LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
COMM.
FB
COUR DE CASSATION
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Audience publique du 3 mars 2021
Rejet
Mme DARBOIS, conseiller le plus ancien
faisant fonction de président
Arrêt n° 185 F-D
Pourvoi n° G 18-25.402
R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E
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AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
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ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 3 MARS 2021
La société Grain de blé, société à responsabilité limitée, dont le siège est [...] , a formé le pourvoi n° G 18-25.402 contre l'arrêt rendu le 11 septembre 2018 par la cour d'appel de Fort-de-France (chambre civile), dans le litige l'opposant à la direction générale des douanes et droits indirects de la Martinique, dont le siège est [...] , prise en la personne de l'administrateur des douanes et droits indirects, directeur interrégional Antilles Guyane, défenderesse à la cassation.
La demanderesse invoque, à l'appui de son pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt.
Le dossier a été communiqué au procureur général.
Sur le rapport de Mme Daubigney, conseiller, les observations de la SCP Gatineau, Fattaccini et Rebeyrol, avocat de la société Grain de blé, et l'avis de Mme Beaudonnet, avocat général, après débats en l'audience publique du 12 janvier 2021 où étaient présentes Mme Darbois, conseiller le plus ancien faisant fonction de président, Mme Daubigney, conseiller rapporteur, Mme Champalaune, conseiller, et Mme Fornarelli, greffier de chambre,
la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
Faits et procédure
1. Selon l'arrêt attaqué (Fort-de-France, 11 septembre 2018), la société Grain de blé (la société) a pour activité, à Schœlcher (Martinique), la fabrication de pizzas qu'elle commercialise sous la forme de vente à emporter ou à livrer ou encore de consommation sur place. Elle a acquitté l'octroi de mer à compter de l'année 2013 mais estimant qu'elle n'en était pas redevable, elle a sollicité, auprès de l'administration des douanes, le remboursement des sommes versées à ce titre en 2013 et 2014.
2. L'administration des douanes ayant rejeté sa demande de remboursement, la société a saisi le tribunal de grande instance afin d'obtenir le remboursement des sommes versées.
Examen du moyen
Enoncé du moyen
3. La société fait grief à l'arrêt de la débouter de ses demandes, alors :
« 1°/ que selon le paragraphe 2° de l'article 1er de la loi n° 2004-639 du 2 juillet 2004, sont soumises à l'octroi de mer les livraisons de biens faites à titre onéreux par des personnes qui exercent des activités de production ; que selon l'article 2 de la même loi, sont considérées comme des activités de production, assujetties à l'octroi de mer, les opérations de fabrication, de transformation ou de rénovation de biens meubles corporels, ainsi que les opérations agricoles et extractives ; que sont exclues de l'octroi de mer les activités de prestations de services ; que l'activité de restauration, qui se caractérise par la fourniture de mets préparés et de boissons prêts à la consommation immédiate, est une prestation de service ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a constaté que la société proposait à sa clientèle des pizzas dont elle assurait la conception et la réalisation en son entier afin d'aboutir, après cuisson, à un produit fini immédiatement consommable ; qu'elle a relevé que la société réalisait surtout la vente de pizzas à emporter ou à livrer et que l'installation du point de vente permettait également une consommation sur place marginale ; que la cour d'appel a admis que l'activité de restauration était constitutive d'une prestation de service et devait être exclue de la taxation à l'octroi de mer ; qu'elle a toutefois retenu que, principalement par la fabrication de la pâte à pizza, et accessoirement par le travail complémentaire sur la garniture qui à lui seul serait insuffisant à la caractériser, la société se livrait à une activité de production par la transformation de denrées alimentaires et qu'elle était à ce titre redevable de l'octroi de mer ; qu'en statuant ainsi, quand elle avait pourtant constaté que les pizzas vendues étaient destinées à une consommation immédiate, de sorte que la société exerçait exclusivement une activité de restauration constitutive d'une prestation de service exclue du champ de l'octroi de mer, la cour d'appel a violé les articles 1er et 2 de la loi n° 2004-639 du 2 juillet 2004 ;
2°/ que selon le paragraphe 2° de l'article 1er de la loi n° 2004-639 du 2 juillet 2004, sont soumises à l'octroi de mer les livraisons de biens faites à titre onéreux par des personnes qui exercent des activités de production ; que selon l'article 2 de la même loi, sont considérées comme des activités de production, assujetties à l'octroi de mer, les opérations de fabrication, de transformation ou de rénovation de biens meubles corporels, ainsi que les opérations agricoles et extractives ; que les activités de prestations de services en sont exclues ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a constaté que la société proposait à sa clientèle des pizzas dont elle assurait la conception et la réalisation en son entier afin d'aboutir, après cuisson, à un produit fini immédiatement consommable ; qu'en affirmant néanmoins que les pizzas vendues par la société étaient susceptibles d'entrer en concurrence avec des produits similaires importés, pizzas surgelées ou non, déjà prêts ou à garnir, auxquels s'applique l'octroi de mer et que la taxation se justifiait pour éviter toute discrimination illicite, quand elle avait pourtant constaté que les pizzas vendues par la société étaient destinées à une consommation immédiate, de sorte qu'elles n'entraient pas en concurrence avec des produits importés, la cour d'appel a violé les articles 1er et 2 de la loi n° 2004-639 du 2 juillet 2004. »
Réponse de la Cour
4. Selon l'article 1er de la loi 2004-639 du 2 juillet 2004, alors applicable, les opérations soumises à l'octroi de mer dans les régions de Guadeloupe, de Guyane, de Martinique et de La Réunion sont les importations de marchandises et les livraisons de biens faites à titre onéreux par des personnes qui y exercent des activités de production, la livraison d'un bien s'entendant du transfert du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel comme un propriétaire les activités de production étant, selon l'article 2 du même texte, les opérations de fabrication, de transformation ou de rénovation de biens meubles corporels.
5. Après avoir relevé que la société propose à sa clientèle des pizzas dont elle assure la conception et la réalisation en son entier, l'arrêt retient que le processus de fusion des ingrédients de base pour fabriquer manuellement la pâte à pizza, qui est l'élément essentiel de ce produit, emporte leur transformation irréversible en un produit homogène et nouveau, qui nécessite un traitement complexe ne pouvant être obtenu par un assemblage ou une manipulation simples et qui ne peut plus être ultérieurement décomposé ou divisé, et ajoute que cette pâte est ensuite complétée d'ingrédients ou de condiments selon diverses recettes préétablies ou adaptées au goût du client.
6. L'arrêt retient encore que l'essentiel de la commercialisation des pizzas est réalisée par livraison aux clients, le point de vente étant sommaire et la consommation dans ces lieux marginale. Il retient enfin que l'administration des douanes a exclu de la base d'imposition de l'octroi de mer l'activité de restauration sur place de la société.
7. De ces constatations et appréciations souveraines, la cour d'appel, abstraction faite du motif surabondant critiqué par la seconde branche, a exactement déduit que la société avait exercé une activité de production et qu'ayant réalisé un chiffre d'affaires supérieur à 550 000 euros pour les années considérées, 2013 et 2014, elle était, à ce titre, redevable de l'octroi de mer.
8. Le moyen, pour partie inopérant, n'est donc pas fondé pour le surplus.
PAR CES MOTIFS, la Cour :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne la société Grain de blé aux dépens ;
En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par la société Grain de blé ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du trois mars deux mille vingt et un.
MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par la SCP Gatineau, Fattaccini et Rebeyrol, avocat aux Conseils, pour la société Grain de blé.
Il est fait grief à l'arrêt confirmatif attaqué d'AVOIR débouté la société Grain de blé de toutes ses demandes et d'AVOIR dit que la société Grain de blé était redevable, au titre de l'octroi de mer pour les années 2013 et 2014, de la somme totale de 31 261 €.
AUX MOTIFS QUE « Dans sa rédaction alors en vigueur, la loi n° 2004-639 du 2 juillet 2014 relative à l'octroi de mer disposait que : - en son article 1er : Dans les régions de Guadeloupe, de Guyane, de Martinique et de La Réunion, les opérations suivantes sont soumises à une taxe dénommée octroi de mer : ... 2° Les livraisons de biens faites à titre onéreux par des personnes qui y exercent des activités de production. La livraison d'un bien s'entend du transfert du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel comme un propriétaire. - en son article 2 : Toute personne qui exerce de manière indépendante une activité de production dans les régions de Guadeloupe, de Guyane, de Martinique ou de La Réunion est assujettie à l'octroi de mer, quels que soient son statut juridique et sa situation au regard des autres impôts. Sont considérées comme des activités de production les opérations de fabrication, de transformation ou de rénovation de biens meubles corporels, ainsi que les opérations agricoles et extractives. Et, selon son article 33 I 2°, l'octroi de mer est dû par les personnes qui réalisent des opérations imposables mentionnées au 2° de l'article 1er. En l'espèce, la SARL Grain de blé propose à sa clientèle des pizzas dont elle assure la conception et la réalisation en son entier. Elle confectionne ainsi elle-même la pâte à partir des produits utiles à son élaboration et qu'elle a préalablement achetés et conservés. A cet effet, elle mélange les différentes matières premières (eau, sel, farine de blé, levure) qui, à l'issue de plusieurs opérations manuelles ou à l'aide d'appareils adaptés tels des machines à pétrir, donnent une pâte, laissée au repos au moins trois ou quatre heures, puis façonnée à la main pour devenir le fond de la pizza. Ce processus de fusion des ingrédients de base emporte leur transformation irréversible en un produit homogène et nouveau, qui nécessite un traitement complexe, qui ne peut être obtenu par un assemblage ou une manipulation simples et qui ne peut plus être ultérieurement décomposé ou divisé. La pâte ainsi préparée par les soins du personnel de l'entreprise est ensuite complétée et agrémentée de sauce tomate ou crème fraîche, légumes, viandes, charcuteries et autres ingrédients ou condiments, dont la plupart sont lavés, épluchés, découpés, taillés, selon diverses recettes préétablies ou adaptées au goût particulier du client. Cet ajout contribue à donner à la pizza son aspect et ses propriétés gustatives pour aboutir, après cuisson, à un produit fini immédiatement consommable. Il s'agit néanmoins d'un apprêt de produits alimentaires qui ne sont pas véritablement transformés par leur découpe et leur répartition sur la pâte. Celle-ci est la base même de la pizza dont elle constitue la part fondamentale et constante, alors que les denrées supplémentaires sont en qualités et quantités variables, et sans laquelle ce mets n'existerait pas en tant que tel. Son travail est aussi plus exigeant que l'assemblage de la garniture en durée d'exécution comme en savoir-faire et sa plus-value ne se réduit pas à la somme du prix de ses composants. Elle est dès lors bien l'élément essentiel de la pizza et non un élément mineur, comme le considère l'appelante, même si, arithmétiquement, le coût global de ses composants ne représente pas plus que 15% du prix de revient de la pizza. Il en résulte que principalement par la fabrication de la pâte à pizza, et accessoirement par le travail complémentaire sur la garniture qui à lui seul serait insuffisant à la caractériser, la SARL Grain de blé se livre à une activité de production par la transformation de denrées alimentaires dont la nature est de la sorte substantiellement modifiée. Les constatations effectuées par le service des douanes montrent que la SARL Grain de blé réalise surtout la vente de pizzas à emporter ou à livrer. Le point de vente ne comprend qu'une installation sommaire limitée à un comptoir, si bien que la consommation sur place est insignifiante. Au demeurant, l'activité de restauration constitutive d'une prestation de service a été exclue de la taxation par l'administration. L'article 2 de la loi du 2 juillet 2004 énonce clairement que l'assujettissement d'une personne à l'octroi de mer s'effectue 'quels que soient son statut juridique et sa situation au regard des autres impôts' ; la notion de production prise en considération en matière de taxe sur la valeur ajoutée est donc inopérante en l'espèce, que ce soit au regard du droit interne ou du droit européen. A l'égard de l'octroi de mer, il est par ailleurs indifférent que cette activité s'exerce de manière industrielle ou artisanale, dès lors qu'elle génère un produit au terme d'un processus de fabrication. Ce produit est en outre susceptible d'entrer en concurrence avec des produits similaires importés, pizzas surgelées ou non, déjà prêtes ou à garnir, qu'il suffit de réchauffer, et auxquels s'applique l'octroi de mer ; la taxation se justifie donc en l'occurrence pour éviter toute discrimination illicite. Le risque d'une double imposition, sur les produits primaires d'abord, sur la pizza ensuite, est neutralisé par le mécanisme de déductions instauré par les articles 14, selon lequel 'L'octroi de mer qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de l'octroi de mer applicable à cette opération dans les conditions prévues au présent chapitre', à 26 de la loi du 2 juillet 2004. La critique par l'appelante de ce dispositif et de son potentiel effet de cascade n'est pas fondée, dans la mesure où tout ou partie des produits primaires peuvent ne pas avoir été assujettis à l'octroi de mer. En conséquence, la SARL Grain de blé ayant exercé une activité de production et généré un chiffre d'affaires supérieur à 550 000 € pour les années considérées 2013 et 2014, est redevable à ce titre de l'octroi de mer si bien qu'il y a lieu de confirmer en toutes ses dispositions le jugement déféré qui l'a déboutée de ses demandes » ;
ET AUX MOTIFS ÉVENTUELLEMENT ADOPTES QUE « Aux termes de l'article 1er de la loi n° 2004-639 du 2 juillet 2004, dans sa rédaction en vigueur au moment de la perception de la taxe et résultant de la loi n°2010-1487, dans les régions de Guadeloupe, de Guyane, de Martinique, de Mayotte et de La Réunion, les opérations suivantes sont soumises à une taxe dénommée octroi de mer : 1° L'importation de marchandises; 2° Les livraisons de biens faites à titre onéreux par des personnes qui y exercent des activités de production. La livraison d'un bien s'entend du transfert du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel comme d'un propriétaire. Le second alinéa de l'article 2 de cette loi dispose que sont considérées comme des activités de production les opérations de fabrication, de transformation ou de rénovation de biens meubles corporels, ainsi que les opérations agricoles et extractives. En matière de vente de produits alimentaires, la jurisprudence judiciaire et administrative a eu à interpréter ces textes. C'est ainsi que, dans un arrêt du 16 février 2016, la chambre commerciale de la Cour de cassation, pour rejeter le pourvoi formé par l'administration des Douanes contre un arrêt de la cour d'appel de Paris du 11 décembre 2014 mettant en cause la société Arcos Dorados Martinique, laquelle exerce, sous l'enseigne McDonald's, une activité de restauration rapide avec préparation et vente d'aliments à consommer sur place ou à emporter, a retenu : Mais attendu que l'arrêt retient que les agro-industriels, fournissaient à l'établissement de restauration rapide des denrées prêtes à l‘emploi, les salariés de celui-ci se bornant à exécuter des tâches de décongélation, cuisson, réchauffage, assemblage, selon des processus standardisés, sans éplucher ou tailler les fruits et légumes, ni parer ou couper les viandes et poissons, ni mettre en oeuvre un quelconque savoir-faire les amenant à des créations culinaires modifiant l'aspect et les caractéristiques gustatives de chaque ingrédient qui, combiné avec d'autres, entrait dans la composition des repas finalement servis aux clients ; qu'il ajoute que si des employés de la société Arcos Dorados Martinique devaient parfois, à la demande des clients, ajouter ou retrancher un ou plusieurs composants des repas, ces simples modifications du nombre des ingrédients des menus standards ne sauraient être assimilées à des créations de recettes; que la cour d'appel a pu déduire de ces constatations et appréciations que l'activité de cette société ne comportait pas d'opérations de production par transformation, au sens de la loi du 2 juillet 2004, et qu'elle n'était pas soumise à l'octroi de mer; De son côté, le Conseil d'État, pour annuler à la requête de la société Arcos Dorados Martinique le paragraphe III de l'article 2 du décret n° 2015-1077 du 26 août 2015 pris pour l'application de la loi du 2 juillet 2004, a retenu : Considérant qu'il ressort des travaux parlementaires de la loi du 2 juillet 2004 que le législateur, qui a exclu du champ d'application de la loi les prestations de services, a entendu limiter la notion de production mentionnée à l'article 2 à la production, la transformation et la rénovation de biens, à l'exclusion des manipulations qui peuvent être opérées sur un produit ; qu'il en résulte que seules relèvent des opérations de transformation au sens de cet article les opérations modifiant la nature même du produit et non celles impliquant des ajustements mineurs de son état ne concourant pas à l'élaboration d'un produit nouveau ; que, par suite, en disposant que constitue une transformation toute modification de l'état d'un bien, le III de l'article 2 du décret attaqué doit être regardé comme ajoutant à la loi ; qu'il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, que la société est fondée à demander, dans cette mesure, l'annulation du décret attaqué. La société décrit ainsi le processus de restauration qu'elle fournit à ses clients : La société propose à ses clients des pizzas à base de volaille, de viande et de poisson. Pour les besoins de la préparation de ses pizzas, la Société s'approvisionne en viande, poulet, fromages et préparation pour le pain auprès de fournisseurs tiers. Il est procédé à la préparation de la pâte à pizza qui est ensuite laissée au repos. Lors de la commande, le pizzaiolo recouvre la pâte d'une préparation à base de sauce tomate et de crème fraiche et dispose ensuite les aliments et condiments tels qu'établis d'après une recette. Il est donc constant que la Société vend des Pizzas à consommer sur place ou à emporter a partir d'une pâte qu'elle fait elle-même et sur laquelle elle ajoute divers ingrédients selon des recettes qui lui sont propres. Elle transforme des produits qu'elle achète, farine et autres composants de la pâte, sauce tomate ou crème fraîche et autres éléments de la garniture (viande, poisson, poulet) et les cuit pour élaborer un produit nouveau servi aux clients. Elle se livre ainsi à des opérations de production par transformation au sens de la loi du 2 juillet 2004 et est donc assujettie à l'octroi de mer. Aux termes de l'article 14 de la loi du 2 juillet 2004, l'octroi de mer qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de l'octroi de mer applicable à cette opération dans les conditions prévues au présent chapitre. Le droit à déduction de l'octroi de mer déjà payé sur les ingrédients utilisés pour la fabrication des pizzas vendues par la société rend sans fondement le moyen d'une double imposition. La société sera donc déboutée de l'intégralité de ses demandes et déclarée redevable au titre de l'octroi de mer pour les années 2013 et 2014 de la somme totale de 31 261,00 euros » ;
1) ALORS QUE selon le paragraphe 2° de l'article 1er de la loi n°2004-639 du 2 juillet 2004, sont soumises à l'octroi de mer les livraisons de biens faites à titre onéreux par des personnes qui exercent des activités de production ; que selon l'article 2 de la même loi, sont considérées comme des activités de production, assujetties à l'octroi de mer, les opérations de fabrication, de transformation ou de rénovation de biens meubles corporels, ainsi que les opérations agricoles et extractives ; que sont exclues de l'octroi de mer les activités de prestations de services ; que l'activité de restauration, qui se caractérise par la fourniture de mets préparés et de boissons prêts à la consommation immédiate, est une prestation de service ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a constaté que la SARL Grain de blé proposait à sa clientèle des pizzas dont elle assurait la conception et la réalisation en son entier afin d'aboutir, après cuisson, à un produit fini immédiatement consommable ; qu'elle a relevé que la société Grain de blé réalisait surtout la vente de pizzas à emporter ou à livrer et que l'installation du point de vente permettait également une consommation sur place marginale ; que la cour d'appel a admis que l'activité de restauration était constitutive d'une prestation de service et devait être exclue de la taxation à l'octroi de mer ; qu'elle a toutefois retenu que, principalement par la fabrication de la pâte à pizza, et accessoirement par le travail complémentaire sur la garniture qui à lui seul serait insuffisant à la caractériser, la SARL Grain de blé se livrait à une activité de production par la transformation de denrées alimentaires et qu'elle était à ce titre redevable de l'octroi de mer ; qu'en statuant ainsi, quand elle avait pourtant constaté que les pizzas vendues étaient destinées à une consommation immédiate, de sorte que la société exerçait exclusivement une activité de restauration constitutive d'une prestation de service exclue du champ de l'octroi de mer, la cour d'appel a violé les articles 1er et 2 de la loi n°2004-639 du 2 juillet 2004.
2) ALORS QUE selon le paragraphe 2° de l'article 1er de la loi n°2004-639 du 2 juillet 2004, sont soumises à l'octroi de mer les livraisons de biens faites à titre onéreux par des personnes qui exercent des activités de production ; que selon l'article 2 de la même loi, sont considérées comme des activités de production, assujetties à l'octroi de mer, les opérations de fabrication, de transformation ou de rénovation de biens meubles corporels, ainsi que les opérations agricoles et extractives ; que les activités de prestations de services en sont exclues ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a constaté que la SARL Grain de blé proposait à sa clientèle des pizzas dont elle assurait la conception et la réalisation en son entier afin d'aboutir, après cuisson, à un produit fini immédiatement consommable ; qu'en affirmant néanmoins que les pizzas vendues par la société Grain de blé étaient susceptibles d'entrer en concurrence avec des produits similaires importés, pizzas surgelées ou non, déjà prêts ou à garnir, auxquels s'applique l'octroi de mer et que la taxation se justifiait donc pour éviter toute discrimination illicite, quand elle avait pourtant constaté que les pizzas vendues par la société Grain de blé étaient destinées à une consommation immédiate, de sorte qu'elles n'entraient pas en concurrence avec des produits importés, la cour d'appel a violé les articles 1er et 2 de la loi n°2004-639 du 2 juillet 2004.