LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
 	Attendu, selon l'arrêt attaqué, (Paris, 3 avril 2009), rendu sur renvoi après cassation (chambre commerciale, économique et financière, 4 juillet 2006, pourvoi n° G 05-11.941), que la société ABBR a acquis de la société Trebignon un immeuble le 18 avril 1996 ; que la société Trebignon avait préalablement facturé à la société Force 13 des travaux d'aménagement de l'immeuble effectués en 1994 ; que l'administration fiscale, considérant que le prix des travaux d'aménagement aurait du être intégré dans le prix de vente, a notifié le 25 août 1998 à la société ABBR un redressement ; qu'après mise en recouvrement des impositions, et rejet de sa réclamation, la société ABBR a saisi le tribunal de grande instance, afin d'obtenir l'annulation de la procédure de redressement et le dégrèvement des impositions correspondantes ; 
 	Sur le premier moyen :
 	Attendu que le directeur des services fiscaux fait grief à l'arrêt d'avoir confirmé partiellement le jugement et constaté le bien-fondé de la réclamation de la société ABBR, alors, selon le moyen :
 	1°/ qu'il résulte des dispositions de l'article 455 du code de procédure civile que les jugements doivent être motivés ; que l'administration faisait valoir dans ses conclusions récapitulatives que la société Force 13, qui a pris à sa charge le coût des travaux de réhabilitation de l'immeuble, ne disposait à la date des travaux d'aucun titre de propriété ni d'aucun contrat de location ; de même, l'administration faisait valoir que cette société ne disposait d'un contrat de bail qu'à compter du 6 juin 1996 ; que pour considérer que la société était titulaire d'un bail au moment de la signature de la promesse de vente du 28 février 1996, la cour d'appel a estimé que l'absence d'un contrat de bail et l'absence de versement de tout loyer pendant cette période ne suffisait pas à exclure l'existence d'un bail ; qu'en ne répondant pas aux conclusions de l'administration et en fondant son raisonnement sur des motifs hypothétiques, la cour d'appel a privé de motif sa décision ;
 	2°/ qu'il résulte des dispositions combinées des articles 1720 et 1754 du code civil que le bailleur doit faire toutes les réparations sur le local loué qui incombent au propriétaire et que le preneur est seulement tenu des réparations locatives ou de menu entretien ; qu'en affirmant que sa qualité de locataire était susceptible d'expliquer le paiement des travaux par la société Force 13 alors que leur nature et leur montant impliquaient à l'évidence qu'ils soient mis à la charge du propriétaire du local, la cour d'appel a violé les articles 1720 et 1754 du code civil ;
 	Mais attendu, d'une part, qu'en retenant que le statut des baux commerciaux n'est pas subordonné à l'existence d'un bail écrit, et que la promesse de vente mentionnait expressément la société Force 13 comme locataire "par bail 3/6/9 ans", ce qui était de nature à démontrer la prise en compte de cette qualité dans la vente, la cour d'appel a répondu aux conclusions prétendument délaissées ;
 	Et attendu, d'autre part, que les dispositions des articles 1720 et 1754 du code civil n'ont qu'un caractère supplétif ; que c'est par une appréciation souveraine que la cour d'appel a estimé qu'il ne pouvait être considéré que l'investissement ne présentait pas d'intérêt commercial pour la société Force 13, et que sa qualité de locataire était susceptible d'expliquer le paiement des travaux au vendeur, le bail conférant au locataire la disposition des lieux rénovés ;
 	D'où il suit que le moyen n'est fondé en aucune de ses branches ;
 	Sur le deuxième moyen :
 	Attendu que le directeur général des finances publiques fait à l'arrêt le même grief, alors, selon le moyen, qu' il résulte des dispositions de l'article 1134 du code civil que les juges du fond ont l'obligation de ne pas dénaturer le sens clair et précis des documents de la cause ; qu'en décidant que le coût des travaux de réhabilitation de l'immeuble n'avait pas été pris en charge par la société ABBR mais par la société Force 13 et qu'il ne constituait donc pas une charge augmentative du prix taxable aux droits de mutation à titre onéreux alors que la société ABBR reconnaissait expressément percevoir de son locataire, la société Force 13, un loyer anormalement bas compensé par la prise en charge des travaux par cette dernière, ce qui revenait à ce que la société ABBR prenne en charge indirectement le coût de ces travaux, la cour d'appel a dénaturé les termes clairs de la réponse de la société ABBR à la notification de redressements du 25 août 1998, méconnaissant ainsi les exigences du texte susvisé ;
 	Mais attendu que la société ABBR ayant également indiqué dans sa réponse à la notification de redressement qu'une charge ne pouvait être augmentative du prix qu'à la condition que les travaux soient assumés par l'acquéreur, ce qui n'était pas le cas, que si la valeur de l'immeuble était augmentée du fait des travaux, elle était également diminuée par la présence d'un occupant commerçant, et que l'obligation de continuer le bail ne constituait pas une charge, la cour d'appel n'a pas dénaturé ce document en estimant qu'il ne pouvait en être déduit que la société ABBR, en reconnaissant avoir respecté une situation locative préexistante, avait admis avoir pris en charge le montant des travaux ; que le moyen n'est pas fondé ;
 	Et sur le troisième moyen :
 	Attendu que le directeur général des finances publiques fait encore à l'arrêt le même grief, alors, selon le moyen, qu'il résulte des dispositions du code civil que la vente est un contrat par lequel une personne, le vendeur, transfère une chose à une autre personne, l'acquéreur, moyennant un prix ; que le prix d'une vente est constitué par tout ce que le vendeur reçoit de l'acquéreur en échange du bien vendu ; qu'en application de l'article 683 du code général des impôts, l'impôt de mutation atteint non seulement le prix en principal, mais encore les charges augmentatives de prix, les réserves et toutes indemnités stipulées au profit du cédant ; qu'en décidant que la prise en charge par la société ABBR des travaux de réhabilitation et de rénovation de l'immeuble, réglés par la société Force 13, ne constituait pas un avantage indirect que la société ABBR procurait au vendeur, la cour d'appel a violé les dispositions des articles 1591 du code civil et 683 du code général des impôts ;
 	Mais attendu que l'arrêt retient qu'il ne peut être considéré que l'investissement ne présentait pas d'intérêt commercial pour la société Force 13, à laquelle le bail conférait la disposition des lieux rénovés, que la société ABBR a respecté une situation locative préexistante, et que l'administration ne rapporte pas la preuve que le paiement par un tiers des travaux réalisés par le vendeur serait constitutif d'un avantage indirect au profit de ce dernier soumis au droit de mutation, comme représentant une fraction du prix dont le règlement par l'acquéreur aurait été dissimulé ; qu'en l'état de ces constatations et appréciations souveraines la cour d'appel a pu statuer comme elle a fait ; que le moyen n'est pas fondé ;
 	PAR CES MOTIFS :
 	REJETTE le pourvoi ;
 	Condamne le directeur général des finances publiques aux dépens ;
 	Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette les demandes ;
 	Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du premier juin deux mille dix.MOYENS ANNEXES au présent arrêt
 Moyens produits par la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat aux Conseils pour le directeur général des finances publiques.
 PREMIER MOYEN DE CASSATION
 Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé partiellement par substitution de motifs le jugement et constaté le bien-fondé de la réclamation de la société ABBR ;
 AUX MOTIFS QUE «Toutefois, si l'administration pouvait ainsi régulièrement utiliser la procédure prévue par l'article L 55 du LPF, il convient d'apprécier le bien fondé de l'exigibilité invoquée des droits de mutation sur le prix exprimé dans l'acte de vente augmenté du coût des travaux effectués par la société cédante qui a perçu le prix de ces travaux.
 A cet égard, il n'est pas contesté que ces travaux (de démolition et d'aménagement) effectués courant 1994 (dont le remboursement a en définitive été facturé à la société Force 13 plus d'un an après) n'ont pas été facturés à la SCI ABBR acquéreur avant l'acte notarié d'acquisition mais l'ont été à une société tierce (15 jours avant la promesse de vente et deux mois avant la régularisation de la vente) qui les a payés avant la réalisation de la vente.
 L'acquéreur prétend que le contrat de vente ne lui imposait pas le paiement des travaux effectués dans l'immeuble avant la vente tandis que l'administration soutient que si le vendeur n'a pas perçu le coût des travaux de l'acquéreur, celui-ci lui a procuré, en échange du bien vendu, un avantage indirect en faisant acquitter par un tiers la dette de travaux, qui lui incombait en tant que vendeur.
 L'administration estime que la démonstration du fait que le tiers a payé pour le compte de l'acquéreur résulte en particulier de la reconnaissance par ce dernier, au cours de la procédure de contrôle, de l'acceptation d'une fixation de conditions locatives permettant de récupérer ce paiement.
 Toutefois, il convient de relever que la société ABBR a alors seulement indiqué que la société Force 13 bénéficie d' un loyer "anormalement bas et sans pas de porte ou droit de bail" compensé par la prise en charge des travaux en précisant, dans le même temps, que si la valeur de l'immeuble était augmentée du fait des travaux, elle était fortement diminuée par la présence d' un occupant commerçant et que "l'obligation de continuer le bail de l'immeuble" ne constituait pas pour elle une charge, puis réaffirmé avoir procédé à l' acquisition compte tenu d' une situation locative non dissimulée par le vendeur.
 Il ne peut en être valablement déduit que la société ABBR en reconnaissant avoir "continué" un bail au profit de la SA Force 13 (commerciale en la forme) dont les conditions compensent la prise en charge préalable par la locataire des travaux de rénovation de l'immeuble acquis, et partant respecté une situation locative préexistante, a admis avoir pris en charge le montant des travaux payés par la SA Force 13.
 Au demeurant, il n'est pas contesté que la promesse de vente (qui lui a été consentie par l'EURL TREBIGNON les 28 février et 1er mars 1996) mentionne expressément la société dénommée Force 13 comme locataire "par bail 3/6/9 ans", ce qui est de nature à démontrer la prise en compte de cette qualité dans la vente (étant observé que le statut des baux commerciaux n'est pas subordonné à l'existence d'un bail écrit et que le fait qu'aucun loyer commercial n'ait été acquitté avant la vente n'exclut pas nécessairement l'existence d'un bail).
 Le seul fait que la société Force 13 ait signé un bail commercial à son profit avec l'acquéreur le 6 juin 1996 (soit plus d'un mois après la vente du 18 avril 1996 et non concomitamment à la comptabilisation du coût des travaux) ne suffit pas à priver de toute portée les termes de cette promesse de vente et établir que la qualité de locataire commercial invoquée n'a en réalité pas été conférée par le vendeur mais par l'acquéreur.
 Par ailleurs, il ne peut être considéré que l'investissement ne présentait pas d'intérêt commercial pour la société Force 13, alors que l'administration ne conteste pas sérieusement que la qualité de locataire est susceptible d'expliquer le paiement de travaux immobiliers au vendeur (même s'ils ont été effectués antérieurement par ce dernier) et que le bail confère au locataire la disposition des lieux rénovés.
 Il en résulte que l'administration, qui n'invoque pas un abus de droit ayant procuré un avantage fiscal à la société ABBR mais l'existence d'une charge augmentative de prix imposée à cette société, ne rapporte pas suffisamment la preuve qui lui incombe que le paiement par un tiers des travaux réalisés par le vendeur serait constitutif d'un avantage indirect au profit de ce dernier soumis aux droits de mutation, au même titre que le prix de vente incombant à l'acquéreur (comme représentant une fraction du prix dont le règlement par l'acquéreur aurait été dissimulé derrière la prise en charge par un tiers)».
 ALORS, D'UNE PART, QU' il résulte des dispositions de l'article 455 du code de procédure civile que les jugements doivent être motivés ; que l'administration faisait valoir dans ses conclusions récapitulatives que la société Force 13, qui a pris à sa charge le coût des travaux de réhabilitation de l'immeuble, ne disposait à la date des travaux d'aucun titre de propriété ni d'aucun contrat de location ; de même, l'administration faisait valoir que cette société ne disposait d'un contrat de bail qu'à compter du 6 juin 1996 ; que pour considérer que la société était titulaire d'un bail au moment de la signature de la promesse de vente du 28 février 1996, la cour d'appel a estimé que l'absence d'un contrat de bail et l'absence de versement de tout loyer pendant cette période ne suffisait pas à exclure l'existence d'un bail ; qu'en ne répondant pas aux conclusions de l'administration et en fondant son raisonnement sur des motifs hypothétiques, la cour d'appel a privé de motif sa décision 
 ALORS, D'AUTRE PART, QU' il résulte des dispositions combinées des articles 1720 et 1754 du code civil que le bailleur doit faire toutes les réparations sur le local loué qui incombent au propriétaire et que le preneur est seulement tenu des réparations locatives ou de menu entretien ; qu'en affirmant que sa qualité de locataire était susceptible d'expliquer le paiement des travaux par la société FORCE 13 alors que leur nature et leur montant impliquaient à l'évidence qu'ils soient mis à la charge du propriétaire du local, la cour d'appel a violé les articles 1720 et 1754 du code civil.
 DEUXIEME MOYEN DE CASSATION
 Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé partiellement par substitution de motifs le jugement et constaté le bien-fondé de la réclamation de la société ABBR ;
 AUX MOTIFS QUE «Toutefois, si l'administration pouvait ainsi régulièrement utiliser la procédure prévue par l'article L 55 du LPF, il convient d'apprécier le bien fondé de l'exigibilité invoquée des droits de mutation sur le prix exprimé dans l'acte de vente augmenté du coût des travaux effectués par la société cédante qui a perçu le prix de ces travaux.
 A cet égard, il n'est pas contesté que ces travaux (de démolition et d'aménagement) effectués courant 1994 (dont le remboursement a en définitive été facturé à la société Force 13 plus d'un an après) n'ont pas été facturés à la SCI ABBR acquéreur avant l'acte notarié d'acquisition mais l'ont été à une société tierce (15 jours avant la promesse de vente et deux mois avant la régularisation de la vente) qui les a payés avant la réalisation de la vente.
 L'acquéreur prétend que le contrat de vente ne lui imposait pas le paiement des travaux effectués dans l'immeuble avant la vente tandis que l'administration soutient que si le vendeur n'a pas perçu le coût des travaux de l'acquéreur, celui-ci lui a procuré, en échange du bien vendu, un avantage indirect en faisant acquitter par un tiers la dette de travaux, qui lui incombait en tant que vendeur.
 L'administration estime que la démonstration du fait que le tiers a payé pour le compte de l'acquéreur résulte en particulier de la reconnaissance par ce dernier, au cours de la procédure de contrôle, de l'acceptation d'une fixation de conditions locatives permettant de récupérer ce paiement.
 Toutefois, il convient de relever que la société ABBR a alors seulement indiqué que la société Force 13 bénéficie d' un loyer "anormalement bas et sans pas de porte ou droit de bail" compensé par la prise en charge des travaux en précisant, dans le même temps, que si la valeur de l'immeuble était augmentée du fait des travaux, elle était fortement diminuée par la présence d' un occupant commerçant et que "l'obligation de continuer le bail de l'immeuble" ne constituait pas pour elle une charge, puis réaffirmé avoir procédé à l' acquisition compte tenu d' une situation locative non dissimulée par le vendeur.
 Il ne peut en être valablement déduit que la société ABBR en reconnaissant avoir "continué" un bail au profit de la SA Force 13 (commerciale en la forme) dont les conditions compensent la prise en charge préalable par la locataire des travaux de rénovation de l'immeuble acquis, et partant respecté une situation locative préexistante, a admis avoir pris en charge le montant des travaux payés par la SA Force 13.
 Au demeurant, il n'est pas contesté que la promesse de vente (qui lui a été consentie par l'EURL TREBIGNON les 28 février et 1er mars 1996) mentionne expressément la société dénommée Force 13 comme locataire "par bail 3/6/9 ans" », ce qui est de nature à démontrer la prise en compte de cette qualité dans la vente (étant observé que le statut des baux commerciaux n'est pas subordonné à l'existence d'un bail écrit et que le fait qu'aucun loyer commercial n'ait été acquitté avant la vente n'exclut pas nécessairement l'existence d'un bail).
 Le seul fait que la société Force 13 ait signé un bail commercial à son profit avec l'acquéreur le 6 juin 1996 (soit plus d'un mois après la vente du 18 avril 1996 et non concomitamment à la comptabilisation du coût des travaux) ne suffit pas à priver de toute portée les termes de cette promesse de vente et établir que la qualité de locataire commercial invoquée n'a en réalité pas été conférée par le vendeur mais par l'acquéreur.
 Par ailleurs, il ne peut être considéré que l'investissement ne présentait pas d'intérêt commercial pour la société Force 13, alors que l'administration ne conteste pas sérieusement que la qualité de locataire est susceptible d'expliquer le paiement de travaux immobiliers au vendeur (même s'ils ont été effectués antérieurement par ce dernier) et que le bail confère au locataire la disposition des lieux rénovés.
 Il en résulte que l'administration, qui n'invoque pas un abus de droit ayant procuré un avantage fiscal à la société ABBR mais l'existence d'une charge augmentative de prix imposée à cette société, ne rapporte pas suffisamment la preuve qui lui incombe que le paiement par un tiers des travaux réalisés par le vendeur serait constitutif d'un avantage indirect au profit de ce dernier soumis aux droits de mutation, au même titre que le prix de vente incombant à l'acquéreur (comme représentant une fraction du prix dont le règlement par l'acquéreur aurait été dissimulé derrière la prise en charge par un tiers».
 ALORS QU'il résulte des dispositions de l'article 1134 du code civil que les juges du fond ont l'obligation de ne pas dénaturer le sens clair et précis des documents de la cause ; qu'en décidant que le coût des travaux de réhabilitation de l'immeuble n'avait pas été pris en charge par la société ABBR mais par la société FORCE 13 et qu'il ne constituait donc pas une charge augmentative du prix taxable aux droits de mutation à titre onéreux alors que la société ABBR reconnaissait expressément percevoir de son locataire, la société FORCE 13, un loyer anormalement bas compensé par la prise en charge des travaux par cette dernière, ce qui revenait à ce que la société ABBR prenne en charge indirectement le coût de ces travaux, la cour d'appel a dénaturé les termes clairs de la réponse de la société ABBR à la notification de redressements du 25 août 1998, méconnaissant ainsi les exigences du texte susvisé.
 TROISIEME MOYEN DE CASSATION
 Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé partiellement par substitution de motifs le jugement et constaté le bien-fondé de la réclamation de la société ABBR ;
 AUX MOTIFS QUE «Toutefois, si l'administration pouvait ainsi régulièrement utiliser la procédure prévue par l'article L 55 du LPF, il convient d'apprécier le bien fondé de l'exigibilité invoquée des droits de mutation sur le prix exprimé dans l'acte de vente augmenté du coût des travaux effectués par la société cédante qui a perçu le prix de ces travaux.
 A cet égard, il n'est pas contesté que ces travaux (de démolition et d'aménagement) effectués courant 1994 (dont le remboursement a en définitive été facturé à la société Force 13 plus d'un an après) n'ont pas été facturés à la SCI ABBR acquéreur avant l'acte notarié d'acquisition mais l'ont été à une société tierce (15 jours avant la promesse de vente et deux mois avant la régularisation de la vente) qui les a payés avant la réalisation de la vente.
 L'acquéreur prétend que le contrat de vente ne lui imposait pas le paiement des travaux effectués dans l'immeuble avant la vente tandis que l'administration soutient que si le vendeur n'a pas perçu le coût des travaux de l'acquéreur, celui-ci lui a procuré, en échange du bien vendu, un avantage indirect en faisant acquitter par un tiers la dette de travaux, qui lui incombait en tant que vendeur.
 L'administration estime que la démonstration du fait que le tiers a payé pour le compte de l'acquéreur résulte en particulier de la reconnaissance par ce dernier, au cours de la procédure de contrôle, de l'acceptation d'une fixation de conditions locatives permettant de récupérer ce paiement.
 Toutefois, il convient de relever que la société ABBR a alors seulement indiqué que la société Force 13 bénéficie d' un loyer "anormalement bas et sans pas de porte ou droit de bail" compensé par la prise en charge des travaux en précisant, dans le même temps, que si la valeur de l'immeuble était augmentée du fait des travaux, elle était fortement diminuée par la présence d' un occupant commerçant et que "l'obligation de continuer le bail de l'immeuble" ne constituait pas pour elle une charge, puis réaffirmé avoir procédé à l' acquisition compte tenu d' une situation locative non dissimulée par le vendeur.
 Il ne peut en être valablement déduit que la société ABBR en reconnaissant avoir "continué" un bail au profit de la SA Force 13 (commerciale en la forme) dont les conditions compensent la prise en charge préalable par la locataire des travaux de rénovation de l'immeuble acquis, et partant respecté une situation locative préexistante, a admis avoir pris en charge le montant des travaux payés par la SA Force 13.
 Au demeurant, il n'est pas contesté que la promesse de vente (qui lui a été consentie par l'EURL TREBIGNON les 28 février et 1er mars 1996) mentionne expressément la société dénommée Force 13 comme locataire "par bail 3/6/9 ans", ce qui est de nature à démontrer la prise en compte de cette qualité dans la vente (étant observé que le statut des baux commerciaux n'est pas subordonné à l'existence d'un bail écrit et que le fait qu'aucun loyer commercial n'ait été acquitté avant la vente n'exclut pas nécessairement l'existence d'un bail).
 Le seul fait que la société Force 13 ait signé un bail commercial à son profit avec l'acquéreur le 6 juin 1996 (soit plus d'un mois après la vente du 18 avril 1996 et non concomitamment à la comptabilisation du coût des travaux) ne suffit pas à priver de toute portée les termes de cette promesse de vente et établir que la qualité de locataire commercial invoquée n'a en réalité pas été conférée par le vendeur mais par l'acquéreur.
 Par ailleurs, il ne peut être considéré que l'investissement ne présentait pas d'intérêt commercial pour la société Force 13, alors que l'administration ne conteste pas sérieusement que la qualité de locataire est susceptible d'expliquer le paiement de travaux immobiliers au vendeur (même s'ils ont été effectués antérieurement par ce dernier) et que le bail confère au locataire la disposition des lieux rénovés.
 Il en résulte que l'administration, qui n'invoque pas un abus de droit ayant procuré un avantage fiscal à la société ABBR mais l'existence d'une charge augmentative de prix imposée à cette société, ne rapporte pas suffisamment la preuve qui lui incombe que le paiement par un tiers des travaux réalisés par le vendeur serait constitutif d'un avantage indirect au profit de ce dernier soumis aux droits de mutation, au même titre que le prix de vente incombant à l'acquéreur (comme représentant une fraction du prix dont le règlement par l'acquéreur aurait été dissimulé derrière la prise en charge par un tiers».
 ALORS QU'il résulte des dispositions du code civil que la vente est un contrat par lequel une personne, le vendeur, transfère une chose à une autre personne, l'acquéreur, moyennant un prix ; que le prix d'une vente est constitué par tout ce que le vendeur reçoit de l'acquéreur en échange du bien vendu ; qu'en application de l'article 683 du code général des impôts, l'impôt de mutation atteint non seulement le prix en principal, mais encore les charges augmentatives de prix, les réserves et toutes indemnités stipulées au profit du cédant ; qu'en décidant que la prise en charge par la société ABBR des travaux de réhabilitation et de rénovation de l'immeuble, réglés par la société FORCE 13, ne constituait pas un avantage indirect que la société ABBR procurait au vendeur, la cour d'appel a violé les dispositions des articles 1591 du code civil et 683 du code général des impôts