LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, a rendu l'arrêt suivant : 
Statuant sur le pourvoi formé par :
- M. David X...

contre l'arrêt de la cour d'appel de VERSAILLES, 9e chambre, en date du 5 septembre 2014, qui, pour faux et usage, complicité d'abus de biens sociaux et d'exécution de travail dissimulé, l'a condamné à 30 000 euros d'amende ; 
La COUR, statuant après débats en l'audience publique du 9 décembre 2015 où étaient présents dans la formation prévue à l'article 567-1-1 du code de procédure pénale : M. Guérin, président, M. Steinmann, conseiller rapporteur, M. Soulard, conseiller de la chambre ; 
Greffier de chambre : Mme Zita ; 
Sur le rapport de M. le conseiller STEINMANN, les observations de la société civile professionnelle SPINOSI et SUREAU, avocat en la Cour, et les conclusions de M. l'avocat général LACAN ; 
Vu le mémoire produit ; 
Sur le moyen unique de cassation, pris de la violation des articles L. 241-3 du code de commerce, L. 8221-1, L. 8221-3, L. 8221-5, L. 8224-1, L. 8224-3, et L. 8224-4 du code du travail, 121-6, 121-7 et 441-1 du code pénal, 591 et 593 du code de procédure pénale ; 
" en ce que la cour d'appel a déclaré M. X... coupable de complicité d'abus de biens sociaux, de complicité d'exécution de travail dissimulé, de faux et usage de faux ; 
" aux motifs qu'il est reproché à M. X... des faits de complicité d'abus de biens sociaux et exécution de travail dissimulé, commis notamment par MM. Y... 
B..., Z... et A... au sein des sociétés BHL, ASB service, Halte Sécurité, Sogegaf, Sécur Avenir, Trans Avenir, Action Trans et Logilux, dont il assurait la comptabilité ; qu'il lui est tout particulièrement reproché d'avoir, en sa qualité d'expert-comptable, élaboré des fiches de paie et des déclarations préalables à l'embauche non conformes à la réalité ; que, par ces fausses écritures comptables, il est enfin prévenu d'avoir commis des faits de faux et usage de faux en transmettant de fausses informations à l'URSSAF et à l'administration fiscale et d'avoir ainsi dissimulé en comptabilité et aux administrations la réalité des activités desdites sociétés ; que les co-prévenus, précités, MM. Y... 
B..., Z... et A..., ont été reconnus coupables de l'essentiel des faits objet de la prévention les concernant et condamnés à des peines significatives qu'ils n'ont pas contestées ; que M. Z... a, en particulier, été déclaré coupable de faits d'exécution de travail dissimulé, abus de biens sociaux, faux et escroquerie et a été condamné à une amende délictuelle de 8 000 euros et à trois ans d'emprisonnement, dont trente-deux mois avec sursis et mise à l'épreuve ; qu'à l'appui de son appel, M. X... conteste la réalité des infractions qui lui sont imputées et soutient qu'il n'a tenu la comptabilité que de six entreprises sur les vingt-quatre citées dans la procédure ; que, comme énuméré plus haut, les faits à analyser portent sur les sociétés BHL, ASB service, Halte Sécurité, Sogegaf, Sécur Avenir, Trans Avenir, Action Trans et Logilux, gérées de fait ou de droit par MM. Y... 
B..., Z... et A... ; que M. X... a reconnu, durant l'instruction, avoir été en contact avec M. Z... et savoir que celui-ci était, notamment, le gérant de fait des sociétés Halte Sécurité, Action Trans et Trans Avenir, dont les gérants de droit étaient respectivement M. C... 
B... et son frère Y... ; qu'il a également reconnu avoir été en contact avec MM. Y... 
B... et A... ; qu'interrogé le 12 octobre 2007 sur ses missions d'expert-comptable, à partir des éléments découverts lors de la perquisition opérée à son cabinet, il a confirmé avoir assuré les comptabilités des sociétés Trans Avenir, AB Sécurity, Action Courses, Action Trans, Halte Sécurité, AB Services, BHL et la société civile immobilière Logilux ; qu'interrogé plus en détails, il a assuré que, pour certaines de ces sociétés, ses missions avaient été partielles ; qu'il a également soutenu qu'il ne pouvait pas tout vérifier dans la mesure où il ne disposait pas toujours des pièces justificatives et où ses collaboratrices effectuaient une partie de son travail ; que, sur la société Halte Sécurité, il a déclaré l'avoir eue comme client dés sa création, en 2004, avoir élaboré les statuts et l'avoir suivie sur le plan comptable jusqu'à la fin, soit courant 2005 ; qu'alors que cette société n'avait plus d'activité à compter de juin 2005 et qu'il ne l'ignorait pas, il avait accepté de faire figurer au bilan de fin d'année 2005 une écriture libellée « facturation à établir, 50 000 euros », ceci sans justificatif produit par M. Z... ; qu'il a également admis avoir établi les bulletins de salaires sur le deuxième semestre 2005, sachant que la société n'avait plus d'activité et sans qu'aucune pièce ne lui soit produite par le gérant ; que, parmi les documents comptables au nom de la société, le 31 novembre 2004, une écriture portant sur un règlement de 11 500 euros par la société Sogegaf à Halte Sécurité, sans justificatif, laisse apparaître la première comme cliente de la seconde alors qu'elle était en réalité un fournisseur, la finalité de l'opération étant d'obtenir un bilan équilibré ; que, s'agissant de la société Sécur Avenir, gérée par M. D..., M. X... a déclaré le 4 mai 2006, devant les enquêteurs, avoir accompli une mission d'expertise comptable « répondant à une demande particulière et circonstanciée », à la suite d'un contrôle fiscal, et a même ajouté qu'il aurait dû refuser cette mission ; qu'il n'a produit qu'à l'appui de ses écritures, postérieurement à la clôture de l'instruction, la lettre recommandée adressée à M. Z... pour lui annoncer qu'il refusait de continuer sa prestation dans ce dossier ; que, comme pour la société Halte Sécurité, nonobstant les termes de ce courrier, il est démontré qu'il a accepté de passer des écritures sans justificatifs et sans ignorer les irrégularités de la gestion des déclarations sociales et fiscales ; que, d'ailleurs, ni bilan ni compte de résultat n'ont été confectionnés en 2003 et 2004 parce qu'« il était impossible de les faire » ; qu'il en est de même pour la société ASB Services, gérée par M. A..., pour laquelle il a admis n'avoir « pas complètement » pu effectuer « un travail de comptable normal » et n'avoir pu, en particulier, opérer les pointages ou rapprochements bancaires avec les factures ; que, certaines opérations comptables figurant sur le grand livre pour la période du premier juin 2004 au 31 décembre 2005, laissent apparaître des règlements en espèces suivis de décaissement du même montant ; qu'il a admis n'avoir pu vérifier la réalité d'un paiement de fournisseur d'un montant de près de 40 000 euros ; que, sur cette opération, il a reconnu : « finalement, j'ignore à qui et par qui ont été réglées ces 40 000 euros » ; que, s'agissant de la société BHL, il a indiqué avoir effectué un état des salariés au moment de la déclaration de cessation des paiements et avoir vu le nom de M. Z..., parmi les salariés ; que, parmi les factures aux noms de sociétés, clientes de BHL, comme GL Transport, Sam Melik distribution, Action Courses, Harry Trans, SBL, le gérant, M. A... a reconnu, devant le juge d'instruction, que ces factures étaient non causées et que M. X..., qui était l'expert-comptable de ces autres entreprises, « s'il cherchait à savoir, il pouvait savoir, même si je ne lui ai rien dit » ; que ce constat est d'autant plus réaliste que, parmi les factures, figurait, par exemple, une facture au nom de la société Sam Mélik de mai 2003 alors que celle-ci, cliente du cabinet X..., avait été liquidée en mars précédent ; que, pour ce qui concerne la société ASB Services, ayant succédé à la société BHL, après liquidation de celle-ci, M. A... a reconnu que son compte courant y était débiteur et n'avait été équilibré que par une fausse écriture, datée du 31 décembre 2005, pour un montant de près de 40 000 euros, sur laquelle M. X... n'avait pas demandé de justificatif ; que, de même, il a assuré que ce dernier n'ignorait pas l'existence du compte ouvert à la Caisse d'Epargne Ile-de-France ; que, d'une manière générale, le prévenu n'avait jamais appelé son attention sur ces irrégularités comptables ou l'absence de justificatifs et les abus de biens sociaux que ces irrégularités comptables révélaient ; que, d'ailleurs, il l'a lui même admis, lors de l'interrogatoire du 12 octobre 2007 à propos de la société BHL ; que, sur la société Trans Avenir, M. X... a indiqué que c'était avec M. Z... qu'il traitait, alors que le gérant de droit était M. Y... 
B... ; qu'il n'a pas contesté que cette société avait été créée peu avant la liquidation judiciaire de la société Action Trans, pour reprendre ses activités et que cette pratique était courante dans les sociétés de transports qui n'avaient qu'une existence de courte durée ; qu'il a expliqué avoir élaboré les statuts de la société ; qu'interrogé sur l'existence d'un compte courant au nom de M. Z... en fin d'exercice 2005, alors qu'à cette date, celui-ci, gérant de fait, avait vendu ses parts d'associé, M. X... a déclaré : « ce compte correspond pour moi à toutes les dépenses ou prélèvements non identifiés et sans justificatifs présentés par M. Z... et j'ai dit qu'il fallait le rembourser au plus vite en 2005 sinon ce compte est une anomalie comptable » ; que, comme, dans le cas de la société Halte Sécurité, dans le grand livre de la société Trans Avenir, pour l'exercice 2005, la société Sogegaf apparaît bénéficiaire de deux virements d'un montant total de 13 500 euros alors que, dans les autres documents comptables, celle-ci n'apparaît pas avoir été cliente de la société à la même époque ; que, devant le juge d'instruction, face à ces irrégularités comptables, M. X... a concédé : « je ne sais pas quoi vous dire, je ne m'en suis peut être pas aperçu. Maintenant que vous me le dites, oui, ça m'inspire que c'est une irrégularité. » ; qu'il ne s'est pas plus étonné de l'existence, sur deux exercices, 2004 et 2005, d'un compte courant débiteur à hauteur de 51 000 euros, répondant à ce sujet au juge d'instruction : « le client me disait qu'il ne savait pas où étaient parties ces sommes.... je considérai que c'était le gérant qui les avait prises » ; 
que, sur la société Action Trans, M. X... n'a pas caché que le gérant de fait était M. Z..., avec lequel il était en contact, mais que la licence de transport était détenue par la gérante de droit, soeur de M. Y... 
B... ; qu'il ne s'est cependant pas étonné que M. Z... ne figure pas parmi les salariés de la société alors que, courant 2002 et 2003, jusqu'à la liquidation judiciaire de la société, il recevait régulièrement des sommes en espèces ou par chèques ; qu'il en était de même de M. B... ; que, pour la société Sogegaf, M. X... n'a pas su expliquer pourquoi les factures établies par celle-ci n'étaient pas détaillées et pourquoi, alors qu'aucun contrat de sous-traitance n'existait avec la société Halte Sécurité, des factures étaient adressées à cette dernière, l'objet de celles-ci étant, de l'aveu même de M. Z..., de détourner des fonds à son profit personnel ou de payer du personnel non déclaré ; qu'en ce qui concerne la société civile immobilière Logilux, M. X... a expliqué avoir établi les statuts et la déclaration de revenus fonciers ; qu'il ignorait que le prêt de 146 350 euros obtenu auprès de la Caisse d'épargne Ile-de-France l'avait été à partir de faux documents produits par les deux associés, MM. Z... et Hicham B... ; qu'à l'examen de l'ensemble de ces éléments, à l'exception de la société civile immobilière Logilux, il peut être déduit que, dans sa mission d'expert-comptable chargé de suivre, même sur une partie de leur existence, le fonctionnement comptable de ces entreprises, d'effectuer les déclarations sociales ou fiscales et de fournir à leurs dirigeants des conseils sur la régularité des écritures et documents comptables ou bancaires, M. X... a largement failli par rapport à ses exigences professionnelles ; qu'il n'a pas pu, en effet, ignorer que ces sociétés étaient dirigées par d'autres personnes que les gérants de droit, que ceux-ci avaient recours à des systèmes de fausses factures ou écritures croisées et que ces irrégularités avaient pour but de dissimuler des paiements à des salariés non déclarés ou des détournements de sommes d'argent au profit personnel des gérants de fait ; qu'il ne pouvait pas se rendre compte de la dissimulation de salariés non déclarés au regard du ratio entre la masse salariale et le chiffre d'affaires, en particulier s'agissant d'entreprises de transport de proximité et de gardiennage ; qu'interrogé à plusieurs reprises par les enquêteurs et le magistrat instructeur, M. X... n'a pas été en mesure de fournir des explications cohérentes et crédibles de nature à rapporter la preuve de sa bonne foi ; qu'à l'inverse, tout en s'efforçant de minorer sa responsabilité, il a concédé ses défaillances et a même, à l'audience de la cour, fait état d'un contexte dont il était lui même dépendant ; que, par la même, alors qu'il lui appartenait de refuser les missions et prestations sollicitées par ses clients, il a reconnu, dans de nombreuses circonstances, pour les sociétés énumérées dans la prévention, à l'exception de la société civile immobilière Logilux, avoir avalisé et même accepté des écritures comptables irrégulières, sans justificatifs ou dénuées de toute réalité économique ; qu'il a également accepté de continuer d'apporter son concours en élaborant les statuts de nouvelles sociétés reprenant les activités de précédentes, fonctionnant sur les mêmes bases irrégulières et fallacieuses ; que, par un tel comportement, qui s'est poursuivi sur plusieurs années, avec les mêmes interlocuteurs dont il connaissait les méthodes, il a encouragé la poursuite des infractions dont il avait connaissance en établissant, sur la durée, des comptabilités et documents comptables dont il n'ignorait pas qu'ils ne correspondaient pas à la réalité économique des entreprises clientes ; 
qu'il ne pouvait ignorer que de tels agissements étaient, d'une part, pour lui même et son cabinet, constitutifs de faux en écritures et usage de faux par la transmission de ces documents, erronés et fallacieux, à l'URSSAF et à l'administration fiscale et, d'autre part, d'abus de biens sociaux de la part des gérants de fait de ses entreprises et d'exécution de travail dissimulé, dont il se rendait, délibérément et en connaissance de cause, complice compte tenu de la nature de sa mission et de ses obligations professionnelles exigeant rigueur et d'apporter ses conseils aux clients ; que c'est donc à tort qu'après avoir considéré que la complicité par aide ou assistance supposait un ou des actes antérieurs ou concomitants à la réalisation de l'infraction, le tribunal a relaxé M. X... des faits de complicité d'abus de biens sociaux et de complicité d'exécution de travail dissimulé pour ne retenir à son encontre que les délits de faux et usage de faux ; qu'en effet, ayant l'obligation de vérifier, établir, redresser et apprécier la comptabilité de ses clients, en acceptant, sur une longue période, de prendre en compte des écritures irrégulières, fausses ou sans justificatifs, dont il avait conscience du caractère non conforme, d'en tirer lui même un profit personnel et en poursuivant sa collaboration avec les mêmes clients, gérants de fait de sociétés existantes ou de nouvelles sociétés reprenant les activités des précédentes, il confortait, facilitait et, surtout, compte tenu de leur persistance, encourageait, par son aide et assistance résultant de ses compétences techniques, les infractions commises par ceux-ci, alors que celles-ci causaient un préjudice à la collectivité nationale et aux associés et que, compte tenu de la nature de ses fonctions et de ses règles professionnelles, il avait le devoir de s'y opposer ; que, dés lors, à l'exception des faits qui concerne la société civile immobilière Logilux, le jugement entrepris sera infirmé sur la relaxe partielle des chefs de complicité d'exécution de travail dissimulé et complicité d'abus de biens sociaux, M. X... étant déclaré coupable de ces faits dans les termes de la prévention ; que la décision déférée sera, en revanche, confirmé sur les faits de faux et usage de faux ; 
" 1°) alors que le faux n'existe au sens de l'article 441-1 du code pénal que si les documents argués de faux sont susceptibles de causer un préjudice à autrui ; qu'il résulte des mentions mêmes de la décision attaquée que M. X... n'a jamais achevé la comptabilité des sociétés Sécur Avenir et ASB Services et qu'il n'a jamais présenté de bilan comptable ; qu'en déclarant néanmoins le demandeur coupable de faux et usage, quand une comptabilité inachevée, qui par nature n'est pas destinée à être produite en cet état, la cour d'appel a méconnu le sens et la portée de l'article 441-1 du code pénal ; 
" 2°) alors que la cour d'appel ne pouvait s'abstenir de répondre au moyen péremptoire de défense qui faisait valoir que la comptabilité de la société Trans Avenir n'avait pas été achevée, cette circonstance étant exclusive de la qualification de faux ; 
" 3°) alors que la cour d'appel ne pouvait, sans contradiction, déclarer le prévenu coupable de complicité aux motifs qu'il avait encouragé la poursuite des infractions en établissant des comptabilités et documents comptables ne correspondant pas à la réalité économiques des entreprises, lorsqu'il résulte des mentions mêmes de la décision attaquée que M. X... n'a jamais achevé la comptabilité des sociétés Sécur Avenir et ASB Services et qu'il n'a jamais présenté de bilan comptable ; 
" 4°) alors que la complicité par abstention n'est punissable que s'il est démontré une collusion antérieure, la simple défaillance de l'expert comptable dans l'accomplissement de ses exigences professionnelles ne pouvant caractériser la connaissance de l'infraction principale ; qu'en se bornant à relever que le prévenu a largement failli par rapport à ses exigences professionnelles, sans établir une collusion préalable avec ses auteurs ou une implication du demandeur dans le processus délictueux en amont, la cour d'appel a méconnu le sens et la portée de l'article 121-7 du code pénal ; 
" 5°) alors que les juges du fond sont tenus d'énoncer en quoi a consisté la complicité et de caractériser l'un des modes de complicité punissable ; que la cour d'appel ne pouvait se borner à juger que le demandeur a « encouragé la poursuite des infractions dont il avait connaissance » en établissant des documents comptables ne correspondant pas à la réalité économique des entreprises clientes, lorsque la tenue d'une comptabilité régulière n'était de toutes les façons pas de nature à empêcher la commission des abus de biens sociaux et du travail dissimulé, ce dont il résultait que l'établissement de ces documents n'avait pas pu faciliter la préparation ou la commission des infractions au sens de l'article 121-7 du code pénal ; 
" 6°) alors qu'enfin, en statuant par ces motifs, la cour d'appel n'a pu, au mieux, que caractériser une tentative de complicité non punissable " ; 
Attendu que les énonciations de l'arrêt attaqué et du jugement qu'il confirme en ce qui concerne les qualifications de faux et usage, mettent la Cour de cassation en mesure de s'assurer que la cour d'appel a, sans insuffisance ni contradiction, répondu aux chefs péremptoires des conclusions dont elle était saisie et caractérisé en tous ses éléments, tant matériels qu'intentionnel, les délits dont elle a déclaré le prévenu coupable ; 
D'où il suit que le moyen, qui se borne à remettre en question l'appréciation souveraine, par les juges du fond, des faits et circonstances de la cause, ainsi que des éléments de preuve contradictoirement débattus, ne saurait être admis ; 
Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ; 
REJETTE le pourvoi ; 
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre criminelle, et prononcé par le président le trois février deux mille seize ; 
En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre.