LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
COMM.
LM
COUR DE CASSATION
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Audience publique du 29 janvier 2020
Cassation
Mme MOUILLARD, président
Arrêt n° 90 F-D
Pourvoi n° H 17-26.018
R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E
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AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
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ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 29 JANVIER 2020
La société Destrebis, société civile immobilière, dont le siège est chez [...], a formé le pourvoi n° H 17-26.018 contre l'arrêt rendu le 30 juin 2017 par la cour d'appel de Saint-Denis de La Réunion (chambre civile TGI), dans le litige l'opposant au directeur régional des finances publiques de La Réunion, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, domicilié [...] , défendeur à la cassation.
La demanderesse invoque, à l'appui de son pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt.
Le dossier a été communiqué au procureur général.
Sur le rapport de Mme Lion, conseiller référendaire, les observations de la SCP Gatineau et Fattaccini, avocat de la société Destrebis, de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur régional des finances publiques de La Réunion, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, et l'avis de Mme Beaudonnet, avocat général, après débats en l'audience publique du 3 décembre 2019 où étaient présents Mme Mouillard, président, Mme Lion, conseiller référendaire rapporteur, M. Guérin, conseiller doyen, et Mme Labat, greffier de chambre,
la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
Faits et procédure
1. Selon l'arrêt attaqué (Saint-Denis de La Réunion, 30 juin 2017), par un acte authentique du 27 décembre 2012, la société Destrebis a acquis l'usufruit d'un ensemble immobilier et a payé les droits d'enregistrement correspondants. Elle a donné les locaux à bail commercial à la société Sud automobiles par un contrat prévoyant une franchise de loyers d'un an en contrepartie de la réalisation de travaux de rénovation par la preneuse. En raison de l'ampleur de ces travaux, la société Destrebis a pris l'engagement de remettre à l'état neuf le bien immobilier, par un acte authentique du 13 novembre 2013 dont elle s'est prévalue auprès de l'administration fiscale pour bénéficier de l'exonération de droits d'enregistrement prévue par l'article 1594-0 G du code général des impôts.
2. Après rejet de sa demande, la société Destrebis a assigné la direction des finances publiques du département de La Réunion en annulation de cette décision de rejet et en restitution de l'intégralité des sommes qu'elle avait versées.
Examen du moyen
Sur le moyen unique, pris en sa première branche
Enoncé du moyen
3. La société Destrebis fait grief à l'arrêt de rejeter ses demandes alors « que sont exonérées de droits d'enregistrement les acquisitions d'immeubles réalisées par une personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, à la seule condition que l'acte d'acquisition contienne l'engagement, pris par l'acquéreur, d'effectuer dans un délai de quatre ans les travaux conduisant à la production d'un immeuble neuf ou nécessaires pour terminer un immeuble inachevé ; qu'en refusant d'accorder à la société Destrebis le remboursement des droits d'enregistrements acquittés au moment de l'acquisition des bâtiments situés à Saint-Denis de La Réunion, quand elle constatait que celle-ci avait pris l'engagement d'effectuer des travaux de remise à neuf desdits bâtiments dans un délai de quatre ans à compter de l'acquisition, la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations, en violation de l'article 1594-0 G du code général des impôts. »
Réponse de la Cour
Vu l'article 1594-0 G du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2009-323 du 25 mars 2009, applicable au litige :
4. Selon ce texte, sont exonérés de taxe de publicité foncière ou de droits d'enregistrement les acquisitions d'immeubles réalisées par une personne assujettie au sens de l'article 256 A, lorsque l'acte d'acquisition contient l'engagement, pris par l'acquéreur, d'effectuer, dans un délai de quatre ans, les travaux conduisant à la production d'un immeuble neuf au sens du 2° du 2 du I de l'article 257, ou nécessaires pour terminer un immeuble inachevé. Cette exonération est subordonnée à la condition que l'acquéreur justifie, à l'expiration du délai de quatre ans, sauf prolongation de ce délai à sa demande, de l'exécution des travaux.
5. Pour rejeter la demande de restitution des droits d'enregistrement réglés lors de l'acquisition de l'immeuble, formée par la société Destrebis, l'arrêt retient, par motifs propres et adoptés, que les conditions du bénéfice de l'exonération prévues par l'article 1594-0 G du code général des impôts ne sont pas remplies dès lors que la société Destrebis ne peut justifier de la réalisation, par ses soins, des travaux mentionnés à l'acte d'engagement qu'elle a souscrit postérieurement à l'acquisition de l'immeuble.
6. En statuant ainsi, alors que l'exonération des droits d'enregistrement est acquise dès lors que l'acquéreur assujetti à la TVA prend l'engagement d'effectuer les travaux de remise à neuf de l'immeuble dans un délai de quatre ans à compter de l'acte d'acquisition, cette exonération ne pouvant être remise en cause qu'à défaut de justification de leur réalisation à l'expiration de ce délai, la cour d'appel a violé le texte susvisé.
PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu de statuer sur les autres griefs, la Cour :
CASSE ET ANNULE, en toutes ses dispositions, l'arrêt rendu le 30 juin 2017, entre les parties, par la cour d'appel de Saint-Denis de La Réunion ;
Remet l'affaire et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant cet arrêt et les renvoie devant la cour d'appel de Saint-Denis de La Réunion, autrement composée ;
Condamne le directeur régional des finances publiques de La Réunion aux dépens ;
En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par le directeur régional des finances publiques de La Réunion et le condamne à payer à la société Destrebis la somme de 3 000 euros ;
Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt cassé ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-neuf janvier deux mille vingt.
MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par la SCP Gatineau et Fattaccini, avocat aux Conseils, pour la société civile immobilière Destrebis
Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir confirmé le jugement déféré en ce qu'il a débouté la SCI Destrebis de l'ensemble de ses prétentions vis-à-vis de la direction des finances publiques du département de la Réunion ;
Aux motifs propres que « l'exonération des droits d'enregistrement est également soumise à la justification par l'acquéreur de l'exécution des travaux auxquels il s'est engagé comme assujetti à la TVA agissant en tant que tel ; qu'en l'espèce, il n'est pas contesté que les travaux de rénovation n'ont pas été exécutés par le demandeur d'exonération, la SCI Destrebis, mais par sa locataire, la société Sud Automobiles et sans qu'aucune convention répercutant le coût de ces travaux sur le prix du loyer n'ait été passée ; que dans ces conditions et en l'absence de toute mutation intervenue postérieurement à l'acquisition du 27 décembre 2012, la seule déclaration spéciale d'achèvement d'un immeuble faite le 28 avril 2014 par la société Sud Automobiles ne peut justifier de l'exécution par la SCI Destrebis des travaux figurant dans l'acte d'engagement qu'elle souscrit ; que c'est donc à bon droit que le premier juge a débouté la SCI Destrebis de sa demande d'exonération des droits d'enregistrement afférents à l'acquisition de l'ensemble immobilier situé [...] » (arrêt attaqué, p. 4, §3 à 6) ;
Et aux motifs adoptés des premiers juges que « par ailleurs et s'agissant de la réalisation des travaux litigieux, il doit être noté que tant les permis de construire que les factures communiquées aux débats sont destinées à la société Sud Automobiles, locataire de l'immeuble dont la SCI Destrebis est usufruitière ; qu'à ce titre la doctrine fiscale rappelle notamment que : « les acquisitions d'immeubles réalisées par un consommateur final, c'est-à-dire une personne qui n'agit pas en tant qu'assujetti à la TVA sont donc toujours soumises aux droits de mutation à titre onéreux, sous réserve du taux applicable. En revanche, lorsque l'opération s'inscrit dans un processus économique d'intermédiation ou de productions immobilières qu'atteste l'engagement que prend en ce sens l'acquéreur agissant en tant qu'assujetti à la TVA, celui-ci peut bénéficier d'un régime d'exonération partielle ou totale selon les modalités exposées aux II-A §170 et suivants » (n°140) et « lorsque les mutations d'immeubles ou de droits immobiliers ont vocation à déboucher sur la production d'un immeuble neuf soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, le législateur a prévu d'écarter l'application des droits de mutation (sous réserve du paiement du droit fixe prévu à l'article 691 bis du CGI). Il s'agit ainsi d'éviter un cumul d'imposition entre ces droits et la TVA qui sera supportée finalement du fait de l'utilisation de l'immeuble (que ce soit par son occupant non déducteur, ou par répercussion du coût de la construction dans les prix des produits ou des prestations fournies par l'utilisateur assujetti » (n°160) ; qu'ainsi, il résulte de ce qui précède que lorsque l'article 1594-0 G du CGI prévoit une exonération des droits d'enregistrement, l'objet est d'éviter une double imposition ; que c'est en ce sens que doit s'analyser « l'engagement pris par l'acquéreur » visé par ces dispositions et ainsi, la demande formée par la SCI Destrebis ne vise pas à éviter une double imposition, puisque n'ayant pas supporté le coût des travaux, elle n'a pas supporté de TVA à ce titre, mais à échapper à toute fiscalité au titre de la mutation de droits immobiliers du 27 décembre 2012 ; qu'il résulte de l'ensemble que l'engagement pris par la SCI Destrebis est d'une part tardif et n'a pas été respecté d'autre part puisqu'elle n'a réalisé aucun des travaux promis, son locataire l'ayant fait, de sorte qu'elle doit être déboutée de l'ensemble de ses prétentions » (jugement entrepris, p. 5, § 4 à 8) ;
1) Alors que sont exonérées de droits d'enregistrement les acquisitions d'immeubles réalisées par une personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, à la seule condition que l'acte d'acquisition contienne l'engagement, pris par l'acquéreur, d'effectuer dans un délai de quatre ans les travaux conduisant à la production d'un immeuble neuf ou nécessaires pour terminer un immeuble inachevé ; qu'en refusant d'accorder à la SCI Destrebis le remboursement des droits d'enregistrements acquittés au moment de l'acquisition des bâtiments situés à Saint-Denis de la Réunion, quand elle constatait que celle-ci avait pris l'engagement d'effectuer des travaux de remise à neuf desdits bâtiments dans un délai de quatre ans à compter de l'acquisition, la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations, en violation de l'article 1594-0 G du code général des impôts ;
2) Alors que la doctrine fiscale contenue dans des circulaires dépourvues de valeur réglementaire ne peut ajouter des conditions à l'octroi d'avantages résultant de normes supérieures ; qu'en retenant que la SCI Destrebis n'avait pas directement supporté le coût des travaux pour lui refuser, par application d'une circulaire dépourvue de valeur réglementaire, le bénéfice de l'exonération des droits d'enregistrement, la cour d'appel a ajouté à la loi une condition qu'elle ne prévoit pas, en violation de l'article 1594-0 G du code général des impôts ;
3) Alors que le juge a l'obligation de ne pas dénaturer les contrats clairs et précis conclus par les parties ; que l'article 4.5. du bail commercial du 17 décembre 2012 stipule que « le loyer est dû à compter du 1er janvier 2014. En effet, le Bailleur accorde au Preneur une franchise de loyer d'un an compte tenu des travaux effectués par ce dernier à ses frais sur le site qui lui est donné à bail par les présentes » (prod. n°5, p. 6) ; qu'en retenant qu'aucune convention répercutant le coût de ces travaux sur le prix du loyer n'avait été passée, quand il résultait sans ambigüité du bail commercial du 17 décembre 2012 que la SCI Destrebis avait consenti à la société Sud Automobiles une exonération de loyer d'une durée d'un an en contrepartie des travaux réalisés, la cour d'appel a dénaturé les termes clairs et précis de ce contrat, dont il a méconnu la force obligatoire, en violation de l'article 1134 du code civil, dans sa rédaction antérieure à l'ordonnance du 10 février 2016 ;