LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Aix-en-Provence, 21 mars 2017), que la société civile immobilière [...] et la Sarl [...] sont propriétaires chacune d'une villa à [...], la première de la villa [...] et la seconde, marchand de biens, de la villa [...], acquises respectivement les 19 décembre 2005 et 18 septembre 2007 ; que les titres sociaux représentant leur capital sont détenus par la société de droit autrichien Nafond Holding GmbH, elle-même détenue par la société Nafond Immobilien Beteiligungs GmbH, filiale de la Fondation de droit autrichien Nafond Privatstiftung (la Fondation Nafond) ; que cette dernière procédait annuellement pour la villa [...] au dépôt de la déclaration prévue à l'article 990 E 3° du code général des impôts, en vue de bénéficier de l'exonération de la taxe sur la valeur vénale des biens immobiliers possédés en France ; que le 28 février 2013, l'administration fiscale, estimant que la Fondation Nafond ne pouvait se prévaloir de cette exonération, lui a adressé une proposition de rectification au titre des années 2007 à 2012 ; que cette dernière a alors déclaré avoir pour unique bénéficiaire économique M. V... ; que l'administration a maintenu son refus du bénéfice de l'exonération, puis, le 16 août 2013, émis un avis de mise en recouvrement contre la Fondation Nafond ; qu'après rejet de sa réclamation contentieuse, celle-ci a assigné le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes afin d'être déchargée des impositions et pénalités réclamées ;
Sur le premier moyen :
Attendu que la Fondation Nafond fait grief à l'arrêt de déclarer régulière la procédure de rectification et de rejeter sa demande de dégrèvement alors, selon le moyen :
1°/ que par un premier mémoire distinct et motivé, la Fondation Nafond Privatstiftung pose une question prioritaire de constitutionnalité aux termes de laquelle elle soutient que la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales et entités juridiques françaises ou étrangères, prévue par le premier alinéa de l'article 990 D du code général des impôts dans ses rédactions issues de la loi n° 92- 1376 du 30 décembre 1992 de finances pour 1993 et de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 de finances rectificative pour 2007, méconnaît les principes de proportionnalité et d'individualisation des peines et d'égalité devant les charges publiques consacrés aux articles 8, 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a précisément confirmé le rejet opposé à la Fondation Nafond Privatstiftung de sa demande tendant au dégrèvement des impositions qui lui sont réclamées au titre de la taxe de 3 % ; que dès lors, l'inconstitutionnalité du premier alinéa de l'article 990 D du code général des impôts, qui ne manquera pas d'être prononcée par le Conseil constitutionnel après transmission à celui de cette question prioritaire de constitutionnalité par la Cour de cassation, entraînera nécessairement la cassation de l'arrêt attaqué pour perte de fondement juridique ;
2°/ que par un second mémoire distinct et motivé, la Fondation
Nafond Privatstiftung pose une question prioritaire de constitutionnalité aux termes de laquelle elle soutient que la notion d'« autre membre » prévue à l'article 990 E, 3°, d) et e) du code général des impôts dans sa version issue de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 de finances rectificative pour 2007 méconnaît l'exigence du plein exercice par le législateur de sa compétence, l'objectif de valeur constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi qui découle des articles 4, 5, 6 et 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 ainsi que le principe d'égalité devant la loi fiscale issu de l'article 6 de la même Déclaration ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a précisément jugé que la Fondation Nafond n'était pas susceptible de bénéficier de l'exonération prévue à l'article 990 E 3° du code général des impôts ; que dès lors, l'inconstitutionnalité de la notion d'« autre membre » prévue à l'article 990 E 3° d) et e) du code général des impôts, qui ne manquera pas d'être prononcée par le Conseil constitutionnel après transmission à celui de cette question prioritaire de constitutionnalité par la Cour de cassation, entraînera nécessairement la cassation de l'arrêt attaqué pour perte de fondement juridique ;
Mais attendu que la Cour de cassation ayant, par un arrêt du 11 avril 2018, dit n'y avoir lieu de renvoyer au Conseil constitutionnel les questions prioritaires de constitutionnalité relatives aux articles 990 D et 990 E 3° d) et e) du code général des impôts, le moyen est sans portée ;
Sur le troisième moyen, pris en sa première branche, qui est préalable :
Attendu que la Fondation Nafond fait le même grief à l'arrêt alors, selon le moyen, qu'aux termes de l'article 990 F du code général des impôts applicable jusqu'au 31 décembre 2007, la taxe est due à raison des immeubles ou droits immobiliers possédés au 1er janvier de l'année d'imposition, à l'exception des biens régulièrement inscrits dans les stocks des personnes morales qui exercent la profession de marchand de biens ou de promoteur-constructeur ; que l'opération d'achat en vue de la revente est subordonnée à la condition selon laquelle l'acheteur a eu, au moment de son achat, l'intention de revendre le bien immobilier, nonobstant le fait qu'en définitive, la revente n'a pas eu lieu ; qu'il résulte des constatations de l'arrêt que la SARL [...], dont il n'était pas contesté que les biens étaient régulièrement inscrits en stock, avait pour objet une activité de marchand de biens, qu'elle avait acquis l'immeuble en manifestant son intention de le revendre dans le délai légal et qu'elle s'était placée sous le régime d'exonération des marchands de biens prévu par l'article 990 F du code général des impôts ; qu'en jugeant que la Villa [...] relevait en réalité du régime défini par les articles 990 D et 990 E 3° d) du code général des impôts établissant une exonération sous conditions de communication d'informations sur ses actionnaires ou d'engagement à les communiquer, au motif inopérant que l'absence d'intention spéculative était révélée par le fait que le bien a été mis à la disposition de ses membres à titre gracieux et qu'aucun travaux de réhabilitation n'y ont été réalisés, ce qui n'excluait pourtant en rien l'intention spéculative et le caractère professionnel de l'opération au moment de l'acquisition, la cour d'appel n'a pas justifié légalement sa décision au regard des articles 35-I-1° et 990 F du code général des impôts ;
Mais attendu qu'ayant constaté que la Sarl [...] n'avait pas respecté l'engagement, pris lors de son acquisition, de revendre la villa [...] dans le délai imparti aux marchands de biens et qu'aucun travail de réhabilitation n'y avait été entrepris, puis relevé que la Fondation Nafond avait reconnu dans une lettre du 17 décembre 2012 que cette villa avait été mise à la disposition de ses membres à titre gracieux, et qu'ainsi, nonobstant l'inscription de celle-ci en stock au bilan de la Sarl [...], cette acquisition était intervenue sans aucune intention spéculative, la cour d'appel a pu en déduire que celle-ci était dépourvue de tout caractère professionnel, et partant, que sa possession relevait du régime défini par l'article 990 E 3° d) du code général des impôts et ainsi légalement justifié sa décision ; que le moyen n'est pas fondé ;
Sur le deuxième moyen :
Attendu que la Fondation Nafond fait le même grief à l'arrêt alors, selon le moyen :
1°/ qu'aux termes de l'article 990 D du code général des impôts, les personnes morales qui, directement ou par personne interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels sur ces biens sont redevables d'une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces immeubles ou droits ; qu'en présence d'une chaîne de participations, la taxe est due par la ou les personnes morales qui, dans cette chaîne, sont les plus proches des immeubles ou droits immobiliers et qui ne sont pas exonérées en application du 2° ou du 3° de l'article 990 E du code général des impôts ; que cette dernière disposition ne s'applique qu'à condition que ces entités les plus proches ne soient pas exonérées en application du d) ou du e) du 3° de l'article 990 E du code général des impôts; que la qualité de redevable légal demeure lorsque, dans l'hypothèse d'une régularisation réalisée par ledit redevable, celle-ci n'intervient que postérieurement à la proposition de rectification ; qu'il était acquis aux débats que les Sarl autrichiennes Nafond Holding GmbH et Nafond Immobilien Beteiligungs GmbH et la Sarl française [...], qui détenait la villa [...] située en France, étaient les personnes morales qui, dans la chaîne d'interposition, étaient les plus proches de l'immeuble ; que si la Fondation Nafond Privatstiftung se situait dans le champ de la taxe annuelle de 3 %, elle n'en était pas le redevable, les trois sociétés précitées étant les plus proches de l'immeuble ; que les Sarl Nafond Holding GmbH et Nafond Immobilien Beteiligungs GmbH ne pouvaient bénéficier de l'exonération de la taxe que si elles se soumettaient aux obligations déclaratives prévues par les textes ; que la société française Sarl [...], qui ne pouvait pas bénéficier, selon l'administration fiscale, de l'exonération applicable aux marchands de biens, ne pouvait également bénéficier de l'exonération de la taxe que si elle se soumettait aux obligations déclaratives prévues par les textes ; qu'il est constant que les deux sociétés autrichiennes et la société française ne l'ont fait que postérieurement à la proposition de rectification du 28 janvier 2013 que l'administration a adressée à la Fondation Nafond Privatstiftung puisque c'est seulement le 2 avril 2013 que cette dernière a transmis des déclarations n° 2746, aux noms des Sarl [...], Nafond Immobilien Beteiligungs GmbH et Nafond Holding GmbH ; qu'il en résulte que ces trois sociétés, qui étaient les sociétés les plus proches de l'immeuble, étaient donc bien les redevables légaux de la taxe de 3 % et n'en étaient pas exonérées à défaut d'avoir déposé de déclarations annuelles avant le 28 janvier 2013 ; qu'en jugeant, au contraire, que la Sarl [...] n'était pas le redevable légal de la taxe de 3 % au prétexte que la Fondation Nafond Privatstiftung avait transmis, le 2 avril 2013 des déclarations pour les années 2008 et 2012, sans constater que les Sarl [...], Nafond Immobilien-Beteiligungs et Nafond Holding GmbH étaient les redevables légaux de la taxe de 3 % et qu'elles ne s'étaient soumises aux obligations déclaratives que le 2 avril 2013, soit postérieurement à la proposition de rectification du 28 janvier 2013 adressée à la Fondation Nafond Privatstiftung, la cour d'appel a violé les articles 990 D, 990 E et 990 F du code général des impôts ;
2°/ que le principe d'une procédure contradictoire et la loyauté des débats obligent l'administration, postérieurement à la proposition de rectification, à notifier les actes de procédures les concernant, à l'ensemble des personnes solidairement responsables du paiement des droits d'enregistrement ; qu'il résulte de l'article 990 F du code général des impôts que toute personne morale interposée entre le ou les débiteurs de la taxe et les immeubles est solidairement responsable du paiement de la taxe de 3 % ; qu'en l'espèce, il résulte des constatations, propres et adoptées, opérées par la cour d'appel que la Fondation Nafond Privatstiftung a été seule destinataire des actes de procédure, à savoir de la procédure de rectification du 28 janvier 2013, des courriers des 30 avril et 23 juillet 2013 qui ont maintenu les rectifications et de la décision de rejet de la réclamation contentieuse en date du 7 mai 2014 ; qu'il était acquis aux débats que l'administration fiscale n'a notifié aucun acte de procédure de redressement à l'égard de la Sarl française [...], la Sci française [...], la Sarl autrichienne Nafond Immobilien-Beteiligungs GmbH et la Sarl autrichienne Nafond Holding GmbH, sociétés interposées, toutes visées par l'arrêt attaqué , en dépit de leur qualité de redevables solidaires de la taxe annuelle de 3 % ; que si l'administration fiscale pouvait choisir de notifier la rectification à l'un seulement des redevables solidaires, en l'occurrence la Fondation Nafond Privatstiftung, le service vérificateur aurait dû postérieurement à la proposition de rectification du 28 janvier 2013, notifier aux sociétés interposées, débiteurs solidaires de la taxe de 3 %, l'ensemble des actes de la procédure les concernant ; que conformément aux principes susvisés, il résultait de ces constatations que la procédure était irrégulière en la forme en l'absence de notification, en cours de procédure, à l'ensemble des sociétés interposées qui pouvaient être poursuivies, des actes de la procédure les concernant ; qu'en jugeant que la procédure était régulière en la forme, la cour d'appel a retenu à tort que l'administration n'avait pas méconnu le principe de la contradiction et de la loyauté des débats, ce qui entachait inévitablement d'irrégularité la procédure suivie pour établir le rappel des taxes litigieuses ;
Mais attendu, d'une part, qu'ayant relevé, par motifs propres et adoptés, qu'aucune exonération de taxe ne pouvant être accordée en application des dispositions de I'article 990 F du code général des impôts quant à la Villa [...], dès lors que la société du même nom n'exerçait pas une activité de marchand de biens, la cour d'appel en a exactement déduit que la Fondation Nafond, qui était réputée posséder ces biens et droits immobiliers en France par personne interposée, et n'avait pas satisfait à son obligation de déclaration dans les délais légaux, était redevable de la taxe annuelle de 3 % de la valeur vénale de ces biens immobiliers ;
Et attendu, d'autre part, qu‘il ne résulte ni de l'arrêt ni des conclusions d'appel de la Fondation Nafond que celle-ci ait soutenu que le principe d'une procédure contradictoire et la loyauté des débats obligeaient l'administration fiscale, postérieurement à la proposition de rectification, à notifier tous les actes de la procédure à l'ensemble des personnes solidairement responsables du paiement des droits d'enregistrement ; que le moyen est nouveau et mélangé de fait et de droit ;
D'où il suit que le moyen, irrecevable en sa seconde branche, n'est pas fondé pour le surplus ;
Sur le troisième moyen, pris en ses deuxième, troisième, quatrième et cinquième branches :
Attendu que la Fondation Nafond fait le même grief à l'arrêt alors, selon le moyen :
1°/ qu'il résulte des paragraphes 136 et 137 de l'instruction 7 Q-1-08 du 7 août 2008 et de la réponse ministérielle n°39372 du 13 mars 2000 que l'administration fiscale doit mettre en demeure tout contribuable pouvant bénéficier de l'exonération de l'article 990 E 3° d) du code général des impôts, mais n'ayant pas souscrit de déclaration n° 2746, afin qu'il puisse régulariser sa situation dans le délai de trente jours ; qu'il en résulte que le contribuable qui n'a pas souscrit une déclaration n° 2746 n'est redevable de la taxe prévue par l'article 990 D du code général des impôts que s'il n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la mise en demeure que l'administration lui adresse à cet effet ; qu'en l'espèce, il était acquis aux débats que les sociétés autrichiennes Nafond Immobilien Beteiligungs et Nafond Holding, qui étaient, avec la Sarl [...], les sociétés les plus proches de l'immeuble, n'avaient souscrit aucune déclaration n° 2746 – sauf au titre de l'année 2008 bien que cette déclaration fut inutile – dès lors que la Sarl [...] bénéficiait de plein droit du régime de l'exonération des marchands de biens ; que ce n'est qu'à la suite de la proposition de rectification du 28 janvier 2013 adressée à la Fondation Nafond Privatstiftung que des déclarations n° 2746 ont été déposées au nom des sociétés Nafond Immobilien Beteiligungs et Nafond Holding ; que ces sociétés n'ayant pas souscrit les déclarations n° 2746 avant la date de la proposition de rectification du 28 janvier 2013, elles devaient donc être mises en demeure par l'administration de régulariser leur situation dans les trente jours, conformément à la doctrine précitée ; qu'en jugeant, pour écarter l'application de la doctrine administrative précitée, que toutes les entités juridiques participant à la chaîne de détention, à savoir les sociétés Nafond Immobilien Beteiligungs et Nafond Holding, ont déposé une déclaration de taxe de 3 %, sans constater qu'en ce qui concerne la Villa [...], ces deux sociétés autrichiennes n'avaient déposé ces déclarations que postérieurement à la proposition de rectification du 28 janvier 2013 adressée à la Fondation Nafond Privatstiftung, la cour d'appel a violé les instructions figurant dans la doctrine administrative précitée, l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et les articles 990 D et 990 E du code général des impôts ;
2°/ qu'il résulte des paragraphes 136 et 137 de l'instruction 7 Q-1-08 du 7 août 2008 et de la réponse ministérielle n° 39372 du 13 mars 2000 que l'administration fiscale doit mettre en demeure tout contribuable pouvant bénéficier de l'exonération de l'article 990 E 3° d) du code général des impôts, mais n'ayant pas souscrit de déclaration n° 2746, afin qu'il puisse régulariser sa situation dans le délai de trente jours ; qu'il en résulte que le contribuable qui n'a pas souscrit une déclaration n° 2746 n'est redevable de la taxe prévue par l'article 990 D du code général des impôts que s'il n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la mise en demeure que l'administration lui adresse à cet effet ; qu'en l'espèce, il était acquis aux débats que la Sarl [...], qui est la société la plus proche de l'immeuble, n'avait souscrit aucune déclaration n° 2746 – sauf au titre de l'année 2008 bien que cette déclaration fut inutile – dès lors qu'elle bénéficiait de plein droit du régime de l'exonération des marchands de biens ; que si la Sarl [...] a déposé des déclarations n°2746, ce n'est que postérieurement à la proposition de rectification du 28 janvier 2013, puisque c'est le 2 avril 2013 que la Fondation Nafond Privatstiftung a transmis des déclarations pour les années 2008 à 2012, concernant la Villa [...] ; qu'en jugeant qu'il n'y avait pas lieu pour l'administration d'inviter la Sarl [...], la société la plus proche de l'immeuble, à régulariser sa situation au regard de la taxe de 3 %, au prétexte qu'à la suite de la proposition de rectification du 28 janvier 2013, la Fondation Nafond Privatstiftung a transmis le 2 avril 2013 des déclarations pour les années 2008 à 2012 concernant la villa [...] et au motif que la Sarl [...] dépose chaque année ses déclarations de résultat indiquant l'identité et l'adresse de son unique associé, à savoir la société Nafond Holding GmbH, et que les services fiscaux peuvent vérifier dans le fichier immobilier géré par le service de publicité foncière la consistance et la valeur des immeubles possédés par une société de droit français, la cour d'appel a violé les instructions figurant dans la doctrine administrative précitée, l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et les articles 990 D et 990 E du code général des impôts ;
3°/ qu'il résulte des paragraphes 136 et 137 de l'instruction 7 Q-1-08 du 7 août 2008 et de la réponse ministérielle n° 39372 du 13 mars 2000 que l'administration fiscale doit mettre en demeure tout contribuable pouvant bénéficier de l'exonération de l'article 990 E 3° d) du code général des impôts, mais n'ayant pas souscrit de déclaration n° 2746, afin qu'il puisse régulariser sa situation dans le délai de trente jours ; qu'il en résulte que le contribuable qui n'a pas souscrit une déclaration n° 2746 n'est redevable de la taxe prévue par l'article 990 D du code général des impôts que s'il n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la mise en demeure que l'administration lui adresse à cet effet ; que cette doctrine administrative bénéficie à tous les contribuables pouvant invoquer l'exonération de l'article 990 E 3° e) du code général des impôts, dès lors qu'ils n'ont pas satisfait à leurs obligations déclaratives, et ce, quelle que soit la procédure engagée par l'administration fiscale ; que si la mise en demeure constitue un préalable indispensable à la procédure de taxation d'office, l'administration doit également y procéder dans le cadre d'une procédure de rectification contradictoire, dès lors qu'elle est en présence d'un contribuable n'ayant pas souscrit de déclaration et pouvant bénéficier de l'exonération prévue à l'article 990 E 3° d) ou e) du code général des impôts ; qu'en retenant que l'administration a appliqué la procédure contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales et non celle de la taxation d'office, pour écarter l'application de la doctrine administrative précitée, la cour d'appel a violé les instructions figurant dans la doctrine administrative précitée, l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et les articles 990 D et 990 E du code général des impôts ;
4°/ qu'il résulte des paragraphes 103 à 108 de l'instruction 7 Q-1-08 du 7 août 2008 que ne satisfont à l'obligation d'information de l'administration prévue par l'article 990 E 3° du code général des impôts que certaines sociétés immobilières non soumises à l'impôt sur les sociétés et les sociétés civiles immobilières non transparentes dispensées de la déclaration n° 2072 ; qu'en l'espèce, la Sarl [...], étant soumise à l'impôt sur les sociétés, le dépôt chaque année de ses déclarations de résultat indiquant l'identité et l'adresse de son unique associé et les vérifications susceptibles d'être opérées par les services fiscaux dans le fichier immobilier géré par le service de publicité foncière, ne l'exonéraient pas de l'obligation d'information prévue par l'article 990 E 3° du code général des impôts et ne dispensait pas l'administration de l'inviter à régulariser sa situation ; qu'en jugeant « qu'il n'y avait pas lieu pour l'administration d'inviter la Sarl [...], société de droit français à prépondérance immobilière immatriculée en France qui dépose chaque année ses déclarations de résultat indiquant l'identité et l'adresse de son unique associé, à savoir la société Nafond Holding GmbH, à régulariser sa situation au regard de la taxe de 3 % » et « que les services fiscaux peuvent vérifier dans le fichier immobilier géré par le service de publicité foncière la consistance et la valeur des immeubles possédés par une société de droit français », la cour d'appel a, par conséquent, violé l'instruction susvisée, l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et l'article 990 E du code général des impôts ;
Mais attendu, en premier lieu, que l'obligation de mise en demeure imposée à l'administration par les articles 136 et 137 de l'instruction administrative 7-Q-1-08 du 7 août 2008 ayant pour objet la régularisation de la situation des contribuables qui n'ont pas souscrit les déclarations n° 2746 ou pris l'engagement prévu au d) de l'article 990 E 3° du code général des impôts, et non de ceux qui ont souscrit des déclarations incomplètes ou erronées, la cour d'appel, qui a constaté que les déclarations déposées par la Fondation Nafond contenaient des omissions et des erreurs a pu décider, sans méconnaître la doctrine administrative précitée, que la Fondation ne pouvait invoquer le bénéfice de l'article 990 E 3° précité ;
Et attendu, en second lieu, qu'ayant relevé que la Sarl [...] société de droit français, à prépondérance immobilière, déposait chaque année ses déclarations de résultat en indiquant l'adresse et l'identité de son unique associée, la société Nafond Holding GmbH, la cour d'appel a exactement déduit que l'administration, se conformant à sa doctrine, n'était pas tenue de la mettre en demeure de déposer des déclarations n° 2746 et partant que la procédure de rectification était régulière ;
D'où il suit que le moyen n'est pas fondé ;
Et sur le quatrième moyen :
Attendu que la Fondation Nafond fait encore le même grief à l'arrêt alors, selon le moyen :
1°/ que l'article 990 E 3° du code général des impôts, dans sa version applicable jusqu'au 31 décembre 2007, exonère de taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France les personnes morales qui ont leur siège de direction effective en France et aux autres personnes morales qui, en vertu d'un traité, ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde, lorsqu'elles communiquent chaque année, ou prennent et respectent l'engagement de communiquer à l'administration fiscale, sur sa demande, la situation et la consistance des immeubles possédés au 1er janvier, l'identité et l'adresse de leurs actionnaires, associés ou autres membres, le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d'eux et la justification de leur résidence fiscale ; que l'article précité exige seulement l'identité et l'adresse des actionnaires, associés ou autres membres ; que la preuve étant libre, l'identité du bénéficiaire économique peut être rapportée par tout moyen ; que devant la cour d'appel, la Fondation Nafond Privatstiftung produisait des éléments sérieux, précis et concordants de nature à prouver la qualité de bénéficiaire économique de M. V..., soit des relevés de deux comptes bancaires, servant aux dépenses d'entretien des villas, ouverts auprès de la banque populaire Côte d'Azur Monaco pour la SCI [...] et la Sarl [...] et alimentés par des fonds provenant de la société Nafond Immobilien Beteiligungs GmbH, des attestations émanant de la banque BSI dans lesquelles il est clairement indiqué que le bénéficiaire économique des avoirs déposés sur ces comptes pour ces sociétés est bien M. V..., des formulaires A émanant de la banque BSI auprès de laquelle les sociétés Nafond Immobilien Beteiligungs GmbH et Nafond Holding GmbH, qui détiennent 100 % du capital de la Sarl [...] et de la Sci [...], sont titulaires de comptes pour lesquels M. V... a toujours été déclaré en tant que bénéficiaire économique, des attestations et déclarations sur l'honneur de divers employés des propriétés confirmant que M. V... est bien l'ultime propriétaire et utilisateurs des villas, des procès-verbaux d'audition établies par la gendarmerie de Beaulieu-sur-Mer où M. V... se présente en qualité de propriétaire des villas et la copie du passeport de M. V... ; qu'en retenant que l'ensemble des documents produits ne permettaient pas d'établir avec certitude la qualité de seul membre bénéficiaire de M. X... V..., mentionné en tant que tel dans les déclarations adressées à l'administration, au motif que les pièces versées aux débats ne permettaient pas de justifier que M. V... a acquis sur ses deniers personnels les deux villas déclarées pour un montant global de 27 800 000 euros au 1er janvier 2012 et que l'origine des fonds n'avait jamais été précisée, ni justifiée, la cour d'appel a ajouté deux conditions au texte légal, qui ne comporte pas d'autres exigences que de révéler l'identité et l'adresse du bénéficiaire économique, et a violé l'article 990 E du code général des impôts ;
2°/ que l'article 990 E 3° d) du code général des impôts, applicable à compter du 1er janvier 2008, exonère de taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France les entités juridiques énumérées par le texte qui communiquent chaque année ou prennent et respectent l'engagement de communiquer à l'administration fiscale, sur sa demande, la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l'identité et l'adresse de l'ensemble des actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent à quelque titre que ce soit, plus de 1 % des actions, parts ou autres droits, ainsi que le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d'eux ; que l'article 990 E 3° e) du code général des impôts, applicable à compter du 1er janvier 2008, exonère de taxe également les entités juridiques énumérées par le texte qui déclarent chaque année au plus tard le 15 mai, au lieu fixé par l'arrêté prévu à l'article 990 F, la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l'identité et l'adresse des actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent plus de 1 % des actions, parts ou autres droits dont ils ont connaissance à la même date, ainsi que le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d'eux, au prorata du nombre d'actions, parts ou autres droits détenus au 1er janvier par des actionnaires, associés ou autres membres dont l'identité et l'adresse ont été déclarées ; que l'article précité exige seulement l'identité et l'adresse des actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent, à quelque titre que ce soit, plus de 1 % des actions, parts ou autres droits dont ils ont la connaissance à la même date ; que la preuve étant libre, l'identité du bénéficiaire économique peut être rapportée par tout moyen ; que devant la cour d'appel, la Fondation Nafond Privatstiftung produisait des éléments sérieux, précis et concordants de nature à prouver la qualité de bénéficiaire économique de M. V..., soit des relevés de deux comptes bancaires, servant aux dépenses d'entretien des villas, ouverts auprès de la Banque populaire Côte d'Azur Monaco pour la Sci [...] et la Sarl [...] et alimentés par des fonds provenant de la société Nafond Immobilien Beteiligungs GmbH, des attestations émanant de la banque BSI dans lesquelles il est clairement indiqué que le bénéficiaire économique des avoirs déposés sur ces comptes pour ces sociétés est bien M. V..., des formulaires A émanant de la banque BSI auprès de laquelle les sociétés Nafond Immobilien Beteiligungs GmbH et Nafond Holding GmbH, qui détiennent 100 % du capital de la Sarl [...] et de la Sci [...], sont titulaires de comptes pour lesquels M. V... a toujours été déclaré en tant que bénéficiaire économique, des attestations et déclarations sur l'honneur de divers employés des propriétés confirmant que M. V... est bien l'ultime propriétaire et utilisateurs des villas, des procès-verbaux d'audition établies par la gendarmerie de Beaulieu-sur-Mer où M. V... se présente en qualité de propriétaire des villas et la copie du passeport de M. V... ; qu'en retenant que l'ensemble des documents produits ne permettaient pas d'établir avec certitude la qualité de seul membre bénéficiaire de M. X... V..., mentionné en tant que tel dans les déclarations adressées à l'administration, au motif que les pièces versées aux débats ne permettaient pas de justifier que M. V... a acquis sur ses deniers personnels les deux villas déclarées pour un montant global de 27 800 000 euros au 1er janvier 2012 et que l'origine des fonds n'avait jamais été précisée, ni justifiée, la cour d'appel a ajouté deux conditions au texte légal, qui ne comporte pas d'autres exigences que de révéler l'identité du bénéficiaire économique, et a violé l'article 990 E du code général des impôts ;
Mais attendu que l'arrêt relève que les attestations des salariés de la Fondation Nafond, placés dans une situation de subordination, ont été rédigées en termes identiques et n'établissent pas que M. V... est le bénéficiaire économique de cette entité ; qu'il ajoute que le dépôt d'une plainte par ce dernier en qualité de président de société, à la suite d'un vol dans l'une des villas détenues au travers de sociétés interposées ne constitue pas plus la preuve qu'il ait eu alors la qualité de bénéficiaire économique de la Fondation Nafond ; qu'il constate, ensuite, qu'aucune information précise ne résulte de l'attestation établie le 24 septembre 2013 par un membre non identifié du conseil d'administration de la Fondation et que les statuts de cette dernière ne mentionnent ni l'identité, ni l'adresse de ses associés, ni le nombre des parts ou actions détenues par chacun de ceux-ci ; qu'il relève, enfin, que le règlement des dépenses d'entretien des villas au moyen de fonds provenant de comptes ouverts au nom des sociétés Nafond Immobilien Beteiligungs et Nafond Holding, à Monaco, dont M. V... était désigné comme ayant droit économique, ne permet pas de retenir qu'il n'en était pas seulement le fondé de pouvoir ; qu'en l'état de ces constatations et appréciations souveraines, abstraction faite des motifs erronés mais surabondants critiqués par le moyen, la cour d'appel a pu retenir que la Fondation Nafond n'établissait pas que M. V... en était le bénéficiaire économique ; que le moyen n'est pas fondé ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi :
Condamne la Fondation Nafond Privatstiftung aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, la condamne à payer au directeur général des finances publiques la somme de 3 000 euros et rejette sa demande ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du treize mars deux mille dix-neuf.
MOYENS ANNEXES au présent arrêt
Moyens produits par la SARL Cabinet Briard, avocat aux Conseils, pour la Fondation Nafond Privatstiftung.
PREMIER MOYEN DE CASSATION
Il est fait grief à l'arrêt confirmatif attaqué d'avoir jugé régulière en la forme la procédure de rectification diligentée à l'encontre de la fondation Nafond Privatstiftung, concernant les deux villas [...] et [...], confirmé la décision de rejet du 7 mai 2014, débouté la fondation Nafond Privatstiftung de sa demande de dégrèvement des sommes mises en recouvrement le 16 août 2013 pour un montant de 5 130 648 euros et rejeté toutes autres demandes ;
Aux motifs propres que, par l'intermédiaire de plusieurs sociétés de participation, la fondation Nafond Privatstiftung détient 100 % des droits dans deux biens immobiliers situés à [...], la villa [...], acquise le 18 septembre 2007 par la SARL [...], devenue la SCI la villa [...], et la Villa [...], acquise le 19 décembre 2005 par la SCI [...] ; que par lettre recommandée avec avis de réception du 28 janvier 2013, reçue le 6 février 2013, la fondation a fait l'objet d'une proposition de rectification relative à la taxe de 3 % sur la valeur vénale des deux propriétés portant sur les années 2007 à 2012 inclus, pour 4 512 000 euros de droits et 627 648 euros d'intérêts de retard ; que, sur la contestation formée par lettre du 8 février 2013, les rectifications ont été maintenues par courrier du 30 avril 2013, reçu le 13 mai 2013 ; que, sur le recours hiérarchique formé le 27 mai 2013 par la fondation Nafond Privatstiftung, les rectifications ont été maintenues par courrier du 23 juillet 2013 ; que la réclamation formée par le conseil de la fondation, contestant le bien-fondé de la proposition au motif qu'elle avait suffisamment justifié de l'identité de son bénéficiaire en la personne de Monsieur X... V... pour la Villa [...], a fait l'objet d'une décision de rejet par lettre du 7 mai 2014 ; que la fondation Nafond Privatstiftung sollicite le dégrèvement des impositions supplémentaires réclamées ; que, sur la villa [...], la fondation estime qu'en remettant en cause le régime d'exonération des marchands de biens prévu par l'article 990 F du code général des impôts choisi pour l'acquisition de la villa [...], l'administration avait l'obligation de lui proposer de régulariser sa situation et que les contribuables qui n'ont pas souscrit la déclaration n° 2746 ou pris l'engagement prévu au d) doivent être mis en demeure par l'administration de régulariser leur situation dans les 30 jours ; mais que l'engagement de revente dans le délai imparti imposé aux marchands de biens n'ayant pas été respecté, un rappel des droits de mutation a été réalisé par lettre du 31 juillet 2013 ; que la fondation a reconnu dans sa lettre du 17 décembre 2012 que les biens sont mis à la disposition de ses membres à titre gracieux, révélant l'absence d'intention spéculative et qu'aucun travail de réhabilitation n'y a été réalisé ; qu'il en résulte que la villa [...] relève donc en réalité du régime défini par les articles 990 D et 990 E d) du code général des impôts établissant une exonération sous conditions de communication d'informations sur ses actionnaires ou d'engagement à les communiquer ; qu'il est prévu au BOI Q1-08 du 7 août 2008, § 136 et 137 que les contribuables qui n'ont pas souscrit la déclaration n° 2746 ou pris l'engagement prévu au d) doivent être mis en demeure par l'administration de régulariser leur situation dans les 30 jours ; que tel n'est pas le cas en l'espèce, l'administration fiscale exposant que toutes les entités juridiques participant à la chaîne de détention des biens litigieux, à savoir les sociétés Nafond Immobilien Beteiligungs et Nafond Holding, ont déposé une déclaration de taxe de 3 % ; qu'à la suite de la proposition de rectification du 28 janvier 2013 à la taxe de 3 % sur la valeur vénale des deux propriétés, notifiée le 6 février 2013, la fondation Nafond Privatstiftung a transmis, le 2 avril 2013, des déclarations pour les années 2008 à 2012 concernant la villa [...], pour une valeur de 15 200 000 euros, mentionnant comme associé Monsieur X... V... ; qu'il n'y avait pas lieu pour l'administration d'inviter la SARL [...], société de droit français à prépondérance immobilière immatriculée en France qui dépose chaque année ses déclarations de résultat indiquant l'identité et l'adresse de son unique associé, à savoir la société Nafond Holding GmbH, à régulariser sa situation au regard de la taxe de 3 % ; que les services fiscaux peuvent vérifier dans le fichier immobilier géré par le service de publicité foncière la consistance et la valeur des immeubles possédés par une société de droit français ; que l'administration a appliqué la procédure contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales et non celle de la taxation d'office ; que le contribuable a été informé, conformément aux dispositions de ses articles L. 57 à L. 61, de la possibilité d'obtenir un délai supplémentaire et de présenter des observations et de solliciter un rendez-vous avec l'assistance du conseil de son choix ; que la fondation Nafond Privatstiftung affirme ne pas être le redevable légal de la taxe de 3 % au regard des dispositions de l'article 990 F alinéa 2 du code général des impôts ; qu'il a été exposé que la SARL [...] n'était pas assujettie à la taxe de 3 % ; que la fondation Nafond Privatstiftung est donc bien redevable de la taxe de 3 % pour les deux propriétés situées à [...], dont elle détient indirectement 100 % des parts ;
Et aux motifs adoptés que la fondation Nafond Privatstiftung critique la procédure diligentée à son encontre par l'administration qui n'a pas pris en considération, dans la chaîne de détention des immeubles, les deux sociétés SCI [...] et SCI [...] qui, étant les plus proches des immeubles, sont débitrices de la taxe en vertu des dispositions de l'article 990 F du code général des impôts ; que toutefois, l'administration fiscale lui oppose à juste titre que ces deux SCI de droit français ont souscrit leurs déclarations de taxe annuelles de 3 % et ont ainsi satisfait à leur obligation d'information requise au sens de l'article 990 E 3° du code général des impôts en communiquant l'identité et l'adresse de leur unique associé, en l'espèce, la société Nafond GmbH Autriche, de sorte qu'elle n'a commis aucune erreur de nature à vicier la procédure en adressant la procédure de rectification à la fondation Nafond Privatstiftung, propriétaire ultime dans la chaîne de détention des immeubles litigieux ;
1°) Alors, d'une part, que, par un premier mémoire distinct et motivé, la fondation exposante pose une question prioritaire de constitutionnalité aux termes de laquelle elle soutient que la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales et entités juridiques françaises ou étrangères, prévue par le premier alinéa de l'article 990 D du code général des impôts dans ses rédactions issues de la loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992 de finances pour 1993 et de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 de finances rectificative pour 2007, méconnaît les principes de proportionnalité et d'individualisation des peines et d'égalité devant les charges publiques consacrés aux articles 8, 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a précisément confirmé le rejet opposé à la fondation Nafond Privatstiftung de sa demande tendant au dégrèvement des impositions qui lui sont réclamées au titre de la taxe de 3 % ; que dès lors, l'inconstitutionnalité du premier alinéa de l'article 990 D du code général des impôts, qui ne manquera pas d'être prononcée par le Conseil constitutionnel après transmission à celui de cette question prioritaire de constitutionnalité par la Cour de cassation, entraînera nécessairement la cassation de l'arrêt attaqué pour perte de fondement juridique ;
2°) Alors, d'autre part, que par un second mémoire distinct et motivé, la fondation exposante pose une question prioritaire de constitutionnalité aux termes de laquelle elle soutient que la notion d'« autre membre » prévue à l'article 990 E, 3°, d) et e) du code général des impôts dans sa version issue de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 de finances rectificative pour 2007 méconnaît l'exigence du plein exercice par le législateur de sa compétence, l'objectif de valeur constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi qui découle des articles 4, 5, 6 et 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 ainsi que le principe d'égalité devant la loi fiscale issu de l'article 6 de la même Déclaration ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a précisément jugé que la fondation Nafond n'était pas susceptible de bénéficier de l'exonération prévue à l'article 990 E 3° du code général des impôts ; que dès lors, l'inconstitutionnalité de la notion d'« autre membre » prévue à l'article 990 E 3° d) et e) du code général des impôts, qui ne manquera pas d'être prononcée par le Conseil constitutionnel après transmission à celui de cette question prioritaire de constitutionnalité par la Cour de cassation, entraînera nécessairement la cassation de l'arrêt attaqué pour perte de fondement juridique.
DEUXIEME MOYEN DE CASSATION
Il est fait grief à l'arrêt confirmatif attaqué d'avoir jugé régulière en la forme la procédure de rectification à l'encontre de la Fondation Nafond Privatstiftung, concernant les deux villas [...] et [...], confirmé la décision de rejet du 7 mai 2014, débouté la fondation Nafond Privatstiftung de sa demande de dégrèvement des sommes mises en recouvrement le 16 août 2013 pour un montant de 5 130 648 euros et rejeté toutes autres demandes ;
Aux motifs propres que par l'intermédiaire de plusieurs sociétés de participation, la Fondation Nafond Privatstiftung détient 100% des droits dans deux biens immobiliers situés à [...], la villa [...], acquise le 18 septembre 2007 par la SARL [...], devenue la SCI la villa [...], et la Villa [...], acquise le 19 décembre 2005 par la SCI [...] ; que par lettre recommandée avec avis de réception du 28 janvier 2013, reçue le 6 février 2013, la Fondation a fait l'objet d'une proposition de rectification relative à la taxe de 3% sur la valeur vénale des deux propriétés portant sur les années 2007 à 2012 inclus, pour 4.512.000 euros de droits et 627.648 euros d'intérêts de retard ; que, sur la contestation formée par lettre du 8 février 2013, les rectifications ont été maintenues par courrier du 30 avril 2013, reçu le 13 mai 2013 ; que, sur le recours hiérarchique formé le 27 mai 2013 par la Fondation Nafond Privatstiftung, les rectifications ont été maintenues par courrier du 23 juillet 2013 ; que la réclamation formée par le conseil de la Fondation, contestant le bien-fondé de la proposition, au motif qu'elle avait suffisamment justifié de l'identité de son bénéficiaire en la personne de Monsieur X... V... pour la Villa [...], a fait l'objet d'une décision de rejet par lettre du 7 mai 2014 ; que la Fondation Nafond Privatstiftung sollicite le dégrèvement des impositions supplémentaires réclamées ; que, sur la villa [...], [la Fondation] estime qu'en remettant en cause le régime d'exonération des marchands de biens prévu par l'article 990 F du code général des impôts choisi pour l'acquisition de la villa [...], l'administration avait l'obligation de lui proposer de régulariser sa situation et que les contribuables qui n'ont pas souscrit la déclaration numéro 2746 ou pris l'engagement prévu au d) doivent être mis en demeure par l'administration de régulariser leur situation dans les 30 jours ; mais que l'engagement de revente dans le délai imparti imposé aux marchands de biens n'ayant pas été respecté, un rappel des droits de mutation a été réalisé par lettre du 31 juillet 2013 ; que la Fondation a reconnu dans sa lettre du 17 décembre 2012 que les biens sont mis à la disposition de ses membres à titre gracieux, révélant l'absence d'intention spéculative et qu'aucun travaux de réhabilitation n'y ont été réalisés ; qu'il en résulte que la villa [...] relève donc en réalité du régime défini par les articles 990 D et 990 E d) du code général des impôts établissant une exonération sous conditions de communication d'informations sur ses actionnaires ou d'engagement à les communiquer ; qu'il est prévu au BOI Q1-08 du 7 août 2008 § 136 et 137 que les contribuables qui n'ont pas souscrit la déclaration numéro 2746 ou pris l'engagement prévu au d) doivent être mis en demeure par l'administration de régulariser leur situation dans les 30 jours ; que tel n'est pas le cas en l'espèce, l'administration fiscale exposant que toutes les entités juridiques participant à la chaîne de détention des biens litigieux, à savoir les sociétés Nafond Immobilien Beteiligungs et Nafond Holding ont déposé une déclaration de taxe de 3% ; qu'à la suite de la proposition de rectification du 28 janvier 2013 à la taxe de 3% sur la valeur vénale des deux propriétés, notifiée le 6 février 2013, la Fondation Nafond Privatstiftung a transmis, le 2 avril 2013, des déclarations pour les années 2008 à 2012 concernant la villa [...], pour une valeur de 15.200.000 euros, mentionnant comme associé Monsieur X... V... ; qu'il n'y avait pas lieu pour l'administration d'inviter la SARL [...], société de droit français à prépondérance immobilière immatriculée en France qui dépose chaque année ses déclarations de résultat indiquant l'identité et l'adresse de son unique associé, à savoir la société Nafond Holding GmbH, à régulariser sa situation au regard de la taxe de 3% ; que les services fiscaux peuvent vérifier dans le fichier immobilier géré par le service de publicité foncière la consistance et la valeur des immeubles possédés par une société de droit français ; que l'administration a appliqué la procédure contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales et non celle de la taxation d'office ; que le contribuable a été informé, conformément aux dispositions de ses articles L. 57 à L. 61, de la possibilité d'obtenir un délai supplémentaire et de présenter des observations et de solliciter un rendez-vous avec l'assistance du conseil de son choix ; (
) que la Fondation Nafond Privatstiftung affirme ne pas être le redevable légal de la taxe de 3% au regard des dispositions de l'article 990 F alinéa 2 du code général des impôts ; (
) qu'il a été exposé que la SARL [...] n'était pas assujettie à la taxe de 3% ; que la Fondation Nafond Privatstiftung est donc bien redevable de la taxe de 3% pour les deux propriétés situées à [...], dont elle détient indirectement 100% des parts ;
Et aux motifs adoptés que la Fondation Nafond Privatstiftung critique la procédure diligentée à son encontre par l'administration qui n'a pas pris en considération, dans la chaîne de détention des immeubles, les deux sociétés SCI [...] et SCI [...], qui étant les plus proches des immeubles sont débiteurs de la taxe en vertu des dispositions de l'article 990 F du CGI ; que, toutefois, l'administration fiscale lui oppose à juste titre que ces deux SCI de droit français ont souscrit leurs déclarations de taxe annuelles de 3% et ainsi satisfait à leur obligation d'information requise au sens de l'article 990 D 3° du CGI en communication (sic) l'identité et l'adresse de leur unique associé, en l'espèce, la société Nafond GmbH Autriche de sorte qu'elle n'a commis aucune erreur de nature à vicier la procédure en adressant la procédure de rectification à la Fondation Nafond Privatstiftung, propriétaire ultime dans la chaîne de détention des immeubles litigieux ;
1°) Alors, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 990 D du code général des impôts, les personnes morales qui, directement ou par personne interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels sur ces biens sont redevables d'une taxe annuelle égale à 3% de la valeur vénale de ces immeubles ou droits ; qu'en présence d'une chaîne de participations, la taxe est due par la ou les personnes morales qui, dans cette chaîne, sont les plus proches des immeubles ou droits immobiliers et qui ne sont pas exonérées en application du 2° ou du 3° de l'article 990 E du code général des impôts ; que cette dernière disposition ne s'applique qu'à condition que ces entités les plus proches ne soient pas exonérées en application du d) ou du e) du 3° de l'article 990 E du code général des impôts ; que la qualité de redevable légal demeure lorsque, dans l'hypothèse d'une régularisation réalisée par ledit redevable, celle-ci n'intervient que postérieurement à la proposition de rectification ; qu'il était acquis aux débats que les SARL autrichiennes Nafond Holding GmbH et Nafond Immobilien-Beteiligungs GmbH et la SARL française [...], qui détenait la villa [...] située en France, étaient les personnes morales qui, dans la chaîne d'interposition, étaient les plus proches de l'immeuble ; que si la Fondation Nafond Privatstiftung se situait dans le champ de la taxe annuelle de 3%, elle n'en était pas le redevable, les trois sociétés précitées étant les plus proches de l'immeuble ; que les SARL Nafond Holding GmbH et Nafond Immobilien-Beteiligungs GmbH ne pouvaient bénéficier de l'exonération de la taxe que si elles se soumettaient aux obligations déclaratives prévues par les textes ; que la société française SARL [...], qui ne pouvait pas bénéficier, selon l'administration fiscale, de l'exonération applicable aux marchands de biens, ne pouvait également bénéficier de l'exonération de la taxe que si elle se soumettait aux obligations déclaratives prévues par les textes ; qu'il est constant que les deux sociétés autrichiennes et la société française ne l'ont fait que postérieurement à la proposition de rectification du 28 janvier 2013 que l'administration a adressée à la Fondation Nafond Privatstiftung puisque c'est seulement le 2 avril 2013 que cette dernière a transmis des déclarations n°2746, aux noms des SARL [...], Nafond Immobilien-Beteiligungs GmbH et Nafond Holding GmbH ; qu'il en résulte que ces trois sociétés, qui étaient les sociétés les plus proches de l'immeuble, étaient donc bien les redevables légaux de la taxe de 3% et n'en étaient pas exonérées à défaut d'avoir déposé de déclarations annuelles avant le 28 janvier 2013 ; qu'en jugeant, au contraire, que la SARL [...] n'était pas le redevable légal de la taxe de 3% au prétexte que la Fondation Nafond Privatstiftung avait transmis, le 2 avril 2013 des déclarations pour les années 2008 et 2012, sans constater que les SARL [...], Nafond Immobilien-Beteiligungs et Nafond Holding GmbH étaient les redevables légaux de la taxe de 3% et qu'elles ne s'étaient soumises aux obligations déclaratives que le 2 avril 2013, soit postérieurement à la proposition de rectification du 28 janvier 2013 adressée à la Fondation Nafond Privatstiftung, la cour d'appel a violé les articles 990 D, 990 E et 990 F du code général des impôts ;
2°) Alors, en second lieu, que le principe d'une procédure contradictoire et la loyauté des débats obligent l'administration, postérieurement à la proposition de rectification, à notifier les actes de procédures les concernant, à l'ensemble des personnes solidairement responsables du paiement des droits d'enregistrement ; qu'il résulte de l'article 990 F du code général des impôts que toute personne morale interposée entre le ou les débiteurs de la taxe et les immeubles est solidairement responsable du paiement de la taxe de 3% ; qu'en l'espèce, il résulte des constatations, propres et adoptées, opérées par la cour d'appel que la Fondation Nafond Privatstiftung a été seule destinataire des actes de procédure (arrêt, page 3), à savoir de la procédure de rectification du 28 janvier 2013, des courriers des 30 avril et 23 juillet 2013 qui ont maintenu les rectifications et de la décision de rejet de la réclamation contentieuse en date du 7 mai 2014 ; qu'il était acquis aux débats que l'administration fiscale n'a notifié aucun acte de procédure de redressement à l'égard de la SARL française [...], la SCI française [...], la SARL autrichienne Nafond Immobilien-Beteiligungs GmbH et la SARL autrichienne Nafond Holding GmbH, sociétés interposées, toutes visées par l'arrêt attaqué (arrêt, pages 4, 5 et 6), en dépit de leur qualité de redevables solidaires de la taxe annuelle de 3% ; que si l'administration fiscale pouvait choisir de notifier la rectification à l'un seulement des redevables solidaires, en l'occurrence la Fondation Nafond Privatstiftung, le service vérificateur aurait dû postérieurement à la proposition de rectification du 28 janvier 2013, notifier aux sociétés interposées, débiteurs solidaires de la taxe de 3%, l'ensemble des actes de la procédure les concernant ; que conformément aux principes susvisés, il résultait de ces constatations que la procédure était irrégulière en la forme en l'absence de notification, en cours de procédure, à l'ensemble des sociétés interposées qui pouvaient être poursuivies, des actes de la procédure les concernant ; qu'en jugeant que la procédure était régulière en la forme, la cour d'appel a retenu à tort que l'administration n'avait pas méconnu le principe de la contradiction et de la loyauté des débats, ce qui entachait inévitablement d'irrégularité la procédure suivie pour établir le rappel des taxes litigieuses.
TROISIEME MOYEN DE CASSATION
Il est fait grief à l'arrêt confirmatif attaqué d'avoir jugé régulière en la forme la procédure de rectification à l'encontre de la Fondation Nafond Privatstiftung, concernant les deux villas [...] et [...], confirmé la décision de rejet du 7 mai 2014, débouté la fondation Nafond Privatstiftung de sa demande de dégrèvement des sommes mises en recouvrement le 16 août 2013 pour un montant de 5 130 648 euros et rejeté toutes autres demandes ;
Aux motifs propres que sur la villa [...], [la Fondation] estime qu'en remettant en cause le régime d'exonération des marchands de biens prévu par l'article 990 F du code général des impôts choisi pour l'acquisition de la villa [...], l'administration avait l'obligation de lui proposer de régulariser sa situation et que les contribuables qui n'ont pas souscrit la déclaration numéro 2746 ou pris l'engagement prévu au d) doivent être mis en demeure par l'administration de régulariser leur situation dans les 30 jours ; mais que l'engagement de revente dans le délai imparti imposé aux marchands de biens n'ayant pas été respecté, un rappel des droits de mutation a été réalisée par lettre du 31 juillet 2013 ; que la Fondation a reconnu dans sa lettre du 17 décembre 2012 que les biens sont mis à la disposition de ses membres à titre gracieux, révélant l'absence d'intention spéculative et qu'aucun travaux de réhabilitation n'y ont été réalisés ; qu'il en résulte que la villa [...] relève donc en réalité du régime défini par les articles 990 D et 990 E d) du code général des impôts établissant une exonération sous conditions de communication d'informations sur ses actionnaires ou d'engagement à les communiquer ; qu'il est prévu au BOI Q1-08 du 7 août 2008 § 136 et 137 que les contribuables qui n'ont pas souscrit la déclaration numéro 2746 ou pris l'engagement prévu au d) doivent être mis en demeure par l'administration de régulariser leur situation dans les 30 jours ; que tel n'est pas le cas en l'espèce, l'administration fiscale exposant que toutes les entités juridiques participant à la chaîne de détention des biens litigieux, à savoir les sociétés Nafond Immobilien Beteiligungs et Nafond Holding ont déposé une déclaration de taxe de 3% ; qu'à la suite de la proposition de rectification du 28 janvier 2013 à la taxe de 3% sur la valeur vénale des deux propriétés, notifiée le 6 février 2013, la Fondation Nafond Privatstiftung a transmis, le 2 avril 2013, des déclarations pour les années 2008 à 2012 concernant la villa [...], pour une valeur de 15.200.000 euros, mentionnant comme associé Monsieur X... V... ; qu'il n'y avait pas lieu pour l'administration d'inviter la SARL [...], société de droit français à prépondérance immobilière immatriculée en France qui dépose chaque année ses déclarations de résultat indiquant l'identité et l'adresse de son unique associé, à savoir la société Nafond Holding GmbH, à régulariser sa situation au regard de la taxe de 3% ; que les services fiscaux peuvent vérifier dans le fichier immobilier géré par le service de publicité foncière la consistance et la valeur des immeubles possédés par une société de droit français ; que l'administration a appliqué la procédure contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales et non celle de la taxation d'office ; que le contribuable a été informé, conformément aux dispositions de ses articles L. 57 à L. 61, de la possibilité d'obtenir un délai supplémentaire et de présenter des observations et de solliciter un rendez-vous avec l'assistance du conseil de son choix ;
Et aux motifs adoptés qu'il est établi que, dans sa proposition de rectification en date du 28 janvier 2013, l'administration a précisé au § I-procédure que les rectifications sont effectuées selon la procédure de rectification contradictoire prévue par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ; (
) que l'administration a, conformément aux dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, adressé au contribuable une proposition de rectification motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ; que l'administration fiscale a annexé à sa proposition de rectification les extraits du Livre des procédures fiscales relatifs à la procédure applicable en matière de rectification contradictoire, de sorte que la Fondation Nafond Privatstiftung qui n'a d'ailleurs pas usé de la faculté d'obtenir un délai supplémentaire pour présenter des observations ou de celle d'obtenir un rendez-vous en bénéficiant de l'assistance d'un conseil de son choix est, dès lors, mal fondée en sa contestation sur la régularité de la procédure et le moyen tiré de l'absence de mise en oeuvre d'une mise en demeure préalable à la procédure de taxation d'office sera rejeté ;
1°) Alors, en premier lieu qu'aux termes de l'article 990 F du code général des impôts applicable jusqu'au 31 décembre 2007, la taxe est due à raison des immeubles ou droits immobiliers possédés au 1er janvier de l'année d'imposition, à l'exception des biens régulièrement inscrits dans les stocks des personnes morales qui exercent la profession de marchand de biens ou de promoteur-constructeur ; que l'opération d'achat en vue de la revente est subordonnée à la condition selon laquelle l'acheteur a eu, au moment de son achat, l'intention de revendre le bien immobilier, nonobstant le fait qu'en définitive, la revente n'a pas eu lieu ; qu'il résulte des constatations de l'arrêt que la SARL [...], dont il n'était pas contesté que les biens étaient régulièrement inscrits en stock, avait pour objet une activité de marchand de biens, qu'elle avait acquis l'immeuble en manifestant son intention de le revendre dans le délai légal et qu'elle s'était placée sous le régime d'exonération des marchands de biens prévu par l'article 990 F du code général des impôts ; qu'en jugeant que la Villa [...] relevait en réalité du régime défini par les articles 990 D et 990 E 3° d) du code général des impôts établissant une exonération sous conditions de communication d'informations sur ses actionnaires ou d'engagement à les communiquer, au motif inopérant que l'absence d'intention spéculative était révélée par le fait que le bien a été mis à la disposition de ses membres à titre gracieux et qu'aucun travaux de réhabilitation n'y ont été réalisés, ce qui n'excluait pourtant en rien l'intention spéculative et le caractère professionnel de l'opération au moment de l'acquisition, la cour d'appel n'a pas justifié légalement sa décision au regard des articles 35-I-1° et 990 F du code général des impôts ;
2°) Alors, deuxième lieu, qu'il résulte des paragraphes 136 et 137 de l'instruction 7 Q-1-08 du 7 août 2008 et de la réponse ministérielle n° 39372 du 13 mars 2000 que l'administration fiscale doit mettre en demeure tout contribuable pouvant bénéficier de l'exonération de l'article 990 E 3° d) du code général des impôts, mais n'ayant pas souscrit de déclaration n°2746, afin qu'il puisse régulariser sa situation dans le délai de trente jours ; qu'il en résulte que le contribuable qui n'a pas souscrit une déclaration n°2746 n'est redevable de la taxe prévue par l'article 990 D du code général des impôts que s'il n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la mise en demeure que l'administration lui adresse à cet effet ; qu'en l'espèce, il était acquis aux débats que les sociétés autrichiennes Nafond Immobilien Beteiligungs et Nafond Holding, qui étaient, avec la SARL [...], les sociétés les plus proches de l'immeuble, n'avaient souscrit aucune déclaration n°2746 – sauf au titre de l'année 2008 bien que cette déclaration fut inutile – dès lors que la SARL [...] bénéficiait de plein droit du régime de l'exonération des marchands de biens ; que ce n'est qu'à la suite de la proposition de rectification du 28 janvier 2013 adressée à la Fondation Nafond Privatstiftung que des déclarations n°2746 ont été déposées au nom des sociétés Nafond Immobilien Beteiligungs et Nafond Holding ; que ces sociétés n'ayant pas souscrit les déclarations n°2746 avant la date de la proposition de rectification du 28 janvier 2013, elles devaient donc être mises en demeure par l'administration de régulariser leur situation dans les trente jours, conformément à la doctrine précitée ; qu'en jugeant, pour écarter l'application de la doctrine administrative précitée, que toutes les entités juridiques participant à la chaîne de détention, à savoir les sociétés Nafond Immobilien Beteiligungs et Nafond Holding, ont déposé une déclaration de taxe de 3%, sans constater qu'en ce qui concerne la Villa [...], ces deux sociétés autrichiennes n'avaient déposé ces déclarations que postérieurement à la proposition de rectification du 28 janvier 2013 adressée à la Fondation Nafond Privatstiftung, la cour d'appel a violé les instructions figurant dans la doctrine administrative précitée, l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et les articles 990 D et 990 E du code général des impôts ;
3°) Alors, en troisième lieu, qu'il résulte des paragraphes 136 et 137 de l'instruction 7 Q-1-08 du 7 août 2008 et de la réponse ministérielle n° 39372 du 13 mars 2000 que l'administration fiscale doit mettre en demeure tout contribuable pouvant bénéficier de l'exonération de l'article 990 E 3° d) du code général des impôts, mais n'ayant pas souscrit de déclaration n°2746, afin qu'il puisse régulariser sa situation dans le délai de trente jours ; qu'il en résulte que le contribuable qui n'a pas souscrit une déclaration n°2746 n'est redevable de la taxe prévue par l'article 990 D du code général des impôts que s'il n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la mise en demeure que l'administration lui adresse à cet effet ; qu'en l'espèce, il était acquis aux débats que la SARL [...], qui est la société la plus proche de l'immeuble, n'avait souscrit aucune déclaration n°2746 – sauf au titre de l'année 2008 bien que cette déclaration fut inutile – dès lors qu'elle bénéficiait de plein droit du régime de l'exonération des marchands de biens ; que si la SARL [...] a déposé des déclarations n°2746, ce n'est que postérieurement à la proposition de rectification du 28 janvier 2013, puisque c'est le 2 avril 2013 que la Fondation Nafond Privatstiftung a transmis des déclarations pour les années 2008 à 2012, concernant la Villa [...] ; qu'en jugeant qu'il n'y avait pas lieu pour l'administration d'inviter la SARL [...], la société la plus proche de l'immeuble, à régulariser sa situation au regard de la taxe de 3%, au prétexte qu'à la suite de la proposition de rectification du 28 janvier 2013, la Fondation Nafond Privatstiftung a transmis le 2 avril 2013 des déclarations pour les années 2008 à 2012 concernant la villa [...] et au motif que la SARL [...] dépose chaque année ses déclarations de résultat indiquant l'identité et l'adresse de son unique associé, à savoir la société Nafond Holding GmbH, et que les services fiscaux peuvent vérifier dans le fichier immobilier géré par le service de publicité foncière la consistance et la valeur des immeubles possédés par une société de droit français, la cour d'appel a violé les instructions figurant dans la doctrine administrative précitée, l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et les articles 990 D et 990 E du code général des impôts ;
4°) Alors, en quatrième lieu, qu'il résulte des paragraphes 136 et 137 de l'instruction 7 Q-1-08 du 7 août 2008 et de la réponse ministérielle n° 39372 du 13 mars 2000 que l'administration fiscale doit mettre en demeure tout contribuable pouvant bénéficier de l'exonération de l'article 990 E 3° d) du code général des impôts, mais n'ayant pas souscrit de déclaration n°2746, afin qu'il puisse régulariser sa situation dans le délai de trente jours ; qu'il en résulte que le contribuable qui n'a pas souscrit une déclaration n°2746 n'est redevable de la taxe prévue par l'article 990 D du code général des impôts que s'il n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la mise en demeure que l'administration lui adresse à cet effet ; que cette doctrine administrative bénéficie à tous les contribuables pouvant invoquer l'exonération de l'article 990 E 3° e) du code général des impôts, dès lors qu'ils n'ont pas satisfait à leurs obligations déclaratives, et ce, quelle que soit la procédure engagée par l'administration fiscale ; que si la mise en demeure constitue un préalable indispensable à la procédure de taxation d'office, l'administration doit également y procéder dans le cadre d'une procédure de rectification contradictoire, dès lors qu'elle est en présence d'un contribuable n'ayant pas souscrit de déclaration et pouvant bénéficier de l'exonération prévue à l'article 990 E 3° d) ou e) du code général des impôts ; qu'en retenant que l'administration a appliqué la procédure contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales et non celle de la taxation d'office, pour écarter l'application de la doctrine administrative précitée, la cour d'appel a violé les instructions figurant dans la doctrine administrative précitée, l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et les articles 990 D et 990 E du code général des impôts.
5°) Alors, en cinquième lieu, qu'il résulte des paragraphes 103 à 108 de l'instruction 7 Q-1-08 du 7 août 2008 que ne satisfont à l'obligation d'information de l'administration prévue par l'article 990 E 3° du code général des impôts que certaines sociétés immobilières non soumises à l'impôt sur les sociétés et les sociétés civiles immobilières non transparentes dispensées de la déclaration n°2072 ; qu'en l'espèce, la SARL [...], étant soumise à l'impôt sur les sociétés, le dépôt chaque année de ses déclarations de résultat indiquant l'identité et l'adresse de son unique associé et les vérifications susceptibles d'être opérées par les services fiscaux dans le fichier immobilier géré par le service de publicité foncière, ne l'exonéraient pas de l'obligation d'information prévue par l'article 990 E 3° du code général des impôts et ne dispensait pas l'administration de l'inviter à régulariser sa situation ; qu'en jugeant « qu'il n'y avait pas lieu pour l'administration d'inviter la SARL [...], société de droit français à prépondérance immobilière immatriculée en France qui dépose chaque année ses déclarations de résultat indiquant l'identité et l'adresse de son unique associé, à savoir la société Nafond Holding GmbH, à régulariser sa situation au regard de la taxe de 3% » et « que les services fiscaux peuvent vérifier dans le fichier immobilier géré par le service de publicité foncière la consistance et la valeur des immeubles possédés par une société de droit français », la cour d'appel a, par conséquent, violé l'instruction susvisée, l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et l'article 990 E du code général des impôts.
QUATRIEME MOYEN DE CASSATION
Il est fait grief à l'arrêt confirmatif attaqué d'avoir jugé régulière en la forme la procédure de rectification à l'encontre de la Fondation Nafond Privatstiftung, concernant les deux villas [...] et [...], confirmé la décision de rejet du 7 mai 2014, débouté la fondation Nafond Privatstiftung de sa demande de dégrèvement des sommes mises en recouvrement le 16 août 2013 pour un montant de 5 130 648 euros et rejeté toutes autres demandes ;
Aux motifs que sur la Villa [...], la Fondation Nafond Privatstiftung affirme que Monsieur V... est le bénéficiaire économique de la Fondation, comme le confirment, selon elle, les attestations produites par ses soins ; (
) que les déclarations réalisées après la notification de la proposition de rectification mentionnent comme associé Monsieur X... V... ; qu'il n'entre pas dans les attributions des salariés de cette SCI qui sont placés dans une situation de subordination d'attester que Monsieur X... V... est le bénéficiaire économique des deux villas que la Fondation privée détient par l'intermédiaire de sociétés de participation ; qu'il convient d'observer que les termes de ces attestations sont rigoureusement identiques ; que le fait que Monsieur X... V... ait déposé plainte pour vol dans la propriété le 31 juillet 2010 devant les services de gendarmerie en se présentant comme président de société n'est pas suffisant à caractériser la qualité de bénéficiaire économique de la Fondation ; que l'attestation établie à Vienne le 24 septembre 2013, postérieurement à la procédure de rectification, par un membre non identifié du conseil d'administration n'apporte aucune information précise sur ce point ; (
) que sur la désignation du bénéficiaire économique, il incombe à celui qui se prévaut d'un droit ou d'un avantage d'établir qu'il peut en bénéficier ; que les statuts fournis par l'appelante ne précisent pas l'identité et l'adresse de tous les associés, ainsi que le nombre des actions et parts détenues par chacun d'eux ; qu'ainsi, les déclarations sont incomplètes et comportent des informations inexactes, de sorte qu'elles ne respectent donc pas les dispositions de l'article 990 E 2° du code général des impôts ; que les pièces versées aux débats par l'appelante ne permettent pas de justifier que Monsieur X... V... a acquis sur ses deniers personnels les deux villas déclarées pour un montant global de 27.800.000 euros au 1er janvier 2012 ; que l'origine des fonds n'a jamais été précisée, ni justifiée ; que le fait que les dépenses d'entretien des villas aient été réglées à partir des comptes bancaires ouverts au nom des sociétés Nafond Immobilien Beteiligungs et Nafond Holding, à Monaco, sur lesquels Monsieur X... V... est désigné comme l'ayant droit économique n'est pas suffisant pour justifier qu'il en est le seul propriétaire et non un simple fondé de pouvoir ; que l'ensemble des documents produits ne permet pas d'établir avec certitude la qualité de seul membre bénéficiaire de Monsieur X... V..., mentionné en tant que tel dans les déclarations adressées à l'administration fiscale ;
1°) Alors, d'une part, que l'article 990 E 3° du code général des impôts, dans sa version applicable jusqu'au 31 décembre 2007, exonère de taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France les personnes morales qui ont leur siège de direction effective en France et aux autres personnes morales qui, en vertu d'un traité, ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde, lorsqu'elles communiquent chaque année, ou prennent et respectent l'engagement de communiquer à l'administration fiscale, sur sa demande, la situation et la consistance des immeubles possédés au 1er janvier, l'identité et l'adresse de leurs actionnaires, associés ou autres membres, le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d'eux et la justification de leur résidence fiscale ; que l'article précité exige seulement l'identité et l'adresse des actionnaires, associés ou autres membres ; que la preuve étant libre, l'identité du bénéficiaire économique peut être rapportée par tout moyen ; que devant la cour d'appel, la Fondation Nafond Privatstiftung produisait des éléments sérieux, précis et concordants de nature à prouver la qualité de bénéficiaire économique de M. V..., soit des relevés de deux comptes bancaires, servant aux dépenses d'entretien des villas, ouverts auprès de la banque populaire Côte d'Azur Monaco pour la SCI [...] et la SARL [...] et alimentés par des fonds provenant de la société Nafond Immobilien Beteiligungs GmbH, des attestations émanant de la banque BSI dans lesquelles il est clairement indiqué que le bénéficiaire économique des avoirs déposés sur ces comptes pour ces sociétés est bien M. V..., des formulaires A émanant de la banque BSI auprès de laquelle les sociétés Nafond Immobilien Beteiligungs GmbH et Nafond Holding GmbH, qui détiennent 100% du capital de la SARL [...] et de la SCI [...], sont titulaires de comptes pour lesquels M. V... a toujours été déclaré en tant que bénéficiaire économique, des attestations et déclarations sur l'honneur de divers employés des propriétés confirmant que M. V... est bien l'ultime propriétaire et utilisateurs des villas, des procès-verbaux d'audition établies par la gendarmerie de Beaulieu-sur-Mer où M. V... se présente en qualité de propriétaire des villas et la copie du passeport de Monsieur V... ; qu'en retenant que l'ensemble des documents produits ne permettaient pas d'établir avec certitude la qualité de seul membre bénéficiaire de Monsieur X... V..., mentionné en tant que tel dans les déclarations adressées à l'administration, au motif que les pièces versées aux débats ne permettaient pas de justifier que M. V... a acquis sur ses deniers personnels les deux villas déclarées pour un montant global de 27.800.000 euros au 1er janvier 2012 et que l'origine des fonds n'avait jamais été précisée, ni justifiée, la cour d'appel a ajouté deux conditions au texte légal, qui ne comporte pas d'autres exigences que de révéler l'identité et l'adresse du bénéficiaire économique, et a violé l'article 990 E du code général des impôts ;
2°) Alors, d'autre part, que l'article 990 E 3° d) du code général des impôts, applicable à compter du 1er janvier 2008, exonère de taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France les entités juridiques énumérées par le texte qui communiquent chaque année ou prennent et respectent l'engagement de communiquer à l'administration fiscale, sur sa demande, la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l'identité et l'adresse de l'ensemble des actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent à quelque titre que ce soit, plus de 1% des actions, parts ou autres droits, ainsi que le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d'eux ; que l'article 990 E 3° e) du code général des impôts, applicable à compter du 1er janvier 2008, exonère de taxe également les entités juridiques énumérées par le texte qui déclarent chaque année au plus tard le 15 mai, au lieu fixé par l'arrêté prévu à l'article 990 F, la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l'identité et l'adresse des actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent plus de 1 % des actions, parts ou autres droits dont ils ont connaissance à la même date, ainsi que le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d'eux, au prorata du nombre d'actions, parts ou autres droits détenus au 1er janvier par des actionnaires, associés ou autres membres dont l'identité et l'adresse ont été déclarées ; que l'article précité exige seulement l'identité et l'adresse des actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent, à quelque titre que ce soit, plus de 1% des actions, parts ou autres droits dont ils ont connaissance à la même date ; que la preuve étant libre, l'identité du bénéficiaire économique peut être rapportée par tout moyen ; que devant la cour d'appel, la Fondation Nafond Privatstiftung produisait des éléments sérieux, précis et concordants de nature à prouver la qualité de bénéficiaire économique de M. V..., soit des relevés de deux comptes bancaires, servant aux dépenses d'entretien des villas, ouverts auprès de la banque populaire Côte d'Azur Monaco pour la SCI [...] et la SARL [...] et alimentés par des fonds provenant de la société Nafond Immobilien Beteiligungs GmbH, des attestations émanant de la banque BSI dans lesquelles il est clairement indiqué que le bénéficiaire économique des avoirs déposés sur ces comptes pour ces sociétés est bien M. V..., des formulaires A émanant de la banque BSI auprès de laquelle les sociétés Nafond Immobilien Beteiligungs GmbH et Nafond Holding GmbH, qui détiennent 100% du capital de la SARL [...] et de la SCI [...], sont titulaires de comptes pour lesquels M. V... a toujours été déclaré en tant que bénéficiaire économique, des attestations et déclarations sur l'honneur de divers employés des propriétés confirmant que M. V... est bien l'ultime propriétaire et utilisateurs des villas, des procès-verbaux d'audition établies par la gendarmerie de Beaulieu-sur-Mer où M. V... se présente en qualité de propriétaire des villas et la copie du passeport de Monsieur V... ; qu'en retenant que l'ensemble des documents produits ne permettaient pas d'établir avec certitude la qualité de seul membre bénéficiaire de Monsieur X... V..., mentionné en tant que tel dans les déclarations adressées à l'administration, au motif que les pièces versées aux débats ne permettaient pas de justifier que M. V... a acquis sur ses deniers personnels les deux villas déclarées pour un montant global de 27.800.000 euros au 1er janvier 2012 et que l'origine des fonds n'avait jamais été précisée, ni justifiée, la cour d'appel a ajouté deux conditions au texte légal, qui ne comporte pas d'autres exigences que de révéler l'identité du bénéficiaire économique, et a violé l'article 990 E du code général des impôts.