LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
COMM.
 FB
 COUR DE CASSATION
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 Audience publique du 23 juin 2021
 Cassation partielle sans renvoi
 Mme MOUILLARD, président
 Arrêt n° 561 F-D
 Pourvoi n° S 17-31.202 
 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E 
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 AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
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 ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 23 JUIN 2021
 M. [K]-[H] [L], domicilié [Adresse 1], a formé le pourvoi n° S 17-31.202 contre l'arrêt rendu le 14 novembre 2017 par la cour d'appel de Montpellier (2e chambre civile), dans le litige l'opposant au directeur régional des finances publiques du Languedoc-Roussillon et du département de l'Hérault, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, domicilié [Adresse 2], défendeur à la cassation.
 Le directeur régional des finances publiques du Languedoc-Roussillon et du département de l'Hérault, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques a formé un pourvoi incident contre le même arrêt.
 Le demandeur au pourvoi principal invoque, à l'appui de son recours, les deux moyens de cassation annexés au présent arrêt.
 Le demandeur au pourvoi incident invoque, à l'appui de son recours, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt.
 Le dossier a été communiqué au procureur général.
 Sur le rapport de Mme Lion, conseiller référendaire, les observations de la SCP Piwnica et Molinié, avocat de M. [L], de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur régional des finances publiques du Languedoc-Roussillon et du département de l'Hérault, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, après débats en l'audience publique du 11 mai 2021 où étaient présents Mme Mouillard, président, Mme Lion, conseiller référendaire rapporteur, M. Guérin, conseiller doyen, et Mme Labat, greffier de chambre,
 la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
 Faits et procédure 
 1. Selon l'arrêt attaqué (Montpellier, 14 novembre 2017), par acte du 4 juin 2009, M. [L] a bénéficié de la donation de la nue-propriété d'un appartement, consentie par son père. Après le décès de ce dernier, survenu le 30 juillet 2011, M. [L] a déclaré sa succession, comprenant quatre autres appartements situés dans le même immeuble. 
 2. Estimant que la valeur déclarée de ces biens avait été sous-estimée, l'administration a adressé à M. [L] deux propositions de rectification puis, après avis de la commission de conciliation fiscale, a appliqué, sur les valeurs initialement retenues, divers abattements. Un avis de mise en recouvrement (AMR) a, en dernier lieu, été émis, le 24 mars 2014, portant sur les droits d'enregistrement réclamés, outre les intérêts de retard.
 3. Après rejet de sa réclamation, M. [L] a assigné le directeur régional des finances publiques du Languedoc-Roussillon et du département de l'Hérault en annulation de la procédure d'imposition et décharge des rappels de droits mis à sa charge.
 Examen des moyens
 Sur le pourvoi principal, dont les moyens sont ci-après annexés
 4. En application de l'article 1014, alinéa 2, du code de procédure civile, il n'y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ce pourvoi, dont les moyens ne sont manifestement pas de nature à entraîner la cassation. 
 Mais sur le moyen du pourvoi incident, pris en ses deux premières branches
 Enoncé du moyen
 5. L'administration fait grief à l'arrêt d'annuler l'AMR du 24 mars 2014, alors :
 « 1°/ qu'en application de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, constitue une réclamation contentieuse toute demande tendant à obtenir la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions ; qu'il résulte par ailleurs des dispositions de l'article L. 199 du livre des procédures fiscales que les décisions rendues par l'administration sur les réclamations contentieuses portant sur les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière, les droits de timbre, et de taxes assimilées à ces droits peuvent être portées devant le tribunal de grande instance ; qu'en conséquence, le recours introduit par un contribuable devant les tribunaux judiciaires est dirigé contre la décision de rejet de l'administration fiscale ; que par suite, les juges du fond ont compétence pour annuler la décision de rejet de l'administration et non l'avis de mise en recouvrement ; qu'ainsi la cour d'appel qui reconnaît partiellement le bien-fondé d'un redressement pour insuffisance de valeur vénale mais annule néanmoins l'avis de mise en recouvrement établi par l'administration fiscale viole les dispositions des articles L. 190 et L. 199 précités ;
 2°/ qu'en application des dispositions combinées des articles L. 190 et L. 199 du livre des procédures fiscales, le juge judiciaire est compétent lorsqu'il s'agit notamment d'obtenir la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions ; que lorsque le juge reconnaît partiellement le bien fondé d'un redressement pour insuffisance de la valeur déclarée d'un bien, en retenant une valeur intermédiaire entre celle que le contribuable a déclarée et celle que le service a déterminée, il ne peut annuler l'intégralité de l'avis de mise en recouvrement ; que dans un tel cas, le juge doit en effet décider que l'administration est fondée à percevoir les droits correspondant à la valeur qu'il a ainsi fixée ; qu'en l'espèce, la cour d'appel de Montpellier a jugé que la valeur de deux appartements situés résidence [Adresse 3] devait être fixée respectivement aux sommes de 303 439 euros et 314 276 euros, validant ainsi implicitement mais nécessairement pour partie le bien-fondé du rehaussement en cause ; qu'elle a pourtant décidé d'annuler dans son intégralité l'avis de mise en recouvrement du 24 mars 2014 ; qu'en statuant ainsi, sans tirer les conséquences légales de ses propres constatations, la cour a violé les dispositions des articles L. 190 et L. 199 du livre des procédures fiscales. »
 Réponse de la Cour 
 Vu l'article L. 199 du livre des procédures fiscales :
 6. Il résulte de ce texte que lorsqu'un jugement reconnaît partiellement le bien-fondé d'une imposition supplémentaire en jugeant insuffisante la valeur déclarée d'un bien, tout en retenant une valeur intermédiaire entre celle que le contribuable a déclarée et celle que l'administration a déterminée, il ne peut annuler l'AMR en son entier. 
 7. Après avoir fixé la valeur de deux des appartements dont M. [L] a hérité le 30 juillet 2011, constituant les lots n° 5 et 7, situés au [Adresse 4], aux sommes respectives de 303 439 et 314 276 euros, et dit que l'administration fiscale devrait calculer sur cette base le montant des droits d'enregistrement supplémentaires réclamés à M. [L], les autres valeurs vénales retenues étant inchangées, l'arrêt annule l'AMR du 24 mars 2014. 
 8. En statuant ainsi, alors que la déclaration de succession avait estimé le bien litigieux à une valeur moindre, de sorte qu'elle admettait le bien-fondé, pour partie, de l'imposition supplémentaire, la cour d'appel, qui ne pouvait, dès lors, annuler l'AMR mais devait le déclarer valable pour la valeur qu'elle retenait, a violé le texte susvisé.
 Portée et conséquences de la cassation
 9. Après avis donné aux parties, conformément à l'article 1015 du code de procédure civile, il est fait application des articles L. 411-3, alinéa 2, du code de l'organisation judiciaire et 627 du code de procédure civile.
 10. L'intérêt d'une bonne administration de la justice justifie, en effet, que la Cour de cassation statue au fond.
 PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu de statuer sur ce dernier grief, la Cour :
 CASSE ET ANNULE, mais seulement en ce qu'il annule l'avis de mise en recouvrement n° 1413560 du 24 mars 2014, d'un montant global de 32 660 euros en principal, outre intérêts et pénalités de retard, l'arrêt rendu le 14 novembre 2017, entre les parties, par la cour d'appel de Montpellier ;
 DIT n'y avoir lieu à renvoi ;
 Dit que l'administration fiscale est fondée à percevoir les droits d'enregistrement dont est passible la mutation de propriété de deux appartements (lots n° 5 et 7) situés au [Adresse 5], sur les seules valeurs respectives de 303 439 euros et 314 276 euros, les autres valeurs vénales retenues par l'administration étant inchangées, et décharge M. [L] du supplément des droits mis à sa charge par l'avis de mise en recouvrement du 24 mars 2014 et des indemnités de retard ou pénalités correspondantes, s'agissant de ces deux appartements ; 
 Condamne M. [L] aux dépens ; 
 En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par M. [L] et le condamne à payer au directeur régional des finances publiques du Languedoc-Roussillon et du département de l'Hérault, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, la somme de 3 000 euros ;
 Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt partiellement cassé ;
 Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-trois juin deux mille vingt et un. MOYENS ANNEXES au présent arrêt
 Moyens produits au pourvoi principal par la SCP Piwnica et Molinié, avocat aux Conseils, pour M. [L].
 PREMIER MOYEN DE CASSATION 
 IL EST FAIT GRIEF à l'arrêt attaqué d'avoir débouté M. [L] de ses demandes tendant à voir déclarer irrégulière la procédure d'imposition et, à la décharge des droits d'enregistrement supplémentaires auxquels il avait été assujetti ;
 AUX MOTIFS QUE M. [L] invoque l'irrégularité de la procédure d'imposition au motif que la rectification du 20 mars 2012 contenait plusieurs erreurs : il était fait référence dans la proposition de rectification à la date du décès de son père, même pour la donation faite en 2009, alors qu'il convenait de se référer uniquement à la date de la donation, ce qui caractérise la confusion et une erreur de l'administration fiscales dans ce litige?qu'il convient de constater que les termes de comparaison pris pour la valeur du bien immobilier donné le 4 juin 2009 avaient bien été choisis à une date antérieure à cette donation ; qu'il ressort en effet de la proposition de rectification relative à la donation, ? datée du 20 mars 2010 que les trois mutations d'appartements retenues par l'administration fiscale pour apprécier la valeur des droits immobiliers donnés concernaient des ventes survenues le 20 juillet 2007, le 23 octobre 2008 et le 24 novembre 2008 ; que contrairement à ce que soutient M. [L], cette proposition de rectification des droits d'enregistrement afférents à la donation du 4 juin 2009 ne mentionne nulle part la date du décès de son père et ne s'y est nullement référée ; qu'il n'y a donc eu aucune confusion avec les biens dévolus ultérieurement par succession à M. [K] [H] [L], qui ont fait l'objet d'une autre proposition de rectification distincte? ; que celle-ci portait bien, uniquement, sur la déclaration de succession enregistrée le 19 janvier 2012, adressée par une autre lettre recommandée avec accusé de réception ;
 ET AUX MOTIFS QU' il est reproché à la proposition de rectification des droits d'enregistrement au titre de la donation de ne pas avoir été motivée, au motif qu'elle ne mentionnait pas dans les termes de comparaison que l'un des appartements retenus avait été vendu en 2007 puis revendu en 2008 avec un autre lot (n°138), qu'il comportait une place de parking en sous-sol, inclus dans le prix de vente, contrairement à celui de M. [L], lequel ne disposait pas d'une telle place de parking ; que cette omission est certes de nature à modifier, à la marge, l'évaluation de ce terme de comparaison, et c'est d'ailleurs ce qui a été fait par la suite par l'administration fiscale en réajustant la valeur retenue pour ce terme de comparaison de 11 000 euros, incluse dans le prix de cession (180 000 en 2007 et 190 000 euros en 2008) de cet appartement de 80 m² de surface utile, doté également d'un cellier ; mais qu'elle ne caractérise pas, faute d'importance suffisante sur la valeur totale, un défaut de motivation de la proposition de rectification ni, faute de caractère intentionnel démontré de cette omission, une déloyauté procédurale de l'administration entachant la validité de la procédure d'imposition au sens des dispositions de l'article L.57 du livre des procédures fiscales ; que le fait, argué par M. [L] comme traduisant, selon lui, la mauvaise foi de l'administration, que cette omission de prendre en compte la place de parking, ait été commise tant pour la première transaction, du 20 juillet 2007, que pour la seconde, du 24 novembre 2008, portant sur le même appartement retenu comme terme de comparaison, plaide au contraire pour une simple erreur de négligence répétée de l'agent chargé de relever les éléments de valeur de ce dossier?
 1°) ALORS QUE dans la proposition de rectification relative à la donation consentie le 4 juin 2009, l'administration s'est fondée pour déterminer la valeur vénale de l'appartement, sur « des termes de comparaison correspondant à des mutations d'appartements intrinsèquement similaires, situés dans le même secteur géographique et dans un temps proche de celui du décès » ; qu'en jugeant que cette proposition de rectification ne faisait nullement référence au décès du père de M. [L], la cour d'appel a méconnu le principe de l'interdiction faite au juge de dénaturer un document versé aux débats ;
 2°) ALORS QUE la proposition de rectification adressée au contribuable doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ; qu'en faisant référence dans sa proposition de rectification du 20 mars 2012 relative à la donation consentie le 4 juin 2009, à des mutations d'appartements intervenues dans un temps proche de celui du décès du donateur, au lieu de la date de la donation, l'administration a nécessairement induit en erreur le contribuable sur le fait générateur des droits de donation et sur la pertinence des points de comparaison qu'elle avait retenus, empêchant ce dernier de formuler de manière opérante ses observations ; que la cour d'appel qui a jugé le contraire, a violé l'article L.57 du livre des procédures fiscales ;
 3°) ALORS QUE lorsque l'administration entend substituer à la valeur déclarée dans un acte de mutation, soumis aux droits d'enregistrement la valeur vénale réelle du bien en cause, il lui appartient, dès la notification du redressement, de justifier l'évaluation par elle retenue au moyen d'éléments de comparaison tirés de la cession, avant la mutation litigieuse, de biens intrinsèquement similaires ; que pour remettre en cause la valeur vénale du bien donné en nue propriété le 4 juin 2009 à M. [L] par son père, l'administration des impôts s'est fondée, dans sa proposition de rectification du 20 mars 2012, sur trois mutations intervenues le 20 juillet 2007, le 23 octobre 2008 et le 24 novembre 2008 ; qu'il résulte des mentions de l'arrêt attaqué que la première mutation et la dernière concernent un seul et même appartement recédé à intervalle d'un an, comportant, à la différence de l'appartement de M. [L], un parking et un cellier ; qu'il s'ensuit que ces deux mutations ne portaient pas sur des biens intrinsèquement similaires à celui objet de la donation ; qu'en outre, les deux appartements objets des points de comparaison retenus par l'administration avaient été vendus libres tandis que l'appartement objet de la donation était occupé ; qu'en jugeant cependant la proposition de rectification suffisamment motivée, la cour d'appel a violé les articles L 17 et L 57 du livre des procédures fiscales.
 SECOND MOYEN DE CASSATION 
 IL EST FAIT GRIEF à l'arrêt attaqué d'avoir débouté M. [L] de ses demandes tendant à la décharge totale des droits d'enregistrement supplémentaires auxquels il a été assujetti ;
 AUX MOTIFS QUE l'appartement donné le 4 juin 2009 à M. [L] peut être évalué à la somme de (2 150,00? x 97 m²= 208 550? - 10 % (location)= 187 695 ? -5% (vétusté) = 178 310,25 ? ; que toutefois l'administration fiscale ayant retenu la somme inférieure de 177 000 ?, il convient de fixer la valeur vénale au montant de cette demande présentée par la cour ; ??que l'administration rappelle qu'elle accepte de prendre en compte la vétusté issue de la location de longue date des appartements (-5%) et l'occupation des appartements par des locataires limitant les droits du propriétaire de jouir de ce bien (-10%) dans l'évaluation des appartements ; que s'agissant des deux grands appartements hérités le 30 juillet 2011, ?.la valeur moyenne pour un grand appartement s'élève donc à la somme de 2 535?, arrondie ; rapportée aux deux appartements hérités par M. [L], cette moyenne leur confère les valeurs suivantes : lot n°5 : 140m² x 2 535 ? = 354 900? - 10% (location) = 319 410 ? - 5% (vétusté) = 303 439,5?, arrondie à 303 439, 00 ? ; lot n°7 :145m² x 2 535,00 ?= 367 575,00? - 10% (location) = 330 817,50? - 5% (vétusté)=314 276,62?, arrondie à 314 276,00? ; que s'agissant des deux petits appartements de type 2, ?le prix au m² peut être évalué à la somme de 2 648,00? ; qu'il convient de retenir ce chiffre moyen, également proposé par l'administration qui conduit à évaluer comme suit les deux appartements de M. [L] : lots n°6 et 8 et lots n°72 et 34 : 58 m² x 2 648,00? = 153 584,00? - 10 % (location) = 138 225,60? - 5% (vétusté) = 131 314,32 ?, arrondie à 131 314,00? ; que cependant l'administration ayant accepté une évaluation arrondie à 130 000,00? pour chacun de ces deux petits appartements, après avis de la commission de conciliation, il convient de retenir cette seule valeur vénale proposée, dans la limite de la demande ;
 1°) ALORS QUE la valeur vénale d'un bien doit être déterminée de manière concrète et objective, à partir des seuls termes de comparaison tirés de la cession de biens similaires, à la date de la mutation litigieuse ; qu'il est constant que les appartements transmis à M. [L] soit dans le cadre de la donation, soit dans celui de la succession de son père, étaient loués depuis de nombreuses années et présentaient pour cette raison un certain état de vétusté ; qu'en pratiquant sur la valeur de ces appartements, laquelle a été reconstituée à partir de la mutation d'appartements vendus libres, un abattement forfaitaire de 10 % pour tenir compte de leur location au moment où ils ont été transmis, puis de 5 % pour tenir compte de leur vétusté, sans constater l'impossibilité où se trouvait l'administration de se fonder sur des mutations d'appartements similaires vendus occupés, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 666 du code général des impôts et L.17 du livre des procédures fiscales. Moyen produit au pourvoi incident par la SCP Foussard et Froger, avocat aux Conseils, pour le directeur régional des finances publiques du Languedoc-Roussillon et du département de l'Hérault, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques.
 L'arrêt attaqué encourt la censure ;
 EN CE QU'il a infirmé le jugement du tribunal de grande instance de Montpellier et annulé l'avis de mise en recouvrement du 24 mars 2014 ;
 AUX MOTIFS QUE « compte tenu des modifications des montants de l'insuffisance des valeurs déclarées, retenues dans cette décision, modifiant le montant des droits d'enregistrement dus par M. [K] [H] [L], il y a lieu d'annuler l'avis de mise en recouvrement n° 1413560 du 24 mars 2014, d'un montant global de 32 660, 00 ? en principal, outre intérêts et pénalités de retard ».
 ALORS QUE, premièrement, en application de l'article L.190 du livre des procédures fiscales (L.P.F.), constitue une réclamation contentieuse toute demande tendant à obtenir la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions ; qu'il résulte par ailleurs des dispositions de l'article L. 199 du L.P.F. que les décisions rendues par l'administration sur les réclamations contentieuses portant sur les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière, les droits de timbre, et de taxes assimilées à ces droits peuvent être portées devant le tribunal de grande instance (T.G.I.) ; qu'en conséquence, le recours introduit par un contribuable devant les tribunaux judiciaires est dirigé contre la décision de rejet de l'administration fiscale ; que par suite, les juges du fond ont compétence pour annuler la décision de rejet de l'administration et non l'avis de mise en recouvrement ; qu'ainsi la cour d'appel qui reconnaît partiellement le bien-fondé d'un redressement pour insuffisance de valeur vénale mais annule néanmoins l'avis de mise en recouvrement établi par l'administration fiscale viole les dispositions des articles L. 190 et L. 199 précités ;
 ALORS QUE, deuxièmement, en application des dispositions combinées des articles L. 190 et L. 199 du livre des procédures fiscales, le juge judiciaire est compétent lorsqu'il s'agit notamment d'obtenir la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions ; que lorsque le juge reconnaît partiellement le bien fondé d'un redressement pour insuffisance de la valeur déclarée d'un bien, en retenant une valeur intermédiaire entre celle que le contribuable a déclarée et celle que le service a déterminée, il ne peut annuler l'intégralité de l'avis 4/13 de mise en recouvrement ; que dans un tel cas, le juge doit en effet décider que l'administration est fondée à percevoir les droits correspondant à la valeur qu'il a ainsi fixée ; qu'en l'espèce, la cour d'appel de Montpellier a jugé que la valeur de deux appartements situés résidence [Adresse 3] devait être fixée respectivement aux sommes de 303 439 ? et 314 276 ?, validant ainsi implicitement mais nécessairement pour partie le bien-fondé du rehaussement en cause ; qu'elle a pourtant décidé d'annuler dans son intégralité l'avis de mise en recouvrement du 24 mars 2014 ; qu'en statuant ainsi, sans tirer les conséquences légales de ses propres constatations, la cour a violé les dispositions des articles L. 190 et L. 199 du L.P.F. ;
 ET ALORS QUE, troisièmement, la contradiction de motifs équivaut à un défaut de motifs ; qu'en l'espèce, la cour d'appel de Montpellier a jugé que la valeur des deux appartements situés résidence [Adresse 3] devait être fixée respectivement aux sommes de 303 439 ? et 314 276 ?, validant ainsi implicitement mais nécessairement pour partie le bien-fondé du rehaussement en cause ; qu'elle a pourtant décidé d'annuler dans son intégralité l'avis de mise en recouvrement du 24 mars 2014 ; qu'en statuant de la sorte, la cour d'appel a entaché sa décision d'une contradiction de motifs, en violation des dispositions de l'article 455 du code de procédure civile.