LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Sur le moyen unique :
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Aix-en-Provence, 18 décembre 2008, n° 756), que la loi n° 2005 227 du 14 mars 2005 a autorisé l'approbation d'un avenant à la convention du 18 mai 1963 entre la France et la Principauté de Monaco, assujettissant à l'impôt sur la fortune, à compter du 1er janvier 2002, dans les mêmes conditions que si elles avaient leur domicile ou leur résidence en France, les personnes de nationalité française ayant transporté leur domicile ou leur résidence à Monaco depuis le 1er janvier 1989 ; que l'avenant a été publié le 23 août 2005 ; que M. X... s'est acquitté de l'impôt de solidarité sur la fortune au titre des années 2002 à 2005, puis en a demandé le remboursement ; qu'en l'absence de réponse de l'administration fiscale elle a saisi le tribunal ;
Attendu que M. X... fait grief à l'arrêt d'avoir rejeté sa demande de restitution, alors, selon le moyen :
1°/ qu'une convention internationale ne pouvant créer une imposition supplémentaire, il appartient au juge de l'impôt de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si à ce titre l'imposition contestée a été valablement établie ; qu'en vertu des dispositions de l'article 855 A.2° du code général des impôts «sont soumis à l'impôt annuel de solidarité sur la fortune () 2°. les personnes physiques n'ayant pas leur domicile fiscal en France à raison de leurs biens situés en France» ; qu'en l'absence de modification législative de ce dernier texte, l'avenant du 26 mai 2003 à la convention fiscale franco-monégasque tend à imposer les seuls résidents français monégasques au titre de l'impôt sur la fortune sur l'ensemble de leur patrimoine mondial et non plus seulement sur leur patrimoine situé en France ; qu'en raison de la primauté de l'ordre constitutionnel national qui réserve en son article 34 à la seule loi interne la détermination de l'assiette, du taux et les modalités de recouvrement des impositions de toute nature, l'avenant à la convention fiscale franco-monégasque n'a pu créer une imposition supplémentaire au préjudice des seuls français résidents monégasques ; que la primauté de l'ordre constitutionnel interne interdisait que l'avenant litigieux puisse créer une imposition nouvelle en méconnaissance des exigences combinées des articles 34 et 55 de la constitution ;
2°/ qu'en instituant au préjudice des seuls français résidents monégasques une aggravation de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune étendue à l'ensemble de leur patrimoine mondial, l'avenant litigieux à la convention franco-monégasque, a rompu l'égalité de l'ensemble des français résidents étrangers devant la loi fiscale et instauré au préjudice des seuls résidents monégasques une discrimination non justifiée par un intérêt public suffisant, violant ainsi le principe constitutionnel d'égalité devant la loi ensemble les articles 13 et 14 de la déclaration des droits de l'homme de 1789 ;
3°/ qu'aux termes de l'alinéa 1er de l'article 1er du protocole additionnel n° 1 à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens, nul ne pouvant être privé de sa propriété que pour une cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international sous réserve des exceptions prévues à l'alinéa 2 du texte précité ; que l'aggravation d'une imposition, au surplus rétroactive sur plusieurs années, assise sur le patrimoine mondial d'un contribuable, porte atteinte au respect de ses biens ainsi qu'au principe de sécurité juridique et de confiance légitime qui en sont les corollaires ; qu'en ne recherchant pas, par motifs propres, si l'ingérence de l'Etat n'était pas disproportionnée au regard de la situation patrimoniale du contribuable ni si elle pouvait exceptionnellement s'autoriser d'un impérieux motif d'intérêt général - en l'espèce non établi, la cour a violé les exigences du texte précité ;
4°/ que les principes de sécurité juridique et de confiance légitime appartiennent à l'ordre public constitutionnel européen et conduisent à prohiber en principe la rétroactivité des dispositions de nature à porter atteinte à la légitime prévision des parties ainsi qu'au respect des situations juridiques régulièrement acquises ; qu'à défaut d'avoir établi l'existence d'un impérieux motif d'intérêt général susceptible de tenir en échec les exigences précitées et de justifier la rétroactivité exceptionnelle et discriminatoire des dispositions contestées, la cour a méconnu derechef les principes sus-évoqués en violation des dispositions de l'article 1° du protocole additionnel n° 1 à la convention européenne, ensemble l'article 14 de ladite convention ;
5°/ qu'il résulte des articles 1235 et 1376 du code civil que ce qui a été payé indûment est sujet à répétition ; qu'en l'absence de texte préalable relatif à la perception par l'administration d'une imposition nouvelle non actuellement entrée en vigueur au moment des règlements litigieux, est irrégulière et ne peut sortir aucun effet juridique l'invitation faite au requérant par les services de procéder par anticipation à des règlements volontaires ; qu'en validant cependant un fait de «perception» illégal correspondant à un indu objectif le cour a derechef violé les textes susvisés ;
Mais attendu, en premier lieu, que les deux premières branches du moyen ne répondent pas aux exigences de l'article 978 du code de procédure civile ;
Attendu, en deuxième lieu, que l'arrêt retient, par motifs propres et adoptés, que l'avenant ne fait pas de discrimination entre les Français résidant à Monaco et tend à aligner leur situation sur celle des Français résidant en France ; qu'il retient encore qu'il prend en compte la situation particulière de la Principauté vis-à-vis de la France, et est fondé sur un motif d'intérêt général, éviter l'évasion fiscale ; qu'il relève que les négociations entre la France et Monaco qui se sont déroulées au cours de l'année 2001 ont abouti à un accord le 18 octobre 2001, que la mesure, ainsi que son entrée en vigueur à compter du 1er janvier 2002, ont été publiquement annoncées le 24 octobre 2001, puis en 2002, ce qui a incité les contribuables concernés à anticiper l'entrée en vigueur du texte ; qu'il ajoute qu'il a été prévu d'accorder à ces derniers de larges facilités de paiement, et qu'aucune pénalité n'a été appliquée sur la période 2002-2005 ; qu'en l'état de ces constatations et appréciations, dont il résulte que l'avenant, qui ne procédait à aucune discrimination, ménageait un juste équilibre entre les exigences de l'intérêt général et les impératifs de la protection des droits des contribuables, la cour d'appel a légalement justifié sa décision ;
Et attendu, en dernier lieu, qu'ayant constaté que l'imposition était due, la cour d'appel a exactement décidé que son paiement, par anticipation, n'ouvrait pas droit à restitution ;
D'où il suit qu'irrecevable en ses deux premières branches, le moyen n'est pas fondé pour le surplus ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne M. X... aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette les demandes ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-six octobre deux mille dix.
MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par Me Bouthors, avocat aux Conseils pour M. X...

Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'avoir débouté le requérant résident monégasque de sa demande de restitution d'un ISF indu et des intérêts correspondants à raison du caractère rétroactif et discriminatoire d'un avenant à la convention fiscale franco-monégasque signé à Monaco le 26 mai 2003 mais entré en vigueur en France à compter de sa publication par décret n° 2005.1078 du 23 août 2005 (J.O. du 1er septembre 2005) ;
aux motifs que, I) Sur le recouvrement :
M. X... considère que la perception de cet impôt correspond à un recouvrement irrégulier alors que l'article 7.3 de la convention franco-monégasque ne prévoit aucun mécanisme de recouvrement, il estime que l'Etat ne pouvait demander le paiement d'un impôt non prévu par un texte, qu'il s'agit d'une faute de l'Etat et d'un acte de concussion du comptable public ; que le directeur des services fiscaux estime qu'il s'agissait du simple encaissement dans le cadre d'un paiement spontané, sur recommandation des services fiscaux, mais sans obligation ; que dans une réponse écrite au Sénat, le ministre de l'économie et des finances a précisé que des négociations entre la France et Monaco qui s'étaient déroulées au cours de l'année 2001 avaient abouti à un accord le 18 octobre 2001 ; qu'il précise que la mesure avait été publiquement annoncée le 24 octobre 2001 avec indication de sa date d'entrée en vigueur au 1er janvier 2002 ; que c'est ainsi que les contribuables susceptibles d'être concernés ont été informés qu'il était préférable d'anticiper l'entrée en vigueur du texte et de déclarer et payer leur impôt malgré l'absence d'obligation ; que le paiement par M. X... des sommes de 37.017  à titre d'acompte pour les années 2002 à 2004, et 56.303  pour 2005 correspond à un paiement volontaire, par anticipation, certes sur recommandation des services fiscaux, mais sans obligation ; qu'aucune irrégularité n'affecte la perception de ces sommes et aucune faute ne peut être reprochée ni à l'Etat ni au comptable public pour avoir reçu ces sommes.
II) Sur la contrariété alléguée de l'avenant avec le droit fiscal français :
M. X... estime que cet avenant passé au mépris des règles de compétence posées par l'article 34 de la constitution française qui réserve le droit fiscal à la loi, édicte des règles qui viennent en contradiction avec les dispositions des articles 4 B 1 et 885 A du code général des impôts, les aggravent et créent de la matière imposable ex nihilo ; que M. le directeur des services fiscaux fait observer qu'un traité a une valeur supérieure à la loi par application des articles 53 et 55 de la constitution, et qu'il fait partie de l'ordre juridique interne pour avoir été approuvé par une loi ; que le traité est un avenant à la convention fiscale du 18 mai 1963, modifiée par avenant du 25 juin 1969, signé à Monaco le 25 mai 2003 par la république française et la principauté de Monaco ; que ce traité a fait l'objet d'une approbation par la loi n°2005-227 du 14 mars 2005 ; qu'il a ensuite été publié par décret n° 2005-1078 du 23 août 2005 ; que ce texte fait partie de l'ordre juridique interne français ;
que le parlement français l'a approuvé ; que la principauté de Monaco l'a signé en tant qu'Etat souverain, acceptant que les personnes de nationalité française résidant sur son sol soient soumis à l'impôt de solidarité sur la fortune sur leur patrimoine situé hors de France ; que ces dispositions spéciales apportent une exception, consentie par la principauté de Monaco, permettant, contrairement à l'article 885 A -2° du code général des impôts, de soumettre à l'impôt de solidarité sur la fortune, les personnes physiques ayant leur domicile fiscal en principauté de Monaco à raison de leurs biens situés en France ou hors de France ; que les nationaux français qui ont transporté leur résidence à Monaco depuis le 1er janvier 1989 sont réputés conserver leur domicile fiscal en France au regard de cet impôt, par dérogation aux dispositions de l'article 885 A -2° du code général des impôts ; que la situation est ainsi analogue à celle qui existe en matière d'impôt sur le revenu ; que la convention franco-monégasque du 18 mai 1963, en sa version d'origine, avait posé que les nationaux français qui résidaient en principauté de Monaco depuis moins de cinq ans au 13 octobre 1962, étaient réputés conserver leur domicile fiscal en France au regard de l'impôt sur le revenu, par dérogation aux articles 4 A et 4 B du code général des impôts ; qu'une solution parallèle est de cette façon instituée pour l'impôt de solidarité sur la fortune, pour la cohérence du droit fiscal français.
III) Sur la contrariété alléguée de l'avenant avec des principes constitutionnels et avec la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales M. X... considère que la règle édictée par l'avenant porte une atteinte au principe constitutionnel d'égalité des contribuables devant l'impôt, alors que les entre français qui résident à Monaco sont moins bien traités que les français qui résident dans d'autres pays, sans qu'il y ait de motifs d'intérêt général pour le justifier ; que Mme Z... estime que ces dispositions sont contraires à celles de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; qu'il prétend qu'elles portent atteinte au droit au respect des biens et à la propriété, qu'elles constituent des discriminations entre les français qui résident à Monaco et les français qui résident dans d'autres pays, que l'assimilation d'un français de Monaco à une personne résidant en France est une discrimination illicite fondée sur la nationalité ;
qu'il estime que ces discriminations ne sont pas fondées sur des motifs d'intérêt général, étant donné le faible nombre de français concernés, victimes d'une discrimination inadéquate et disproportionnée à l'objectif recherché ; que M. le directeur des services fiscaux rappelle que la juridiction ne peut se prononcer sur inconstitutionnalité de la loi, prérogative qui relève de la compétence du conseil constitutionnel ; qu'il fait observer que la raison d'intérêt général est la lutte contre l'évasion fiscale résultant de la situation particulière de la principauté de Monaco avec son système fiscal ; que M. le directeur des services fiscaux considère qu'il n'y a pas de discrimination illicite, alors que les personnes placées en situations analogues sont soumises aux mêmes règles ; qu'il fait observer que l'impôt est une atteinte licite aux droits des biens, motivée par l'intérêt général ; qu'il n'appartient pas au juge judiciaire de se prononcer sur la constitutionnalité d'une disposition législative ; que la possibilité de saisine du Conseil constitutionnel par la Cour de cassation prévue par la loi constitutionnelle du 23 juillet 2008 n'est pas encore mise en place par loi organique ; qu'en tout état de cause ce texte rappelle que le contrôle de la constitutionnalité des lois relève de la compétence du Conseil constitutionnel ; que le premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales dispose en son article 1er que toute personne physique ou moral a droit au respect de ses biens, que nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international ; qu'il précise que ces dispositions ne portent atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ;
que les principes posés par ce texte n'empêchent pas un Etat de prévoir des dispositions fiscales comme celle de l'impôt de solidarité sur la fortune ; que cet impôt n'est pas plus contraire à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales alors qu'il s'applique aux français qui résident à Monaco que lorsqu'il s'applique aux français vivant en France ; que l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales dispose que la jouissance des droits et libertés reconnus dans la convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinion, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation ; que l'avenant du 25 mai 2003 à la convention fiscale du 18 mai 1963 approuvé par la loi du 14 mars 2005 fixe les règles fiscales qui s'appliquent à tous les français qui résident dans la principauté de Monaco ; qu'il ne fait pas de discrimination entre les français qui sont dans la même situation, celle de résident à Monaco. Il prend en compte la situation particulière de la principauté vis à vis de la France qui n'est pas comparable à celle des autres Etats, puisqu'un français qui vit à Monaco se trouve toujours à quelques centaines de mètres du territoire français ; qu'il vise à mettre ces français dans la même situation que les français vivant à quelques centaines de mètres de là, sur le territoire français ; que ce texte a pour objet d'éviter une discrimination entre les français selon qu'ils ont ou non les moyens financiers de résider à Monaco ; qu'il ne fait qu'appliquer, comme il a été vu plus haut, les règles déjà applicables en matière d'impôt sur le revenu ; que ce texte est fondé sur un motif d'intérêt général, éviter l'évasion fiscale, de façon à ce que les français ne choisissent pas de résider à Monaco dans le seul but d'échapper à l'impôt ; qu'il concerne tous les français ;
qu'il ne comporte rien de discriminatoire.
IV) Sur la rétroactivité :
Le nouvel article 7-3 de la convention fiscale franco-monégasque, approuvé par la loi du 14 août 2005 publié avec l'ensemble de l'avenant par décret du 23 août 2005 publié au journal officiel du 1er septembre 2005, dispose que les personnes de nationalité française qui ont transporté à Monaco leur domicile ou leur résidence à compter du 1er janvier 1989 sont assujetties à l'impôt sur la fortune à compter du 1er janvier 2002 dans les mêmes conditions que si elles avaient leur domicile ou leur résidence en France ; que ce texte promulgué en 2005 s'applique donc rétroactivement au 1er janvier 2002 ; que M. X... estime que l'application rétroactive de cet impôt porte atteinte aux principes de la sécurité juridique, crée une grave atteinte au droit de propriété, violant l'article 17 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen, et l'article 1er du protocole additionnel n°l convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, alors que les contribuables qui n'auront les moyens de verser le montant de l'impôt subiront une atteinte à la substance de leur propriété ; qu'il considère que la mesure a un caractère confiscatoire et disproportionné avec le but recherché et fait observer que les biens peuvent ne plus faire partie du patrimoine du contribuable au moment de l'imposition ; que M. le directeur des services fiscaux fait observer que le Conseil constitutionnel n'a jamais condamné la rétroactivité fiscale ; qu'il rappelle que la capacité contributive s'apprécie au jour du fait générateur de l'impôt ; qu'il précise que l'administration fiscale a tenu compte des difficultés éventuelles de mise en place de la mesure et c'est pourquoi elle a notamment conseillé aux contribuables de l'anticiper ; que le principe de la non-rétroactivité des lois ressort de la loi ; que le législateur peut y déroger ; qu'une loi peut avoir un caractère rétroactif si elle le précise expressément, comme c'est le cas ; que ce texte n'a pas créé de nouvelle infraction pénale d'application rétroactive ; qu'aucune pénalité fiscale n'est appliquée sur la période 2002-2005 ; que cette rétroactivité ne crée pas d'atteinte exorbitante au droit de propriété, elle n'a rien de confiscatoire ; qu'au demeurant, comme il a été rappelé ci-dessus, les intéressés avaient été informés dès 2001 de ce que ce dispositif allait être mis en place ; que c'est volontairement que M. X... a d'ailleurs anticipé ce paiement ; que le fait générateur de l'impôt est le patrimoine au cours de l'année de référence ; qu'il n'y a rien de dérogatoire au droit commun en matière fiscale ; que le jugement sera purement et simplement confirmé.
1. alors que, d'une part, une convention internationale ne pouvant créer une imposition supplémentaire, il appartient au juge de l'impôt de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si à ce titre l'imposition contestée a été valablement établie ; qu'en vertu des dispositions de l'article 855 A.2° du code général des impôts « sont soumis à l'impôt annuel de solidarité sur la fortune () 2°. les personnes physiques n'ayant pas leur domicile fiscal en France à raison de leurs biens situés en France » ; qu'en l'absence de modification législative de ce dernier texte, l'avenant du 26 mai 2003 à la convention fiscale franco-monégasque tend à imposer les seuls résidents français monégasques au titre de l'impôt sur la fortune sur l'ensemble de leur patrimoine mondial et non plus seulement sur leur patrimoine situé en France ;
qu'en raison de la primauté de l'ordre constitutionnel national qui réserve en son article 34 à la seule loi interne la détermination de l'assiette, du taux et les modalités de recouvrement des impositions de toute nature, l'avenant à la convention fiscale franco-monégasque n'a pu créer une imposition supplémentaire au préjudice des seuls français résidents monégasques ; que la primauté de l'ordre constitutionnel interne interdisait que l'avenant litigieux puisse créer une imposition nouvelle en méconnaissance des exigences combinées des articles 34 et 55 de la constitution ;
2. alors que d'autre part, en instituant au préjudice des seuls français résidents monégasques une aggravation de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune étendue à l'ensemble de leur patrimoine mondial, l'avenant litigieux à la convention franco-monégasque, a rompu l'égalité de l'ensemble des français résidents étrangers devant la loi fiscale et instauré au préjudice des seuls résidents monégasques une discrimination non justifiée par un intérêt public suffisant, violant ainsi le principe constitutionnel d'égalité devant la loi ensemble les articles 13 et 14 de la déclaration des droits de l'homme de 1789 ;
3. alors que, de troisième part, aux termes de l'alinéa 1er de l'article 1er du protocole additionnel n° 1 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens, nul ne pouvant être privé de sa propriété que pour une cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international sous réserve des exceptions prévues à l'alinéa 2 du texte précité ; que l'aggravation d'une imposition, au surplus rétroactive sur plusieurs années, assise sur le patrimoine mondial d'un contribuable, porte atteinte au respect de ses biens ainsi qu'au principe de sécurité juridique et de confiance légitime qui en sont les corollaires ; qu'en ne recherchant pas, par motifs propres, si l'ingérence de l'Etat n'était pas disproportionnée au regard de la situation patrimoniale du contribuable ni si elle pouvait exceptionnellement s'autoriser d'un impérieux motif d'intérêt général  en l'espèce non établi, la cour a violé les exigences du texte précité ;
4. alors que, de quatrième part, les principes de sécurité juridique et de confiance légitime appartiennent à l'ordre public constitutionnel européen et conduisent à prohiber en principe la rétroactivité des dispositions de nature à porter atteinte à la légitime prévision des parties ainsi qu'au respect des situations juridiques régulièrement acquises ; qu'à défaut d'avoir établi l'existence d'un impérieux motif d'intérêt général susceptible de tenir en échec les exigences précitées et de justifier la rétroactivité exceptionnelle et discriminatoire des dispositions contestées, la cour a méconnu derechef les principes sus-évoqués en violation des dispositions de l'article 1° du protocole additionnel n° 1 à la convention européenne, ensemble l'article 14 de ladite convention ;
5. alors enfin qu'il résulte des articles 1235 et 1376 du code civil que ce qui a été payé indument est sujet à répétition ; qu'en l'absence de texte préalable relatif à la perception par l'administration d'une imposition nouvelle non actuellement entrée en vigueur au moment des règlements litigieux, est irrégulière et ne peut sortir aucun effet juridique l'invitation faite au requérant par les services de procéder par anticipation à des règlements volontaires ; qu'en validant cependant un fait de « perception » illégal correspondant à un indu objectif le cour a derechef violé les textes susvisés.