LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
 	Attendu, selon l'arrêt attaqué (Paris, 6 octobre 2015), que la société Duty Free Associates (la société) est spécialisée dans la distribution aux aéroports de produits divers, tabacs notamment, exonérés d'accises puisque destinés à être emportés dans les bagages des voyageurs se rendant dans un pays situé hors de l'Union européenne, et bénéficie à ce titre d'une autorisation d'entrepositaire agréé, délivrée par l'administration des douanes et droits indirects ; qu'à la suite d'un contrôle avec recensement des tabacs manufacturés communautaires présents dans son entrepôt, l'administration des douanes lui a adressé un état récapitulatif comparant le stock théorique, repris de la comptabilité sociale, avec celui recensé par ses agents, puis lui a notifié deux procès-verbaux constatant des infractions aux articles 302 D, 302 G et 302 M du code général des impôts avant d'émettre un avis de mise en recouvrement des droits de consommation sur les tabacs restant dus ; qu'après rejet de sa contestation, la société a saisi le tribunal de grande instance aux fins d'annulation de cet avis de mise en recouvrement ;
 	Sur les premier et troisième moyens, réunis :
 	Attendu que la société fait grief à l'arrêt de rejeter sa demande alors, selon le moyen :
 	1°/ qu'en matière de contributions indirectes les procès-verbaux des agents des douanes et droits indirects ne font foi jusqu'à preuve du contraire que des faits qui y sont constatés ; qu'en retenant d'une part que l'absence de toute mention sur les feuilles d'inventaire signifie nécessairement qu'aucune marchandise référencée n'avait été constatée comme présente dans les racks et que d'autre part les initiales NC renvoyaient très logiquement à l'expression « non constaté » plutôt que « non compté », la cour d'appel qui s'est livrée à une interprétation du procès-verbal pour donner foi à des constatations de manquants qui n'y figuraient pas clairement, a violé l'article L. 238 du livre des procédures fiscales ;
 	2°/ que les procès-verbaux des agents de l'administration font foi jusqu'à preuve du contraire ; qu'en l'espèce, la société Duty Free Associates (société DFA) faisait valoir, en produisant une extraction détaillée de sa comptabilité matières, qu'elle avait procédé, dans les jours ayant suivi le recensement, à des sorties de références de tabacs considérés pourtant comme intégralement manquants par les agents des douanes ; qu'en opposant que la société DFA avait pu recevoir ces marchandises après le contrôle, quand la comptabilité matières retrace chronologiquement les entrées et les sorties des marchandises et permettait de vérifier qu'aucune entrée des marchandises en question n'apparaissait entre le recensement et les sorties invoquées, la cour d'appel n'a pas légalement justifié sa décision au regard de l'article L. 238 du livre des procédures fiscales ;
 	Mais attendu que l'arrêt retient que les méthodes différentes d'annotation dans les feuilles d'inventaire jointes au procès-verbal ne laissent pas d'incertitude quant au sens des inscriptions y figurant, l'absence de mention, tout comme le « 0 », signifiant qu'aucune marchandise référencée n'a été constatée dans les « racks » et les initiales « NC » renvoyant logiquement à l'expression «non constaté» plutôt que « non compté » ; qu'il ajoute qu'il serait incohérent que les agents venus contrôler les marchandises présentes dans l'entrepôt aient compté seulement certaines d'entre elles tout en demandant à l'issue du recensement, ainsi qu'il ressort du procès-verbal, si toutes les marchandises à comptabiliser avaient été dénombrées, et que les préposés de la société aient confirmé « avoir présenté la totalité des marchandises » ; que la cour d'appel a pu déduire de ces constatations et appréciations souveraines que les agents de l'administration des douanes n'avaient pas «omis de recenser » certains emplacements en sorte que les constats transcrits sur ces feuilles étaient probants ; que le moyen n'est pas fondé ;
 	Et sur le deuxième moyen :
 	Attenu que la société fait le même grief à l'arrêt alors, selon le moyen :
 	1°/ que selon la décision administrative n° 02-028 du 19 mars 2002 précisant les règles à observer lors du recensement effectué par le service, la balance des comptes, c'est-à-dire le résultat du recensement exprimé sous la forme d'un écart entre le stock réel et le stock théorique, doit être établie après la constatation des restes et figurer dans le procès-verbal d'intervention ; que si le paragraphe 50 de la décision administrative précitée autorise l'administration des douanes, lorsque les circonstances l'imposent, à reporter la consolidation des résultats par catégorie de produits, le calcul des déductions et la balance des comptes à une date postérieure à celle du recensement, les restes doivent avoir été matériellement constatés par le service sur le procès-verbal d'intervention ; qu'en outre le procès-verbal d'intervention doit mentionner la suspension de la procédure et un acte supplémentaire valant procès-verbal d'intervention doit être ensuite rédigé ; qu'en l'espèce il résulte des énonciations de l'arrêt attaqué que le procès-verbal d'intervention du 14 décembre 2010 ne comportait pas la constatation des restes et renvoyait à des feuilles de comptage dont certaines (B1 à B5) n'étaient pas jointes à ce procès-verbal ; que de surcroît, le procès-verbal d'intervention ne mentionnait pas la suspension de la procédure et n'a pas été suivi d'un acte complémentaire valant procès-verbal d'intervention ; qu'en validant la procédure suivie et le redressement, la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses constatations et a violé l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ensemble la décision administrative du 19 mars 2002 ;
 	2°/ que la décision administrative n° 02-208 du 2 juillet 2012 qui précise la procédure applicable en matière de recensement, prévoit que le procès-verbal d'intervention doit indiquer les résultats du recensement sous la forme d'un écart entre le stock réel et le stock théorique et que l'entrepositaire est en droit au vu de ce résultat de demander immédiatement à recompter les stocks ; qu'en l'espèce, il ressort des énonciations attaquées que le procès-verbal établi le jour de l'opération ne précise pas les quantités manquantes et que si ce procès-verbal renvoie à des feuilles de comptage, certaines de ces feuilles n'ont été remises à l'entrepositaire agréé que quelques jours plus tard, d'où il suit que ce dernier n'a pas été en mesure de demander immédiatement un recomptage de ses stocks par les agents verbalisateurs pour que soient vérifiés les manquants ; qu'en affirmant que la procédure suivie par l'administration des douanes avait été régulière, la cour d'appel qui n'a pas tiré les conséquences de ses propres constatations a violé la décision administrative susvisée ensemble l'article L. 34 du livre des procédures fiscales et le principe du contradictoire ;
 	Mais attendu que l'arrêt constate que si le procès verbal du 14 décembre 2010 ne comporte pas le résultat de l'addition de l'ensemble des marchandises restantes, il précise toutefois que celles recensées sont reprises en annexe sur des documents paraphés contradictoirement de A 1 à A 18, de D 17 à D 162 et de F l à F14 ; qu'il relève qu'à la suite du contrôle, plusieurs échanges ont eu lieu entre le service et la société, au cours desquels, notamment, les feuilles B1 à B5 ont été remises à celle-ci qui a elle-même remis plusieurs documents justificatifs ; que l'arrêt retient que la société n'est pas fondée à soutenir que le délai écoulé entre le recensement et la remise de la balance des comptes l'aurait empêchée de demander un recomptage puisqu'elle disposait dès le soir du 14 décembre 2010 de l'essentiel des cent cinquante feuilles de comptage et que les cinq manquantes lui ont été remises quelques jours plus tard, en sorte qu'elle pouvait, dès ce moment, constater les anomalies éventuelles dans les volumes de marchandises présentes au regard de ceux théoriques résultant de sa comptabilité matières ; que la cour d'appel a pu en déduire que la procédure suivie par l'administration des douanes était régulière et que le principe de contradiction avait été respecté ; que le moyen n'est pas fondé ;
 	PAR CES MOTIFS :
 	REJETTE le pourvoi ;
 	Condamne la société Duty Free Associates aux dépens ;
 	Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette sa demande et la condamne à payer la somme globale de 2 500 euros au directeur général des douanes et droits indirects, au directeur régional des douanes et droits indirects de Paris-Est, au receveur régional des douanes et droits indirects de Paris-Est et au ministre des finances et des comptes publics ;
 	Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt et un juin deux mille dix-sept.
MOYENS ANNEXES au présent arrêt
 Moyens produits par la SCP Waquet, Farge et Hazan, avocat aux Conseils, pour la société Duty Free Associates.
 PREMIER MOYEN DE CASSATION
 Il est reproché à l'arrêt infirmatif attaqué d'avoir rejeté la demande de la société DFA tendant à l'annulation de l'avis de mise en recouvrement, 
 AUX MOTIFS QU'il résulte des dispositions de l'article L.34, alinéa 3, du livre des procédures fiscales que « (...) les entrepositaires agréés sont tenus, à première réquisition, de présenter la comptabilité matières mentionnée au III de l'article 302 G du code général des impôts. Les agents de l'administration contrôlent la régularité des énonciations qui y sont portées. A l'occasion de cet examen, les agents peuvent contrôler la cohérence entre les indications portées dans la comptabilité matières et les pièces de recettes et de dépenses et sur les documents d'accompagnement visés à l'article 302 M du code précité. Ils peuvent demander, en outre, tous renseignements, justifications ou éclaircissements, relatifs aux indications portées dans la comptabilité matières (...) » ; que les opérations de contrôle dans l'entrepôt de la société DFA se sont déroulées en application de ces dispositions le 14 décembre 2010. Le premier procès-verbal (Pièce des douanes n° 5) relate qu'après les formalités d'indication de l'objet de l'opération et les préparations nécessaires à leur déroulement, « (…) Le service a alors réalisé le recensement des marchandises. Les agents (...) ont assisté à l'énonciation par un préposé de la société des marques, conditionnement et quantités présentes en stock. Le recensement s'est effectué par répartition de plusieurs équipes composées d'un ou deux douaniers et d'un préposé agissant pour le compte de la société DFA. A l'issue du recensement, nous avons demandé si toutes les marchandises à comptabiliser avaient été dénombrées. Les préposés de la société ont confirmé nous avoir présenté la totalité des marchandises. Les marchandises recensées sont reprises en annexe sur des documents paraphés contradictoirement de A 1 à A 18, de D 17 à D 162 et de F1à F 14.
 (...) » ; que la société DFA soutient que, comme l'a constaté le tribunal, les feuilles d'inventaire comportent des ambiguïtés qui font obstacle à ce qu'elles puissent témoigner de la constatation des manquants sur lesquels l'administration des douanes a fondé les droits dont elle a réclamé le paiement ; qu'elle invoque à ce sujet le constat de ce que dans la colonne «quantité comptée» de certaines feuilles, il est mentionné un nombre pour certains produits et 0 pour d'autres (Feuilles référencées A1 à A6), mais que la même colonne d'autres feuilles comportent des nombres en regard de plusieurs produits et aucune annotation pour d'autres (Feuilles référencées (A7 et A8), et que d'autres encore comportent à la même place la mention « NC » ; que cette hétérogénéité de méthode dans l'expression du comptage effectué ne permet cependant pas d'avoir une incertitude quant au sens des inscriptions figurant sur les feuilles d'inventaire jointes au procès-verbal. En effet, l'absence de mention, tout comme le «0», signifie clairement qu'aucune marchandise référencée n'a été constatée comme étant présente dans les racks, quant aux initiales « NC» elles renvoient très logiquement à l'expression « non constaté », plutôt que « non compté », comme le soutient la société DFA. Il serait à cet égard totalement incohérent que les agents venus pour contrôler les marchandises présentes dans l'entrepôt aient compté seulement certaines d'entre elles, sans aucune explication plausible à ce sujet, et alors qu'il ressort du procès-verbal précité qu'à l'issue du recensement, les agents ont demandé si toutes les marchandises à comptabiliser avaient été dénombrées et que les préposés de la société ont confirmé « avoir présenté la totalité des marchandises » ; que dans ces conditions, il ne saurait être déduit des méthodes différentes d'annotation dans les feuilles d'inventaire que les agents auraient « omis de recenser» certains emplacements et les constats transcrits sur ces feuilles sont probants (arrêt attaqué p. 5) ;
 ALORS QU'en matière de contributions indirectes les procès-verbaux des agents des douanes et droits indirects ne font foi jusqu'à preuve du contraire que des faits qui y sont constatés ; qu'en retenant d'une part que l'absence de toute mention sur les feuilles d'inventaire signifie nécessairement qu'aucune marchandise référencée n'avait été constatée comme présente dans les racks et que d'autre part les initiales NC renvoyaient très logiquement à l'expression « non constaté » plutôt que « non compté », la Cour d'appel qui s'est livrée à une interprétation du procès-verbal pour donner foi à des constatations de manquants qui n'y figuraient pas clairement, a violé l'article L.238 du Livre des procédures fiscales.
 DEUXIEME MOYEN DE CASSATION
 Il est reproché à l'arrêt infirmatif attaqué d'avoir rejeté la demande de la société DFA tendant à l'annulation de l'avis de mise en recouvrement,
 AUX MOTIFS QUE la société DFA soutient que l'administration des douanes a violé le principe du contradictoire en ne respectant pas les modalités de contrôle prévues par la décision administrative n° 02-028 du 19 mars 2002 qui précise qu' « au fur et à mesure de leurs appels les restes sont relevés par le service et portés en annexe du procès-verbal d'intervention» et que « la balance des comptes est établie après la constatation des restes en entrepôt ». Elle fait valoir que les agents ont clôturé les opérations sans avoir inscrit dans le procès-verbal les quantités restantes en magasin et sans avoir établi la balance des comptes, c'est-à-dire sans avoir indiqué le résultat du recensement exprimé sous la forme d'un écart entre le stock réel et le stock théorique déclaré par la société sur les feuilles de comptage. Elle précise que le non-respect de cette procédure l'a empêchée de constater que la balance des comptes faisait état de différences significatives et l'a mise dans l'impossibilité de demander aux agents verbalisateurs de recompter les stocks comme le paragraphe 38 de la décision du 19 mars 2002 le prévoit. Elle ajoute que la transmission le 2 mars 2011 de la balance des comptes par l'Administration du fait de son caractère tardif l'a empêchée de demander ce nouveau comptage ; que, ainsi que l'a rappelé le tribunal, le paragraphe 50 de la décision administrative n° 02-028 du 19 mars 2002, dont l'administration douanière ne soutient plus en appel I'inapplicabilité, autorise explicitement l'administration des douanes à reporter la consolidation des résultats par catégorie de produits et la balance des comptes à une date postérieure à celle du recensement, dès lors que le procès-verbal d'intervention, dressé le jour du contrôle, mentionne les restes matériellement constatés ainsi que la suspension de la procédure, et que le procès-verbal dressé après consolidation et balance des comptes fait le lien avec le procès-verbal d'intervention ; qu'en l'espèce, si le procès-verbal établi le jour de l'opération ne comporte pas le résultat de l'addition de l'ensemble des restes, il précise toutefois que «Les marchandises recensées sont reprises en annexe sur des documents paraphés contradictoirement de A1 à A18, de D17 à D 162 et de F1 à F14. (...)». Par ailleurs, les différents procès-verbaux produits par l'administration des douanes démontrent qu'à la suite du contrôle du 14 décembre 2010, plusieurs échanges ont eu lieu entre le service ct le représentant de la société DFA, au cours desquels, notamment, les feuilles B1 à B5 qui manquaient au procès-verbal du 14 décembre 2010 qui comportait plus de 150 feuilles de comptage, ont été remises au représentant de la société et que celle-ci a remis plusieurs documents justificatifs : qu'à l'issue de ces échanges l'administration a par un courrier électronique du 2 mars 2011, communiqué au représentant de la société DFA un document « reprenant les éléments relatifs au recensement du 14/12/2010» dont une des feuilles permettait la comparaison «par code de la quantité recensée le 14/12/2010 et le stock théorique au 14/12/2010, une fois le stock théorique du 13/12/2010 actualisé par la prise en compte des sorties du 14/12/2010 au matin et des anomalies système signalées au service ». Il s'en déduit que la balance des comptes a bien été communiquée à la société DFA, sans que le fait que cette transmission n'ait pas été constatée par un procès-verbal n'ait d'effet sur le respect du contradictoire puisque, d'une part, le lien avec les opérations de recensement était clairement établi et que d'autre part, il n'est pas contesté que la société DFA l'a bien reçu ; que s'agissant du caractère tardif de la remise de cette balance des comptes, la société intimée n'est pas fondée à soutenir que le délai écoulé entre le recensement et cette remise l'aurait empêchée de demander un recomptage, comme l'y autorise le paragraphe 38 de la décision du 19 mars 2002, puisqu'elle disposait dès le soir du 14 décembre 2010 de l'ensemble des feuilles de comptage, dont le caractère régulier a été précédemment établi, que les 5 feuilles manquantes (sur plus de 150) lui ont été remises quelques jours plus tard, et qu'elle pouvait, dès ce moment constater des anomalies éventuelles dans les volumes de marchandises présentes au regard de ceux théoriques résultant de sa comptabilité matières ; qu'il se déduit de l'ensemble de ce qui précède que la procédure suivie par l'administration des douanes a été régulière et que les droits de la défense et en particulier celui du contradictoire ont été respectés (arrêt attaqué pp. 5 et 6) ;
 ALORS, D'UNE PART, QUE selon la décision administrative n° 02-028 du 19 mars 2002 précisant les règles à observer lors du recensement effectué par le service, la balance des comptes, c'est-à-dire le résultat du recensement exprimé sous la forme d'un écart entre le stock réel et le stock théorique, doit être établie après la constatation des restes et figurer dans le procès-verbal d'intervention ; que si le paragraphe 50 de la décision administrative précitée autorise l'administration des douanes, lorsque les circonstances l'imposent, à reporter la consolidation des résultats par catégorie de produits, le calcul des déductions et la balance des comptes à une date postérieure à celle du recensement, les restes doivent avoir été matériellement constatés par le service sur le procès-verbal d'intervention ; qu'en outre le procès-verbal d'intervention doit mentionner la suspension de la procédure et un acte supplémentaire valant procès-verbal d'intervention doit être ensuite rédigé ; qu'en l'espèce il résulte des énonciations de l'arrêt attaqué que le procès-verbal d'intervention du 14 décembre 2010 ne comportait pas la constatation des restes et renvoyait à des feuilles de comptage dont certaines (B1 à B5) n'étaient pas jointes à ce procès-verbal ; que de surcroît, le procès-verbal d'intervention ne mentionnait pas la suspension de la procédure et n'a pas été suivi d'un acte complémentaire valant procès-verbal d'intervention ; qu'en validant la procédure suivie et le redressement, la Cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses constatations et a violé l'article L.80A du livre des procédures fiscales, ensemble la décision administrative du 19 mars 2002 ;
 ALORS, D'AUTRE PART, QUE la décision administrative n° 02-208 du 2 juillet 2012 qui précise la procédure applicable en matière de recensement, prévoit que le procès-verbal d'intervention doit indiquer les résultats du recensement sous la forme d'un écart entre le stock réel et le stock théorique et que l'entrepositaire est en droit au vu de ce résultat de demander immédiatement à recompter les stocks ; qu'en l'espèce, il ressort des énonciations attaquées que le procès-verbal établi le jour de l'opération ne précise pas les quantités manquantes et que si ce procès-verbal renvoie à des feuilles de comptage, certaines de ces feuilles n'ont été remises à l'entrepositaire agréé que quelques jours plus tard, d'où il suit que ce dernier n'a pas été en mesure de demander immédiatement un recomptage de ses stocks par les agents verbalisateurs pour que soient vérifiés les manquants ; qu'en affirmant que la procédure suivie par l'administration des douanes avait été régulière, la Cour d'appel qui n'a pas tiré les conséquences de ses propres constatations a violé la décision administrative susvisée ensemble l'article L.34 du Livre des procédures fiscales et le principe du contradictoire.
 TROISIEME MOYEN DE CASSATION
 Il est reproché à l'arrêt infirmatif attaqué d'avoir rejeté la demande de la société DFA tendant à l'annulation de l'avis de mise en recouvrement, 
 AUX MOTIFS QUE la société DFA fait valoir qu'elle rapporte la preuve de ce que dans les jours qui ont suivi le contrôle, elle a été en mesure de livrer un certain nombre de marchandises considérées comme manquantes, ce qui témoigne, selon elle, le caractère erroné du comptage ; que cependant les livraisons dont elle fait état ont été effectuées plusieurs jours après la date de l'opération de contrôle, les premières remontant au 17 décembre, soit trois jours après le 14, et la dernière étant dernière étant datée du 3 janvier 2011 ; que la société DFA ayant pu recevoir ces marchandises après le contrôle, ces livraisons ne rapportent pas la preuve contraire au constat de manquants établi par l'administration des douanes (arrêt attaqué p. 6, in fine, et p. 7, in limine) ;
 ALORS QUE les procès-verbaux des agents de l'administration font foi jusqu'à preuve du contraire ; qu'en l'espèce, la société DFA faisait valoir (conclusions d'appel pp. 17 et 18), en produisant une extraction détaillée de sa comptabilité matières, qu'elle avait procédé, dans les jours ayant suivi le recensement, à des sorties de références de tabacs considérés pourtant comme intégralement manquants par les agents des douanes ; qu'en opposant que la société DFA avait pu recevoir ces marchandises après le contrôle, quand la comptabilité matières retrace chronologiquement les entrées et les sorties des marchandises et permettait de vérifier qu'aucune entrée des marchandises en question n'apparaissait entre le recensement et les sorties invoquées, la Cour d'appel n'a pas légalement justifié sa décision au regard de l'article L.238 du livre des procédures fiscales.