LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Sur le moyen unique :
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Paris, 15 avril 2010), que la société anonyme luxembourgeoise Hydre (la société) a acquis, le 10 septembre 2001, un immeuble situé à Paris et a pris l'engagement de communiquer chaque année à l'administration fiscale, sur la demande de cette dernière, les renseignements prévus par l'article 990 E 3° du code général des impôts, afin de s'exonérer de la taxe de 3 % sur la valeur vénale de ce bien, due en application de l'article 990 D de ce code ; que, le 20 octobre 2004, l'administration lui a adressé une mise en demeure de se conformer aux dispositions de l'article 990 E 2° du même code, pour bénéficier de l'exonération de la taxe en cause, en l'invitant à déposer dans les trente jours la déclaration prévue par ce texte, au titre des années 2002 à 2004 ; que, dans sa réponse du 30 décembre suivant, la société a demandé si, en dépit de l'engagement pris par elle au moment de son acquisition, elle devait souscrire les déclarations du 2° de l'article 990 E et, dans l'affirmative, de lui accorder un délai pour faire expertiser son bien ; que, le 18 janvier 2005, l'administration lui a notifié une nouvelle mise en demeure confirmant l'application de l'article 990 E 2° et l'invitant à déposer ses déclarations assorties de paiement dans les trente jours ; que l'administration a procédé à la taxation d'office le 11 avril 2005 puis a émis deux avis de mise en recouvrement portant sur les années 2002, 2003 et 2004 ; qu'après rejet de sa réclamation, la société a, le 12 mai 2006, saisi le tribunal de grande instance d'une demande de décharge de ces impositions ;
Attendu que la société fait grief à l'arrêt d'avoir dit bien fondé le rappel du 11 avril 2005 et valable l'avis de mise en recouvrement du 22 juin 2005, alors, selon le moyen :
1°/ que l'article 56 du Traité sur l'Union européenne (ancien article 73 B et devenu l'article 63 du Traité de fonctionnement de l'Union européenne), qui peut être invoqué par toute société établie dans un Etat membre de l'Union européenne, quand bien même de droit luxembourgeois, elle ne serait pas une société holding créée selon les dispositions de la loi luxembourgeoise du 31 juillet 1929 sur le régime fiscal des sociétés de participations financières, s'oppose à une législation nationale, telle que celle prévue aux articles 990 D et E du code général des impôts, dans leur rédaction applicable à l'espèce, qui exonère les sociétés établies en France de la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales, alors qu'elle subordonne cette exonération, pour les sociétés établies dans un autre Etat membre, à l'existence d'une convention d'assistance administrative conclue entre la République française et cet Etat en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ou à la circonstance que, par application d'un traité comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité, ces sociétés ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde que celle à laquelle sont assujetties les sociétés établies en France et ne permet pas à la société établie dans un autre Etat membre de fournir des éléments de preuve permettant d'établir l'identité de ses actionnaires personnes physiques ; qu'ainsi, en considérant néanmoins que la restriction en cause n'était pas contraire à la disposition du Traité précité, la cour d'appel a violé l'actuel article 56 du Traité ;
2°/ que la Convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 a un champ d'application défini à son article 1er selon lequel "les impôts qui font l'objet de la présente Convention sont : b) pour ce qui concerne la France : 1) l'impôt sur le revenu des personnes physiques, 2) la taxe complémentaire, 3) l'impôt sur les sociétés, ainsi que toutes retenues, tous précomptes et avances décomptés sur ces impôts" de sorte que la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles en est exclue et qu'ainsi, ladite convention est, en son entier, inapplicable dans cette hypothèse, en ce compris son article 22 stipulant, pour les seuls impôts visés à l'article 2, un échange de renseignements entre les deux Etats "ne pouvant être révélé qu'aux personnes qui s'occupent de la perception des impôts auxquels se rapporte la présente Convention" ; qu'ainsi, l'article 990 E ancien du code général des impôts, aux termes duquel "la taxe prévue à l'article 990 D n'est pas applicable :  2° Aux personnes morales qui, ayant leur siège dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, déclarent chaque année, au plus tard le 15 mai, au lieu fixé par l'arrêté prévu à l'article 990 F, la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l'identité et l'adresse de leurs associés à la même date ainsi que le nombre des actions ou parts détenues par chacun d'eux", ne permettait pas à une société de droit luxembourgeois de bénéficier d'une exonération en l'absence de clause d'assistance administrative applicable à la taxe de 3 % ; que la cour d'appel, qui a exactement constaté que la Convention ne s'appliquait pas à la taxe de 3 %, mais a limité à tort l'exclusion à la seule clause de non-discrimination, a violé l'actuel article 56 du Traité, les articles 1er et 22 de la Convention franco-luxembourgeoise et l'article 990 E du code précité, par fausse application ;
3°/ que l'administration ne peut se prévaloir d'une instruction administrative, qui ajoute à la loi, et a fortiori à une Convention entre deux Etats, et ne saurait l'opposer à un contribuable pour justifier des impositions ; que la cour d'appel, pour admettre que les dispositions des articles 990 E 2° ou 3° ne portaient pas atteinte à l'article 73 B du Traité (actuel article 63 TFUE), a relevé qu'une convention d'assistance administrative au sens de l'article 990 E 2° pouvait bénéficier à la société Hydre car "aux termes de l'instruction 7 Q 2112 du 1er septembre 1997, les sociétés luxembourgeoises peuvent, en se fondant sur l'article 22 de la Convention fiscale précitée comportant une clause d'assistance administrative, s'exonérer de la taxe de 3 %, selon l'alinéa de l'article 990 E 2°" ; qu'en statuant ainsi, la cour d'appel a opposé au contribuable une instruction administrative qui méconnaît une Convention entre Etats et a donc violé l'article 63 du Traité, les articles 1er et 22 de la Convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 et l'article 990 E du code général des impôts ;
Mais attendu qu'après avoir énoncé que, dans sa rédaction applicable, l'article 990 E du code général des impôts n'admettait l'exonération de la taxe en cause qu'en cas d'existence d'une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale, selon son 2°, ou d'un traité prévoyant une égalité de traitement, selon son 3°, l'arrêt retient que la Convention conclue entre la France et le Luxembourg le 1er avril 1958 ne contient pas la clause de non-discrimination requise par l'article 990 E 3° mais que, comme le lui a indiqué l'administration, cette Convention permet à la société de bénéficier des dispositions de l'article 990 E 2° ; que l'arrêt relève encore que cette faculté implique de procéder à une déclaration annuelle de la valeur des immeubles possédés en France ainsi que de l'identité et adresse des associés avec le nombre d'actions ou parts détenues par chacun d'eux et que la société n'a pas satisfait aux mises en demeure de déposer sa déclaration ; qu'en l'état de ces énonciations et appréciations, et abstraction faite du motif surabondant critiqué par la troisième branche, la cour d'appel a fait l'exacte application des textes visés au moyen ; que celui-ci n'est pas fondé ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne la société Hydre aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, la condamne à payer au directeur général des finances publiques la somme de 2 500 euros et rejette sa demande ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du six septembre deux mille onze.
MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par la SCP Gadiou et Chevallier, avocat aux Conseils pour la société Hydre
Il est fait grief à l'arrêt infirmatif attaqué d'AVOIR dit bien fondé le rappel du 11 avril 2005 et valable l'avis de mise en recouvrement du 22 juin 2005 ;
AUX MOTIFS QUE dans sa version applicable aux faits de l'espèce, c'est-à-dire avant sa refonte par la loi de finances rectificative pour 2007, l'article 990 E du CGI n'admettait l'exonération conditionnelle de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles détenus en France, prévue par l'article 990 D, qu'en cas d'application d'une convention fiscale comportant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale (art. 990 E 2°), ou d'un traité prévoyant une égalité de traitement (art. 990 E 3°) ; qu'entre la France et le Luxembourg, il n'existait pas de traité qui eût comporté une clause de non-discrimination selon la nationalité et qui aurait présenté les caractéristiques requises pour l'application de l'article 990 E 3°, selon lesquelles : - La clause de traitement national doit être applicable aux nationaux, et non aux seules personnes physiques, - Les nationaux doivent expressément être définis dans la convention comme incluant les personnes morales, - La clause de nondiscrimination doit viser expressément les impôts de toute nature ou dénomination et donc y compris la taxe de 3 % ; que tel n'est pas le cas de la convention conclue entre la France et le Luxembourg en date du 1er avril 1958 qui concerne pour la France les impôts suivants : - Impôts sur le revenu des personnes physiques, - La taxe complémentaire, - Impôts sur les sociétés ainsi que toutes retenues, tous précomptes et avances décomptés sur ces impôts ; que les instructions du 22 octobre 1993  BOI 7 Q-3-93 et 7 Q 2112, n° 16 du 1er septembre 1997 donnent la liste des Etats exclus de la clause de non-discrimination, comme par exemple le Luxembourg, le Canada, les Etats-Unis, le Danemark et la Belgique ; qu'aux termes de la jurisprudence établie (Cass. Com. 31 janvier 2006, MédiPac. Lux. Fico), la convention franco-luxembourgeoise ne concerne pas la taxe prévue à l'article 990 D ; que par conséquent, la Société HYDRE ne pouvait pas se prévaloir de l'exonération visée par l'article 990 E 3° ; qu'en revanche, et comme le lui a indiqué l'administration fiscale, une convention d'assistance administrative au sens de l'article 990 E 2° pouvait bénéficier à la SA HYDRE ; qu'aux termes de l'instruction 7 Q 2112 du 1er septembre 1997, les sociétés luxembourgeoises peuvent, en se fondant sur l'article 22 de la convention fiscale précitée comportant une clause d'assistance administrative, s'exonérer de la taxe de 3 %, selon l'alinéa de l'article 990 E 2° ; que les personnes morales luxembourgeoises doivent alors déclarer chaque année, au plus tard le 15 mai, la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés en France au 1er janvier, l'identité et l'adresse de leurs associés à la même date ainsi que le nombre des actions ou parts détenus par chacun d'eux ; que cependant en vertu de l'Instruction du 22 octobre 1993 (§ 27), une faculté est ouverte aux personnes morales concernées par le 2° alinéa de l'article 990 E du CGI de réclamer le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 990 E 3° si elles en remplissent les conditions ; que de la sorte, il ne peut être fait reproche au dispositif fiscal français d'opérer une discrimination par la nationalité de la société, selon que le pays du siège social a signé avec la France tel ou tel type d'accord (rapp. Cass. Com. 8 avr. 2008, Covexim) ; que ce dispositif n'est pas contraire à la Directive Conseil CE 77/799 du 19 décembre 1977 relative à l'assistance mutuelle des autorités compétentes des Etats membres dans le domaine des impôts directs et indirects, qui permet à l'administration fiscale et de là au contribuable de recueillir des informations auprès des administrations étrangères et se substituer aux conventions fiscales internationales dont l'existence est requise par l'article 990 E alinéa 3° ; que plus généralement, la Cour de cassation (Cass. Com. 29 septembre 2009, Sté Temis), considère que tant que les personnes morales peuvent s'exonérer sur le fondement de l'article 990 E 2° ou 3°, la taxe de 3 % ne porte pas atteinte à l'article 73 B du Traité sur la liberté de circulation des capitaux ; que la jurisprudence européenne dite « ELISA » (CJCE, 11 octobre 2007) établie sur le fondement de cette Directive ne disqualifie nullement, au rebours de ce qu'a décidé le premier juge, le dispositif français ; que la Société ELISA était une holding de droit luxembourgeois créée selon les dispositions de la loi du 31 juillet 1929 sur le régime fiscal des sociétés de participations financières ; que la France et le Luxembourg se sont accordés, dans un échange de lettres du 8 septembre 1970, pour considérer que la convention conclue par eux ne devait pas s'appliquer à ces « holdings 1929 » ; que la CJCE a considéré dans sa décision en date du 11 octobre 2007 que cette restriction n'était pas conforme au droit communautaire et que la France ne pouvait justifier une telle restriction par l'absence de possibilité effective d'échanger des renseignements (idem, Cass. Com. 20 mai 2008) ; qu'ainsi, la jurisprudence « ELISA » n'est pas applicable à la Société HYDRE, car celle-ci n'est pas une holding au sens de la loi de 1929 et parce qu'elle bénéficiait de la possibilité de s'exonérer de la taxe précitée sur le fondement de l'article 990 E 2° ;
1°/ ALORS QUE l'article 56 du Traité sur l'Union européenne (ancien article 73 B et devenu l'article 63 du Traité de fonctionnement de l'Union européenne), qui peut être invoqué par toute société établie dans un Etat membre de l'Union européenne, quand bien même de droit luxembourgeois, elle ne serait pas une société holding créée selon les dispositions de la loi luxembourgeoise du 31 juillet 1929 sur le régime fiscal des sociétés de participations financières, s'oppose à une législation nationale, telle que celle prévue aux articles 990 D et E du Code général des impôts, dans leur rédaction applicable à l'espèce, qui exonère les sociétés établies en France de la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales, alors qu'elle subordonne cette exonération, pour les sociétés établies dans un autre État membre, à l'existence d'une convention d'assistance administrative conclue entre la République française et cet État en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ou à la circonstance que, par application d'un traité comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité, ces sociétés ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde que celle à laquelle sont assujetties les sociétés établies en France et ne permet pas à la société établie dans un autre État membre de fournir des éléments de preuve permettant d'établir l'identité de ses actionnaires personnes physiques ; qu'ainsi, en considérant néanmoins que la restriction en cause n'était pas contraire à la disposition du Traité précité, la Cour d'appel a violé l'actuel article 56 du Traité ;
2°/ ALORS QUE la Convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 a un champ d'application défini à son article 1er selon lequel « les impôts qui font l'objet de la présente Convention sont : b) pour ce qui concerne la France : 1) l'impôt sur le revenu des personnes physiques, 2) la taxe complémentaire, 3) l'impôt sur les sociétés, ainsi que toutes retenues, tous précomptes et avances décomptés sur ces impôts » de sorte que la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles en est exclue et qu'ainsi, ladite convention est, en son entier, inapplicable dans cette hypothèse, en ce compris son article 22 stipulant, pour les seuls impôts visés à l'article 2, un échange de renseignements entre les deux Etats « ne pouvant être révélé qu'aux personnes qui s'occupent de la perception des impôts auxquels se rapporte la présente Convention » ; qu'ainsi, l'article 990 E ancien du Code général des impôts, aux termes duquel « la taxe prévue à l'article 990 D n'est pas applicable :  2° Aux personnes morales qui, ayant leur siège dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, déclarent chaque année, au plus tard le 15 mai, au lieu fixé par l'arrêté prévu à l'article 990 F, la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l'identité et l'adresse de leurs associés à la même date ainsi que le nombre des actions ou parts détenues par chacun d'eux », ne permettait pas à une société de droit luxembourgeois de bénéficier d'une exonération en l'absence de clause d'assistance administrative applicable à la taxe de 3 % ; que la Cour d'appel, qui a exactement constaté que la convention ne s'appliquait pas à la taxe de 3 %, mais a limité à tort l'exclusion à la seule clause de non-discrimination, a violé l'actuel article 56 du Traité, les articles 1er et 22 de la Convention francoluxembourgeoise et l'article 990 E du Code précité, par fausse application ;
3°/ ALORS QUE l'administration ne peut se prévaloir d'une instruction administrative, qui ajoute à la loi, et a fortiori à une Convention entre deux Etats, et ne saurait l'opposer à un contribuable pour justifier des impositions (CE, 26 juillet 1985, req. n° 45149 ; CE, 25 février 2004, req. n° 222904) ; que la Cour d'appel, pour admettre que les dispositions des articles 990 E 2° ou 3° ne portaient pas atteinte à l'article 73 B du Traité (actuel article 63 TFUE), a relevé qu'une convention d'assistance administrative au sens de l'article 990 E 2° pouvait bénéficier à la Société HYDRE car « aux termes de l'instruction 7 Q 2112 du 1er septembre 1997, les sociétés luxembourgeoises peuvent, en se fondant sur l'article 22 de la convention fiscale précitée (convention Franco-Luxembourgeoise du 1er avril 1958) comportant une clause d'assistance administrative, s'exonérer de la taxe de 3 %, selon l'alinéa de l'article 990 E 2° » ; qu'en statuant ainsi, la Cour d'appel a opposé au contribuable une instruction administrative qui méconnait une Convention entre Etats et a donc violé l'article 63 du Traité, les articles 1er et 22 de la Convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 et l'article 990 E du Code général des impôts.