LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Sur le moyen unique :
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Montpellier, 4 juillet 2017), que le 14 février 2011, l'administration fiscale a adressé à Mme Q... une demande de justifications et d'éclaircissements portant sur la composition de son patrimoine ; qu'en l'absence de réponse à cette demande, l'administration lui a notifié, le 6 décembre suivant, une proposition de rectification de son impôt de solidarité sur la fortune (ISF) au titre des années 2008 à 2010, en raison de l'omission de différents éléments de son patrimoine ; qu'après rejet de sa réclamation et mise en recouvrement des impositions contestées, assorties de pénalités de retard, Mme Q..., contestant notamment la régularité de la procédure de rectification et l'absence de plafonnement de son ISF, a saisi le tribunal de grande instance aux fins de décharge ;
Attendu que Mme Q... fait grief à l'arrêt de rejeter ses demandes alors, selon le moyen :
1°/ que le défaut de réponse à conclusions constitue un défaut de motif ; qu'en refusant à Mme Q... le bénéfice du plafonnement prévu à l'article 885 V bis du code général des impôts, sans répondre aux conclusions de cette dernière faisant valoir que la proposition de rectification du 5 décembre 2011 relative à son impôt de solidarité sur la fortune des années 2008, 2009 et 2010 était insuffisamment motivée, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile ;
2°/ qu'en application de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, selon lequel « l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation », l'administration fiscale est tenue de préciser le fondement du redressement en droit comme en fait et spécialement les textes sur lesquels il s'appuie ; qu'il ressort de la proposition de rectification en date du 5 décembre 2011 relative à l'impôt de solidarité sur la fortune des années 2008, 2009 et 2010, que pour refuser à Mme Q... le bénéfice des dispositions de l'article 885 V bis du code général des impôts et du plafonnement qu'elles prévoient, l'administration fiscale s'est bornée à lui rappeler qu'elle n'avait pas apporté de réponses à la demande de justifications du 14 février 2011, sans indiquer ni le fondement légal de celle-ci, ni rappeler les éléments visés par cette demande ; que faute d'une motivation complète et suffisante de la proposition de rectification sur ce point, l'administration fiscale a entaché la procédure d'imposition d'une irrégularité substantielle ; qu'en statuant comme elle l'a fait et en validant la procédure d'imposition, la cour d'appel a violé l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, ensemble l'article L. 55 du même code ;
3°/ que si les dispositions de l'article L. 23 A du livre des procédures fiscales permettent à l'administration fiscale, en l'absence de réponse ou si elle estime que les justifications prévues à l'article 885 Z du code général des impôts ou demandées en application de l'alinéa premier de l'article L. 23 A sont insuffisantes, de rectifier les déclarations d'impôt sur la fortune, c'est à la condition de se conformer à la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ; que dès lors une demande de justification même non suivie d'effet ne saurait dispenser l'administration fiscale de son obligation de démontrer les raisons de fait et de droit à l'origine des redressements ainsi notifiés ; qu'il ressort de la proposition de rectification du 5 décembre 2011 que pour exclure Mme Q... du bénéfice du plafonnement prévu par l'article 885 V bis du code général des impôts, l'administration fiscale a considéré qu'elle n'avait pas répondu à la demande de justifications du 14 février 2011, quand, dans ladite demande, s'agissant des années 2008 à 2010, l'administration s'était bornée à lui rappeler qu'elle avait déclaré au 1er janvier 2008 la valeur des droits successifs pour 98 175 euros alors qu'elle avait opté pour l'usufruit en totalité et que pour l'ISF 2009 et 2010, aucun compte en usufruit n'apparaissait sans que l'on sache ce qu'étaient devenues ces valeurs ; que, ce faisant, l'administration n'a en rien précisé en quoi la réponse à la question posée était de nature à avoir un effet direct sur l'application de la règle du plafonnement prévue à l'article 885-V bis du code général des impôts dont ni le principe ni les dispositions légales applicables n'étaient, au demeurant, rappelés à Mme Q... ; que, faute d'indications explicites sur la portée des questions posées et les conséquences susceptibles d'en découler, Mme Q... a été privée de la possibilité de faire valoir utilement et contradictoirement ses arguments en défense ; qu'en jugeant néanmoins la procédure régulière, la cour d'appel n'a pas légalement justifié sa décision au regard des dispositions de l'article 55 du livre des procédures fiscales ;
4°/ qu'en application de la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, auquel renvoie l'article L. 23 A du même code, il appartient à l'administration fiscale d'établir les faits qui lui permettent, selon elle, d'exclure certaines sommes du plafonnement prévu à l'article 885 V bis du code général des impôts, quand bien même le contribuable n'aurait pas répondu à une demande formulée au visa de l'article L. 23 A du livre des procédures fiscales ; qu'en considérant fondé le redressement litigieux, faute pour Mme Q... d'avoir répondu à la demande de justifications que lui avait adressée l'administration fiscale le 14 février 2011, la cour d'appel a renversé la charge de la preuve et violé les dispositions de l'article 885 V bis du code général des impôts ;
Mais attendu, en premier lieu, qu'ayant constaté que Mme Q... s'était abstenue d'apporter à l'administration fiscale tous les éléments lui permettant de procéder au calcul du plafonnement de son ISF, puis déduit de cette circonstance que c'était à juste titre que la proposition de rectification avait indiqué qu'aucun plafonnement ne pouvait être calculé, la cour d'appel a répondu, en les écartant, aux conclusions prétendument délaissées ;
Attendu, en deuxième lieu, que Mme Q... n'ayant pas soutenu dans ses conclusions d'appel que la proposition de redressement qui lui avait été notifiée était irrégulière, en ce qu'elle ne faisait mention, ni des éléments qui lui avaient été réclamés par l'administration dans sa demande de justification, ni du fondement de cette demande, le moyen, pris en ses deuxième et troisième branches, est nouveau et mélangé de fait et de droit ;
Et attendu, enfin, qu'après avoir rappelé que s'il est exact qu'il appartient à l'administration fiscale de procéder, même d'office, au calcul de la réduction de l'ISF résultant des dispositions de l'article 885 V bis du code général des impôts, dont un contribuable peut bénéficier, cela suppose qu'elle dispose de tous les éléments utiles à ce calcul, c'est sans inverser la charge de la preuve que la cour d'appel a retenu qu'il incombait à Mme Q... d'apporter à l'administration fiscale les éléments d'information relatifs à ses revenus exonérés de l'impôt sur le revenu, s'agissant d'éléments nécessaires au calcul du plafonnement, dont, par hypothèse, l'administration ne disposait pas et, qu'à défaut de fournir ces informations et de produire les justificatifs réclamés, y compris en cours d'instance d'appel, Mme Q... n'était pas fondée à contester le rejet de ses demandes de réduction de son impôt ;
D'où il suit que le moyen, irrecevable en ses deuxième et troisième branches, n'est pas fondé pour le surplus ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne Mme Q... aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, la condamne à payer au directeur général des finances publiques la somme de 3 000 euros et rejette sa demande ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du trois juillet deux mille dix-neuf. MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par la SCP Garreau, Bauer-Violas et Feschotte-Desbois, avocat aux Conseils, pour Mme Q....
Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir débouté Mme Q... de sa demande de plafonnement de son impôt de solidarité sur la fortune au titre des années 2008, 2009 et 2010 en application de l'article 885 V bis du code général des impôts et d'avoir en conséquence maintenu les redressements correspondants ;
AUX MOTIFS QUE « les textes applicables dans ce litige fiscal sont les suivants notamment :
- article 885 V bis (version en vigueur du 1er janvier 2005 au 31 juillet 2011) du code général des impôts:
"L'impôt de solidarité sur la fortune du redevable ayant son domicile fiscal en France est réduit de la différence entre, d'une part, le total de cet impôt et des impôts dus en France et à l'étranger au titre des revenus et produits de l'année précédente, calculés avant imputation des crédits d'impôt et des retenues non libératoires, et, d'autre part, 85% du total des revenus nets de frais professionnels de l'année précédente après déduction des seuls déficits catégoriels dont l'imputation est autorisée par l'article 156, ainsi que des revenus exonérés d'impôt sur le revenu réalisés au cours de la même année en France ou hors de France et des produits soumis à un prélèvement libératoire. Cette réduction ne peut excéder une somme égale à 50% du montant de cotisation résultant de l'application de l'article 885 V ou, s'il est supérieur, le montant de l'impôt correspondant à un patrimoine taxable égal à la limite supérieure de la troisième tranche du tarif fixé à l'article 885 U.
Les plus-values sont déterminées sans considération des seuils, réductions et abattements prévus par le présent code.
Pour l'application du premier alinéa, lorsque l'impôt sur le revenu a frappé des revenus de personnes dont les biens n'entrent pas dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune du redevable, il est réduit suivant le pourcentage du revenu de ces personnes par rapport au revenu total."
- Article L.23 A (version en vigueur du 1er juin 2004 au 31 juillet 2011) du livre des procédures fiscales :
"En vue du contrôle de l'impôt de solidarité sur la fortune, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut en outre lui demander des justifications sur la composition de l'actif et du passif de son patrimoine.
Ces demandes, qui sont indépendantes d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois.
En l'absence de réponse ou si les justifications prévues à l'article 885 Z du code général des impôts ou demandées en application du premier alinéa sont estimées insuffisantes, l'administration peut rectifier les déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune en se conformant à la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55".
- Article L.55 (modifié par la loi n°2009-888 du 22 juillet 2009 – art.27 (V) du livre des procédures fiscales :
"Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l'article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A.
Cette procédure s'applique également lorsque l'administration effectue la reconstitution du montant déclaré du bénéfice industriel ou commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires déterminé selon un mode réel d'imposition."
Il en résulte en l'espèce que pour pouvoir bénéficier d'une réduction de son impôt de solidarité sur la fortune (ISF), aussi dénommé « plafonnement », dû au titre des années 2008, 2009 et 2010, il appartenait à Mme D... Q..., Veuve U..., de fournir à l'administration fiscale les éléments d'information sur ses revenus exonérés de l'impôt sur le revenu perçus chacune des années précédant l'imposition contestée.
En effet, s'il est exact qu'il appartient à l'administration fiscale de procéder, même d'office, au calcul de la réduction de l'ISF dont un contribuable peut bénéficier, cela ne peut se faire que si elle dispose de tous les éléments de calcul requis par l'article 885 V bis du code général des impôts susvisé.
Beaucoup de ces éléments de calcul sont en la possession de l'administration fiscale au titre de diverses procédures fiscales concernant le contribuable mais tel n'est pas le cas, par hypothèse, du montant des revenus exonérés de l'impôt sur le revenu perçus l'année précédant l'imposition, qui n'ont pas à être déclarés au fisc par ailleurs.
Or, ce montant doit être déduit des revenus nets de frais professionnels de l'année précédente, auxquels est appliqué un taux de 85%, qui aboutit à une somme ajoutée à la différence entre l'ISF exigible et l'ensemble des impôts payés l'année précédente, pour établir le montant définitif de la réduction applicable à l'ISF, sous réserve d'un plafond de 50%, notamment.
Il s'ensuit que le contribuable qui entend bénéficier de la réduction de l'ISF résultant des dispositions de l'article 885 V bis du code général des impôts, afin de permettre la réalisation par l'administration fiscale de son calcul, doit communiquer à celle-ci le montant des revenus exonérés d'impôt sur le revenu qu'il a perçu l'année précédant celle de l'imposition, ainsi que les justificatifs permettant, le cas échéant, de s'assurer de la sincérité et de l'exactitude de cette déclaration.
S'il est exact, comme le soutient Mme D... Q..., veuve U..., que le manquement initial à cette obligation de déclaration complémentaire des revenus exonérés n'est pas sanctionné par une déchéance du droit à la réduction de l'ISF, en application de l'article L.23 du livre des procédures fiscales, elle ne saurait toutefois prétendre toutefois bénéficier d'une quelconque réduction de son ISF, dès lors qu'elle ne justifie pas dans le cadre de la procédure de rectification engagée, du montant des revenus exonérés de l'impôt sur le revenu qu'elle a perçus chaque année précédant l'imposition litigieuse, l'administration contestant la sincérité de ses déclarations à cet égard.
S'il est aussi exact que Mme Q... n'a pas d'obligation fiscale particulière de déclarer et justifier, de façon générale, ses revenus exonérés d'impôt sur le revenu auprès de l'administration fiscale, dès lors qu'elle sollicite, comme en l'espèce, le bénéfice particulier de la réduction de l'ISF, calculée en fonction notamment de cet élément d'information dont ne dispose pas l'administration fiscale, il lui appartient d'apporter à cette dernière tous les éléments lui permettant de réaliser le calcul prévu par la loi. A défaut, elle n'est pas fondée à critiquer le rejet de ses demandes de réduction de son ISF pour chacune des années concernées.
Il est constant entre les parties que l'administration fiscale a adressé le 14 février 2011 une lettre recommandée avec accusé de réception à Mme D... U... qui est revenue de La Poste avec la mention « non réclamée – retour à l'expéditeur » (pièce n°8). Dans cette lettre qui concernait sa déclaration d'ISF pour les années 2008, 2009 et 2010, elle lui demandait, dans le délai de deux mois prévu à l'article L.23 du livre des procédures fiscales, de lui justifier au titre des éléments d'actif et de passif de son patrimoine, les documents suivants :
-justificatifs des comptes bancaires déclarés au 1/01/08, 1/01/09, 1/01/10
-les valeurs de rachat des différents contrats d'assurance-vie, notamment ceux déclarés en 2007 mais pas les années suivantes, souscrits auprès du GAN, pour une valeur de rachat des 84.554,00 euros au 1/01/2007 et auprès de la SA CIC Assurances, pour une valeur de rachat de 61.280,00 euros au 1/01/2007, avec les justificatifs joints,
-le rachat des deux contrats SOCAPI déclarés au 01/01/2008 pour une valeur de rachat de 60.000,00 euros, avec indication de leurs dates,
-la nouvelle dénomination des contrats SURAVENIR dans les déclarations effectuées,
-l'utilisation de l'usufruit de la succession de M. U... déclarée pour une valeur de 98.175,00 euros au 01/01/2008 mais pas les années suivantes, sans qu'aucun compte en usufruit ne soit indiqué en 2009 et 2010,
-le montant des loyers échus et non perçus au 1er janvier de chaque année.
Il apparaît au vu des pièces produites que les justificatifs sollicités n'ont pas tous été produits par Mme Q... dans le délai de deux mois suivant cette lettre recommandée avec accusé de réception ni depuis lors ; ils ne le sont toujours pas en totalité devant cette cour.
Ainsi, Mme Q... produit en pièces nouvelles 8,9 et 10 :
-une attestation établie le 25 juillet 2012 par le responsable de la Caisse Régionale de Crédit Agricole Mutuel Languedoc à Maurin (34977), indiquant la date de clôture de quatre comptes bancaires détenus par M. T... U..., en juin 2008, pour trois d'entre eux,
-une lettre en date du 9 juin 2008 de la SA CIC Assurances, adressée à Mme D... U..., l'informant du versement sur son compte bancaire du capital décès au titre de trois contrats d'assurance-vie de M. T... U... (Previlys X 2 et Heredial Plus), d'un montant global de 305.592,14 euros virés sur son compte bancaire de dépôt personnel le même jour,
-une attestation du responsable du service succession de la SA CIC Sud-Ouest, en date du 6 août 2012, indiquant les dates de clôture de divers comptes d'épargne détenus par M. T... U..., qui se sont échelonnés entre le 14 décembre 2007 et le 3 janvier 2008.
Mais elle ne répond pas aux demandes suivantes :
-les valeurs de rachat des différents contrats d'assurance-vie, notamment ceux déclarés en 2007 mais pas les années suivantes, souscrits auprès du GAN, pour une valeur de rachat des 84.554,00 euros au 1/01/2007 et auprès de la SA CIC Assurances, pour une valeur de rachat de 61.280,00 euros au 1/01/2007, avec les justificatifs joints,
-la nouvelle dénomination des contrats SURAVENIR dans les déclarations effectuées.
Il y a lieu de relever à cet égard que le sort de ce contrat d'assurance-vie du GAN, inconnu après le 1er janvier 2007, est donc susceptible d'avoir été dénoué et ses fonds réutilisés cette année-là pour produire des intérêts exonérés d'impôt sur le revenu, dont le montant doit être pris en compte pour le calcul du plafonnement de l'ISF dû en 2008, contrairement à ce que soutient, pour cette année-là, Mme Q....
De même, elle ne justifie pas de l'emploi de la somme de 305.592,14 euros qu'elle a perçue au titre des contrats d'assurance-vie du CIC, notamment en ce qu'elle n'a pas été investie dans des placements lui ayant procuré des revenus exonérés d'impôt sur le revenu en 2008 et 2009, ainsi susceptibles d'entrer dans le calcul qu'elle réclame du plafonnement de son ISF.
C'est à tort que Mme Q... soutient que dès lors qu'elle n'a pas déclaré de tels remplois dans sa déclaration d'ISF n°2725 au titre de chacun des trois années concernées, il appartenait à l'administration fiscale de contester ces déclarations dans le cadre d'une procédure contradictoire relevant de l'article L.55 du livre des procédures fiscales. En effet, la procédure de redressement du montant de l'impôt sur la fortune pour les années 2008, 2009 et 2010 a bien été engagée par l'administration fiscale, dans le délai de prescription applicable, le 5 décembre 2011, en respectant la procédure contradictoire requise et en remettant en cause les déclarations établies par Mme Q..., ainsi qu'elle le rappelle elle-même dans ses conclusions, d'une part.
D'autre part, il ne saurait être reproché à l'administration fiscale de n'interroger la contribuable sur l'emploi ou le remploi fait des sommes qu'elle a perçues en qualité de bénéficiaire d'assurance-décès, qu'après qu'elle ait eu connaissance par la production de justificatifs des dates et montants des sommes ainsi perçues et non lors du dépôt de l'imprimé n° 2725, ne déclarant pas ce revenu.
Par ailleurs, compte tenu de l'importance de la somme perçue le 9 juin 2008 au titre des trois assurances décès souscrites auprès de la SA CIC Assurances (ACM Vie), soit la somme de 305.592,14 euros, qui est venue abonder un patrimoine déjà supérieur au seuil d'imposition à l'ISF, soit 2.570.000,00 euros (page 4 des conclusions de l'appelante) la demande d'éclaircissement et de justificatifs sur l'emploi de cette somme, dont le placement a pu générer d'autres revenus, éventuellement exonérés de l'imposition sur le revenu, à partir de cette date apparaît légitime et non abusive. L'utilisation arguée (page 8 des conclusions) de la totalité de cette somme de 305.592,14 euros en sus des autres revenus dont disposait Mme Q..., en consommation, dans les dépenses de la vie courante, du mécénat, du chinage ou des achats d'oeuvre d'art effectuées entre le 9 juin et le 31 décembre 2008, en l'absence de tout justificatif, apparaît, en effet non crédible ni cohérente.
Il s'ensuit que c'est à tort que Mme Q... soutient aussi que l'administration fiscale ne l'a pas informée de l'objet de ses demandes, concernant les revenus exonérés de l'impôt sur le revenu, lesquelles sont à tout le moins désormais clairement exprimées, en dernier lieu, dans les conclusions d'appel de l'administration fiscale qui ont été communiquées le 17 février 2017, sans qu'elle produise ces justificatifs depuis lors ainsi qu'elle en avait toujours la possibilité.
C'est donc à juste titre que l'administration fiscale, qui avait précisé à Mme D... Q... veuve U... dans sa proposition de redressement n°2120 en date du 5 décembre 2011 puis dans le rejet contentieux de sa réclamation en date du 6 novembre 2014 :
« à défaut de réponse à la demande de justifications du 14 février 2011, Mme Q... n'a pas permis d'établir si les emplois réalisés étaient productifs de revenus exonérés. En l'absence de justifications, aucun plafonnement ne sera calculé », maintient cette position et le redressement fiscal opéré, déduction faite toutefois du dégrèvement accordé le 10 février 2015 (pièce n°5)
Il convient donc de confirmer le jugement déféré ayant débouté Mme Q... de ses demandes de réformation ou d'annulation de la décision du directeur des services fiscaux en date du 6 novembre 2014, modifiée en faveur de la contribuable le 10 février 2015, rejetant sa réclamation au titre de l'ISF concernant les années 2008, 2009 et 2010 »;
1) ALORS QUE le défaut de réponse à conclusions constitue un défaut de motif ; qu'en refusant à Mme Q... le bénéfice du plafonnement prévu à l'article 885 V bis du code général des impôts, sans répondre aux conclusions de cette dernière faisant valoir que la proposition de rectification du 5 décembre 2011 relative à son impôt de solidarité sur la fortune des années 2008, 2009 et 2010 était insuffisamment motivée (concl. responsives p.5 et 6), la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile ;
2) ALORS QU' en application de l'article L. 57 du Livre des procédures fiscales, selon lequel « l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation », l'administration fiscale est tenue de préciser le fondement du redressement en droit comme en fait et spécialement les textes sur lesquels il s'appuie ; qu'il ressort de la proposition de rectification en date du 5 décembre 2011 relative à l'impôt de solidarité sur la fortune des années 2008, 2009 et 2010, que pour refuser à l'exposante le bénéfice des dispositions de l'article 885 V bis du code général des impôts et du plafonnement qu'elles prévoient, l'administration fiscale s'est bornée à lui rappeler qu'elle n'avait pas apporté de réponses à la demande de justifications du 14 février 2011, sans indiquer ni le fondement légal de celle-ci, ni rappeler les éléments visés par cette demande ; que faute d'une motivation complète et suffisante de la proposition de rectification sur ce point, l'administration fiscale a entaché la procédure d'imposition d'une irrégularité substantielle ; qu'en statuant comme elle l'a fait et en validant la procédure d'imposition, la cour d'appel a violé l'article L.57 du livre des procédures fiscales, ensemble l'article L.55 du même code ;
3) ALORS QUE si les dispositions de l'article L.23 A du livre des procédures fiscales permettent à l'administration fiscale, en l'absence de réponse ou si elle estime que les justifications prévues à l'article 885 Z du code général des impôts ou demandées en application de l'alinéa premier de l'article L.23 A sont insuffisantes, de rectifier les déclarations d'impôt sur la fortune, c'est à la condition de se conformer à la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L.55 du livre des procédures fiscales ; que dès lors une demande de justification même non suivie d'effet ne saurait dispenser l'administration fiscale de son obligation de démontrer les raisons de fait et de droit à l'origine des redressements ainsi notifiés ; qu'il ressort de la proposition de rectification du 5 décembre 2011 que pour exclure Mme Q... du bénéfice du plafonnement prévu par l'article 885 V bis du code général des impôts, l'administration fiscale a considéré qu'elle n'avait pas répondu à la demande de justifications du 14 février 2011, quand, dans ladite demande, s'agissant des années 2008 à 2010, l'administration s'était bornée à lui rappeler qu'elle avait déclaré au 1er janvier 2008 la valeur des droits successifs pour 98.175 euros alors qu'elle avait opté pour l'usufruit en totalité et que pour l'ISF 2009 et 2010, aucun compte en usufruit n'apparaissait sans que l'on sache ce qu'étaient devenues ces valeurs ; que, ce faisant, l'administration n'a en rien précisé en quoi la réponse à la question posée était de nature à avoir un effet direct sur l'application de la règle du plafonnement prévue à l'article 885-V bis du code général des impôts dont ni le principe ni les dispositions légales applicables n'étaient, au demeurant, rappelés à l'exposante ; que, faute d'indications explicites sur la portée des questions posées et les conséquences susceptibles d'en découler, Mme Q... a été privée de la possibilité de faire valoir utilement et contradictoirement ses arguments en défense ; qu'en jugeant néanmoins la procédure régulière, la cour d'appel n'a pas légalement justifié sa décision au regard des dispositions de l'article 55 du livre des procédures fiscales ;
4) ALORS QU'en application de la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L.55 du livre des procédures fiscales, auquel renvoie l'article L 23 A du même code, il appartient à l'administration fiscale d'établir les faits qui lui permettent, selon elle, d'exclure certaines sommes du plafonnement prévu à l'article 885 V bis du code général des impôts, quand bien même le contribuable n'aurait pas répondu à une demande formulée au visa de l'article L.23 A du livre des procédures fiscales ; qu'en considérant fondé le redressement litigieux, faute pour Mme Q... d'avoir répondu à la demande de justifications que lui avait adressée l'administration fiscale le 14 février 2011, la cour d'appel a renversé la charge de la preuve et violé les dispositions de l'article 885 V bis du code général des impôts.