LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Sur le moyen unique, pris en ses première, deuxième et troisième branches :
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Montpellier, 31 janvier 2017), que M. P... était le gérant de la Société rhodanienne de travaux publics (la SRTP), à laquelle un avis de vérification de comptabilité par l'administration fiscale a été adressé le 9 novembre 2010 ; qu'après la mise en liquidation judiciaire de la SRTP par un jugement du 22 novembre 2010, l'administration fiscale a adressé à son liquidateur une proposition de rectification au titre de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et de l'impôt sur les sociétés dus pour des périodes antérieures à la procédure collective ; que ces impositions ont été mises en recouvrement le 18 juillet 2011 ; que le comptable des finances publiques du service des impôts des entreprises de Montpellier Sud-Est a assigné M. P... devant le président d'un tribunal de grande instance pour qu'il soit condamné, sur le fondement de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales, solidairement avec la SRTP, à payer le montant des droits et pénalités dus par celle-ci ;
Attendu que M. P... fait grief à l'arrêt de faire droit à cette demande alors, selon le moyen :
1°/ que la responsabilité solidaire du dirigeant social suppose que le manquement grave et répété des obligations fiscales de la société qu'il dirige soit la cause de l'impossibilité de recouvrer sa dette fiscale ; que les impositions et pénalités ne devenant exigibles qu'à compter de la date de leur mise en recouvrement, l'impossibilité pour l'administration fiscale de recouvrer les impositions et pénalités dues par la société trouve sa cause dans la liquidation judiciaire de la société lorsque celle-ci a eu lieu avant la date de leur mise en recouvrement ; qu'en considérant néanmoins, pour juger que les manquements de M. P... étaient la cause de l'impossibilité de leur recouvrement, que les impositions et pénalités dues par la société SRTP étaient exigibles avant le jugement de liquidation judiciaire de cette dernière intervenu le 22 novembre 2010, cependant qu'elle constatait par ailleurs que leur mise en recouvrement, émise le 18 juillet 2011, était postérieure à celle-ci, la cour d'appel a violé l'article L. 267 du livre des procédures fiscales ;
2°/ que le dirigeant d'une société ne peut être condamné à payer les impositions dues par celle-ci que s'il est responsable, soit, de manoeuvres frauduleuses, soit, de l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales qui ont rendu impossible le recouvrement des impositions et pénalités dues par la société ; qu'en s'abstenant de rechercher, ainsi qu'elle y était invitée, si la société n'avait pas accordé à ses clients des délais de paiement supérieurs aux délais d'exigibilité de la TVA, circonstance de nature à écarter toute gravité des manquements relevés, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales ;
3°/ que le dirigeant d'une société ne peut être condamné à payer les impositions dues par celle-ci que s'il est responsable, soit de manoeuvres frauduleuses, soit de l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales qui ont rendu impossible le recouvrement des impositions et pénalités dues par la société ; qu'en l'espèce, pour contester la gravité des manquements, M. P... faisait valoir que les déclarations de TVA étaient complexes pour une entreprise de travaux publics ; qu'à cette fin, il démontrait qu'il ressortait de l'avis de rectification du 28 mars 2011 que certains comptes-client faisaient l'objet de retenues de garantie, que d'autres n'étaient pas encore facturés, et que d'autres enfin étaient douteux ou litigieux ; qu'il ajoutait que cette complexité était encore caractérisée par le fait qu'au titre de la période concernée par la vérification fiscale, qui portait sur les années 2008, 2009 et 2010, il avait été relevé un « trop déclaré de TVA collectée pour un montant de 43 842 euros » pour l'année 2008 ; qu'en se bornant à considérer qu'il était incompréhensible que la déclaration fût difficile, si ce n'est lorsqu'il a été décidé de la minorer, tout en s'abstenant de préciser ainsi qu'elle y était invitée en quoi cette difficulté ne ressortait pas des circonstances de la cause, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales ;
Mais attendu, en premier lieu, que le caractère grave et répété des manquements aux obligations fiscales de la société, imputables au dirigeant, n'implique pas que soient établis à la charge de celui-ci des agissements intentionnels ou de mauvaise foi ; que, par motifs propres et adoptés, l'arrêt constate que l'administration fiscale a relevé, sur la période de contrôle, soit du 1er janvier 2009 au 30 septembre 2010, vingt-quatre manquements en matière de TVA, et que toutes les déclarations mensuelles déposées durant deux années étaient ainsi erronées ; qu'il relève que, la société ayant conservé dans sa trésorerie des fonds collectés auprès de ses clients destinés à être reversés au Trésor public, ce qui a aggravé sa dette fiscale, M. P... a contrevenu à ses obligations de façon répétée et a compromis la situation financière de la SRTP, ce qui a abouti à sa cessation des paiements et au prononcé immédiat de la liquidation judiciaire ; que, par ces constatations et appréciations, la cour d'appel, qui n'avait pas à procéder à la recherche invoquée par la deuxième branche, qui ne lui était pas demandée, a légalement justifié sa décision ;
Attendu, en second lieu, que l'arrêt relève que les dettes fiscales impayées étaient composées de droits dus au titre de la TVA, exigibles lors de l'encaissement des acomptes, du prix ou de la rémunération perçue par la SRTP, et de l'impôt sur les sociétés, exigibles le 15 avril de l'année suivant celle d'imposition, et en déduit que les dettes fiscales alléguées étaient exigibles avant l'ouverture de la procédure collective ; qu'il ajoute que les rappels de droits et pénalités, non authentifiés par un avis de mise en recouvrement avant le jugement d'ouverture de la procédure collective, ont toutefois fait l'objet d'une déclaration de créance par l'administration et d'une décision d'admission définitive du juge-commissaire ; qu'il retient encore que, au vu de la chronologie des événements et s'agissant d'impositions déclaratives, il ne peut être fait grief à l'administration d'avoir tardé et ainsi participé, pour quelque cause que ce soit, à l'irrecouvrabilité, constatée par un certificat délivré par le liquidateur, des droits dus par la SRTP ; qu'en l'état de ces motifs, c'est à bon droit que la cour d'appel a retenu que l'impossibilité de recouvrer les impositions et les pénalités dues par cette société était imputable à l'absence ou à l'insuffisance des déclarations effectuées et non à l'ouverture de la procédure collective ;
D'où il suit que le moyen n'est fondé en aucune de ses branches ;
Et attendu qu'il n'y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur le moyen, pris en ses quatrième, cinquième et sixième branches, qui n'est manifestement pas de nature à entraîner la cassation ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne M. P... aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette sa demande ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du cinq juin deux mille dix-neuf.
MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par la SCP Gatineau et Fattaccini, avocat aux Conseils, pour M. P...
Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir confirmé le jugement en ce qu'il a dit que M. S... P... était responsable des manquements de la SARL SRTP dont il était gérant tels que ces manquements sont caractérisés par l'article L. 267 du livres des procédures fiscales et de l'avoir condamné en conséquence à payer au Comptable des Finances Publiques du Service des Impôts des Entreprises de Montpellier Sud-Est, solidairement avec la SARL SRTP, la somme de 374 191 euros due par cette société, en droits et pénalité outre une indemnité au titre de l'article 700 du CPC;
AUX MOTIFS QUE Aux termes de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales, lorsqu'un dirigeant d'une société, d'une personne morale ou de tout autre groupement, est responsable des manoeuvres frauduleuses ou de l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales qui ont rendu impossible le recouvrement des impositions et des pénalités dues par la société, la personne morale ou le groupement, ce dirigeant peut, s'il n'est pas déjà tenu au paiement des dettes sociales en application d'une autre disposition, être déclaré solidairement responsable du paiement de ces impositions et pénalités par le président du tribunal de grande instance ; que la SARL SRTP a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 au titre des bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés, période étendue jusqu'au 30 septembre 2010 en matière de TVA ; que M. S... P... ne conteste pas qu'il était le gérant de la SARL SRTP pendant la période objet de cette vérification de comptabilité ; qu'après réintégration dans les bénéfices du montant de TVA due sur les périodes antérieures mais prescrites, la direction générale des finances publiques a proposé le 28 mars 2011 une rectification de l'impôt sur les sociétés de 1 529 € augmentée d'une pénalité de 612 €, et au titre de la TVA une rectification de 265 750 € augmentée d'une pénalité de 106 300 € ; que cette proposition de rectification a été envoyée à Me A... F... ès qualités ; qu'en l'absence d'observation, le 18 juillet 2011, la direction générale des finances publiques a émis un avis de mise en recouvrement de 374 191 € ; que ces dettes fiscales, l'impôt sur les sociétés et la TVA, entrent dans le champ d'application de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales ; que surtout, contrairement à ce que soutient M. S... P..., ces dettes étaient exigibles avant l'ouverture de la procédure collective ; qu'en effet, l'exigibilité d'une imposition est distincte de sa mise en recouvrement ; qu'en l'espèce, l'activité de la SRTP étant une activité de prestation de services, selon les dispositions de l'article 269-2-c du code général des impôts, s'applique la règle de la TVA exigible à l'encaissement : la TVA est exigible lors de l'encaissement des acomptes, du prix ou de la rémunération ; que concernant l'impôt sur les sociétés, s'agissant d'un exercice basé sur l'année civile, le solde de l'impôt est exigible le 15 avril de l'année qui suit la clôture de l'exercice, soit le 15 avril 2009 pour l'exercice 2008 et le 15 avril 2010 pour l'exercice 2009 ; qu'or, les rappels et les taxations d'office non encore authentifiés à la date du jugement ouvrant la procédure collective mais qui ont fait l'objet d'une déclaration à ladite procédure entrent dans le champ d'application de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales ; que dans le présent cas, l'administration fiscale justifie avoir déclaré sa créance à la liquidation judiciaire de la SARL SRTP, laquelle a fait l'objet d'une ordonnance d'admission définitive du juge commissaire du 22 août 2011 à hauteur de 375 207 € à titre privilégié et définitif et à hauteur de 78 000 € à titre provisionnel ; que le 3 avril 2013, Me A... F... ès qualités a remis à la direction générale des finances publiques un certificat d'irrecouvrabilité de sa créance dans le cadre de la liquidation judiciaire de la SARL SRTP, en indiquant que seul le super privilège serait partiellement réglé ; qu'il suit de là que les impositions relatives à l'impôt sur les sociétés et la TVA étaient exigibles avant l'ouverture de la procédure collective de la SARL SRTP, et que contrairement à ce que soutient M. S... P..., l'impossibilité de recouvrer les impositions et les pénalités dues par cette société sont imputables à l'absence ou à l'insuffisance des déclarations effectuées, et non à l'ouverture de la procédure collective ; qu'or, en matière de TVA, les manquements reprochés à la SRTP sont graves eu égard au montant des droits éludés, soit 265 750 €, alors que la société a conservé dans sa trésorerie des fonds collectés auprès de ses clients destinés à être reversés au Trésor ; que l'administration fiscale souligne qu'elle a relevé 24 manquements en matière de TVA ; qu'assurant la direction de la SARL SRTP, Monsieur S... P... était nécessairement au courant et est pleinement responsable de ces inobservations et manquements ; que l'administration fiscale ne développe pas qu'il y ait eu manoeuvres frauduleuses ; qu'il n'y a donc lieu d'envisager l'existence de celles-ci ; qu'en contrevenant à ses obligations à l'égard du Trésor, et ce de façon répétée, la SARL SRTP a aggravé sa dette fiscale et a compromis définitivement la possibilité pour le Trésor de recouvrer celle-ci ; qu'au demeurant, elle a aussi compromis définitivement sa situation financière qui a abouti à sa déclaration de cessation de paiement et au prononcé de la liquidation judiciaire au lieu d'une procédure de sauvegarde ou de redressement judiciaire, et donc à l'irrecouvrabilité de la créance fiscale dans le cadre de la procédure collective ; qu'au vu de la chronologie des événements, et s'agissant d'imposition sur le mode déclaratif, aucun grief ne peut être formulé à l'égard de l'administration fiscale pour avoir tardé, et ainsi avoir participé pour quelque cause que ce soit, à l'irrecouvrabilité de la TVA et de l'impôt sur les sociétés dus par la SARL SRTP ; que M. S... P... soutient aussi qu'il n'était pas au courant de la vérification de comptabilité, ce qui est inexact dans la mesure où il est signataire d'un courrier daté manifestement par erreur du 20 mars 2011 de la SARL SRTP envoyé à la direction générale des finances publiques et reçu par elle le 28 avril 2011, dans lequel il fait état de la proposition de rectification du 28 mars 2011 envoyé à Me A... F... mandataire judiciaire, et par lequel il sollicite que le délai de réponse de 30 jours et le délai pour présenter ses observations sur les pénalités soient prorogés de 30 jours ; qu'au demeurant, la SRTP représentée soit par Me F... soit par M. S... P... n'a émis aucune observation ; qu'il allègue aussi qu'il ne s'agissait que d'erreurs de déclaration et non de manquements délibérés, dues à une difficulté d'établir les déclarations de TVA, et que les minorations de TVA n'ont pas été importantes ; que la TVA étant mentionnée sur la facture remise au client, il est incompréhensible que sa déclaration soit difficile, si ce n'est lorsqu'il a été décidé de minorer celle-ci ; que quant à son importance, les droits éludés au titre de la TVA en 2009 représentent 32,1 % du chiffre d'affaires, et en 2010, 26,9 %, ce qui est colossal ; qu'en conséquence, les conditions pour l'application de l'article L. 627 du livre des procédures fiscales sont réunies ; que M. S... P... sera donc déclaré solidairement responsable du paiement des impositions et pénalités dues par la SARL SRTP à hauteur de 374 191 € et le jugement déféré sera confirmé ;
ET AUX MOTIFS EVENTUELLEMENT ADOPTES QUE M. P... soutient qu'il n'est justifié d'aucune manoeuvre frauduleuse de sa part il sera observé que de telles manoeuvres ne lui étaient nullement reprochées dans l'assignation, l'administration relevant seulement à ce titre, dans ses dernières écritures, l'absence de désignation d'un commissaire aux comptes par une société qui, à compter de l'exercice 2008, dépassait les seuils au-delà desquels cette désignation est obligatoire ; que s'il s'agit bien là d'une faute de gestion qui lui est imputable, il ne peut être considéré qu'elle aurait constitué un moyen tendant à tromper l'administration fiscale et à l'empêcher de recouvrer les impôts dus ; qu'il peut en outre être rappelé qu'en matière de TVA, le redevable est le client destinataire de la facture, et la SARL SRTP, collecteur de la taxe pour le compte de l'Etat, agit nécessairement de façon frauduleuse et de mauvaise foi en conservant dans sa trésorerie des fonds sur lesquels elle sait n'avoir aucun droit ; que s'agissant de l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales, l'administration a relevé 26 inobservations sur une période de deux ans, ce qui signifie que toutes les déclarations mensuelles de TVA étaient erronées, soit une répétition systématique sur la période examinée ; que cette constance dans le manquement a d'ailleurs conduit l'administration à retenir son caractère délibéré, et illustre la gravité des inobservations, qui ont privé l'Etat de la perception de 265 750 de TVA en deux ans ; que ce montant correspond à plus de 4 % du chiffre d'affaires réel cumulé de 2009 et des 9 premiers mois de 2010, le chiffre d'affaires hors taxe non déclaré étant pour la même période de 1 356 549 €, soit plus de 20 % du chiffre d'affaires hors taxes effectivement réalisé que de tels taux illustrent la gravité des manquements et excluent qu'ils puissent être la conséquence de simples erreurs ; que le défendeur soutient enfin que le recouvrement n'a pas été rendu impossible par les manquements reprochés, mais par la liquidation judiciaire de la société ; qu'il sera d'abord observé, même s'il s'agit d'une évidence, que l'administration n'aurait pas recherché la responsabilité du dirigeant si la société, débiteur naturel de la TVA qu'elle collecte pour le compte de l'Etat était demeurée in bonis : l'action en recouvrement aurait été facilitée ; qu'en l'espèce, il n'est d'ailleurs pas anodin d'observer que la cessation de paiement a été déclarée le 16 novembre 2010, alors que l'avis de vérification du 9 novembre 2010 avait été adressé par courrier recommandé dont le destinataire a été avisé le 12 novembre 2010, et qu'il n'a pas réclamé ; que pour démontrer que les minorations de TVA n'avaient pas pour objet de constituer une trésorerie artificielle, M. P... relève la faiblesse du résultat de la société au cours des derniers exercices : or, la TVA non reversée représente 3,4 fois environ le bénéfice cumulé des années 2006 à 2009, ce qui montre au contraire l'intérêt pour la société de disposer de liquidités alors qu'elle peinait à équilibrer ses comptes ; qu'il convient en outre de rappeler que, s'agissant en l'espèce essentiellement de TVA, l'obligation de la société consistait seulement à faire parvenir à l'Etat les sommes acquittées à ce titre par ses clients entre ses mains, et ce dès l'encaissement de ses factures : si les manquements reprochés n'avaient pas eu lieu, l'impôt aurait donc été perçu par l'Etat mensuellement en 2009 et, en 2010, jusqu'à l'ouverture de la procédure collective ; que c'est seulement parce qu'elle a diligenté un contrôle que l'administration a eu connaissance du fait que l'impôt perçu pour son compte ne lui avait pas été reversé, et a été en mesure d'en chiffrer le montant, puis de le mettre en recouvrement, à une date à laquelle la société n'était plus à même de l'acquitter ; que les manquements reprochés sont donc bien directement à l'origine de l'impossibilité pour l'administration de recouvrer l'impôt que la société avait collecté pour elle ; que cette impossibilité se déduit du certificat d'irrécouvrabilité délivré par le mandataire liquidateur ; qu'il conviendra dès lors d'entrer en voie de condamnation à l'encontre du défendeur, dans les termes de la demande ;
1/ ALORS QUE la responsabilité solidaire du dirigeant social suppose que le manquement grave et répété des obligations fiscales de la société qu'il dirige soit la cause de l'impossibilité de recouvrer sa dette fiscale ; que les impositions et pénalités ne devenant exigibles qu'à compter de la date de leur mise en recouvrement, l'impossibilité pour l'administration fiscale de recouvrir les impositions et pénalités dues par la société trouve sa cause dans la liquidation judiciaire de la société lorsque celle-ci a eu lieu avant la date de leur mise en recouvrement ; qu'en considérant néanmoins, pour juger que les manquements de l'exposant étaient la cause de l'impossibilité de leur recouvrement, que les impositions et pénalités dues par la société SRTP étaient exigibles avant le jugement de liquidation judiciaire de cette dernière intervenu le 22 novembre 2010, cependant qu'elle constatait par ailleurs que leur mise en recouvrement, émise le 18 juillet 2011, était postérieure à celle-ci, la cour d'appel a violé l'article L. 267 du livre des procédures fiscales ;
2/ ALORS QUE le dirigeant d'une société ne peut être condamné à payer les impositions dues par celle-ci que s'il est responsable, soit, de manoeuvres frauduleuses, soit, de l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales qui ont rendu impossible le recouvrement des impositions et pénalités dues par la société ; qu'en s'abstenant de rechercher, ainsi qu'elle y était invitée (écritures d'appel, p. 9), si la société n'avait pas accordé à ses clients des délais de paiement supérieurs aux délais d'exigibilité de la TVA, circonstance de nature à écarter toute gravité des manquements relevés, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales ;
3/ ALORS QUE le dirigeant d'une société ne peut être condamné à payer les impositions dues par celle-ci que s'il est responsable, soit, de manoeuvres frauduleuses, soit, de l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales qui ont rendu impossible le recouvrement des impositions et pénalités dues par la société ; qu'en l'espèce, pour contester la gravité des manquements, M. S... P... faisait valoir que les déclarations de TVA étaient complexes pour une entreprise de travaux publics (écritures d'appel, p. 8 in fine et p. 9) ; qu'à cette fin, il démontrait qu'il ressortait de l'avis de rectification du 28 mars 2011 que certains comptes-client faisaient l'objet de retenues de garantie, que d'autres n'étaient pas encore facturés, et que d'autres enfin étaient douteux ou litigieux ; qu'il ajoutait que cette complexité était encore caractérisée par le fait qu'au titre de la période concernée par la vérification fiscale, qui portait sur les années 2008, 2009 et 2010, il avait été relevé un « trop déclaré de TVA collectée pour un montant de 43 842 euros » pour l'année 2008 ; qu'en se bornant à considérer qu'il était incompréhensible que la déclaration fût difficile, si ce n'est lorsqu'il a été décidé de la minorer, tout en s'abstenant de préciser ainsi qu'elle y était invitée en quoi cette difficulté ne ressortait pas des circonstances de la cause, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales ;
4/ ALORS QU'en relevant que les droits éludés au titre de la TVA en 2009 représentaient 32,1 % du chiffre d'affaires, et en 2010, 26,9 %, pour en déduire qu'un tel pourcentage était colossal, cependant qu'il ressortait de l'avis de rectification du 28 mars 2011 que les droits en question étaient à peine supérieurs à 4 % du chiffre d'affaires réalisé par la SRTP, la cour d'appel a dénaturé ce document, en violation de l'article 1134 du code civil, dans sa rédaction antérieure à l'ordonnance n° 2016-131 du 10 février 2016, ensemble l'obligation pour le juge de ne pas dénaturer l'écrit qui lui est soumis ;
5/ ALORS QUE l'insuffisance de motifs équivaut à un défaut de motifs ; qu'en considérant que les droits éludés au titre de la TVA en 2009 représentaient 32,1 % du chiffre d'affaires, et en 2010, 26,9 %, pour en déduire qu'un tel pourcentage était colossal, tout en s'abstenant de préciser comment elle parvenait à calculer un tel pourcentage qui n'était proposé par aucune des parties, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile ;
6/ ALORS QUE l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales qui ont rendu impossible le recouvrement des impositions et des pénalités dues par la société n'engage la responsabilité solidaire du dirigeant qu'au titre des impositions dont l'impossibilité de recouvrement a été précisément causée par cette inobservation grave et répétée ; qu'en jugeant que M. P... avait fait preuve d'inobservations graves et répétées pour avoir minoré la TVA perçu par la société SRTP en 2009 et 2010, pour le déclarer en conséquence solidairement responsable du paiement des impositions et pénalités dues par le société SRTP à hauteur de 374 191 euros, tout en relevant par ailleurs que ce montant comprenait les sommes dues au titre l'impôt sur les sociétés et dont la rectification était quant à elle fondée sur la réintégration dans les bénéfices du montant de TVA due sur des périodes antérieures mais prescrites (arrêt, p. 7 § 3), la cour d'appel, en s'abstenant préciser quelles inobservations graves et répétées auraient rendu impossible le recouvrement des impositions et des pénalités dues par la société au titre de l'impôt sur les sociétés, a privé sa décision de base légale au regard de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales.