LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
COMM.
CH.B
COUR DE CASSATION
______________________
Audience publique du 16 décembre 2020
Rejet
Mme DARBOIS, conseiller le plus
ancien faisant fonction de président
Arrêt n° 795 F-D
Pourvoi n° Q 18-23.453
R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E
_________________________
AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
_________________________
ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 16 DÉCEMBRE 2020
1°/ M. D... M...
2°/ Mme Q... C..., épouse M...,
domiciliés tous deux [...],
ont formé le pourvoi n° Q 18-23.453 contre l'arrêt rendu le 5 septembre 2018 par la cour d'appel de Rouen (1re chambre), dans le litige les opposant :
1°/ au directeur général des finances publiques, domicilié DRFIP, pôle fiscal parisien 1, pôle juridictionnel judiciaire, [...] , agissant sous l'autorité du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, venant aux lieu et place du directeur régional des finances publiques de Basse-Normandie,
2°/ au directeur général des finances publiques, domicilié [...] ,
défendeurs à la cassation.
Les demandeurs invoquent, à l'appui de leur pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt.
Le dossier a été communiqué au procureur général.
Sur le rapport de Mme Lefeuvre, conseiller référendaire, les observations de la SCP Célice, Texidor, Périer, avocat de M. et Mme M..., de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur général des finances publiques, agissant sous l'autorité du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, et du directeur général des finances publiques, et l'avis de M. Debacq, avocat général, après débats en l'audience publique du 3 novembre 2020 où étaient présentes Mme Darbois, conseiller le plus ancien faisant fonction de président, Mme Lefeuvre, conseiller référendaire rapporteur, Mme Champalaune, conseiller, et Mme Fornarelli, greffier de chambre,
la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
Faits et procédure
1. Selon l'arrêt attaqué (Rouen, 5 septembre 2018), rendu sur renvoi après cassation (chambre commerciale, financière et économique, 26 avril 2017, pourvoi n° 15-26.410), l'administration fiscale a, le 30 juin 2009, notifié à M. M... et à son épouse, une proposition de rectification de leur impôt de solidarité sur la fortune (ISF), au titre des années 2006 et 2007, en intégrant dans son assiette la valeur de leur villa sise à Ramatuelle, avec une pénalité pour mauvaise foi.
2. L'administration ayant mis en recouvrement l'imposition et les pénalités contestées puis accueilli partiellement la réclamation de M. et Mme M..., ceux-ci l'ont assignée afin d'en être intégralement déchargés.
Examen du moyen
Enoncé du moyen
3. M. et Mme M... font grief à l'arrêt de rejeter leur demande tendant à voir ordonner le dégrèvement de l'intégralité des impositions et pénalités mises en recouvrement par les avis du 26 octobre 2009, de dire que la décision d'admission partielle du 7 juin 2010, corrigée du dégrèvement d'office du 21 décembre 2010, serait rectifiée en ce sens qu'un abattement de 20 % serait pratiqué sur la valeur de la villa Chrystal Creek fixée à 4 780 738 euros au 1er janvier 2006 et à 6 041 419 euros au 1er janvier 2007, de rejeter leur demande de décharge des pénalités fiscales et leur demande faite au titre des frais irrépétibles, de les condamner au paiement d'une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile et au paiement des dépens de première instance et d'appel, alors :
« 1°/ que la proposition de rectification adressée au contribuable doit, à peine de nullité de la procédure, être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ; que lorsque l'administration entend déterminer la valeur vénale réelle d'un immeuble par application de la méthode des transactions comparables, il lui appartient, dès la proposition de rectification, de faire état de transactions portant sur des biens intrinsèquement similaires tant du point de vue de leur situation juridique que du point de vue de leur situation géographique et matérielle ; qu'à défaut, la proposition de rectification doit être regardée comme non motivée ; qu'à l'appui de leur demande tendant à voir ordonner le dégrèvement de l'intégralité des impositions et pénalités mises en recouvrement par les différents avis de mise en recouvrement du 26 octobre 2009, les époux M... faisaient valoir dans leurs conclusions d'appel que la proposition de rectification qui leur avait été notifiée était insuffisamment motivée et ainsi irrégulière au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle n'était pas fondée sur des termes de comparaison afférents à des biens intrinsèquement similaires au bien litigieux du fait de leurs caractéristiques juridiques, matérielles et géographiques ; qu'en laissant ce moyen sans réponse, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile ;
2°/ qu'il en va d'autant plus ainsi que l'exigence de motivation de la proposition de rectification est la garantie d'un débat contradictoire loyal ; qu'ainsi, la proposition de rectification ne saurait être regardée comme régulièrement motivée au sens de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, lorsque l'administration a fondé son évaluation du bien immobilier en cause sur des transactions portant sur des biens situés dans une autre commune, plus prestigieuse et plus recherchée, sans exposer les motifs qui la conduisaient à ne pas tenir compte de transactions comparables ayant porté sur des biens situés dans la commune de situation du bien immobilier en litige ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a constaté que les termes de comparaison produits par l'administration fiscale étaient essentiellement situés à Saint-Tropez, tandis que le bien à évaluer était situé dans la commune de Ramatuelle, et que les investigations de l'expert judiciaire avaient permis de constater qu'il existait des termes de comparaison plus proches et plus pertinents que ceux proposés par l'administration fiscale ; qu'en décidant de valider le redressement litigieux sauf à substituer l'évaluation déterminée par l'expert à celle de l'administration fiscale, sans rechercher si la proposition de rectification avait exposé les motifs ayant conduit l'administration à ne pas tenir compte de transactions comparables ayant porté sur des biens situés dans la commune de situation du bien immobilier en litige, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. »
Réponse de la Cour
4. D'une part, après avoir relevé que les termes de comparaison produits par l'administration consistent en des biens essentiellement situés à Saint-Tropez, commune localisée, comme la ville de Ramatuelle, dans le golfe de Saint-Tropez, l'arrêt retient que l'administration s'est attachée à rechercher des biens d'une surface habitable proche de celle de la villa litigieuse, construits dans une fourchette homogène allant pour l'essentiel de 1980 à 2001, tandis que la villa litigieuse avait été édifiée en 1989. Ayant ainsi fait ressortir que la proposition de rectification précisait les circonstances établissant le caractère intrinsèquement similaire des biens pris comme éléments de comparaison dans les conditions usuelles sur le marché réel considéré, de façon à permettre à ses destinataires de formuler leurs observations au vu de ses seules indications, la cour d'appel a répondu aux conclusions prétendument délaissées en retenant que cette proposition était régulièrement motivée.
5. D'autre part, il ne résulte ni de l'arrêt, ni des conclusions d'appel de M. et Mme M..., que ceux-ci aient soutenu que la proposition de rectification qui leur avait été notifiée était irrégulière en ce qu'elle ne faisait pas mention des motifs ayant conduit l'administration à ne pas tenir compte de transactions comparables ayant porté sur des biens situés dans la commune dans laquelle se trouvait le bien litigieux, de sorte que la cour d'appel n'avait pas à procéder à la recherche prétendument omise, qui ne lui était pas demandée.
6. Le moyen n'est donc pas fondé.
PAR CES MOTIFS, la Cour :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne M. et Mme M... aux dépens ;
En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par M. et Mme M... et les condamne à payer au directeur général des finances publiques, agissant sous l'autorité du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, et au directeur général des finances publiques la somme globale de 3 000 euros ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du seize décembre deux mille vingt. MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par la SCP Célice, Texidor, Périer, avocat aux Conseils, pour M. et Mme M....
Il est fait grief à l'arrêt attaqué, d'AVOIR débouté M. M... et Mme C... de leur demande tenant à voir ordonner le dégrèvement de l'intégralité des impositions et pénalités mises en recouvrement par les différents avis de mise en recouvrement du 26 octobre 2009, d'AVOIR, en conséquence dit que la décision d'admission partielle du 7 juin 2010 corrigée du dégrèvement d'office du 21 décembre 2010 serait rectifiée en ce sens qu'un abattement de 20 % serait pratiqué sur la valeur de la villa Chrystal Creek fixée à 4.780.738 € au 1er janvier 2006 et à 6.041.419 € au 1er janvier 2007, d'AVOIR débouté M. M... et Mme C... de leur demande de décharge des pénalités fiscales et de leur demande faite au titre des frais irrépétibles et de les AVOIR condamnés au paiement d'une somme de 3.000 € sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile et au paiement des dépens de première instance et d'appel.
AUX MOTIFS QUE : « pour juger que les termes de comparaison produits par l'administration fiscale étaient pertinents, le premier juge a constaté qu'ils étaient essentiellement situés à Saint-Tropez, commune également localisée dans le golfe de Saint-Tropez, et que l'administration s'était attachée à rechercher des biens d'une surface habitable proche de celle de la villa litigieuse, construits dans une fourchette homogène allant pour l'essentiel de 1980 à 2001, alors que la villa litigieuse a été construite en 1989.
Toutefois, les investigations de l'expert judiciaire ont permis de constater qu'il existait des termes de comparaison plus proches et plus pertinents que ceux proposés par l'administration fiscale, étant observé en outre que, s'agissant des termes proposés par cette dernière au titre de l'année 2007, il était fait état de trois mutations concernant le même bien, vendu à trois reprises au cours de l'année 2006 à des prix variant du simple au double, sans qu'aucune explication soit donnée à cet égard.
Madame H..., expert judiciaire désignée par la cour d'appel de Caen, a mené des investigations précises et complètes tant sur les caractéristiques de la ville litigieuse que sur les éléments de comparaison.
Il ressort de ses travaux que : - la villa litigieuse est en bon état général, le seul désordre relevé constituant en une remontée d'humidité dans certaines pièces ; - certaines prestations, malgré le bon état général, sont obsolètes, telles les salles de bains et salles d'eau, les faïences et le sol marbré ; - l'environnement de la villa, situé à Ramatuelle, au coeur de la presqu'île de Saint-Tropez, est naturel, boisé et agricole, dans un site remarquable et classé ; - si la construction, achevée depuis plus de 25 ans, ne bénéficie pas d'un certificat de conformité, aucun recours n'a jamais été exercé et la commune, lorsqu'elle a classé le terrain en zone EBC (espace boisé classé), a pris soin d'en exclure les constructions ; le service de l'urbanisme, interrogé par l'expert, a dit qu'il serait possible de reconstruire en cas de sinistre en respectant le permis de construire initial et l'emplacement, sauf à tenir compte de ce que ce dernier, non respecté lors de la construction, pourrait être déplacé par autorisation sur le site actuel de la construction pour l'ensemble des bâtiments ; - les mesures effectuées à la demande de l'expert par un cabinet de géomètre-expert ont amené Madame H... à retenir une surface totale habitable située entre [...] et 435 mètres carrés.
L'expert a retenu pour évaluer le bien litigieux au 1er janvier 2007 quatre références de mutations pour l'année 2006 de propriétés situées à proximité immédiate et très similaires dans leurs caractéristiques, à partir desquelles elle a pratiqué des pondérations justifiées en fonction de l'emplacement (plus prestigieux pour les éléments de comparaison), de l'urbanisme (plus favorable pour trois d'entre eux) et de la date de la construction (plus ancienne et donc moins favorable pour trois d'entre eux), pour chiffrer la valeur de la ville litigieuse à 5 528 128 €, soit une valeur totale de 6 070 000 € après ajout de la valeur du terrain, puis de 6 041 419 € après déduction du coût des travaux nécessaires à la remise en état à cette date.
S'agissant de l'évaluation du bien litigieux au 1er janvier 2006, l'expert a retenu trois références de mutations pour l'année 2005, à partir desquelles elle a pratiqué des pondérations justifiées dans les mêmes conditions que ci-dessus, pour chiffrer la valeur de la ville litigieuse à 4 372 672 €, soit une valeur totale de 4 810 000 € après ajout de la valeur du terrain, puis de 4 780 738 € après déduction du coût des travaux nécessaires à la remise en état à cette date.
Ces évaluations, plus pertinentes que celle de l'administration fiscale pour les motifs évoqués ci-dessus, seront prises en compte par la cour sous réserve des développements ci-après.
M. I..., dans le rapport établi en 2010 et produit aux débats par les époux M..., évalue la valeur de la propriété à 7 millions d'euros avant abattement sans préciser à quelle date se rapporte cette évaluation, étant toutefois noté que cette évaluation est supérieure à celle de l'expert judiciaire.
Les observations faites par les époux M... en ce qui concerne la vétusté et les caractéristiques du bien ont été prises en compte par l'expert ainsi que rappelé ci-dessus. Les malfaçons constatées dans un constat d'huissier du 20 mars 2009 ne sauraient être prises en compte dès lors qu'il s'agit en l'espèce d'évaluer la propriété au 1er janvier 2006 et au 1er janvier 2007, soit au minimum plus de deux ans auparavant.
Les observations faites par les époux M... quant aux nuisances olfactives et sonores d'une station d'épuration située aux alentours ne sont établies par aucune pièce. S'agissant du risque d'incendie, il n'est justifié dans les pièces versées aux débats que d'un épisode survenu en 2006 et la propriété litigieuse n'a pas été atteinte depuis sa construction en 1989, de telle sorte que ce risque n'apparaît pas aussi important qu'invoqué et ne justifie a fortiori pas un abattement de 50 % sur la valeur comme pratiqué dans le rapport établi par M. I....
Sur les abattements sollicités par les époux M...
- abattement pour inconstructibilité : Les époux M... font valoir d'une part que les bâtiments de la villa litigieuse sont situés sur un site classé et ne peuvent en conséquence être ni détruits ni modifiés sauf autorisation, qu'ils sont situés en zone N du plan local d'urbanisme du 18 mai 2006, zone inconstructible qui interdit toute construction nouvelle ou extension, d'autre part qu'aucun certificat de conformité n'a été délivré, alors que seul un bâtiment régulièrement édifié peut être reconstruit à l'issue d'un sinistre, ce à la condition que le PLU ne l'interdise pas.
Ils sollicitent de ce chef un abattement de 50 % et font grief aux premiers juges de ne l'avoir pratiqué qu'à hauteur de 10 % en estimant que l'impossibilité de reconstruire n'était pas certaine.
Toutefois, l'expertise judiciaire a permis d'établir que, ainsi qu'exposé ci-dessus, la reconstruction serait possible en cas de sinistre, à condition qu'elle soit conforme au permis de construire initial.
Dès lors, l'abattement de 10 % tel qu'évalué par les premiers juges, qui n'est pas contesté par l'administration fiscale, sera retenu.
- abattement pour indivision : Les premiers juges ont refusé d'appliquer la décote de 30 % sollicitée par les époux M... et ont jugé que l'abattement de 200 000 euros, soit environ 3 %, opéré par l'administration fiscale pour tenir compte du caractère indivis de la propriété litigieuse était adapté, dès lors qu'il ne s'agit pas d'une indivision successorale portant sur des biens particuliers comme des châteaux, mais d'une indivision familiale entre deux époux détenteurs de 99 % des droits et leur fils détenteur de 1 % de ces droits portant sur une villa.
Les appelants font valoir qu'une décote de 3 %est notoirement insuffisante, la situation juridique affectant notablement la valeur vénale du bien.
La cour, tout en adoptant les motifs des premiers juges pour écarter la demande de décote faite à hauteur de 30 %, considère que la décote de 3 % est effectivement insuffisante et qu'il y a lieu d'appliquer de ce chef une décote de 10 %.
Un abattement au total de 20 % (10 % au titre de l'absence de certificat de conformité et 10 % au titre de l'indivisibilité) sera en conséquence pratiqué sur les valeurs retenues par l'expert de 4 780 738 € au 1er janvier 2006 et de 6 041 419 € au 1er janvier 2007 » ;
1. ALORS QUE la proposition de rectification adressée au contribuable doit, à peine de nullité de la procédure, être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ; que lorsque l'administration entend déterminer la valeur vénale réelle d'un immeuble par application de la méthode des transactions comparables, il lui appartient, dès la proposition de rectification, de faire état de transactions portant sur des biens intrinsèquement similaires tant du point de vue de leur situation juridique que du point de vue de leur situation géographique et matérielle ; qu'à défaut, la proposition de rectification doit être regardée comme non motivée ; qu'à l'appui de leur demande tendant à voir ordonner le dégrèvement de l'intégralité des impositions et pénalités mises en recouvrement par les différents avis de mise en recouvrement du 26 octobre 2009, les époux M... faisaient valoir dans leurs conclusions d'appel (pp. 3 et s.) que la proposition de rectification qui leur avait été notifiée était insuffisamment motivée et ainsi irrégulière au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle n'était pas fondée sur des termes de comparaison afférents à des biens intrinsèquement similaires au bien litigieux du fait de leurs caractéristiques juridiques, matérielles et géographiques ; qu'en laissant ce moyen sans réponse, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile ;
2. ALORS QU'IL en va d'autant plus ainsi que l'exigence de motivation de la proposition de rectification est la garantie d'un débat contradictoire loyal ; qu'ainsi, la proposition de rectification ne saurait être regardée comme régulièrement motivée au sens de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, lorsque l'administration a fondé son évaluation du bien immobilier en cause sur des transactions portant sur des biens situés dans une autre commune, plus prestigieuse et plus recherchée, sans exposer les motifs qui la conduisaient à ne pas tenir compte de transactions comparables ayant porté sur des biens situés dans la commune de situation du bien immobilier en litige ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a constaté que les termes de comparaison produits par l'administration fiscale étaient essentiellement situés à Saint-Tropez, tandis que le bien à évaluer était situé dans la commune de Ramatuelle, et que les investigations de l'expert judiciaire avaient permis de constater qu'il existait des termes de comparaison plus proches et plus pertinents que ceux proposés par l'administration fiscale ; qu'en décidant de valider le redressement litigieux sauf à substituer l'évaluation déterminée par l'expert à celle de l'administration fiscale, sans rechercher si la proposition de rectification avait exposé les motifs ayant conduit l'administration à ne pas tenir compte de transactions comparables ayant porté sur des biens situés dans la commune de situation du bien immobilier en litige, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.