LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
COMM.
FB
COUR DE CASSATION
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Audience publique du 2 décembre 2020
Rejet
Mme MOUILLARD, président
Arrêt n° 713 F-D
Pourvoi n° X 18-15.318
R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E
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AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
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ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 2 DÉCEMBRE 2020
1°/ Le directeur général des douanes et droits indirects, domicilié [...] ,
2°/ la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières (DNRED), dont le siège est [...] ,
3°/ la receveuse régionale des douanes de la DNRED, domiciliée [...] ,
ont formé le pourvoi n° X 18-15.318 contre l'arrêt rendu le 8 janvier 2018 par la cour d'appel de Paris (pôle 5, chambre 10), dans le litige les opposant :
1°/ à la société SA de la Raffinerie des Antilles (SARA), société anonyme, dont le siège est [...] ,
2°/ à la société Saga Martinique Transit Littée, dont le siège est [...] ,
défenderesses à la cassation.
Les demandeurs invoquent, à l'appui de leur pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt.
Le dossier a été communiqué au procureur général.
Sur le rapport de Mme Daubigney, conseiller, les observations de la SCP Boré, Salve de Bruneton et Mégret, avocat du directeur général des douanes et droits indirects, de la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières (DNRED) et de la receveuse régionale des douanes de la DNRED, de la SCP Lyon-Caen et Thiriez, avocat de la société SA de la Raffinerie des Antilles, de la SCP Waquet, Farge et Hazan, avocat de la société Saga Martinique Transit Littée, après débats en l'audience publique du 13 octobre 2020 où étaient présents Mme Mouillard, président, Mme Daubigney, conseiller rapporteur, M. Guérin, conseiller doyen et Mme Labat, greffier de chambre,
la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
Faits et procédure
1. Selon l'arrêt attaqué (Paris, 8 janvier 2018), la société de la Raffinerie des Antilles (la société Sara) a importé en Martinique divers produits, matériels et équipements industriels, qu'elle a, pour certains d'entre eux, déclarés sous les positions 8413 91 00 et 8414 90 00 de la nomenclature combinée.
2. A la suite d'un contrôle, l'administration des douanes a considéré que des marchandises n'entraient pas dans la catégorie des marchandises exonérées de TVA, de l'octroi de mer et de l'octroi de mer régional et a notifié à la société Sara une infraction de fausses déclarations en vue d'obtenir leur exonération et des infractions aux lois et règlements ayant pour but ou pour résultat d'éluder ou de compromettre le recouvrement d'un droit ou d'une taxe quelconque.
3. Après rejet de sa contestation de l'avis de mise en recouvrement (AMR) émis par l'administration des douanes, la société Sara a assigné cette dernière en annulation de l'AMR et abandon des droits.
Examen du moyen
Enoncé du moyen
4. L'administration des douanes fait grief à l'arrêt d'annuler l'AMR émis le 13 décembre 2012 à l'encontre de la société Sara dans sa partie relative à la TVA au titre des pompes relevant des positions tarifaires 84 14 et 84 13, alors :
« 1°/ que les exonérations d'impôt, qui doivent être interprétées de façon stricte, ne peuvent être étendues par analogie au-delà de leur champ d'application ; qu'en considérant que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée spécifiquement prévue par l'article 50 duodecies, I de l'annexe IV du code général des impôts en faveur des "pompes pour liquides même comportant un dispositif mesureur, élévateurs à liquides à usage industriel ou agricole" de la position "ex-84-13" et des "pompes, moto-pompes et turbo-pompes à air et à vide, compresseurs, moto-compresseurs et turbo-compresseurs d'air et d'autres gaz, à usage industriel ou agricole" de la position "ex-84-14", devrait également s'appliquer aux "parties" de ces produits, aux motifs inopérants que cette exonération portait sur une partie seulement des produits relevant des positions tarifaires visées et que le législateur avait eu l'intention d'accorder cette dispense aux produits importés pour un usage agricole ou industriel, quand elle ne pouvait élargir par analogie le champ pourtant clair et précis de l'exonération fiscale prévue qui se limitait expressément aux produits visés eux-mêmes et non à leurs parties, la cour d'appel a violé l'article 50 duodecies, I de l'annexe IV du code général des impôts ;
2°/ que toute exonération d'impôt doit être expressément prévue de manière claire et précise ; qu'en considérant que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée spécifiquement prévue par l'article 50 duodecies, I de l'annexe IV du code général des impôts en faveur des "pompes pour liquides même comportant un dispositif mesureur, élévateurs à liquides à usage industriel ou agricole" de la position "ex-84-13" et des "pompes, motopompes et turbo-pompes à air et à vide, compresseurs, moto-compresseurs et turbocompresseurs d'air et d'autres gaz, à usage industriel ou agricole" de la position "ex-84-14", devrait également s'appliquer aux "parties" de ces produits, aux motifs inopérants que cette exonération portait sur une partie seulement des produits relevant des positions tarifaires visées et que le législateur avait eu l'intention d'accorder cette dispense aux produits importés pour un usage agricole ou industriel, quand le texte ne visait aucunement de manière expresse les "parties" des produits visés, ni leurs positions tarifaires spécifiques correspondant aux positions "84 13 91", "84 13 92" et "84 14 90", la cour d'appel a derechef violé l'article 50 duodecies, I de l'annexe IV du code général des impôts. »
Réponse de la Cour
5. L'article 50 duodecies, I de l'annexe IV du code général des impôts fixe la liste des produits, matériaux de construction, engrais et outillages industriels et agricoles dont l'importation dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion peut avoir lieu en franchise de la taxe sur la valeur ajoutée par application de l'article 295, 1, 5° du code général des impôts. Sur cette liste, figurent, notamment, les numéros du tarif des droits de douane d'importation « Ex 84-13 : Pompes pour liquides, même comportant un dispositif mesureur, élévateurs à liquides à usage industriel ou agricole » et « Ex 84-14 : Pompes, moto-pompes et turbo-pompes à air et à vide, compresseurs, moto-compresseurs et turbocompresseurs d'air et d'autres gaz, à usage industriel ou agricole ».
6. Après avoir constaté que le terme Ex précédant une position de la nomenclature combinée du règlement CEE n° 2658/87 du Conseil signifie que seule la partie décrite bénéficie de l'exonération, l'arrêt relève, par motifs propres et adoptés, que les marchandises concernées constituent des parties de pompes relevant des positions tarifaires 8413 et 8414 mentionnées aux sous-positions tarifaires 8413 91 00, 8413 92 00 et 8414 90 00. Il relève encore que les positions tarifaires 8413 et 8414, auxquelles ne sont pas associées de droits de douane, comprennent logiquement les sous positions 8413 91 00, 8413 92 00 et 8414 90 00.
7. De ces constatations et appréciations, faisant ainsi ressortir que l'exonération de TVA d'une position du système harmonisé porte sur toutes les positions et sous positions de ce chapitre sans qu'il soit besoin de les distinguer, la cour d'appel a exactement déduit que les parties relevant des positions tarifaires 8413 91 00, 8413 92 00 et 8414 90 00 étaient exonérées de TVA par application des articles 295 du code général des impôts et 50 duodecies de l'annexe IV de ce code.
PAR CES MOTIFS, la Cour :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne le directeur général des douanes et droits indirects, le directeur national du renseignement et des enquêtes douanières et la receveuse régionale des douanes de la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières aux dépens ;
En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par le directeur général des douanes et droits indirects, le directeur national du renseignement et des enquêtes douanières et la receveuse régionale des douanes de la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières et les condamne à payer à la société de la Raffinerie des Antilles et à la société Saga Martinique Transit Littée, chacune la somme globale de 3 000 euros ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du deux décembre deux mille vingt. MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par la SCP Boré, Salve de Bruneton et Mégret, avocat aux Conseils, pour le directeur général des douanes et droits indirects, la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières (DNRED) et la receveuse régionale des douanes de la DNRED.
Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR annulé l'avis de mise en recouvrement émis le 13 décembre 2012 à l'encontre de la société SA de la Raffinerie des Antilles (SARA) dans sa partie relative à la TVA au titre des pompes relevant des positions tarifaires 84 14 et 84 13 et d'AVOIR rejeté toutes autres demandes de l'administration des douanes ;
AUX MOTIFS QU'il résulte de l'article 295-I, 5°) du code général des impôts que « sont exonérés de la TVA, (
) dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion : a) les importations de matières premières et produits dont la liste est fixée par arrêtés conjoints du ministre de l'économie et des finances et du ministre chargé des départements d'outre-mer ; ann. IV, art. 50 undecies et 50 duodecies » ; que l'article duodecies est ainsi rédigé : « I – la liste des produits, matériaux de construction, engrais et outillages industriels et agricoles dont l'importation dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion peut avoir lieu en franchise de la taxe sur la valeur ajoutée, est fixée ainsi qu'il suit : (
) ex-84-13 : pompes pour liquides même comportant un dispositif mesureur, élévateurs à liquides à usage industriel ou agricole ; ex-84-14 : pompes, motopompes et turbo-pompes à air et à vide, compresseurs, moto-compresseurs et turbocompresseurs d'air et d'autres gaz, à usage industriel ou agricole » ; que « ex » signifie que seule la partie décrite bénéficie de l'exonération et que les autres produits relevant de la même catégorie en sont exclus ; qu'en effet, selon le tarif douanier ou la nomenclature combinée du règlement CEE n° 2658/87 du Conseil de l'Europe, le code 8413 correspond aux « pompes pour liquides, même comportant un dispositif mesureur et aux élévateurs à liquides » et le code 8414 est afférent aux « pompes à air ou à vide, compresseurs d'air ou d'autres gaz et ventilateurs ; hottes aspirantes à extraction ou à recyclage, à ventilateur incorporé même filtrantes » ; que l'exonération porte sur une partie du tout, l'intention du législateur tendant à accorder le bénéfice de la dispense de TVA aux produits considérés importés pour un usage agricole ou industriel ; que le moyen soulevé par les appelantes selon lequel l'exonération ne s'appliquerait pas faute de mention de « parties » de produits doit être écartée ; que la société SARA est fondée à solliciter l'annulation de l'AMR 2012/60 pour sa partie relative au redressement notifié au titre de la TVA sur le fondement de l'article 50 duodecies de l'annexe IV du CGI en ce qui concerne les parties de pompes relevant des positions tarifaires 84-14 et 84-13 ;
1°) ALORS QUE les exonérations d'impôt, qui doivent être interprétées de façon stricte, ne peuvent être étendues par analogie au-delà de leur champ d'application ; qu'en considérant que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée spécifiquement prévue par l'article 50 duodecies, I de l'annexe IV du code général des impôts en faveur des « pompes pour liquides même comportant un dispositif mesureur, élévateurs à liquides à usage industriel ou agricole » de la position « ex-84-13 » et des « pompes, moto-pompes et turbo-pompes à air et à vide, compresseurs, moto-compresseurs et turbo-compresseurs d'air et d'autres gaz, à usage industriel ou agricole » de la position « ex-84-14 », devrait également s'appliquer aux « parties » de ces produits, aux motifs inopérants que cette exonération portait sur une partie seulement des produits relevant des positions tarifaires visées et que le législateur avait eu l'intention d'accorder cette dispense aux produits importés pour un usage agricole ou industriel, quand elle ne pouvait élargir par analogie le champ pourtant clair et précis de l'exonération fiscale prévue qui se limitait expressément aux produits visés eux-mêmes et non à leurs parties, la cour d'appel a violé l'article 50 duodecies, I de l'annexe IV du code général des impôts ;
2°) ALORS QUE toute exonération d'impôt doit être expressément prévue de manière claire et précise ; qu'en considérant que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée spécifiquement prévue par l'article 50 duodecies, I de l'annexe IV du code général des impôts en faveur des « pompes pour liquides même comportant un dispositif mesureur, élévateurs à liquides à usage industriel ou agricole » de la position « ex-84-13 » et des « pompes, motopompes et turbo-pompes à air et à vide, compresseurs, moto-compresseurs et turbocompresseurs d'air et d'autres gaz, à usage industriel ou agricole » de la position « ex-84-14 », devrait également s'appliquer aux « parties » de ces produits, aux motifs inopérants que cette exonération portait sur une partie seulement des produits relevant des positions tarifaires visées et que le législateur avait eu l'intention d'accorder cette dispense aux produits importés pour un usage agricole ou industriel, quand le texte ne visait aucunement de manière expresse les « parties » des produits visés, ni leurs positions tarifaires spécifiques correspondant aux positions « 84 13 91 », « 84 13 92 » et « 84 14 90 », la cour d'appel a derechef violé l'article 50 duodecies, I de l'annexe IV du code général des impôts.