AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
   LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIERE ET ECONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant :
   Sur le pourvoi formé par :
   1°/ Mme Marie-Josée Y..., épouse B..., demeurant Les Rhodes, 24200 Sarlat,
   2°/ Mme Marie-Cécile Y..., épouse X..., demeurant ...,
   3°/ Mme Marie-Michelle Y..., épouse Z..., demeurant ...,
   4°/ Mme Augustine A..., demeurant ...,
   ès qualités de co-indivisaires de la succession de M. André Y..., en cassation d'un jugement rendu le 23 mars 1994 par le tribunal de grande instance de Bergerac, au profit de M. le directeur général des Impôts, domicilié ministère de l'Economie et des finances, ...,
   défendeur à la cassation ;
   Les demanderesses invoquent, à l'appui de leur pourvoi, les quatre moyens de cassation annexés au présent arrêt;
   LA COUR, composée selon l'article L. 131-6, alinéa 2, du Code de l'organisation judiciaire, en l'audience publique du 4 juin 1996, où étaient présents : M. Bézard, président, M. Vigneron, conseiller rapporteur, M. Nicot, conseiller, M. Lafortune, avocat général, Mme Arnoux, greffier de chambre;
   Sur le rapport de M. le conseiller Vigneron, les observations de la SCP Lesourd et Baudin, avocat de Mmes B..., X..., Z... et A..., de Me Goutet, avocat de M. le directeur général des Impôts, les conclusions de M. Lafortune, avocat général, et après en avoir délibéré conformément à la loi;
   Attendu, selon le jugement entrepris (tribunal de grande instance de Bergerac, 23 mars 1994), que l'administration des Impôts n'a pas accepté la valeur donnée par les héritiers de M. Y... (consorts Y...), décédé le 3 juin 1986, à l'immeuble de Sarlat, où le défunt exerçait son activité commerciale, et au fonds de commerce; que les consorts Y... ont fait opposition à l'avis de mise en recouvrement des droits complémentaires résultant de la valeur retenue par la commission départementale de conciliation, qu'avait acceptée l'Administration;
   Sur les quatrième et premier moyens, réunis :
   Attendu que les consorts Y... reprochent au jugement d'avoir fixé la valeur de l'immeuble à une somme qui, bien qu'inférieure à celle résultant de l'avis de la commission, reste supérieure à leurs prétentions, alors, selon le pourvoi, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 17 du Livre des procédures fiscales, en cas de rectification faite par l'Administration d'une évaluation ayant servi de base à la perception de droits d'enregistrement, suivant la procédure de redressement contradictoire, elle est tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations; qu'aux termes de l'article L. 192 du même Code, lorsqu'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'Administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission; qu'en énonçant qu'ils n'apportaient aucun élément exprimant la valeur qu'ils retenaient, alors qu'ils se bornaient à contester le redressement sans mettre en cause l'imposition initiale établie sur la base de leur déclaration de succession, le Tribunal a renversé la charge de la preuve et violé les articles L. 17 et L. 192 du Livre des procédures fiscales ;
   alors, d'autre part, que le jugement a violé l'article 455 du nouveau Code de procédure civile en omettant de répondre à leurs conclusions soutenant que le vérificateur aurait dû tenir compte d'une servitude d'urbanisme, à savoir une obligation d'écrêtement résultant de l'article US 10-1 du règlement du plan de sauvegarde de Sarlat, frappant l'immeuble et diminuant d'autant sa valeur; et alors, enfin que, pour évaluer le prix du mètre carré, le Tribunal, après avoir affirmé qu'en l'absence d'autres immeubles identiques, la comparaison ne pouvait être faite qu'avec des immeubles semblables mais qu'on ne pouvait retenir les immeubles vendus avant et juste après le décès de M. Y... les 19 mars 1985 et 29 octobre 1986 en raison d'un très grand écart de prix dû à la petitesse des surfaces commerciales, le Tribunal a entériné l'évaluation de la commission départementale fondée sur des comparaisons avec des ventes plus éloignées dans le temps et s'étendant jusqu'à 1989; qu'en statuant ainsi alors que les textes de droit fiscal sont d'interprétation stricte, ce qui exclut un élément de référence dont la date est postérieure au fait générateur de l'impôt, le Tribunal a violé l'article 761 du Code général des impôts;
   Mais attendu, d'une part, qu'après avoir accepté les calculs de surfaces de planchers indiqués par les consorts Y..., le jugement a pu, sans inverser la charge de la preuve, considérer que les demandeurs n'établissaient aucun fait concret susceptible d'entraîner une diminution de cette surface par l'application d'un coefficient;
   Attendu, d'autre part, qu'appréciant souverainement les éléments produits par chacune des parties, sans se borner à "entériner" le prix retenu par la commission de conciliation, et sans être tenu de répondre point par point à tous les détails de leur argumentation, le Tribunal a pu fixer la valeur de l'immeuble litigieux à une somme calculée selon le prix au m indiqué par la commission, "même s'il est très inférieur aux seuls éléments de comparaison de l'époque", puis le réduire pour tenir compte de la vétusté de l'immeuble;
   Que les moyens ne sont pas fondés ;
   Et sur les deuxième et troisième moyens :
   Attendu que les consorts Y... reprochent aussi au jugement d'avoir fixé la valeur du stock de marchandises à celle portée sur le bilan en écartant une minoration au titre de provision sur les dépréciations ultérieures de cours, alors, selon le pourvoi, d'une part, qu'en statuant de la sorte, le Tribunal a violé, par fausse application, l'article 39,5 du Code général des impôts, essentiellement applicable en matière d'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux ou d'impôt sur les sociétés; que l'obligation de constituer des provisions au bilan, qui n'est dressé qu'en fin d'exercice comptable, est inapplicable en matière de calcul des droits d'enregistrement dus sur les successions, ces droits devant être calculés en vertu des articles 758 et suivants du Code général des impôts sur la valeur réelle des biens de toute nature telle qu'elle existe non à la date de clôture d'un exercice comptable mais à la date d'ouverture de la succession, fait générateur de l'impôt; que le jugement attaqué procède donc d'une violation des articles 758 et suivants, notamment de l'article 764 du Code général des impôts; et alors, d'autre part, que, pour le calcul des droits de mutation par décès, un fonds de commerce doit être évalué à la date de l'ouverture de la succession conformément aux articles 758 et suivants du Code général des impôts et sans faire application des textes qui ne concernent que l'assiette des bénéfices imposables et que, compte-tenu de la date à laquelle il convient de se placer pour estimer la valeur du fonds, le juge n'est pas en droit de tenir compte dans cette estimation des bénéfices réalisés par l'indivision postérieurement au décès dans le cadre d'une poursuite d'exploitation pour son compte et sous sa responsabilité fiscale;
   Mais attendu, d'une part, qu'il résulte des pièces de la procédure que les consorts Y... ont discuté la valeur des stocks en se référant aux dispositions des articles 38 et suivants du Code général des impôts; qu'ils ne sauraient donc soutenir dans leur pourvoi une argumentation contraire à leur position devant les juges du fond;
   Attendu, d'autre part, que la valeur d'un fonds de commerce à la date du fait générateur de l'impôt doit tenir compte des perspectives d'avenir existant à cette date et qu'il ne résulte pas du jugement que l'estimation du fonds de commerce ait tenu compte de bénéfices réalisés par l'indivision postérieurement au décès;
   Que les deux moyens ne sont pas fondés ;
   PAR CES MOTIFS :
   REJETTE le pourvoi ;
   Condamne les consorts Y..., envers M. le directeur général des Impôts, aux dépens et aux frais d'exécution du présent arrêt;
   Ainsi fait et jugé par la Cour de Cassation, Chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par M. le président en son audience publique du premier octobre mil neuf cent quatre-vingt-seize.