LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Sur le moyen unique :
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Fort-de-France, 10 octobre 2017), que la société Denel confitures et jus de fruits tropicaux (la société Denel), établie dans le département de la Martinique, a pour activité la distribution de boissons sucrées et édulcorées, qu'elle importe pour l'essentiel d'Etats membres de l'Union européenne ; que, depuis le 1er janvier 2012, elle s'est acquittée de la contribution sur les boissons sucrées et édulcorées, dont elle a ultérieurement demandé le remboursement ; que sa réclamation ayant été rejetée, elle a assigné l'administration des douanes en annulation de la décision et remboursement des sommes versées ;
Attendu que la société Denel fait grief à l'arrêt de rejeter sa demande alors, selon le moyen :
1°/ que les contributions sur les boissons sucrées et édulcorées créées par les articles 26 et 27 de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 sont dues par les fabricants établis en France, les importateurs et les personnes qui réalisent en France des acquisitions intracommunautaires ; que s'agissant de contributions indirectes sur des boissons, le mot « France » s'entend de la France métropolitaine ; qu'en décidant en l'espèce que les contributions sur les boissons sucrées et édulcorées étaient applicables en Martinique comme sur l'ensemble du territoire français, la cour d'appel a violé les articles 520 B et 520 C du code général des impôts, devenus 1613 ter et 1613 quater du même code ;
2°/ que les contributions sur les boissons sucrées et édulcorées créées par les articles 26 et 27 de la loi n°2011-1977 du 28 décembre 2011 sont dues par les fabricants établis en France, les importateurs et les personnes qui réalisent en France des acquisitions intracommunautaires ; que la circulaire d'application du 24 janvier 2012 du ministère du budget, qui engage l'administration, précise que les personnes redevables sont les fabricants établis en France qui livrent les produits concernés sur le marché français, les personnes qui ont importé en provenance de pays tiers à l'Union européenne les boissons et préparations qu'elles livrent sur le marché français et les personnes qui ont réalisé en France des acquisitions communautaires de ces produits en provenance d'un autre Etat membre de l'Union européenne qu'elles livrent ensuite en France ; qu'au regard de la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 et de l'article 256 bis du code général des impôts, la notion d'acquisitions intracommunautaires est intrinsèquement rattachée à la TVA ; que dans ce cadre, les entrées de biens en provenance de l'Union européenne dans les départements d'outre-mer ne sont pas considérées comme des acquisitions communautaires mais comme des importations ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a estimé que la contribution est due par l'opérateur qui, en Martinique, fait venir le produit d'un pays membre de l'Union ou de France métropolitaine, réalisant ainsi une acquisition intracommunautaire ; qu'en confondant ainsi, pour les opérateurs domiens, les acquisitions communautaires avec les importations en provenance de l'Union européenne, pour en déduire à tort que la société Denel était redevable des contributions litigieuses, la cour d'appel a violé les articles 520 B et 520 C du code général des impôts, devenus 1613 ter et 1613 quater du même code ;
3°/ qu'au regard du principe d'égalité devant les charges publiques, toute différence de traitement doit reposer sur des critères objectifs et rationnels ; que l'application des articles 520 B et 520 C du code général des impôts, devenus 1613 ter et 1613 quater du même code, tels qu'interprétés à la lumière de la circulaire d'application du 24 janvier 2012 du ministère du budget, instaure une différence de traitement entre les opérateurs établis dans les départements d'outre-mer qui importent des boissons sucrées et édulcorées en provenance de métropole et de l'Union européenne, lesquels ne sont pas redevables de la taxe, et les fabricants de ces boissons établis dans les départements d'outre-mer qui les livrent localement, lesquels en sont redevables ; qu'en refusant d'admettre que la société Denel était, en tant que fabricante de boissons sucrées et édulcorées livrées localement dans les départements d'outre-mer, victime d'une disparité de traitement, ne reposant sur aucun critère objectif et rationnel, vis à vis des entreprises importatrices de ces boissons en provenance de l'Union Européenne et de métropole, la cour d'appel a violé les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789, ensemble les articles 520 B et 520 C du code général des impôts, devenus 1613 ter et 1613 quater du même code ;
Mais attendu, d'une part, que l'arrêt énonce que la Martinique est un département d'outre-mer qui, comme tel, est soumis au principe de l'identité législative issu de l'article 73 de la Constitution ; qu'il relève que la loi du 28 décembre 2011 créant les contributions pour les boissons sucrées et édulcorées n'a pas prévu d'adaptation ou de dérogation pour ce département ; qu'il retient encore qu'il ne résulte d'aucun texte que la loi devrait préciser qu'elle s'applique aux départements d'outre-mer ; qu'il ajoute que, bien au contraire, les travaux préparatoires à l'adoption de la loi de finances pour l'année 2012 sont sans ambiguïté sur la volonté du législateur de les soumettre à cette contribution ; que la cour d'appel en a déduit à bon droit que les contributions sur les boissons sucrées et édulcorées étaient applicables dans les départements d'outre-mer ;
Attendu, d'autre part, que l'article 1613 ter du code général des impôts dispose que la contribution est due par les fabricants établis en France, les importateurs et les personnes qui réalisent en France des acquisitions intracommunautaires ; que l'arrêt énonce que les départements d'outre-mer ont, par application des articles 55 et 349 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, qui posent le principe de leur intégration adaptée, le statut de régions ultrapériphériques et sont fiscalement considérés comme des territoires d'exportation au regard de la métropole ; qu'il en déduit que la contribution sur les boissons sucrées ou édulcorées est due par l'opérateur qui, en Martinique, soit fabrique sur place, soit fait venir le produit d'un pays tiers à l'Union européenne, d'un pays membre de l'Union ou de France métropolitaine, réalisant ainsi soit une importation soit une acquisition intracommunautaire ; qu'ayant constaté que la société Denel importait localement des boissons sucrées et édulcorées en provenance des Etats membres de l'Union européenne, produits taxables en application des dispositions susvisées, la cour d'appel en a justement déduit que cette société était redevable de ces contributions ;
Et attendu, enfin, que l'arrêt relève que la circulaire d'application des articles 1613 ter et 1613 quater précités, en date du 24 janvier 2012, inclut les livraisons d'acquisitions communautaires en France, définie comme le « marché intérieur français y compris la Corse et les départements d'outre-mer », et rappelle expressément que les départements d'outre-mer sont considérés comme territoires d'exportation en sorte que les boissons livrées de métropole vers un département d'outre mer ou d'un département d'outre-mer vers un autre bénéficient d'une exonération mais qu'alors la contribution est acquittée lors de la livraison sur le marché domien de destination ; que l'arrêt en déduit exactement que la loi n'introduit aucune différence de traitement entre les différents opérateurs économiques et ne contrevient pas au principe d'égalité devant la loi et devant les charges publiques posé par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;
D'où il suit que le moyen n'est pas fondé ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne la société Denel confitures et jus de fruits tropicaux aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette sa demande ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du seize octobre deux mille dix-neuf.
Le conseiller rapporteur le president
Le greffier de chambre MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par la SCP Gatineau et Fattaccini, avocat aux Conseils, pour la société Denel confitures et jus de fruits tropicaux
Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR, confirmant le jugement, débouté la société Denel de son recours contre la décision en date du 5 mai 2014, émanant de la Direction Inter Régionale des Douanes Antilles-Guyane, portant rejet de la demande de remboursement présentée par la société Denel au titre de la contribution sur les boissons sucrées et de la contribution sur les boissons édulcorées pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2012 et en remboursement de la somme de 330 644 € en principal et d'AVOIR débouté la société Denel de ses autres demandes.
AUX MOTIFS QUE « 1. La loi n° 2811-1977 du 28 décembre 2011 a institué, en ses articles 26 et 27, une contribution perçue sur les boissons et préparations liquides pour boissons destinées à la consommation humaine contenant des sucres ajoutés et une autre perçue sur celles contenant des édulcorants de synthèse et ne contenant pas de sucres ajoutés. Elle les a insérées dans le code général des impôts aux articles 1613 ter et 1613 quater créés à cet effet. Elles ont été déplacées, sans changement de fond, aux articles 520 B et 520 C du même code par le décret n° 2012-653 du 4 mai 2012 , puis réintégrés aux articles 1613 ter et 1613 quater par le décret n° 2013-463 du 3 juin 2013 après modification par la loi du 29 décembre 2012. 2. L'appelante soutient en premier lieu que le champ d'application territorial de la contribution sur les boissons sucrées ne comprend pas les territoires d'outre-mer. Cependant, l'article 73 de la Constitution du 4 octobre 1958 dispose que : 'Dans les départements et les régions d'outre-mer, les lois et règlements sont applicables de plein droit'. La loi du 28 décembre 2011 n'apporte aucune adaptation ou dérogation à ce principe d'identité législative constitutionnel. Elle est claire et son contenu comme ses conséquences sont prévisibles. Dans son silence, elle s'applique donc dans les départements d'outre-mer comprenant la Martinique. Il ne peut être induit des dispositions légales éparses et spéciales invoquées par les parties une règle générale, contraire à la Constitution qui ne distingue pas à ce sujet, selon laquelle la loi fiscale devrait préciser si elle s'étend ou non aux différents départements et régions d'outre mer. Le positionnement des textes prévoyant ces taxes, déplacés à deux reprises, au sein du code général des impôts n'est quant à lui pas significatif. Il ressort au contraire de la présentation du projet de loi de finance pour 2012 que leur application 'de plein droit' dans les départements et régions d'outre-mer a toujours été prévue et que cette plénitude du champ d'application est conforme à l'objectif de santé publique poursuivi. En conséquence, comme l'ont à bon droit décidé les premiers juges, les deux contributions créées par la loi du 28 décembre 2011 ont vocation à être recouvrées en Martinique comme sur l'ensemble du territoire français. 3. L'appelante fait valoir en deuxième lieu qu'elle n'est pas redevable de la contribution sur les boissons sucrées conformément à la circulaire du 24 janvier 2012. Selon les articles 26 et 27 de la loi du 28 décembre 2011, dans leurs différentes codifications en vigueur au cours de l'année 2012 en cause, les contributions à raison des boissons sucrées ou édulcorées sont dues, sur toutes les quantités livrées à titre onéreux ou gratuit, par : -leurs fabricants établis en France, -leurs importateurs, -les personnes qui réalisent en France des acquisitions intracommunautaires. S'agissant des départements d'outre-mer, ceux-ci ont le statut de régions ultraphériques de l'Union européenne en vertu des articles 349 et 55 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, qui posent le principe de leur intégration adaptée, et sont fiscalement considérés comme territoire d'exportation au regard de la métropole et entre eux sous réserve du marché unique antillais. La contribution est donc due par l'opérateur qui, en Martinique par exemple, soit fabrique sur place, soit fait venir le produit d'un pays tiers à l'Union européenne, d'un pays membre de l'Union, de France métropolitaine, réalisant ainsi soit une importation soit une acquisition intracommunautaire. La SAS Denel considère que la liste des personnes redevables donnée par la circulaire du 24 janvier 2012 est restrictive et la fait échapper à la contribution, en ce qu'un opérateur important dans un département d'outre-mer un produit en provenance de France métropolitaine ou d'un autre Etat membre de l'Union européenne n'en serait pas redevable. Toutefois, si la circulaire s'écarte de la lettre de la loi, d'une part elle ne peut créer une exclusion au champ d'application de celle-ci qui n'y est pas prévue, d'autre part elle inclut les livraisons d'acquisitions communautaires en France, définie comme le 'marché intérieur français y compris la Corse et les départements d'outre-mer', enfin elle rappelle expressément que les départements d'outre-mer sont considérés comme territoires d'exportation en sorte que les boissons livrées de métropole vers un département d'outre mer ou d'un département d'outre-mer vers un autre bénéficient d'une exonération mais qu'alors la contribution est acquittée lors de la livraison sur le marché domien de destination. La loi n'introduit aucune différence de traitement entre les différents opérateurs économiques et ne contrevient pas au principe d'égalité devant la loi et devant les charges publiques posé par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen , à laquelle elle a au demeurant été déclarée conforme par le Conseil constitutionnel dans sa décision n 2011-644 du 28 décembre 2011. Par suite, la SAS Denel, qui reconnaît fabriquer en Martinique des boissons sucrées entrant dans le périmètre de la contribution défini par l'article 1613 ter 1° du Code général des impôts et en distribuer d'autres après les avoir acquis en métropole ou dans un Etat membre de l'Union européenne, est assujettie à cette contribution. 4. Il y a lieu en conséquence de confirmer en toutes ses dispositions le jugement déféré » ;
ET AUX MOTIFS ÉVENTUELLEMENT ADOPTES QUE « Attendu en droit que si une circulaire peut apporter un certain éclairage à un texte, elle ne saurait en modifier la portée notamment en accroissant le champ d'application d'une disposition fiscale. Que le juge doit examiner le texte, son équilibre et sa teneur, et son insertion dans l'ordre législatif existant, avant de rechercher la volonté des parlementaires. Que les arguments tirés par l'administration des Douanes d'une circulaire qui vient préciser ce que recouvre le terme de "France", et intégrerait les DOM ne sont pas pertinents. Attendu qu'au 1er janvier 2012, l'article 520 A du Code Général des Impôts prévoyait l'application d'un droit spécifique, sur les bières, mais aussi sur les boissons non alcoolisées telles que les eaux minérales naturelles ou artificielles, eaux de source et autres eaux potables, eaux de laboratoire filtrées, stérilisées ou pasteurisées, ainsi que pour les boissons gazéifiées ou non, ne renfermant pas plus de 1,2% vol. d'alcool, livrées à titre onéreux ou gratuit en fûts, bouteilles ou boites, à l'exception des sirops et des jus de fruits et de légumes et des nectars de fruits ; Que ce texte prévoit un champ d'application comprenant le marché intérieur, y compris la Corse et les départements d'outre-mer ; Qu'ensuite ont été instaurés les articles 520 B et C du même codé qui prévoient l'instauration d'une contribution perçue sur les boissons et préparations liquides, destinées à la consommation humaine : - leurs fabricants ou leurs assembleurs établis en France, - leurs importateurs et les personnes qui réalisent en France des acquisitions intra communautaires, sur toutes les quantités livrées à titre onéreux ou gratuit. Attendu que ces deux textes qui viennent compléter les contributions et taxes indirectes sur les bières et boissons non alcoolisées, doivent s'interpréter à la lumière de l'article 520 A, qui prévoit clairement son applicabilité en France métropolitaine et sur le département de la Corse ainsi que sur les départements d'Outre-Mer. Que le fait que ces dispositions aient été recodifiées au sein de dispositions différentes, postérieures à la date d'entrée en vigueur du texte n'apparait pas pertinent ; que le versement de ces articles sous les articles 1613 ter et quater du Code Général des Impôts n'est pas de nature à en changer la portée, mais que ces deux textes militent donc pour une application en France métropolitaine et départements d'outre mer. Attendu que l'argument tiré du fait que Mayotte bénéficierait d'un régime dérogatoire prévu dans les articles 1613 ter et quater du Code Général des Impôts est en outre pertinent, puisque le législateur n'a pas modifié les autres dispositions du texte ; qu'ainsi implicitement mais nécessairement, il entendait donc que sa portée soit étendue aux DOM. Attendu que les travaux parlementaires ont été retrouvés à l'adresse suivante : http://www.assemblée-nationale.fr/13/cri/2011-2012/20120023.asp ; que le texte est présenté sous la forme d'une taxe comportementale ou de fiscalité diététique ; Qu'ils ne permettent cependant pas de disposer d'éléments sur le champ d'application de ce texte ; qu'il n'a été retrouvé aucun élément sur son applicabilité ou non aux Départements d'Outre-Mer où même sur une réflexion plus large de la mise à disposition de produits sur-sucré dans lesdépartements ou territoires ultra marins, comme il en sera fait rapport au Sénat dans le rapport d'information déposé le 26 février 2014, ayant pour titre "Fiscalité et santé publique : état des lieux des taxes comportementales". Attendu en droit que le terme de France recouvre l'intégralité de la zone géographique sous souveraineté française, Corse et départements d'outre mer inclus ; que l'on cherchera vainement la volonté du législateur d'exonérer les DOM de cette contribution, alors même que sa portée est destinée à limiter l'apport en sucre. Que les autres arguments, tirés de l'égalité devant l'impôt, ou de la distorsion de concurrence ne sont pas démontrés par la SAS DENEL. Attendu que sans ajouter à la loi, c'est à bon droit que l'administration des douanes a rejeté les recours gracieux en exonération de la taxe tel que présenté par la SAS DENEL » ;
1) ALORS QUE les contributions sur les boissons sucrées et édulcorées créées par les articles 26 et 27 de la loi n°2011-1977 du 28 décembre 2011 sont dues par les fabricants établis en France, les importateurs et les personnes qui réalisent en France des acquisitions intracommunautaires ; que s'agissant de contributions indirectes sur des boissons, le mot « France » s'entend de la France métropolitaine ; qu'en décidant en l'espèce que les contributions sur les boissons sucrées et édulcorées étaient applicables en Martinique comme sur l'ensemble du territoire français, la cour d'appel a violé les articles 520 B et 520 C du code général des impôts, devenus 1613 ter et 1613 quater du même code.
2) ALORS en tout état de cause QUE les contributions sur les boissons sucrées et édulcorées créées par les articles 26 et 27 de la loi n°2011-1977 du 28 décembre 2011 sont dues par les fabricants établis en France, les importateurs et les personnes qui réalisent en France des acquisitions intracommunautaires ; que la circulaire d'application du 24 janvier 2012 du ministère du budget, qui engage l'administration, précise que les personnes redevables sont les fabricants établis en France qui livrent les produits concernés sur le marché français, les personnes qui ont importé en provenance de pays tiers à l'Union européenne les boissons et préparations qu'elles livrent sur le marché français et les personnes qui ont réalisé en France des acquisitions communautaires de ces produits en provenance d'un autre Etat membre de l'Union européenne qu'elles livrent ensuite en France ; qu'au regard de la directive n°2006/112/CE du 28 novembre 2006 et de l'article 256 bis du code général des impôts, la notion d'acquisitions intracommunautaires est intrinsèquement rattachée à la TVA ; que dans ce cadre, les entrées de biens en provenance de l'Union européenne dans les départements d'outre-mer ne sont pas considérées comme des acquisitions communautaires mais comme des importations ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a estimé que la contribution est due par l'opérateur qui, en Martinique, fait venir le produit d'un pays membre de l'Union ou de France métropolitaine, réalisant ainsi une acquisition intracommunautaire ; qu'en confondant ainsi, pour les opérateurs domiens, les acquisitions communautaires avec les importations en provenance de l'Union européenne, pour en déduire à tort que la société Denel était redevable des contributions litigieuses, la cour d'appel a violé les articles 520 B et 520 C du code général des impôts, devenus 1613 ter et 1613 quater du même code.
3) ALORS en tout état de cause QU'au regard du principe d'égalité devant les charges publiques, toute différence de traitement doit reposer sur des critères objectifs et rationnels ; que l'application des articles 520 B et 520 C du code général des impôts, devenus 1613 ter et 1613 quater du même code, tels qu'interprétés à la lumière de la circulaire d'application du 24 janvier 2012 du ministère du budget, instaure une différence de traitement entre les opérateurs établis dans les départements d'outre-mer qui importent des boissons sucrées et édulcorées en provenance de métropole et de l'Union européenne, lesquels ne sont pas redevables de la taxe, et les fabricants de ces boissons établis dans les départements d'outre-mer qui les livrent localement, lesquels en sont redevables ; qu'en refusant d'admettre que la société Denel était, en tant que fabricante de boissons sucrées et édulcorées livrées localement dans les DOM, victime d'une disparité de traitement, ne reposant sur aucun critère objectif et rationnel, vis à vis des entreprises importatrices de ces boissons en provenance de l'Union Européenne et de métropole, la cour d'appel a violé les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789, ensemble les articles 520 B et 520 C du code général des impôts, devenus 1613 ter et 1613 quater du même code.