LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
COMM.
FB
COUR DE CASSATION
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Audience publique du 4 novembre 2020
Cassation
Mme MOUILLARD, président
Arrêt n° 617 F-D
Pourvoi n° S 18-11.771
R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E
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AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
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ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 4 NOVEMBRE 2020
Le directeur chargé de la direction des résidents à l'étrangers et des services généraux (DRESG), domicilié [...] , agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, domicilié [...] , a formé le pourvoi n° S 18-11.771 contre l'arrêt rendu le 6 novembre 2017 par la cour d'appel de Paris (pôle 5, chambre 10), dans le litige l'opposant à la société Lupa, société anonyme, dont le siège est [...] ), société de droit Luxembourgeois, défenderesse à la cassation.
Le demandeur invoque, à l'appui de son pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt.
Le dossier a été communiqué au procureur général.
Sur le rapport de Mme Daubigney, conseiller, les observations de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur chargé de la direction des résidents à l'étrangers et des services généraux, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, de la SCP Baraduc, Duhamel et Rameix, avocat de la société Lupa, et l'avis de M. Debacq, avocat général, après débats en l'audience publique du 15 septembre 2020 où étaient présents Mme Mouillard, président, Mme Daubigney, conseiller rapporteur, M. Guérin, conseiller doyen, et Mme Labat, greffier de chambre,
la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
Faits et procédure
1. Selon l'arrêt attaqué (Paris, 6 novembre 2017), la société de droit luxembourgeois Lupa détient des participations dans plusieurs sociétés civiles, propriétaires d'immeubles en France.
2. La société Lupa n'ayant pas déposé la déclaration prévue à l'article 990 E du code général des impôts précisant la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier 2005, ainsi que l'identité et l'adresse de ses associés, l'administration fiscale lui a, le 6 septembre 2005, notifié une proposition de rectification portant sur la taxe de 3 % sur la valeur vénale de ces immeubles, prévue par ce texte.
3. Après rejet implicite de sa réclamation, la société Lupa a assigné l'administration fiscale afin de contester le bien-fondé de la rectification.
Examen du moyen
Enoncé du moyen
4. L'administration fiscale fait grief à l'arrêt d'annuler sa décision de rejet implicite et de prononcer le dégrèvement de la taxe due, alors « qu'il résulte de l'article 990 D du code général des impôts, applicable au moment des faits que "Les personnes morales qui, directement ou par personne interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens sont redevables d'une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces immeubles ou droits. Est réputée posséder des biens ou droits immobiliers en France par personne interposée, toute personne morale qui détient une participation, quelles qu'en soient la forme et la quotité, dans une personne morale qui est propriétaire de ces biens ou droits ou détentrice d'une participation dans une troisième personne morale, elle-même propriétaire des biens ou droits ou interposée dans la chaîne des participations. Cette disposition s'applique quel que soit le nombre des personnes morales interposées" et que, selon l'article 990 E du même code, "La taxe prévue à l'article 990 D n'est pas applicable : (...)- 2° Aux personnes morales qui, ayant leur siège dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, déclarent chaque année, au plus tard le 15 mai, au lieu fixé par l'arrêté prévu à l'article 990 F, la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l'identité et l'adresse de leurs associés à la même date ainsi que le nombre des actions ou parts détenues par chacun d'eux" ; qu'en l'espèce, la cour d'appel constate que "(
) qu'il n'est pas contesté que la société Lupa qui, au 1er janvier de l'année 2005 avait son siège social au Luxembourg et détenait des participations dans plusieurs SCI de droit français sises [...] qui étaient elles-mêmes propriétaires de biens immobiliers situés en France, n'a pas déposé sa déclaration n° 2746 précisant la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés, directement ou indirectement, en France au 1er janvier ainsi que l'identité, l'adresse et le nombre d'actions détenues par les associés dans le délai prévu à l'article 990 E 2° du code général des impôts et alors qu'elle ne pouvait s'en dispenser au motif que sa situation n'avait pas évolué (...)" ; que par conséquent, il ressort des dispositions juridiques en cause que la société Lupa est assujettie à la taxe annuelle de 3 %, en vertu des règles d'assiette édictées par l'article 990 D du code général des impôts sans qu'elle n'ait accompli au titre de l'année 2005 l'obligation déclarative pour en être exonérée, dans les conditions fixées par l'article 990 E du même code ; qu'en conséquence l'intéressée est redevable de cette taxe ; qu'en jugeant le contraire, la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales s'évinçant de ses propres constatations et a, par conséquent, violé ensemble, les articles 990 D et 990 E du code général des impôts. »
Réponse de la Cour
Vu l'article 990 E 2° du code général des impôts, alors en vigueur :
5. Selon ce texte la taxe prévue à l'article 990 D du code général des impôts n'est pas applicable aux entités juridiques qui, ayant leur siège dans un pays ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale, déclarent chaque année, au plus tard le 15 mai, la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l'identité et l'adresse de leurs actionnaires ou associés à la même date, ainsi que le nombre des actions ou parts détenues par chacun d'eux. Il résulte toutefois d'une réponse ministérielle du 13 mars 2000 que les contribuables qui remplissent leurs obligations déclaratives dans le délai de la mise en demeure de régulariser leur situation peuvent être exonérés du paiement de la taxe, cette mesure de tolérance ne s'appliquant qu'à la première demande de régularisation.
6. Pour dire que la société Lupa n'était pas redevable de la taxe prévue à l'article 990 D du code général des impôts, l'arrêt énonce que, dans l'hypothèse d'un dépôt tardif de la déclaration, les seules sanctions applicables sont celles prévues aux articles 1727 et 1728 de ce code, soit un intérêt de retard et une majoration du montant des droits mis à la charge du contribuable. Relevant ensuite que cette société avait communiqué, tardivement, le 25 août 2005, les renseignements et informations établissant qu'elle n'était pas redevable de la taxe de 3 %, l'arrêt retient que la société Lupa n'étant pas, en l'espèce, redevable de cette taxe, elle ne saurait en être tenue au paiement, ni à celui de l'intérêt de retard.
7. En statuant ainsi, alors que la société Lupa, dont il était acquis qu'elle avait, précédemment, bénéficié d'une tolérance de l'administration fiscale et ne pouvait disposer d'une nouvelle possibilité de régulariser tardivement sa déclaration, n'avait pas, au titre de l'année 2005, accompli, dans les conditions fixées par l'article 990 E du code général des impôts, l'obligation déclarative imposée par ce texte pour être exonérée de la taxe annuelle de 3 % prévue à l'article 990 D du même code, ce dont il résulte qu'elle en était redevable, la cour d'appel a violé le texte susvisé.
8. Et attendu qu'en l'absence de doute raisonnable quant à l'interprétation des dispositions en cause, il n'y a pas lieu de saisir la Cour de justice de l'Union européenne des questions préjudicielles proposées par la société Lupa.
PAR CES MOTIFS, la Cour :
CASSE ET ANNULE, en toutes ses dispositions, l'arrêt rendu le 6 novembre 2017, entre les parties, par la cour d'appel de Paris ;
Remet l'affaire et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant cet arrêt et les renvoie devant la cour d'appel de Paris, autrement composée ;
Condamne la société Lupa aux dépens ;
En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par la société Lupa et la condamne à payer au directeur chargé de la direction des résidents à l'étranger et des services généraux, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, la somme de 3 000 euros ;
Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt cassé ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du quatre novembre deux mille vingt. MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par la SCP Foussard et Froger, avocat aux Conseils, pour le directeur chargé de la direction des résidents à l'étrangers et des services généraux, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques.
L'arrêt attaqué encourt la censure ;
EN CE QU' il a infirmé le jugement du tribunal de grande instance (TGI) de Bobigny du 25 juin 2015 en toutes ses dispositions, en annulant la décision de rejet implicite de l'administration fiscale et en prononçant le dégrèvement du montant de la taxe de 3 % mise à la charge de la société LUPA SA au titre de 2005, soit un montant de 2 433 663 euros.
AUX MOTIFS QUE « l'article 900 D du code général des impôts prévoit que les entités juridiques qui, directement ou par entité interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens, sont redevables d'une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces immeubles ou droits. Que l'article 990 E 2° du même code dans sa version applicable au présent litige dispose que cette taxe n'est pas applicable aux personnes morales qui, ayant leur siège dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale, qui déclarent chaque année, au plus tard le 15 mai, la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l'identité et l'adresse de leurs associés à la même date ainsi que le nombre des actions ou parts détenues par chacun d'eux. Qu'il n'est pas contesté que la société Luppa qui, au 1er janvier de l'année 2005 avait son siège social au Luxembourg et détenait des participations dans plusieurs SCI de droit français sises [...] qui étaient elles-mêmes propriétaires de biens immobiliers situés en France, n'a pas déposé sa déclaration n° 2746 précisant la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés, directement ou indirectement, en France au 1er janvier ainsi que l'identité, l'adresse et le nombre d'actions détenues par les associés dans le délai prévu à l'article 990 E 2° du code général des impôts et alors qu'elle ne pouvait s'en dispenser au motif que sa situation n'avait pas évolué; qu'étant ressortissante d'un pays ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative, elle avait donc la possibilité d'être exonérée du paiement de la taxe de 3 % à condition de respecter les obligations déclaratives précitées et ne peut donc se prévaloir d'une discrimination contraire aux principes communautaires de non-discrimination, de libre établissement et de libre circulation des capitaux prévus respectivement aux articles 52 du traité CE (devenu, après modification, article 43 CE puis article 49 dans le cadre du traité de fonctionnement de l'Union européenne) et 73 B du même traité (devenu, après modification, article 56 CE puis article 63 dans le cadre du traité de fonctionnement de l'Union européenne) ni l'arrêt H... de la Cour de justice des Communautés Européennes (devenue Cour de Justice de L'Union Européenne) . qu'elle soutient que la taxe de 3 % a la nature d'une pénalité applicable en cas de non-respect du formalisme déclaratif entourant la détention d'immeubles situés en France et conservé le caractère d'une sanction à vocation dissuasive mais son objectif est désormais essentiellement d'inciter les redevables à s'acquitter avec exactitude de leurs obligations déclaratives afin de permettre une bonne application de l'impôt sur la fortune sur les immeubles détenus en France par des personnes physiques ; que la société Lupa soutient que l'article 990 D du CGI viole ainsi le principe constitutionnel de proportionnalité des peines, principe tiré de l'article 6, § 1 de la CEDH et des libertés fondamentales et qui constitue également un principe général du droit communautaire en ce qu'elle s'applique de façon forfaitaire et non plafonnée sur la valeur vénale des immeubles possédés directement ou indirectement en France au 1er janvier et en ce que ni la loi ni le juge ne sont en mesure d'en assurer la modulation en fonction de la gravité des comportements réprimés. Qu'elle indique que pénaliser par le versement de plus de 2 433 663 euros le dépôt tardif de déclarations en tous points identiques à celles déposées au titre de l'année précédente semble clairement excessif et disproportionné en l'absence de tout préjudice financier pour le Trésor Public ; que le tribunal n'a cherché à aucun moment à vérifier si la non déclaration relevait d'une erreur, comme le soutient la société, et non d'une volonté délibérée de se soustraire à l'impôt. Le fait que la société ait correctement déposé sa déclaration de taxe de 3 % l'année précédente et l'année suivante, sur la base d'informations identiques, était en effet de nature à démontrer l'absence d'intentionnalité ; que l'administration fiscale soutient que la mesure de tolérance ne concerne que la déclaration tardive effectuée dans le délai de 30 jours suivant une première mise en demeure et ne peut s'appliquer à la deuxième infraction; que la remise en cause de l'exonération de la taxe sanctionne un manquement aux règles d'assiette du droit d'enregistrement, les sanctions étant toujours calculées par rapport à l'impôt à payer et n'est pas une punition violant le principe constitutionnel de proportionnalité des peines visé à l'article 6 § 1 de la CEDH. Elle souligne que les redressements n'ont été assortis que des seuls intérêts de retard prévus à l'article 1727 du code général des impôts qui n'a pas le caractère d'une sanction et qui est dû indépendamment de toute sanction ; que seul est prohibé l'intérêt au taux usuraire; que l'article 1727 du code général des impôts est d'origine législative alors que l'intérêt dit légal est fixé par voie réglementaire ; que ceci étant exposé, il résulte de l'application combinée des articles R 23 B-1 du livre des procédures fiscales et 1727 et 1728 du code général des impôts que, dans l'hypothèse d'une réponse insuffisante ou d'absence de réponse dans le délai de trente jours à compter de la mise en demeure du redevable par l'administration d'avoir à produire la déclaration n° 2746 mentionnée à l'article 990 F du code général des impôts accompagnée du paiement de la taxe et dans l'hypothèse d'un dépôt tardif de la déclaration, il est fait application de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 précité auquel s'ajoute, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement une majoration notamment de 10 % lorsque la déclaration de l'acte n'a pas été déposée dans les trente jours de la réception de la mise demeure notifiée par pli recommandé d'avoir à la produite dans ce délai ; qu'en l'espèce, il n'est pas contesté par l'administration fiscale que la société Lupa a communiqué, tardivement, le 25 août 2005 les renseignements et informations établissant qu'elle n'est pas redevable de la taxe de 3 %. L'administration fiscale prétend que le fait que la société Lupa ait bénéficié préalablement d'une mesure de tolérance la prive de la possibilité de régulariser sa situation. Elle se fonde sur une réponse ministérielle F... du 13 mars 2000 qui n'est par ailleurs pas versée aux débats ; qu'or, les seules sanctions applicables pour dépôt tardif de la déclaration n° 2746 sont celles prévues aux articles 1727 et 1728 du code général des impôts, soit un intérêt de retard et une majoration du montant des droits mis à la charge du contribuable et non le paiement de la taxe elle-même. Qu'en l'espèce, la société Lupa n'étant pas redevable de la taxe de 3 %, elle ne saurait en être tenue au paiement ni à celui de l'intérêt de retard. Que le jugement entrepris sera infirmé en ce qu'il a débouté la société Lupa de ses demandes. La décision de rejet implicite de Monsieur K... des services fiscaux sera annulée et il sera prononcé le dégrèvement du montant de taxe de 3 % mis à la charge de la société Lupa SA au titre de l'année 2005, soit un montant de 2 433 663 euros».» ;
ALORS QU'il résulte de l'article 990 D du code général des impôts, applicable au moment des faits que «Les personnes morales qui, directement ou par personne interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens sont redevables d'une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces immeubles ou droits. Est réputée posséder des biens ou droits immobiliers en France par personne interposée, toute personne morale qui détient une participation, quelles qu'en soient la forme et la quotité, dans une personne morale qui est propriétaire de ces biens ou droits ou détentrice d'une participation dans une troisième personne morale, elle-même propriétaire des biens ou droits ou interposée dans la chaîne des participations. Cette disposition s'applique quel que soit le nombre des personnes morales interposées » et que, selon l'article 990 E du même code, «La taxe prévue à l'article 990 D n'est pas applicable : (...)-2° Aux personnes morales qui, ayant leur siège dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, déclarent chaque année, au plus tard le 15 mai, au lieu fixé par l'arrêté prévu à l'article 990 F, la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l'identité et l'adresse de leurs associés à la même date ainsi que le nombre des actions ou parts détenues par chacun d'eux »; qu'en l'espèce, la cour d'appel constate que «(
)qu'il n'est pas contesté que la société Lupa qui, au 1er janvier de l'année 2005 avait son siège social au Luxembourg et détenait des participations dans plusieurs SCI de droit français sises [...] qui étaient elles-mêmes propriétaires de biens immobiliers situés en France, n'a pas déposé sa déclaration n° 2746 précisant la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés, directement ou indirectement, en France au 1er janvier ainsi que l'identité, l'adresse et le nombre d'actions détenues par les associés dans le délai prévu à l'article 990 E 2° du code général des impôts et alors qu'elle ne pouvait s'en dispenser au motif que sa situation n'avait pas évolué (...) »; que par conséquent, il ressort des dispositions juridiques en cause que la société LUPA SA est assujettie à la taxe annuelle de 3 %, en vertu des règles d'assiette édictées par l'article 990 D du code général des impôts sans qu'elle n'ait accompli au titre de l'année 2005 l'obligation déclarative pour en être exonérée, dans les conditions fixées par l'article 990 E du même code ; qu'en conséquence l'intéressée est redevable de cette taxe ; qu'en jugeant le contraire, la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales s'évinçant de ses propres constatations et a, par conséquent, violé ensemble, les articles 990 D et 990 E du code général des impôts.