LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :
   Sur le pourvoi formé par :
   1°) la société MAGASINS LAFORGUE, société anonyme dont le siège social est place du Marché à Marmande (Lot-et-Garonne),
   2°) la SOCIETE CASTELJALOUSAINE DE DISTRIBUTION (société CASTELDIS), société anonyme dont le siège social est ... (Lot-et-Garonne),

  en cassation d'un jugement rendu le 30 mai 1986 par le tribunal de grande instance de Marmande, au profit de M. X... GENERAL DES IMPOTS, ministère de l'Economie des Finances et de la Privatisation, Palais du Louvre, ... (1er),

  défendeur à la cassation ;     Les demanderesses invoquent, à l'appui de leur pourvoi, les deux moyens de cassation annexés au présent arrêt ;     LA COUR, composée selon l'article L.131-6, alinéa 2, du Code de l'organisation judiciaire, en l'audience publique du 15 décembre 1987, où étaient présents :

  M. Baudoin, président, M. Hatoux, rapporteur, M. Perdriau, conseiller, M. Cochard, avocat général, Mme Arnoux, greffier de chambre ;     Sur le rapport de M. le conseiller Hatoux, les observations de la SCP Boré et Xavier, avocat de la société Magasins Laforgue et de la société Casteldis, de Me Goutet, avocat de M. le directeur général des Impôts, les conclusions de M. Cochard, avocat général, et après en avoir délibéré conformément à la loi ;     Sur les deux moyens réunis, pris en leurs diverses branches :
   Attendu, selon le jugement déféré (tribunal de grande instance de Marmande, 30 mai 1986), que la société Magasins Laforgue (société Laforgue) a cédé un stock de marchandises à la Société casteljalousaine de distribution (société Casteldis), cette vente donnant lieu à la perception de la taxe sur la valeur ajoutée ;  que l'administration des Impôts a estimé qu'une cession de clientèle accompagnait cette mutation et a émis un avis de mise en recouvrement pour obtenir de la société Casteldis paiement des droits d'enregistrement prévus par l'article 719 du Code général des impôts et d'indemnités de retard, assis sur la valeur vénale de la clientèle prétendument cédée ;
   Attendu qu'il est fait grief au jugement d'avoir rejeté l'opposition des sociétés Laforgue et Casteldis à l'avis de mise en recouvrement, aux motifs, selon le pourvoi, que, pour prouver qu'il y a eu cession de clientèle, il n'est pas nécessaire de démontrer que tel client ou telle liste de clients a cessé d'acheter à la société Laforgue pour s'adresser à la société Casteldis car la cession d'un fonds de commerce n'entraîne pas la certitude que la clientèle va suivre le fonds ;  qu'il s'agit plutôt de rechercher si la société Laforgue a cédé un potentiel de clientèle telle que celle des campagnes environnantes ;  que dix-huit employés de la société Laforgue ont été débauchés et réembauchés par la société Casteldis ;  que cette mutation de personnel a entraîné une cession d'un potentiel de clientèle  ;  que les deux commerces sont différents, que la société Laforgue est implantée au centre de Casteljaloux tandis que la société Casteldis a une situation excentrique et que leurs modes d'exploitation sont différents ;  que la société Casteldis recherche une autre clientèle telle que celle des campagnes environnantes ;  que la clientèle qui, traditionnellement, s'approvisionnait dans les magasins Laforgue s'est ensuite adressée à la société Casteldis ;  que la société Laforgue ne saurait prétendre que sa clientèle s'est adressée aux autres magasins du centre de Casteljaloux car cette clientèle a suivi le personnel employé tout d'abord par les magasins Laforgue puis par la société Casteldis ;  alors, d'une part, que les textes du droit fiscal sont d'interprétation stricte ;  que l'article 719 du Code général des impôts dispose que les "mutations de clientèle" sont soumises à un droit d'enregistrement de 13,80 % ;  que, pour valider l'avis de mise en recouvrement émis par l'administration fiscale, le jugement attaqué déclare qu'il y a eu non pas cession de clientèle mais "cession d'un potentiel de clientèle" ;  qu'en ajoutant, dès lors, à la loi une disposition qui n'y figure pas, le tribunal a violé l'article 719 du Code général des impôts ;  alors, d'autre part, que le paiement de droits de mutation est subordonné à l'existence d'une cession de clientèle ;  que celle-ci doit ressortir du contrat passé entre les parties ;  que, pour valider l'avis de mise en recouvrement émis par la Direction générale des Impôts, le jugement attaqué se borne à relever l'existence d'éléments extrinsèques au contrat, à savoir notamment une mutation de personnel ;  qu'en statuant ainsi, sans rechercher si, de la commune intention des parties, le contrat stipulait de quelque manière que ce soit une cession de clientèle, le tribunal a privé sa décision de base légale au regard de l'article 1134 du Code civil ;  et alors, enfin, que l'administration fiscale, qui avait la charge de la preuve, alléguait que la vente de stock dissimulait une cession de clientèle et que les prix étaient fictifs ;  que le jugement attaqué a validé l'avis de mise en recouvrement sans

constater que la cession de stock dissimulait une cession de clientèle ni que les prix étaient fictifs ;  qu'en statuant ainsi, le tribunal a privé sa décision de base légale au regard de l'article 719 du Code général des impôts ;     Mais attendu qu'il résulte des motifs critiqués, abstraction faite de l'impropriété des termes assimilant un "potentiel de clientèle" à une "clientèle", que les circonstances de la cause établissaient que la société Casteldis a acquis la possibilité de bénéficier de la clientèle qui, antérieurement à la convention litigieuse, était celle de la société Laforgue  ;  qu'en l'état de ces constatations, le tribunal qui, en considération du redressement opéré par l'administration des Impôts et des moyens invoqués par les deux sociétés à l'appui de leur contestation, avait à rechercher, non si la cession des marchandises dissimulait la portée véritable de la convention en vue d'éluder l'impôt, mais si une cession occulte de clientèle avait eu lieu à l'occasion de cette vente, a pu décider qu'une cession de clientèle, au sens de l'article 719 du Code général des impôts, était intervenue entre la société Laforgue et la société Casteldis ;  que les moyens ne sont fondés en aucune de leurs branches ;     PAR CES MOTIFS :
   REJETTE le pourvoi ;