « que le contrat d'apport devait avoir, au regard de la loi fiscale les mêmes effets qu'une résiliation amiable tacite du bail impliquant la remise des immeubles au bailleur effectuée préalablement à l'apport.......que l'anticipation convenue du terme du bail devait entraîner l'application des dispositions susmentionnées des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts alors même que les requérants invoquant les dispositions des articles 1234 et 1300 du Code civil faisaient valoir que le bail s'était trouvé éteint par la confusion en la personne du preneur des qualités de bailleur et preneur » ;
- l'arrêt de la première chambre civile de la Cour de cassation en date du 30 mai 2012 Fidal c/ Société Claude Rizzon ;
ces décisions ont été largement publiées, commentées et désormais connues de tous les praticiens du droit opérant en la matière ;
il n'existait pas non plus à la date de signature de l'acte authentique le 19 décembre 2003 et encore moins lors de la signature du compromis de vente le 28 juin 2002 une jurisprudence intéressant la matière de ce qui a pu être qualifié de brèche dans la loi fiscale ;
s'il est exact que le Conseil d'État avait rendu plusieurs décisions intéressant la matière et citées par le jugement critiqué avant 2004, ces décisions concernaient toutes des hypothèses où les constructions d'une manière ou d'une autre revenaient avant la fin du bail directement dans le patrimoine du bailleur toujours propriétaire de son terrain ;
en l'espèce la confusion s'opérait indiscutablement sur sa tête et non sur celle du preneur ou d'un tiers ;
il en est ainsi :
- de l'arrêt du Conseil d'État du 19 avril 1989 numéro 42 579 et 72 265 ayant ainsi statué : « l'attribution gratuite au propriétaire des aménagements et constructions effectués par le preneur constitue un complément de loyers ; que le montant de cet avantage pour le propriétaire est un revenu foncier imposable au titre de l'année où celui-ci en a eu la disposition » ;
- de l'arrêt du Conseil d'État du 6 janvier 1993 numéro 69 943 et 69 945 qui a statué ainsi : « ces travaux prévus par le bail en contrepartie de la mise à disposition de l'immeuble constituent un revenu foncier ; que le supplément de loyer correspondant ne peut être réputé perçu que le jour où le propriétaire, en raison l'expiration du bail, a recouvré la disposition des locaux loués ; qu'il suit de là que la réintégration de cette somme dans les revenus fonciers du requérant pour l'année 1979 était justifiée. » ;
- de l'arrêt du Conseil d'État du 21 mars 2003 numéro 235 874 qui a décidé que « le bail stipule enfin qu'en cas de destruction de la construction par cas fortuit, le preneur ne serait pas obligé de reconstruire et le bail pourrait être résilié, l'indemnité d'assurance devant alors être versée au bailleur. Les bâtiments ayant été détruits par incendie en octobre 1990, le bail fut résilié au 1er septembre 1991 après versement à la société civile immobilière bailleresse de l'indemnité d'assurance représentant le coût la construction » ; il a été jugé que cette indemnité d'assurance perçue par le bailleur avait le caractère d'un revenu foncier ;
- de l'arrêt du conseil d'État du 30 novembre 1973 numéro 86 977 qui certes rendu en matière de bail commercial se rapproche toutefois d'une hypothèse d'un bail à construction en ce que le preneur s'engageait à prendre en charge la moitié des travaux de construction de l'immeuble loué alors qu'il était inachevé ; cet arrêt se borne à rappeler la nature de revenus fonciers constitués par le retour gratuit de l'exécution des travaux dont le résultat revient à la société civile bailleresse sans indemnité en fin de bail en cas de résiliation de celui-ci ou pour tout autre cause ;
ces arrêts qui concernent tous des hypothèses où le bailleur conserve la propriété des terrains et récupère les constructions ou leur valeur représentative constituent toutes des applications directes des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts et ne concernent pas directement la problématique en litige ;
il est également fait référence à des décisions de juridictions de première instance et un arrêt de la cour administrative d'appel rendus au cours des années 2002 et 2003 et publiés au long de l'année 2003 soit à une époque contemporaine à la date de signature des compromis et acte de cession authentique, objet du litige ;
le jugement du tribunal administratif de Dijon du 21 juin 2002 publié à la revue juridique et fiscale de janvier 2003 traite de la résiliation d'un bail à construction conclu pour 18 ans mais résilié au bout de 17 ans par cession au preneur ;
l'administration fiscale s'appuyait sur les termes de l'acte qui dans la désignation du bien vendu incluait les constructions édifiées par le preneur et en déduisait que le bail à construction avait nécessairement été résilié à l'amiable alors que le contribuable faisait valoir que c'était par une erreur de rédaction que le notaire avait mentionné les constructions dans la désignation du bien vendu ; le tribunal a validé l'imposition en considérant que quoiqu'il en soit le bail à construction avait disparu le jour même de l'acte de sorte que la durée minimale de 18 années prévues à l'article L. 251-1 du code de la construction n'avait pas été respectée et que le bail ne pouvait être regardé comme un bail à construction mais comme un bail ordinaire ;
il est surtout fait état par les associés de la SCI, intimés à la procédure, de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Bordeaux en date du 20 mars 2003 publié à la revue juridique et fiscale d'octobre 2003 rendu à l'égard de Monsieur J... et confirmé ultérieurement en décembre 2005 par le Conseil d'État ;
en effet, cet arrêt considère que lorsqu'il est mis fin à un bail à construction avant son terme par une convention d'apport par laquelle le preneur fait l'acquisition du terrain par l'attribution au bailleur d'actions pour un montant équivalent à valeur du terrain majoré de la valeur des constructions réalisées, la remise desdites constructions à l'occasion de cette convention qui suppose nécessairement la résiliation amiable tacite anticipée du bail, constitue une partie du prix du bail au sens de l'article 33 bis du code général des impôts, imposable entre les mains du bailleur dans la catégorie des revenus fonciers ;
ces décisions isolées qui peuvent être considérées désormais comme ayant préfiguré l'évolution de la position de l'administration fiscale et sa consécration ultérieure par les juridictions compétentes en la matière, ne peuvent suffire à caractériser l'état du droit tel qu'il existait en 2003 et tel qu'il devait être pris en compte par les professionnels du droit dans les conseils dont ils sont débiteurs à l'égard de leurs clients ;
elles n'étaient pas suffisamment significatives du risque possible d'évolution de l'état du droit alors qu'elles n'émanaient pas de juridictions supérieures et surtout qu'elles n'étaient pas suffisamment nombreuses pour pouvoir alerter sur l'existence même d'une interprétation extensive et fréquente des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts par l'administration fiscale générateur d'un contentieux et pour constituer, par sa consécration ou son rejet, par des juridictions de première instance et d'appel un risque potentiel que devaient connaître, prendre en compte et signaler à leurs clients, notaires et avocats ;
or, il ne peut leur être imposé, en l'absence de toute controverse doctrinale et d'existence d'un véritable contentieux significatif à ce propos, un devoir de mise en garde et d'alerte du seul fait de l'existence d' « une brèche » dans la loi fiscale telle qu'elle est énoncée dans les articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts ;
dans ces conditions, il ne peut être fait grief tant à Me H... qu'à Me G... de n'avoir pas alerté les associés de la SCI sur le risque de voir l'administration invoquer la résiliation implicite préalable du bail à construction avant cession pour réclamer une imposition de ce chef ;
le jugement sera donc infirmé ;
1°) ALORS QUE l'avocat rédacteur d'acte est tenu d'une obligation d'information et de conseil à l'égard des parties, notamment quant aux risques fiscaux du montage contractuel qu'il leur propose ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a relevé l'absence de jurisprudence ou de position officielle de l'administration fiscale, à l'époque de l'acte litigieux du 19 décembre 2003, sur le point de savoir si la règle selon laquelle la valeur de la construction remise au bailleur à la fin d'un bail à construction a pour ce dernier le caractère de revenus fonciers taxables au titre de l'article 33 bis du code général des impôts, s'appliquait dans l'hypothèse où, en cours d'exécution du bail, le terrain et la construction sont transmis à un tiers, ce qui opère extinction du bail par confusion ; qu'en retenant l'absence de controverse doctrinale et d'un contentieux significatif sur la question posée à l'époque de l'acte litigieux de nature à alerter les avocats sur le risque d'une évolution de la position de l'administration fiscale et de la jurisprudence en faveur d'une taxation au titre des revenus fonciers, quand il résultait de ses propres constatations que l'état du droit sur la question n'était pas fixé, en sorte qu'existait objectivement un risque de taxation que les avocats devaient porter à la connaissance de leur cliente, la cour d'appel a violé l'article 1382 devenu 1240 du code civil ;
2°) ALORS QU'en écartant tout manquement des avocats à leur obligation d'information et de conseil, tout en constatant que le jugement du tribunal administratif de Dijon du 21 juin 2002 et l'arrêt de la cour administrative de Bordeaux du 20 mars 2003, décisions publiées à l'époque de l'acte du 19 décembre 2003, qu'ils n'avaient pas prises en compte dans l'exécution de leurs obligations professionnelles, avaient préfiguré la position de l'administration fiscale favorable à la taxation au titre des revenus fonciers dans l'hypothèse litigieuse, qui sera ultérieurement consacrée par les juridictions supérieures compétentes, la cour d'appel a violé l'article 1382 devenu 1240 du code civil ;
3°) ALORS, EN TOUTE HYPOTHESE, QU'en supposant que le risque de redressement fiscal au titre du montage contractuel litigieux ne fût pas tel qu'il eût nécessité une mise en garde de la part de la part des avocats, en ne recherchant pas, comme elle y était invitée, si ces derniers n'auraient pas dû proposer à la SCI [...], à tout le moins, une solution alternative, telle qu'une cession de parts, fiscalement peu onéreuse et ne présentant strictement aucun risque de redressement, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article 1382 devenu 1240 du code civil.