LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Sur le moyen unique : 
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Paris, 13 mars 2009), que Hubert X... est décédé le 9 août 1992, laissant pour héritiers ses quatre enfants ; qu'une déclaration complémentaire de sa succession a été souscrite le 30 juin 1998 à la suite de la reconnaissance judiciaire de la validité du testament instituant le défunt légataire en pleine propriété d'un appartement ; que, le 15 décembre 2000, l'administration fiscale a notifié à M. Christian X..., en sa qualité de cohéritier solidaire, un redressement sur la valeur de ce bien ; qu'après avis de la commission départementale de conciliation, un avis de mise en recouvrement a été délivré à M. Christian X... le 23 décembre 2003 ; qu'après rejet de sa réclamation, ce dernier a saisi le tribunal de grande instance de Paris ; 
Attendu que le directeur général des finances publiques fait grief à l'arrêt d'avoir déclaré irrégulière la procédure d'imposition et prononcé la décharge de celle-ci ainsi que des intérêts de retard contestés, alors, selon le moyen : 
1° / que l'article 1709 du code général des impôts prévoit que les cohéritiers sont tenus solidairement au paiement des droits de mutation par décès ; qu'à cet égard, lorsqu'il y a solidarité, le créancier peut réclamer la totalité de la dette fiscale à l'un quelconque des débiteurs, sauf au débiteur qui aura payé le tout à se retourner ensuite contre ses codébiteurs ; qu'il en résulte que l'administration peut poursuivre à l'encontre de l'un des héritiers solidaires un redressement portant sur les droits afférents à la succession ; que cette procédure faite à l'un des cohéritiers solidaires vaut à l'égard des autres ; qu'il résulte à cet égard de la jurisprudence de la Cour de cassation que si l'administration peut choisir de notifier les redressements à l'un seulement des redevables solidaires de la dette fiscale, les exigences de la procédure contradictoire et notamment la loyauté des débats, font obligation à l'administration de suivre l'intégralité de la procédure de rectification avec le même débiteur solidaire de son choix ; qu'à cet égard, il est indifférent que le redevable solidaire choisi par l'administration se présente ou non comme agissant en son nom et au nom de ses cohéritiers ; qu'en l'espèce il n'est pas contesté que l'ensemble de la procédure de contrôle litigieuse a été suivi à l'égard de M. Christian X..., cohéritier avec ses frères et soeur de la succession d'Hubert X..., leur père ; que, pourtant la cour d'appel a jugé ladite procédure de contrôle irrégulière aux motifs que M. Christian X... ne s'était présenté comme agissant en son nom et au nom de ses cohéritiers qu'après la mise en recouvrement et que dans de telles conditions l'administration avait méconnu le principe du contradictoire et de loyauté en ne notifiant pas l'ensemble des actes découlant du redressement à toutes les personnes concernées ; qu'en statuant de la sorte, en subordonnant l'application de l'article 1709 du code général des impôts à la condition que le contribuable choisi comme interlocuteur par l'administration, se présente au surplus lui-même comme agissant en son nom et au nom de ses cohéritiers, la cour d'appel a violé les dispositions du texte précité ; 
2° / que l'article 1709 du code général des impôts prévoit que les cohéritiers sont tenus solidairement au paiement des droits de mutation par décès ; qu'à cet égard, lorsqu'il y a solidarité, le créancier peut réclamer la totalité de la dette fiscale à l'un quelconque des débiteurs, sauf au débiteur qui aura payé le tout à se retourner ensuite contre ses codébiteurs ; qu'il en résulte que l'administration peut poursuivre à l'encontre de l'un des héritiers solidaires un redressement portant sur les droits afférents à la succession ; que cette procédure faite à l'un des cohéritiers solidaires vaut à l'égard des autres ; qu'il résulte à cet égard de la jurisprudence de la Cour de cassation que si l'administration peut choisir de notifier les redressements à l'un seulement des redevables solidaires de la dette fiscale, les exigences de la procédure contradictoire et notamment la loyauté des débats, font obligation à l'administration de suivre l'intégralité de la procédure de rectification avec le même débiteur solidaire de son choix ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a jugé irrégulière la procédure de contrôle litigieuse aux motifs que l'administration n'avait pas notifié l'ensemble des actes découlant du redressement à toutes les personnes concernées ; qu'en statuant de la sorte, alors qu'il n'était pas contesté que l'ensemble de la procédure de contrôle litigieuse avait été suivi, conformément aux dispositions de l'article 1709 du code général des impôts tel qu'interprété par la Cour de cassation, à l'égard de M. Christian X..., cohéritier avec ses frères et soeur de la succession d'Hubert X..., leur père, la cour d'appel a violé les dispositions du texte précité ; 
Mais attendu qu'ayant constaté que l'avis de la commission départementale de conciliation sur la valeur vénale du bien litigieux n'avait été notifié qu'à M. Christian X..., lequel n'apparaissait pas s'être présenté comme représentant ses cohéritiers lorsqu'il a été entendu par celle-ci, la cour d'appel retient à bon droit que l'administration a méconnu les principes de la contradiction et de loyauté des débats, ce qui entache d'irrégularité la procédure suivie pour établir le rappel des droits litigieux et justifie d'en prononcer la décharge ; que le moyen n'est pas fondé ; 
PAR CES MOTIFS : 
REJETTE le pourvoi ; 
Condamne le directeur général des finances publiques aux dépens ; 
Vu l'article 700 du code de procédure civile, le condamne à payer à M. X... la somme de 2 500 euros et rejette sa demande ; 
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du sept avril deux mille dix. 
MOYEN ANNEXE au présent arrêt 
Moyen produit par la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat aux Conseils pour le directeur général des finances publiques 
Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR infirmé le jugement du tribunal de grande instance de Paris en déclarant irrégulière la procédure d'imposition suivie pour établir le rappel des droits d'enregistrement et prononcé la décharge totale de l'imposition et des intérêts de retard contestés ; 
AUX MOTIFS QU'il sera rappelé que, selon déclaration complémentaire rectificative de succession produite, Hubert X... décédé le 9 août 1992 a laissé pour héritiers ses quatre enfants (dont l'appelant) nés d'une première union avec Marie Jenny Y... ; que le défunt avait été institué par sa seconde épouse Marie Germaine A... pré décédée (le 26 juin 1990) légataire en pleine propriété de l'appartement de cette dernière situé ... à Paris 16ème (au 4ème étage) avec ses 3 chambres de service et un débarras au 6ème étage ainsi que les caves, avec usufruit sur tous les meubles ; qu'ensuite de la reconnaissance judiciaire définitive de la validité du testament ayant institué leur père légataire, les consorts X... ont en définitive déclaré l'immeuble, vendu le 20 mai 1998 pour 6 290 000 francs, pour cette valeur, l'usufruit des meubles étant déclaré sur la base d'un forfait de 5 % de ladite valeur ; qu'au vu de cette déclaration, enregistrée le 30 juin 1998, l'administration fiscale a notifié à Christian X... le 15 décembre 2000 un redressement (rappelant « qu'en vertu de l'article 1709, second alinéa du CGI, les cohéritiers sont solidaires pour le paiement des droits de mutation par décès ») au titre de la valeur vénale imposable, estimant que la valeur vénale réelle du bien considéré (à la date du décès) ne paraît pas inférieure à 10. 100. 000 francs et retenant une insuffisance de 3. 810. 000 francs outre une insuffisance résultant du legs en usufruit des meubles meublants justifiant un rappel de droits de 800. 100 francs assorti des intérêts de retard prévus par l'article 1727 du CGI. Que le conseil de Christian X... a contesté ce redressement :
- le 18 janvier 2001, et l'administration a répondu le 22 janvier 2001 que la valeur vénale devait être déterminée au jour du décès et non comme invoqué à la date de la décision ayant statué sur la contestation du testament susvisé,
- le 15 mars 2001 (réitérant son analyse quant au fait générateur de l'imposition et faisant valoir que l'évaluation de l'administration est surestimée), et l'administration a répondu le 23 mars 2001, maintenant sa position quant à la date d'évaluation mais rectifiant la valeur retenue, la fixant à 9. 300. 000 francs, et ramenant le rappel de droits à 632. 000 francs en principal ; 
que la Commission départementale de conciliation saisie à la demande de Christian X... a émis un avis le 4 novembre 2003, estimant la valeur vénale de l'appartement litigieux d'une surface non contestée de 338 m2, à 7. 600. 000 francs après abattement ; qu'un AMR a été rendu exécutoire le 23 décembre 2003 pour un total en droits et intérêts de retard de 52. 948 euros (dont 31. 939 euros en droits) ; que Christian X... pour le compte de la succession Hubert X... a formé le 13 avril 2004 une réclamation contestant le bien fondé de l'imposition (pour lui et ses co-héritiers) estimant que la date de l'évaluation est celle de la décision judiciaire ayant consacré leurs droits sur l'appartement (arrêt de la Cour d'appel de Paris du 4 février 1997) et que l'administration n'a pas apporté la preuve de l'insuffisance d'évaluation à l'aide de biens intrinsèquement similaires ; que cette réclamation pour la succession de Hubert X... ayant fait l'objet d'une décision de rejet le 30 septembre 2004, Christian X... (pour le compte de cette succession) a saisi le 25 novembre 2004 le tribunal de grande instance de Paris qui a rejeté toutes ses prétentions ; que l'administration précise qu'ensuite d'une demande gracieuse du 15 janvier 2007 formée par Christian X... au titre de l'intérêt de retard, une remise a été accordée à hauteur de 50 % et que le litige ne porte plus que sur 5. 138 euros au titre des intérêts de retard (le total des droits demeurant inchangé) ; que Christian X..., qui estime que la procédure d'imposition est entachée d'irrégularités, que l'AMR est nul et que l'imposition est mal fondée, fait préalablement valoir :
- qu'il agit en son nom personnel,
- que s'il a indiqué agir pour le compte de la succession d'Hubert X..., cette indication n'était destinée qu'à permettre une identification du rappel de droits concernés (en l'état de deux contentieux concernant deux déclarations de succession distinctes relatives au même immeuble),
- qu'enfin s'il fait état de ses cohéritiers dans sa réclamation du 13 avril 2004 cette mention n'est pas de nature à valider la procédure antérieurement suivie ; 
que l'appelant apporte ainsi des précisions en ce qui concerne la qualité en laquelle il entend agir et invoque principalement l'irrégularité de la procédure à raison de l'absence de notification des actes à ses cohéritiers (étant observé que la recevabilité de l'appel n'est pas discutée) ; que certes dans son contenu le redressement rappelle que « le service peut notifier un redressement à l'encontre de l'un quelconque des débiteurs de la dette fiscale » et Christian X... ne conteste ni être un des cohéritiers solidaires de son père, ni la validité de la notification faite à ce titre ; qu'il fait cependant valoir à bon droit que poursuivi en sa qualité de débiteur solidaire d'une dette fiscale il peut opposer à l'administration, outre les exceptions qui lui sont personnelles, toutes celles qui résultent de la nature de l'obligation ainsi que celles qui sont communes à tous les codébiteurs ; qu'à cet égard, il soutient que la procédure doit être contradictoire et que la loyauté des débats oblige l'administration à notifier en cours de procédure, à l'ensemble des personnes qui peuvent être poursuivies, les actes de la procédure les concernant ; qu'en l'espèce les réponses aux observations formulées par le conseil de Christian X... et l'avis de la Commission départementale de conciliation n'ont été adressés qu'à « Monsieur Christian X... » et n'ont pas été notifiés à ses cohéritiers connus, débiteurs solidaires ; que certes, l'appelant n'ignorait pas sa qualité de débiteur solidaire, mais il ne peut être considéré, comme l'ont retenu les premiers juges, « qu'il est établi que Christian X... dès réception de la notification de redressement s'est toujours présenté comme l'unique interlocuteur de l'administration » ; qu'en effet, il résulte des pièces de la procédure d'imposition que ce n'est qu'après la mise en recouvrement qu'il s'est présenté (et ce dès sa réclamation) comme agissant en son nom et au nom de ses cohéritiers ; qu'il ne peut être déduit de cette circonstance qu'il avait antérieurement pris cette qualité, alors au contraire que le pouvoir joint aux observations du 18 janvier 2001 vise expressément la défense de « ses » intérêts, que son conseil vise explicitement dans ses observations postérieures « le redressement mis à la charge de Monsieur Christian X... » et qu'il n'apparaît pas qu'entendu par la Commission il se soit présenté comme représentant ses cohéritiers ; que faute par l'administration d'avoir notifié en de telles conditions l'ensemble des actes découlant du redressement à toutes les personnes concernées, celle-ci a méconnu le principe du contradictoire et de loyauté des débats, ce qui constitue une erreur substantielle entachant d'irrégularité la procédure d'imposition (peu important que Christian X... ait pu ensuite apparaître comme agissant au nom de ses cohéritiers) et justifiant de faire application de l'article 80 CA du LPF ; 
ALORS D'UNE PART QUE l'article 1709 du code général des impôts prévoit que les cohéritiers sont tenus solidairement au paiement des droits de mutation par décès ; qu'à cet égard, lorsqu'il y a solidarité, le créancier peut réclamer la totalité de la dette fiscale à l'un quelconque des débiteurs, sauf au débiteur qui aura payé le tout à se retourner ensuite contre ses codébiteurs ; qu'il en résulte que l'administration peut poursuivre à l'encontre de l'un des héritiers solidaires un redressement portant sur les droits afférents à la succession ; que cette procédure faite à l'un des cohéritiers solidaires vaut à l'égard des autres ; qu'il résulte à cet égard de la jurisprudence de la Cour de cassation que si l'administration peut choisir de notifier les redressements à l'un seulement des redevables solidaires de la dette fiscale, les exigences de la procédure contradictoire et notamment la loyauté des débats, font obligation à l'administration de suivre l'intégralité de la procédure de rectification avec le même débiteur solidaire de son choix ; qu'à cet égard, il est indifférent que le redevable solidaire choisi par l'administration se présente ou non comme agissant en son nom et au nom de ses cohéritiers ; qu'en l'espèce il n'est pas contesté que l'ensemble de la procédure de contrôle litigieuse a été suivi à l'égard de M. Christian X..., cohéritier avec ses frère et soeur de la succession de M. Hubert X..., leur père ; que, pourtant la cour d'appel a jugé ladite procédure de contrôle irrégulière aux motifs que M. Christian X... ne s'était présenté comme agissant en son nom et au nom de ses cohéritiers qu'après la mise en recouvrement et que dans de telles conditions l'administration avait méconnu le principe du contradictoire et de loyauté en ne notifiant pas l'ensemble des actes découlant du redressement à toutes les personnes concernées ; qu'en statuant de la sorte, en subordonnant l'application de l'article 1709 du C. G. I. à la condition que le contribuable choisi comme interlocuteur par l'administration, se présente au surplus lui-même comme agissant en son nom et au nom de ses cohéritiers, la cour d'appel a violé les dispositions du texte précité. 
ALORS D'AUTRE PART QUE l'article 1709 du code général des impôts prévoit que les cohéritiers sont tenus solidairement au paiement des droits de mutation par décès ; qu'à cet égard, lorsqu'il y a solidarité, le créancier peut réclamer la totalité de la dette fiscale à l'un quelconque des débiteurs, sauf au débiteur qui aura payé le tout à se retourner ensuite contre ses codébiteurs ; qu'il en résulte que l'administration peut poursuivre à l'encontre de l'un des héritiers solidaires un redressement portant sur les droits afférents à la succession ; que cette procédure faite à l'un des cohéritiers solidaires vaut à l'égard des autres ; qu'il résulte à cet égard de la jurisprudence de la Cour de cassation que si l'administration peut choisir de notifier les redressements à l'un seulement des redevables solidaires de la dette fiscale, les exigences de la procédure contradictoire et notamment la loyauté des débats, font obligation à l'administration de suivre l'intégralité de la procédure de rectification avec le même débiteur solidaire de son choix ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a jugé irrégulière la procédure de contrôle litigieuse aux motifs que l'administration n'avait pas notifié l'ensemble des actes découlant du redressement à toutes les personnes concernées ; qu'en statuant de la sorte, alors qu'il n'était pas contesté que l'ensemble de la procédure de contrôle litigieuse avait été suivi, conformément aux dispositions de l'article 1709 du code général des impôts tel qu'interprété par la Cour de cassation, à l'égard de M. Christian X..., cohéritier avec ses frère et soeur de la succession de M. Hubert X..., leur père, la cour d'appel a violé les dispositions du texte précité.