AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
   LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, en son audience publique tenue au Palais de Justice à PARIS, le vingt-huit juin deux mille six, a rendu l'arrêt suivant :
   Sur le rapport de M. le conseiller ROGNON, les observations de la société civile professionnelle PIWNICA et MOLINIE, et de Me FOUSSARD, avocats en la Cour, et les conclusions de M. l'avocat général FINIELZ ;
   Statuant sur les pourvois formés par :
   - X... Jean-Louis,
   - Y... Isabelle, épouse X...,
   contre l'arrêt de la cour d'appel de PARIS, 9e chambre, en date du 4 novembre 2005, qui, pour fraude fiscale, les a condamnés à 8 mois d'emprisonnement avec sursis, a ordonné la publication et l'affichage de la décision, et a prononcé sur les demandes de l'administration des impôts, partie civile ;
   Joignant les pourvois en raison de la connexité ;
   Vu les mémoires en demande, en défense et en réplique produits ;
   Attendu qu'il résulte de l'arrêt attaqué que les époux X... ont constitué, pour l'exploitation d'un voilier sous le régime de la location, la société Transports routiers aériens maritimes (TRAM), qui, le 6 juillet 1993, a opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes par application des dispositions de l'article 339 bis AA du code général des impôts ; qu'un contrôle a établi que cette société était structurellement déficitaire et que l'option n'avait d'autre objet que de permettre à ses associés d'imputer des déficits substantiels sur leurs revenus ; que Jean- Louis et Isabelle X... sont poursuivis pour s'être frauduleusement soustraits à l'établissement et au paiement de l'impôt sur le revenu dû au titre des années 1997, 1998 et 1999 ;
   En cet état :
   Sur le premier moyen de cassation, pris de la violation des articles 6 de la Convention européenne des droits de l'homme, 239 bis AA, 1741 du code général des impôts, 46 terdecies A, 46 terdecies B, 46 terdecies C de l'annexe III au même code, L. 230 du livre des procédures fiscales, 6, 388 , et 593 du code de procédure pénale, défaut de motifs, manque de base légale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a déclaré l'action publique non prescrite ;
   "aux motifs que contrairement à ce que soutiennent les époux X..., l'option initiale pour le régime fiscal des sociétés de personnes n'était nullement irrévocable ; que ce choix a été réitéré chaque année, depuis 1993, au moment de la souscription de la déclaration d'impôt sur le revenu ; que, dès lors, la prescription n'était pas acquise en ce qui concerne les déclarations d'impôts sur le revenu dû au titre des années 1997, 1998 et 1999 ;
   "1 ) alors que l'option pour le régime des sociétés de personnes ouverte aux sociétés à responsabilité limitée exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, formée entre, notamment, des conjoints, une fois exercée ne se renouvelle pas ; que ses effets se poursuivent légalement et de manière continue jusqu'à ce que la société notifie à l'administration fiscale sa renonciation à ce régime ou qu'une personne ne répondant pas aux conditions posées par l'article 239 bis AA du code général des impôts devienne associée ; que la cour d'appel qui a jugé que les époux X... avaient réitéré leur choix pour le régime fiscal des sociétés de personnes chaque année depuis 1993, date de constitution de la société TRAM, au moment de leur déclaration d'impôt sur le revenu, en sorte que la prescription n'était pas acquise, a violé les dispositions des articles 239 bis AA du code général des impôts, les articles 46 terdecies A, B et C de l'annexe III au même code, ensemble les textes susvisés ;
   "2 ) alors que seule la société concernée peut opter légalement pour le régime des sociétés de personnes ; qu'en décidant que les époux X... avaient chaque année réitéré leur choix pour ce régime en souscrivant leur déclaration d'impôt sur le revenu, la cour d'appel a derechef violé les textes susvisés ;
   "3 ) alors que les juges ne peuvent légalement statuer que sur les faits dont ils ont été saisis par la prévention ; que ni la plainte initiale du directeur des services fiscaux, ni les citations délivrées aux époux X... ne font mention d'une réitération de l'option initiale pour le régime fiscal des sociétés de personnes que les époux X... auraient exercée chaque année à partir de 1993, au moment de la souscription de leur déclaration d'impôt sur le revenu ; qu'en statuant sur de tels faits non compris dans la prévention pour déclarer l'action publique non prescrite, la cour d'appel a violé les dispositions de l'article 388 du code de procédure pénale, ensemble les textes susvisés ;
   "4 ) alors que les plaintes pour fraude fiscale doivent être déposées avant la fin de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle l'infraction a été commise ; que l'option pour le régime des sociétés de personnes, reprochée aux époux X... tant par la citation, la plainte du directeur des services fiscaux, et qui est à la base de l'infraction poursuivie a été exercée au cours de l'année 1993 ; que la plainte pour fraude fiscale ayant été déposée le 19 avril 2002, les faits étaient prescrits au moment où les poursuites pénales ont été engagées ; qu'en jugeant le contraire la cour d'appel a violé les textes susvisés" ;
   Attendu que, pour écarter l'exception de prescription de l'action publique soulevée par les prévenus, qui soutenaient que le point de départ du délai triennal devait être fixé au 6 novembre 1993, date à laquelle la société TRAM a exercé l'option initiale pour le régime fiscal des sociétés de personnes, l'arrêt énonce, notamment, que cette option n'était pas irrévocable et que le choix a été réitéré chaque année lors de la souscription de la déclaration des revenus soumis à l'impôt ;
   Attendu qu'en cet état, et dès lors que le point de départ de la prescription se situe au moment où le contribuable est tenu de déclarer les sommes assujetties à l'impôt et non à celui où les manoeuvres préparatoires à la dissimulation ont été accomplies, la cour d'appel a fait l'exacte application de l'article L. 230 du livre des procédures fiscales ;
   D'où il suit que le moyen doit être écarté ;
   Sur le second moyen de cassation, pris de la violation des articles 6 et 7 de la Convention européenne des droits de l'homme, 239 bis AA, 1741 du code général des impôts, 46 terdecies A, 46 terdecies B, 46 terdecies C de l'annexe III au même code, L. 227 du livre des procédures fiscales, 111-3, 122-4 du code pénal et 593 du code de procédure pénale, défaut de motifs, manque de base légale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a déclaré l'action publique non prescrite, reconnu les époux X... coupables de soustraction frauduleuse à l'établissement ou au paiement de l'impôt sur le revenu dû au titre des années 1997, 1998 et 1999, par minoration de déclarations et les a condamnés, chacun à 8 mois d'emprisonnement avec sursis, et ordonné à leurs frais la publication de l'arrêt et son affichage ;
   "aux motifs que le grief qui est fait aux époux X... n'est pas d'avoir opté pour un régime fiscal autorisé par l'article 239 bis du code général des impôts mais d'avoir abusé de la faculté offerte par la loi en détournant de son but légitime l'option exercée et en utilisant celle-ci à seule fin de déduire du revenu imposable du foyer les déficits résultant de l'activité de la société TRAM ; qu'il ressort de la procédure que la société TRAM créée le 1er juillet 1993 pour acquérir un navire de plaisance était, dès son origine, structurellement déficitaire ; que le montant des charges était nettement disproportionné par rapport à celui des recettes, notamment en 1997 et 1998 ; que les choix opérés pour aménager le navire, comme l'ancrage en Méditerranée et non aux Antilles ou le choix de la version " propriétaire " au lieu de la version " charter " qui aurait permis d'accueillir deux fois plus de clients à bord, n'étaient pas de nature à permettre de dégager un chiffre d'affaires suffisant pour faire face aux charges ; que, d'ailleurs, la vérification de comptabilité portant sur la période de prévention a révélé que les recettes réalisées n'avaient pas suffi à couvrir les frais fixes, ni même les frais de fonctionnement courants ; que les documents communiqués par la défense en vue de démontrer l'existence d'une activité commerciale effective ne sont pas probants ; que notamment le compte de résultat prévisionnel n'est ni daté, ni signé ; qu'il n'est produit aucune pièce comptable, aucun contrat de location, aucune facture ni aucun justificatif de règlement de clients qui seraient susceptibles de démontrer la réalité de l'activité et ainsi de justifier de la légitimité de l'option exercée ; que les prévenus n'apportent pas la preuve que la déduction fiscale opérée pouvait être compensée par une véritable activité économique qui aurait pu profiter à la collectivité ; qu'en conséquence, il apparaît que la société TRAM n'a pas été créée à des fins commerciales dans le but de réaliser des bénéfices mais bien dans l'intérêt personnel et exclusif des prévenus qui était de permettre l'imputation des déficits substantiels de l'entreprise sur les revenus perçus par leur foyer fiscal ; que les agissements des époux X... revêtent donc bien un caractère frauduleux ; que les prévenus ne sauraient exciper de leur bonne foi dans la mesure où ils ont opté pour le régime de faveur de la société de personnes en parfaite connaissance de cause ; qu'ils étaient en effet pleinement conscients du caractère insuffisant des recettes provisionnelles pour couvrir les frais de fonctionnement du voilier ; qu'ils avaient d'ailleurs été avertis du caractère abusif du procédé utilisé à l'occasion d'un précédent contrôle fiscal portant sur les années 1993 à 1996 ; qu'ils ne peuvent dès lors arguer de leur absence d'intention délictueuse ; que c'est donc à dessein que les prévenus ont fait un choix fiscal qui leur permettait d'éluder l'impôt que le foyer aurait dû supporter s'ils n'avaient pas exercé cette option ; qu'en souscrivant des déclarations manifestement minorées, ils ont manifesté leur volonté de fraude ; qu'ainsi, tant l'élément matériel que l'élément intentionnel de l'infraction reprochée sont constitués à l'encontre des époux X... qui seront déclarés coupables du délit visé par la prévention ;
   "1 ) alors que les époux X... ont fait valoir dans leurs conclusions régulièrement déposées qu'à partir de l'année 2001, la société TRAM avait réalisé des bénéfices qui étaient venus s'ajouter à leurs autres revenus et sur lesquels ils avaient payé l'impôt sur le revenu, de sorte que l'allégation selon laquelle la société TRAM était structurellement déficitaire, et que l'option pour le régime des sociétés de personnes n'avait été exercée que pour déduire du revenu imposable du foyer des déficits de la société TRAM, dont ils connaissaient l'existence dès sa création et réduire de cette manière l'impôt sur le revenu, manquait en fait ; qu'en ne répondant pas à ce moyen pourtant pertinent, qui était de nature à démontrer que l'abus de droit, base des poursuites, n'était pas constitué, la cour d'appel n'a pas légalement justifié sa décision et violé les textes susvisés ;
   "2 ) alors que l'abus de droit commis en dehors de violation de la loi, d'actes fictifs ou simulés ou d'agissements mensongers, constitué par le seul fait d'avoir détourné l'esprit de la loi et de n'avoir été inspiré par d'autres considérations que celles d'atténuer la charge fiscale ne constitue pas un agissement frauduleux constitutif du délit de fraude fiscale, pénalement punissable ; qu'en se déterminant par le fait que les époux X... avaient abusé de la faculté offerte par la loi en détournant de son but légitime l'option qu'elle prévoyait et en utilisant celle-ci à seule fin de déduire du revenu imposable du foyer les déficits résultant de l'activité de la société TRAM, tout en constatant que la société TRAM existait réellement, qu'elle et son activité n'étaient ni fictives ni illicites, de même que l'option exercée par les époux X..., la cour d'appel a violé les principes et textes susvisés ;
   "3 ) alors que ne peut constituer une fraude fiscale l'exercice d'une option expressément prévue par la loi ; quel qu'en soit le mobile ; qu'en retenant la circonstance selon laquelle les époux X... auraient abusé de l'option prévue par l'article 239 bis AA du code général des impôts, la cour d'appel a derechef violé les textes susvisés ;
   "4 ) alors que les époux X... faisaient valoir dans leurs conclusions que le bateau était effectivement donné à la location et qu'en dépit d'une conjoncture défavorable, la société TRAM avait réussi à devenir bénéficiaire de sorte que dès 1999, ils ne retiraient plus d'avantage significatif lié à l'option choisie et qu'ils ont ensuite acquitté un impôt sur le revenu au titre des bénéfices de la société à un taux plus élevé que celui de l'impôt sur les sociétés ;
   qu'ils ont également versé aux débats les livres de bord des années 1995 à 2001 démontrant le caractère significatif de la location du bateau à des tiers puisqu'elle s'est révélée largement majoritaire ;
   qu'ils ont également fourni les éléments relatifs au prix de la location ; que l'ensemble de ces éléments était justifié par des pièces versées aux débats ; qu'en affirmant, au contraire, qu'il n'est produit aucune pièce comptable, aucune facture, aucun justificatif et que les prévenus échouaient ainsi à établir que la déduction opérée pouvait être compensée par une véritable activité économique, sans répondre à ces conclusions, fut-ce pour les rejeter, qui démontraient la réalité et l'importance des locations, la cour d'appel n'a pas satisfait aux exigences des textes susvisés" ;
   Attendu que, pour déclarer les prévenus coupables de fraude fiscale, l'arrêt prononce par les motifs repris au moyen ;
   Attendu qu'en l'état de ces énonciations, exemptes d'insuffisance comme de contradiction, procédant de son pouvoir souverain d'appréciation, et dès lors que le seul fait de se placer sous un régime fiscal indu, dans l'intention de se soustraire, ne serait-ce que partiellement, à l'impôt, caractérise le délit prévu par l'article 1741 du code général des impôts, la cour d'appel, qui a répondu comme elle le devait aux conclusions dont elle était saisie, a justifié sa décision ;
   D'où il suit que le moyen ne saurait être admis ;
   Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ;
   REJETTE les pourvois ;
   Ainsi jugé et prononcé par la Cour de cassation, chambre criminelle, en son audience publique, les jour, mois et an que dessus ;
   Etaient présents aux débats et au délibéré, dans la formation prévue à l'article L. 131-6, alinéa 4, du code de l'organisation judiciaire : M. Cotte président, M. Rognon conseiller rapporteur, M. Challe conseiller de la chambre ;
   Greffier de chambre : M. Souchon ;
   En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre ;