LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Pau, 10 avril 2015), que la société Sopecal, qui commercialise des hydrocarbures, est soumise à ce titre à la taxe générale sur les activités polluantes (TGAP) ; qu'à la suite d'un contrôle, l'administration des douanes a relevé à son encontre un défaut de déclaration et un défaut de paiement de la TGAP portant sur la période du 1er septembre 2007 au 31 décembre 2009 ; que ces infractions douanières lui ont été notifiées par procès-verbal du 19 novembre 2010 et un avis de mise en recouvrement (AMR) des taxes éludées a été émis le 22 novembre 2011 ; que sa réclamation ayant été rejetée, la société Sopecal a assigné l'administration des douanes afin d'obtenir l'annulation de l'AMR et la remise totale des taxes réclamées ; 
Sur le premier moyen : 
Attendu que la société Sopecal fait grief à l'arrêt du rejet de ses demandes alors, selon le moyen : 
1°/ que l'administration des douanes ne peut mettre en recouvrement des droits de douane a posteriori, décision qui nécessairement fait grief, sans mettre à même le redevable, avant la délivrance de l'avis de mise en recouvrement correspondant, de faire connaître son point de vue, en connaissance de cause, dans un délai suffisant ; qu'il résulte des pièces de la procédure que seul le procèsverbal de notification des conclusions du contrôle douanier du 19 novembre 2010, lequel a procédé à la synthèse des opérations de contrôle et des auditions du représentant de la société Sopecal, a informé celle-ci du montant des droits de douanes que l'administration considérait comme ayant été éludés ; qu'en ne recherchant pas, comme pourtant l'y invitaient les conclusions récapitulatives III de la société Sopecal, si le délai de trois jours qui s'est écoulé entre l'établissement de ce procès-verbal le 19 novembre 2010 et l'envoi de l'avis de mise en recouvrement le 22 novembre 2010 était suffisant pour que la société Sopecal en la personne de son représentant puisse faire valoir ses observations, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard du principe du respect des droits de la défense ; 
2°/ qu'il résulte des mentions du procès-verbal du 19 novembre 2010 que l'administration des douanes n'a pas informé la société Sopecal de la possibilité qu'elle avait de présenter par écrit ses observations à l'issue de la remise de ce document et avant la mise en recouvrement des droits correspondants ; qu'en ne recherchant pas, comme pourtant elle y était invitée, si, dans ces conditions, la procédure d'établissement de l'avis de mise en recouvrement n'était pas irrégulière en raison de l'inobservation des droits de la défense, la cour d'appel a privé sa décision de base légale ; 
Mais attendu que l'arrêt relève que le représentant de la société Sopecal avait été informé, dès le début des opérations de contrôle, le 31 août 2010, que le contrôle avait pour objet de vérifier, pour la période du 1er septembre 2007 au 31 décembre 2010, les conditions d'assujettissement et, le cas échéant, d'acquittement de la TGAP, et qu'il lui avait été demandé, dans le même temps, de s'expliquer tant sur les flux de carburants ayant fait l'objet par elle d'acquisitions intra-communautaires et de mises en consommation que sur leur composition et les documents probants qu'elle pouvait présenter pour justifier de la nature et de la teneur en biocarburant des achats et des ventes réalisés ; qu'il retient que le représentant de la société Sopecal avait eu la possibilité, entre le 31 août 2010 et la notification du procès-verbal d'infraction le 19 novembre 2010, de s'expliquer sur les faits qui lui étaient reprochés et de fournir à l'administration les pièces de nature à justifier que la société n'était pas assujettie à la TGAP ; qu'il constate que trois procès-verbaux d'audition du représentant de la Sopecal ont été dressés les 31 août 2010, 27 septembre 2010 et 3 novembre 2010, à l'occasion desquels celui-ci a pu faire valoir ses observations et a reconnu ne pas avoir déposé de déclaration d'acquittement de la TGAP au titre des carburants en provenance d'Espagne mis à la consommation sur la période contrôlée et ne pas être en capacité de présenter les certificats de teneurs en biocarburant et les certificats de cessions des carburants en provenance d'Espagne mis en consommation ; qu'il en déduit que la société Sopecal a été mise en mesure, avant la délivrance de l'AMR, de faire connaître son point de vue, en connaissance de cause et dans un délai raisonnable, de sorte que c'est à tort qu'elle soutient que le principe du contradictoire n'a pas été respecté ; qu'en cet état, la cour d'appel, qui n'était pas tenue d'effectuer les recherches invoquées par les première et seconde branches que ses constatations rendaient inopérantes, a légalement justifié sa décision ; que le moyen n'est pas fondé ; 
Et sur le second moyen : 
Attendu que la société Sopecal fait le même grief à l'arrêt alors, selon le moyen, que le bénéfice de l'exonération de la taxe générale sur les activités polluantes est subordonné à la preuve de l'incorporation dans les essences de biocarburants définis à l'article 265 bis A du code des douanes ; que si la preuve de cette incorporation se fait par tous documents probants en cas d'importation d'essences, la société Sopecal a fait valoir, dans ses conclusions régulièrement déposées, que la production de tels documents suppose nécessairement que l'exportateur étranger se soit astreint à une gestion de ses stocks lui permettant de comptabiliser, conformément à la législation française, les volumes de biocarburants achetés et incorporés à chaque lot vendu, ainsi que la production de pièces justificatives également conformes à la réglementation française, ce qui, en l'absence de législation étrangère équivalente à la législation française, était de nature à décourager les importations d'essences, et constitutive d'une mesure d'effet équivalent à une restriction quantitative des importations au sens de l'article 34 du TFUE ; qu'en ne répondant pas à un tel moyen, la cour d'appel a méconnu les exigences de l'article 455 du code de procédure civile ; 
Mais attendu qu'après avoir relevé que les modalités d'application de l'article 266 quindecies du code des douanes instituant la TGAP, prévues à l'article 7 du décret n° 2006-127 du 6 février 2006, disposent que lorsque la mise en consommation intervient à la suite d'importation, le certificat de teneur en biocarburants est émis ponctuellement, puis visé par le service des douanes, sur la base des indications relatives à la teneur en biocarburants portées sur le document administratif ou commercial d'accompagnement, le document administratif unique ou tout autre document probant, l'arrêt retient que la loi n'impose aucun formalisme pour justifier de la teneur en biocarburants contenus dans les produits importés, la preuve pouvant en être apportée par tout document ; qu'il constate que l'administration des douanes n'a pas imposé à la société Sopecal de produire des certificats spécifiques qui auraient été eux-mêmes exigés des Etats étrangers auprès desquels elle s'approvisionnait en carburants, et ne lui a pas demandé de fournir un certificat de mélange ou de production, de tels certificats n'étant exigés que pour bénéficier de la réduction de la taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques ; qu'il en déduit que la société Sopecal soutient à tort que l'administration subordonne le bénéfice d'une exonération fiscale à la réalisation de formalités administratives qui peuvent ne pas exister dans les autres Etats de l'Union, et qu'elle n'est pas soumise à la déclaration de la TGAP dès lors que les certificats de mélange et de production n'existent pas en Espagne ; qu'en l'état de ces constatations et appréciations, la cour d'appel a répondu aux conclusions prétendument délaissées ; que le moyen n'est pas fondé ; 
PAR CES MOTIFS : 
REJETTE le pourvoi ; 
Condamne la société Sopecal, ainsi que M. X...et M. Y..., respectivement en qualité d'administrateur judiciaire et de mandataire judiciaire de cette société, aux dépens ; 
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette leur demande et les condamne à payer au directeur général des douanes et droits indirects la somme globale de 3 000 euros ; 
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du huit juin deux mille dix-sept. 
Le conseiller rapporteur le president 
Le greffier de chambre 
MOYENS ANNEXES au présent arrêt 
Moyens produits par la SCP Piwnica et Molinié, avocat aux Conseils, pour la société Sopecal et M. X... et M. Y... 

PREMIER MOYEN DE CASSATION 
IL FAIT GRIEF à l'arrêt attaqué d'avoir débouté la société Sopecal de ses demandes tendant à l'annulation de l'avis de mise en recouvrement du 22 novembre 2010 et la décharge des cotisations supplémentaires de taxe générale sur les activités polluantes auxquelles elle a été assujettie au titre de la période du 1er septembre 2007 au 31 décembre 2009 ; 
AUX MOTIFS QUE la Cour de justice de l'Union européenne dans l'arrêt Sopropé du 18 décembre 2008 énonce que le respect des droits de la défense dans toute procédure ouverte à l'encontre d'une personne susceptible d'aboutir à un acte lui faisant grief constitue un principe fondamental du droit communautaire et doit être assuré même en l'absence de toute réglementation concernant la procédure en cause ; que dès lors, le respect de ce principe s'impose à la procédure administrative douanière en matière de taxe intérieure même si ces taxes ne relèvent pas du droit de l'Union et il n'y a pas lieu d'exclure le respect de ce principe comme le soutient l'administration des douanes, en se fondant sur les dispositions des articles 67 A et suivants du code des douanes applicables selon elle aux seules dispositions prises en application du code des douanes communautaires ; qu'il appartient donc au juge d'apprécier souverainement, au regard de l'ensemble des éléments propres à la procédure en cause, si les droits de la défense ont été ou non respectés ; qu'en l'espèce, il résulte de la procédure douanière (procès-verbal du 19 novembre 2010 de notification des conclusions du contrôle douanier, visant les procès-verbaux d'audition de M. Z..., gérant de la Sopecal, des 31 août 2010, 27 septembre 2010 et 3 novembre 2010 et reprenant les déclarations faites par lui dans ces procès-verbaux, que d'une part, le représentant de la société Sopecal était informé, dès le début de la procédure douanière, que le contrôle mis en oeuvre avait pour objet la vérification pour la période du 1er septembre 2007 au 31 décembre 2010 des conditions d'assujettissement et, le cas échéant, d'acquittement de la TGPA prévue par l'article 266 quindecies du code des douanes national et que, d'autre part, dès le début du contrôle, il lui a été demandé de s'expliquer tant sur les flux de carburants (gazole, supercarburants SP95 et SP98) ayant fait l'objet par elle d'acquisitions intra-communautaires et de mises en consommation que sur leur composition et les documents probants qu'elle pourrait présenter pour justifier de la nature et de la teneur en biocarburant des achats et des ventes déclarées ; qu'ainsi, dès le 31 août 2010, le représentant de la société Sopecal reconnaissait ne pas avoir déposé de déclaration d'acquittement de la TGAP au titre des carburants en provenance d'Espagne et mis en consommation sur la période contrôlée et, le 27 septembre 2010, il reconnaissait encore ne pas être en capacité de présenter des certificats de teneurs en biocarburant et les certificats de cessions des carburants en provenance d'Espagne qu'il mettait à la consommation ; que la société appelante a donc eu tout le loisir dès le début du contrôle, le 31 août 2010, jusqu'au procèsverbal de notification de l'infraction en date du 19 novembre 2010 qui relève à son encontre des défauts de déclarations de la TGAP et des défauts d'acquittement de cette taxe, de s'expliquer sur les faits qui lui sont reprochés et de fournir à l'administration les pièces de nature à justifier qu'elle n'était pas assujettie à cette taxe ; que par ailleurs, lors de la notification du procès-verbal du 19 novembre 2010, le représentant de la société Sopecal, assisté de son avocat, maître Lalanne, avocat au barreau de Bordeaux, a fait consigner ses observations en invoquant son ignorance des dispositions douanières relatives à la TGAP et l'absence d'irrégularités relevées lors d'un précédent contrôle portant sur les années 2005, 2006 et 2007, s'agissant de cette taxe ; qu'il a signé ce document, dont la régularité n'a jamais été contestée par la société Sopecal, et une copie lui a été remise ; que dès lors, compte tenu de la durée de la procédure d'instruction, la société redevable a été mise en mesure, avant la délivrance de l'AMR, de faire connaître son point de vue, en toute connaissance de cause et dans un délai raisonnable, de sorte que c'est à tort qu'elle soutient que le principe du contradictoire n'a pas été respecté ; 
1°) ALORS QUE l'administration des douanes ne peut mettre en recouvrement des droits de douane a posteriori, décision qui nécessairement fait grief, sans mettre à même le redevable, avant la délivrance de l'avis de mise en recouvrement correspondant, de faire connaître son point de vue, en connaissance de cause, dans un délai suffisant ; qu'il résulte des pièces de la procédure que seul le procès-verbal de notification des conclusions du contrôle douanier du 19 novembre 2010, lequel a procédé à la synthèse des opérations de contrôle et des auditions du représentant de la société Sopecal, a informé celle-ci du montant des droits de douanes que l'administration considérait comme ayant été éludés ; qu'en ne recherchant pas, comme pourtant l'y invitaient les conclusions récapitulatives III de la société Sopecal, si le délai de trois jours qui s'est écoulé entre l'établissement de ce procès-verbal le 19 novembre 2010 et l'envoi de l'avis de mise en recouvrement le 22 novembre 2010 était suffisant pour que la société Sopecal en la personne de son représentant puisse faire valoir ses observations, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard du principe du respect des droits de la défense ; 
2°) ALORS QU'il résulte des mentions du procès-verbal du 19 novembre 2010 que l'administration des douanes n'a pas informé la société Sopecal de la possibilité qu'elle avait de présenter par écrit ses observations à l'issue de la remise de ce document et avant la mise en recouvrement des droits correspondants ; qu'en ne recherchant pas, comme pourtant elle y était invitée, si, dans ces conditions, la procédure d'établissement de l'avis de mise en recouvrement n'était pas irrégulière en raison de l'inobservation des droits de la défense, la cour d'appel a privé sa décision de base légale. 
DEUXIÈME MOYEN DE CASSATION 
IL FAIT GRIEF à l'arrêt attaqué d'avoir débouté la société Sopecal de ses demandes tendant à l'annulation de l'avis de mise en recouvrement du 22 novembre 2010 et la décharge des cotisations supplémentaires de taxe générale sur les activités polluantes auxquelles elle a été assujettie au titre de la période du 1er septembre 2007 au 31 décembre 2009 ; 
AUX MOTIFS QU'en toute hypothèse, mettant en consommation sur le marché intérieur des essences et du gazole visés au point I de l'article 266 quindecies, il lui appartenait de déposer annuellement, par catégorie de carburant, les déclarations d'acquittement de la TGAP au titre de ces carburants, ce qu'elle ne conteste pas ne pas avoir fait ; que la loi n'imposant aucun formalisme pour justifier de la teneur en biocarburants contenus dans les essences mises en consommation par la société Sopecal, celle-ci pouvait en justifier par tout document probant ce qu'elle n'a pas fait ; qu'ainsi l'article 7 du décret n° 2006-127 du 6 février 2006 relatif aux modalités d'application de l'article 266 quindecies du code des douanes prévoit que « lorsque la mise en consommation intervient en suite de circulations intracommunautaires ou en suite d'importation, le certificat de teneur en biocarburant est émis ponctuellement, puis visé par le service des douanes, sur la base des indications relatives à la teneur en biocarburants portées sur le document administratif ou commercial d'accompagnement, le document administratif unique ou tout autre document probant. A défaut d'indication, le carburant est réputé ne pas contenir de biocarburants. » ; que l'administration n'a jamais demandé à la société Sopecal de fournir un certificat de mélange ou de production ; qu'ainsi, dans un courrier du 6 décembre 2010 l'administration générale des douanes et droits indirects indique à la société Sopecal qu'elle est autorisée à bénéficier de la réduction de la TGAP sous réserve de tenir une comptabilité en matière de teneur en biocarburants et de produire toutes pièces justificatives de l'incorporation de biocarburants ; que le fondement légal des infractions reprochées à la société Sopecal est donc établi contrairement à ce qu'elle soutient ; que s'agissant des dispositions de l'article 266 quindecies seul invoqué par l'administration des douanes comme fondant l'AMR, tout document peut faire la preuve de l'incorporation de biocarburants dans les essences mises en consommation, de sorte que c'est à tort que l'appelante soutient que l'administration subordonne le bénéfice d'une exonération fiscale à la réalisation de formalités administratives qui peuvent ne pas exister dans les autres Etats de l'Union et il n'y a donc pas lieu de faire droit à la demande de question préjudicielle formée devant la Cour à titre subsidiaire ; 
ALORS QUE le bénéfice de l'exonération de la taxe générale sur les activités polluantes est subordonné à la preuve de l'incorporation dans les essences de biocarburants définis à l'article 265 bis A du code des douanes ; que si la preuve de cette incorporation se fait par tous documents probants en cas d'importation d'essences, la société Sopecal a fait valoir, dans ses conclusions régulièrement déposées, que la production de tels documents suppose nécessairement que l'exportateur étranger se soit astreint à une gestion de ses stocks lui permettant de comptabiliser, conformément à la législation française, les volumes de biocarburants achetés et incorporés à chaque lot vendu, ainsi que la production de pièces justificatives également conformes à la réglementation française, ce qui, en l'absence de législation étrangère équivalente à la législation française, était de nature à décourager les importations d'essences, et constitutive d'une mesure d'effet équivalent à une restriction quantitative des importations au sens de l'article 34 du TFUE ; qu'en ne répondant pas à un tel moyen, la cour d'appel a méconnu les exigences de l'article 455 du code de procédure civile. 
Le greffier de chambre