LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Sur le moyen unique :
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Paris, 15 avril 2010), rendu sur renvoi après cassation (Chambre commerciale, financière et économique, 23 septembre 2008, pourvoi n° 07-17.787), que l'administration fiscale, considérant que les attestations de garantie professionnelle délivrées à ses adhérents par la caisse de garantie de l'immobilier de la FNAIM (la caisse) devaient être soumises au droit de timbre de l'article 899 4° du code général des impôts, a notifié à cette dernière un redressement au titre des droits estimés dus pour les années 1994 à 1998 ; qu'après rejet de sa demande, la caisse a fait assigner le délégué inter-régional des impôts chargé de la direction des vérifications nationales et internationales devant le tribunal aux fins d'obtenir décharge de ces droits ;
Attendu que la caisse fait grief à l'arrêt de l'avoir déboutée de cette demande, alors, selon le moyen :
1°/ que la caisse de garantie de l'immobilier a fait valoir dans ses conclusions régulièrement déposées que la garantie financière qu'elle propose à ses adhérents est prévue par la loi du 2 janvier 1970 qui subordonne l'exercice d'une profession dans l'immobilier à la justification d'une telle garantie ; que l'attestation de garantie délivrée chaque année répond à des modèles fixés par l'arrêté du 15 septembre 1972 conformément à l'article 37 du décret du 20 juillet 1972 modifié par le décret du 29 juin 1995 ; que ces différents textes légaux ou réglementaires ne prévoient pas l'assujettissement de l'attestation de garantie au droit de timbre ; qu'en ne répondant à ce moyen la cour d'appel n'a pas satisfait aux exigences de l'article 455 du code de procédure civile ;
2°/ que sont assujettis au droit de timbre tous les actes par lesquels une personne s'engage à verser une somme d'argent ; que la garantie financière instituée par l'article 3 de la loi d'ordre public n° 70-9 du 2 janvier 1970, et les articles 17 et 39 du décret n° 72-678 du 20 juillet 1972 présente un caractère autonome et ne constitue pas un cautionnement ; qu'en jugeant que l'attestation de garantie devait être assujettie au droit de timbre, sans rechercher si cette garantie de par sa nature autonome et légale, constituait un engagement de payer une somme d'argent au sens de l'article 899, alinéa 4, du code général des impôts, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de ce texte ;
3°/ qu'aux termes de l'instruction administrative BOE 1965-9343 n° 13, opposable à l'administration fiscale sur le fondement de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales, le droit de timbre est exigible uniquement lorsque l'engagement de payer ou de rembourser constitue l'objet principal et direct de l'écrit ; que ce droit n'est pas dû lorsque ledit engagement forme l'accessoire d'une autre obligation ; que la caisse de garantie de l'immobilier a fait valoir dans ses conclusions régulièrement déposées que la garantie financière visée par l'attestation est subordonnée d'une part à l'adhésion de la personne à la FNAIM selon un contrat d'adhésion, d'autre part à la délivrance de la carte professionnelle, elle-même subordonnée à des conditions légales et réglementaires de capacité, de diplôme et d'assurance professionnelle ; qu'en ne recherchant pas si du fait de cette interdépendance juridique entre la garantie financière proposée par la caisse et les obligations contractuelles et légales de l'adhérent, l'attestation devait, en application de l'instruction précitée, être exonérée de droits de timbre, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales ainsi que l'instruction BOE 1965-9343 ;
Mais attendu qu'ayant retenu, par motifs adoptés, que la caisse s'engage à payer la somme visée pour le compte de son adhérent dans l'hypothèse où celui-ci serait défaillant et que l'attestation qu'elle délivre, qui a pour objet unique son engagement de payer ladite somme, ne peut donc être considérée comme l'accessoire d'une autre obligation, la cour d'appel, qui a ainsi répondu aux conclusions prétendument délaissées et fait ressortir que les attestations litigieuses constituaient l'objet principal et direct de l'écrit portant engagement de payer assujetti au droit de timbre prévu par l'article 899 4° du code général des impôts, a légalement justifié sa décision ; que le moyen n'est fondé en aucune de ses branches ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne la caisse de garantie de l'immobilier FNAIM aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, la condamne à payer au directeur général des finances publiques la somme de 2 500 euros et rejette sa demande ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du sept juin deux mille onze.
MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par la SCP Piwnica et Molinié, avocat aux Conseils pour la caisse de garantie de l'Immobilier - FNAIM.
IL EST FAIT GRIEF à l'arrêt attaqué d'avoir débouté la Caisse de garantie de l'immobilier de ses demandes tendant à la décharge des droits de timbres et de l'intérêt de retard y afférents auxquels elle a été assujettie par avis du 29 mars 2002 ;
AUX MOTIFS QUE chaque année, en janvier, la CGI FNAIM facture à ses adhérents une cotisation calculée en fonction d'un pourcentage de la garantie accordée et qui fait l'objet d'un règlement en deux temps (le principal à réception et le solde le 1er juin) ; qu'à réception de la première partie du règlement, la Caisse envoie au sociétaire une attestation annuelle de garantie ; que l'attestation de garantie de la CGI FNAIM porte bien le montant de la garantie, ainsi que la date du début et de la fin de la garantie ; que dès lors, l'attestation annuelle indique les conditions concrètes dans lesquelles la garantie peut être mise en oeuvre et son montant ; qu'elle ne constitue pas uniquement la preuve de la qualité d'adhérent à la CGI FNAIM mais est l'un des éléments substantiels sans lesquels la garantie ne pourrait pas s'appliquer ; que les dispositions de l'article 899-4 du code général des impôts prévoient l'assujettissement au droit de timbre de tous les actes par lesquels une personne s'engage à verser une somme d'argent ou à livrer des valeurs mobilières ; qu'au rebours de ce que fait conclure la CGI FNAIM, il n'y a pas lieu de distinguer selon que l'engagement est exprès ou implicite ou selon que sa réalisation est immédiate, éventuelle ou conditionnelle, ni suivant que l'acte qui le contient est unilatéral ou synallagmatique ; que, puisqu'un acte de cautionnement prévoit qu'à défaut d'exécution de l'obligation principale, la caution devra verser au créancier garanti une somme d'argent, cet acte est passible du droit de timbre ; qu'en somme, le premier juge était fondé à statuer comme il l'a fait ;
ET AUX MOTIFS ADOPTES QUE la FNAIM prétend subsidiairement, qu'en application de l'instruction administrative BOE 1965-9343, le droit de timbre est exigible uniquement lorsque l'engagement de payer ou de rembourser constitue l'objet principal et direct de l'écrit et que ce droit n'est pas dû lorsque ledit engagement forme l'accessoire d'une autre obligation, à savoir celle de fourniture d'une garantie financière permettant l'exercice des professions immobilières ; que cependant, en l'espèce, l'attestation délivrée par la FNAIM constituant l'écrit visé à l'article 899 du code général des impôts a pour objet unique l'engagement de celle-ci de payer la somme indiquée et ne peut donc aucunement être considérée comme ayant un caractère accessoire d'une autre obligation « dite principale » non visée à l'acte ;
ALORS QUE D'UNE PART la caisse de garantie de l'immobilier a fait valoir dans ses conclusions régulièrement déposées que la garantie financière qu'elle propose à ses adhérents est prévue par la loi du 2 janvier 1970 qui subordonne l'exercice d'une profession dans l'immobilier à la justification d'une telle garantie ; que l'attestation de garantie délivrée chaque année répond à des modèles fixés par l'arrêté du 15 septembre 1972 conformément à l'article 37 du décret du 20 juillet 1972 modifié par le décret du 29 juin 1995 ; que ces différents textes légaux ou réglementaires ne prévoient pas l'assujettissement de l'attestation de garantie au droit de timbre ; qu'en ne répondant à ce moyen la cour d'appel n'a pas satisfait aux exigences de l'article 455 du code de procédure civile ;
ALORS QUE D'AUTRE PART sont assujettis au droit de timbre tous les actes par lesquels une personne s'engage à verser une somme d'argent ; que la garantie financière instituée par l'article 3 de la loi d'ordre public n° 70-9 du 2 janvier 1970, et les articles 17 et 39 du décret n° 72-678 du 20 juillet 1972 présente un caractère autonome et ne constitue pas un cautionnement ; qu'en jugeant que l'attestation de garantie devait être assujettie au droit de timbre, sans rechercher si cette garantie de par sa nature autonome et légale, constituait un engagement de payer une somme d'argent au sens de l'article 899 alinéa 4 du code général des impôts, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de ce texte ;
ALORS QU'ENFIN aux termes de l'instruction administrative BOE 1965-9343 n° 13, opposable à l'administration fiscale sur le fondement de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales, le droit de timbre est exigible uniquement lorsque l'engagement de payer ou de rembourser constitue l'objet principal et direct de l'écrit ; que ce droit n'est pas dû lorsque ledit engagement forme l'accessoire d'une autre obligation ; que la Caisse de garantie de l'immobilier a fait valoir dans ses conclusions régulièrement déposées que la garantie financière visée par l'attestation est subordonnée d'une part à l'adhésion de la personne à la FNAIM selon un contrat d'adhésion, d'autre part à la délivrance de la carte professionnelle, elle-même subordonnée à des conditions légales et réglementaires de capacité, de diplôme et d'assurance professionnelle ; qu'en ne recherchant pas si du fait de cette interdépendance juridique entre la garantie financière proposée par la Caisse et les obligations contractuelles et légales de l'adhérent, l'attestation devait, en application de l'instruction précitée, être exonérée de droits de timbre, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales ainsi que l'instruction BOE 1965-9343.