LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Sur le moyen unique :
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Reims, 13 décembre 2016, RG n° 15/01835), que M. et Mme X..., ayant fait l'acquisition de domaines forestiers en souscrivant quatre emprunts, ont indiqué dans leurs déclarations au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) des années 2010, 2011 et 2012, à l'actif, la valeur de ces domaines forestiers après application d'un abattement de 75 % fondé sur les dispositions de l'article 885 H du code général des impôts, et, au passif, le montant total des capitaux restant dus au titre de ces emprunts ; que, le 18 mars 2013, l'administration fiscale leur a adressé une proposition de rectification remettant en cause le montant de cette dette en le réduisant de trois quarts, proportionnellement à l'abattement appliqué sur les actifs ; qu'après rejet de leur demande de dégrèvement et règlement du surplus d'ISF réclamé, M. et Mme X... ont assigné l'administration fiscale devant le tribunal de grande instance en remboursement des sommes versées ;
Attendu que M. et Mme X... font grief à l'arrêt de rejeter leur demande alors, selon le moyen :
1°/ que si un contribuable est en droit d'invoquer la doctrine administrative sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale ne peut elle-même s'en prévaloir ; qu'en effet, les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales permettent au contribuable, sous certaines conditions, de faire prévaloir sur la loi fiscale l'interprétation de cette loi qui a été donnée par l'administration compétente ; qu'en revanche, aucune disposition législative ni aucun principe de droit ne permettent au juge de l'impôt de maintenir une imposition contestée, lorsque celle-ci est dépourvue de base légale, en se fondant sur ce que cette imposition trouve sa justification dans une instruction administrative, elle-même dépourvue de base légale ; qu'en l'espèce, après avoir constaté que « l'administration fiscale a opéré un rehaussement en faisant application de la doctrine constituée par le bulletin officiel des finances publiques-impôts BOI-PAT-ISF-30-60-30-20120912 aux termes de laquelle lorsque l'exonération du bien auquel se rapporte la dette est partielle, la dette est déductible de l'actif brut dans les mêmes proportions que la valeur soumise à l'impôt », les juges d'appel ont justifié ce rehaussement en considérant que « l'article 769 du CGI (
) a fait l'objet d'une interprétation par la doctrine administrative, régulièrement publiée et comme telle opposable aux contribuables, aux termes de laquelle, lorsque l'exonération du bien auquel se rapporte la dette est partielle, la dette est déductible dans l'actif imposable dans les mêmes proportions que la valeur soumise à l'impôt » ; qu'en statuant ainsi, et notamment en considérant que la doctrine administrative est opposable aux contribuables, l'arrêt attaqué a violé, par fausse application, l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
2°/ qu'en application de l'article 769 du code général des impôts applicable en matière d'impôt de solidarité sur la fortune, les dettes contractées pour l'acquisition ou la conservation de biens exonérés d'impôt de solidarité sur la fortune doivent être imputées par priorité sur la valeur des biens de cette nature ; que le terme « par priorité » signifie que lorsque le montant de la dette est supérieur au montant du bien qu'elle finance, cette dette doit d'abord être imputée sur le montant dudit bien, le solde devant être incorporé au passif de l'impôt de solidarité sur la fortune ; qu'en jugeant, au contraire, par des motifs propres et des motifs adoptés, que l'administration fiscale avait pu procéder, en se fondant sur sa propre doctrine administrative contra legem, à un rehaussement en considérant que la proportion de la dette déductible constituée par les emprunts devait avoir le même prorata que la valeur des biens soumis à l'impôt, de sorte que les dettes contractées pour l'acquisition des biens exonérés pour les trois quart de leur valeur, n'étaient déductibles de l'actif que pour le quart de leur montant, la cour d'appel a violé les articles 769 du code général des impôts et L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
Mais attendu qu'il résulte de la combinaison des articles 885 D et 769 du code général des impôts, alors applicables, que la dette contractée pour l'achat d'un bien partiellement exonéré au titre de l'ISF s'impute en priorité sur la valeur de ce bien et que cette dette ne peut être déductible de l'actif imposable que lorsqu'elle excède la valeur dudit bien ; qu'ayant constaté que M. et Mme X... demandaient l'imputation de la totalité de la dette souscrite pour l'acquisition des domaines forestiers sur la valeur des biens après abattement, la cour d'appel, dès lors que M. et Mme X... ne se prévalaient d'aucun excédent de la dette par rapport au patrimoine exonéré et abstraction faite du motif, erroné mais surabondant, critiqué par la première branche, a, à bon droit, rejeté la demande en remboursement ; que le moyen n'est pas fondé ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne M. et Mme X... aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette leur demande et les condamne à payer au directeur général des finances publiques la somme globale de 3 000 euros ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du dix juillet deux mille dix-huit.
MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par la SCP François-Henri Briard, avocat aux Conseils, pour M. et Mme X...
Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir confirmé en toutes ses dispositions le jugement entrepris du 19 juin 2015 qui a débouté les exposants de leur demande de condamnation de l'Etat à leur rembourser les sommes indûment recouvrées, au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune pour les années 2010, 2011 et 2012,
Aux motifs propres que « par application de l'article 885 D du CGI, l'ISF est assis sur les mêmes bases d'imposition et les mêmes sanctions que les droits de mutation par décès – sous réserve de dispositions particulières – prévus à l'article 769 du CGI ; que ce texte précise que les dettes à la charge du défunt, qui ont été contractées pour l'achat de biens compris dans la succession et exonérés des droits de mutation par décès ou dans l'intérêt de tels biens, sont imputées par priorité sur la valeur desdits biens ; qu'en l'espèce, M. et Mme X... ont porté au passif de leur déclaration d'ISF pour les années 2010, 2011 et 2012 quatre emprunts souscrits auprès de la Caisse d'Epargne ayant servi à l'acquisition de quatre domaines forestiers ; que ces biens ont été portés à l'actif de l'ISF pour leur valeur respective et par application de l'article 885 H du CGI, un abattement de 75% a été appliqué pour obtenir la valeur nette imposable de ces domaines forestiers ; que M. et Mme X... ont néanmoins déduit la totalité des emprunts contractés au titre des capitaux restant dus, soit 1.300.000 euros (220.000 +
230.000 + 250.000 + 600.000 euros) ; que du fait de l'abattement réalisé, la valeur nette imposable des biens est devenue inférieure au montant des emprunts ; que l'administration fiscale a opéré un rehaussement en faisant application de la doctrine constituée par le bulletin officiel des finances publiques-impôts BOI-PAT-ISF-30-60-30-20120912 aux termes de laquelle lorsque l'exonération du bien auquel se rapporte la dette est partielle, la dette est déductible de l'actif brut dans les mêmes proportions que la valeur soumise à l'impôt ; que les appelants soutiennent que cette doctrine administrative interprétant l'article 769 du CGI serait contra legem dans la mesure où ce texte leur permettait clairement à l'époque de déduire la totalité des emprunts même si les biens étaient partiellement exonérés et ce d'autant que la loi applicable depuis le 1er janvier 2013 prévoit désormais, s'agissant des biens partiellement exonérés, que les dettes sont imputables à concurrence de la fraction de la valeur des biens qui n'est pas exonérée ; que la loi n°2012-1509 du 29 décembre 2012 applicable à l'ISF dû à compter de l'année 2013 a créé un article 885 G quater spécifique à cet impôt dont les règles ne sont plus rattachées aux droits de mutation par décès comme c'était le cas auparavant ; qu'il n'est pas permis de tirer du seul fait qu'il existe maintenant une limitation clairement posée par un texte spécifique à cet impôt la conséquence qu'il n'en existait aucune auparavant ; que l'article 769 du CGI, dont il convient de relever qu'il est ambigu quant au vocable par priorité utilisé, ainsi que le reconnaît d'ailleurs l'intimée dans ses écritures, puisqu'il n'évoque pas expressément l'hypothèse du bien partiellement exonéré, a fait l'objet d'une interprétation par la doctrine administrative, régulièrement publiée et comme telle opposable aux contribuables, aux termes de laquelle, lorsque l'exonération du bien auquel se rapporte la dette est partielle, la dette est déductible dans l'actif imposable dans les mêmes proportions que la valeur soumise à l'impôt , que c'est par des motifs pertinents que la cour adoptera qu'il a été considéré que cette interprétation n'était pas contraire à la loi dont il convient d'ajouter qu'elle correspond à une certaine équité fiscale puisqu'elle vise à différencier la situation des contribuables pouvant bénéficier d'un abattement sur les biens acquis avec les emprunts de ceux qui n'en ont obtenu aucun ; que c'est dès lors à juste titre que l'administration fiscale a procédé à un rehaussement en considérant que la proportion de la dette déductible constituée par les emprunts devait avoir le même prorata que la valeur des biens soumis à l'impôt, de sorte que les dettes contractées pour l'acquisition des biens, exonérés pour les ? de leur valeur, n'étaient déductibles de l'actif que pour le ? de leur montant » ;
Aux motifs adoptés qu'« aux termes de l'article 885 D du code général des impôts, l'impôt de solidarité sur la fortune est assis et les bases d'imposition déclarées selon les mêmes règles et sous les mêmes sanctions que les droits de mutation par décès ; qu'aux termes de l'article 769 du même code, les dettes à la charge du défunt, qui ont été contractées pour l'achat de biens compris dans la succession et exonérés des droits de mutation par décès ou dans l'intérêt de tels biens, sont imputées par priorité sur la valeur desdits biens ; qu'il convient de comprendre de cette dernière disposition que pour que le montant d'un emprunt soit analysé comme une dette déductible de l'ISF, cette dette ne doit pas être affectée à un bien exonéré ; qu' en effet, si la dette s'impute par priorité sur la valeur d'un bien exonéré, cela revient à dire qu'elle ne peut être imputée sur l'actif taxable que pour le montant supérieur à la valeur du bien exonéré auquel elle se rapporte ; qu'en l'espèce, les domaines forestiers ont été déclarés pour une valeur de 2.179.555 euros en 2010 et 2011, et 2.475.460 euros en 2012 ; que leurs acquisitions ont été financées moyennant la souscription d'emprunts à hauteur de 1.300.000 euros ; qu'ainsi, il apparaît que dans l'hypothèse où ces domaines forestiers se seraient trouvés totalement exonérés, la dette de 1.300.000 euros aurait été intégralement imputée sur leur valeur, sans pouvoir en conséquence être imputée sur l'actif taxable ; qu' en cas d'exonération partielle, au regard de la volonté de mettre en lien taxation et déductibilité, la dette relative à un bien partiellement exonéré s'impute pour partie sur la valeur exonérée du bien et pour partie sur l'actif taxable ; qu'en l'espèce, les ? de la valeur des domaines forestiers étant exonérés, soit 1.634.666 euros en 2010 et 2011, et 1.856.595 euros en 2012, il convenait de leur imputer les ? de la dette, soit 975.000 euros ; que cette imputation étant intégrale, la somme de 975.000 euros ne pouvait pas être déduite de l'actif taxable comme le soutiennent les époux X... ; que dès lors la doctrine administrative suivant laquelle lorsque l'exonération du bien auquel se rapporte la dette est partielle, la dette est déductible dans l'actif imposable dans les mêmes proportions que la valeur soumise à l'impôt est une juste interprétation des dispositions légales précitées ; que l'article 885 G quater du Code général des impôts prévoit que les dettes contractées par le redevable pour l'acquisition ou dans l'intérêt de biens qui ne sont pas pris en compte pour l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune dû par l'intéressé ou qui en sont exonérés ne sont pas imputables sur la valeur des biens taxables et que le cas échéant, elles sont imputables à concurrence de la fraction de la valeur de ces biens qui n'est pas exonérée ; que, par cette nouvelle disposition applicable à compter du 1er janvier 2013, le législateur a entendu écarter toute possibilité d'imputer une dette se rapportant à un bien exonéré, quand bien même elle excéderait la valeur de bien, et ce, contrairement à ce qui était admis antérieurement ; que le fait qu'il soit précisé que le cas échéant, les dettes sont imputables à concurrence de la fraction de la valeur de ces biens qui n'est pas exonérée ne constitue pas une modification du droit positif mais la confirmation de l'interprétation de l'administration fiscale en cas d'exonération partielle d'un bien soumis à l'ISF ; que compte tenu de ce qui précède, les rehaussements intervenus étant justifiés, les époux X... seront déboutés ».
1° Alors, en premier lieu, que si un contribuable est en droit d'invoquer la doctrine administrative sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale ne peut elle-même s'en prévaloir ; qu'en effet, les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales permettent au contribuable, sous certaines conditions, de faire prévaloir sur la loi fiscale l'interprétation de cette loi qui a été donnée par l'administration compétente ; qu'en revanche, aucune disposition législative ni aucun principe de droit ne permettent au juge de l'impôt de maintenir une imposition contestée, lorsque celle-ci est dépourvue de base légale, en se fondant sur ce que cette imposition trouve sa justification dans une instruction administrative, elle-même dépourvue de base légale ; qu'en l'espèce, après avoir constaté que « l'administration fiscale a opéré un rehaussement en faisant application de la doctrine constituée par le bulletin officiel des finances publiques-impôts BOI-PAT-ISF-30-60-30-20120912 aux termes de laquelle lorsque l'exonération du bien auquel se rapporte la dette est partielle, la dette est déductible de l'actif brut dans les mêmes proportions que la valeur soumise à l'impôt », les juges d'appel ont justifié ce rehaussement en considérant que « l'article 769 du CGI (
) a fait l'objet d'une interprétation par la doctrine administrative, régulièrement publiée et comme telle opposable aux contribuables, aux termes de laquelle, lorsque
l'exonération du bien auquel se rapporte la dette est partielle, la dette est déductible dans l'actif imposable dans les mêmes proportions que la valeur soumise à l'impôt » ; qu'en statuant ainsi, et notamment en considérant que la doctrine administrative est opposable aux contribuables, l'arrêt attaqué a violé par fausse application l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
2° Alors, en second lieu, qu'en application de l'article 769 du code général des impôts applicable en matière d'impôt de solidarité sur la fortune, les dettes contractées pour l'acquisition ou la conservation de biens exonérés d'impôt de solidarité sur la fortune doivent être imputées par priorité sur la valeur des biens de cette nature ; que le terme « par priorité » signifie que lorsque le montant de la dette est supérieur au montant du bien qu'elle finance, cette dette doit d'abord être imputée sur le montant dudit bien, le solde devant être incorporé au passif de l'impôt de solidarité sur la fortune ; qu'en jugeant, au contraire, par des motifs propres et des motifs adoptés, que l'administration fiscale avait pu procéder, en se fondant sur sa propre doctrine administrative contra legem, à un rehaussement en considérant que la proportion de la dette déductible constituée par les emprunts devait avoir le même prorata que la valeur des biens soumis à l'impôt, de sorte que les dettes contractées pour l'acquisition des biens exonérés pour les ? de leur valeur, n'étaient déductibles de l'actif que pour le ? de leur montant, la cour d'appel a violé les articles 769 du code général des impôts et L. 80 A du livre des procédures fiscales.