LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
COMM.
FB
COUR DE CASSATION
______________________
Audience publique du 13 janvier 2021
Rejet
Mme MOUILLARD, président
Arrêt n° 40 F-D
Pourvoi n° Y 18-26.244
R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E
_________________________
AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
_________________________
ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 13 JANVIER 2021
Mme P... R..., épouse N..., domiciliée [...] , a formé le pourvoi n° Y 18-26.244 contre l'arrêt rendu le 22 octobre 2018 par la cour d'appel de Paris (pôle 5, chambre 10), dans le litige l'opposant au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, domicilié [...] , défendeur à la cassation.
La demanderesse invoque, à l'appui de son pourvoi, les trois moyens de cassation annexés au présent arrêt.
Le dossier a été communiqué au procureur général.
Sur le rapport de Mme Lefeuvre, conseiller référendaire, les observations de la SCP L. Poulet-Odent, avocat de Mme R..., épouse N..., de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, et l'avis de Mme Beaudonnet, avocat général, après débats en l'audience publique du 17 novembre 2020 où étaient présentes Mme Mouillard, président, Mme Lefeuvre, conseiller référendaire rapporteur, Mme Darbois, conseiller, et Mme Labat, greffier de chambre,
la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
Faits et procédure
1. Selon l'arrêt attaqué (Paris, 22 octobre 2018), H... R... est décédé le 1er janvier 2003, en laissant pour lui succéder ses deux enfants, Mme P... R..., épouse N... (Mme R...), et M. J... R....
2. La déclaration de succession mentionnait, à l'actif, cinq lots dépendant d'un ensemble immobilier situé [...] , à Paris, et au passif, les pénalités dont avaient été assortis des rappels, sur les années 1998 à 2001, d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) auquel était assujetti H... R....
3. Le 21 novembre 2006, l'administration fiscale a formulé deux propositions de rectification, l'une élevant la valeur des lots litigieux, l'autre rejetant une partie du passif déclaré, qui avait été réduit à la suite d'une remise partielle des pénalités précitées.
4. Après mise en recouvrement des droits correspondants et rejet de sa réclamation, Mme R... a saisi le tribunal de grande instance afin d'obtenir la décharge de ces droits.
Examen des moyens
Sur le premier moyen
Enoncé du moyen
5. Mme R... fait grief à l'arrêt de confirmer en toutes ses dispositions le jugement ayant rejeté toutes ses demandes, alors « que l'administration doit motiver les propositions de rectification afin de permettre aux contribuable de les contester utilement ; que, pour évaluer la valeur vénale d'un immeuble, l'administration a l'obligation de s'appuyer sur des termes de comparaison correspondant à la cession d'immeubles intrinsèquement similaires afin de permettre au contribuable de contester utilement cette évaluation ; qu'il s'en déduit que le juge de l'impôt, lorsqu'il contrôle la réalité de la motivation d'une proposition de rectification, est dans l'obligation de vérifier que les termes de comparaison invoqués par l'administration portent effectivement sur des immeubles intrinsèquement similaires à celui qui fait l'objet du redressement ; qu'en se limitant à contrôler l'existence purement formelle des critères retenus par l'administration pour choisir ces termes de comparaison, sans s'assurer si la mise en oeuvre de ces critères avait conduit l'administration à retenir des immeubles intrinsèquement similaires, la cour a violé l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. »
Réponse de la Cour
6. Après avoir énoncé que l'article L. 57, alinéa 1er, du livre des procédures fiscales prescrit à l'administration d'adresser au contribuable une notification de redressement motivée, de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation, l'arrêt relève, par motifs propres et adoptés, que la proposition de rectification du 21 novembre 2006 mentionnait six ventes sur lesquelles l'administration s'était fondée pour conclure à l'insuffisance d'évaluation du bien litigieux et que chacun des termes de comparaison précisait la nature de la mutation, sa date, antérieure à celle du fait générateur des droits, les références de publication de l'acte, l'adresse du bien, dans le même arrondissement, la distribution des lieux, en détaillant les pièces composant chaque logement, la superficie du bien, ainsi que son prix total et au mètre carré.
7. En l'état de ces énonciations et appréciations, faisant ressortir que la proposition de rectification précisait les circonstances établissant le caractère intrinsèquement similaire des biens pris comme éléments de comparaison dans les conditions usuelles sur le marché réel considéré, de façon à permettre à Mme R... de formuler ses observations au vu de ces seules indications, la cour d'appel a pu, sans avoir, à ce stade de son raisonnement, à se prononcer sur le caractère intrinsèquement similaire des biens pris comme éléments de comparaison, retenir que cette proposition était régulièrement motivée.
8. Le moyen n'est donc pas fondé.
Sur le deuxième moyen
Enoncé du moyen
9. Mme R... fait grief à l'arrêt de confirmer le jugement en ce qu'il rejetait sa demande de décharge, alors « que la charge de la preuve de l'insuffisance de l'évaluation d'un immeuble pèse sur l'administration fiscale ; qu'il appartient, à celle-ci, en conséquence, de se prévaloir de termes de comparaison correspondant à la cession d'immeubles présentant des caractères intrinsèquement similaires à celui dont elle conteste l'évaluation ; qu'au nombre de ces caractères figure le régime juridique du bien, dès lors que ce régime emporte nécessairement des conséquences sur sa valeur vénale ; qu'en s'abstenant de prendre en compte le démembrement de propriété dont était affecté l'immeuble en cause, quand les termes de comparaison retenus par l'administration portaient sur des immeubles détenus en pleine propriété, de sorte qu'il ne s'agissait pas de biens intrinsèquement similaires, pour en conclure que l'évaluation de cet immeuble par l'administration était bien-fondée, la cour a violé l'article L. 17 du livre des procédures fiscales. »
Réponse de la Cour
10. Après avoir rappelé qu'en application de l'article L. 17, alinéa 1er, du livre des procédures fiscales, l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations, l'arrêt relève, par motifs propres et adoptés, que le bien litigieux est composé de cinq lots qui étaient détenus en pleine propriété par H... R... et retient que la situation juridique de ces lots n'a pas été affectée par leur réunion matérielle avec deux autres lots, dont la propriété était démembrée entre H... R... et sa fille. Il relève ensuite que, même si les deux appartements n'en ont plus formé qu'un seul à la suite de la réalisation de ces travaux, le contrôle de l'administration n'a porté que sur la partie constituée par les cinq lots transmis par voie de succession. Il relève enfin, par motifs adoptés, que les termes de comparaison utilisés par l'administration consistent en des appartements d'une superficie équivalente à celle du bien considéré, abstraction faite des deux lots annexés.
11. En l'état de ces constatations et appréciations souveraines, dont il résulte que les biens présentés à titre de comparaison étaient intrinsèquement similaires au bien litigieux, la cour d'appel a pu retenir que l'évaluation de l'administration fiscale était bien fondée.
12. Le moyen n'est donc pas fondé.
Et sur le troisième moyen
Enoncé du moyen
13. Mme R... fait le même grief à l'arrêt, alors « que l'article 768 du code général des impôts prévoit que seules les dettes certaines à la charge du défunt au jour du décès sont déductibles de l'actif successoral ; que la demande de transaction gracieuse portant sur une dette fiscale, présentée à l'administration avant le décès de l'auteur, ne traduit, à la différence d'une transaction civile, l'existence d'aucun droit de la part du contribuable, de sorte qu'une telle demande ne peut emporter de conséquences sur le caractère certain de la dette qui doit être apprécié au jour du décès ; qu'en se fondant sur le fait que l'administration avait accordé une remise gracieuse partielle postérieurement au décès de M. R... pour en déduire que seule la fraction de la dette n'ayant pas fait l'objet de cette remise pouvait être légalement intégrée au passif de la succession, la cour a donc violé les termes de l'article 768 du code général des impôts. »
Réponse de la Cour
14. Il résulte de l'article 768 du code général des impôts que, pour être déductible de l'assiette des droits de mutation par décès, une dette à la charge du défunt doit être certaine au jour de l'ouverture de la succession et qu'une dette, incertaine du fait d'une demande de transaction ou d'une contestation, est rétroactivement déductible pour le montant ultérieurement arrêté par la transaction ou la décision mettant fin à la contestation.
15. Ayant constaté que H... R... avait, le 26 mars 2002, demandé une remise gracieuse des pénalités qui lui avaient été appliquées au titre de rappels d'ISF et que le montant de celles-ci avait été définitivement réduit à une certaine somme par une décision du 18 juillet 2003, la cour d'appel en a exactement déduit que seule la somme résultant de cette remise pouvait être admise au passif déductible de l'assiette des droits de succession.
16. Le moyen n'est donc pas fondé.
PAR CES MOTIFS, la Cour :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne Mme R..., épouse N..., aux dépens ;
En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par Mme R..., épouse N..., et la condamne à payer au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, la somme de 3 000 euros ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du treize janvier deux mille vingt et un. MOYENS ANNEXES au présent arrêt
Moyens produits par la SCP L. Poulet-Odent, avocat aux Conseils, pour Mme R..., épouse N....
PREMIER MOYEN DE CASSATION
IL EST FAIT GRIEF à l'arrêt attaqué D'AVOIR confirmé en toutes ses dispositions le jugement de tribunal de grande instance de Paris qui avait débouté Madame N... de toutes ses demandes ;
AUX MOTIFS PROPRES QUE « l'article L 57 du Livre de procédure fiscale prévoit que l'administration adresse une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. En l'espèce, comme l'a justement relevé le tribunal, la proposition de rectification du 21 novembre 2006 afférente à l'évaluation de l'immeuble situé [...] , a fait état de 6 ventes avec, pour chacune d'entre elles des éléments de comparaison détaillant les caractéristiques des immeubles, leurs emplacements, leur date, leurs prix ce qui suffit à satisfaire à l'obligation de motivation du redressement critiqué sur le fondement du texte précité » ;
ET AUX MOTIFS ADOPTES QUE « la proposition de rectification du 21 novembre 2006 afférente à l'évaluation de l'immeuble litigieux cite six ventes sur lesquelles l'administration s'est appuyée pour conclure à l'insuffisance d'évaluation ; que la référence à chacun des six termes de comparaison précise la nature de la mutation, sa date, antérieure à celle du fait générateur des droits, les références de publication de l'acte, l'adresse du bien, dans le même arrondissement, la distribution des lieux, en détaillant les pièces composant chaque logement, la superficie du bien, son prix total et au mètre carré ; qu'ainsi, au regard de la régularité formelle du redressement querellé, celui-ci est motivé de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation » ;
ALORS QUE, l'administration doit motiver les propositions de rectification afin de permettre aux contribuable de les contester utilement ; que, pour évaluer la valeur vénale d'un immeuble, l'administration a l'obligation de s'appuyer sur des termes de comparaison correspondant à la cession d'immeubles intrinsèquement similaires afin de permettre au contribuable de contester utilement cette évaluation ; qu'il s'en déduit que le juge de l'impôt, lorsqu'il contrôle la réalité de la motivation d'une proposition de rectification, est dans l'obligation de vérifier que les termes de comparaison invoqués par l'administration portent effectivement sur des immeubles intrinsèquement similaires à celui qui fait l'objet du redressement ; qu'en se limitant à contrôler l'existence purement formelle des critères retenus par l'administration pour choisir ces termes de comparaison, sans s'assurer si la mise en oeuvre de ces critères avait conduit l'administration à retenir des immeubles intrinsèquement similaires, la cour a violé l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.
DEUXIEME MOYEN DE CASSATION
IL EST FAIT GRIEF à l'arrêt attaqué D'AVOIR confirmé le jugement du tribunal de grande instance de Paris du 22 mars 2017 en ce qu'il avait rejeté la demande de décharge de Madame N... ;
AUX MOTIFS QUE « En l'espèce, il ressort des éléments produits que la situation juridique de l'immeuble, d'une superficie de 75,40 m², est constituée par les lots 107 à 109 et 113 situés au 3ème et 4ème étage ; le 3ème étage se compose d'une entrée, de deux pièces avec coin cuisine et salle de douche et le 4ème étage (lot 113) est composé d'une pièce. Le lot 228 est une cave. Cette description des lots 107, [...], [...], [...] et [...], qui figure dans la déclaration de succession, correspond à la description d'un appartement autonome. Ces lots étaient détenus en pleine propriété par Monsieur H... R.... M. R... disposait de l'usufruit des lots 111 et 112. En fait, il résulte des explications fournies que les lots répartis entre M. R... (107 à 109, 113 et 228) et sa fille (111 et 112) constituent deux appartements distincts qui ont été réunis. Cependant, la configuration matérielle des lieux est indifférente à la détermination juridique des lots. Quand bien même, l'appartement serait devenu unique, après une annexion des lots il n'en demeure pas moins que le contrôle de l'administration n'a porté que sur la partie constituée par les cinq lots susvisés, sur lesquels Mme P. n'avait aucun droit jusqu'au décès de son père. Etant rappelé que la valeur vénale d'un immeuble, dont l'usage est concédé à titre gratuit, est égale à la valeur libre de toute occupation. En tout état de cause, il n'est établi par aucun document que les travaux réalisés aient été régulièrement autorisés par une décision de la copropriété, or en dehors de tout cadre juridique, cette situation est inopposable à l'administration ; le jugement sera dès lors confirmé en ce qu'il a retenu une évaluation des lots litigieux régulière et bien fondée » ;
ALORS QUE la charge de la preuve de l'insuffisance de l'évaluation d'un immeuble pèse sur l'administration fiscale ; qu'il appartient, à celle-ci, en conséquence, de se prévaloir de termes de comparaison correspondant à la cession d'immeubles présentant des caractères intrinsèquement similaires à celui dont elle conteste l'évaluation ; qu'au nombre de ces caractères figure le régime juridique du bien, dès lors que ce régime emporte nécessairement des conséquences sur sa valeur vénale ; qu'en s'abstenant de prendre en compte le démembrement de propriété dont était affecté l'immeuble en cause, quand les termes de comparaison retenus par l'administration portaient sur des immeubles détenus en pleine propriété, de sorte qu'il ne s'agissait pas de biens intrinsèquement similaires, pour en conclure que l'évaluation de cet immeuble par l'administration était bien-fondée, la cour a violé l'article L. 17 du livre des procédures fiscales.
TROISIEME MOYEN DE CASSATION
IL EST FAIT GRIEF à l'arrêt attaqué D'AVOIR confirmé le jugement du tribunal de grande instance de Paris du 22 mars 2017 en ce qu'il avait rejeté la demande de décharge de Madame N... ;
AUX MOTIFS PROPRES QUE « au visa de l'article 768 du code général des impôts, il est de règle que seules sont admises au titre du passif successoral les dettes certaines à la charge personnelle du défunt à la date du décès et seule doit être déduite de l'actif imposable la somme contradictoirement et définitivement arrêtée avec le créancier par voie transactionnelle ; la cour adopte les motifs du tribunal qui, appliquant la règle précitée, a dit que seule la rectification à hauteur de la somme de 7 122 euros réduisait le montant de la dette ; le jugement entrepris sera donc confirmé en toutes ses dispositions » ;
ET AUX MOTIFS ADOPTES DES PREMIERS JUGES QU'« aux termes de l'article 768 du code général des impôts, pour la liquidation des droits de mutation par décès, les dettes à la charge du défunt dont déduites lorsque leur existence au jour de l'ouverture de la succession est dûment justifiée par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite ; (
) qu'a été portée au passif de la succession une somme de 18 538 euros au titre des pénalités attachées à des rappels d'impôt de solidarité sur la fortune pour les années 1998 à 2001 ; que H... R... avant demandé une remise gracieuse de ces pénalités le 26 mars 2002 ; que l'administration a consenti, par décision du 18 juillet 2003 postérieure au décès de H... R..., une remise de la majoration de 10% à concurrence de 7 122 euros, la dette fiscale étant ainsi ramenée à 11 416 euros ; que l'administration a ensuite rejeté la somme de 7 122 du passif déclaré le 31 octobre 2003 ; (
) que le redevable fait valoir que le passif était réel et exigibles à la date du décès à concurrence du montant réclamé de 18 538 euros, qu'une demande de remise gracieuse n'est pas une demande de remise contentieuse qui peut être assortire d'un sursis de payement, qu'elle n'est donc pas suspensive de payement, que l'administration n'est même pas tenue de répondre à une demande de remise gracieuse et n'est enfermée dans aucun délai pour y procéder, de sorte que la somme de 7 122 euros devrait donc être maintenue au passif successoral ; (
) que seules sont admises au titre du passif successoral les dette certaines à la charge du défunt à la date du décès et dont l'existence est prouvée ; que la dette établie par un redressement est incertaine lorsqu'elle peut faire l'objet d'une demande de remise à titre gracieux, de sorte qu'elle ne peut figurer en l'état au passif déductible ; que l'étendue de l'obligation fiscale correspond au montant de la dette existant à la date du décès sous réserve des remises postérieures ayant eu pour effet d'effacer ou de réduire ce montant ; que s'agissant d'une dette successorale définitivement arrêtée par voie de remise ou de transaction postérieurement au décès, seule doit être déduite de l'actif imposable la somme contradictoirement et définitivement arrêtée avec le créancier par voie gracieuse » ;
ALORS QUE, l'article 768 du code général des impôts prévoit que seules les dettes certaines à la charge du défunt au jour du décès sont déductibles de l'actif successoral ; que la demande de transaction gracieuse portant sur une dette fiscale, présentée à l'administration avant le décès de l'auteur, ne traduit, à la différence d'une transaction civile, l'existence d'aucun droit de la part du contribuable, de sorte qu'une telle demande ne peut emporter de conséquences sur le caractère certain de la dette qui doit être apprécié au jour du décès ; qu'en se fondant sur le fait que l'administration avait accordé une remise gracieuse partielle postérieurement au décès de Monsieur R... pour en déduire que seule la fraction de la dette n'ayant pas fait l'objet de cette remise pouvait être légalement intégrée au passif de la succession, la cour a donc violé les termes de l'article 768 du code général des impôts.