AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
   LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIERE ET ECONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant :
   Sur le pourvoi formé par la société AEROCLUB, société anonyme, dont le siège est à Magny-en-Vexin (Val d'Oise), zone industrielle des Glaises, rue Eugène Blouin,

 en cassation d'un jugement rendu le 26 août 1987 par le tribunal de grande instance de Pontoise, au profit de Monsieur A... GENERAL DES IMPOTS, ministère de l'Economie, des Finances et du Budget, Palais du Louvre, ... (1er),

 défendeur à la cassation.
   La demanderesse invoque à l'appui de son pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt ;
   LA COUR, en l'audience publique du 31 mai 1989, où étaient présents : M. Baudoin, président, M. Bodevin, rapporteur, MM. Defontaine, Hatoux, Le Tallec, Patin, Mme Pasturel, M. Plantard, Mme Loreau, M. Vigneron, conseillers, Mme Desgranges, Mlle Dupieux, M. Le Dauphin, conseillers référendaires, M. Jeol, avocat général, Mme Arnoux, greffier de chambre ;
   Sur le rapport de M. le conseiller Bodevin, les observations de Me Célice, avocat de la société Aéroclub, de Me Goutet, avocat du directeur général des Impôts, les conclusions de M. Jeol, avocat général, et après en avoir délibéré conformément à la loi ;
   Sur le moyen unique pris en ses trois branches :
   Attendu selon le jugement attaqué (tribunal de grande instance de Pontoise, 26 août 1987) que la société Aéroclub a été créée le 18 décembre 1977 par quatre personnes, MM. C..., X..., Y... et Z... qui détenaient des parts égales dans le capital social ; qu'elle a en 1980 et 1981 augmenté son capital social par incorporation de bénéfices qui, selon elle, n'étaient pas imposables en vertu des dispositions de l'article 44 ter du code général des Impôts sur la création d'entreprise nouvelle ; que l'administration des Impôts a constaté que MM. C..., X... et Y... exerçaient depuis de nombreuses années leur activité en commun et avaient créé à parts égales d'abord la société Orapi en 1968 dont le président était M. X... qui avait donné à bail ces locaux à la société Aéroclub puis la société à responsabilité limitée Inter 2000 dont le gérant était M. Y... ; que la présidence d'Aéroclub

avait été confiée à M. C... ; que l'administration a estimé que ces trois personnes avaient affecté l'ensemble de leurs biens à une entreprise commune et que plus de 50% des droits de vote de la société Aéroclub étaient bien détenus indirectement par la société Orapi ; qu'elle a en conséquence émis un avis de mise en recouvrement des droits d'enregistrement sur les bénéfices intégrés par la société Aéroclub dans le capital social ;
   Attendu que la société Aéroclub fait grief au jugement d'avoir accueilli ces prétentions et dit que la demande d'exonération des droits d'enregistrement par elle présentée n'était pas fondée alors, selon le pourvoi, d'une part qu'en l'absence de dérogation légale expresse, la détention indirecte, par d'autres sociétés, des droits de vote attachés aux actions ou aux parts sociales d'une société nouvelle ne peut être définie que 

 conformément aux dispositions du Code civil sur l'interposition de personnes ou de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales ; qu'en faisant référence à l'interprétation proposée par l'administration dans sa "doctrine publiée sous forme d'instruction", laquelle est dépourvue de toute force obligatoire, le tribunal s'est mépris sur la teneur et la portée des dispositions légalement applicables, violant ainsi les articles 34 de la Constitution, 44 bis, 44 ter et 814 B du Code général des Impôts, L. 80-A du Livre des procédures fiscales, 357-1, 357-1, 358 et suivants de la loi sur les sociétés commerciales du 24 juillet 1966 ;  alors d'autre part que la détention indirecte, par une autre société, des droits de vote attachés aux actions ou aux parts sociales d'une société exploitant une entreprise nouvelle suppose que la première société, supposée détentrice des droits de vote par l'intermédiaire de personnes interposées, soit elle-même dotée d'une personnalité juridique distincte de celle des personnes physiques qui la constituent ; que le fait, pour trois personnes physiques, de conclure un contrat afin d'affecter à une entreprise commune leurs biens et leur industrie en vue d'en partager les bénéfices sur un pied de rigoureuse égalité n'implique nullement l'existence d'une société susceptible de détenir des droits de vote dans une société commerciale ; qu'il en va d'autant moins ainsi que les juges du fond n'ont nullement constaté que le "contrat" ait été immatriculé au registre du commerce et qu'il ne constate pas davantage l'existence d'une convention de vote entre les personnes physiques ; d'où il suit qu'en statuant ainsi qu'il l'a fait, le tribunal a privé sa décision de base légale au regard des articles 44 bis, 44 ter et 814 B du Code général des Impôts, 1832 et suivants du Code civil ; et alors enfin qu'une société anonyme ne peut recevoir d'apport en industrie ; que les juges du fond ne pouvaient à la fois affirmer l'existence d'une entreprise commune à laquelle MM. X..., Y... et B... auraient affecté leurs biens et leur industrie, se manifestant par la création de trois sociétés, Orapi, Inter 2000

et Aéroclub, et considérer en même temps que les droits de vote de la société Aéroclub seraient détenus indirectement par la société anonyme Orapi ; qu'en se prononçant ainsi qu'ils l'ont fait, les juges du fond ont violé les textes susvisés et, en outre, l'article 75 de la loi sur les sociétés commerciales du 24 juillet 1966 ;
   Mais attendu, en premier lieu, que, devant le tribunal la société Aéroclub a seulement soutenu qu'elle n'était pas dans un lien de dépendance avec la société Orapi ; qu'elle n'a pas, non plus, fait valoir devant le tribunal l'argumentation énoncée par la troisième branche du moyen ;
   Attendu, en second lieu, qu'outre les motifs surabondants critiqués par la deuxième branche du moyen, le tribunal a relevé que 50 % des droits de vote de la société Aéroclub étaient détenus par la société Orapi ; qu'en l'état de ces motifs non critiqués par le pourvoi, il a pu déclarer applicable les dispositions des articles 44 bis et 44 ter du Code général des Impôts et a ainsi donné une base légale à sa décision ;
   Que le moyen irrecevable comme nouveau et mélangé de fait et de droit en ses première et troisième branches ne peut être accueilli en sa deuxième branche ;
   PAR CES MOTIFS :
   REJETTE le pourvoi ;
   Condamne la société Aéroclub, envers le directeur général des Impôts, aux dépens et aux frais d'exécution du présent arrêt ;
   Ainsi fait et jugé par la Cour de Cassation, Chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par M. le président en son audience publique du vingt sept juin mil neuf cent quatre vingt neuf.