LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIERE ET ECONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant :

  Sur le pourvoi formé par :

  18) M. Georges X..., demeurant ...,

  28) M. Emile X..., demeurant campagne Saint-Marc, quartier "Les Vallouches", à Cadière d'Azur (Var),

  38) M. Christian X..., demeurant Le Broussan, Le Beausset (Var),

  48) Mme Y..., demeurant ...,

  58) Mme Juliette X..., demeurant ...,

  en cassation d'un jugement rendu le 2 novembre 1989 par le tribunal de grande instance de Toulon, au profit du directeur général des Impôts, ministère de l'Economie, des Finances et du Budget, ... (12ème),

  défendeur à la cassation ;  Les demandeurs invoquent, à l'appui de leur pourvoi, les deux moyens de cassation annexés au présent arrêt ;  LA COUR, composée selon l'article L. 131-6, alinéa 2, du Code de l'organisation judiciaire, en l'audience publique du 24 novembre 1992, où étaient présents :

  M. Bézard, président, M. Vigneron, conseiller rapporteur, M. Hatoux, conseiller, Mme Piniot, avocat général, Mme Arnoux, greffier de chambre ;  Sur le rapport de M. le conseiller Vigneron, les observations de Me Capron, avocat des consorts X..., de Me Goutet, avocat du directeur général des Impôts, les conclusions de Mme Piniot, avocat général, et après en avoir délibéré conformément à la loi ;  Attendu, selon le jugement attaqué, que par acte authentique en date du 17 janvier 1974, M. André X... a vendu à la société civile immobilière Résidence l'eau vive (la S.C.I) des terrains sur lesquels l'acquéreur se proposait de construire des immeubles d'habitation en vertu d'un permis de construire délivré au vendeur le 18 décembre 1971, transféré à l'acquéreur le 6 novembre 1972 ;  que le prix de cession a été payé en partie en espèces, le solde étant converti en l'obligation pour la S.C.I de réserver quatre appartements à M. X... et de lui construire une maison individuelle sur une parcelle dont il aurait l'usage exclusif ;  que, M. X... étant décédé le 19 juillet 1982, ses héritiers ont obtenu le bénéfice des dispositions de l'article 793-2 du Code général des impôts alors en vigueur ;  que l'administration des impôts a procédé à un redressement 

  au motif que les conditions d'application du texte n'étaient pas réunies ;  que les héritiers ont fait opposition à l'avis de mise en recouvrement des droits et pénalités résultant du redressement ;

 que le tribunal a refusé d'accueillir leur demande ;  Sur le premier moyen, pris en ses deux branches :

  Attendu que les observations du contribuable en réponse à la notification du redressement doivent être formulées par écrit, et que l'administration n'est pas tenue de répondre à des observations qui ne sont pas ainsi formulées  ;  qu'il s'ensuit qu'une réponse donnée à la suite d'observations orales ne peut affecter la régularité de la procédure d'imposition, qui doit être appréciée en considération de la seule notification de redressement et des motifs qui y sont exprimés ;  Attendu que les héritiers X... font grief au jugement d'avoir repoussé leur moyen tiré de l'irrégularité de la procédure de redressement au motif que, si l'administration avait modifié la motivation du redressement à la suite de leurs observations à la notification qui leur avait été faite, elle n'était pas tenue de répondre à ces observations qui n'étaient pas écrites et que les héritiers n'avaient pas formé leur exception dans leur assignation alors, selon le pourvoi, d'une part, dans la procédure de redressement contradictoire le contribuable n'est tenu d'avoir recours à un écrit pour formuler les observations qu'il a à faire sur la notification de redressement qu'ad probationem et non pas ad validatem ;  qu'en décidant le contraire, ce qui lui a permis de ne pas rechercher s'il résulte de la réponse de l'administration en date du 18 septembre 1986 que l'hoirie X... a formulé dans le délai qui lui était imparti ses observations sur la notification de redressement, et si la substitution de motifs à laquelle l'administration a procédé dans cette réponse exigeait la délivrance d'une nouvelle notification de redressement, le tribunal a violé les articles L. 57 et R. 57-1 du Livre des procédures fiscales et alors, d'autre part, que le contribuable peut faire valoir tout moyen nouveau jusqu'à la cloture de l'instruction de l'affaire ;  qu'en relevant, pour l'écarter, que le moyen tiré de la substitution de motifs n'a pas été soulevé par l'hoirie X... dans son acte introductif d'instance, le tribunal a violé l'article L. 199 c du même Code ;  Mais attendu, d'une part, que le moyen, qui se fonde inexactement sur l'absence d'obligation de formuler par écrit les observations du contribuable, est inopérant pour critiquer les conséquences tirées par le jugement de l'application de la règle de droit appropriée ;  Attendu, d'autre part, que les motifs justement critiqués par la seconde branche sont surabondants ;  Que le moyen ne peut être accueilli en aucune de ses branches ;  Mais, sur le second moyen, pris en ses deux branches :

  Vu l'article 793, 28 du Code général des Impôts, dans sa rédaction applicable en la cause ;

 Attendu que, pour rejeter l'opposition des héritiers X... à l'avis de mise en recouvrement, le jugement retient aussi qu'il ressort de l'acte notarié du 17 janvier 1974 que l'hoirie X... ne saurait sérieusement prétendre que son auteur a été son propre constructeur sur un terrain lui appartenant, n'étant pas en outre suffisamment démontré que le chantier ait été effectivement ouvert à la date du 25 octobre 1973 puisque la vente du terrain sur lequel la société acquéreuse devait construire n'a eu lieu que le 17 janvier 1974 ;  Attendu cependant que la date et la teneur de l'acte du 17 janvier 1974, prévoyant que le vendeur deviendrait propriétaire des locaux à construire par voie d'accession, n'étaient pas susceptibles à eux seuls d'exclure que les travaux aient été en fait entrepris à une date antérieure ;  que, dès lors, en se déterminant par des motifs impropres à démentir la prétention des contribuables et sans rechercher à quelle date les travaux invoqués avaient en fait été entrepris, le tribunal n'a pas donné de base légale à sa décision ;  PAR CES MOTIFS :

  CASSE ET ANNULE, dans toutes ses dispositions, le jugement rendu le 2 novembre 1989, entre les parties, par le tribunal de grande instance de Toulon ;  remet, en conséquence, la cause et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant ledit jugement et, pour être fait droit, les renvoie devant le tribunal de grande instance de Draguignan ;  Condamne le directeur général des Impôts, envers les consorts X..., aux dépens et aux frais d'exécution du présent arrêt ;  Ordonne qu'à la diligence de M. le procureur général près la Cour de Cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit sur les registres du tribunal de grande instance de Toulon, en marge ou à la suite du jugement annulé ;  Ainsi fait et jugé par la Cour de Cassation, Chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par M. le président en son audience publique du vingt six janvier mil neuf cent quatre vingt treize.