LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
COMM.
 DB
 COUR DE CASSATION
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 Audience publique du 24 novembre 2021
 Rejet
 M. GUÉRIN, conseiller doyen 
 faisant fonction de président
 Arrêt n° 803 F-D
 Pourvoi n° E 19-20.113 
 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E 
 _________________________
 AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
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 ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 24 NOVEMBRE 2021
 La Polynésie française, dont le siège est [Adresse 1], a formé le pourvoi n° E 19-20.113 contre un arrêt n° RG 18/00027 rendu le 25 avril 2019 par la cour d'appel de Papeete (chambre civile), dans le litige l'opposant à Mme [P] [N], domiciliée [Adresse 2] exploitant sous l'enseigne Oasis Océan, défenderesse à la cassation.
 La demanderesse invoque, à l'appui de son pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt.
 Le dossier a été communiqué au procureur général.
 Sur le rapport de Mme Daubigney, conseiller, les observations de la SCP de Chaisemartin, Doumic-Seiller, avocat de la Polynésie française, de Me Balat, avocat de Mme [N], après débats en l'audience publique du 5 octobre 2021 où étaient présents M. Guérin, conseiller doyen faisant fonction de président, Mme Daubigney, conseiller rapporteur, M. Ponsot, conseiller, et Mme Mamou greffier de chambre,
 la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
 Faits et procédure 
 1. Selon l'arrêt attaqué (Papeete, 25 avril 2019), Mme [N] exerce une activité de restauration rapide et fournit à ses clients des boissons sucrées ou édulcorées qu'elle assemble à partir de concentrés de soda mélangés à de l'eau gazéifiée. 
 2. Considérant que Mme [N] était redevable de la taxe spéciale sur la production de boissons alcoolisées et de certains produits sucrés, l'administration fiscale lui a adressé une notification de redressement que cette dernière a contestée.
 3. Sa contestation ayant été rejetée, elle a assigné la Polynésie française afin d'obtenir la décharge des redressements.
 Examen du moyen
 Enoncé du moyen
 4. La Polynésie française fait grief à l'arrêt de prononcer la décharge de la taxe sur la production de certains produits sucrés prévue aux articles 338-1 et suivants du code des impôts de la Polynésie française, alors :
 « 1°/ que les dispositions de l'article 338-1 du code des impôts de la Polynésie française, dont l'autonomie fiscale statutaire lui donne compétence pour fixer le taux et l'assiette des impôts ainsi que les règles de leur recouvrement, prévoit seulement, comme le rappelle la cour d'appel, que la taxe est "due par toute entreprise, personne physique ou morale, qui exerce, à titre lucratif et de façon habituelle, une activité de production portant sur les produits" en cause ; qu'en prétendant pourtant, pour faire échapper les redevables, dont elle constate l'activité habituelle de production, à la taxe ainsi instituée, distinguer entre la création "des produits commercialisés à l'échelle industrielle" et la création des mêmes produits par le "débitant"?qui se contente de préparer les boissons pré-conditionnées afin de les vendre au détail aux consommateurs"? "au moyen d'un processus industriel qu'il ignore", la cour d'appel a ajouté, pour faire échec à la taxation des boissons en cause, une distinction entre producteur "industriel" et producteur "débitant", que ne comporte pas l'article 338-1 du code des impôts de la Polynésie française qui institue la taxation de l'activité de production exercée à titre lucratif et habituel et non de la seule production effectuée à "l'échelle industrielle" par le détenteur du "secret de fabrique" ; que la cour a, par conséquent, violé les dispositions du texte susvisé ;
 2°/ qu'en considérant que les "notions" de livraison ou d'enlèvement des produits soumis à la taxe d'où résulte son fait générateur et son exigibilité aux termes de l'article 338-3 du code des impôts de la Polynésie française, "ne peuvent s'entendre que des prestations logistiques au travers desquelles un industriel livre, en plus ou moins grande quantité, ses produits à un distributeur ou à un détaillant" et ne peuvent être appliquées aux débitants de boissons ce qui "impliquerait de considérer qu'il y a autant de faits générateurs que de "livraisons" de boissons à chaque consommateur, ce qui serait manifestement contraire à l'esprit du texte" la cour d'appel a, à nouveau, distingué là où le code des impôts ne distingue pas, violant ainsi les dispositions du texte susvisé qui vise, sans autre précision, la livraison où l'enlèvement des produits, enlèvement qui peut parfaitement se définir comme la remise individuelle des boissons produites à un client d'établissement de restauration. »
 Réponse de la Cour
 5. Selon l'article 338-1 du code des impôts de la Polynésie française, dans sa rédaction applicable au litige, la taxe sur la production de boissons alcoolisées et de certains produits sucrés est due par toute entreprise, personne physique ou morale, qui exerce, à titre lucratif et de façon habituelle, une activité de production.
 6. Après avoir relevé que Mme [N] commercialisait des boissons résultant d'un mélange opéré, selon les prescriptions du fournisseur, par le biais d'une fontaine automatique entre de l'eau non sucrée préalablement gazéifiée et des sirops contenus dans des sachets dits « Bag in Box - BIB », sous la licence des marques Coca-Cola, Sprite et Fanta, l'arrêt énonce qu'il y a lieu d'opérer une distinction entre, d'une part le producteur, qui met en oeuvre un processus de fabrication destiné à créer des produits commercialisés à l'échelle industrielle, soit, au cas présent, la société Brasserie de Tahiti, qui produit et vend les « BIB », met à disposition des détaillants les machines permettant le mélange des boissons, dont elle assure l'entretien et fournit tant les cartouches de gaz nécessaires à ce mélange que les indications techniques permettant d'y parvenir, et, d'autre part, le débitant qui se contente de préparer, afin de les vendre au détail aux consommateurs, les boissons pré-conditionnées, sans stockage, ni conditionnement permanent préalables, à l'aide de matériels entièrement fournis par le fabricant et selon ses seules prescriptions, les produits également fabriqués par celui-ci, au moyen d'un processus industriel qu'il ignore.
 7. De ces énonciations et constatations, et abstraction faite des motifs surabondants critiqués par la seconde branche, la cour d'appel a exactement déduit que Mme [N] ne se livrait, pas à titre lucratif et de façon habituelle, à une activité de production de boissons sucrées au sens de l'article 338-1 du code des impôts de la Polynésie française et qu'elle n'était pas soumise à la taxe sur la production de boissons alcoolisées et de certains produits sucrés.
 8. Le moyen, pour partie inopérant, n'est pas fondé pour le surplus.
 PAR CES MOTIFS, la Cour :
 REJETTE le pourvoi ;
 Condamne la Polynésie française aux dépens ;
 En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par la Polynésie française et la condamne à payer à Mme [N] la somme de 500 euros ;
 Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-quatre novembre deux mille vingt et un. MOYEN ANNEXE au présent arrêt
 Moyen produit par la SCP de Chaisemartin, Doumic-Seiller, avocat aux Conseils, pour la Polynésie française.
 Le moyen reproche à l'arrêt confirmatif attaqué d'avoir prononcé la décharge de la taxe sur la production de certains produits sucrés dont le régime a été codifié aux articles 338-1 et suivants du code des impôts de la Polynésie française, AUX MOTIFS QU' il est constant que l'intimée qui exploite un snack-bar à l'enseigne « Oasis Océan » y commercialise, notamment, des boissons résultant d'un mélange opéré par le biais d'une fontaine automatique dite "Post Mix", mise à sa disposition par la société Brasserie de Tahiti, entre de l'eau non sucrée préalablement gazéifiée et des sirops contenus dans des sachets, dits "Bag in Box - BIB", également produits par la Brasserie de Tahiti sous la licence des marques Coca-Cola, Sprite et Fanta. Ces mélanges de type "soda", réalisés selon les prescriptions du fournisseur, sont ensuite délivrés aux consommateurs dans des gobelets cartonnés, revêtus d'un couvercle percé afin de permettre l'utilisation d'une paille. La direction des impôts et des contributions publiques de la Polynésie française a considéré, au terme d'une procédure de redressement fiscal notifiée le 6 décembre 2010, que cette activité devait être assujettie à la « taxe sur la production de boissons alcoolisées et de certains produits sucrés » instaurée par les articles 338-1 et suivants du code des impôts de la Polynésie française. Dans sa version applicable aux faits de l'espèce, cet article 338-1 énonce : « Il est créé une taxe due par toute entreprise, personne physique ou morale, qui exerce, à titre lucratif et de façon habituelle, une activité de production portant sur les produits visés à l'article LP. 338-2 ci-après », ce dernier visant, parmi les produits concernés les : « les eaux, y compris les eaux minérales et les eaux gazéifiées additionnées de sucre ou d'autres édulcorants ou aromatisées [...] ». Ces produits étaient taxés, sur la période considérée, à raison de 40 xpf par litre. Par ailleurs, l'article 338-3 du même code précise que : « le fait générateur et l'exigibilité de la taxe sont constitués par la livraison ou l'enlèvement des produits soumis à la taxe ». Contrairement à ce que soutient l'appelante, le premier juge n'a pas omis de procéder à l'analyse du procédé employé par l'intimée puisqu'il a relevé que le : « mélange obtenu (selon le process rappelé ci-dessus) est servi et vendu au détail aux consommateurs dans un gobelet selon une commande manuelle. Qu'il s'ensuit que ces boissons, du fait notamment de l'évaporation rapide du gaz, répondent à un objectif de consommation immédiate excluant tout stockage, a contrario des bouteilles ou canettes réalisées par un producteur. Que la société n'a donc ni la possibilité de constituer des stocks de boissons produites par les fontaines et pas davantage celle de décider du dosage de la composition des sirops qu'elle utilise... ». Ces constatations factuelles conduisent à distinguer le producteur, qui met en oeuvre un process de fabrication destiné à créer des produits commercialisés à l'échelle industrielle, soit au cas présent la Brasserie de Tahiti qui produit et vend les "BIB", met à la disposition des détaillants les machines permettant le mélange des boissons (les fontaines "Post Mix"), en assure l'entretien et fournit tant les cartouches de gaz nécessaires à ce mélange que les indications techniques permettant d'y parvenir, et le débitant qui, à l'instar de l'intimée, se contente de préparer les boissons pré-conditionnées afin de les vendre au détail aux consommateurs, sans stockage, ni conditionnement permanent préalables. La notion de producteur apparaît, en effet, consubstantielle à celle de "secret de fabrique", de sorte qu'échappe à cette définition celui dont l'activité ne consiste qu'à mélanger, à l'aide de matériels entièrement fournis par le fabricant et selon ses seules prescriptions, les produits également fabriqués par celui-ci, au moyen d'un processus industriel qu'il ignore. Par ailleurs, les propos du responsable de la société fabricant ces fontaines à boissons (la société Cornelius), dont se prévaut la Polynésie française en ce qu'ils énoncent : « Le fonctionnement d'une fontaine à boissons Post-Mix ne peut s'apparenter à un process de fabrication artisanale. Il s'agit d'un matériel de technologie de pointe qui est destiné à une utilisation industrielle au vu des débits pouvant être servis par heure et au vu de la haute technologie déployée pour parvenir à une fabrication de sodas [...] conformes aux références des fabricants de boissons en France, que le principe de fabrication est le même que celui du fabricant. Le process général de fonctionnement des fontaines est le même que celui retenu dans les usines. Il s'agit d'une mini chaîne de fabrication destinée à la restauration hors foyer », ne permettent pas davantage de faire échec à cette analyse dès lors que : - d'une part, ils émanent d'une personne financièrement intéressée à une présentation avantageuse de ces appareils, ce qui explique qu'elle les compare à des "mini-chaînes de fabrication" de "haute technologie" capables de débits industriels ; - et d'autre part, ils ne peuvent suffire à permettre d'assimiler un producteur industriel, en capacité d'alimenter en "BIB" et cartouches de gaz carbonique l'ensemble des débitants du territoire polynésien, et ces derniers, pris individuellement, qui se livrent à un commerce de détail dans une zone de chalandise nécessairement bien plus limitée. Au demeurant, l'assimilation d'un débitant tel que l'intimée à un producteur de boissons sucrées au sens des dispositions de l'article 338-1 du code des impôts de la Polynésie française se heurte également à la précision apportée par l'article 338-3 du même code qui indique : « Le fait générateur et l'exigibilité de la taxe sont constitués par la livraison ou l'enlèvement des produits soumis à la taxe ». En effet, ces notions ne peuvent s'entendre que des prestations logistiques au travers desquelles un industriel livre, en plus ou moins grande quantité, ses produits à un distributeur ou à un détaillant. Car si ces dispositions devaient être appliquées aux débitants de boisson, cela impliquerait de considérer qu'il y a autant de faits générateurs que de "livraisons" de boissons à chaque consommateur, ce qui serait manifestement contraire à l'esprit du texte. Il n'est pas indifférent non plus de rappeler que, dès le début de la procédure de redressement, la commission des impôts saisie à l'initiative de la contribuable a considéré, à la majorité de ses membres, que celle-ci n'exerçait pas une activité de production ni ne procédait, au sens des dispositions fiscales précitées, à des « livraisons de boissons gazéifiées sucrées ». De fait, cette analyse apparaît également confortée par la lecture des dispositions des articles 340-1 et suivants du code des impôts de la Polynésie française lesquelles opposent les « livraisons de biens » aux "prestations de services", puis nomment spécifiquement parmi ces dernières (à l'article LP 340-3) les : « ventes à consommer sur place de denrées alimentaires et de boissons ainsi que les ventes à emporter, y compris celles qui sont distribuées par appareils automatiques, effectués par des assujettis qui mettent à la disposition de la clientèle des aménagements particuliers pour la consommation sur place telle que tables, bancs, chaises ». S'il est vrai que cette distinction n'est relative qu'à la définition des « opérations imposables (à la TVA) réalisées par les assujettis », elle n'en constitue pas moins un indice éclairant, dans une lecture homogène des dispositions fiscales applicables en Polynésie française, de la nature des activités concernées par cette notion de "livraison". Il se déduit de l'ensemble de ces éléments que l'intimée ne peut pas être regardée comme se livrant, à titre lucratif et de façon habituelle, à une activité de production de boissons sucrées soumise à la taxe spéciale édictée par les articles 338-1 et suivants du code des impôts de la Polynésie française. En conséquence, l'appelante sera déboutée de l'ensemble de ses moyens et le jugement entrepris sera confirmé en toutes ses dispositions, sans qu'il soit nécessaire d'examiner les moyens de défense soulevés à titre subsidiaire par l'intimée.
 1) ALORS QUE les dispositions de l'article 338-1 du code des impôts de la Polynésie française, dont l'autonomie fiscale statutaire lui donne compétence pour fixer le taux et l'assiette des impôts ainsi que les règles de leur recouvrement, prévoit seulement, comme le rappelle la cour d'appel, que la taxe est « due par toute entreprise, personne physique ou morale, qui exerce, à titre lucratif et de façon habituelle, une activité de production portant sur les produits » en cause ; qu'en prétendant pourtant, pour faire échapper les redevables, dont elle constate l'activité habituelle de production, à la taxe ainsi instituée, distinguer entre la création « des produits commercialisés à l'échelle industrielle » et la création des mêmes produits par le « débitant »? « qui se contente de préparer les boissons pré-conditionnées afin de les vendre au détail aux consommateurs »? « au moyen d'un processus industriel qu'il ignore », la cour d'appel a ajouté, pour faire échec à la taxation des boissons en cause, une distinction entre producteur « industriel » et producteur « débitant », que ne comporte pas l'article 338-1 du code des impôts de la Polynésie française qui institue la taxation de l'activité de production exercée à titre lucratif et habituel et non de la seule production effectuée à « l'échelle industrielle » par le détenteur du « secret de fabrique » ; que la cour a, par conséquent, violé les dispositions du texte susvisé ;
 2) ALORS QU' en considérant que les « notions » de livraison ou d'enlèvement des produits soumis à la taxe d'où résulte son fait générateur et son exigibilité aux termes de l'article 338-3 du code des impôts de la Polynésie française, « ne peuvent s'entendre que des prestations logistiques au travers desquelles un industriel livre, en plus ou moins grande quantité, ses produits à un distributeur ou à un détaillant » et ne peuvent être appliquées aux débitants de boissons ce qui « impliquerait de considérer qu'il y a autant de faits générateurs que de "livraisons" de boissons à chaque consommateur, ce qui serait manifestement contraire à l'esprit du texte » la cour d'appel a, à nouveau, distingué là où le code des impôts ne distingue pas, violant ainsi les dispositions du texte susvisé qui vise, sans autre précision, la livraison où l'enlèvement des produits, enlèvement qui peut parfaitement se définir comme la remise individuelle des boissons produites à un client d'établissement de restauration.