LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Sur le moyen unique :
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Pau, 15 novembre 2010), qu'en vertu d'un acte du 27 mai 1998, les sociétés Coparex international, Coparex Champagne et Coparex Ile-de-France, aux droits desquelles s'est substituée la société Lundin Gascogne (la société), ont acquis l'intégralité des droits et obligations de la société Elf Aquitaine afférents à l'exploitation de titres miniers ; que l'administration fiscale, considérant que cet acte aurait eu pour effet de permettre à la société de succéder dans des conditions identiques à l'activité précédemment exercée par la société Elf Aquitaine, l'a requalifié en convention de successeur, soumise aux droits de mutation prévus par l'article 720 du code général des impôts ; qu'elle a notifié à la société un redressement fiscal, qui a fait l'objet d'une mise en recouvrement, puis d'une contestation par laquelle la société a sollicité sa décharge en faisant valoir que les titres miniers étaient exploités sous la forme de sociétés en participation, de sorte que la cession devait s'analyser en une cession de droits sociaux, soumise aux droits d'enregistrement prévus par l'article 726, 2°, du code général des impôts ; que l'administration fiscale ayant rejeté cette demande, la société a saisi le tribunal de grande instance ;
Attendu que le directeur général des finances publiques fait grief à l'arrêt d'avoir infirmé le jugement en estimant que les dispositions de l'article 726 du code général des impôts étaient applicables à l'opération alors, selon le moyen, qu'en application des dispositions combinées des articles 726-I-2° et 638 A du code général des impôts, les cessions de parts des sociétés de fait ou en participation sont susceptibles d'être soumises au même régime fiscal que les cessions de parts des sociétés dotées de la personnalité morale à savoir sous le bénéfice du droit de 4,80 % ; que le bénéfice de ces dispositions particulièrement favorables est nécessairement limité aux seules sociétés disposant d'un patrimoine fiscal, c'est à dire, aux sociétés de fait ou en participation ayant régulièrement acquitté les droits d'apport relatifs aux biens composant leur actif fiscal conformément aux dispositions de l'article 638 A dès lors qu'à défaut lesdites cessions sont taxables sur le fondement des articles 719 et 720 du code général des impôts ; qu'il s'ensuit que l'administration doit pouvoir être en mesure de vérifier, s'agissant de l'application d'un régime de faveur encadré, d'une part, la réalité de l'inscription à l'actif des biens représentés par les droits sociaux et d'autre part, que le droit d'apport a été régulièrement acquitté à raison de l'apport de ces biens à la société de fait ou à la société en participation ; qu'à défaut de pouvoir vérifier que ces conditions sont remplies la cession est normalement passible des droits d'enregistrement au taux prévu pour les cessions de clientèles et de fonds de commerce ; qu'en conséquence, loin d'ajouter à la loi, les conditions prévues par l'instruction 7 H-5-82 découlent directement des dispositions combinées des articles 638 A et 726 du code général des impôts ; qu'en l'espèce, la cour d'appel de Pau a pourtant jugé que les conditions de forme édictées par l'instruction susvisée du 29 septembre 1982 ajoutaient à la loi et n'étaient dès lors pas opposables à la société Lundin Gascogne ; qu'en jugeant de la sorte, en contradiction manifeste avec les principes susvisés, les juges ont nécessairement violé les dispositions des articles 726-I-2° et 638 A du code général des impôts ;
Mais attendu que le législateur est seul compétent pour fixer les règles relatives à l'assiette des impôts ; qu'ayant retenu que l'article 726 du code général des impôts ne soumet pas l'application de la règle qu'il édicte au respect de certaines conditions de forme et ne renvoie à aucun texte d'application, de sorte que l'instruction n° 7 H-5-82 du 29 septembre 1982 invoquée par l'administration fiscale n'était pas opposable à la société, la cour d'appel a fait l'exacte application de l'article 726 du code général des impôts ; que le moyen n'est pas fondé ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne le directeur général des finances publiques aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, le condamne à payer à la société Lundin Gascogne la somme de 2 500 euros et rejette sa demande ; 
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du trente et un janvier deux mille douze.
MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat aux Conseils pour la Direction des vérifications nationales et internationales (DVNI)
Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR infirmé le jugement entrepris en estimant que les dispositions de l'article 726 du code général des impôts étaient applicables à l'opération en cause.
AUX MOTIFS QUE « La société en nom collectif Lundin Gascogne a pour objet social la recherche et la réalisation de travaux d'exploitation portant sur les gisements d'hydrocarbures.
Elle s'est rapprochée de la société Elf Aquitaine qui souhaitait procéder à la cession de la moitié des intérêts qu'elle détenait dans trois concessions d'hydrocarbures d'une part, et deux permis exclusifs de recherches d'hydrocarbures liquides et gazeux d'autre part.
Par une convention du 27 mai 1998, plusieurs sociétés aux droits desquelles s'est substituée la société Lundin Gascogne ont acquis auprès d'Elf Aquitaine Exploration Production France 50 % des intérêts dans deux permis exclusifs de recherche d'hydrocarbures (titres d'exploration) et 50 % des intérêts dans trois concessions de mines d'hydrocarbures (titres d'exploitation), étant précisé que ces concessions portaient toutes sur des gisements découverts grâce aux recherches réalisées en vertu du permis de « Lège ».
L'ensemble de ces titres miniers était détenu conjointement par les sociétés Elf et Esso Rep.
La société Lundin Gascogne soutient que ces titres étaient exploités sous la forme de société en participation, et qu'en conséquence cette cession doit s'analyser en une cession de parts de société en participation soumise aux droits d'enregistrement de 4,8 % en application de l'article 726 du code général des impôts.
A l'inverse, la Direction des Vérifications Nationales et internationales fait valoir que cette cession de titres miniers s'analyse comme une convention de successeur au motif qu'elle porte sur l'ensemble des moyens nécessaires à l'exercice de l'activité de la société Elf, et qu'ainsi elle doit être soumise aux droits de mutation sur les cessions de fonds de commerce édictés par l'article 720 du code général des impôts.
La résolution de ce litige impose donc de qualifier juridiquement les conventions régissant les titres d'exploration détenus par les sociétés Elf et Esso, et par voie de conséquence de qualifier l'acte de cession du 27 mai 1998.
Les titres d'exploration et d'exploitation ayant été exploités par les sociétés Esso et Elf dans le cadre de sociétés en participation, la cession de ces titres constitue nécessairement une cession de droits sociaux au plan juridique et relève donc du régime fiscal édicté par l'article 726 du code général des impôts.
La DVNI a objecté que la société Lundin Gascogne ne peut pas bénéficier de ces dispositions, au motif qu'elle n'a pas respecté les règles de forme édictées par une instruction du 29 septembre 1982 du ministère des finances.
Or l'article 726 du code général des impôts ne soumet pas l'application de la règle qu'il édicte au respect de certaines conditions de forme, et il ne renvoie pas à un texte d'application.
Seule la loi ou un décret d'application peuvent fonder une imposition et l'administration n'a aucun pouvoir en la matière, et la circulaire invoquée par la DVNI n'est donc pas opposable à la société Lundin Gascogne.
En définitive, il y a lieu de juger que par application des dispositions de l'article 726 du code général des impôts, le montant des droits doit être calculé au taux de 4,80 % sur la somme de 18.478.757  correspondant au prix de la cession des actifs, soit un droit de 2.326.952 . ».
- Articles 726-I-2° et 638 A du code général des impôts 
- Violation de la loi
ALORS QU' en application des dispositions combinées des articles 726-I-2° et 638 A du code général des impôts, les cessions de parts des sociétés de fait ou en participation sont susceptibles d'être soumises au même régime fiscal que les cessions de parts des sociétés dotées de la personnalité morale à savoir sous le bénéfice du droit de 4,80 % ; que le bénéfice de ces dispositions particulièrement favorables est nécessairement limité aux seules sociétés disposant d'un patrimoine fiscal, c'est à dire, aux sociétés de fait ou en participation ayant régulièrement acquitté les droits d'apport relatifs aux biens composant leur actif fiscal conformément aux dispositions de l'article 638 A dès lors qu'à défaut lesdites cessions sont taxables sur le fondement des articles 719 et 720 du CGI ; qu'il s'ensuit que l'administration doit pouvoir être en mesure de vérifier, s'agissant de l'application d'un régime de faveur encadré, d'une part, la réalité de l'inscription à l'actif des biens représentés par les droits sociaux et d'autre part, que le droit d'apport a été régulièrement acquitté à raison de l'apport de ces biens à la société de fait ou à la société en participation ; qu'à défaut de pouvoir vérifier que ces conditions sont remplies la cession est normalement passible des droits d'enregistrement au taux prévu pour les cessions de clientèles et de fonds de commerce ; qu'en conséquence, loin d'ajouter à la loi, les conditions prévues par l'instruction 7 H-5-82 découlent directement des dispositions combinées des articles 638 A et 726 du code général des impôts ; qu'en l'espèce, la cour d'appel de Pau a pourtant jugé que les conditions de forme édictées par l'instruction susvisée du 29 septembre 1982 ajoutaient à la loi et n'étaient dès lors pas opposables à la société Lundin Gascogne ; qu'en jugeant de la sorte, en contradiction manifeste avec les principes susvisés, les juges ont nécessairement violé les dispositions des articles 726-I-2° et 638 A du code général des impôts.