LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Aix-en-Provence, 13 mars 2012) rendu sur renvoi après cassation (chambre commerciale, financière et économique, 15 juin 2010, pourvoi n° F 09-14.232) et les pièces produites, que la société Comifex (la société) a acquis le 26 novembre 1982 un bien immobilier à Cannes ; que l'administration fiscale lui a adressé, le 2 février 1998, un avis de vérification de comptabilité portant sur l'ensemble des déclarations et opérations susceptibles d'être examinées pour la période du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1996 ; qu'elle l'a mise en demeure le 27 avril 1994, de déposer la déclaration relative à la taxe annuelle de 3 % sur les immeubles possédés en France par des personnes morales pour les années 1984 à 1993, puis, le 26 mars 1998, d'y procéder pour l'année 1997 ; qu'elle lui a notifié un redressement le 14 septembre 1998, selon la procédure de redressement contradictoire pour l'année 1994 et selon la procédure de taxation d'office pour les années 1989 à 1993, 1995 et 1996 ; qu'une seconde notification lui a été adressée le même jour, selon la procédure de taxation d'office, pour l'année 1997 ; qu'après mise en recouvrement des impositions, la société a formé une réclamation ; que Mme X... a, par acte notarié du 20 octobre 2000, déclaré que la société, dont elle était l'unique associée, avait été liquidée le 3 septembre 1994, et que ses biens lui appartenaient ; que, par décision du 22 mars 2006 le directeur des services fiscaux a procédé à un dégrèvement partiel ; que Mme X... a saisi le tribunal de grande instance afin d'obtenir le dégrèvement du surplus de l'imposition ;
Sur le premier moyen :
Attendu que le directeur général des finances publiques fait grief à l'arrêt d'avoir ordonné la décharge des droits et pénalités alors, selon le moyen, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable aux faits, les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ; qu'en l'espèce, il résulte des statuts que l'objet social de l'Anstalt Comifex est l'achat et la vente de biens immobiliers et fonciers, ainsi que la réalisation de tous les actes juridiques servant à cet objet social ; que par conséquent, l'Anstalt Comifex a bien une activité commerciale et est astreinte à la tenue d'une comptabilité ; qu'en jugeant irrégulière la procédure d'imposition à la taxe de 3 % au motif que le rehaussement est fondé sur des renseignements obtenus au cours d'une vérification de comptabilité d'un contribuable non soumis à l'obligation de tenir une comptabilité, la cour d'appel a violé l'article L. 13 du livre des procédures fiscales ;
Mais attendu que le directeur général des finances publiques n'a nullement prétendu dans ses conclusions qu'il résulte de ses statuts que la société a, pour objet, l'achat et la vente de biens immobiliers et fonciers ainsi que la réalisation d'actes juridiques servant à cet objet social, en sorte qu'elle a en France une activité commerciale l'astreignant à la tenue d'une comptabilité ; que le moyen pris de cette circonstance est donc nouveau et, mélangé de fait et de droit, irrecevable ;
Et sur les deuxième et troisième moyens, réunis :
Attendu que le directeur général des finances publiques fait le même grief à l'arrêt alors, selon le moyen :
1°/ qu' il résulte des dispositions de l'article 990 D du code général des impôts, dans sa version applicable aux faits, que « les personnes morales qui, directement ou par personne interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens sont redevables d'une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces immeubles ou droits » ; que l'article 1844-8 du code civil dispose que «la dissolution de la société entraîne sa liquidation, hormis les cas prévus à l'article 1844-4 et au troisième alinéa de l'article 1844-5. Elle n'a d'effet à l'égard des tiers qu'après sa publication¿ la personnalité morale de la société subsiste pour les besoins de la liquidation jusqu'à la publication de la clôture de celle-ci » ; que seule la publication de la dissolution peut la rendre opposable aux tiers et qu'à défaut d'une telle publication, aucun transfert de propriété du bien appartenant à la société ne peut être constaté au profit de l'associé ; qu'en l'espèce, la liquidation et la dissolution de l'Anstalt Comifex n'ont été constatées que par acte notarié du 20 octobre 2000 ; que, par conséquent, à défaut de publication de cet acte, l'administration fiscale était en droit de considérer que la société était toujours propriétaire du bien immobilier et qu'elle était en conséquence imposable à la taxe de 3 % ; qu'en décidant que l'encaissement par l'administration fiscale de la taxe sur la plus-value déclarée dans l'acte du 20 octobre 2000 portant constatation du transfert de propriété du bien immobilier de la société Comifex au profit de Mme X... épouse Y... valait reconnaissance du fait que l'immeuble n'appartenait plus rétroactivement à compter du 3 septembre 1994 à ladite société et que l'administration ne pouvait plus, postérieurement à cette reconnaissance, réclamer le paiement de la taxe de 3 %, la cour d'appel a violé ensemble les articles 990 D du code général des impôts et 1844-4 du code civil ;
2°/ qu'il résulte des dispositions combinées des articles L. 80 A du livre des procédures fiscales et L. 80 B du même code, dans sa version applicable aux faits, qu'il « ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration » ; qu'en outre, cette garantie « est applicable lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal » ; qu'une prise de position de l'administration doit pour lui être opposable être écrite et signée et porter sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; que la circonstance pour l'administration d'avoir encaissé la taxe sur la plus-value à l'appui d'un acte constatant le transfert de propriété du bien immobilier de la société Comifex le 3 septembre 1994, ne constitue pas reconnaissance de sa part du fait que « l'immeuble de Cannes n'appartenait plus, rétroactivement à compter du 3 septembre 1994, à la société Comifex ; qu'en jugeant que l'encaissement de la taxe valait reconnaissance par l'administration, et donc prise de position formelle, du fait que la société Comifex n'était plus propriétaire du bien litigieux à compter du 3 septembre 1994 et n'était donc plus redevable de la taxe de 3 % à compter de cette date, la cour d'appel a violé ensemble les articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ;
Mais attendu que l'arrêt constate que l'administration fiscale avait encaissé la taxe sur la plus-value déclarée dans l'acte notarié du 20 octobre 2000 portant constatation du transfert de propriété du bien immobilier de la société Comifex au profit de Mme X..., rétroactivement à compter du 3 septembre 1994, assortie de pénalités de retard ; qu'il retient que cet encaissement valait reconnaissance du transfert de propriété depuis le 3 septembre 1994 ; que la cour d'appel a pu en déduire que, postérieurement à cette reconnaissance, l'administration ne pouvait réclamer le paiement de la taxe de 3 % au titre de l'année 1997 ; que le moyen n'est pas fondé ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne le directeur général des finances publiques aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette les demandes ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du dix décembre deux mille treize.
MOYENS ANNEXES au présent arrêt
Moyens produits par la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat aux Conseils, pour le directeur général des finances publiques
PREMIER MOYEN DE CASSATION
Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR infirmé le jugement et ordonné la décharge des droits et pénalités mis à la charge de la Société COMIFEX.
AUX MOTIFS QUE « Sur la régularité de la procédure de redressement au titre des années 1989 à 1996 :
Attendu que Mme X... épouse Y... conteste la validité de la procédure de vérification de comptabilité dont la Société COMIFEX a été l'objet et qui a donné lieu au redressement opéré au titre de la taxe de 3% pour les années 1989 à 1996 ;
Qu'il convient de rappeler que la vérification de comptabilité est prévue par l'article L. 13 du livre des procédures fiscales qui énonce : « Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables » ;
Qu'il en ressort que l'administration, dans le cadre de son pouvoir général de contrôle, ne peut avoir recours à la vérification de comptabilité que lorsque le contribuable est astreint à la tenue d'une comptabilité, ce qui est le cas quand ses revenus ou résultats sont déterminés à partir d'une comptabilité ; que la Cour de cassation a ainsi retenu, en clarifiant sa jurisprudence sur la question, que « lorsque le contribuable est astreint à tenir et présenter des documents comptables à raison de son activité professionnelle, l'administration fiscale peut, dans le cadre de la vérification de cette comptabilité, contrôler les droits d'enregistrement et taxes assimilées dus à l'occasion de l'exercice de cette activité, qui apparaissent ou devraient apparaître en comptabilité » ;
Qu'au contraire, est irrégulière une procédure d'imposition alors que le redressement est fondé sur des renseignements obtenus au cours d'une vérification de comptabilité d'un contribuable qui n'est pas soumis à l'obligation de tenir une comptabilité ; que tel est le cas d'une société civile ayant pour seule activité la mise à disposition de son bien immobilier et pour seules recettes les revenus de son immeuble, les activités génératrices de revenus fonciers n'étant pas soumises à l'obligation de tenir une comptabilité ;
Que force est de constater, en l'espèce, que la Société COMIFEX, société qui n'avait aucune activité professionnelle et dont l'objet était la mise à disposition à titre gratuit au profit de son associée unique de l'appartement de Cannes dont elle était propriétaire, n'était pas astreinte à l'obligation de tenir une comptabilité et ne pouvait donc faire l'objet d'une vérification de comptabilité ; que dès lors, il y a lieu de constater que, le redressement étant fondé sur les renseignements obtenus au cours de cette vérification de comptabilité, la procédure d'imposition au titre des années 1989 à 1996 est irrégulière ;
Sur le redressement au titre de 1997 :
Attendu que ce redressement a été opéré selon la procédure de la taxation d'office, à défaut de réponse du contribuable à la mise en demeure adressée à la Société COMIFEX le 26 mars 1998 ;
Que Mme X... épouse Y... prétend que la procédure ne serait pas régulière comme prenant appui sur une mise en demeure dont elle soutient qu'elle ne pouvait produire d'effets car envoyée au Canada, alors, dit-elle, « que le vérificateur savait parfaitement en 1998 que COMIFEX n'avait pas véritablement établi son siège social au Canada par suite d'une négligence de l'administrateur sur le plan juridique » ; mais que la cour observe que la société STERLING SERVICES, mandataire en France de la Société COMIFEX, avait informé l'administration fiscale, par lettre en date du 27 mai 1994, que sa mandante avait son siège social au Canada, et que c'est au regard de cette information que la direction générale des impôts a adressé la mise en demeure à l'adresse canadienne qui lui avait été indiquée ;
Attendu que Mme X... épouse Y... fait toutefois justement observer, sur le fond, que l'administration fiscale a encaissé la taxe sur la plus-value déclarée dans l'acte du 20 octobre 2000 portant constatation du transfert de propriété du bien immobilier de la Société COMIFEX à son profit le 3 septembre 1994, assortie des pénalités de retard, reconnaissant ainsi que l'immeuble de Cannes n'appartenait plus, rétroactivement à compter du 3 septembre 1994, à la Société COMIFEX ; qu'elle ne peut donc réclamer, postérieurement à cette reconnaissance, le paiement de la taxe de 3% au titre des années 1995 et suivantes, et notamment au titre de 1997, objet de la taxation d'office ;
Qu'il y a lieu en conséquence de décharger la Société COMIFEX des droits et pénalités réclamés par l'avis de mise en recouvrement du 10 décembre 1998 pour l'année 1997 ».
ALORS QU' aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales (L.P.F.), dans sa version applicable aux faits, les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ; qu'en l'espèce, il résulte des statuts que l'objet social de l'Anstalt COMIFEX est l'achat et la vente de biens immobiliers et fonciers, ainsi que la réalisation de tous les actes juridiques servant à cet objet social ; que par conséquent, l'Anstalt COMIFEX a bien une activité commerciale et est astreinte à la tenue d'une comptabilité ; qu'en jugeant irrégulière la procédure d'imposition à la taxe de 3% au motif que le rehaussement est fondé sur des renseignements obtenus au cours d'une vérification de comptabilité d'un contribuable non soumis à l'obligation de tenir une comptabilité, la cour d'appel a violé l'article L. 13 du livre des procédures fiscales.
- DEUXIEME MOYEN DE CASSATION
Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR infirmé le jugement et ordonné la décharge des droits et pénalités mis à la charge de la Société COMIFEX.
AUX MOTIFS QUE « Sur la régularité de la procédure de redressement au titre des années 1989 à 1996 :
Attendu que Mme X... épouse Y... conteste la validité de la procédure de vérification de comptabilité dont la Société COMIFEX a été l'objet et qui a donné lieu au redressement opéré au titre de la taxe de 3% pour les années 1989 à 1996 ;
Qu'il convient de rappeler que la vérification de comptabilité est prévue par l'article L. 13 du livre des procédures fiscales qui énonce : « Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables » ;
Qu'il en ressort que l'administration, dans le cadre de son pouvoir général de contrôle, ne peut avoir recours à la vérification de comptabilité que lorsque le contribuable est astreint à la tenue d'une comptabilité, ce qui est le cas quand ses revenus ou résultats sont déterminés à partir d'une comptabilité ; que la Cour de cassation a ainsi retenu, en clarifiant sa jurisprudence sur la question, que « lorsque le contribuable est astreint à tenir et présenter des documents comptables à raison de son activité professionnelle, l'administration fiscale peut, dans le cadre de la vérification de cette comptabilité, contrôler les droits d'enregistrement et taxes assimilées dus à l'occasion de l'exercice de cette activité, qui apparaissent ou devraient apparaître en comptabilité » ;
Qu'au contraire, est irrégulière une procédure d'imposition alors que le redressement est fondé sur des renseignements obtenus au cours d'une vérification de comptabilité d'un contribuable qui n'est pas soumis à l'obligation de tenir une comptabilité ; que tel est le cas d'une société civile ayant pour seule activité la mise à disposition de son bien immobilier et pour seules recettes les revenus de son immeuble, les activités génératrices de revenus fonciers n'étant pas soumises à l'obligation de tenir une comptabilité ;
Que force est de constater, en l'espèce, que la Société COMIFEX, société qui n'avait aucune activité professionnelle et dont l'objet était la mise à disposition à titre gratuit au profit de son associée unique de l'appartement de Cannes dont elle était propriétaire, n'était pas astreinte à l'obligation de tenir une comptabilité et ne pouvait donc faire l'objet d'une vérification de comptabilité ; que dès lors, il y a lieu de constater que, le redressement étant fondé sur les renseignements obtenus au cours de cette vérification de comptabilité, la procédure d'imposition au titre des années 1989 à 1996 est irrégulière ;
Sur le redressement au titre de 1997 :
Attendu que ce redressement a été opéré selon la procédure de la taxation d'office, à défaut de réponse du contribuable à la mise en demeure adressée à la Société COMIFEX le 26 mars 1998 ;
Que Mme X... épouse Y... prétend que la procédure ne serait pas régulière comme prenant appui sur une mise en demeure dont elle soutient qu'elle ne pouvait produire d'effets car envoyée au Canada, alors, dit-elle, « que le vérificateur savait parfaitement en 1998 que COMIFEX n'avait pas véritablement établi son siège social au Canada par suite d'une négligence de l'administrateur sur le plan juridique » ; mais que la cour observe que la société STERLING SERVICES, mandataire en France de la Société COMIFEX, avait informé l'administration fiscale, par lettre en date du 27 mai 1994, que sa mandante avait son siège social au Canada, et que c'est au regard de cette information que la direction générale des impôts a adressé la mise en demeure à l'adresse canadienne qui lui avait été indiquée ;
Attendu que Mme X... épouse Y... fait toutefois justement observer, sur le fond, que l'administration fiscale a encaissé la taxe sur la plus-value déclarée dans l'acte du 20 octobre 2000 portant constatation du transfert de propriété du bien immobilier de la Société COMIFEX à son profit le 3 septembre 1994, assortie des pénalités de retard, reconnaissant ainsi que l'immeuble de Cannes n'appartenait plus, rétroactivement à compter du 3 septembre 1994, à la Société COMIFEX ; qu'elle ne peut donc réclamer, postérieurement à cette reconnaissance, le paiement de la taxe de 3% au titre des années 1995 et suivantes, et notamment au titre de 1997, objet de la taxation d'office ;
Qu'il y a lieu en conséquence de décharger la Société COMIFEX des droits et pénalités réclamés par l'avis de mise en recouvrement du 10 décembre 1998 pour l'année 1997 ».
ALORS QU' il résulte des dispositions de l'article 990 D du code général des impôts (C.G.I.), dans sa version applicable aux faits, que « les personnes morales qui, directement ou par personne interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens sont redevables d'une taxe annuelle égale à 3% de la valeur vénale de ces immeubles ou droits » ; que l'article 1844-8 du code civil dispose que « la dissolution de la société entraîne sa liquidation, hormis les cas prévus à l'article 1844-4 et au 3ème alinéa de l'article 1844-5. Elle n'a d'effet à l'égard des tiers qu'après sa publication (¿) la personnalité morale de la société subsiste pour les besoins de la liquidation jusqu'à la publication de la clôture de celle-ci(¿) » ; que seule la publication de la dissolution peut la rendre opposable aux tiers ; et qu'à défaut d'une telle publication, aucun transfert de propriété du bien appartenant à la société ne peut être constaté au profit de l'associé ; qu'en l'espèce, la liquidation et la dissolution de l'Anstalt COMIFEX n'ont été constatées que par acte notarié du 20 octobre 2000 ; que, par conséquent, à défaut de publication de cet acte, l'administration fiscale était en droit de considérer que la société était toujours propriétaire du bien immobilier et qu'elle était en conséquence imposable à la taxe de 3% ; qu'en décidant que l'encaissement par l'administration fiscale de la taxe sur la plus-value déclarée dans l'acte du 20 octobre 2000 portant constatation du transfert de propriété du bien immobilier de la Société COMIFEX au profit de Mme X... épouse Y... valait reconnaissance du fait que l'immeuble n'appartenait plus rétroactivement à compter du 3 septembre 1994 à ladite société et que l'administration ne pouvait plus, postérieurement à cette reconnaissance, réclamer le paiement de la taxe de 3%, la cour d'appel a violé ensembles les articles 990 D du C.G.I. et 1844-4 du code civil.
TROISIEME MOYEN DE CASSATION 
Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR infirmé le jugement et ordonné la décharge des droits et pénalités mis à la charge de la Société COMIFEX.
AUX MOTIFS QUE « Attendu que Mme X... épouse Y... fait toutefois justement observer, sur le fond, que l'administration fiscale a encaissé la taxe sur la plus-value déclarée dans l'acte du 20 octobre 2000 portant constatation du transfert de propriété du bien immobilier de la Société COMIFEX à son profit le 3 septembre 1994, assortie des pénalités de retard, reconnaissant ainsi que l'immeuble de Cannes n'appartenait plus, rétroactivement à compter du 3 septembre 1994, à la Société COMIFEX ; qu'elle ne peut donc réclamer, postérieurement à cette reconnaissance, le paiement de la taxe de 3% au titre des années 1995 et suivantes, et notamment au titre de 1997, objet de la taxation d'office ;
Qu'il y a lieu en conséquence de décharger la Société COMIFEX des droits et pénalités réclamés par l'avis de mise en recouvrement du 10 décembre 1998 pour l'année 1997 »
ALORS QU'il résulte des dispositions combinées des articles L80A du Livre des Procédures Fiscales (LPF) et L80B du même code, dans sa version applicable aux faits, que « ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration » ; qu'en outre, cette garantie « est applicable lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal » ; qu'une prise de position de l'administration doit pour lui être opposable être écrite et signée et porter sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; que la circonstance pour l'administration d'avoir encaissé la taxe sur la plus-value à l'appui d'un acte constatant le transfert de propriété du bien immobilier de la Société COMIFEX le 3 septembre 1994, ne constitue pas reconnaissance de sa part du fait que « l'immeuble de Cannes n'appartenait plus, rétroactivement à compter du 3 septembre 1994, à la Société COMIFEX ; qu'en jugeant que l'encaissement de la taxe valait reconnaissance par l'administration, et donc prise de position formelle, du fait que la société Comifex n'était plus propriétaire du bien litigieux à compter du 3 septembre 1994 et n'était donc plus redevable de la taxe de 3% à compter de cette date, la cour d'appel a violé ensemble les articles L 80 A et L 80 B du LPF.