LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Colmar, 18 novembre 2016), que par acte du 8 juillet 2009, Mme A... a fait donation à M. X... d'un immeuble à usage d'habitation, situé dans la commune [...], comprenant trois logements ; qu'estimant insuffisante la valeur déclarée de cet immeuble, l'administration fiscale lui a notifié, le 5 décembre 2012, une proposition de rectification ; que soutenant que la procédure suivie était irrégulière, faute par l'administration d'avoir également notifié cette proposition à Mme A..., M. X... a assigné le directeur régional des finances publiques pour en demander l'annulation et la décharge des droits correspondants ;
Sur le premier moyen :
Attendu que M. X... fait grief à l'arrêt de rejeter sa demande d'annulation de la procédure alors, selon le moyen :
1°/ que si l'administration peut choisir de notifier les redressements à l'un seulement des redevables solidaires de la dette fiscale, la procédure ensuite suivie doit être contradictoire et que la loyauté des débats l'oblige à notifier les actes de celle-ci à tous ces redevables, y compris la proposition de rectification initiale ; qu'en affirmant que l'exigence de notification des actes de la procédure concernait uniquement les actes autres que la proposition de rectification, pour en déduire que la procédure avait été respectée dès lors que la réponse de l'administration fiscale aux observations du contribuable avait été adressée le 7 mars 2013 à la donatrice du bien litigieux, quand l'administration aurait dû notifier l'ensemble des actes de la procédure à cette dernière, ce qui incluait la proposition de rectification initiale, la cour d'appel a violé l'article 1705 du code général des impôts, ensemble les articles L. 55, L. 57 et R* 57-1 du livre des procédures fiscales et 16 du code de procédure civile ;
2°/ que si l'administration peut choisir de notifier les redressements à l'un seulement des redevables solidaires de la dette fiscale, la procédure ensuite suivie doit être contradictoire et que la loyauté des débats l'oblige à notifier les actes de celle-ci à tous ces redevables ; qu'en affirmant que l'exigence de notification des actes de la procédure concernait uniquement les actes autres que la proposition de rectification, pour en déduire que la procédure avait été respectée dès lors que la réponse de l'administration fiscale aux observations du contribuable avait été adressée le 7 mars 2013 à la donatrice du bien litigieux, sans constater que la lettre de contestation de la proposition de rectification adressée par le conseil de M. X... le 21 janvier 2013 à l'administration fiscale qui avait suscité cette réponse avait été notifiée à la donatrice, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article 1705 du code général des impôts, ensemble les articles L. 55, L. 57 et R* 57-1 du livre des procédures fiscales et 16 du code de procédure civile ;
Mais attendu, d'une part, qu'après avoir énoncé que l'administration fiscale peut choisir de notifier sa proposition de rectification à l'un quelconque des débiteurs solidaires des droits de mutation éludés et que la procédure doit ensuite être contradictoire, l'arrêt retient que cette exigence ne concerne que les actes de la procédure postérieure à la notification de la proposition de rectification et que l'administration a adressé sa réponse aux observations du redevable à la donatrice ; que de ces énonciations et constatations, la cour d'appel a exactement déduit que l'administration avait satisfait au principe de la contradiction et que la procédure était régulière ;
Attendu, d'autre part, que le principe de la contradiction n'obligeant pas l'administration à notifier aux autres débiteurs solidaires les observations reçues de l'un d'eux, le moyen, qui postule le contraire, manque en droit ;
D'où il suit que le moyen n'est pas fondé ;
Et sur le second moyen :
Attendu que M. X... fait grief à l'arrêt de rejeter sa demande de décharge des droits réclamés alors, selon le moyen :
1°/ que lorsque l'administration rectifie la valeur d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition, il lui incombe de justifier du bien-fondé de ses évaluations ; que pour rejeter la contestation de M. X..., qui soutenait que les ventes des deux biens immobiliers situés à Strasbourg les 12 février et 31 mars 2008 n'étaient pas comparables à l'immeuble litigieux situé dans le quartier limitrophe « Fin de banlieue » à [...], l'arrêt attaqué a affirmé qu'il n'était pas démontré que ces quartiers ne présenteraient pas les mêmes caractéristiques, M. X... procédant à cet égard par affirmations ; qu'en statuant ainsi, quand il incombait à l'administration de justifier du bien-fondé de ses évaluations, la cour d'appel, qui a renversé la charge de la preuve, a violé l'article L. 17 du livre des procédures fiscales ;
2°/ que pour apprécier les mérites de la rectification proposée par l'administration fiscale, le juge doit procéder à un examen concret des éléments de comparaison fournis par celle-ci ; qu'en se bornant à affirmer que les immeubles objet des ventes des 12 février 2008 et 31 mars 2008, bien que n'étant pas implantés dans la même commune que le bien litigieux, sont situés dans un quartier de Strasbourg limitrophe à celui de la commune d'[...] dans lequel est situé l'immeuble donné, sans procéder à un examen concret de ces éléments de comparaison, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales ;
3°/ que les textes de droit fiscal sont d'interprétation stricte, de sorte qu'il ne peut être tenu compte d'un élément de référence dont la date est postérieure au fait générateur de l'impôt ; qu'en affirmant au contraire que le terme de recoupement retenu par l'administration qui concerne une vente du 24 août 2009, postérieure de six semaines à la donation portant sur un immeuble similaire, permet de confirmer la pertinence de la valeur retenue, la cour d'appel a violé l'article L. 17 du livre des procédures fiscales, ensemble l'article 761 du code général des impôts ;
4°/ que pour apprécier les mérites de la rectification proposée par l'administration fiscale, le juge ne peut se fonder sur un terme unique de comparaison ; que dès lors que l'arrêt attaqué n'est pas légalement justifié en ce qu'il a pris en compte les ventes des 12 février 2008, 31 mai 2008 et 24 avril 2009, la rectification proposée ne pouvait être fondée sur la seule vente intervenue le 12 décembre 2008 ; que, partant, en se fondant sur cette dernière vente pour rejeter la contestation de la rectification litigieuse, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales ;
Mais attendu qu'après avoir rappelé que l'immeuble donné, situé à [...], était un immeuble de rapport de 303 m² de catégorie 5 construit en 1966, l'arrêt constate que les ventes des 12 février et 31 mars 2008, présentées par l'administration fiscale comme éléments de comparaison, portent sur des immeubles de rapport de catégorie 4 et 5, construits à la même époque, également occupés et situés commune de Strasbourg, dans un quartier proche de celui de l'immeuble donné, que celle du 12 décembre 2008, également présentée comme élément de comparaison par l'administration, porte sur un immeuble de rapport occupé de catégorie 5, construit en 1955 et situé [...] et que la vente du 24 août 2009, produite comme terme de recoupement par l'administration, qui n'est postérieure que de six semaines à la donation litigieuse et porte sur un immeuble intrinsèquement similaire situé dans le même quartier, confirme la pertinence de la valeur retenue, qui correspond à la moyenne du prix au mètre carré résultant des trois ventes invoquées ; qu'en l'état de ces constatations et appréciations, c'est souverainement et sans inverser la charge de la preuve que la cour d'appel, qui s'est fondée sur l'ensemble des éléments soumis par l'administration, qu'elle a examinés concrètement, a retenu qu'il y avait lieu de retenir l'évaluation proposée par cette dernière et de rejeter la demande de décharge formée par M. X... ; que le moyen n'est pas fondé ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne M. X... aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, le condamne à payer au directeur régional des finances publiques d'Alsace et du département du Bas-Rhin la somme de 3 000 euros et rejette sa demande ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du dix octobre deux mille dix-huit. MOYENS ANNEXES au présent arrêt
Moyens produits par la SCP Gatineau et Fattaccini, avocat aux Conseils, pour M. X...
PREMIER MOYEN DE CASSATION
IL EST FAIT GRIEF à l'arrêt confirmatif attaqué d'AVOIR confirmé la décision de rejet de la réclamation introduite par M. Michel X... et, en conséquence, d'AVOIR débouté celui-ci de l'ensemble de ses demandes et de l'AVOIR condamné à payer à la direction régionale des finances publiques d'Alsace et du département du Bas-Rhin la somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile ;
AUX MOTIFS PROPRES QUE « selon une jurisprudence constante, si, en application de l'article 1709 du code général des impôts, l'administration fiscale peut choisir de notifier les redressements à l'un seulement des redevables solidaires de la dette fiscale, la procédure ensuite suivie doit être contradictoire et la loyauté des débats lui impose de notifier les actes de celle-ci à tous les redevables (Com. 12 juin 2012, P n° 11-30.396, Com. 26 fév. 2013, P n° 12-13.877). Comme l'a retenu à bon droit le tribunal, cette exigence, qui concerne uniquement les actes de la procédure autres que la proposition de rectification, a été respectée, puisque la réponse de l'administration fiscale aux observations du contribuable a été adressée le 7 mars 2013 à la donatrice. M. X... soutient à tort que cet acte serait dépourvu de validité pour avoir été notifié après expiration du délai de prescription, prévu par l'article L. 180 du livre des procédures fiscales, de trois ans à compter de l'enregistrement de l'acte au titre duquel l'imposition est due, alors que la notification de la proposition de redressement a interrompu ce délai à l'égard de tous les codébiteurs solidaires. C'est tout aussi vainement que l'appelant prétend que le fait que la proposition de rectification ne soit pas adressée au codébiteur solidaire créerait une discrimination entre les contribuables tenus solidairement de la dette fiscale, alors que, d'une part, cette différence de traitement trouve sa justification dans la solidarité qui permet à l'administration de n'agir que contre un seul des codébiteurs solidaires, et que, d'autre part, la procédure contradictoire se poursuit jusqu'à l'envoi de l'avis de la commission de conciliation, laquelle peut être saisie par tous les contribuables. En l'espèce, le fait que l'administration ait modifié ultérieurement sa pratique et adresse désormais la proposition de redressement à tous les contribuables, n'est pas de nature à entacher d'irrégularité la procédure suivie. Le jugement entrepris doit donc être confirmé en ce qu'il a déclaré la procédure régulière ; (
) M. X..., qui succombe, supportera la charge des dépens ainsi que d'une indemnité de procédure de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile, sa propre demande de ce chef étant rejetée » ;
ET AUX MOTIFS ADOPTÉS QU' « il est constant que l'Administration Fiscale a notifié la procédure de rectification par lettre du 5 décembre 2012 à Monsieur X..., c'est-à-dire au seul donataire. Selon les articles 1705 à 1709 du code général des impôts, il y a solidarité entre les parties à un acte présenté à l'enregistrement. Le principe de la solidarité s'articule avec celui de la loyauté. Il est de jurisprudence constante que l'Administration Fiscale peut notifier un redressement à l'un seulement des redevables solidaires de la dette fiscale, mais qu'elle doit en cours de procédure notifier à l'ensemble des personnes qui peuvent être poursuivies les actes de procédure les concernant (Cass 18-11-2008 ; Cass 12-06-2012). En l'espèce, en notifiant le 5 décembre 2012 à Monsieur X... une proposition de rectification et en adressant la réponse aux observations à Madame B..., donatrice, le 7 mars 2013, l'Administration Fiscale s'est conformée au respect du contradictoire et a engagé sa procédure avant la prescription du 31 décembre 2012 envers les débiteurs solidaires » ;
1. ALORS QUE si l'administration peut choisir de notifier les redressements à l'un seulement des redevables solidaires de la dette fiscale, la procédure ensuite suivie doit être contradictoire et que la loyauté des débats l'oblige à notifier les actes de celle-ci à tous ces redevables, y compris la proposition de rectification initiale ; qu'en affirmant que l'exigence de notification des actes de la procédure concernait uniquement les actes autres que la proposition de rectification, pour en déduire que la procédure avait été respectée dès lors que la réponse de l'administration fiscale aux observations du contribuable avait été adressée le 7 mars 2013 à la donatrice du bien litigieux, quand l'administration aurait dû notifier l'ensemble des actes de la procédure à cette dernière, ce qui incluait la proposition de rectification initiale, la cour d'appel a violé l'article 1705 du code général des impôts, ensemble les articles L. 55, L. 57 et R*57-1 du livre des procédures fiscales et 16 du code de procédure civile ;
2. ALORS en toute hypothèse QUE si l'administration peut choisir de notifier les redressements à l'un seulement des redevables solidaires de la dette fiscale, la procédure ensuite suivie doit être contradictoire et que la loyauté des débats l'oblige à notifier les actes de celle-ci à tous ces redevables ; qu'en affirmant que l'exigence de notification des actes de la procédure concernait uniquement les actes autres que la proposition de rectification, pour en déduire que la procédure avait été respectée dès lors que la réponse de l'administration fiscale aux observations du contribuable avait été adressée le 7 mars 2013 à la donatrice du bien litigieux, sans constater que la lettre de contestation de la proposition de rectification adressée par le conseil de M. X... le 21 janvier 2013 à l'administration fiscale qui avait suscité cette réponse avait été notifiée à la donatrice, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article 1705 du code général des impôts, ensemble les articles L. 55, L. 57 et R*57-1 du livre des procédures fiscales et 16 du code de procédure civile.
SECOND MOYEN DE CASSATION
IL EST FAIT GRIEF à l'arrêt confirmatif attaqué d'AVOIR confirmé la décision de rejet de la réclamation introduite par M. Michel X... et, en conséquence, d'AVOIR débouté celui-ci de l'ensemble de ses demandes et de l'AVOIR condamné à payer à la direction régionale des finances publiques d'Alsace et du département du Bas-Rhin la somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile ;
AUX MOTIFS PROPRES QUE «l'immeuble donné est un immeuble de rapport de catégorie 5 construit en 1966, situé à [...], comportant une surface utile de 303 m², cet immeuble étant occupé à l'époque de la donation. C'est à tort que M. X... reproche à l'administration fiscale d'avoir retenu comme valeur de comparaison deux ventes en date des 12 février 2008 et 31 mars 2008, portant sur des immeubles de rapport de catégorie 4 et 5 construits à la même époque, également occupés, au motif que les immeubles objets et ces ventes seraient situés à Strasbourg et non pas à [...], qui est une commune de la banlieue strasbourgeoise, alors qu'au vu des pièces produites, les immeubles objets de ces ventes, bien que n'étant pas implantés dans la même commune, sont situés dans un quartier de Strasbourg limitrophe à celui de la commune d'[...] dans lequel est situé l'immeuble donné. Il n'est par ailleurs pas démontré que ces quartiers ne présenteraient pas les mêmes caractéristiques, ce qui est contesté, l'appelant procédant à cet égard par affirmations. Ces ventes ont été passées moyennant un prix respectivement de 2 326 €/m² et de 2 008 €/m². Pour le surplus, M. X... ne conteste pas la pertinence de la vente du 12 décembre 2008 portant sur un immeuble de rapport de catégorie 5 construit en 1955, occupé, situé [...] , dont le prix a été fixé à 2 130 euros le m². Enfin, le terme de recoupement retenu par l'administration qui concerne une vente en date du 24 août 2009, postérieure de six semaines seulement à la donation portant sur un immeuble intrinsèquement similaire situé dans le même quartier d[...], pour un prix de 2 051 €/m², permet de confirmer la pertinence de la valeur retenue, qui correspond à la moyenne du prix au mètre carré résultant des trois ventes sus évoquées (soit 2 154 €/m²). L'appelant ne produit par ailleurs aucun élément de nature à contester la pertinence de ces références au regard de l'état général d'entretien de l'immeuble donné à l'époque de la donation. Il ne justifie enfin pas de l'effectivité, ni de la nécessité des travaux dont il fait état, produisant, pour l'essentiel, des devis établis postérieurement à l'engagement de la procédure de vérification, et une seule facture en date du 20 décembre 2010, portant sur la fourniture et la pose d'un habillage de cheminée, d'un aspirateur de cheminée et d'un raccord "velux", laquelle n'est pas suffisante pour justifier une minoration de l'évaluation retenue. Il y a donc lieu de confirmer la décision retenue. M. X..., qui succombe, supportera la charge des dépens ainsi que d'une indemnité de procédure de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile, sa propre demande de ce chef étant rejetée » ;
ET AUX MOTIFS ÉVENTUELLEMENT ADOPTÉS QUE « selon l'article L-17 du Livre des Procédures Fiscales, l'Administration des Impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieure à la valeur vénale du bien concerné. L'Administration Fiscale est tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations. La méthode d'évaluation se fait par comparaison portant sur des biens intrinsèquement similaires, c'est-à-dire une similitude suffisante tant par la nature, la date, la situation géographique et les caractéristiques. En l'espèce, l'Administration Fiscale a comparé l'évaluation de l'immeuble sis [...] avec 1 vente réalisée le 24 août 2009 (soit 6 semaines plus tard seulement) dans un immeuble situé dans le même secteur géographique, soit [...] . Le prix du m² de l'immeuble de comparaison avait été fixé à 2 051 €, alors que l'immeuble objet de la donation a été évalué à 660 € le m². Ces 2 immeubles sont situés dans le même secteur géographique (cf plan Service du Cadastre et photo) présentent les mêmes caractéristiques architecturales de construction. Les travaux réalisés par Monsieur X... aux vues des devis produits 4 ans après la donation sont sans emport sur l'évaluation. L'imposition complémentaire est confirmée. Il y a lieu en conséquence de débouter Monsieur X... de l'ensemble de ses demandes » ;
1. ALORS QUE lorsque l'administration rectifie la valeur d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition, il lui incombe de justifier du bien-fondé de ses évaluations ; que pour rejeter la contestation de M. X..., qui soutenait que les ventes des deux biens immobiliers situés à Strasbourg les 12 février et 31 mars 2008 n'étaient pas comparables à l'immeuble litigieux situé dans le quartier limitrophe « Fin de banlieue » à [...], l'arrêt attaqué a affirmé qu'il n'était pas démontré que ces quartiers ne présenteraient pas les mêmes caractéristiques, M. X... procédant à cet égard par affirmations ; qu'en statuant ainsi, quand il incombait à l'administration de justifier du bien-fondé de ses évaluations, la cour d'appel, qui a renversé la charge de la preuve, a violé l'article L. 17 du livre des procédures fiscales ;
2. ALORS QUE pour apprécier les mérites de la rectification proposée par l'administration fiscale, le juge doit procéder à un examen concret des éléments de comparaison fournis par celle-ci ; qu'en se bornant à affirmer que les immeubles objet des ventes des 12 février 2008 et 31 mars 2008, bien que n'étant pas implantés dans la même commune que le bien litigieux, sont situés dans un quartier de Strasbourg limitrophe à celui de la commune d'[...] dans lequel est situé l'immeuble donné, sans procéder à un examen concret de ces éléments de comparaison, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales ;
3. ALORS QUE les textes de droit fiscal sont d'interprétation stricte, de sorte qu'il ne peut être tenu compte d'un élément de référence dont la date est postérieure au fait générateur de l'impôt ; qu'en affirmant au contraire que le terme de recoupement retenu par l'administration qui concerne une vente du 24 août 2009, postérieure de six semaines à la donation portant sur un immeuble similaire, permet de confirmer la pertinence de la valeur retenue, la cour d'appel a violé l'article L. 17 du livre des procédures fiscales, ensemble l'article 761 du code général des impôts ;
4. ALORS QUE pour apprécier les mérites de la rectification proposée par l'administration fiscale, le juge ne peut se fonder sur un terme unique de comparaison ; que dès lors que l'arrêt attaqué n'est pas légalement justifié en ce qu'il a pris en compte les ventes des 12 février 2008, 31 mai 2008 et 24 avril 2009, la rectification proposée ne pouvait être fondée sur la seule vente intervenue le 12 décembre 2008 ; que, partant, en se fondant sur cette dernière vente pour rejeter la contestation de la rectification litigieuse, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales.