LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Sur le moyen unique, pris en sa seconde branche : 
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Nîmes, 6 octobre 2009), que l'administration des impôts a notifié à Mme X... un redressement fondé sur l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, concernant l'impôt de solidarité sur la fortune, pour la période 1997 à 2002, en lui reprochant notamment d'avoir omis d'inclure dans la base d'imposition la valeur de sa propriété de Bormes-les-Mimosas dont elle avait apporté l'usufruit à l'Eurl Corinne ; qu'après avis de mise en recouvrement et rejet de sa demande de décharge partielle par le directeur des services fiscaux du Vaucluse, Mme X... a saisi le tribunal de grande instance ; 
Attendu que Mme X... fait grief à l'arrêt d'avoir rejeté sa demande en décharge des rappels d'impôt et des pénalités y afférentes, alors, selon le moyen, que l'abus de droit suppose, pour être caractérisé, soit un acte fictif soit un acte inspiré par aucun motif autre que celui d'éluder l'impôt ou d'atténuer les charges fiscales que le contribuable concerné aurait dû normalement supportées s'il n'avait pas conclu cet acte ; qu'il doit être caractérisé pour un acte pris dans son ensemble et non pour une partie de celui-ci ; qu'en l'espèce, il résulte de l'arrêt attaqué que sur l'apport en usufruit de trois immeubles situés à Paris, Arraches-Flaine et Bormes-les-Mimosas, seul l'apport en usufruit de la propriété de Bormes-les-Mimosas a été en définitive remis en cause par l'administration et pour une partie seulement de cet usufruit ; que, par ailleurs, il n'est pas contesté que l'immeuble de Bormes-les-Mimosas a effectivement été apporté à l'Eurl Corinne et inscrit à l'actif de son bilan et que, par voie de conséquence, les plus-values résultant de la cession de l'usufruit de ce bien en 2000 ont été imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que, dans ces conditions, en retenant l'existence d'un abus de droit en écartant partiellement un acte unique d'apport en usufruit portant sur trois biens immobiliers et ce, en tant seulement qu'il portait sur l'apport en usufruit de la propriété de Bormes-les-Mimosas et, plus précisément, sur une quote-part de cet usufruit, bien que l'abus de droit ne peut porter que sur un acte pris globalement et non sur une partie de celui-ci, les juges d'appel ont en tout état de cause violé les dispositions des articles L. 64 et L. 64 A du livre des procédures fiscales ; 
Mais attendu qu'il résulte des articles L. 64 et L. 64 A du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction applicable à l'espèce, que ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement de l'impôt ; que l'arrêt retient que le caractère professionnel de l'activité de location pour les biens situés à Bormes-les-Mimosas n'était pas démontré et que l'acte d'apport d'usufruit de ces derniers, dans une structure juridique propre à leur assurer une neutralité fiscale, avait été inspiré par le motif exclusif d'atténuer les charges fiscales que Mme X... aurait normalement supportées si elle ne l'avait pas passé ; qu'il retient encore que les périodes de location permettaient de diminuer la valeur de ces biens dans l'assiette de l'ISF pour tenir compte de leur disponibilité, sans les considérer comme biens professionnels ; que la cour d'appel, qui a ainsi apprécié souverainement les éléments de preuve qui lui étaient soumis au regard des clauses de l'acte, a pu en déduire que l'administration était en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse ; que le moyen n'est pas fondé ; 
Et attendu que l'autre grief ne serait pas de nature à permettre l'admission du pourvoi ; 
PAR CES MOTIFS : 
REJETTE le pourvoi ; 
Condamne Mme X... aux dépens ; 
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du sept décembre deux mille dix. 
MOYEN ANNEXE au présent arrêt 
Moyen produit par la SCP Delaporte, Briard et Trichet, avocat aux Conseils pour Mme X.... 
Il est fait grief à l'arrêt confirmatif attaqué d'avoir rejeté la demande en décharge des rappels d'impôt de solidarité sur la fortune et des pénalités y afférentes auxquels Madame Corinne X... a été assujettie au titre des années 1997 à 2002, 
Aux motifs que pour appréhender le litige, il est nécessaire de rappeler que le redressement fiscal a porté selon la notification du 8 janvier 2003 sur : la réintégration du compte courant de l'EURL Corinne de 1997 à 2002, l'omission d'un appartement situé... (lot n° 6), la réintégration des biens correspondant à l'usufruit apporté à l'EURL Corinne (le lot n° 9, ...à Paris, la propriété de Bormes-les-Mimosas et l'appartement situé à Arraches-Flaine) avec application sur ce dernier redressement d'une majoration de 80 % par application des articles L. 64 et L. 64 A du livre des procédures fiscales et 1729 du code général des impôts, pour un montant total de 231. 169  ; qu'il est observé que les deux premiers points ne font pas l'objet de contestations ; qu'en ce qui concerne le troisième point, dans sa réponse du 3 septembre 2003, l'administration fiscale a accepté les observations du contribuable pour l'appartement situé à Arraches-Flaine en excluant sa valeur de la base d'imposition, a tenu compte de la location de fait sur l'ensemble de la propriété en réintégrant pour l'année 1997 les ¾ de la valeur de la propriété, pour l'année 1998, les 7/ 8ème de cette valeur, pour l'année 1999 les 9/ 10ème de cette valeur et pour l'année 2000 la valeur retenue lors de la vente ; que le redressement a été ramené à la somme de 209. 973  et maintenu par décision du 6 octobre 2005 pour tenir compte de la justification de la location du studio situé 
...à Paris ; que, sur le premier moyen, il est tenu pour constant qu'au terme de la vérification de comptabilité de l'EURL Corinne la plus-value réalisée lors de la vente de la propriété de Bormes-les-Mimosas a été taxée dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; qu'il a été retenu à bon droit par le premier juge que la taxation de cette plus-value ne vaut pas prise de position formelle de l'administration quant à la qualification de cet immeuble s'agissant d'une obligation fiscale qui est indépendante de la plus-value, l'impôt de solidarité sur la fortune n'étant pas exclusif de l'imposition des plus-values réalisées lors de la revente de biens entrant dans la composition de son assiette ; qu'il sera ajouté que les plus-values restent taxables selon les règles prévues en matière de bénéfices industriels et commerciaux dans la mesure où la simple inscription au bilan d'un bien permet d'imposer la plus-value selon le régime des bénéfices industriels et commerciaux de sorte que le principe de sécurité juridique est vainement invoqué ; que Mme X... ne peut dès lors prétendre que l'administration a pris en 2002 une position formelle au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales sur une situation de fait alors qu'il s'agit de deux impositions distinctes dont le fait générateur est également différent ; que, sur le deuxième moyen, contrairement à ce qu'allègue Madame X..., il a été opéré à juste titre une distinction entre les deux immeubles au vu des justificatifs qui ont été apportés par celle-ci ; qu'il apparaît à la lecture des observations de l'administration fiscale qu'il a été justifié pour l'appartement de Flaine de sa location effective pour les saisons de printemps été et hiver et des recettes encaissées alors qu'en ce qui concerne la propriété de Bormes-les-Mimosas, Madame X... s'est contentée de produire le mandat de location consenti en 1996 qui ne précise pas les périodes de location pour les deux villas A et B ainsi que les documents intitulés « tarification saison 1997, saison 1998, saison 1999 » qui témoignent du caractère extrêmement limité de l'offre de location ainsi que l'a relevé le premier juge selon des motifs que la cour adopte ; qu'il n'est ensuite justifié d'aucun encaissement de recettes pour les locations de cette propriété sur les années concernées ; que, dès lors, l'administration fiscale a considéré à bon droit qu'il n'était pas démontré le caractère professionnel de l'activité de location pour les biens situés à Bormes-les Mimosas ; que, sur le troisième moyen, le seul fait d'être assujetti à la taxe professionnelle et au paiement de cotisations sociales ne saurait suffire à établir le caractère professionnel d'une activité alors qu'il a été précédemment rappelé que ne peuvent être qualifiés de biens professionnels les biens qui, en dépit de leur inscription au bilan de l'entreprise, ne satisfont pas à la condition d'utilisation pour les besoins de l'activité professionnelle ; que, sur le quatrième moyen, il est fait état quant à la motivation de l'apport en usufruit de la propriété de Bormes-les-Mimosas d'une volonté d'accroître l'activité de l'EURL Corinne, force est de constater que cette volonté ne s'est pas traduite dans les faits puisque le mandat établi le 3 mars 1996 avant l'apport n'a pas donné lieu à une modification postérieure à celui-ci dans la gestion locative de ce bien, les périodes de location étant demeurées très réduites ; qu'en ce qui concerne la couverture sociale, dont souhaitait bénéficier Madame X..., elle était déjà effective dès la création de l'EURL de sorte que cet argument n'est pas davantage opérant ; que, sur le cinquième moyen, si l'acte d'apport de l'usufruit de la propriété de Bormes-les-Mimosas est réel, il n'est pas démontré en revanche, au vu des motifs retenus supra l'existence de préoccupations autres que fiscales ayant présidé à cet acte dont il doit être considéré qu'il a été inspiré pour le motif exclusif d'atténuer la charge du contribuable ; que, dès lors, la circonstance que l'administration fiscale ait pu retenir postérieurement au redressement initial selon des considérations de fait un abattement très partiel au niveau de la valeur du bien pour tenir compte de la possibilité effective de périodes de location n'a pas d'incidence sur la qualification du bien qui ne peut au regard des critères énoncés ci-avant être considéré comme ayant été affecté à un usage commercial ; qu'il existe donc bien une volonté d'atténuer les charges fiscales que Madame X... aurait normalement supportées si elle n'avait pas passé cet acte ; qu'il ne s'agit pas, contrairement à ce que prétend Madame X..., d'un abus de droit « partiel », notion au demeurant inconnue du droit fiscal, dans la mesure où la qualification de biens à usage professionnel ne peut être retenue ; que le fait de ne soumettre dans l'assiette de l'ISF qu'une partie de la valeur des biens ne signifie pas pour autant que l'administration fiscale a considéré que les biens étaient professionnels puisque le critère de location de l'immeuble qu'il soit détenu directement par le contribuable ou par l'intermédiaire d'une société permet d'appliquer un pourcentage pour diminuer la valeur du bien pour tenir compte de la disponibilité de celui-ci ; qu'il convient d'analyser seulement l'acte d'apport qui à défaut de justification autre que fiscale doit s'analyser comme ayant eu pour but d'atténuer les charges fiscales ; qu'en appliquant une décote au niveau de la valeur du bien, l'administration n'a pas remis pour autant en cause l'acte d'apport ; qu'il s'agit bien en l'occurrence d'un acte constitutif d'un abus de droit dans la mesure où il n'a pas été inspiré par un motif autre que celui d'atténuer la charge fiscale que Madame X... est amenée à supporter compte tenu de son patrimoine ; que la majoration de 80 % résulte du recours à la procédure de répression des abus de droit qui a été utilisée à juste titre dès lors que l'intention des parties était d'intégrer les immeubles de Bormes-les-Mimosas dans une structure juridique propre à leur assurer une neutralité fiscale ; qu'il y a lieu en conséquence de confirmer le jugement en toutes ses dispositions ; 
Et aux motifs adoptés que les mandats d'agence immobilière acquis aux débats révèlent que les villas situées à BORMES-LES-MIMOSAS n'étaient pas à la libre disposition de l'EURL CORINNE et de ses mandataires, mais seulement aux dates auxquelles Madame X... ne se les réservait pas pour son usage personnel, comme il est de pratique courante chez les propriétaires de résidences secondaires ; qu'en effet, l'administration produit les mandats de location de l'immeuble de BORMES-LES-MIMOSAS, sur lesquels il apparaît que : pour 1997, la villa A était proposée à la location pour les mois de juin, août et septembre et la villa B pour le mois d'août seulement ; que, pour 1998, seule la villa A était proposée à la location pour les mois de juin et septembre, et la villa B pour « uniquement dix jours en juillet » et pour le mois d'août, avec cette précision « Nous nous réservons la totalité de la propriété du 11/ 07/ 98 au 29/ 07/ 98 », pour 1999, le mandat précisait pour la moyenne saison (juin ou septembre) une seule maison, avec la précision « nous gardons juillet » ; que ceci constitue la gestion classique d'une résidence secondaire dont un particulier souhaite tirer quelque revenu sans s'en priver pour son propre usage, et ces mandats montrent que l'usage personnel est prioritaire sur l'intérêt de l'entreprise qui serait de tirer le maximum de son usufruit en disposant de celui-ci pour la totalité des périodes propices aux locations saisonnières ; qu'il n'est pas démontré que l'apport de l'usufruit réponde à un besoin du commerce ; que cet apport ne présente aucune autre utilité que la qualification professionnelle permettant de soustraire ce bien à l'impôt de solidarité sur la fortune et l'administration a fait une exacte application de la règle de l'abus de droit prévue à l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales, lui permettant de restituer à ces biens leur exacte qualification et de les réintégrer dans l'assiette de l'impôt ; que Madame X... ne s'explique pas sur le fond de la contestation de la réintégration de l'appartement formant le lot n° 6 du 
...à PARIS, mais dans ses conclusions du 13 septembre 2006, l'administration lui donne acte de ce qu'elle accepte ce chef de redressement ; que l'administration a admis le caractère commercial de l'appartement formant le lot n° 9 du 
...
et a prononcé, le 6 octobre 2005, le dégrèvement des droits et pénalités y afférents ; 
Alors, d'une part, que dès lors que le contribuable ne détient pas directement des immeubles destinés à l'exercice, à titre principal, de son activité professionnelle mais qu'il détient des parts d'une société dans laquelle il exerce son activité professionnelle principale, seules ces parts sociales constituent des biens professionnels exonérées de l'impôt de solidarité sur la fortune et ce, pour la fraction de leur valeur correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société ; qu'ainsi, un bien immobilier inscrit à l'actif du bilan d'une société est exclu de la valeur des parts sociales exonérée de l'impôt de solidarité sur la fortune, dès lors qu'il n'est pas utilisé pour l'exercice de l'activité de cette société ; qu'en l'espèce, il résulte de l'arrêt attaqué que Mme X... est propriétaire des parts sociales de l'EURL CORINNE dont elle est gérante et à laquelle elle a, en 1996, apporté l'usufruit d'immeubles, inscrit à l'actif du bilan de cette société ; qu'à supposer qu'une partie de l'immeuble de Bormes-les-Mimosas apporté à ladite société pour sa valeur en usufruit n'ait pas été nécessaire à l'activité professionnelle de cette dernière, cette part pouvait donc être intégrée dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune en application même des dispositions de l'article 885 O ter, sans référence à un quelconque abus de droit et sans que soit justifiée la majoration de 80 % y afférente de sorte qu'en estimant caractérisé l'abus de droit invoqué par l'administration fiscale et la pénalité y afférente, les juges d'appel ont violé ce texte, les articles 880 O et 885 O bis du code général des impôts et les articles L. 64 et L. 64 A du livre des procédures fiscales ; 
Alors, d'autre part, que l'abus de droit suppose, pour être caractérisé, soit un acte fictif soit un acte inspiré par aucun motif autre que celui d'éluder l'impôt ou d'atténuer les charges fiscales que le contribuable concerné aurait dû normalement supportées s'il n'avait pas conclu cet acte ; qu'il doit être caractérisé pour un acte pris dans son ensemble et non pour une partie de celui-ci ; qu'en l'espèce, il résulte de l'arrêt attaqué que sur l'apport en usufruit de trois immeubles situés à Paris, Arraches-Flaine et Bormes-les-Mimosas, seul l'apport en usufruit de la propriété de Bormes-les-Mimosas a été en définitive remis en cause par l'administration et pour une partie seulement de cet usufruit ; que, par ailleurs, il n'est pas contesté que l'immeuble de Bormes-les-Mimosas a effectivement été apporté à l'EURL CORINNE et inscrit à l'actif de son bilan et que, par voie de conséquence, les plus-values résultant de la cession de l'usufruit de ce bien en 2000 ont été imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que, dans ces conditions, en retenant l'existence d'un abus de droit en écartant partiellement un acte unique d'apport en usufruit portant sur trois biens immobiliers et ce, en tant seulement qu'il portait sur l'apport en usufruit de la propriété de Bormes-les-Mimosas et, plus précisément, sur une quote-part de cet usufruit, bien que l'abus de droit ne peut porter que sur un acte pris globalement et non sur une partie de celui-ci, les juges d'appel ont en tout état de cause violé les dispositions des articles L. 64 et L. 64 A du livre des procédures fiscales.