LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Sur le moyen unique :
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Paris, 27 février 2017), que la société Trust San Vitale (la société), immatriculée au Liechtenstein, est propriétaire d'un immeuble en France et redevable de la taxe visée à l'article 990 D du code général des impôts ; que l'administration fiscale lui a notifié une proposition de rectification de la valeur de l'immeuble et a mis en recouvrement la taxe ainsi modifiée ; qu'à la suite d'une réclamation de la société, l'administration a accordé une décote de la valeur de l'immeuble de 20 % ; qu'estimant cette décote insuffisante, la société a assigné l'administration fiscale aux fins de décharge ;
Attendu que l'administration fiscale fait grief à l'arrêt d'annuler l'avis de mise en recouvrement alors, selon le moyen, qu'il résulte des dispositions de l'article 990 D du code général des impôts que les personnes morales qui, directement ou par personne interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens sont redevables d'une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces immeubles ou droits ; que l'article 666 du même code précise que les droits proportionnels ou progressifs d'enregistrement sont assis sur les valeurs ; que l'article L. 17 du livre des procédures fiscales prévoit que l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette valeur paraît inférieur à la valeur vénale réelle du bien désigné dans la déclaration ; que la notion de valeur vénale réelle telle que définie par la Cour de cassation s'entend d'une valeur objective du bien correspondant à une valeur de marché, du point de vue d'un acheteur quelconque ; que par hypothèse, si la valeur du bien est celle du marché, cela suppose que ce bien est disponible à la vente et donc que le contrat de prêt à usage ou commodat ne doit pas être pris en compte ; qu'à cet égard, l'administration faisait valoir que la limite apportée à la liberté de disposer des biens n'affecte pas la valeur vénale réelle ; qu'en décidant néanmoins qu'il convenait de retenir un abattement de 40 % pour prendre en compte le commodat, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 666 et 900 D du code général des impôts, ensemble l'article L. 17 du livre des procédures fiscales ;
Mais attendu qu'ayant soutenu dans ses conclusions d'appel, d'un côté, qu'elle avait tenu compte du contrat de commodat qui correspond à un droit d'occupation révocable à l'amiable justifiant une décote de l'immeuble de 20 %, dès lors que le contrat avait été porté à sa connaissance, de l'autre, que les conclusions de l'expertise évaluant le taux de la décote à 70 % ne pouvaient être retenues dans la mesure où il ne résultait d'aucun élément qu'il ne pouvait pas être mis fin au commodat avant 2023 et où il n'avait pas été tenu compte de l'âge de l'emprunteur, l'administration fiscale n'est pas recevable à proposer devant la Cour de cassation un moyen incompatible avec la thèse qu'elle a développée devant les juges du fond ; que le moyen est irrecevable ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette sa demande et le condamne à payer la somme de 3 000 euros à la société Trust San Vitale ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, prononcé en l'audience publique du deux octobre deux mille dix-neuf et signé par M. Guérin, conseiller qui en a délibéré, en remplacement de Mme Orsini. MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par la SCP Foussard et Froger, avocat aux Conseils, pour le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris.
L'arrêt attaqué encourt la censure ;
EN CE QU' il a infirmé, partiellement, le jugement rendu le 19 novembre 2013 par le T.G.I. de Paris et d'avoir, en conséquence, infirmé la décision d'admission partielle du 6 décembre 2012 et annulé l'avis de mise en recouvrement du 15 février 2012,
AUX MOTIFS QUE « pour prétendre à un abattement de 90 % sur la valeur du bien, la SA Trust San Vitale s'appuie d'une part sur le contrat de commodat faisant état du droit d'occupation à titre gratuit accordé par Monsieur P... à Monsieur Q... jusqu'en 2023, et d'autre part, sur un rapport d'expertise sur la valeur de l'immeuble en date du 2 décembre 2014, qui conclut à l'application d'une décote de 75 % ; que selon la société, les stipulations du contrat (cf page 6) interdisent au prêteur de demander la restitution du bien avant le terme convenu (2023), par dérogation au cas visé à l'article 1889 du code civil (besoin pressant et imprévu de la chose) ; que l'administration fiscale retient sur le fond que les stipulations du contrat de commodat instaurent une possibilité de révocation du droit de jouissance sur l'accord exprès des deux parties, ce qui pourrait être considéré comme plus favorable au prêteur que les dispositions de l'article 1889 du code civil, prévoyant un recours juridictionnel pour obtenir la restitution du bien avant le terme initialement convenu ; que ceci étant exposé, il est constant que la valeur du bien soumis à la taxe de 3 % est celle qui peut être déterminée par le libre jeu de l'offre et de la demande, en dehors d'un prix de convenance. A cet égard il convient de tenir compte des caractéristiques propres du bien, et notamment de sa situation juridique, pour apprécier sa valeur vénale. Ainsi, la valeur initialement déterminée peut donner lieu à application d'une décote proportionnelle à l'indisponibilité juridique du bien, c'est à dire un abattement visant à refléter les contraintes juridiques pesant sur l'exercice du droit de propriété dans une optique de vente ; qu'il convient également de préciser que seule une inaliénabilité absolue, telle une incessibilité légale, justifierait l'absence de taxation en ce qu'elle prive le bien de toute valeur patrimoniale ; qu'au cas particulier, la nature et les stipulations du contrat de prêt à usage du 3 juin 1993 conditionnent la mesure de l'indisponibilité juridique du bien pour son propriétaire, la SA Trust San Vitale, et partant, le montant de la décote qui peut être appliquée à la valeur vénale de l'immeuble pour en tenir compte ; qu'il résulte des articles 1875 et 1888 du code civil que le prêt à usage est un contrat par lequel le prêteur (propriétaire du bien) s'oblige à attendre le terme convenu ou la fin de l'usage auquel a servi le bien pour en obtenir la restitution. L'article 1889 du même code déroge à ce principe en lui permettant de solliciter judiciairement la restitution anticipée du bien, au seul motif d'un besoin pressant et imprévu de la chose que le juge apprécie selon les circonstances ; qu'il s'agit donc d'une indisponibilité temporaire du bien pour le prêteur (propriétaire), qui est de l'essence du prêt à usage, la nature de ce contrat étant que le propriétaire du bien ne peut en disposer librement pendant la durée convenue, ou jusqu'à la fin de l'usage, et dans tous les cas qu'il ne peut en demander la restitution avant ces deux événements que par la voie d'une action en justice pour un motif exceptionnel ; qu'au regard des stipulations du contrat du 3 juin 1993, il s'avère que la SA Trust San Vitale, véhicule de la volonté posthume de Monsieur P..., a consenti la jouissance à titre gratuit du bien immobilier à son ancien compagnon, Monsieur Q..., alors âgé de 66 ans, pour une durée de 30 ans, soit jusqu'en 2023. Il est également précisé que l'usage consenti est l'habitation du bien à titre principal et que le décès de l'emprunteur avant le terme convenu met fin au contrat ; que lLe contrat du 3 juin 1993 stipule encore en page 6 que « le Prêteur s'interdit de demander la restitution des biens prêtés avant l'expiration du terme convenu, quand bien même, il lui surviendrait un besoin pressant et imprévu de ces biens, et ce, par dérogation à l'article 1889 du code civil, sauf accord exprès de l'emprunteur » ;que contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, il résulte de la philosophie générale du contrat que cette clause vise à restreindre la possibilité du propriétaire d'obtenir la restitution du bien avant le terme convenu ou la fin de l'usage, en supprimant l'action prévue à l'article 1889 du code civil, qui n'est pas d'ordre public ; que l'argument tiré du fait que la clause laisse une possibilité de restitution anticipée plus favorable par l'accord amiable des parties est inopérant en l'espèce car cet accord ne peut intervenir sans la volonté expresse de l'emprunteur : que ce dernier ayant vocation à habiter le bien jusqu'à son décès ou ses 96 ans, de par les termes mêmes du prêt à usage, c'est donc à tort que le tribunal a estimé qu'il pouvait être déduit de l'économie du contrat et des liens entre les parties qu'un accord pour la restitution du bien interviendrait si le prêteur souhaitait vendre les biens, l'identité des propriétaires actuels de la SA Trust San Vitale n'étant d'ailleurs pas connu ; qu'il résulte de ces constatations que l'application d'une décote de 20 % pour occupation temporaire par l'administration fiscale ne peut suffire à refléter à sa juste mesure l'indisponibilité temporaire du bien pour la SA Trust San Vitale jusqu'en 2023 ou au décès de Monsieur Q..., en dehors du cas où celui-ci donnerait son accord exprès pour la restitution du bien, l'administration fiscale n'apportant pas la preuve qu'un tel accord serait susceptible d'intervenir si le propriétaire souhaitait vendre le bien ; qu'en revanche, une décote de 90 ou 75 %, comme le propose l'expert dans le rapport produit par l'appelante, qui représenterait la quasi totalité de la valeur du bien, n'est pas justifiée, ne s'agissant pas d'une inaliénabilité quasi-absolue du bien, mais d'une indisponibilité temporaire d'une durée maximale de 30 ans ; qu'en conséquence, il conviendra de réformer le jugement entrepris sur ce point, l'application d'une décote de 40 % pour tenir compte des contraintes juridiques issues du prêt à usage du 3 juin 1993 d'une durée de 30 ans étant justifiée au regard des éléments développés ci avant ».» ;
ALORS QU' il résulte des dispositions de l'article 990 D du C.G.I. que les personnes morales qui, directement ou par personne interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens sont redevables d'une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces immeubles ou droits ; que l'article 666 du même code précise que les droits proportionnels ou progressifs d'enregistrement sont assis sur les valeurs ; que l'article L. 17 du L.P.F. prévoit que l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette valeur paraît inférieur à la valeur vénale réelle du bien désigné dans la déclaration ; que la notion de valeur vénale réelle telle que définie par la Cour de cassation s'entend d'une valeur objective du bien correspondant à une valeur de marché, du point de vue d'un acheteur quelconque ; que par hypothèse, si la valeur du bien est celle du marché, cela suppose que ce bien est disponible à la vente et donc que le contrat de prêt à usage ou commodat ne doit pas être pris en compte ; qu'à cet égard l'administration faisait valoir que la limite apportée à la liberté de disposer des biens n'affecte pas la valeur vénale réelle ; qu'en décidant néanmoins qu'il convenait de retenir un abattement de 40 % pour prendre en compte le commodat, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 666 et 900 D du C.G.I., ensemble l'article L. 17 du L.P.F.