LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
COMM.
CH.B
COUR DE CASSATION
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Audience publique du 27 janvier 2021
Rejet
Mme DARBOIS, conseiller le plus
ancien faisant fonction de président
Arrêt n° 70 F-D
Pourvoi n° G 18-22.113
R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E
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AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
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ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 27 JANVIER 2021
M. U... E..., domicilié [...] , a formé le pourvoi n° G 18-22.113 contre l'arrêt rendu le 18 juillet 2018 par la cour d'appel de Paris (pôle 5, chambre 10), dans le litige l'opposant au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, domicilié [...] , défendeur à la cassation.
Le demandeur invoque, à l'appui de son pourvoi, les trois moyens de cassation annexés au présent arrêt.
Le dossier a été communiqué au procureur général.
Sur le rapport de Mme Daubigney, conseiller, les observations de la SCP Piwnica et Molinié, avocat de M. E..., de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, après débats en l'audience publique du 1er décembre 2020 où étaient présentes Mme Darbois, conseiller le plus ancien faisant fonction de président, Mme Daubigney, conseiller rapporteur, Mme Champalaune, conseiller, et Mme Fornarelli, greffier de chambre,
la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
Faits et procédure
1. Selon l'arrêt attaqué (Paris, 18 juillet 2018), M. E... a réalisé une plus-value de cession de titres de la société DNCA qu'il détenait sur un plan d'épargne entreprise (PEE). Il a déposé une déclaration au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) pour l'année 2008, en faisant application des dispositions de l'article 885 V bis du code général des impôts, qui prévoit un plafonnement du montant de cet impôt en fonction des revenus du redevable.
2. Estimant que la plus-value de cession devait être prise en compte pour le calcul du plafonnement, ce que n'avait pas fait M. E..., l'administration fiscale lui a notifié une proposition de rectification portant rappel du supplément d'imposition. Après mise en recouvrement et rejet de sa réclamation, M. E... a assigné l'administration fiscale en annulation de la décision de rejet.
Examen des moyens
Sur les deuxième et troisième moyens, ci-après annexés
3. En application de l'article 1014, alinéa 2, du code de procédure civile, il n'y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ces moyens qui ne sont manifestement pas de nature à entraîner la cassation.
Sur le premier moyen
Enoncé du moyen
4. M. E... fait grief à l'arrêt de rejeter ses demandes, alors « que le mécanisme de plafonnement de l'impôt de solidarité sur la fortune prévu par l'article 885 V bis du code général des impôts, qui consiste à retirer de l'impôt dû la différence entre les impôts payés par le contribuable et ses revenus, conduit à prendre en compte les seuls revenus réellement appréhendés par le contribuable ; qu'en jugeant qu'il convenait de prendre en compte, pour calculer cette différence, la totalité des revenus réalisés, alors que le mécanisme du plafonnement repose sur une logique économique consistant à ne prendre en compte que les revenus qui ont effectivement servi à payer les impôts, répondant ainsi à l'impératif de prise en compte des capacités contributives du contribuable et à la logique patrimoniale de l'impôt qui implique de respecter la corrélation entre la période de réalisation des revenus et la période de leur imposition, la cour d'appel a violé l'article 885 V bis du code général des impôts. »
Réponse de la Cour
5. Après avoir exactement énoncé que l'article 885 V bis du code général des impôts a institué un mécanisme de plafonnement de l'ISF qui repose sur la détermination des revenus nets du contribuable de l'année précédente, que les revenus à prendre en compte sont les revenus réalisés, même non nécessairement appréhendés par celui-ci, et que les plus-values de cession de valeurs mobilières doivent être incluses dans ces revenus, qu'elles soient soumises à l'impôt sur le revenu ou exonérées, puis relevé que M. E... avait cédé, le 11 avril 2007, trois cents vingt actions de la société DNCA en réalisant, à cette occasion, une plus-value de cession, l'arrêt retient à bon droit que, pour le calcul du plafonnement de l'ISF de l'année 2008, cette plus-value devait être ajoutée aux autres revenus que M. E... avait perçus en 2007, la circonstance qu'il ait choisi de maintenir cette plus-value dans un PEE détenu depuis plus de cinq ans n'ayant pas pour effet de rendre indisponibles ces fonds qu'il pouvait librement appréhender.
6. Le moyen n'est donc pas fondé.
PAR CES MOTIFS, la Cour :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne M. E... aux dépens ;
En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par M. E... et le condamne à payer au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, la somme de 3 000 euros ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-sept janvier deux mille vingt et un.
MOYENS ANNEXES au présent arrêt
Moyens produits par la SCP Piwnica et Molinié, avocat aux Conseils, pour M. E....
PREMIER MOYEN DE CASSATION
Il est reproché à l'arrêt attaqué d'avoir rejeté les demandes présentées par M. E... ;
AUX MOTIFS QUE les dispositions de l'article 885 V bis du code général des impôts prévoient un mécanisme de plafonnement de l'impôt de solidarité sur la fortune en fonction des revenus nets du redevable de l'année précédente, sans préciser si les revenus constituant le deuxième terme du rapport doivent s'entendre des revenus réalisés mais non perçus ou bien des revenus réellement appréhendés ; qu'il convient à ce titre de prendre en compte les revenus nets qui ont été effectivement soumis aux impôts constituant le premier terme du rapport, notamment l'impôt sur le revenu ; que les revenus nets du contribuable utilisés pour la détermination du plafonnement de l'impôt de solidarité sur la fortune doivent s'entendre des revenus réalisés et non nécessairement appréhendés par le redevable ; que les gains nets tirés de cessions de valeurs mobilières doivent être inclus dans le revenu à prendre en compte pour le calcul du plafonnement applicable en matière d'ISF, qu'elles soient soumises à l'impôt sur le revenu ou exonérées ; que M. E... a cédé le 11 avril 2007 320 actions de la société DNCA Finance réalisant à cette occasion une plus-value de 6 368 000 € ; que ce gain réalisé en 2007 doit être ajouté aux autres revenus perçus la même année pour le calcul du plafonnement de l'ISF au titre de 2008, peu important que ces revenus soient détenus sur un PEE ; que le 11 avril 2007 la période de blocage du PEE était parvenue à son terme ; que si M. E... a préféré laisser le montant de la plus-value à l'intérieur du PEE, il ne peut être déduit de ce choix que les fonds n'étaient pas disponibles ; que les décisions du Conseil constitutionnel censurant les articles 13 des lois de finance pour 2013 et 2014 ne sont dès lors pas transposables non seulement pour des raisons de date puisque le litige porte sur une imposition 2008 mais également pour des raisons de fond puisque la faculté d'appréhension des fonds par M. E... était entière en 2007 ; que les premiers juges ont rappelé que les gains sur cession de valeurs mobilières et les produits financiers ne sont pas assimilables ; que la plus-value obtenue en l'espèce a été calculée en retranchant du prix des actions vendues le prix d'achat initial et en multipliant par le nombre de titres vendus ; que ce revenu n'était pas bloqué puisque les revenus de M. E... étaient disponibles ; que le revenu exonéré constituant une plus-value, l'administration a procédé au calcul préconisé pour les revenus alors que la condition d'application du calcul se rapportant aux produits financiers est subordonnée à une condition de blocage de l'épargne ; que si les articles 92B à 92J du CGI ont été abrogés à compter du 1er janvier 2000, leur contenu se retrouve dans les articles 150 O-A à 150 O-E du même code ; qu'ainsi demeurent pris en compte pour le calcul du plafonnement les gains retirés de la cession de valeurs mobilières et droits sociaux mentionnés à l'article 150-O-A à 150-O-E du CGI exonérés d'impôt sur le revenu l'année précédant celle de l'imposition à l'ISF ; que selon M. E..., la similitude des régimes fiscaux du PEE et du PEA ne permet pas de réserver aux revenus issus de ces deux placements des traitements distincts, en matière de plafonnement d'ISF, de sorte que les plus-values générées sur un PEE et sur un PEA ne peuvent être retenues qu'au titre de l'année d'imposition, à savoir l'année de l'appréhension effective du produit de la cession par le contribuable intervenant au jour du retrait du plan ; que ces deux plans distincts relèvent de régimes différents, le PEE s'adressant aux entreprises dans le cadre d'un système d'épargne collectif et le PEA aux particuliers ; qu'ils sont définis par des dispositions légales contenues dans deux codes différents ; que M. E... est ainsi mal fondé à soutenir que les deux régimes sont assimilables ; que M. E... ne prouve en aucune façon que son imposition ISF 2010 aurait tenu compte de la plus-value de 6 368 000 euros qu'il aurait fait figurer dans les sommes perçues en 2009, lors du retrait de cette somme de son PPE ; que sa déclaration d'ISF 2010 comporte en ligne PT afférente aux revenus et produits de l'année 2009 une somme de 3 388 675 euros ne pouvant pas correspondre à la plus-value en litige d'un montant presque deux fois supérieur à laquelle auraient dû s'ajouter les autres revenus du contribuable ;
ALORS QUE le mécanisme de plafonnement de l'impôt de solidarité sur la fortune prévu par l'article 885 V bis du code général des impôts, qui consiste à retirer de l'impôt dû la différence entre les impôts payés par le contribuable et ses revenus, conduit à prendre en compte les seuls revenus réellement appréhendés par le contribuable ; qu'en jugeant qu'il convenait de prendre en compte, pour calculer cette différence, la totalité des revenus réalisés, alors que le mécanisme du plafonnement repose sur une logique économique consistant à ne prendre en compte que les revenus qui ont effectivement servi à payer les impôts, répondant ainsi à l'impératif de prise en compte des capacités contributives du contribuable et à la logique patrimoniale de l'impôt qui implique de respecter la corrélation entre la période de réalisation des revenus et la période de leur imposition, la cour d'appel a violé l'article 885 V bis du code général des impôts.
DEUXIEME MOYEN DE CASSATION
Il est reproché à l'arrêt attaqué d'avoir rejeté les demandes présentées par M. E... ;
AUX MOTIFS QUE selon M. E..., la similitude des régimes fiscaux du PEE et du PEA ne permet pas de réserver aux revenus issus de ces deux placements des traitements distincts, en matière de plafonnement d'ISF, de sorte que les plus-values générées sur un PEE et sur un PEA ne peuvent être retenues qu'au titre de l'année d'imposition, à savoir l'année de l'appréhension effective du produit de la cession par le contribuable intervenant au jour du retrait du plan ; que ces deux plans distincts relèvent de régimes différents, le PEE s'adressant aux entreprises dans le cadre d'un système d'épargne collectif et le PEA aux particuliers ; qu'ils sont définis par des dispositions légales contenues dans deux codes différents ; que M. E... est ainsi mal fondé à soutenir que les deux régimes sont assimilables ;
ALORS QUE M. E... faisait valoir que la similitude des régimes des plans d'épargne d'entreprise et des plans d'épargne en actions devait conduire à ne prendre en compte la plus-value réalisée sur les premiers qu'au titre de l'année de retrait des fonds ; qu'en se bornant à affirmer que les plans d'épargne en action et les plans d'épargne en entreprise s'adressaient à des publics différents et qu'ils étaient codifiés dans des codes différents, circonstances insusceptibles de caractériser une différence de régime au regard de la fiscalité des plus-values, sans rechercher si, au regard de l'article 885 V bis du code général des impôts, les plus-values réalisées dans le cadre d'un plan d'épargne d'entreprise et les plus-values réalisées dans le cadre d'un plan d'épargne en action devaient suivre le même régime et être exclues des revenus à prendre en compte dans le calcul du plafonnement, la cour d'appel a statué par des motifs inopérants et privé sa décision de base légale au regard du texte susvisé.
TROISIEME MOYEN DE CASSATION
Il est reproché à l'arrêt attaqué d'avoir rejeté les demandes de M. E... ;
AUX MOTIFS QUE M. E... ne prouve en aucune façon que son imposition ISF 2010 aurait tenu compte de la plus-value de 6 368 000 euros qu'il aurait fait figurer dans les sommes perçues en 2009, lors du retrait de cette somme de son PPE ; que sa déclaration d'ISF 2010 comporte en ligne PT afférente aux revenus et produits de l'année 2009 une somme de 3 388 675 euros ne pouvant pas correspondre à la plus-value en litige d'un montant presque deux fois supérieur à laquelle auraient dû s'ajouter les autres revenus du contribuable ;
ALORS QUE le principe d'égalité devant les charges publiques, dont découle le principe d'égalité devant l'impôt, et qui garantit le contribuable contre toute forme de double imposition d'un même revenu, oblige le juge de l'impôt à vérifier concrètement l'existence d'une double imposition lorsqu'elle est invoquée par le contribuable ; que M. E... faisait valoir que la prise en compte de la plus-value réalisée au titre des revenus de l'année 2007 constituait une double imposition, dès lors que celle-ci avait été prise en compte au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune de l'année 2010 ; qu'il ajoutait que l'erreur entachant cette déclaration l'avait empêché de bénéficier du plafonnement pour l'année 2010 et n'avait eu aucune conséquence pour le Trésor Public, établissant ainsi la réalité de la double imposition provoquée par la réintégration, résultant du redressement contesté, de la plus-value en cause au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune de l'année 2008 ; qu'en se fondant sur le seul fait que le montant des revenus et produits figurant sur la ligne PT de la déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune pour 2010 était significativement inférieur à celui de la plus-value réalisée à l'occasion de la vente des titres DNCA Finance, pour déduire de cette seule comparaison formelle l'absence de double imposition, sans vérifier concrètement l'absence de toute forme de double imposition, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision au regard du principe susvisé.