AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
   LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, en son audience publique tenue au Palais de Justice à PARIS, le quatorze mars deux mille sept, a rendu l'arrêt suivant :
   Sur le rapport de M. le conseiller ROGNON, les observations de la société civile professionnelle BOUZIDI et BOUHANNA, et de Me FOUSSARD, avocats en la Cour, et les conclusions de M. l'avocat général CHARPENEL ;
   Statuant sur le pourvoi formé par :
   - X... Jean,
   contre l'arrêt de la cour d'appel de PARIS, 9e chambre, en date du 21 juin 2006, qui, pour fraude fiscale en récidive et omission d'écritures en comptabilité, l'a condamné à 18 mois d'emprisonnement, dont 12 mois avec sursis et mise à l'épreuve, a ordonné la publication et l'affichage de la décision, et a prononcé sur les demandes de l'administration des impôts, partie civile ;
   Vu les mémoires produits, en demande et en défense ;
   Attendu qu'il résulte de l'arrêt attaqué et des pièces de procédure que Jean X..., conseil juridique et fiscal devenu avocat, condamné pour fraude fiscale commise en 1991 et 1992, a constitué les sociétés Jean X... conseils et Jean X... & associés, de droit tunisien, sous le couvert desquelles il a continué ses activités ; qu'il est poursuivi pour avoir, en récidive, d'une part, frauduleusement soustrait ces sociétés à l'établissement et au paiement total de l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1998, en ayant volontairement omis de déposer les déclarations de leurs résultats dans les délais prescrits ; d'autre part, pour avoir sciemment omis de passer ou faire passer des écritures au livre journal et au livre d'inventaire ou dans des documents en tenant lieu ;
   En cet état :
   Sur le premier moyen de cassation, pris de la violation des articles L. 47 du livre des procédures fiscales, 5 et 6 de la Convention européenne des droits de l'homme, 1er du premier protocole additionnel, 1741, 1742 et suivants, 1745 du code général des impôts, 593 et 802 du code de procédure pénale, défaut de motifs et manque de base légale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a rejeté l'ensemble des exceptions de nullité soulevées par les prévenus ;
   "aux motifs que le conseil du prévenu invoque l'absence d'information de Jean X... de sa faculté d'être assisté d'un conseil, dans la mesure où l'administration fiscale avait ignoré l'élection de domicile faite au cabinet de son conseil Me Y..., et notamment pour avoir persisté à exiger la production d'un mandat justifiant la capacité de ce dernier à représenter le contribuable alors qu'elle était informée de l'intervention de celui-ci pour avoir répondu au courrier de l'administration fiscale en lieu et place de Jean X... ; qu'il invoque également l'absence de débat oral et contradictoire avec les vérificateurs, au motif que les correspondances relatives au contrôle des sociétés sont signées de la main de M. Z... et de Mlle A..., qui se sont présentés systématiquement comme les agents chargés d'entreprendre la vérification de comptabilité des deux établissements stables présumés, alors que les rapports de vérification concernant chacune des deux sociétés sont signés de M. B... et Mme C... et que ces deux personnes n'ont jamais cherché à établir un débat oral et contradictoire avec les sociétés qu'ils attestent avoir vérifiées ; que ces deux agents n'ayant adressé une quelconque demande de rendez-vous au gérant ; que, par ailleurs, la chronologie des événements montre très clairement que l'administration a persisté à exiger du conseil de Jean X... la production d'un mandat avant de lui proposer un rendez-vous pour une intervention sur place, à vouloir intervenir au ... alors que l'élection de domicile impliquait nécessairement que la vérification de comptabilité se déroule au cabinet dudit conseil, n'a pas attendu l'expiration du délai de mise en instance des plis recommandés fixant les rendez-vous et interventions, qu'ainsi par lettre du 18 juillet 2000 l'administration a fixé pour chacun des établissements stables présumés, une date de première présentation sur place au 27 juillet, les interventions n'ayant pu se tenir, les plis recommandés n'ayant été à la date prévue pour l'entretien, soit le 27 juillet, que présentés à son destinataire mais pas encore retirés à La Poste ; qu'il invoque aussi la privation des recours hiérarchiques au motif que les deux notifications de redressements étaient signées de Mme D..., qui a apposé son nom et sa signature dans le cadre réservé au supérieur hiérarchique du vérificateur, ce qui caractérise une violation des droits de la défense, puisque les avis de vérification de comptabilité adressés aux établissements stables présumés indiquaient expressément qu'en cas de difficultés rencontrées dans le déroulement et la conclusion des vérifications, les contribuables pouvaient faire appel à Mme D..., inspecteur principal ; qu'en conclusion la signature des notifications par ce même inspecteur principal a privé les contribuables d'une garantie essentielle, à savoir l'efficacité d'un recours à l'interlocuteur départemental ;

 qu'il invoque l'atteinte aux droits de la défense résultant de l'exercice du droit de communication au motif que par lettre du 12 février 2003 Jean X... a demandé à l'administration de lui communiquer les renseignements obtenus par elle à la suite de son

 droit de communication et qui, à l'évidence, ont servi à asseoir les redressements notifiés ; que la méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, qui impose que le contribuable soit informé de son droit d'être assisté d'un conseil et l'absence de débat oral et contradictoire au cours de la vérification ayant porté atteinte aux droits de la défense sont les seules irrégularités, affectant les opérations administratives préalables à l'engagement des poursuites pénales pour fraude fiscale, susceptibles de conduire à l'annulation de la procédure par le juge répressif ; qu'en revanche ces garanties ne s'appliquent pas au délit d'abstention de déclaration de résultats dont la constatation est étrangère à la procédure de vérification ; qu'en tout état de cause le prévenu ne conteste pas, dans ses conclusions, avoir été informé du droit de se faire assister d'un conseil de son choix ; qu'il résulte de la procédure que l'administration fiscale a adressé personnellement à Jean X..., en sa qualité de gérant des deux sociétés, deux convocations l'avertissant notamment de son droit d'être assisté d'un conseil, courrier qu'il n'a pas retiré ; que surtout Jean X... reconnaît que son avocat a répondu à l'administration des impôts à la suite de la réception de l'avis de vérification en ses lieu et place ;
   que, dès lors, cette obligation a été respecté, et doivent être rejetées toutes autres considérations soulevées par la défense concernant la persistance de l'administration des impôts à exiger un mandat du contribuable justifiant la capacité de l'avocat à le représenter ; que s'agissant du débat oral et contradictoire il convient de relever que tant Jean X... que sont conseil ont toujours refusé des rendez-vous proposés et qu'une procédure d'opposition à contrôle a été engagée ; qu'il convient de relever à cet effet que le 16 mars 2006 ont été adressés au ... à Paris 16ème aux deux sociétés l'avis de vérification fixant la première intervention au 12 avril 2000, lesquels plis ont été retournés à l'administration fiscale, après avoir été renvoyés par les services postaux au ... à Bruxelles, avec la mention " non réclamée " ; que, le 12 avril, les deux avis ont été renvoyés à nouveau aux sociétés par lettre simple et recommandée à l'adresse de ... ; qu'à nouveau le courrier recommandé a été renvoyé à l'administration fiscale, après avoir été réexpédié de Belgique, ..., avec cette fois la mention " n 'habite plus à l'adresse indiquée retour à l'envoyeur " ; que le pli simple n'étant toutefois pas retourné à l'administration ;
   que le 27 avril 2000 une troisième lettre était envoyée au gérant des deux sociétés d'une part à l'adresse de la ... à Tunis et d'autre à une nouvelle adresse en Belgique ... ; que ces correspondances étaient à nouveau renvoyées à l'administration des impôts avec la mention "NPAI", que le 3 mai 2000, le conseil des deux sociétés prenait contact avec l'administration fiscale en indiquant que les sociétés n'étaient entrées que tardivement en possession de la lettre du 12 avril 2000 et qu'elles contestaient disposer d'une quelconque domiciliation fiscale au ... à Paris ni d'un établissement stable, de telle sorte qu'elles n'entendaient pas honorer les rendez-vous avec l'administration fiscale ; que le 25 mai, date de la première intervention, aucun représentant des deux sociétés ne se présentait au rendez-vous ;
   que le 26 mai, une nouvelle lettre était adressée à Bruxelles et ... pour information de l'engagement d'une procédure d'opposition à contrôle fiscal ; que le 28 juin 2000 par lettre adressée à Me Y..., l'administration fiscale lui indiquait les éléments justifiant l'engagement de la procédure de contrôle ; que le 5 juillet le conseil des sociétés, par courrier, contestait que les deux sociétés soient fiscalement domiciliées en France et que l'exercice du droit de vérification de comptabilité à leur encontre soit justifié ;
   que le 18 juillet 2000 l'administration des impôts, par courrier adressé au conseil, refusait son argumentation et précisait que sa prochaine intervention aurait lieu le 27 juillet 2000 au ... "ou tout autre lieu que vous voudrez bien nous indiquer" (lettre réceptionnée le 21 juillet 2000) ; copie de cette lettre était également expédiée le lendemain au siège des deux sociétés à Paris, qui étaient retournées à l'administration avec la mention "Non réclamée retour à l'envoyeur" ; qu'aucune intervention ne pouvait avoir lieu le 27 juillet 2000 de telle sorte qu'un procès-verbal d'opposition à contrôle était établi le 11 août 2000 ; que, s'agissant de la privation du recours hiérarchique, il convient de relever qu'après envoi de la notification de redressement, nécessairement signée par l'inspecteur principal, le contribuable vérifié peut demander la saisine de la commission départementale ; qu'enfin, s'agissant de l'exercice du droit de communication, il convient de rappeler que Jean X... est poursuivi pour des faits d'omissions déclaratives et en conséquence l'infraction est constituée indépendamment des éléments obtenus dans le cadre de l'exercice du droit de communication ; qu'il est intéressant de relever que Jean X... a formulé sa demande de communication des documents auprès de l'administration le 12 février 2003 c'est-à-dire bien après que la vérification ait été achevée et que les redressements aient été notifiés, redressements auxquels Jean X... n'a pas estimé devoir répondre, les avis de notifications de redressements qui avaient été adressés aux sociétés, le 19 décembre 2000, tant à Paris qu'à Bruxelles et Tunis étant tous revenus avec la mention " NPAI " ; que seule la copie de la notification de redressement ayant été adressée à Me Y... était reçue ; qu'il convient de rejeter les exception de nullité soulevées par le

 prévenu ;
   "alors, d'une part, qu'ayant relevé que la méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, qui impose que le contribuable soit informé de son droit d'être assisté d'un conseil et l'absence de débat oral et contradictoire au cours de la vérification ayant porté atteinte aux droits de la défense sont les seules irrégularités affectant les opérations administratives préalables à l'engagement des poursuites pénales pour fraude fiscale, susceptibles de conduire à l'annulation de la procédure par le juge répressif, puis affirmé que ces garanties ne s'appliquent pas au délit d'abstention de déclaration de résultats dont la constatation est étrangère à la procédure de vérification, la cour d'appel a violé les textes susvisés ;
   "alors, d'autre part, que Jean X... faisait valoir n'avoir pu bénéficier effectivement du droit de se faire assister par un conseil, l'administration ayant ignoré l'élection de domicile faite au cabinet de son conseil, Me Y..., qu'elle avait, le 12 mai 2000, exigé de l'avocat la production de mandat justifiant de sa capacité de représenter lesdites sociétés, cependant qu'un tel mandat n'avait pas à être exigé ni produit ; qu'en retenant que le prévenu ne conteste pas avoir été informé du droit de se faire assister d'un conseil de son choix, qu'il résulte de la procédure que l'administration fiscale lui a adressé personnellement en qualité de gérant deux convocations l'avertissant notamment de son droit d'être assisté d'un conseil, que Jean X... reconnaît que son avocat a répondu à l'administration des impôts à la suite de la réception de l'avis de vérification en ses lieu et place, pour en déduire que cette obligation a été respectée et doivent être rejetées toutes autres considérations soulevées par la défense concernant la persistance de l'administration des impôts à exiger un mandat du contribuable justifiant la capacité de l'avocat à le représenter, la cour d'appel a violé les textes susvisés ;
   "alors, de troisième part, que Jean X... faisait valoir que l'administration fiscale avait ignoré l'élection de domicile faite au cabinet de son avocat, ayant exigé la production de mandat, cependant qu'une telle production n'avait pas à être exigée, que de ce fait les vérifications de comptabilité qui auraient dû se dérouler au cabinet de l'avocat n'ont pu avoir lieu du seul fait de l'administration ; qu'en retenant que le demandeur ne conteste pas avoir été informé du droit de se faire assister d'un conseil de son choix, qu'il résulte de la procédure que l'administration fiscale a adressé personnellement à Jean X..., es qualité, deux convocations l'avertissant de son droit d'être assisté d'un conseil, courriers qu'il n'a pas retiré, qu'il reconnaît que son avocat a répondu à l'administration des impôts à la suite de la réception de l'avis de vérification en ses lieu et place, pour en déduire que cette obligation a été respectée et doivent être rejetées toutes autres considérations soulevées par la défense concernant la persistance de l'administration des impôts à exiger un mandat du contribuable justifiant la capacité de l'avocat à le représenter, sans statuer sur le moyen dont elle était saisie, la cour d'appel a violé les textes susvisés ;
   "alors, de quatrième part, que le demandeur faisait valoir que les notifications de redressement du 19 décembre 2000 indiquent qu'une mise en demeure de déposer la déclaration 2065 et les tableaux IS du régime normal pour les années 1997 et 1998 a été adressée le 12 mai 2000 à chacune des sociétés, que les plis recommandés les contenant sont revenus avec la mention " non réclamée ", que la procédure de taxation d'office a alors été appliquée sur le fondement des dispositions combinées des articles L. 66-2 et L. 68 du livre des procédures fiscales, que l'administration des impôts soutenait que Jean X... a persisté dans ses errements en s'abstenant de souscrire la déclaration requise après l'engagement du contrôle ; que le demandeur invitait la cour d'appel à constater que les errements reprochés n'étaient que la conséquence de la méconnaissance de l'élection de domicile faite au cabinet de son avocat, l'administration étant informée depuis le 3 mai 2000 de l'élection de domicile ; qu'en retenant qu'il résulte de la procédure que l'administration fiscale a adressé personnellement à Jean X..., es qualité, deux convocations l'avertissant notamment de son droit d'être assisté d'un conseil, courrier qu'il n'a pas retiré, qu'il reconnaît que son avocat a répondu à l'administration des impôts à la suite de la réception de l'avis de vérification en ses lieu et place, que dès lors cette obligation a été respectée et doivent être rejetées toutes autres considérations soulevées par la défense concernant la persistance de l'administration des impôts à exiger un mandat du contribuable justifiant la capacité de l'avocat à le représenter, sans rechercher si le manquement de l'administration fiscale n'avait pas été à l'origine de la mise en oeuvre irrégulière de la procédure de taxation d'office en mettant les sociétés dans l'impossibilité de déférer à la mise en demeure faite le 12 mai 2000, la cour d'appel a violé les textes susvisés ;
   "alors, de cinquième part, que le demandeur faisait valoir l'absence de débat oral et contradictoire, son conseil n'ayant jamais rencontré les vérificateurs ; que le demandeur contestait avoir refusé des rendez-vous proposés par l'administration fiscale ;
   que dès lors que les sociétés avaient fait élection de domicile au cabinet de l'avocat, l'administration n'avait pas à intervenir en d'autre lieu pour procéder à la vérification ; qu'en retenant l'existence de différentes lettres adressées aux sociétés ou au demandeur, es qualité, ainsi que la lettre du 3 mai 2000 du conseil des deux sociétés, contestant disposer d'une quelconque domiciliation fiscale au ... à Paris ni d'un établissement stable, de telle sorte qu'elles n'entendaient pas honorer les rendez-vous avec l'administration fiscale, que le 28 juin 2000 l'administration fiscale écrivait à l'avocat pour lui indiquer les éléments justifiant l'engagement de la procédure de contrôle, que le 5 juillet l'avocat contestait que les deux sociétés soient domiciliés fiscalement en France et que l'exercice du droit de vérification à leur encontre soit justifié, que le 18 juillet 2000 l'administration des impôts réfutait l'argumentation de l'avocat en précisant que sa prochaine intervention aurait lieu le 27 juillet 2000 au 8 avenue Foch ou tout autre lieu que vous voudrez bien nous indiquer, qu'aucune intervention n'a pu avoir lieu le 27 juillet 2000 de sorte qu'un procès-verbal d'opposition à contrôle a été établi le 11 août 2000, sans rechercher si la méconnaissance de l'élection de domicile dès le début de la procédure de vérification n'avait pas été à l'origine de l'absence de débat oral et contradictoire, la cour d'appel a violé les textes susvisés ;
   "alors, de sixième part, que le demandeur faisait valoir avoir été privé du recours au supérieur hiérarchique, la faculté de double recours constituant une garantie essentielle de procédure ;
   qu'en retenant qu'après envoi de la notification de redressement, nécessairement signée par l'inspecteur principal, le contribuable vérifié peut demander la saisine de la commission départementale, la cour d'appel ne s'est pas prononcée sur le moyen dont elle était saisie et a violé les textes susvisés" ;
   Attendu que, pour écarter les exceptions de nullité de la procédure soulevées par le prévenu qui invoquait, notamment, la méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, l'arrêt prononce par les motifs repris au moyen et énonce que le texte précité ne trouve pas à s'appliquer lorsque les poursuites sont fondées, comme en l'espèce, sur des omissions déclaratives dont la constatation est étrangère à la procédure de vérification de comptabilité ;
   Attendu qu'en cet état, et dès lors que, d'une part, la constatation des omissions déclaratives résulte de la mise en oeuvre des dispositions de l'article L.16-B du même livre, antérieure à la notification des avis de vérification de comptabilité des sociétés Jean X... conseils et Jean X... & associés, d'autre part, les procédures de taxation d'office et de notification des redressements ne relèvent que du contrôle du juge de l'impôt, la cour d'appel a justifié sa décision ;
   D'ou il suit que le moyen doit être écarté ;
   Sur le deuxième moyen de cassation, pris de la violation des articles 209-1, 1711 et suivants, 1755 du code général des impôts, 3 et suivants de la Convention fiscale franco-tunisienne du 28 mai 1973, 6 de la Convention européenne des droits de l'homme et 593 du code de procédure pénale, défaut de motifs et manque de base légale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a confirmé le jugement sur la déclaration de culpabilité et l'infirmant sur la peine a condamné Jean X... à la peine de dix-huit mois d'emprisonnement dont douze mois avec sursis et mise à l'épreuve pendant un délai de deux ans, dit que cette condamnation ne révoquera pas la peine d'un an d'emprisonnement avec sursis prononcée le 5 mars 1997 par la Cour d'appel de Paris et ordonné des mesures de publication dans les conditions fixées par l'article 1741 du Code général des impôts en précisant que Jean X... sera tenu solidairement avec les sociétés Jean X... Conseils et Jean X... & Associés au paiement des impôts fraudés et les pénalités y afférentes ;
   "aux motifs qu'il résulte de la procédure que la société Jean X... Conseils a été constituée courant 1996 avec pour siège social officiel ... à Tunis ; que la société Jean X... & Associés a été créée deux ans plus tard courant 1998 avec pour siège social ... à Tunis ; que le capital de 10 000 dinars de chacune de ces sociétés était détenu par Jean X... et sa compagne ; qu'il en état le gérant ; que l'objet social de la première était " l'étude, le conseil, l'assistance dans le domaine commercial du marketing et la prospection de marchés, la participation directe ou indirecte à toutes opérations commerciales ou industrielles pouvant se rattacher à un des objets précités, généralement toutes opérations commerciales, industrielles, financières, maritimes, mobilières ou immobilières se rattachant directement ou indirectement à l'objet de la société ou à un objet similaire ou annexe à favoriser son développement " ; que l'objet social de la seconde était " la préparation et la négociation de partenariat en concours avec l'Union Européenne, l'assistance de toutes entreprises dans leur développement international, la participation directe ou indirecte à toutes opérations commerciales, industrielles, pouvant se rattacher à des objets précités et généralement toutes opérations commerciales, industrielles, financières, maritimes, mobilières ou immobilières, se rattachant directement ou indirectement à l'objet de la société ou à un objet similaire ou annexe à favoriser son développement " ; que l'administration fiscale a tenté de procéder aux vérifications de comptabilité des deux entreprises à compter du 16 mars 2000, date du premier avis de vérification adressé à la société Jean X..., à la suite de la mise en oeuvre d'un droit de visite et de saisie en application de l'article L.16 B du livre des procédures fiscales qui permettait de présumer que les entreprises de droit tunisien disposaient en France d'un établissement stable dans lequel des prestations étaient fournies au bénéfice de clients en France, facturées régulièrement en France, et

notamment pour détenir des factures mentionnant que les deux entreprises disposaient de bureaux aux adresses suivantes : ..., ..., ... à Bruxelles ; Sur la domiciliation fiscale : aux termes des dispositions de l'article 209-1 du code général des impôts, il résulte que sous réserve des dispositions de la présente section les bénéfices passifs de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles ... en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ; que dès lors les sociétés Jean X... Conseils et Jean X... & Associés étant des sociétés de droit tunisien, la question de leur assujettissement à l'impôt, en France, doit s'analyser tant au regard des dispositions du droit interne que des dispositions conventionnelles résultant de la convention franco-tunisienne du 28 mai 1973 ; qu'au regard du droit interne, les bénéfices réalisés par une entreprise ayant son siège social en dehors du territoire national sont imposables en

France, dès lors que cette entreprise y exerce une activité de manière habituelle ; que tel est le cas lorsque l'entreprise y exploite un établissement ou qu'elle y réalise des opérations par l'intermédiaire d'un représentant n'ayant pas de personnalité professionnelle indépendante ou encore lorsque les opérations effectuées y forment un cycle commercial complet ; qu'au regard du droit conventionnel, la convention franco-tunisienne prévoit en son article 3 : 1. Au sens de la présente convention, l'expression résident d'un Etat contractant désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujetti à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue ; 3. Lorsque selon la disposition du paragraphe 1 une personne, autre qu'une personne physique, est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, elle est réputée résident de l'Etat où se trouve son siège de direction effective ; que son article 11 dispose : Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé.

 Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat et uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable ; que ladite convention donne une définition de la notion d'établissement stable dans son article 4, précisant d'une " installation fixe d'affaires ou une entreprise exerce tout ou partie de son activité, ce qui peut notamment être un siège de direction, une succursale, un bureau, une usine, un atelier... ; qu'il résulte des pièces de saisie, lors de la mise en oeuvre du droit de communication, que les sociétés Jean X... Conseils et Jean X... & Associés disposaient effectivement d'un établissement stable en France, qu'ainsi que le papier à en tête utilisé par ces deux sociétés comportaient mention d'une adresse à Paris au ..., avec l'indication d'un numéro de téléphone et d'un numéro de télécopie qui correspondaient en fait à des lignes ouvertes, pour la première au nom de Jean X..., et pour la seconde au nom de sa compagne à l'adresse du ..., dans des locaux dont le bail a été conclu par la société Jean X... Conseils, lequel loyer était cependant supporté, notamment pour l'année 1998, par la société Jean X... & Associés, et ce par le débit d'un compte bancaire ouvert en Belgique ; qu'il en était de même concernant les consommations téléphoniques d'un montant important de 14 792 francs TTC de novembre 1998 à septembre 1999, pour l'une, et de 4 128 francs TTC pour l'autre, dont une partie était acquittée au moyen de chèques tirés sur l'un des trois comptes bancaires ouverts au nom de la société Jean X... Conseils et une autre partie payée par le débit des comptes bancaires ouverts au nom de la société Jean X... & Associés ; que la société Jean X... Conseils disposait de trois comptes bancaires, ouverts en France, auprès des banques Monod, de Baecque Beau et Transatlantique et la société Jean X... & Associés d'un compte bancaire ouvert également à la banque Transatlantique ; que l'analyse des opérations

retracées sur les comptes bancaires de la société, obtenus après exercice du droit de communication auprès des établissements bancaires, révèle la réalisation d'un cycle complet d'opérations en France ; qu'il a ainsi pu être constaté que les crédits bancaires correspondaient à des paiements d'entreprises clientes des deux sociétés (copie des chèques obtenus), lesquelles étaient pour l'essentiel installées sur le territoire français où elles exerçaient leur activité, que de même les factures adressées par la société Jean X... Conseils à ces sociétés clients établissent que les prestations réalisées, de nature juridique et fiscale pour l'essentiel, ont été effectuées sur le territoire français ; qu'ainsi étaient identifiés 21 clients français pour Jean X... Conseils et 9 pour Jean X... & Associés ; que, de même, des courriers, envoyés tant par les clients de ces deux sociétés que par ces dernières, attestent d'une activité évidente à Paris ainsi :

 courriers de la société FII à Saint-Just-Malmont en date des 12 janvier, 16 janvier, 8 juin, 15 juin, 16 et 21 septembre 1998 adressés au ... et relatifs à un litige d'ordre fiscal, courrier de la société Jean X... Conseils en date du 7 juillet 1998 adressé à la société Ruaud Industrie relatif à un dossier fiscal, courrier de la société Jean X... Conseils en date du 1er octobre

1998 adressé à la société Les Editions Régionales M. E... à Montpellier, courrier de la société Jean X... & Associés adressé le 2 novembre 1998 à la société Editions Régionales à Montpellier relatif à un litige avec l'URSSAF, courrier de la société Jean X... & Associés du 15 octobre 1998 adressé aux Editions Régionales sollicitant la perception de ses honoraires pour le mois de septembre et faisant référence à la perception de la somme de 40 000 francs englobant les mois de juillet et août 1998 et indiquant rester dans l'attente de l'envoi du dossier fiscal ; (lettre extraite du dossier déposé par la défense), 3 courriers de la société Fiduciaire d'Audit et de Conseils à Nice, relatifs à un litige d'ordre fiscal ; qu'à la lecture des pièces remises par la défense, notamment des courriers, il apparaît que Jean X..., pour le traitement des dossiers de ses clients français, travaillait en collaboration avec des avocats français chez lesquels il se rendait avec ses clients ; que, de même, s'agissant du client, F..., décrit par le prévenu comme son plus important client étranger (non français), la Cour constate que nombre de courriers de la société Jean X... Conseils sont adressé à : société F... Bernard G... - ... - 78170 La Celle-Saint-Cloud, et concernent entre autre un litige fiscal de ce dernier avec l'administration des impôts en France, des démarches permettant à Bernard G... d'acquérir la qualité de résident belge ou de vendre des parts d'une SCI française à une société tunisienne permettant ainsi une exonération fiscale ; qu'il convient au surplus de constater que de nombreux chèques de la société F... ont crédité les comptes bancaires français des deux sociétés de Jean X... ; que la cour note au vu des nombreux courriers remis par la défense que si sur certains apparaît la mention " Bruxelles, le " ou " Tunis, le " (très rarement deux fois), sur la majorité d'entre eux

n'est portée que la mention de la date, sans précision du lieu d'expédition ; qu'il apparaît, dès lors, que l'appartement du ... servait d'établissement professionnel nécessaire à l'activité des deux sociétés où celles-ci disposaient d'une installation matérielle présentant un caractère de permanence (bail, lignes téléphoniques, comptes bancaires) correspondant à toutes les caractéristiques d'un siège social ; que l'installation à cette adresse était le support d'une activité génératrice de profits, (comptes bancaires mouvementés de façon fréquentes et significatives) dépassant largement de simples travaux à caractère préparatoire ou auxiliaire ; qu'en conséquence elles possédaient une autonomie propre au sein de l'entité juridique constituée par les SARL de Jean X..., eu égard à la démonstration de la réalisation d'un cycle complet d'opérations en France ; qu'à supposer que, malgré ce statut d'entreprise totalement exportatrice, les sociétés du prévenu soient considérées comme résidentes fiscales tunisiennes, il en découle, du fait de l'exercice effectif d'une activité en France, qu'elles sont également considérées comme des résidentes fiscales françaises, au regard du droit interne français et que les dispositions de l'article 3-3 précité de la convention franco-tunisienne doivent recevoir application en ce qu'il prévoit qu'une personne morale considérée comme résident de chacun des deux Etats contractants est réputé résident de l'Etat où se trouve son siège de direction effectif ; qu'il a été démontré que le lieu de direction effective des deux sociétés est la France, aucune démonstration n'ayant jamais été faite, d'une quelconque activité en Tunisie (comptes en banque, courriers, factures etc...) ; qu'à ce sujet, Jean X... a admis que ses deux sociétés ne disposaient d'aucun salarié tant en Tunisie qu'en Belgique et qu'il exerçait seul ;
   qu'à ce titre, la Cour constate que pour bénéficier du régime fiscal tunisien favorable, lié aux sociétés totalement exportatrices, Jean X... se devait de créer deux emplois permanents au titre de la société Jean X... & Associés et trois au titre de la société Jean X... Conseils, ainsi que cela résulte des deux "attestation de dépôt de déclaration" auprès de l'Agence de Promotion de l'Industrie, obligation qui n'a pas été respectée ; qu'enfin si ce même lieu de direction effective en France ne devait pas être pris en compte, il est constant que les deux sociétés de Jean X... disposaient en 1998 d'un établissement stable en France, conduisant à son imposition en France sur les bénéfices tirés de son activité dans ce pays en vertu de l'article 11 de la convention franco-tunisienne du 28 mai 1973 ; qu'enfin en réponse à une demande d'assistance administrative internationale effectuée par la direction des services fiscaux de Loire-Atlantique, les autorités fiscales belges ont fait savoir le 21 avril 2000 que la SARL Jean X... Conseils ne disposait d'aucun établissement stable en Belgique, le seul lien du prévenu avec ce pays étant son lieu de résidence ; qu'en conséquence la convention franco-belge ne trouve pas à s'appliquer ; qu'il apparaît dès lors au vu de l'ensemble de ces constatations que les sociétés Jean X... Conseils et Jean

X... & Associés qui disposaient à tout le moins d'un établissement stable en France se devaient de déposer une déclaration au titre de l'impôt sur les sociétés en France pour l'exercice 1998 et de tenir une comptabilité régulière et probante ce qu'elles n'ont pas fait ;
   "alors que, d'une part, caractérise l'existence d'une activité commerciale habituelle à l'étranger non imposable en France l'existence à l'étranger d'un établissement possédant un caractère de permanence et une autonomie propre et réalisant à l'étranger des opérations formant un cycle commercial complet ; que l'article 4 de la convention fiscale franco-tunisienne du 28 mai 1973 définit l'établissement stable comme une installation fixe d'affaires où une entreprise exerce tout ou partie de son activité ; qu'en retenant qu'il résulte des pièces saisies lors de la mise en oeuvre du droit de communication que les sociétés disposaient effectivement d'un établissement stable en France, motif pris que le papier à en tête utilisé par les sociétés comportait mention d'une adresse à Paris ..., avec l'indication d'un numéro de téléphone et d'un numéro de télécopie correspondant à des lignes ouvertes au nom de l'exposant et pour la seconde au nom de sa compagne à l'adresse du ... dans des locaux dont le bail a été conclu par la société Jean X... Conseils, que le loyer était payé en 1998 par la société Jean X... & Associés, que les consommations téléphoniques étaient d'un montant important de novembre 1998 à septembre 1999, qu'une partie en était payée au moyen de chèques tirés sur l'un des trois comptes ouverts au nom de Jean X... Conseils et une autre partie par le débit des comptes bancaires ouverts au nom de la société Jean X... & Associés, que ces sociétés avaient des comptes bancaires ouverts en France, que l'analyse des opérations retracées sur les comptes bancaires révèle la réalisation d'un cycle complet d'opérations en France, que les crédits bancaires correspondaient à des paiements d'entreprises clientes des deux sociétés, lesquelles étaient pour l'essentiel installées sur le territoire français où elles exerçaient leur activité, que de même les factures adressées par la société Jean X... Conseils à ces sociétés clientes établissent que les prestations réalisées, de nature juridique et fiscale pour l'essentiel, ont été effectuées sur le territoire français, sans préciser en quoi de tels élément étaient de nature à caractériser l'existence d'un établissement stable en France, la cour d'appel a entaché sa décision de manque de base légale au regard des textes susvisés ;
   "alors, d'autre part, qu'ayant relevé que 21 clients français pour la société Jean X... Conseils et 9 pour la société Jean X... & Associés étaient identifiés, que de même les courriers, envoyés tant par les clients de ces deux sociétés que par ces dernières, attestent d'une activité à Paris, soit une lettre émanant de la société Jean X... Conseils, une lettre de la société Jean X... & Associés, une lettre de la société Fil à Saint-Just-Malemont, et trois courriers de la société Fiduciaire d'Audit et de Conseils, que Jean X..., pour le traitement des dossiers de ses clients français, travaillait en collaboration avec des avocats français chez lesquels il se rendait avec ses clients, que nombre de courriers de la société Jean X... Conseils étaient adressés à la société F... à La Celle-Saint-Cloud, que de nombreux chèques de cette société ont crédité les comptes bancaires français des deux sociétés, que si sur certains courriers apparaît la mention " Bruxelles, le " ou " Tunis, le ", sur la majorité d'entre eux n'est portée que la mention de la date sans précision du lieu d'expédition, qu'il apparaît que l'appartement du ... servait d'établissement professionnel nécessaire à l'activité des deux sociétés où elles disposaient d'une installation matérielle présentant un caractère de permanence correspondant à toutes les caractéristiques d'un siège social, que l'installation était le support d'une activité génératrice de profits dépassant largement de simples travaux à caractère préparatoire ou auxiliaire, pour en déduire qu'elles possédaient une autonomie propre au sein de l'entité juridique constituée par les SARL de Jean X... eu égard à la démonstration de la réalisation d'un cycle complet d'opérations en France, la cour d'appel n'a pas caractérisé l'existence d'un établissement stable au sens de la convention franco-tunisienne et a privé sa décision de base légale au regard des textes susvisés ;
   "alors, de troisième part, qu'en retenant qu'à supposer que malgré ce statut d'entreprises totalement exportatrices, les sociétés du prévenu soient considérées comme résidentes fiscales tunisiennes, il découle du fait de l'exercice effectif d'une activité en France qu'elles sont également considérées comme des résidentes fiscales en France au regard du droit interne français et que les dispositions de l'article 3-3 de la convention franco-tunisienne doivent recevoir application, en ce qu'il prévoit qu'une personne morale considérée comme résident de chacun des deux Etats contractants est réputée résidente de l'Etat où se trouve son siège de direction effective, que le lieu de direction effective des deux sociétés est la France, aucune démonstration n'ayant jamais été faite d'une quelconque activité en Tunisie, la cour d'appel, qui n'a aucunement caractérisé cette direction effective, n'a pas légalement justifié sa décision au regard des textes susvisés ;
   "alors, de quatrième part, qu'en se contentant de relever l'existence du papier à en tête utilisé par les sociétés comportant en adresse le ... à Paris, l'indication d'un numéro de téléphone et de télécopie correspondant à des lignes ouvertes au nom de Jean X... pour la première et pour la seconde au nom de sa compagne, dans des locaux dont le bail a été conclu par la société Jean X... Conseils, que le loyer était supporté par la société Jean X... & Associés, que le montant des consommations téléphoniques était important de novembre 1998 à septembre 1999, que les sociétés disposaient de comptes bancaires ouverts en France, que l'analyse des opérations réalisées sur les comptes bancaires révèle la réalisation d'un cycle complet d'opérations en France, qu'il a été constaté l'existence de crédits bancaires correspondant à des paiements d'entreprises clientes des deux sociétés, que les factures adressées par la société Jean X... Conseils à ces sociétés clientes établissent que les prestations réalisées de nature juridique et fiscale pour l'essentiel ont été effectuées sur le territoire français, sans relever aucun élément de fait établissant que les prestations ont été réalisées sur le territoire français, l'émission de factures étant indifférente, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des textes susvisés ;
   "alors, de cinquième part, qu'en relevant qu'il apparaît que Jean X..., pour le traitement des dossiers de ses clients français, travaillait en collaboration avec des avocats français chez lesquels il se rendait avec ses clients, sans préciser à quel titre Jean X... intervenait, soit à titre personnel, soit pour le compte des deux sociétés ou l'une des deux sociétés, la cour d'appel n'a pas caractérisé l'existence de prestations réalisées en France par les deux sociétés et a privé sa décision de base légale au regard des textes susvisés ;
   "alors que, de sixième part, retenant qu'il apparaît que Jean X..., pour le traitement des dossiers de ses clients français, travaillait en collaboration avec des avocats français, chez lesquels il se rendait avec ses clients, pour en déduire à l'existence d'une prestation en France, la cour d'appel s'est prononcée par un motif inopérant et a privé sa décision de base légale au regard des textes susvisés ;
   "alors, de septième part, qu'en retenant au vu des nombreux courriers remis par la défense que si sur certains apparaît la mention " Bruxelles, le " ou " Tunis, le ", sur la majorité d'entre eux n'est portée que la mention de la date sans précision du lieu d'expédition, pour en déduire qu'il apparaît que l'appartement du ... servait d'établissement professionnel nécessaire à l'activité des deux sociétés où celles-ci disposaient d'une installation matérielle présentant un caractère de permanence (bail, lignes téléphoniques, comptes bancaires) correspondant à toutes les caractéristiques d'un siège social, sans constater que les courriers étaient adressés de ce lieu ou à tout le moins de France, la Cour d'appel s'est prononcée par des motifs inopérants et a privé sa décision de base légale au regard des textes susvisés ; qu'en outre, en affirmant l'existence d'une installation matérielle présentant un caractère de permanence consistant en un bail, des lignes téléphoniques et des comptes bancaires, que l'installation à cette adresse était le support d'une activité génératrice de profits, pour en déduire qu'elles possédaient une autonomie propre au sein de l'entité juridique constituée par les SARL de Jean X..., la cour d'appel n'a aucunement caractérisé cette autonomie et a violé les textes susvisés ;
   Sur le troisième moyen de cassation, pris de la violation des articles 209-1, 1711 et suivants, 1755 du code général des impôts, 3 et suivants de la Convention fiscale franco-tunisienne du 28 mai 1973, 6 de la Convention européenne des droits de l'homme et 593 du code de procédure pénale, défaut de motifs et manque de base légale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a confirmé le jugement sur la déclaration de culpabilité et l'infirmant sur la peine a condamné Jean X... à la peine de dix-huit mois d'emprisonnement dont douze mois avec sursis et mise à l'épreuve pendant un délai de deux ans, dit que cette condamnation ne révoquera pas la peine d'un an d'emprisonnement avec sursis prononcée le 5 mars 1997 par la cour d'appel de Paris et ordonné des mesures de publication dans les conditions fixées par l'article 1741 du Code général des impôts en précisant que Jean X... sera tenu solidairement avec les sociétés Jean X... Conseils et Jean X... & Associés au paiement des impôts fraudés et les pénalités y afférentes ;
   "aux motifs que l'administration fiscale a reconstitué le chiffre d'affaires réalisé par les sociétés Jean X... Conseils et Jean X... & Associés à partir des chèques encaissés en France, au cours de l'exercice 1998 respectivement de 1 504 480 francs et 1 190 251 francs dégageant un bénéfice imposable de 1 504 306 francs et 1 130 739 francs, soit un impôt éludé sur les sociétés de 551 579 francs (soit 84 088 euros) et 414 604 francs (soit 63206 euros ) ; que le prévenu a reconnu n'avoir tenu aucun livre comptable ni déclaré les bénéfices des deux sociétés au motif qu'elles n'étaient pas imposables en France ; que la mauvaise foi du prévenu résulte dans le montage mis en place par ce dernier pour tenter de soustraire ses sociétés à leurs obligations fiscales, qu'il ne pouvait ignorer, en qualité d'ancien avocat, et de conseil en matière fiscale ainsi que cela résulte des nombreuses pièces du dossier ; que les délits de fraude fiscale et omission de passation des écritures au libre journal et au livre d'inventaire tels que visés à la prévention sont établis en tous leurs éléments à l'égard du prévenu ; que la cour, compte tenu de la gravité des faits et de l'état de récidive du prévenu, pour avoir été condamné pour des faits identiques, le 5 mars 1997, par la cour d'appel de Paris à la peine d'un an d'emprisonnement avec sursis et 200 000 francs d'amende, infligera à Jean X... une peine d'emprisonnement de 18 mois dont 12 mois avec sursis et mise à l'épreuve pendant un délai de deux ans ; que la Cour estime que la présente condamnation ne révoquera pas la peine avec sursis ci-dessus évoquée ; qu'il convient d'ordonner la publication et l'affichage du présent arrêt dans les conditions du dispositif ;
   "alors, d'une part, qu'en retenant qu'il a été démontré que le lieu de direction effective des deux sociétés est la France, qu'aucune démonstration n'a jamais été faite d'une quelconque activité en Tunisie (comptes en banques, courriers, factures), que Jean X... a admis que ses deux sociétés ne disposaient d'aucun salarié tant en Tunisie qu'en Belgique et qu'il exerçait seul, cependant que l'exposant avait très précisément fait valoir que les deux sociétés n'avaient jamais eu d'autre salarié que leur représentant, Jean X... (page 28), la cour d'appel a dénaturé les écritures et violé les textes susvisés ;
   "alors que, d'autre part, le demandeur faisait valoir qu'il avait exercé son activité en Tunisie, qu'il passait en outre le plus clair de son temps à Bruxelles, produisant aux débats le bail de location d'une villa en Tunisie, la justification de l'existence d'un bureau en centre ville à Tunis, de l'envoi de son véhicule de France en Tunisie, qu'il produisait les documents relatifs à son déménagement en Belgique, sa carte de résident, ses abonnements au gaz, au téléphone, les relevés de dépenses par cartes bancaires dont il ressort que 90% des dépenses concernent la Belgique, les dépenses faites en France étant majoritairement en province pendant les jours fériés ou à l'occasion des vacances, que son abonnement téléphonique facturé en France faisait apparaître que 80% des communications constituaient des appels émis et reçus de l'étranger, outre les éléments relatifs aux comptes bancaires ouverts en Belgique ; que les sociétés tunisiennes ont eu un établissement stable en Belgique, que Jean X... a été déclaré comme dirigeant salarié et soumis à ce titre à l'impôt, sa présence en Belgique étant incontestable, ayant fait des déclarations de revenus et ayant fait l'objet d'un contrôle au terme duquel l'administration fiscale a estimé qu'il était en règle ; qu'en retenant que même si le lieu de direction effective en France ne devait pas être pris en compte, il est constant que les sociétés de Jean X... disposaient en 1998 d'un établissement stable en France, conduisant à son imposition en France, qu'en réponse à une demande d'assistance administrative internationale effectuée par la direction des services fiscaux de Loire Atlantique, les autorités fiscales belges ont fait savoir le 21 avril 2000 que la SARL Jean X... Conseils ne disposait d'aucun établissement stable en Belgique, le seul lien avec ce pays étant la résidence du prévenu, pour en déduire que la convention franco-belge ne trouvait pas à s'appliquer, sans se prononcer sur le moyen ni rechercher ce qu'il en état de la société Jean X... & Associés, la cour d'appel a violé les textes susvisés ;
   "alors, de troisième part, qu'en retenant que pour bénéficier du régime fiscal tunisien favorable lié aux sociétés totalement exportatrices, Jean X... se devait de créer deux emplois permanents au titre de la société Jean X... & Associés et trois au titre de la société Jean X... Conseils, ainsi que cela résulte des deux attestations de dépôt de déclaration auprès de l'Agence de Promotion de l'Industrie, obligation qu'il n'a pas respectée, sans relever d'éléments émanant de l'administration fiscale tunisienne dont il ressortait que les sociétés dirigées par Jean X... n'avaient pas bénéficié du régime applicable aux sociétés totalement exportatrices, la cour d'appel a violé les textes susvisés ;
   "alors que, de quatrième part, le demandeur faisait valoir que l'administration fiscale avait, dans des redressements personnels, retenu l'avantage en nature résultant de l'occupation par Jean X... et sa compagne de l'appartement de ..., décrit comme étant " à usage exclusif d'habitation " ; qu'il n'a jamais été taxé au titre des bénéfices distribués en France, pas plus qu'il n'a été poursuivi pour absence de déclaration mensuelle de TVA ou paiement de la taxe, l'invitant à constater que n'était pas caractérisée l'existence d'un établissement stable ; qu'en ne se prononçant pas sur ce moyen, la cour d'appel a violé les textes susvisés" ;
   Les moyens étant réunis ;
   Attendu que, pour déclarer Jean X... coupable de fraude fiscale et d'omission d'écritures en comptabilité, l'arrêt retient, par les motifs repris aux moyens, qu'au regard de l'article 209-1 du code général des impôts et des dispositions de la convention fiscale franco-tunisienne du 28 mai 1973, les sociétés Jean X... conseils et Jean X... & associés exploitaient à Paris un établissement stable, permanent et autonome, générant des profits au titre desquels elles étaient passibles de l'impôt sur les sociétés et soumises aux obligations déclaratives et comptables en résultant ;
   Attendu qu'en l'état de ces énonciations, procédant de son pouvoir souverain d'appréciation, la cour d'appel, qui a répondu comme elle le devait aux conclusions dont elle était saisie, a justifié sa décision, sans méconnaître les dispositions légales et conventionnelles invoquées ;
   D'où il suit que les moyens ne sauraient être admis ;
   Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ;
   REJETTE le pourvoi ;
   Ainsi jugé et prononcé par la Cour de cassation, chambre criminelle, en son audience publique, les jour, mois et an que dessus ;
   Etaient présents aux débats et au délibéré, dans la formation prévue à l'article 567-1-1 du code de procédure pénale : M. Dulin conseiller le plus ancien, faisant fonction de président en remplacement du président empêché, M. Rognon conseiller rapporteur, Mme Thin conseiller de la chambre ;
   Greffier de chambre : Mme Daudé ;
   En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre ;