LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
COMM.
MY1
COUR DE CASSATION
______________________
Audience publique du 4 mars 2020
Rejet
Mme MOUILLARD, président
Arrêt n° 168 F-D
Pourvoi n° V 17-31.642
R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E
_________________________
AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
_________________________
ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 4 MARS 2020
Le directeur général des finances publiques, ministère de l'action et des comptes publics, domicilié [...] , a formé le pourvoi n° V 17-31.642 contre l'arrêt rendu le 26 septembre 2017 par la cour d'appel de Besançon (1re chambre civile et commerciale), dans le litige l'opposant à la société Fongor, société civile immobilière, dont le siège est [...] , défenderesse à la cassation.
La demanderesse invoque, à l'appui de son pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt.
Le dossier a été communiqué au procureur général.
Sur le rapport de M. Ponsot, conseiller, les observations de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur général des finances publiques, ministère de l'action et des comptes publics, de la SCP Célice, Texidor, Périer, avocat de la société Fongor, et l'avis de Mme Beaudonnet, avocat général, après débats en l'audience publique du 14 janvier 2020 où étaient présents Mme Mouillard, président, M. Ponsot, conseiller rapporteur, M. Guérin, conseiller doyen, et Mme Labat, greffier de chambre,
la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
Faits et procédure
1. Selon l'arrêt (Besançon, 26 septembre 2017), la SCI Fongor (la société), constituée le 18 juillet 2006 entre M. Q..., notaire, et son épouse, Mme G..., a, le 27 octobre 2006, acquis de B... O... trois appartements situés, respectivement à Malakoff (92) et à Paris (19ème et 20ème arrondissements).
2. Procédant au contrôle de la déclaration de succession de B... O..., entre-temps décédé, l'administration fiscale a constaté un écart substantiel entre le prix de vente des trois biens en cause et les valeurs ressortant du marché local. Le 3 décembre 2012, elle a notifié à la société une proposition de rectification, en considérant que les trois ventes constituaient des donations indirectes. Les rectifications envisagées ont été assorties de l'intérêt de retard ainsi que de la pénalité pour manquement délibéré au taux de 40 %.
3. Après mise en recouvrement des rappels de droits et rejet de sa contestation, la société a assigné la direction départementale des finances publiques de la Haute-Saône aux fins d'annulation de cette décision de rejet et décharge des droits et impositions réclamées.
Examen du moyen unique
Énoncé du moyen
4. Le directeur départemental des finances publiques de la Haute-Saône fait grief à l'arrêt d'annuler la procédure de rectification poursuivie contre la société et de prononcer le dégrèvement des impositions et pénalités alors qu'« il résulte des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable aux faits de l'espèce, que ne peuvent être opposés à l'administration fiscale les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; qu'en application de cet article, l'administration fiscale peut utiliser la procédure d'abus de droit pour écarter les actes fictifs ou inspirés par un motif exclusivement fiscal ; qu'en décidant que cette procédure aurait dû être utilisée dans le cadre d'un redressement portant sur l'existence d'une donation indirecte, alors même que l'administration fiscale n'avait jamais invoqué une quelconque dissimulation ou fictivité, la cour d'appel a violé l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. »
Réponse de la Cour
5. L'arrêt relève que l'administration, dans sa proposition de rectification, s'est attachée à démontrer la réunion des éléments constitutifs d'une donation sous l'apparence d'une vente, tout en invoquant la volonté manifeste et délibérée de la société, eu égard à la profession de notaire de son principal associé, d'éluder les droits dont elle était redevable, et, dans ses écritures d'appel, a soutenu que l'écart substantiel entre les prix de cession pratiqués et les valeurs ressortant du marché local, représentatif de ventes à vils prix, était volontaire et le fait de personnes parfaitement informées, justifiant l'application de la majoration pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts.
6. De ces constatations, la cour d'appel a pu déduire que l'administration s'était placée sur le terrain de l'abus de droit et que, faute pour elle de s'être conformée à la procédure prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, la procédure de redressement et celle, subséquente, de recouvrement étaient entachées d'irrégularité, justifiant le dégrèvement ordonné.
7. Le moyen n'est donc pas fondé.
PAR CES MOTIFS, la Cour :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne le directeur général des finances publiques, ministère de l'action et des comptes publics aux dépens ;
En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par le directeur général des finances publiques, ministère de l'action et des comptes publics et le condamne à payer à la SCI Fongor la somme de 3 000 euros ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du quatre mars deux mille vingt.
MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par la SCP Foussard et Froger, avocat aux Conseils, pour le directeur général des finances publiques, ministère de l'action et des comptes publics.
L'arrêt attaqué encourt la censure ;
EN CE QUE le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'avoir déclaré l'appel de la S.C.I. Fongor bien fondé, d'avoir infirmé le jugement rendu le 14 juin 2016 par le tribunal de grande instance de Vesoul en toutes ses dispositions et, statuant à nouveau et y ajoutant, d'avoir annulé la procédure de rectification poursuivie par la direction départementale des finances publiques de la Haute-Saône à l'encontre de la S.C.I. Fongor comprenant la décision rendue le 12 juin 2015 et d'avoir prononcé le dégrèvement des impositions et pénalités pour la somme de quatre vingt dix mille trois cent seize euros ;
AUX MOTIFS QUE « la Sci Fongor soulève à titre principal l'irrégularité de la procédure de rectification diligentée par l'administration fiscale en faisant valoir que celle-ci peut remettre en cause la qualification des contrats de droit privé du contribuable soit dans le cadre de son pouvoir général de rectification (article L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales) lorsque la mauvaise qualification de l'acte résulte d'une simple erreur du contribuable en l'absence d'élément intentionnel, soit dans le cadre de la procédure spéciale de l'abus de droit (article L. 64 et suivants du livre des procédures fiscales) lorsque l'administration fiscale estime que la mauvaise qualification de l'acte est volontaire et qu'elle lui applique une sanction exclusive de bonne foi ; qu'il s'avère que l'article L. 55 du livre des procédures fiscales dispose que « lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ['] les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A », tandis que l'article L. 64 prévoit que « afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si les actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles » ; qu'en l'espèce, par proposition de rectification du 3 décembre 2012 adressée à la Sci Fongor, l'administration fiscale a remis en cause la valeur vénale des trois biens immobiliers acquis par elle auprès de Mr O... et taxé le complément de valeur en donation indirecte, en faisant, par ailleurs, application d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré ; que la Sci Fongor a contesté ces rectifications le 14 janvier 2013 et dans sa réponse du 2 septembre 2013, l'administration fiscale a minoré sa première évaluation des trois biens mais a confirmé sa position concernant la donation indirecte reprochée et le manquement délibéré ; que le désaccord subsistant concernant la valeur des biens situés à Paris, la Sci Fongor a saisi la commission départementale de conciliation qui, le 30 septembre 2014, a confirmé l'évaluation des deux biens (avec seulement une réduction de 158 euros s'agissant de l'estimation du deux pièces sis à Paris 19ème) ; que les impositions complémentaires mises à la charge de la Sci Fongor ont fait l'objet d'un avis de mise en recouvrement du 29 janvier 2015 pour un total de 90.316 euros ; que la Sci Fongor a contesté le bien-fondé de ces rectifications, à savoir l'existence d'une donation indirecte pour le complément de valeur vénale relative aux trois biens dans une réclamation contentieuse en date du 5 mars 2015 et cette réclamation a fait l'objet de la décision de rejet du 12 juin 2015 dont la Sci Fongor a demandé l'annulation devant le tribunal de grande instance de Vesoul ; que l'administration fiscale a ainsi notifié ses rectifications selon la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L.55 et suivants du livre des procédures fiscales ; qu'or, la Sci Fongor souligne que, dans toutes ses écritures, l'administration fiscale invoque à l'appui de ses rectifications des motifs propres à l'abus de droit en lui reprochant, à mots couverts, une volonté manifeste d'éluder l'impôt, sans pour autant faire application de la procédure spéciale prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales qui comporte des garanties particulières, protectrices du contribuable ; qu'il se vérifie que, dans ses écrits, l'administration fiscale met en cause la bonne foi de la Sci Fongor, ainsi : - dans sa proposition de rectification du 3 décembre 2012, elle fait état de la méthode lui ayant permis de « révéler et de quantifier la véritable nature » des mutations litigieuses ; - dans cette même proposition, elle justifie l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré en estimant qu'en raison de la profession de notaire du principal associé de la Sci Fongor et de son expérience « il ne peut être nié que [la] société était parfaitement aux faits des règles d'imposition des libéralités » ; - dans sa réponse aux observations du contribuable du 2 septembre 2013, elle énonce que la donation indirecte reprochée « se sert de l'acte apparent (la vente) qui paraît sincère », que le vendeur n'a pas pu ne pas être informé par son notaire des « conséquences de la triple vente de ses biens très sensiblement en dessous de leur valeur » et d'ajouter « force nous est de constater que c'est en toute connaissance qu'il entendait consentir une libéralité à votre Sci et par voie de conséquence à son principal associé » ; - dans la décision de rejet du 12 juin 2015, elle affirme : « au surplus , le fait de constituer une Sci ad hoc pour l'opération concourt à un certain degré d'opacité vis-à-vis des tiers et de l'administration »et « l'importance de l'écart entre la valeur des biens ['] et les prix de vente exprimés ['] ainsi que la répétition sur les trois biens de l'insuffisance conséquente du prix démontrent intrinsèquement le caractère intentionnel de la démarche » ; que dès lors, il est manifeste que l'administration fiscale a considéré que, pour reprendre les termes de ses conclusions, « l'écart substantiel entre les prix de cession pratiqués et les valeurs ressortant du marché local », « à l'évidence représentatif de ventes à vils prix », ne résultait pas d'une simple erreur du contribuable en l'absence d'élément intentionnel, mais, au contraire, était volontaire et le fait de personnes parfaitement informées, observation faite, en outre, qu'elle a appliqué à la Sci Fongor la « majoration pour manquement délibéré » prévue par l'article 1729 du code général des impôts qui constitue une sanction exclusive de bonne foi ; qu'il appartenait, donc, à l'administration fiscale, qui sous couvert de « donation indirecte » apparaît avoir visé une donation déguisée de mettre en oeuvre la procédure spéciale de l'abus de droit de article L. 64 et suivants du livre des procédures fiscales ; qu'or, tel n'a pas été le cas et la Direction départementale des finances publiques de la Haute-Saône ne donne aucune explication en réponse sur ce point, faisant seulement état du recours par l'administration à la prescription longue de six ans en raison des recherches et rapprochements de documents qui ont été nécessaires pour « révéler le véritable caractère des contrats » litigieux ; qu'en conséquence, compte tenu de l'adoption par l'administration fiscale d'une procédure ayant privé la Sci Fongor de la possibilité de soumettre le litige à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal, alors même qu'elle a retenu la mauvaise foi de ladite Sci, et du pouvoir du juge judiciaire tel que défini par les articles L. 199 et suivants du livre des procédures fiscales, il convient d'annuler la procédure de rectification poursuivie par la Direction départementale des finances publiques de la Haute-Saône à l'encontre de la Sci Fongor comprenant la décision rendue le 12 juin 2015 en ce qu'elle fait grief à cette dernière et de prononcer le dégrèvement des impositions et pénalités pour la somme de 90.316 euros. » ;
ALORS QU' il résulte des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable aux faits de l'espèce, que ne peuvent être opposés à l'administration fiscale les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; qu'en application de cet article, l'administration fiscale peut utiliser la procédure d'abus de droit pour écarter les actes fictifs ou inspirés par un motif exclusivement fiscal ; qu'en décidant que cette procédure aurait dû être utilisée dans le cadre d'un redressement portant sur l'existence d'une donation indirecte, alors même que l'administration fiscale n'avait jamais invoqué une quelconque dissimulation ou fictivité, la cour d'appel a violé l'article L. 64 du livre des procédures fiscales.