LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Sur le moyen unique, pris en sa première branche :
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Paris, 21 février 2017), que MM. Y... et Z..., institués légataires universels et exécuteurs testamentaires de Jacqueline G... , ont reçu, au titre de la succession de celle-ci, une statuette en bronze évaluée, selon l'inventaire établi par un expert, à la somme de 30 000 euros mais qui a été vendue aux enchères publiques, le 6 juin 2005, au prix de 1 200 000 euros ; que, dans les déclarations de succession, principale et complémentaire, établies les 19 septembre 2005 et 24 avril 2006, MM. Y... et Z... ont maintenu l'évaluation de la statuette indiquée dans l'inventaire ; que, le 17 mars 2009, l'administration fiscale leur a adressé, à chacun, une proposition de rectification réintégrant dans la succession le prix de vente de la statuette, en application de l'article 764-I.1 du code général des impôts, en faisant état d'une lettre du 8 août 2008, émanant du directeur de la salle des ventes, qu'elle avait obtenue dans le cadre de son droit de communication ; que MM. Y... et Z... ont adressé des observations le 13 mai 2009, auxquelles l'administration fiscale a répondu le 20 juillet 2009, en leur communiquant cette lettre, conformément à leur demande ; que MM. Y... et Z... ont adressé de nouvelles observations le 7 août 2009 ; qu'après rejet de leurs réclamations et mise en recouvrement du surplus d'imposition, le 6 juillet 2010, MM. Y... et Z..., contestant la régularité de la procédure et l'évaluation de la statuette, ont assigné le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris en décharge du montant du rappel des droits d'enregistrement réclamés ;
Attendu que MM. Y... et Z... font grief à l'arrêt de rejeter leurs demandes après avoir déclaré la procédure menée contre eux régulière alors, selon le moyen, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales « l'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande » ; que l'article L. 57 du même livre prévoit que « l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation » ; enfin, selon le dernier alinéa de ce même texte, lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée ; que le contribuable ne pouvant faire connaître utilement ses observations qu'après avoir obtenu communication des documents sur lesquels l'administration fiscale s'est fondée, le respect du caractère contradictoire de la procédure commande que celle-ci réponde de manière motivée auxdites observations quand bien même elles lui seraient adressées après l'expiration du délai, éventuellement prorogé, prévu à l'article L. 11 du livre des procédures fiscales, dès lors que la communication de ces documents est elle-même intervenue après l'expiration de ce délai ; qu'en décidant le contraire, la cour d'appel a violé les textes et le principe susvisés ;
Mais attendu que l'arrêt constate que MM. Y... et Z... ont été informés, dans les propositions de rectification qui leur ont été adressées, du contenu et de l'identité du rédacteur de la lettre du 8 août 2008, obtenue par l'administration fiscale par l'usage de son droit de communication, et que, en suite des observations qu'ils ont présentées et de leur demande, ce document leur a été communiqué lors de la réponse faite par l'administration fiscale à ces observations ; qu'ayant exactement retenu qu'aucune disposition n'impose à l'administration de répondre à de nouvelles observations du contribuable présentées au-delà du délai, éventuellement prorogé, prévu par les articles L. 57 et R.* 57-1 du livre des procédures fiscales, il en déduit à bon droit qu'aucune irrégularité ne résulte de l'absence de réponse aux observations de MM. Y... et Z..., lesquelles ont été présentées plus de quatre mois après la proposition de rectification, en suite de la communication du document au contribuable effectuée en application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; que le moyen n'est pas fondé ;
Et attendu qu'il n'y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur le moyen, pris en ses deuxième, troisième et quatrième branches, qui n'est manifestement pas de nature à entraîner la cassation ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne MM. Y... et Z... aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette leur demande et les condamne à payer au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris la somme globale de 3 000 euros ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-huit novembre deux mille dix-huit.
MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par la SCP Ohl et Vexliard, avocat aux Conseils, pour MM. Y... et Z...
En ce que l'arrêt attaqué, par confirmation du jugement dont appel, a rejeté toutes les demandes de Messieurs José Y... et Charles Z... ;
Aux motifs, d'une part, sur la régularité de la procédure, que Messieurs Y... et Z... estiment qu'en ne répondant pas à leurs observations complémentaires relatives aux informations obtenues par droit de communication par le service vérificateur, l'administration n'a pas respecté le caractère contradictoire de la procédure de contrôle, frappant celle-ci d'irrégularité.
Conformément à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale a, par courriers du 19 mars 2009, adressé aux contribuables une proposition de rectification de la valeur du bien vendu fondée sur le courrier du directeur de la maison Rossini du 8 août (sic) 2008 selon lequel la vente publique du 6 juin 2005 s'était déroulée dans des conditions normales. Messieurs Y... et Z... ont, par courriers des 3 et 9 avril 2009, ont demandé une prorogation de délai pour répondre à la proposition de rectification ce qu'ils ont fait par deux courriers du 13 mai 2009 aux termes desquels, ils s'étonnaient des termes du courrier de la maison de vente Rossini se trouvant en contradiction avec l'attestation de Monsieur Christian C..., expert en art. Ils ont sollicité la communication intégrale du courrier du 8 octobre 2008. L'administration a répondu aux observations des contribuables le 20 juillet 2009 et leur a communiqué le courrier du 8 octobre 2008. Les contribuables ont fait connaître leurs observations le 7 août 2009.
Il résulte des dispositions combinées des articles L. 57, L. 59, R* 57-1 et R* 59- I du livre des procédures fiscales que l'administration est tenue de répondre aux observations du contribuable présentées dans le délai de trente jours qui lui est imparti par la notification de redressement et que le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de cette réponse de l'administration pour demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Aucune disposition n'impose à l'Administration de répondre à de nouvelles observations présentées ultérieurement par le contribuable En outre, les appelants, contrairement à ce qu'ils prétendent ne justifient pas avoir été privés d'un droit dans la mesure où ils ont été informés dans la réponse qui leur a été adressée par le service de la possibilité dont ils disposaient de saisir la Commission départementale de conciliation, ce qu'ils ont fait le 7 août 2009, La Commission s'est déclarée incompétente par deux avis du 13 avril 2010 au motif que le différend opposant les parties portait sur une question de droit.
La procédure est donc régulière (arrêt attaqué, p. 3) ;
1°/ Alors qu'aux termes de l'article L. 76B du livre des procédures fiscales « l'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande » ; que l'article L. 57 du même livre prévoit que « l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation » ; enfin, selon le dernier alinéa de ce même texte, lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée ; que le contribuable ne pouvant faire connaître utilement ses observations qu'après avoir obtenu communication des documents sur lesquels l'administration fiscale s'est fondée, le respect du caractère contradictoire de la procédure commande que celle-ci réponde de manière motivée auxdites observations quand bien même elles lui seraient adressées après l'expiration du délai, éventuellement prorogé, prévu à l'article L. 11 du livre des procédures fiscales, dès lors que la communication de ces documents est elle-même intervenue après l'expiration de ce délai ; qu'en décidant le contraire, la cour d'appel a violé les textes et le principe susvisés ;
Et aux motifs, deuxièmement, sur la valeur de la statuette, qu'il ressort des dispositions de l'article 764 du code général des impôts que pour la liquidation des droits de mutation par décès, la valeur de la propriété des biens meubles est déterminée, sauf preuve contraire, notamment par le prix exprimé dans les actes de vente lorsque cette vente a lieu publiquement dans les deux années du décès ; que tel est le cas en l'espèce puisque la vente publique a eu lieu le 6 juin 2005 soit dans le délai de deux ans du décès de Madame G...  le [...] .
Messieurs Y... et Z... soutiennent qu'ils rapportent la preuve contraire prévue à l'article 764 du précité et versent aux débats une attestation établie par Monsieur Christian C..., expert en objet d'arts, estimateur de l'oeuvre, datée du 27 juillet 2005, deux attestations établies par Monsieur Patrick D..., commissaire-priseur en charge de la vente pour le compte de la société Rossini, datées du 14 septembre 2009 et du 2 juin 2015 et d'une attestation de Madame Françoise H..., ancienne directrice de la maison de vente Rossini en poste à la date de la vente publique, en date du 10 septembre 2009.
Ils soutiennent que les attestations font état des circonstances exceptionnelles dans lesquelles s'est déroulée la vente aux enchères qui ont conduit le lot no 104 à être adjugé à un prix sans commune mesure avec sa valeur réelle, la fiche descriptive du lot, laissant penser que la statuette provenait des collections du cardinal de Richelieu puis du roi Louis E... et la qualité générale des oeuvres appartenant à la comtesse G...  ayant renforcé le fait que les acheteurs tant français qu'étrangers avaient surenchéri de façon irrationnelle ; que la qualité de la fiche descriptive établie par Monsieur C... et la qualité des lots proposés dépendant de la succession de Madame G...  ont attiré les plus grands amateurs internationaux à la recherche de provenance prestigieuse notamment pour
les bronzes particulièrement convoités, les bronzes des lots no 102 et 103 ayant été respectivement estimés à 4-7000 euros et 15-20 000 euros ayant été vendus à 62 000 euros et 260 000 euros soit plus de dix fois les estimations ; que le lot no 104 a bénéficié de cet engouement et d'un numéro d'inventaire qui pouvait laisser penser à certains qu'il s'agissait d'un objet figurant dans les collections de Richelieu ; que le prix atteint résulte de l'acharnement de deux amateurs étrangers de sorte qu'il est très improbable que ce prix puisse être à nouveau atteint.
Ceci étant exposé, si ces attestations ne respectent pas le formalisme de l'article 202 du code de procédure civile, à l'exception de celle établie par Monsieur D... le 2 juin 2015 et sont postérieures à la date de la vente, elles n'en sont pas moins recevables comme moyens de preuve.
En l'espèce, le prix d'adjudication a résulté d'une vente intervenue dans les deux années du décès de Madame G...  de sorte que c'est cette évaluation qui doit être retenue par préférence à l'évaluation du bien dans l'inventaire. Le prix d'adjudication reflète le prix du marché perçu tant par les vendeurs que par les acheteurs. La fiche descriptive du lot no 104 décrit la statuette d'après un modèle créé par Jean I...  (Douai [...]  1608) et l'attribue à des ateliers florentins vers 1600. Cette fiche écarte clairement l'appartenance de la statuette à une collection royale tout en soulignant son identité avec des bronzes relevant de cette collection et d'une collection britannique. Ainsi que souligné par le tribunal, si les attestations produites par les appelants font état d'un engouement spécifique des enchérisseurs lié à l'identité du lot no 104 avec celle d'une statuette ayant appartenu à la collection du cardinal de Richelieu, ces attestations ne démontrent pas que les enchérisseurs ont été trompés sur l'origine réelle du lot no 103 et qu'une confusion ait été entretenue en ce sens.
En outre et ainsi que l'indique Monsieur D... dans son attestation du 2 juin 2015 et comme mentionné dans la gazette Drouot versée aux débats par les appelants, un bronze florentin de l'atelier de Giovanni F... estimé à 15 000 euros — 20 000 euros a été adjugé à Drouot le 29 novembre 2004 au prix de 1 105 000 euros.
Le prix d'adjudication est donc la résultante de la surenchère entre deux acquéreurs potentiels, de la forte publicité de la vente, de l'attrait particulier des acheteurs potentiels des objets en bronze vendus lors de cette vente en raison de l'appartenance à la succession de la comtesse G... , d'autres bronzes ayant dépassé leur valeur d'estimation et de la mise en valeur de ce bien.
C'est donc à bon droit que le jugement entrepris sera confirmé en ce qu'il a estimé que Messieurs Y... et Z... ne rapportaient pas la preuve de la valeur du lot no 104 à 30 000 euros et non à 1 200 000 euros et rejeté leur demande de décharge des droits d'enregistrement.
Le jugement entrepris sera confirmé en toutes ses dispositions (arrêt attaqué p. 3 à 5) ;
2°/ Alors qu'en statuant comme elle l'a fait par le motif, expressément repris des premiers juges, qu'il n'était pas démontré par les attestations versées aux débats que les enchérisseurs avaient été trompés sur l'origine réelle du lot n° 103 et qu'une confusion ait été entretenue en ce sens sans répondre au moyen des conclusions d'appel de Messieurs Y... et Z... (p. 12) faisant valoir, en réfutation de ces motifs, que le point n'était pas de savoir si ces deux enchérisseurs avaient été trompés ou si une confusion avait été entretenue sur l'origine du lot dès lors que la seule constatation qu'ils avaient surenchéri mutuellement sur la base d'une supposition inexacte suffisait à démontrer que le prix d'adjudication ne correspondait pas à la valeur vénale réelle de l'objet, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile, ensemble les articles 561 et 563 du même code ;
3°/ Alors, d'autre part, qu'en statuant comme elle l'a fait, sans davantage répondre au moyen des conclusions d'appel de Messieurs Y... et Z... (p. 13 et 14), tiré de ce qu'une bulle spéculative s'était créée ponctuellement autour des bronzes florentins ou italiens des XVIe , et XVIIe siècles, ne reflétant nullement leur valeur réelle, ainsi que l'illustrait le fait qu'aucune enchère comparable n'avait été relevée, ni dans la période antérieure au décès, ni dans la période postérieure à l'adjudication de la statuette litigieuse, la cour d'appel a derechef méconnu les exigences de l'article 455 du code de procédure civile qu'elle a violé ;
4°/ Et alors enfin qu'en statuant comme elle l'a fait sans examiner les nouveaux éléments de preuve qui lui étaient proposés -à savoir les résultats d'enchères de bronzes similaires relatés dans la Gazette de l'hôtel Drouot- pour établir que la valeur réelle de la statuette litigieuse n'était pas celle exprimée par son prix d'adjudication, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile, ensemble les articles 561 et 563 du même code.