LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Attendu, selon l'arrêt attaqué, (Rennes, 6 novembre 2007), que M. Raymond X..., ses enfants MM. Patrick, Bruno, Hervé X... et Mme Clotilde Z..., ainsi que la société Unigroupe étaient associés de la société Saint Michel ; que, dans le but d'apurer une partie du passif de cette société en vue de sa reprise, il a été procédé à une augmentation du capital social de 14 145 000 francs par imputation sur le compte courant de M. Raymond X..., puis à une réduction de capital de même montant par imputation des pertes ; qu'estimant que chaque associé aurait du contribuer aux pertes à proportion de ses droits dans la société, et que le versement effectué par M. Raymond X... constituait une donation indirecte au profit des autres associés, l'administration fiscale a notifié le 27 août 2001 à Mme Clotilde Z...un redressement ; que cette dernière a, après mise en recouvrement des droits et rejet de sa réclamation, saisi le tribunal de grande instance afin d'obtenir le dégrèvement des impositions mises à sa charge ; 
Sur le premier moyen : 
Attendu que Mme Z...fait grief à l'arrêt de l'avoir déclarée irrecevable à remettre en cause le fait que le versement de 14 145 000 francs constituait une donation indirecte à son profit, alors, selon le moyen, que le bénéfice de la chose jugée, d'intérêt privé, est susceptible de renonciation, expresse comme tacite ; qu'en l'espèce, ainsi que l'a fait valoir Clotilde Z...dans sa note en délibéré, l'administration fiscale a, aussi bien dans le cadre de la procédure qui s'est poursuivie devant le tribunal après le jugement partiellement avant dire droit du 19 mai 2004 que dans celui de la procédure d'appel dirigée contre le jugement du 15 décembre 2004, pris position sur la question débattue du principe même de la donation indirecte en concluant au rejet des prétentions de Clotilde Z...tendant à voir juger que les conditions d'une donation indirecte (intention libérale et dessaisissement immédiat du donateur) n'étaient pas réunies ; que, devant la cour d'appel, l'administration, tout en relevant que l'appel était dirigé contre le jugement du 15 décembre 2004, n'a pas opposé l'autorité de chose jugée attachée aux dispositions du jugement du 19 mai 2004 ayant tranché une partie du principal et a, au contraire, expressément demandé à la cour d'appel de " confirmer le jugement entrepris selon lequel le tribunal de grande instance de Brest a considéré que, sous couvert d'une augmentation de capital social suivie d'une réduction du même montant, M. Raymond X... a éteint une perte de la SNC Saint-Michel au-delà de ce qui lui incombait, et que ce versement doit être analysé en une donation indirecte à l'égard de Mme Clotilde Z...; qu'elle a ainsi renoncé au bénéfice de l'autorité de chose jugée du jugement du 19 mai 2004 et accepté que la question de l'existence d'une donation indirecte soit tranchée dans le cadre de l'appel du jugement du 15 décembre 2004 ; qu'en retenant cependant que cette question avait été définitivement jugée, la cour d'appel a violé les articles 1134 et 1351 du code civil, et les articles 4, 480, 561 et 562 du code de procédure civile ; 
Mais attendu qu'il résulte de l'article 125 du code de procédure civile, dans sa rédaction issue du décret n° 2004-836 du 20 août 2004, que le juge peut relever d'office la fin de non-recevoir tirée de la chose jugée ; qu'après avoir invité les parties à s'expliquer sur l'autorité de chose jugée attachée au jugement du 19 mai 2004, la cour d'appel a retenu à bon droit que, ce jugement n'ayant pas été frappé d'appel, la question de l'existence de la donation indirecte qu'il tranchait dans son dispositif était définitivement jugée ; que le moyen n'est pas fondé ; 
Sur les deuxième et troisième moyen, réunis : 
Attendu que Mme Z...fait grief à l'arrêt de l'avoir déclarée irrecevable à remettre en cause le fait que le versement de 14 145 000 francs constituait une donation indirecte à son profit, et d'avoir dit que la part lui incombant était de 2 841 859, 11 francs, soit 433 238, 63 euros, et les droits de 86 647, 72 euros, alors, selon le moyen : 
1° / que, en énonçant, dans le dispositif de son jugement partiellement avant dire droit du 19 mai 2004, que Raymond X... avait, à la faveur de son apport de 14 145 000 francs éteint une dette de la SNC Saint-Michel au-delà de ce qui lui incombait et que ce versement devait être analysé en une donation indirecte à l'égard de Clotilde Z..., le tribunal de grande instance s'est prononcé sur le principe mais pas sur le montant de la donation faite à cette dernière ; qu'en outre, le jugement du 19 mai 2004 n'était pas revêtu de l'autorité de la chose juge en ce qu'il avait retenu, dans ses motifs et dans une disposition avant dire droit, que le montant de la libéralité consentie à Clotilde Z...était proportionnel à ses droits dans les bénéfices de la société ; que, dès lors, bien qu'elle n'ait pas relevé appel de ce jugement, Clotilde Z...était recevable à faire valoir que la donation indirecte lui ayant profité était d'un montant inférieur à celui de l'apport fait par son père (14 145 000 francs) rapporté au nombre de parts sociales détenues par lui-même en pleine propriété (221 sur 1 110) et lui ouvrant droit à bénéfices ; qu'en considérant que le litige ne portait plus, devant elle, que sur le point de savoir dans quelle proportion, eu égard au nombre de ses parts sociales, la perte de 14 145. 000 francs devait être supportée par Clotilde Z..., la cour d'appel a violé les articles 1351 du code civil, et 4, 480, 561 et 562 du code de procédure civile ; 
2° / que le principe de l'existence d'une donation indirecte, dont le montant total n'était pas nécessairement de 14 145 000 francs, étant définitif, la cour d'appel devait rechercher de quelle part de cette somme, Raymond X... avait entendu gratifier ses enfants ; que, dans ses conclusions d'appel, Clotilde Z...faisait valoir qu'en plus de l'application des statuts de la SNC qui impliquaient que les pertes soient imputées à Raymond X... à proportion des parts détenues par lui en usufruit, le montant de la libéralité devait être apprécié au regard du fait qu'étant caution solidaire de la société, et donc susceptible de voir ses actifs (et notamment sa résidence principale) saisis par un créancier, Raymond X... avait accepté de prendre en charge les pertes sociales au-delà de ce qui lui incombait ; qu'en ne répondant pas à ce moyen, la cour d'appel a privé sa décision de motifs en violation de l'article 455 du code de procédure civile ; 
3° / que Clotilde Z...faisait valoir que les droits de mutation réclamés au titre de la donation indirecte litigieuse devaient être calculés sur la base de la valeur vénale de la créance en compte courant de Raymond X... qui avait permis, à la faveur du " coup d'accordéon ", de réduire la perte sociale, cette valeur devant être appréciée au regard des difficultés financières de la SNC Saint-Michel et de l'impossibilité pour celle-ci de rembourser les comptes courants au moyen de ses propres ressources ; qu'elle soutenait que la valeur vénale de la créance représentait seulement 34, 21 % de sa valeur nominale ; qu'en ne répondant pas à ce moyen, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile ; 
4° / que les droits de mutation à tire gratuit doivent être liquidés sur la valeur vénale réelle du bien donné ; que la valeur du solde créditeur d'un compte courant d'associé correspond à sa valeur de recouvrement ; qu'en l'espèce, la donation constatée par les juges du fond portait sur la créance en compte courant dont Raymond X... s'était dessaisi pour permettre l'extinction d'une partie des pertes sociales, et n'avait pas pour objet le versement d'une somme d'argent, ni l'économie réalisée par les enfants de Raymond X... qui se trouvaient dispensés d'avoir à supporter une part de pertes ; qu'ainsi, les droits devaient être calculés en fonction de la valeur de recouvrement de cette créance, à la date à laquelle Raymond X... en avait fait bénéficier ses enfants ; qu'à supposer que, bien que l'arrêt attaqué soit infirmatif quant au calcul des droits dus par Clotilde Z..., la cour d'appel ait adopté le motif du jugement du 15 décembre 2004 retenant que les droits dus étaient fonction de la dette acquittée, envisagée en son montant nominal, elle donc a violé les articles 666, 677, 758, 777 et 784 du code général des impôts ; 
Mais attendu qu'ayant constaté qu'il était définitivement jugé que M. Raymond X..., usufruitier de 221 parts de la SNC Saint-Michel avait, en effectuant un apport de 14 145 000 francs le 26 octobre 1999, sous couvert d'une augmentation de capital suivie d'une réduction de même montant, éteint une perte de la société au delà de ce qui lui incombait et que ce versement devait être analysé comme une donation indirecte au profit de Mme Clotilde Z..., la cour d'appel en a déduit à bon droit, répondant ainsi aux conclusions prétendument délaissées, que le litige ne portait plus que sur le point de savoir dans quelle proportion la perte ainsi éteinte incombait à Mme Clotilde Z..., et que c'est en fonction de la part qu'elle aurait dû supporter que les droits devaient être calculés ; que le moyen n'est pas fondé ; 
PAR CES MOTIFS : 
REJETTE le pourvoi ; 
Condamne Mme Z...aux dépens ; 
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette les demandes ; 
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du trois mars deux mille neuf. 
MOYENS ANNEXES au présent arrêt 
Moyens produits par la SCP Monod et Colin, avocat aux Conseils pour Mme Z...

PREMIER MOYEN DE CASSATION 
IL EST FAIT GRIEF à l'arrêt attaqué d'avoir déclaré Clotilde Z...irrecevable à remettre en cause le fait que le versement de 14. 145. 000 F effectué le 26 octobre 1999 par son père constitue une donation indirecte à son profit ; 
AUX MOTIFS QUE la décision du 19 mai 2004 a été signifiée le 12 décembre 2006 et n'a pas été frappée d'appel ; qu'il est donc définitivement jugé que M. Raymond X..., en effectuant un apport de 14. 145. 000 F le 26 octobre 1999, sous couvert d'une augmentation de capital suivie d'une réduction de même montant, a éteint une perte de la société au-delà de ce qui lui incombait et que ce versement doit être analysé en une donation indirecte au profit de Mme Clotilde Z...; 
ALORS QUE le bénéfice de la chose jugée, d'intérêt privé, est susceptible de renonciation, expresse comme tacite ; qu'en l'espèce, ainsi que l'a fait valoir Clotilde Z...dans sa note en délibéré (p. 2), l'administration fiscale a, aussi bien dans le cadre de la procédure qui s'est poursuivie devant le tribunal après le jugement partiellement avant dire droit du 19 mai 2004 que dans celui de la procédure d'appel dirigée contre le jugement du 15 décembre 2004 (concl. du 31 août 2007, p. 9 et suiv.), pris position sur la question débattue du principe même de la donation indirecte en concluant au rejet des prétentions de Clotilde Z...tendant à voir juger que les conditions d'une donation indirecte (intention libérale et dessaisissement immédiat du donateur) n'étaient pas réunies ; que, devant la cour d'appel, l'administration, tout en relevant que l'appel était dirigé contre le jugement du 15 décembre 2004 (concl. du 31 août 2007, p. 4), n'a pas opposé l'autorité de chose jugée attachée aux dispositions du jugement du 19 mai 2004 ayant tranché une partie du principal et a, au contraire, expressément demandé à la cour d'appel de « confirmer le jugement entrepris selon lequel le tribunal de grande instance de Brest a considéré que, sous couvert d'une augmentation de capital social suivie d'une réduction du même montant, M. Raymond X... a éteint une perte de la SNC Saint-Michel au-delà de ce qui lui incombait, et que ce versement doit être analysé en une donation indirecte à l'égard de Mme Clotilde Z...» (p. 13 § 9) ; qu'elle a ainsi renoncé au bénéfice de l'autorité de chose jugée du jugement du 19 mai 2004 et accepté que la question de l'existence d'une donation indirecte soit tranchée dans le cadre de l'appel du iuqement du 15 décembre 2004 ; qu'en retenant cependant que cette question avait été définitivement jugée, la cour d'appel a violé les articles 1134 et 1351 du code civil, et les articles 4, 480, 561 et 562 du code de procédure civile. 
DEUXIEME MOYEN DE CASSATION 
IL EST FAIT GRIEF à l'arrêt attaqué d'avoir déclaré Clotilde Z...irrecevable à remettre en cause le fait que le versement de 14. 145. 000 F effectué le 26 octobre 1999 par son père constitue une donation indirecte à son profit, d'avoir dit que la part incombant à Clotilde Z...dans le paiement de la perte de 14. 145. 000 F était de 2. 841. 859, 11 F, soit 433. 238, 63, que les droits dus s'élevaient à 86. 647, 72 et de s'être, en conséquence, borné, sans prononcer de dégrèvement supplémentaire, à constater le dégrèvement partiel de 28. 229 au titre des droits de mutation et de 4. 234, 35 au titre des intérêts ; 
AUX MOTIFS QUE le litige ne porte plus devant la Cour que sur le point de savoir dans quelle proportion incombait à Clotilde Z..., propriétaire de 221 parts en pleine propriété et de 72 parts en nue-propriété sur les 1. 100 de la SNC, la perte de 14. 145. 000 F entièrement éteinte par Raymond X..., propriétaire de 221 parts en usufruit ; que l'article 29 des statuts de la SNC Saint-Michel dispose que les pertes de l'exercice, s'il en existe, sont portées au compte « report à nouveau » ou compensées avec les réserves existantes, à moins que les associés ne décident de les éteindre proportionnellement à leurs droits dans les bénéfices ; que l'article 28 stipule que chaque part sociale ouvre droit à une même fraction des bénéfices, des réserves et du boni de liquidation ; que Raymond X..., qui avait vocation à percevoir des bénéfices, par le biais des dividendes, en sa qualité d'usufruitier, devait également contribuer aux pertes, dans la même proportion ; que ce raisonnement a été adopté par l'administration fiscale, ce qui a entraîné le 30 août 2007 un dégrèvement de 28. 299 au titre des droits et de 4. 234, 35 ; 
ALORS, D'UNE PART, QUE, en énonçant, dans le dispositif de son jugement partiellement avant dire droit du 19 mai 2004, que Raymond X... avait, à la faveur de son apport de 14. 145. 000 F, éteint une dette de la SNC Saint-Michel au-delà de ce qui lui incombait et que ce versement devait être analysé en une donation indirecte à l'égard de Clotilde Z..., le tribunal de grande instance s'est prononcé sur le principe mais pas sur le montant de la donation faite à ce dernier ; qu'en outre, le jugement du 19 mai 2004 n'était pas revêtu de l'autorité de la chose juge en ce qu'il avait retenu, dans ses motifs et dans une disposition avant dire droit, que le montant de la libéralité consentie à Clotilde Z...était proportionnel à ses droits dans les bénéfices de la société ; que, dès lors, bien qu'elle n'ait pas relevé appel de ce jugement, Clotilde Z...était recevable à faire valoir que la donation indirecte lui ayant profité était d'un montant inférieur à celui de l'apport fait par son père (14. 145. 000 F) rapporté au nombre de parts sociales détenues par lui-même en pleine propriété (221 sur 1. 110) et lui ouvrant droit à bénéfices ; qu'en considérant que le litige ne portait plus, devant elle, que sur le point de savoir dans quelle proportion, eu égard au nombre de ses parts sociales, la perte de 14. 145. 000 F devait être supportée par Clotilde Z..., la cour d'appel a violé les articles 1351 du code civil, et 4, 480, 561 et 562 du code de procédure civile ; 
ALORS, D'AUTRE PART ET PAR SUITE, QUE le principe de l'existence d'une donation indirecte, dont le montant total n'était pas nécessairement de 14. 145. 000 F, étant définitif, la cour d'appel devait rechercher de quelle part de cette somme, Raymond X...avait entendu qratifier ses enfants ; que, dans ses conclusions d'appel (du 17 avr. 2007, p. 8 et 9), Clotilde Z...faisait valoir qu'en plus de l'application des statuts de la SNC qui impliquaient que les pertes soient imputées à Raymond X... à proportion des parts détenues par lui en usufruit, le montant de la libéralité devait être apprécié au regard du fait qu'étant caution solidaire de la société, et donc susceptible de voir ses actifs (et notamment sa résidence principale) saisis par un créancier, Raymond X... avait accepté de prendre en charge les pertes sociales au-delà de ce qui lui incombait ; qu'en ne répondant pas à ce moyen, la cour d'appel a privé sa décision de motifs en violation de l'article 455 du code de procédure civile. 
TROISIEME MOYEN DE CASSATION 
IL EST FAIT GRIEF à l'arrêt attaqué d'avoir déclaré Clotilde Z...irrecevable à remettre en cause le fait que le versement de 14. 145. 000 F effectué le 26 octobre 1999 par son père constitue une donation indirecte à son profit, d'avoir dit que la part incombant à Clotilde Z...dans le paiement de la perte de 14. 145. 000 F était de 2. 841. 859, 11 F, soit 433. 238, 63, que les droits dus s'élevaient à 86. 647, 72 et de s'être, en conséquence, borné, sans prononcer de dégrèvement supplémentaire, à constater le dégrèvement partiel de 28. 229 au titre des droits de mutation et de 4. 234, 35 au titre des intérêts ; 
AUX MOTIFS PROPRES QUE le litige ne porte plus devant la Cour que sur le point de savoir dans quelle proportion incombait à Clotilde Z..., propriétaire de 221 parts en pleine propriété et de 72 parts en nue-propriété sur les 1. 100 de la SNC, la perte de 14. 145. 000 F entièrement éteinte par Raymond X..., propriétaire de 221 parts en usufruit ; que l'article 29 des statuts de la SNC Saint-Michel dispose que les pertes de l'exercice, s'il en existe, sont portées au compte « report à nouveau » ou compensées avec les réserves existantes, à moins que les associés ne décident de les éteindre proportionnellement à leurs droits dans les bénéfices ; que l'article 28 stipule que chaque part sociale ouvre droit à une même fraction des bénéfices, des réserves et du boni de liquidation ; que Raymond X..., qui avait vocation à percevoir des bénéfices, par le biais des dividendes, en sa qualité d'usufruitier, devait également contribuer aux pertes, dans la même proportion ; que ce raisonnement a été adopté par l'administration fiscale, ce qui a entraîné le 30 août 2007 un dégrèvement de 28. 299 au titre des droits et de 4. 234, 35 ; 
ET AUX MOTIFS EVENTUELLEMENT ADOPTES QUE les consorts X... ont cédé, par acte du 18 novembre 1999, à la société Conti Participations les créances qu'ils détenaient sur la SNC Saint-Michel à savoir un montant de 13. 757. 953 F pour le prix de 11. 827. 562 F ; que l'acte prévoyait que le prix d'achat des créances serait diminué du montant de la perte ressortant de la situation comptable de la SNC Saint-Michel ; qu'en fait, le prix définitif a été arrêté à 9. 547. 954 F compte tenu des pertes ; que si M. Raymond X... n'avait pas pris en charge les pertes de la société à hauteur de 14. 145. 000 F, la société Conti Participations, qui faisait de cet apurement une condition de la prise en participation, n'aurait pas effectué l'opération de reprise ; que les calculs opérés par Mme Clotilde Z...sur la valeur réelle de la créance de M. Raymond X... au regard du prix d'achat par la société Conti Participations sont purement théoriques et ne recouvrent aucune réalité ; que l'analyse faite par l'administration fiscale aux termes de laquelle la donation s'analyse non pas comme un abandon de créance mais comme le paiement d'une dette pour le compte d'un donataire est conforme à la réalité de l'opération ; qu'une dette acquittée doit être évaluée à son montant nominal 
ALORS, D'UNE PART, QUE Clotilde Z...faisait valoir que les droits de mutation réclamés au titre de la donation indirecte litigieuse devaient être calculés sur la base de la valeur vénale de la créance en compte courant de Raymond X... qui avait permis, à la faveur du « coup d'accordéon », de réduire la perte sociale, cette valeur devant être appréciée au regard des difficultés financières de la SNC Saint-Michel et de l'impossibilité pour celle-ci de rembourser les comptes courants au moyen de ses propres ressources (concl. du 17 avr. 2007, p. 13 à 15) ; qu'elle soutenait que la valeur vénale de la créance représentait seulement 34, 21 % de sa valeur nominale ; qu'en ne répondant pas à ce moyen, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile ; 
ALORS, D'AUTRE PART, QUE les droits de mutation à tire gratuit doivent être liquidés sur la valeur vénale réelle du bien donné ; que la valeur du solde créditeur d'un compte courant d'associé correspond à sa valeur de recouvrement ; qu'en l'espèce, la donation constatée par les juges du fond portait sur la créance en compte courant dont Raymond X...s'était dessaisi pour permettre l'extinction d'une partie des pertes sociales, et n'avait pas pour objet le versement d'une somme d'argent, ni l'économie réalisée par les enfants de Raymond X... qui se trouvaient dispensés d'avoir à supporter une part de pertes ; qu'ainsi, les droits devaient être calculés en fonction de la valeur de recouvrement de cette créance, à la date à laquelle Raymond X... en avait fait bénéficier ses enfants ; qu'à supposer que, bien que l'arrêt attaqué soit infirmatif quant au calcul des droits dus par Clotilde Z..., la cour d'appel ait adopté le motif du jugement du 15 décembre 2004 retenant que les droits dus étaient fonction de la dette acquittée, envisagée en son montant nominal, elle donc a violé les articles 666, 677, 758, 777 et 784 du code général des impôts.