LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Sur le moyen unique, pris en sa première branche : 
Vu les articles L. 64 du livre des procédures fiscales et 894 du code civil ; 
Attendu, selon l'arrêt attaqué, que, le 5 avril 1995, Eloi X... a cédé à sa nièce, Mme Y..., et son époux, M. Z..., (M. et Mme Z...) un ensemble immobilier moyennant un prix payé comptant pour partie, le solde étant converti en obligation de soins ; que, le 24 octobre 2000, l'administration fiscale a notifié un redressement à M. et Mme Z... en requalifiant la vente en donation ; qu'après mise en recouvrement des droits de mutation rappelés et rejet de leur réclamation amiable, M. et Mme Z... ont saisi le tribunal de grande instance afin d'être déchargés de cette imposition ; 
Attendu que, pour accueillir cette demande, l'arrêt relève qu'il ressort du témoignage du notaire que le montage financier de la vente résulte de la volonté d'Eloi X... de disposer de capitaux et de son désir " qu'on s'occupe de lui " ; que l'arrêt retient que les éléments du dossier établissent que les relations entre les parties se sont détériorées postérieurement à la vente et qu'il ne peut être déduit de la remise de titres de placements anonymes, par Eloi X..., à M. et Mme Z..., d'un montant correspondant à la partie du prix payée comptant, que la vente dissimulait une donation ; 
Attendu qu'en statuant ainsi, alors qu'elle avait constaté que M. et Mme Z... n'étaient pas en mesure d'établir qu'ils avaient respecté leur obligation de soins, que les titres correspondant aux placements anonymes leur avaient été remis dès le 15 avril 1995 et que le montage utilisé avait eu pour conséquence de leur transférer l'immeuble d'Eloi Delpy sans que leur patrimoine soit diminué du prix de vente, ce dont résultait l'absence de contrepartie à la cession et, dès lors, l'intention libérale d'Eloi X..., la cour d'appel, qui n'a pas tiré les conséquences légales de ses constatations, a violé les textes susvisés ; 
PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu de statuer sur l'autre grief : 
CASSE ET ANNULE, dans toutes ses dispositions, l'arrêt rendu le 27 juin 2013, entre les parties, par la cour d'appel de Limoges ; remet, en conséquence, la cause et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant ledit arrêt et, pour être fait droit, les renvoie devant la cour d'appel de Bourges ; 
Condamne M. et Mme Z... aux dépens ; 
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette les demandes ; 
Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt cassé ; 
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du six janvier deux mille quinze. 
MOYEN ANNEXE au présent arrêt 
Moyen produit par la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat aux Conseils, pour la Direction générale des finances publiques 
Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé en toutes ses dispositions le jugement déféré ; 
AUX MOTIFS PROPRES QUE « l'administration des finances publiques a fondé les impositions qu'elle a émises à l'encontre des époux Z... sur la requalification en donation de la vente consentie par Eloi X... à ces derniers selon acte du 5 avril 1995 reçu par Me C..., notaire à Terrasson ; qu'il appartient en conséquence à cette administration de faire la preuve de l'intention libérale du donateur ; que, pour ce faire, les services fiscaux soutiennent qu'il existe un faisceau d'éléments précis et concordants qui sont, selon elle, de nature à faire la preuve, par présomptions, de ce que l'acte de vente cachait en fait une donation ; que ces indices résultent pour elle à la fois des relations chaleureuses qui existaient entre M. X... et sa nièce avant et pendant la vente, lesquelles avaient d'ailleurs conduit M. X... à faire de sa nièce sa légataire universelle selon un testament du 2 novembre 1993 et à lui consentir une procuration sur ses comptes le 28 janvier 1995, du choix de M. X... de restituer aux époux Z..., sous forme de bons anonymes, la partie du prix payé comptant lors de la vente et ce seulement quatre jours après le virement par le notaire, de la non exécution enfin par les époux Z... de l'obligation contenue dans l'acte de " loger, nourrir et entretenir le vendeur sa vie durant " tant en santé qu'en maladie ; que toutefois ces éléments, ne seraient-ils pas pris isolément, apparaissent insuffisants à démontrer la réelle volonté des parties à l'acte de réaliser non une vente mais une donation dans le but soit de frauder soit de compromette les droits dus aux services fiscaux ; qu'en effet que la nature des relations existant entre les parties n'est pas en soi de nature à exclure la volonté de M. X..., dont il n'est pas démontré qu'il était en état d'insanité d'esprit à l'occasion de l'acte, de consentir à une vente ; qu'il ressort d'ailleurs des déclarations du notaire, telles qu'elles sont reprises dans le jugement du 14 mars 2003 versé aux débats par l'appelant, que " le montage financier de la vente, partie comptant et le solde en obligation de soins, avait été réalisé car M. X... souhaitait disposer de capitaux mais aussi voulait qu'on s'occupe de lui " ; que la volonté de M. X... de disposer de capitaux, telle qu'elle résulte des déclarations du notaire, est bien de nature à expliquer que celui-ci ait envisagé une vente et non une donation, même s'il est vrai que le procédé utilisé, qui sera analysé plus avant, a eu en fait pour conséquence de transférer le bien de M. X... aux époux Z... sans que le patrimoine de ces derniers soit diminué du montant du prix de vente ; que par ailleurs si les époux Z..., dont les conclusions devant la cour ont été déclarées irrecevables, ne sont pas en mesure d'établir qu'ils ont respecté leur obligation de soins, il ne saurait toutefois en être tiré de conséquences certaines quant à l'intention qui était celle des parties au moment de la vente ; que les éléments du dossier établissent en effet que les relations qui existaient alors entre les parties se sont détériorées par la suite, ce qui peut expliquer que les époux Z... n'ont plus été en mesure de respecter leur obligation d'entretien et de soins telle qu'elle résultait de l'acte de vente ; que cette circonstance prive en tout cas la cour d'apprécier dans la durée les manquements des époux Z... à leurs obligations ; que s'il est établi par ailleurs que les époux Z... se sont vu remettre par M. X..., postérieurement à la vente, des sommes non négligeables (50. 000 F en mars 1995, 15. 000 F en mai 1996, 16. 400 F en octobre 1996) il ne se déduit pas toutefois de cette circonstance, qui aurait certes pu être mise en exergue par le vendeur dans le cadre d'une action en résolution de la vente pour inexécution par les acquéreurs de leur obligation d'entretien, que, nonobstant les stipulations de l'acte, les parties avaient convenu que l'obligation d'entretien et de soins qui y est prévu ne serait pas exécutée par les débiteurs ; que l'acte prévoyait d'ailleurs expressément la faculté pour le vendeur, à sa volonté exclusive, de demander, aux lieu et place des obligations prévues, le paiement d'une rente viagère en sorte que les acquéreurs, engagés par les stipulations de l'acte authentique, pouvaient à tout moment se voir contraints d'en respecter les termes ; que les déclarations du notaire susvisées confirment bien au demeurant le souhait de M. X... de voir ses proches s'occuper de lui, étant observé que si une obligation de soins aurait pu être insérée dans un acte portant donation, M. X... aurait toutefois été privé, en ce cas, de percevoir, et ce quelle que soit l'utilisation qu'il souhaitait en faire, des fonds qui lui ont été remis par le notaire en exécution de la vente et provenant pour partie des avoirs des époux Z... et pour l'autre partie d'un prêt contacté par eux ; qu'enfin s'il est constant que dès le versement par le notaire des fonds sur le compte de M. X..., celui-ci (témoignage Jean-Paul A... 
B...), après avoir effectué des placements anonymes, a remis les titres correspondants aux époux Z... dans le coffre desquels ils ont été retrouvés, il ne peut s'en déduire non plus que la vente n'avait pour objet que de cacher une donation ; que s'il est incontestable en effet que le montage utilisé a eu pour conséquence de transférer l'immeuble de M. X... à ses neveux sans que le patrimoine de ces derniers soit diminué du prix de la vente, ce qui avait été retenu par le Tribunal de Grande Instance de Brive pour prononcer la résolution de la vente pour défaut de paiement du prix, il ne peut être exclu toutefois que, en régularisant l'acte de vente, les parties aient cherché à permettre à M. X... de se maintenir dans son immeuble tout en lui assurant les bons soins de sa famille à qui toutefois il entendait garantir, par une donation des fonds lui revenant de la vente, les moyens de respecter l'obligation d'entretien et de soins prévue dans l'acte ; que c'est en ce sens que le tribunal a exactement relevé que, dans cette hypothèse, c'est le transfert anonyme des valeurs à leurs détenteurs qui constituerait une donation et non l'acte de vente qui a effectivement fait rentrer la somme de 450. 000 F dans le patrimoine de M. X..., lequel en a assuré le placement selon des formes légalement autorisées et pouvait en disposer comme bon lui semblait ; que la cour notera à cet égard que la question de savoir si ce transfert de valeurs a été porté ou non à la connaissance des services fiscaux et, dans la négative, les conséquences qu'il conviendrait de tirer de cette omission ne sont pas soumises à la cour dans le cadre de ce litige ; que c'est à bon droit que le tribunal, écartant la thèse de l'administration des impôts fondée sur la requalification de la vente, a fait droit à la demande des époux Z... tendant à obtenir la décharge des impositions émises contre eux par la recette des impôts de Brive La Gaillarde » ; 
ET AUX MOTIFS ADOPTES QU'« il résulte des pièces produites et notamment du jugement rendu le 14 février 2003, de l'ordonnance de non lieu du 31 juillet 2001 que :
- Eloi X... n'avait, dans la période de l'acte en cause, pas d'altération de ses facultés : il est admis d'ailleurs par les parties dans leurs dernières écritures qu'il était parfaitement sain d'esprit à cette période, son placement en mesure de tutelle n'intervenant que bien postérieurement (29 juin 2000) ;
- il avait manifesté au notaire son intention de vendre, puisqu'il avait fait visiter à celui-ci l'immeuble et les bâtiments annexes, avait justement demandé le partage de parcelles qu'il souhaitait garder et fait établir un document d'arpentage à cette fin ;
- Maître C... a déclaré qu'Eloi X... disposait en 1995 de clairvoyance et de lucidité pour agir ;
- le prix de vente a été effectivement payé puisqu'il a été versé sur le compte d'Eloi X... ;
- le paiement a été assuré en partie par un prêt bancaire souscrit par les époux Z... ;
- l'argent provenant du prix payé comptant, soit 450 000 francs a été retiré en espèces, peu de temps après, le 15 avril 1995, pour être converti en bons de caisses, bons anonymes et bons de capitalisation anonymes au Crédit Agricole de Souillac. Si cette modification légalement possible du patrimoine d'Eloi X..., dont il n'est pas établi qu'elle ait été faite en abusant d'Eloi X..., avait été faite avec la volonté d'aboutir à un transfert anonyme de ces valeurs au détenteur de celles-ci, c'est cette opération qui serait éventuellement une donation, mais non l'acte qui a permis d'obtenir dans le patrimoine d'Eloi X... réellement la valeur de 450 000 francs ;
- il n'est pas prouvé que les époux Z... n'aient pas accompli leur obligation d'entretien et de soins vis à vis d'Eloi X... comme modalité d'exécution du prix de vente ;
- la seule existence de lien de parenté entre le vendeur et l'acheteur d'un bien ne saurait suffire à faire présumer l'intention du vendeur de masquer une libéralité sous une qualification d'acte onéreux, ni à considérer que le but de l'opération était exclusivement fiscal : d'ailleurs dans la mesure où il ne peut être contesté l'existence de paiement de partie du prix en obligation d'entretien et de soins, et où, à supposer que les bons anonymes étaient destinés aux époux Z..., ces bons n'ont pas été utilisés par eux et sont d'ailleurs maintenant par l'effet du décès d'Eloi X... et la cessation de la mesure de tutelle nécessairement et légalement en leur seule possession, il ne s'agit là que de l'utilisation par Eloi X... des modalités légalement autorisées de placements en cette forme de bons. 
En définitive, il n'existe pas, en l'état des éléments réunis sur l'état de la situation d'Eloi X... lors de la conclusion de l'acte de vente du 5 avril 1995, de motifs permettant de contester la nature de cet acte et de le requalifier en acte de donation. ». 
ALORS D'UNE PART QU'il résulte des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales que l'administration fiscale peut écarter les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement moins élevés ; que la mise en oeuvre de la procédure de répression des abus de droit suppose que l'administration établisse que lesdits actes présentent un caractère fictif ou qu'ils ont été conclus dans un but exclusivement fiscal ; qu'au cas particulier de la requalification par l'administration d'un acte de vente en donation, la Cour suprême estime qu'une telle requalification n'est possible que si la preuve de l'intention libérale du cédant au profit du cessionnaire, et donc la preuve du caractère fictif de la vente, est apportée ; qu'en l'espèce, pour démontrer le caractère fictif de la cession intervenue le 5 avril 1995, l'administration fiscale s'est attachée à démontrer l'intention libérale du cédant, M. Eloi X... ; que pour sa part, la cour d'appel de Limoges a constaté d'abord que les époux Z... « ne sont pas en mesure d'établir qu'ils ont respecté leur obligation de soin », puis qu'« il est constant que dès le versement par le notaire des fonds sur le compte de M. X..., celui-ci, après avoir effectué des placements anonymes, a remis les titres correspondants aux époux Z... dans le coffre desquels ils ont été trouvés » pour en conclure qu'« il est incontestable (...) que le montage utilisé a eu pour conséquence de transférer l'immeuble de M. X... à ses neveux sans que le patrimoine de ces derniers soit diminué du prix de vente » ; que de ces constatations il résultait nécessairement l'absence de contrepartie de la vente et dès lors l'intention libérale de M. X... ; qu'en jugeant le contraire, à défaut d'avoir appréhendé globalement l'ensemble de ses propres constatations, la cour n'en a pas tiré les conséquences légales, en violation des dispositions des articles L. 64 du L. P. F. et 894 du code civil ; 
ALORS D'AUTRE PART QU'il résulte des dispositions de l'article 455 du code de procédure civile que tout jugement doit être motivé à peine de nullité ; que le motif hypothétique équivaut au défaut de motif ; que doivent être nécessairement considérés comme hypothétiques les motifs qui reposent sur la supposition de faits dont la réalité n'est pas établie ; qu'en l'espèce, pour écarter l'intention libérale invoquée par l'administration fiscale, la cour d'appel a jugé que « s'il est incontestable (...) que le montage utilisé a eu pour conséquence de transférer l'immeuble de M. X... à ses neveux sans que le patrimoine de ces derniers soit diminué du prix de vente (...) il ne peut être exclu toutefois que, en régularisant l'acte de vente, les parties aient cherché à permettre à M. X... de se maintenir dans son immeuble tout en lui assurant les bons soins de sa famille à qui toutefois il entendait garantir, par une donation des fonds lui revenant de la vente, les moyens de respecter l'obligation d'entretien et de soins prévue dans l'acte » ; que de telles affirmations ne reposaient sur aucun élément du dossier ; que, bien au contraire, l'administration avait même indiqué aux juges dans ses conclusions que M. X... avait continué à occuper " La Magnane " après la vente, qu'il avait assumé seul ses frais de nourriture et l'entretien de la maison, notamment les dépenses d'eau et d'électricité, et enfin qu'il avait réglé les frais de séjour à la maison de retraite de Martel jusqu'à son décès le 2 octobre 2004, ce dont il résultait clairement que M. X... n'avait jamais attendu l'exécution de la contrepartie stipulée à la charge des époux Z... ; qu'en jugeant ainsi, la cour s'est donc nécessairement prononcée par un motif hypothétique, en violation des dispositions de l'article 455 du code de procédure civile.