LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Sur le moyen unique :
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Aix-en-Provence, 23 janvier 2018), que la société Imod (la société) a acquis, le 16 février 2006, un immeuble sous le bénéfice des dispositions de l'article 1115 du code général des impôts ; que constatant que ce bien n'avait pas été revendu dans le délai de quatre ans, l'administration fiscale lui a notifié, le 16 décembre 2010, une proposition de rectification ; qu'après rejet implicite de sa réclamation et mise en recouvrement, le 11 juillet 2011, des rappels de droits, pénalités et intérêts de retard mis à sa charge, la société a assigné le directeur départemental des finances publiques de Marseille en décharge des impositions litigieuses ;
Attendu que la société Imod fait grief à l'arrêt de rejeter sa demande de décharge des impositions en principal, des intérêts de retard et des pénalités maintenues alors, selon le moyen :
1°/ qu'en application des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, la proposition de rectification doit mentionner la nature exacte de l'impôt objet du rehaussement envisagé, outre les motifs de ce rehaussement et les textes qui en constituent le fondement légal ; que ces règles imposent à l'administration, lorsqu'elle remet en cause le bénéfice du régime de faveur prévu par l'article 1115 du code général des impôts, de préciser dans sa proposition de rectification que les droits concernés par le rehaussement relèvent de la taxe de publicité foncière et non des droits d'enregistrement, dès lors que la taxe de publicité foncière et les droits d'enregistrement sont distincts et relèvent de formalités différentes et que l'acte d'acquisition à titre onéreux d'un immeuble relève précisément de la formalité fusionnée prévue à l'article 647 du code général des impôts ; qu'en l'espèce, il résulte de l'arrêt attaqué que la proposition de rectification du 16 septembre 2010 vise uniquement un rehaussement de droits d'enregistrement puis explique que la déchéance du régime de l'article 1115 du code général des impôts entraîne l'exigibilité d'un complément de taxe de publicité foncière ou du droit d'enregistrement au profit du département en application de l'article 1594 D du code général des impôts, de taxes additionnelles au profit de la commune en application de l'article 1589 du code général des impôts et de l'Etat en application de l'article 95 de la loi du 30 décembre 2004, enfin, de frais d'assiette et de recouvrement en application de l'article 1589 du code général des impôts ; qu'en en déduisant que la proposition de rectification indiquait clairement la nature des quatre différentes impositions réclamées et qu'elle permettait au contribuable d'identifier la nature de la rectification envisagée, excluant tout risque de confusion sur les impositions contestées, bien qu'elle ne permît pas à la société Imod de savoir, compte tenu de sa référence tantôt aux seuls droits d'enregistrement tantôt à des droits d'enregistrement et à la taxe de publicité foncière, si ces impositions constituaient un complément et des taxes additionnelles à des droits d'enregistrement ou à la taxe de publicité foncière et aux frais d'assiette ou de recouvrement y afférents et donc d'être valablement renseignée sur la nature de l'impôt réclamé, la cour d'appel n'a pas tiré toutes les conséquences légales de ses propres constatations, violant ainsi l'ensemble des textes précités ;
2°/ que l'emploi, dans la proposition de rectification, du terme générique « droits d'enregistrement » est considéré comme ne créant pas de confusion entre les impositions dues à la condition qu'il soit précisé dans la partie rédactionnelle de ladite proposition que le rehaussement porte sur la taxe de publicité foncière, en particulier au titre de la formalité fusionnée définie à l'article 647 du code général des impôts, ou sur des droits d'enregistrement ; qu'en l'espèce, il ressort de l'arrêt attaqué que la proposition de rectification du 16 septembre 2010 qui a été adressée à la société Imod a utilisé le terme générique de « droits d'enregistrement » pour définir l'impôt concerné par le rehaussement consécutif à la déchéance du régime de faveur de l'article 1115 du code général des impôts et qu'elle a visé, dans sa partie rédactionnelle, sur le fondement de l'article 1594 D du code général des impôts, l'exigibilité d'un complément de taxe de publicité foncière ou de droit d'enregistrement au taux de 3,6 % au profit du département et des taxes additionnelles au profit de la commune et de l'Etat ; que, dans ces conditions, la proposition de rectification visait un complément de taxe de publicité foncière ou de droit d'enregistrement au lieu de viser précisément le complément de taxe de publicité foncière applicable aux actes d'acquisition immobilière soumis par hypothèse à la formalité fusionnée, créant ainsi une confusion sur les impositions réclamées, de sorte que la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations, violant ainsi l'ensemble des textes précités ;
3°/ qu'à l'appui de ses conclusions d'appel, la société Imod faisait valoir que la proposition de rectification n'était pas motivée dès lors qu'elle visait l'article 683 du code général des impôts et non l'article 647 du même code, qui permettait seul de justifier que le rehaussement litigieux afférent aux droits de mutation d'un acte d'acquisition immobilière portait uniquement sur la taxe de publicité foncière, applicable en cas de formalité fusionnée, à l'exclusion des droits d'enregistrement ; qu'à défaut de répondre à ce moyen, l'arrêt de la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile ;
4°/ que la motivation de la proposition de rectification au regard des exigences des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales s'apprécie indépendamment de la régularité de l'avis de mise en recouvrement au regard de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ; que la circonstance que l'avis de mise en recouvrement mentionne la nature exacte de l'imposition rehaussée ne permet pas de régulariser l'absence de désignation exacte de l'impôt objet du rehaussement, dans la proposition de rectification elle-même ; qu'en outre, la mention d'un impôt différent dans l'avis de mise en recouvrement et dans la proposition de rectification à laquelle il renvoie, est elle-même source de confusion et justifie la décharge de l'impôt réclamé ; qu'en l'espèce, il ressort de l'arrêt attaqué que la proposition de rectification du 16 septembre 2010 vise, au titre de l'impôt objet du rehaussement, le terme générique de « droits d'enregistrement » ainsi que le rehaussement de taxe de publicité foncière ou de droit d'enregistrement en application de l'article 1594 D du code général des impôts et de taxes additionnelles au profit de la commune et de l'Etat en application des articles 1584 du même code et de l'article 95 de la loi du 30 décembre 2004, outre les frais d'assiette et de recouvrement ; qu'il en ressort également que l'avis de mise en recouvrement vise un complément de taxe de publicité foncière ; qu'en estimant que l'avis de mise en recouvrement, qui faisait référence à la proposition de rectification litigieuse, mentionnait la taxe de publicité foncière et la nature exacte de l'impôt, bien que ses mentions ne puissent pallier les mentions insuffisantes de la proposition de rectification quant à la nature exacte de l'impôt rehaussé et qu'elles soient en toute hypothèse contradictoires avec celles de ladite proposition qui visait à la fois un rehaussement de droits d'enregistrement et l'exigibilité d'un complément de droits d'enregistrement ou de taxe de publicité foncière, la cour d'appel a encore violé les articles L. 57, R. 57-1 et R. 256-1 du livre des procédures fiscales ;
Mais attendu qu'après avoir constaté qu'avait été cochée, dans la rubrique intitulée « les rectifications proposées concernent les bases et/ou impositions suivantes », la case « droits d'enregistrement », l'arrêt relève que la proposition de rectification, qui indique que la déchéance du régime de faveur instauré par l'article 1115 du code général des impôts entraîne l'exigibilité du complément de taxe de publicité foncière ou du droit d'enregistrement perçu au profit du département, rappelle qu'en réalisant son opération, la société Imod a bénéficié de l'exonération des droits d'enregistrement à taux plein sur l'acquisition réalisée en versant seulement une taxe de publicité foncière au taux de 0,7 % ; qu'il retient que bien que les droits de mutation rappelés aient été qualifiés du terme générique de « droits d'enregistrement », l'administration a cependant clairement précisé la nature des impositions réclamées, ainsi que les textes légaux fondant le redressement ; que de ces constatations et appréciations, la cour d'appel, qui a répondu aux conclusions dont elle était saisie, a pu déduire qu'il n'y avait pas de risque de confusion sur la nature des impositions litigieuses ; que le moyen, inopérant en sa dernière branche qui critique des motifs surabondants, n'est pas fondé pour le surplus ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne la société Imod aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette sa demande et la condamne à payer au directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, la somme de 3 000 euros ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du quinze janvier deux mille vingt.
MOYEN ANNEXE au présent arrêt.
Moyen produit par la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat aux Conseils, pour la société Imod.
Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir débouté la SARL Imod de sa demande en décharge des impositions qui lui ont été réclamées en principal en vertu de l'avis de mise en recouvrement n°11 06 03135 du 11 juillet 2011, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités maintenues y figurant,
Aux motifs qu'il est constant que le 16 septembre 2010, l'administration fiscale a adressé à la SARL Imod une proposition de rectification fondée sur la déchéance du régime de faveur des marchands de biens pour absence de revente dans le délai légal ; que si vis-à-vis de la rubrique générique « Les rectifications proposées concernent les bases et/ou impositions suivantes » la case « droits d'enregistrement » a été cochée, avec la mention « acte du 16/02/2006 », la proposition de rectification mentionne, dans les pages qui suivent, les articles du code général des impôts afférents aux rehaussements et les modalités d'application ; qu'elle expose clairement la nature et les motifs des rectifications, en indiquant les bases imposables retenues pour la taxation, à savoir 4.000.000 € ainsi que leur fondement légal ; qu'il est ainsi rappelé à la SARL Imod qu'en réalisant son opération elle a bénéficié de l'exonération des droits d'enregistrement à taux plein sur l'acquisition réalisée, en versant seulement une taxe de publicité foncière au taux de 0,7 %, que conformément aux dispositions de l'article 1115 du code général des impôts instituant ce régime de faveur pour les marchands de biens, elle devait vendre le bien acquis avant le 16 février 2010, qu'à ce jour ce terrain n'est pas vendu, entraînant conformément à l'article 1840 G ter du code général des impôts, la déchéance dudit régime ; qu'il est ensuite expliqué que cette déchéance entraîne l'exigibilité :
- du complément de taxe de publicité foncière ou du droit d'enregistrement, perçu ou profit du département dont le taux de droit commun est de 3,6 % conformément aux dispositions de l'article 1594 D du code général des impôts,
- d'une taxe additionnelle de 1,20 % perçue au profit de la commune en vertu des dispositions de l'article 1584 du code général des impôts,
- du prélèvement pour frais d'assiette, de recouvrement, de dégrèvements et de non valeurs de 2,50 % du montant de la taxe perçu au profit du département en application de l'article 1594 A du code général des impôts,
- d'une taxe au profit de l'Etat qui s'ajoute au droit départemental à compter du 01.01.2006 (loi 2004-1455 du 30.12.2004, art 95) ;
que les articles du code général des impôts sont reproduits à chaque fois de manière littérale et les différents impôts exigibles sont ensuite récapitulés dans un tableau, reprenant, pour chacun, la base taxable, le taux d'imposition et le montant des droits, permettant ainsi au contribuable d'identifier, sans confusion possible, la nature du rehaussement envisagé ; que bien que les droits de mutation rappelés aient été qualifiés du terme générique de « droits d'enregistrement » au titre des conséquences financières et s'agissant de taxes dues au titre des droits d'enregistrement de l'acte de vente, objet du redressement, il apparaît que l'administration a cependant clairement précisé dans sa proposition de rectification, la nature des quatre différentes impositions réclamées, ainsi que les textes fiscaux fondant le redressement, avec pour conséquence que les droits rappelés ont reçu les dénominations exigées par la loi ; que la proposition de rectification du 16 septembre 2010 adressée à la SARL Imod est donc correctement motivée au sens de l'article L.57 du livre des procédures fiscales et a permis au contribuable d'identifier la nature de la rectification envisagée, excluant tout risque de confusion sur les impositions contestées ; que l'avis de mise en recouvrement n°11 06 03135 du 11 juillet 2011 fait référence à la proposition de rectification susvisée et à la nature exacte de l'impôt visé, la mention de la taxe de publicité foncière ainsi que des trois autres taxes perçues au profit du département et de la commune, apparaissant clairement ; que c'est donc à tort que le tribunal a prononcé la décharge de la SARL Imod des impositions, pénalités et intérêts de retard contenus dans la proposition de rectification du 16 septembre 2010 ;
Alors 1°) qu'en application des articles L 57 et R 57-1 du livre des procédures fiscales, la proposition de rectification doit mentionner la nature exacte de l'impôt objet du rehaussement envisagé, outre les motifs de ce rehaussement et les textes qui en constituent le fondement légal ; que ces règles imposent à l'administration, lorsqu'elle remet en cause le bénéfice du régime de faveur prévu par l'article 1115 du CGI, de préciser dans sa proposition de rectification que les droits concernés par le rehaussement relèvent de la taxe de publicité foncière et non des droits d'enregistrement, dès lors que la taxe de publicité foncière et les droits d'enregistrement sont distincts et relèvent de formalités différentes et que l'acte d'acquisition à titre onéreux d'un immeuble relève précisément de la formalité fusionnée prévue à l'article 647 du CGI ; qu'en l'espèce, il résulte de l'arrêt attaqué que la proposition de rectification du 16 septembre 2010 vise uniquement un rehaussement de droits d'enregistrement puis explique que la déchéance du régime de l'article 1115 du CGI entraîne l'exigibilité d'un complément de taxe de publicité foncière ou du droit d'enregistrement au profit du département en application de l'article 1594 D du CGI, de taxes additionnelles au profit de la commune en application de l'article 1589 du CGI et de l'Etat en application de l'article 95 de la loi du 30 décembre 2004, enfin, de frais d'assiette et de recouvrement en application de l'article 1589 du CGI ; qu'en en déduisant que la proposition de rectification indiquait clairement la nature des quatre différentes impositions réclamées et qu'elle permettait au contribuable d'identifier la nature de la rectification envisagée, excluant tout risque de confusion sur les impositions contestées, bien qu'elle ne permît pas à la société exposante de savoir, compte tenu de sa référence tantôt aux seuls droits d'enregistrement tantôt à des droits d'enregistrement et à la taxe de publicité foncière, si ces impositions constituaient un complément et des taxes additionnelles à des droits d'enregistrement ou à la taxe de publicité foncière et aux frais d'assiette ou de recouvrement y afférents et donc d'être valablement renseignée sur la nature de l'impôt réclamé, la cour d'appel n'a pas tiré toutes les conséquences légales de ses propres constatations, violant ainsi l'ensemble des textes précités ;
Alors 2°) que l'emploi, dans la proposition de rectification, du terme générique « droits d'enregistrement » est considéré comme ne créant pas de confusion entre les impositions dues à la condition qu'il soit précisé dans la partie rédactionnelle de ladite proposition que le rehaussement porte sur la taxe de publicité foncière, en particulier au titre de la formalité fusionnée définie à l'article 647 du code général des impôts, ou sur des droits d'enregistrement ; qu'en l'espèce, il ressort de l'arrêt attaqué que la proposition de rectification du 16 septembre 2010 qui a été adressée à la société Imod, a utilisé le terme générique de « droits d'enregistrement » pour définir l'impôt concerné par le rehaussement consécutif à la déchéance du régime de faveur de l'article 1115 du CGI et qu'elle a visé, dans sa partie rédactionnelle, sur le fondement de l'article 1594 D du CGI, l'exigibilité d'un complément de taxe de publicité foncière ou de droit d'enregistrement au taux de 3,6 % au profit du département et des taxes additionnelles au profit de la commune et de l'Etat ; que, dans ces conditions, la proposition de rectification visait un complément de taxe de publicité foncière ou de droit d'enregistrement au lieu de viser précisément le complément de taxe de publicité foncière applicable aux actes d'acquisition immobilière soumis par hypothèse à la formalité fusionnée, créant ainsi une confusion sur les impositions réclamées, de sorte que la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations, violant ainsi l'ensemble des textes précités ;
Alors 3°) qu'à l'appui de ses conclusions d'appel (p.7), la société Imod faisait valoir que la proposition de rectification n'était pas motivée dès lors qu'elle visait l'article 683 du code général des impôts et non l'article 647 du même code, qui permettait seul de justifier que le rehaussement litigieux afférent aux droits de mutation d'un acte d'acquisition immobilière portait uniquement sur la taxe de publicité foncière, applicable en cas de formalité fusionnée, à l'exclusion des droits d'enregistrement ; qu'à défaut de répondre à ce moyen, l'arrêt de la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile.
Alors 4°) que la motivation de la proposition de rectification au regard des exigences des articles L.57 et R.57-1 du livre des procédures fiscales s'apprécie indépendamment de la régularité de l'avis de mise en recouvrement au regard de l'article R.256-1 du LPF ; que la circonstance que l'avis de mise en recouvrement mentionne la nature exacte de l'imposition rehaussée ne permet pas de régulariser l'absence de désignation exacte de l'impôt objet du rehaussement, dans la proposition de rectification elle-même ; qu'en outre, la mention d'un impôt différent dans l'avis de mise en recouvrement et dans la proposition de rectification à laquelle il renvoie, est elle-même source de confusion et justifie la décharge de l'impôt réclamé ; qu'en l'espèce, il ressort de l'arrêt attaqué que la proposition de rectification du 16 septembre 2010 vise au titre de l'impôt objet du rehaussement, le terme générique de « droits d'enregistrement » ainsi que le rehaussement de taxe de publicité foncière ou de droit d'enregistrement en application de l'article 1594 D du code général des impôts et de taxes additionnelles au profit de la commune et de l'Etat en application des articles 1584 du même code et de l'article 95 de la loi du 30 décembre 2004, outre les frais d'assiette et de recouvrement ; qu'il en ressort également que l'avis de mise en recouvrement vise un complément de taxe de publicité foncière ; qu'en estimant que l'avis de mise en recouvrement qui faisait référence à la proposition de rectification litigieuse, mentionnait la taxe de publicité foncière et la nature exacte de l'impôt, bien que ses mentions ne puissent pallier les mentions insuffisantes de la proposition de rectification quant à la nature exacte de l'impôt rehaussé et qu'elles soient en toute hypothèse contradictoires avec celles de ladite proposition qui visait à la fois un rehaussement de droits d'enregistrement et l'exigibilité d'un complément de droits d'enregistrement ou de taxe de publicité foncière, la cour d'appel a encore violé les articles L.57, R.57-1 et R.256-1 du livre des procédures fiscales.