LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
COMM.
 FB
 COUR DE CASSATION
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 Audience publique du 27 mai 2021
 Cassation partielle
 Mme MOUILLARD, président
 Arrêt n° 467 F-D
 Pourvoi n° H 19-13.468 
 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E 
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 AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
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 ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 27 MAI 2021
 1°/ Mme [N] [T], épouse [F], domiciliée [Adresse 1],
 2°/ Mme [R] [F], épouse [W], domiciliée [Adresse 2] (États-Unis),
 3°/ M. [Q] [F], domicilié [Adresse 3],
 4°/ M. [N] [F], domicilié [Adresse 4],
 ont formé le pourvoi n° H 19-13.468 contre l'arrêt rendu le 16 janvier 2019 par la cour d'appel de Bastia (chambre civile), dans le litige les opposant :
 1°/ à la direction régionale des finances publiques [Localité 1], dont le siège est [Adresse 5],
 2°/ à la direction générale des finances publiques, dont le siège est [Adresse 6],
 défenderesses à la cassation.
 Les demandeurs invoquent, à l'appui de leur pourvoi, les deux moyens de cassation annexés au présent arrêt.
 Le dossier a été communiqué au procureur général.
 Sur le rapport de Mme Tostain, conseiller référendaire, les observations de la SCP Célice, Texidor, Périer, avocat de Mme [T], épouse [F], de Mme [F], épouse [W], de MM. [Q] et [N] [F], de la SCP Foussard et Froger, avocat de la direction régionale des finances publiques [Localité 1] et de la direction générale des finances publiques, après débats en l'audience publique du 30 mars 2021 où étaient présentes Mme Mouillard, président, Mme Tostain, conseiller référendaire rapporteur, Mme Darbois, conseiller, et Mme Labat, greffier de chambre,
 la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
 Faits et procédure 
 1. Selon l'arrêt attaqué (Bastia, 16 janvier 2019), le maire de la commune de [Localité 2] (Corse-du-Sud), a, par acte sous seing privé du 28 février 1968, donné à bail, à effet du 1er janvier 1967, pour une durée de neuf années, renouvelable sans pouvoir excéder quatre-vingt-dix neuf ans, à [G] [F], une parcelle de terre, moyennant le paiement d'une redevance annuelle, le preneur ayant l'obligation de jouir de la propriété en bon père de famille et, dans un délai de quatre ans, d'y édifier une construction, y planter des arbres et pratiquer de la culture maraîchère.
 2. Le 30 juillet 2012, l'administration fiscale a notifié à [G] [F] une proposition de rectification au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune pour les années 2009 et 2010 afin de tenir compte de la valeur vénale réelle de l'ensemble immobilier, composé notamment de deux maisons édifiées sur la parcelle en 1965 et 1969.
 3. Saisie de la contestation de [G] [F], la commission départementale de conciliation s'est déclarée favorable à la confirmation des valeurs vénales déterminées par l'administration, sous réserve de la vérification que la durée du bail restant à courir affectant les autres termes de comparaison retenus par le service de fiscalité immobilière soit identique à celui en cause et ce, afin de prendre en considération le caractère précaire du bail emphytéotique consenti sur le terrain où les constructions ont été édifiées par le contribuable.
 4. Après le rejet de ses réclamations contentieuses, [G] [F] a assigné le directeur des services fiscaux de la Corse-du-Sud afin d'obtenir la décharge des impositions supplémentaires mises en recouvrement.
 5. [G] [F] étant décédé, ses ayants-droits, Mme [N] [T], veuve [F], Mme [R] [F], M. [Q] [F] et M. [N] [F] (les consorts [F]) ont repris l'instance.
 Examen des moyens
 Sur le premier moyen, ci-après annexé
 6. En application de l'article 1014, alinéa 2, du code de procédure civile, il n'y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ce moyen qui n'est manifestement pas de nature à entraîner la cassation.
 Mais sur le second moyen 
 Enoncé du moyen
 7. Les consorts [F] font grief à l'arrêt de confirmer le jugement ayant rejeté l'ensemble des demandes de [G] [F] et, y ajoutant, de rejeter leurs demandes de décharge des impositions supplémentaires, alors « que la proposition de rectification adressée au contribuable doit, à peine de nullité de la procédure d'imposition, préciser, de façon à permettre à son destinataire de prendre son parti au vu de ses seules indications, les circonstances établissant le caractère intrinsèquement similaire des biens pris comme éléments de comparaison dans les conditions usuelles sur le marché réel considéré ; qu'ainsi, lorsque l'administration recourt à des transactions comparables pour déterminer la valeur vénale réelle d'un droit réel immobilier de caractère temporaire, tel que le droit réel du titulaire d'un bail à construction, il lui incombe, afin de permettre un débat contradictoire utile, d'indiquer dans la proposition de rectification la nature exacte ainsi que la durée résiduelle des droits réels immobiliers dont les cessions ont été prises comme termes de comparaison ; qu'en l'espèce, les consorts [F] avaient soumis à la cour d'appel un moyen tendant à faire constater l'irrégularité de la procédure d'imposition en raison de l'insuffisance de motivation qui entachait la proposition de rectification notifiée à [G] [F], dès lors que l'administration avait prétendu estimer la valeur du droit que celui-ci tirait du bail conclu avec la commune de [Localité 2] en 1968 d'après des transactions comparables portant sur des biens immobiliers faisant l'objet de baux emphytéotiques, sans avoir précisé la durée résiduelle des baux emphytéotiques des terrains d'assiette ; qu'ils rappelaient du reste que cette lacune avait empêché la commission départementale de conciliation, saisie à la demande du contribuable, d'émettre un avis sans réserve sur les redressements notifiés, cette commission ayant conditionné son avis à "la vérification que la durée du bail restant à courir affectant les autres termes de comparaison retenus par le service de fiscalité immobilière soit identique à celui en cause et ce afin de prendre en considération le caractère précaire du bail emphytéotique consenti sur le terrain où les constructions ont été édifiées par le contribuable" ; qu'en laissant ce moyen sans réponse, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile. »
 Réponse de la Cour 
 Vu l'article 455 du code de procédure civile :
 8. Selon ce texte, tout jugement doit être motivé. Le défaut de réponse aux conclusions constitue un défaut de motifs. 
 9. Pour rejeter les demandes des consorts [F], l'arrêt, après avoir relevé que l'administration fiscale produisait, à titre de comparaison, deux actes de vente de 2004 et 2008 de villas érigées sur des terrains donnés à bail sur le territoire de la même commune, la cession portant précisément sur les mêmes droits réels que ceux consentis à [G] [F], retient que la durée des baux restant à courir précisée dans les actes (1963 et 1969) est tout à fait comparable à celle du bail conclu avec [G] [F] et que le prix de cession en tient compte.
 10. En statuant ainsi, sans répondre aux conclusions des consorts [F], qui soutenaient que la proposition de rectification notifiée par l'administration fiscale était irrégulière comme insuffisamment motivée en ce qu'elle ne précisait pas, ce qui avait été souligné par la commission départementale de conciliation, la durée résiduelle des droits réels immobiliers dont les cessions avaient été prises comme termes de comparaison pour l'évaluation du bien, la cour d'appel n'a pas satisfait aux exigences du texte susvisé. 
 PAR CES MOTIFS, la Cour :
 CASSE ET ANNULE, sauf en ce qu'il dit la demande de réformation du jugement du tribunal de grande instance d'Ajaccio du 16 janvier 2017 irrecevable, l'arrêt rendu le 16 janvier 2019, entre les parties, par la cour d'appel de Bastia ;
 Remet, sauf sur ce point, l'affaire et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant cet arrêt et les renvoie devant la cour d'appel d'Aix-en-Provence ;
 Condamne la direction régionale des finances publiques [Localité 1] et la direction générale des finances publiques aux dépens ; 
 En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par la direction régionale des finances publiques [Localité 1] et la direction générale des finances publiques et condamne la direction générale des finances publiques à payer à Mme [T], épouse [F], Mme [F], épouse [W], MM. [Q] et [N] [F] la somme globale de 3 000 euros ; 
 Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt partiellement cassé ;
 Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-sept mai deux mille vingt et un. MOYENS ANNEXES au présent arrêt
 Moyens produits par la SCP Célice, Texidor, Périer, avocat aux Conseils, pour Mme [T], épouse [F], Mme [F], épouse [W], MM. [Q] et [N] [F].
 PREMIER MOYEN DE CASSATION 
 Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé le jugement du tribunal de grande instance d'Ajaccio en ce qu'ayant dit que le bail litigieux était un contrat sui generis et constatant la pertinence des éléments retenus par l'Administration fiscale pour mettre en recouvrement, contre M. [G] [F], des impositions supplémentaires au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune pour les années 2009 et 2010, il avait débouté ce dernier de l'ensemble de ses demandes et, y ajoutant, d'avoir débouté les consorts [F], venant aux droits de feu [G] [F] de leurs demandes de décharge des impositions supplémentaires et de les avoir condamnés aux dépens ainsi qu'au paiement d'une somme de 3.000 euros au titre des frais irrépétibles de l'Administration ;
 AUX MOTIFS QUE les parties s'accordent pour qualifier la convention de "bail sui generis" mais elles en tirent des conséquences opposées et elles sollicitent toutes deux la confirmation du jugement en ce qu'il a dit que le bail consenti le 8 février 1968 par le maire de la commune de [Localité 2] à M. [G] [F] est un contrat sui generis. Si à l'inverse de ce qui a été retenu, la convention litigieuse autorise la sous-location avec l'assentiment express de la commune et la cession sous réserve de sa notification à la commune et est assortie d'une obligation de construire, ce bail "sui generis" revêt les caractéristiques d'un bail à construction, y compris celle de son enregistrement et la circonstance à son expiration que le bailleur profite des améliorations sans indemnité, sauf prévision contraire alors que le preneur bénéficie d'une préférence. Comme soutenu, ce bail crée un droit de superficie puisque, pendant le temps du bail, le preneur jouit d'un droit réel immobilier sur les constructions édifiées. Considérant que le bail peut être sous loué ou cédé, ce que justifie sa durée, que le preneur peut en disposer, le bail caractérise un droit réel immobilier. Il en résulte que le jugement doit être confirmé en ce qu'il a dit que le bail litigieux est un contrat sui generis pour autant il revêt les caractéristiques d'un bail à construction ; considérant qu'il porte sur un droit de superficie et confère un droit réel immobilier et qu'à ce titre, il nécessite un enregistrement au service de publicité foncière, il s'en déduit qu'il est soumis à déclaration à l'administration fiscale ;
 1. ALORS QUE la contradiction de motifs équivaut à un défaut de motif ; qu'en énonçant tout à la fois que le bail consenti le 8 février 1968 par le maire de la commune de [Localité 2] à M. [G] [F] était un contrat « sui generis », ce qui supposait que ce contrat ne relevait d'aucune qualification juridique nommée, et que ce bail revêtait les caractéristiques d'un bail à construction et devait comme tel être considéré comme générateur d'un droit réel en faveur du preneur, la cour d'appel a entaché sa décision d'une contradiction de motifs, en violation de l'article 455 du code de procédure civile ;
 2. ALORS, en outre, QU'EN énonçant que « si à l'inverse de ce qui a été retenu, la convention litigieuse autorise la sous-location avec l'assentiment express de la commune et la cession sous réserve de sa notification à la commune et est assortie d'une obligation de construire, ce bail "sui generis" revêt les caractéristiques d'un bail à construction, y compris celle de son enregistrement et la circonstance à son expiration que le bailleur profite des améliorations sans indemnité, sauf prévision contraire alors que le preneur bénéficie d'une préférence ». Comme soutenu, ce bail crée un droit de superficie puisque, pendant le temps du bail, le preneur jouit d'un droit réel immobilier sur les constructions édifiées. Considérant que le bail peut être sous loué ou cédé, ce que justifie sa durée, que le preneur peut en disposer, le bail caractérise un droit réel immobilier. Il en résulte que le jugement doit être confirmé en ce qu'il a dit que le bail litigieux est un contrat sui generis pour autant il revêt les caractéristiques d'un bail à construction », la cour d'appel s'est prononcée par des motifs inintelligibles, en violation de l'article 455 du code de procédure civile ;
 3. ALORS QUE constitue un bail à construction le bail par lequel le preneur s'engage, à titre principal, à édifier des constructions sur le terrain du bailleur et à les conserver en bon état d'entretien pendant toute la durée du bail ; qu'en outre, il est de l'essence du bail à construction d'être conclu pour une durée comprise entre dix-huit et quatre-vingt-dix-neuf ans, de ne pouvoir se prolonger par tacite reconduction, de ne pouvoir soumettre le preneur à une résiliation anticipée en cas de non-paiement du loyer et de ne pouvoir restreindre la faculté du preneur de céder les droits qu'il tient du contrat ; qu'en l'espèce, il ressortait des stipulations mêmes du contrat de « bail » conclu le 8 février 1968 entre la commune de [Localité 2] et M. [G] [F] que le preneur s'était engagé à édifier une construction, à planter des arbres et pratiquer de la culture maraichère ou florale, que le bail était conclu pour une durée de neuf années renouvelable de plein droit sans pouvoir excéder quatre-vingt-dix-neuf ans, qu'en cas de non-paiement du loyer annuel, le bailleur pourrait, après une simple mise en demeure restée infructueuse, obtenir l'expulsion du preneur par simple ordonnance de référé du Président du tribunal de grande instance et, enfin, que le bailleur se réservait la faculté de s'opposer à la cession par le preneur des droits issus de ce bail ; qu'en jugeant néanmoins que ce contrat présentait les caractères d'un bail à construction générateur d'un droit réel en faveur de M. [F], la cour d'appel a violé les articles L. 251-1 et L. 251-3 du code de la construction et de l'habitation, ensemble l'article 1103 du code civil ;
 4. ALORS, en toute hypothèse, QU'UN contrat de bail innomé ne saurait être générateur d'un droit réel en faveur du preneur lorsque ses stipulations restreignent la faculté du preneur de céder les droits qu'il tient du contrat ; qu'il ressortait des stipulations mêmes du contrat de « bail » conclu le 8 février 1968 entre la commune de [Localité 2] et M. [G] [F] que « le bail ne pourra être sous-loué sans l'assentiment exprès, et donné par écrit de la commune bailleresse. Le bail pourra être cédé sous réserve que la cession soit notifiée à la commune bailleresse. Celle-ci pourra dans les deux mois s'opposer à la cession si elle peut présenter des objections sérieuses » ; qu'en affirmant néanmoins que « le bail peut être sous loué ou cédé, ce que justifie sa durée, que le preneur peut en disposer », pour en déduire que « le bail caractérise un droit réel immobilier », sans tenir compte de la faculté que les stipulations claires de ce bail conféraient au bailleur de s'opposer à la sous-location et à la cession du bail, la cour d'appel les a dénaturées, en violation de l'article 1103 du code civil ;
 5. ALORS, enfin, QU'UN contrat de bail innomé ne saurait être générateur d'un droit réel en faveur du preneur lorsque ses stipulations soumettent le preneur à une extinction anticipée de ses droits en cas de non-paiement du loyer ; qu'en l'espèce, il ressortait des stipulations mêmes du contrat de « bail » conclu le 8 février 1968 entre la commune de [Localité 2] et M. [G] [F] que la commune bailleresse s'était réservée, en cas de non-paiement du loyer annuel, la faculté, après une simple mise en demeure restée infructueuse, d'obtenir l'expulsion du preneur par simple ordonnance de référé du Président du tribunal de grande instance ; qu'en jugeant néanmoins que ce contrat était générateur d'un droit réel en faveur de M. [F], la cour d'appel a violé l'article 1103 du code civil.
 SECOND MOYEN DE CASSATION (subsidiaire)
 Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé le jugement du tribunal de grande instance d'Ajaccio en ce qu'ayant dit que le bail litigieux était un contrat sui generis et constatant la pertinence des éléments retenus par l'Administration fiscale pour mettre en recouvrement, contre M. [G] [F], des impositions supplémentaires au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune pour les années 2009 et 2010, il avait débouté ce dernier de l'ensemble de ses demandes et, y ajoutant, d'avoir débouté les consorts [F], venant aux droits de feu [G] [F] de leurs demandes de décharge des impositions supplémentaires et de les avoir condamnés aux dépens ainsi qu'au paiement d'une somme de 3.000 euros au titre des frais irrépétibles de l'Administration ;
 AUX MOTIFS QUE « l'imposition supplémentaire discutée est celle relative, ainsi qu'indiqué par M. [F] dans son courrier du 13 mars 2015, à la valeur déclarée des deux villas situées sur la commune de [Localité 3] presqu'île de l'Isolella, sur un terrain dont la valeur "a considérablement augmenté en raison de la pression foncière". A titre de comparaison l'administration fiscale produit deux actes de vente de 2004 et 2008 pour des villas érigées sur des terrains donnés à bail sur le territoire de la même commune, sur la même presqu'île, la cession portant sur les constructions et le droit au bail c'est-à-dire précisément sur les droits réels consentis à M. [F] par le bail litigieux. En effet, l'ensemble immobilier édifié se compose d'une villa de 210 m², avec six pièces principales et 60 m² de terrasses et d'une maison annexe deux pièces principales et un garage. Les éléments de comparaison : une villa F4-F5 avec six pièces principales, deux salles d'eau et une salle de bains et un local indépendant formant annexe d'une part et deux corps de bâtiments une villa six pièces principales, deux salles d'eau et une salle de bains, une maison de gardien, une piscine d'autre part, sont, compte tenu de la spécificité des biens, des droits cédés et des lieux, pertinents. La durée du bail restant à courir précisée dans les actes (1963 et 1969) est également tout à fait comparable à celle du bail litigieux et le prix de cession en tient compte. L'éventuelle dégradation des constructions serait contraire aux dispositions contractuelles qui imposent de jouir en bon père de famille et aucune indication n'est donnée sur l'état des biens vendus. Autrement dit, les biens proposés, à titre d'éléments de comparaison, sont par leur situation géographique, leur composition et surtout leur situation juridique comparables aux biens litigieux, ils offrent des termes de comparaison proches des caractéristiques du bien à évaluer. Il résulte de ces éléments que le jugement doit être confirmé en ce que, constatant la pertinence des éléments retenus par l'administration fiscale pour mettre en recouvrement, contre M. [G] [F] des impositions supplémentaires au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune pour les années 2009 et 2010, il a débouté ce dernier de l'ensemble de ses demandes. Les consorts [F] qui viennent aux droits de Feu [G] [F] doivent donc être déboutés de leurs demandes de décharge des impositions supplémentaires, sans qu'il y ait lieu de procéder aux constats sollicités qui ne sont pas créateurs de droit, alors que le premier juge était seulement saisi d'une demande de décharge des impositions supplémentaires mises en recouvrement pour les années 2009 et 2010 et de demandes au titre des dépens et de l'article 700 du code de procédure civile » ;
 ALORS QUE la proposition de rectification adressée au contribuable doit, à peine de nullité de la procédure d'imposition, préciser, de façon à permettre à son destinataire de prendre son parti au vu de ses seules indications, les circonstances établissant le caractère intrinsèquement similaire des biens pris comme éléments de comparaison dans les conditions usuelles sur le marché réel considéré ; qu'ainsi, lorsque l'administration recourt à des transactions comparables pour déterminer la valeur vénale réelle d'un droit réel immobilier de caractère temporaire, tel que le droit réel du titulaire d'un bail à construction, il lui incombe, afin de permettre un débat contradictoire utile, d'indiquer dans la proposition de rectification la nature exacte ainsi que la durée résiduelle des droits réels immobiliers dont les cessions ont été prises comme termes de comparaison ; qu'en l'espèce, les consorts [F] avaient soumis à la cour d'appel un moyen tendant à faire constater l'irrégularité de la procédure d'imposition en raison de l'insuffisance de motivation qui entachait la proposition de rectification notifiée à M. [G] [F], dès lors que l'Administration avait prétendu estimer la valeur du droit que celui-ci tirait du bail conclu avec la commune de [Localité 2] en 1968 d'après des transactions comparables portant sur des biens immobiliers faisant l'objet de baux emphytéotiques, sans avoir précisé la durée résiduelle des baux emphytéotiques des terrains d'assiette ; qu'ils rappelaient du reste que cette lacune avait empêché la Commission départementale de conciliation, saisie à la demande du contribuable, d'émettre un avis sans réserve sur les redressements notifiés, cette commission ayant conditionné son avis à « la vérification que la durée du bail restant à courir affectant les autres termes de comparaison retenus par le service de fiscalité immobilière soit identique à celui en cause et ce afin de prendre en considération le caractère précaire du bail emphytéotique consenti sur le terrain de où les constructions ont été édifiées par le contribuable » ; qu'en laissant ce moyen sans réponse, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile.