LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
 	Sur le premier et le second moyens, réunis :
 	Attendu, selon l'arrêt attaqué (Grenoble, 8 mars 2011), que M. X... a acquis, de M. et Mme Y..., deux appartements dans un ensemble immobilier, les 31 décembre 1997 et 30 décembre 1998, et que la société Segbati lui a facturé, aux mêmes dates, des travaux de rénovation à y réaliser ; qu'estimant que les droits de mutation devaient être assis sur le prix indiqué dans les actes de vente augmenté du prix des travaux, l'administration fiscale lui a notifié un redressement ; que M. X... a saisi le tribunal de grande instance afin d'être déchargé de cette imposition;
 	Attendu que M. X... fait grief à l'arrêt d'avoir rejeté sa demande alors, selon le moyen :
 	1°/ que constitue un abus de droit la dissimulation d'un acte au moyen de plusieurs actes artificiellement distincts conclus en vue de payer moins d'impôts ; qu'en considérant que l'administration fiscale ne se serait pas fondée sur un abus de droit, quand il résultait de ses propres constatations qu'elle avait estimé que la vente des lots de copropriété et le contrat de travaux de rénovation n'étaient pas des opérations distinctes et indépendantes, mais dissimulaient une opération unique de vente de sorte que le coût des travaux aurait dû être intégré au prix de vente des immeubles, la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations en violation de l'article L.64 du livre des procédures fiscales ;
 	2°/ que constitue un abus de droit la constitution d'une société fictive en vue de payer moins d'impôts ; qu'en considérant que l'administration fiscale ne se serait pas fondée sur un abus de droit au motif que ni l'acte de vente des lots de copropriété, ni le contrat de travaux de rénovation de ces lots n'étaient fictifs, sans rechercher si les services fiscaux, en estimant que les consorts Y..., vendeurs des lots, et la SARL Segbati, entrepreneur des travaux, étaient les mêmes personnes, n'avaient pas considéré que cette SARL était fictive et ne s'étaient pas, ainsi, fondés sur un abus de droit, la cour d'appel a privé sa décision de toute base légale au regard de l'article L.64 du livre des procédures fiscales ;
 	3°/ que l'intention de conclure un acte dans le but exclusif d'échapper à l'impôt normalement dû doit être caractérisée du chef du contribuable auquel il est reproché un abus de droit ; qu'en considérant que l'administration fiscale ne se serait pas fondée sur un abus de droit au motif que les consorts Y... n'auraient pas poursuivi un but exclusivement fiscal, quand une telle intention aurait dû être caractérisée du chef de M. X..., acquéreur des lots de copropriété et redevable des droits d'enregistrement ayant fait l'objet des redressements, la cour d'appel a violé l'article L.64 du livre des procédures fiscales ;
 	4°/ que le coût des travaux effectués par l'acquéreur d'un immeuble, qui n'ont pas pour contrepartie directe le transfert de propriété du bien mais la réalisation concrète et effective de travaux, ne constitue pas une charge augmentative du prix de vente profitant au vendeur, peu important que les travaux aient été imposés à l'acquéreur et aient été payés par lui concomitamment à son acquisition ; qu'en considérant que le coût des travaux réalisés par la SARL Segbati devrait être regardé comme une charge augmentative du prix de vente aux motifs que ces travaux avaient été imposés à M. X... et avaient été payés par lui de façon concomitante à l'acquisition des lots de copropriété, de sorte qu'ils avaient été prévus dans le cadre d'une opération globale de rénovation-acquisition, tout en relevant elle-même que le contrat de travaux n'était pas fictif et avait, ainsi, eu pour contrepartie directe, non pas le transfert de propriété des lots de copropriété, mais la réalisation concrète et effective de travaux de rénovation, la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations en violation de l'article 683-I, al.2 du code général des impôts ;
 	5°/ que le coût des travaux effectués par l'acquéreur d'un immeuble, qui ne constitue pas une charge incombant normalement et obligatoirement au vendeur, ne constitue pas une charge augmentative du prix de vente profitant au vendeur, peu important que les travaux aient été imposés à l'acquéreur et aient été payés par lui concomitamment à son acquisition ; qu'en considérant que le coût des travaux réalisés par la SARL Segbati devrait être regardé comme une charge augmentative du prix de vente aux motifs que ces travaux avaient été imposés à M. X... et avaient été payés par lui de façon concomitante à l'acquisition des lots de copropriété, de sorte qu'ils avaient été prévus dans le cadre d'une opération globale de rénovation-acquisition, quand la réalisation de ces travaux ne constituait pas une charge incombant normalement et obligatoirement aux consorts Y..., la cour d'appel a violé l'article 683-I, al.2 du code général des impôts ;
 	6°/ que le coût des travaux effectués par l'acquéreur d'un immeuble ne saurait constituer une charge augmentative du prix de vente profitant au vendeur lorsque ces travaux ont eu pour principal bénéficiaire, aux plans juridique, économique et fiscal, non pas le vendeur, mais l'acquéreur ; qu'en considérant que le coût des travaux réalisés par la SARL Segbati devrait être regardé comme une charge augmentative du prix de vente ayant profité aux consorts Y... du fait de la «communauté d'intérêts» qui aurait existé entre ces derniers et la SARL entrepreneur de travaux, peu important que ces travaux aient donné lieu à déductibilité du revenu global de M. X..., quand une telle déductibilité établissait que M. X... avait été le principal bénéficiaire de ces travaux, la cour d'appel a violé l'article 683-I, al.2 du code général des impôts ;
 	7°/ que le coût des travaux confiés par l'acquéreur d'un immeuble à un tiers ne profite au vendeur que si ce tiers est dépourvu de toute existence juridique et se confond avec la personne même du vendeur ; qu'en considérant que le coût des travaux de rénovation des lots de copropriété acquis par M. X... aurait profité aux consorts Y..., vendeurs de ces lots, du fait de la «communauté d'intérêts» qui aurait existé entre eux et la SARL Segbati, entrepreneur de travaux, quand un tel profit ne pouvait être caractérisé que si cette société était dépourvue de toute existence juridique et se confondait avec la personne même des consorts Y..., la cour d'appel a derechef violé l'article 683-I, al.2 du code général des impôts ;
 	Mais attendu que la procédure prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales n'est pas applicable lorsque l'administration ne fonde pas son redressement sur une dissimulation d'un acte par un autre, mais entend seulement donner leur effet légal aux actes et conventions tels qu'ils lui ont été soumis ; que l'arrêt relève que la vente et le contrat de travaux n'étaient pas des actes fictifs et que M. et Mme Y... étaient les seuls associés de la société Segbati, laquelle avait repris une autre entreprise, dont ces derniers étaient respectivement associé et gérante, qui était présentée comme chargée de la réalisation des travaux, sous la maîtrise d'ouvrage de Mme Y..., dans les annonces de presse relatives à la vente des lots de copropriété composant l'ensemble immobilier; que l'arrêt constate que M. X... s'était acquitté du coût des travaux avant leur réalisation, au moment de l'acquisition des appartements, et que le coût total de l'opération revenait à  un investissement conforme aux informations publicitaires ; qu'il retient qu'il était plus difficile de trouver un acquéreur pour un bien déjà restauré et que l'économie du contrat démontrait qu'il s'agissait d'une opération unique, les travaux profitant aux vendeurs au travers de la communauté d'intérêts les liant à la société Segbati ; qu'abstraction faite du motif surabondant que critique la troisième branche, la cour d'appel a pu déduire de ces constatations et appréciations que la charge financière desdits travaux constituait une charge augmentative du prix de vente ; que le moyen, qui ne peut être accueilli en sa troisième branche, n'est pas fondé pour le surplus;
 	PAR CES MOTIFS :
 	REJETTE le pourvoi ;
 	Condamne M. X... aux dépens  ;
 	Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette sa demande et le condamne à payer la somme de 2 500 euros au directeur général des finances publiques ;
 	Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du dix juillet deux mille douze.
 MOYENS ANNEXES au présent arrêt
 Moyens produits par la SCP Boré et Salve de Bruneton, avocat aux Conseils pour M. X...

 PREMIER MOYEN DE CASSATION
 Il est fait grief à l'arrêt infirmatif attaqué d'AVOIR débouté Monsieur Jocelyn X... de ses demandes qui tendaient à obtenir la décharge des rappels de droits d'enregistrement qui avaient été mis à sa charge ;
 AUX MOTIFS QUE Monsieur Jocelyn X... soutient que l'administration fiscale aurait dû lui appliquer la procédure dite de répression des abus de droit prévue à l'article L.64 du Livre des procédures fiscales, en vertu de laquelle ne peuvent être opposées à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement moins élevés ; que l'article L.64 du Livre des procédures fiscales vise non seulement les actes à caractère fictif mais également ceux non fictifs, motivés exclusivement par la volonté d'éviter en tout ou partie le paiement de l'impôt ; qu'en l'espèce tant la vente du lot que le contrat de travaux ne sont pas des actes fictifs ; que par ailleurs, la présente opération répond non seulement à un but fiscal mais également à un intérêt économique pour les consorts Y..., la vente d'un lot à restaurer étant moins risquée pour les vendeurs qu'un lot déjà restauré pour lequel il est plus difficile de trouver un acquéreur ; qu'il résulte de ce qui précède que la procédure de redressement suivie par l'administration fiscale en l'espèce était régulière ;
 1°/ ALORS QUE constitue un abus de droit la dissimulation d'un acte au moyen de plusieurs actes artificiellement distincts conclus en vue de payer moins d'impôts ; qu'en considérant que l'administration fiscale ne se serait pas fondée sur un abus de droit, quand il résultait de ses propres constatations qu'elle avait estimé que la vente des lots de copropriété et le contrat de travaux de rénovation n'étaient pas des opérations distinctes et indépendantes, mais dissimulaient une opération unique de vente de sorte que le coût des travaux aurait dû être intégré au prix de vente des immeubles, la Cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations en violation de l'article L.64 du Livre des procédures fiscales ;
 2°/ ALORS QUE constitue un abus de droit la constitution d'une société fictive en vue de payer moins d'impôts ; qu'en considérant que l'administration fiscale ne se serait pas fondée sur un abus de droit au motif que ni l'acte de vente des lots de copropriété, ni le contrat de travaux de rénovation de ces lots n'étaient fictifs, sans rechercher si les services fiscaux, en estimant que les consorts Y..., vendeurs des lots, et la SARL SEGBATI, entrepreneur des travaux, étaient les mêmes personnes, n'avaient pas considéré que cette SARL était fictive et ne s'étaient pas, ainsi, fondés sur un abus de droit, la Cour d'appel a privé sa décision de toute base légale au regard de l'article L.64 du Livre des procédures fiscales ;
 3°/ ALORS QUE l'intention de conclure un acte dans le but exclusif d'échapper à l'impôt normalement dû doit être caractérisée du chef du contribuable auquel il est reproché un abus de droit ; qu'en considérant que l'administration fiscale ne se serait pas fondée sur un abus de droit au motif que les consorts Y... n'auraient pas poursuivi un but exclusivement fiscal, quand une telle intention aurait dû être caractérisée du chef de Monsieur X..., acquéreur des lots de copropriété et redevable des droits d'enregistrement ayant fait l'objet des redressements, la Cour d'appel a violé l'article L.64 du Livre des procédures fiscales.
 SECOND MOYEN DE CASSATION
 Il est fait grief à l'arrêt infirmatif attaqué d'AVOIR débouté Monsieur Jocelyn X... de ses demandes qui tendaient à obtenir la décharge des rappels de droits d'enregistrement qui avaient été mis à sa charge ;
 AUX MOTIFS QU'en application de l'article 683-1 du Code général des impôts, la taxe de publicité foncière ou le droit d'enregistrement auquel se trouvent assujettis les actes civils et judiciaires translatifs de propriété ou d'usufruit de biens immeubles à titre onéreux sont liquidés sur le prix exprimé, en y ajoutant toutes les charges en capital, ainsi que toutes les indemnités stipulées au profit du cédant à quelque titre et pour quelque cause que ce soit ; que Monsieur Jocelyn X... a le 31 décembre 1997 et le 31 décembre 1998 acquis des consorts Y... deux lots de copropriété dans l'ensemble immobilier du « Château d'Uriage » moyennant le prix de 60.237,60 euros (397.035 francs) pour le lot n° 80 et 87.564,73 euros (574.387 francs) pour le lot n° 98 ; que de façon concomitante aux actes de vente, d'importants travaux de rénovation lui ont été facturés avant même leur réalisation, par la SARL SEGBATI, dont les consorts Y... sont les seuls associés, soit 141.967,69 euros (931.247 francs) concernant le lot n° 80 et 204.317,97 euros (1.340.238 francs) pour le lot n° 98, dont il s'est acquitté intégralement le 31 décembre 1997 pour le premier lot et le 27 décembre 1998 pour le second lot ; que l'examen des pièces produites par les services fiscaux révèle que dans plusieurs revues immobilières les annonces relatives à la vente des appartements de la résidence du Château d'Uriage au prix de 13.000 à 25.000 francs le m², présentaient toujours Madame Gisèle Y... comme maître d'ouvrage et la SARL TRAXCO comme l'entreprise chargée de la réalisation des travaux, entreprise dont Madame Y... était la gérante et Monsieur Stephan Y... l'associé, et qui a été reprise par la société SEGBATI constituée en septembre 1993 entre les mêmes associés ; qu'il apparaît ainsi que dès avant l'acte notarié, seul document produit par Monsieur Jocelyn X..., lequel opérait transfert de propriété (page 6), celui-ci s'était entendu avec la SARL SEGBATI sur le coût total de l'opération « proposée », qui en l'espèce revenait à un investissement de 18.448 francs le m² pour le lot n° 80 et de 22.525 francs le m² pour le lot n° 98, conforme aux informations publicitaires sus-visées ; qu'en définitive, s'agissant non pas d'opérations distinctes et indépendantes comme il est prétendu par l'intimé, mais bien d'une opération unique, il résulte de cet ensemble de faits que ces travaux dont l'intégralité était alors payée au jour du transfert de propriété, même réalisés postérieurement à cette date, profitaient aux vendeurs au travers de la communauté d'intérêts évidente liant Madame Gisèle Y... et Monsieur Stephan Y... à la SARL SEGBATI ; que la charge financière desdits travaux se distingue du prix de vente seulement par le fait qu'elle ne profite au vendeur que d'une manière détournée et constitue en réalité une charge augmentative du prix de vente, dans la mesure où elle s'impose aux acquéreurs comme l'économie du contrat le démontre ; qu'il importe peu, s'agissant en l'espèce de l'assiette des droits de mutation, que ces travaux aient donné lieu à déductibilité du revenu global de Monsieur Jocelyn X..., puisque l'administration fiscale ne leur fait pas grief, en tous les cas dans le cadre de la présente procédure, d'avoir acquis deux appartements déjà rénovés au jour de leur acquisition ; que cela est confirmé par l'arrêt de la Cour administrative d'appel de NANTES, dans le litige qui a opposé Monsieur Jocelyn X... à l'administration fiscale concernant les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, auxquelles il était assujetti au titre de l'année 1998 ; que la lecture de l'arrêt du 26 juin 2007 permet ainsi de constater que Monsieur Jocelyn X... a obtenu la décharge de ces cotisations supplémentaires sur le fondement de la doctrine administrative contenue dans la réponse ministérielle faite à Monsieur de Z..., député (AN 14 janvier 1978, p.101) en invoquant notamment la thèse de l'administration fiscale dans l'instance devant le Tribunal de grande instance de GRENOBLE relative aux droits d'enregistrement, à savoir l'existence d'une communauté d'intérêts entre d'une part la SARL SEGBATI et les consorts Y..., laquelle permettait de regarder les vendeurs comme entrant dans les prévisions de la réponse ministérielle ; que le jugement déféré qui a prononcé la décharge de la totalité des impositions complémentaires, droits et intérêts mis à la charge de Monsieur Jocelyn X... pour un montant de 42.184,167 euros sera par conséquent infirmé ;
 1°/ ALORS QUE le coût des travaux effectués par l'acquéreur d'un immeuble, qui n'ont pas pour contrepartie directe le transfert de propriété du bien mais la réalisation concrète et effective de travaux, ne constitue pas une charge augmentative du prix de vente profitant au vendeur, peu important que les travaux aient été imposés à l'acquéreur et aient été payés par lui concomitamment à son acquisition ; qu'en considérant que le coût des travaux réalisés par la SARL SEGBATI devrait être regardé comme une charge augmentative du prix de vente aux motifs que ces travaux avaient été imposés à Monsieur X... et avaient été payés par lui de façon concomitante à l'acquisition des lots de copropriété, de sorte qu'ils avaient été prévus dans le cadre d'une opération globale de rénovation-acquisition, tout en relevant elle-même que le contrat de travaux n'était pas fictif et avait, ainsi, eu pour contrepartie directe, non pas le transfert de propriété des lots de copropriété, mais la réalisation concrète et effective de travaux de rénovation, la Cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations en violation de l'article 683-I, al.2 du Code général des impôts ;
 2°/ ALORS QUE le coût des travaux effectués par l'acquéreur d'un immeuble, qui ne constitue pas une charge incombant normalement et obligatoirement au vendeur, ne constitue pas une charge augmentative du prix de vente profitant au vendeur, peu important que les travaux aient été imposés à l'acquéreur et aient été payés par lui concomitamment à son acquisition ; qu'en considérant que le coût des travaux réalisés par la SARL SEGBATI devrait être regardé comme une charge augmentative du prix de vente aux motifs que ces travaux avaient été imposés à Monsieur X... et avaient été payés par lui de façon concomitante à l'acquisition des lots de copropriété, de sorte qu'ils avaient été prévus dans le cadre d'une opération globale de rénovation-acquisition, quand la réalisation de ces travaux ne constituait pas une charge incombant normalement et obligatoirement aux consorts Y..., la Cour d'appel a violé l'article 683-I, al.2 du Code général des impôts ;
 3°/ ALORS QUE le coût des travaux effectués par l'acquéreur d'un immeuble ne saurait constituer une charge augmentative du prix de vente profitant au vendeur lorsque ces travaux ont eu pour principal bénéficiaire, aux plans juridique, économique et fiscal, non pas le vendeur, mais l'acquéreur ; qu'en considérant que le coût des travaux réalisés par la SARL SEGBATI devrait être regardé comme une charge augmentative du prix de vente ayant profité aux consorts Y... du fait de la « communauté d'intérêts » qui aurait existé entre ces derniers et la SARL entrepreneur de travaux, peu important que ces travaux aient donné lieu à déductibilité du revenu global de Monsieur X..., quand une telle déductibilité établissait que Monsieur X... avait été le principal bénéficiaire de ces travaux, la Cour d'appel a violé l'article 683-I, al.2 du Code général des impôts ;
 4°/ ALORS QUE le coût des travaux confiés par l'acquéreur d'un immeuble à un tiers ne profite au vendeur que si ce tiers est dépourvu de toute existence juridique et se confond avec la personne même du vendeur ; qu'en considérant que le coût des travaux de rénovation des lots de copropriété acquis par Monsieur X... aurait profité aux consorts Y..., vendeurs de ces lots, du fait de la « communauté d'intérêts » qui aurait existé entre eux et la SARL SEGBATI, entrepreneur de travaux, quand un tel profit ne pouvait être caractérisé que si cette société était dépourvue de toute existence juridique et se confondait avec la personne même des consorts Y..., la Cour d'appel a derechef violé l'article 683-I, al.2 du Code général des impôts.