LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, a rendu l'arrêt suivant : 
Statuant sur les pourvois formés par :
- Le procureur général près la cour d'appel de Lyon,
- L'administration fiscale, partie civile,
contre l'arrêt de ladite cour d'appel, en date du 22 mars 2017, 7ème chambre, qui a renvoyé M. Eric X... des fins de la poursuite du chef de fraude fiscale et a débouté la seconde de ses demandes ;
La COUR, statuant après débats en l'audience publique du 27 juin 2018 où étaient présents dans la formation prévue à l'article 567-1-1 du code de procédure pénale : M. Soulard, président, Mme Y..., conseiller rapporteur, Mme de la Lance, conseiller de la chambre ;
Greffier de chambre : Mme Guichard ;
Sur le rapport de Mme le conseiller Y..., les observations de la société civile professionnelle FOUSSARD et FROGER, la société civile professionnelle LYON-CAEN et THIRIEZ, avocats en la Cour, et les conclusions de Mme l'avocat général Z... ;
Joignant les pourvois en raison de la connexité ;
Sur la recevabilité du pourvoi formé par l'administration fiscale contestée en défense :
Attendu que constitue le pouvoir spécial requis par les dispositions de l'article 576 du code de procédure pénale le mandat délivré par le directeur général départemental des finances publiques à un inspecteur principal de la direction régionale à l'effet de le représenter devant la cour d'appel dans le cadre d'une affaire précisément visée et d'effectuer, en son nom, tout acte de procédure ;
Qu'en conséquence, le pourvoi formé par l'administration fiscale doit être déclaré recevable ;
Vu les mémoires produits en demande et en défense ;
Sur le moyen unique de cassation proposé parle procureur général, pris de la violation de l'article 593 du code de procédure pénale ;
Sur le premier moyen de cassation, proposé pour M. le directeur des finances publiques de la Loire, pris de la violation du principe de l'indépendance de l'action publique du chef de fraude fiscale et des procédures fiscales ainsi que du principe de la plénitude de juridiction du juge répressif, des articles 1741 et 1745 du code général des impôts, L. 232 du Livre des procédures fiscales, 591 et 593 du code de procédure pénale, défaut de motifs ;
"en ce que l'arrêt attaqué a relaxé M. X... des poursuites du chef de fraude fiscale et rejeté les demandes de l'administration formées au titre de la solidarité avec le redevable légal de l'impôt ;
"aux motifs propres qu'il est établi à la procédure que la société Auto Business services 42, dont M. X... était le gérant a, pendant les périodes de prévention, acquis des véhicules d'occasion auprès de sociétés espagnoles pour les revendre à des clients français après avoir organisé leur acheminement d'Allemagne ou de Belgique où se trouvaient les véhicules ; que chacune de ces transactions a fait l'objet d'une facture émise par les sociétés espagnoles mentionnant comme régime de TVA applicable le régime de TVA sur la marge en application de la 7e directive transposée à l'article 297A du code général des impôts ; que la fraude fiscale est réalisée par une action ou une omission volontaire ; qu'aucun élément à la procédure ne vient démontrer que M. X... avait connaissance des factures établies entre les sociétés espagnoles et les vendeurs précédents, pas plus que de la nature des factures et déclarations produites à cette occasion auprès de leurs services fiscaux respectifs, à supposer au demeurant qu'il ait pu disposer des moyens de procéder à ces vérifications ; que la production des cartes grises des véhicules achetés par la société Auto Business services 42 aux sociétés espagnoles, une fois la vente conclue et l'organisation de leur livraison ne permet pas de déduire que M. X... avait connaissance des régimes de TVA jusqu'alors appliqués ; que le tribunal administratif de Lyon, le 5 juillet 2011, statuant sur le contentieux fiscal relatif à la TVA sur le premier contrôle effectué a considéré :
- que l'administration fiscale fait valoir que la société Auto Business services 42 savait que certains des véhicules qu'elle acquérait avaient eu une carte grise sur laquelle figurait le nom de loueurs professionnels d'automobiles, que la société requérante assurait elle-même depuis la Belgique ou l'Allemagne vers la France le convoyage des véhicules qu'elle avait acquis auprès de ses fournisseurs espagnols, avait fait l'objet de précédents contrôles ayant attiré son attention sur les mécanismes de fraude et que les véhicules étaient revendus à des prix comparables aux prix toutes taxes comprises des véhicules des fournisseurs et concessionnaires allemands ; que, toutefois, il est constant que la qualité de loueurs professionnels n'exclut pas automatiquement l'application du régime de TVA sur la marge et que l'application de ce régime est dépendant de la législation de l'Etat membre ; que la remise de véhicules directement par les fournisseurs allemands ou belges n'implique pas que la société Auto Business services 42 connaisse la qualité d'assujetti-revendeurs de ces fournisseurs et sociétés intermédiaires espagnoles ; que si l'administration a attiré l'attention de la société requérante lors de précédents contrôles fiscaux sur les risques de fraude, il résulte de l'instruction qu'elle n'a pas identifié de fournisseur particulier ; qu'en outre la comparaison par l'administration fiscale des prix de vente des concessionnaires allemands et français n'est pas suffisamment étayée pour révéler le caractère frauduleux des transactions ; qu'ainsi les indices retenus par l'administration fiscale ,qu'ils soient pris isolément ou cumulativement, sont insuffisants pour démontrer que la société Auto Business services 42 ne pouvait ignorer que les sociétés espagnoles n'avaient pas la qualité d'assujettis revendeurs ; - que si l'administration fiscale soutenait que la société Auto Business services 42 participait à un système frauduleux de double facturation mis en place par les fournisseurs espagnols, et que la mention de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge était rajoutée au moment de la transaction finale, elle n'établit ni que la société Auto Business services 42 a elle-même modifié les factures afin de tromper l'administration fiscale, ni que ce système de double facturation pratiqué par les sociétés espagnoles lui ait bénéficié en toute connaissance de cause ; qu'il s'ensuit que l'administration fiscale n'était pas fondée à remettre en cause le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge que la société Auto Business services 42 avait appliqué aux ventes en cause ; que le tribunal administratif a considéré qu'il en résultait que la société Auto Business services 42 était fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige et le finalités y afférentes ; qu'il ne peut ainsi être reproché à M. X... une intention frauduleuse quelconque à la date des faits poursuivis, son analyse étant alors partagée par la juridiction administrative en charge du contentieux fiscal, analyse sur laquelle il pouvait légitimement se fonder ;
"et aux motifs éventuellement adoptés qu'aux termes de l'article 1741 du code général des impôts, la fraude fiscale est réalisée par une action ou une omission volontaire ; que cependant qu'aucun élément ne permet d'établir que M. X... aurait lui-même modifié les factures afin de bénéficier d'un régime fiscal avantageux ou qu'il était au courant de l'existence d'un système frauduleux de double facturation de la part de ses fournisseurs espagnols ; que les éléments du dossiers font apparaître que plusieurs des véhicules acquis par la société Auto Business service 42 avaient une carte grise sur laquelle figurait le nom de loueurs professionnels d'automobile, et que la société prenait en charge le convoyage des véhicules acquis, auprès des fournisseurs espagnols, depuis la Belgique ou l'Allemagne ; qu'il est néanmoins constant que la qualité de loueurs professionnels d'automobile ne permet pas de déterminer avec certitude si l'opération en cause avait ou non ouvert un droit à déduction et que la remise des véhicules directement par, les fournisseurs allemands ou belge n'établit aucunement que Je gérant de société Auto Business service connaisse la qualité d'assujetti-revendeurs de ces fournisseurs et des sociétés intermédiaires espagnoles ; que la société Auto Business service a fait l'objet de précédents contrôles durant lesquels l'administration fiscale aurait attiré son attention sur les mécanismes de fraude et sur le fait que les véhicules étaient vendus en France à des prix comparables toute taxe comprises des véhicules vendus par des fournisseurs allemand, que toutefois aucun élément ne démontre que M. X... aurait été averti du mécanisme de fraude mis en place par ses fournisseurs lors des précédents contrôles, et que la comparaison par l'administration des prix de vente des concessionnaires Allemands et Français n'est pas suffisante pour révéler la connaissance par le gérant d'un éventuel caractère frauduleux de l'application du régime de taxation sur la marge ; qu'aucun élément de fait ne vient étayer les soupçons selon lesquels les sociétés des intermédiaires espagnols seraient des sociétés taxi » dont l'existence aurait uniquement pour but le montage frauduleux ; qu'au regard des élément précédents, les éléments sont insuffisants pour démontrer que M. X... ne pouvait ignorer que les sociétés espagnoles n'avaient pas la qualité d'assujettis revendeurs et qu'il se soit volontairement soustrait de manière frauduleuse au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée ; et que par conséquent l'élément intentionnel du délit de fraude fiscale n'est pas caractérisé en l'espèce" ;
"alors que pour statuer comme ils l'ont fait, les juges du second degré, dans un motif conclusif et donc décisif, ont visé un jugement du tribunal administratif de Lyon du 7 juillet 2011, puis retenu que l'analyse du prévenu était partagée par la juridiction administrative en charge du contentieux fiscal et que le prévenu pouvait légitimement se fonder sur cette analyse ; que toutefois, s'il est autorisé à prendre le cas échéant en compte les constatations du juge de l'impôt, le juge répressif a l'obligation d'analyser par lui-même les faits qui lui sont déférés et de se former une conviction, tant sur les caractéristiques des opérations réalisées, à l'effet d'identifier le régime fiscal applicable, qu'en ce qui concerne la conscience que le contribuable et son représentant pouvaient avoir de l'inexactitude des déclarations déposées ; qu'en statuant comme ils l'ont fait, dans le cadre des motifs susvisés, les juges du fond ont violé le principe de la plénitude de juridictions du juge répressif et le principe de l'indépendance de l'action publique et des procédures fiscales" ;
Sur le deuxième moyen de cassation, proposé pour M. le directeur des finances publiques de la Loire, pris de la violation du principe de l'indépendance de l'action publique du chef de fraude fiscale et des procédures fiscales, ainsi que du principe de la plénitude de juridiction du juge répressif, des articles 1741 et 1745 du Code général des impôts, L.232 du Livre des procédures fiscales, 591 et 593 du Code de procédure pénale, défaut de motifs ;
"en ce que l'arrêt attaqué a relaxé M. X... des poursuites du chef de fraude fiscale et rejeté les demandes de l'administration formées au titre de la solidarité avec le redevable légal de l'impôt ;
"aux motifs propres qu'il est établi à la procédure que la société Auto Business Services 42, dont M. X... était le gérant a , pendant les périodes de prévention , acquis des véhicules d'occasion auprès de sociétés espagnoles pour les revendre à des clients français après avoir organisé leur acheminement d'Allemagne ou de Belgique où se trouvaient les véhicules ; que chacune de ces transactions a fait l'objet d'une facture émise par les sociétés espagnoles mentionnant comme régime de TVA applicable le régime de TVA sur la marge en application de la 7ème directive transposée à l'article 297A du code général des impôts ; que la fraude fiscale est réalisée par une action ou une omission volontaire ; qu'aucun élément à la procédure ne vient démontrer que M. X... avait connaissance des factures établies entre les sociétés espagnoles et les vendeurs précédents , pas plus que de la nature des factures et déclarations produites à cette occasion auprès de leurs services fiscaux respectifs , à supposer au demeurant qu'il ait pu disposer des moyens de procéder à ces vérifications ; que la production des cartes grises des véhicules achetés par la société Auto Business Services 42 aux sociétés espagnoles , une fois la vente conclue et l'organisation de leur livraison ne permet pas de déduire que M. X... avait connaissance des régimes de TVA jusqu'alors appliqués ; que le tribunal administratif de Lyon le 5 juillet 2011, statuant sur le contentieux fiscal relatif à la TVA sur le premier contrôle effectué a considéré :
- que l'administration fiscale fait valoir que la société Auto Business Services 42 savait que certains des véhicules qu'elle acquérait avaient eu une carte grise sur laquelle figurait le nom de loueurs professionnels d'automobiles, que la société requérante assurait elle-même depuis la Belgique ou l'Allemagne vers la France le convoyage des véhicules qu'elle avait acquis auprès de ses fournisseurs espagnols, avait fait l'objet de précédents contrôles ayant attiré son attention sur les mécanismes de fraude et que les véhicules étaient revendus à des prix comparables aux prix toutes taxes comprises des véhicules des fournisseurs et concessionnaires allemands ; que toutefois il est constant que la qualité de loueurs professionnels n'exclut pas automatiquement l'application du régime de TVA sur la marge et que l'application de ce régime est dépendant de la législation de l'Etat membre ; que la remise de véhicules directement par les fournisseurs allemands ou belges n'implique pas que la société Auto Business Services 42 connaisse la qualité d'assujetti-revendeurs de ces fournisseurs et sociétés intermédiaires espagnoles ; que si l'administration a attiré l'attention de la société requérante lors de précédents contrôles fiscaux sur les risques de fraude , il résulte de l'instruction qu'elle n'a pas identifié de fournisseur particulier ; qu'en outre la comparaison par l'administration fiscale des prix de vente des concessionnaires allemands et français n'est pas suffisamment étayée pour révéler le caractère frauduleux des transactions ; qu'ainsi les indices retenus par l'administration fiscale, qu'ils soient pris isolément ou cumulativement, sont insuffisants pour démontrer que la société Auto Business Services 42 ne pouvait ignorer que les sociétés espagnoles n'avaient pas la qualité d'assujettis revendeurs ;
- que si l'administration fiscale soutenait que la société Auto Business Services 42 participait à un système frauduleux de double facturation mis en place par les fournisseurs espagnols , et que la mention de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge était rajoutée au moment de la transaction finale, elle n'établit ni que la société Auto Business services 42 a elle-même modifié les factures afin de tromper l'administration fiscale, ni que ce système de double facturation pratiqué par les sociétés espagnoles lui ait bénéficié en toute connaissance de cause ; qu'il s'ensuit que l'administration fiscale n'était pas fondée à remettre en cause le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge que la société Auto Business services 42 avait appliqué aux ventes en cause ; que le tribunal administratif a considéré qu'il en résultait que la société Auto Business services 42 était fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige et le finalités y afférentes ; qu'il ne peut ainsi être reproché à M. X... une intention frauduleuse quelconque à la date des faits poursuivis, son analyse étant alors partagée par la juridiction administrative en charge du contentieux fiscal, analyse sur laquelle il pouvait légitimement se fonder ;
"et aux motifs éventuellement adoptés qu'aux termes de l'article 1741 du code général des impôts, la fraude fiscale est réalisée par une action ou une omission volontaire ; que cependant qu'aucun élément ne permet d'établir que M. X... aurait lui-même modifié les factures afin de bénéficier d'un régime fiscal avantageux ou qu'il était au courant de l'existence d'un système frauduleux de double facturation de la part de ses fournisseurs espagnols ; que les éléments du dossiers font apparaître que plusieurs des véhicules acquis par la société Auto Business Service 42 avaient une carte grise sur laquelle figurait le nom de loueurs professionnels d'automobile, et que la société prenait en charge le convoyage des véhicules acquis, auprès des fournisseurs espagnols, depuis la Belgique ou l'Allemagne ; qu'il est néanmoins constant que la qualité de loueurs professionnels d'automobile ne permet pas de déterminer avec certitude si l'opération en cause avait ou non ouvert un droit à déduction et que la remise des véhicules directement par les fournisseurs allemands ou belges n'établit aucunement que le gérant de société Auto Business Service connaisse la qualité d'assujetti-revendeurs de ces fournisseurs et des sociétés intermédiaires espagnoles ; que la société Auto Business service a fait l'objet de précédents contrôles durant lesquels l'administration fiscale aurait attiré son attention sur les mécanismes de fraude et sur le fait que les véhicules étaient vendus en France à des prix comparables toute taxe comprises des véhicules vendus par des fournisseurs allemand, que toutefois aucun élément ne démontre que M. X... aurait été averti du mécanisme de fraude mis en place par ses fournisseurs lors des précédents contrôles, et que la comparaison par l'administration des prix de vente des concessionnaires Allemands et Français n'est pas suffisante pour révéler la connaissance par le gérant d'un éventuel caractère frauduleux de l'application du régime de taxation sur la marge ; qu'aucun élément de fait ne vient étayer les soupçons selon lesquels les sociétés des intermédiaires espagnols seraient des sociétés taxi » dont l'existence aurait uniquement pour but le montage frauduleux ; qu'au regard des élément précédents, les éléments sont insuffisants pour démontrer que M. X... ne pouvait ignorer que les sociétés espagnoles n'avaient pas la qualité d'assujettis revendeurs et qu'il se soit volontairement soustrait de manière frauduleuse au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée ; et que par conséquent l'élément intentionnel du délit de fraude fiscale n'est pas caractérisé en l'espèce" ;
"1°) alors que la décision du tribunal administratif de Lyon du 7 juillet 2011 avait trait à la période comprise entre le 1er décembre 2006 et le 31 août 2007 ; qu'à supposer que le juge répressif ait pu se fonder sur ce jugement, de toute façon, il ne pouvait fonder une relaxe s'agissant des faits afférents à la période comprise entre le 1er janvier 2009 et le 31 octobre 2010 ; qu'en se fondant sur une circonstance dépourvue de pertinence, qui ne pouvait conférer une base légale à la relaxe, les juges du second degré ont violé les principes et textes susvisés ;
"2°) alors que faudrait-il considérer que les juges du second degré n'ont retenu le jugement du 7 juillet 2011 que pour la première période (1er décembre 2006 au 31 août 2007) qu'il faudrait alors décider que, raisonnant comme s'ils n'étaient saisis que de la première période, les juges du fond ont entaché leur décision d'une insuffisance de motifs s'agissant de la seconde période" ;
Sur le troisième moyen de cassation, proposé pour M. le directeur des finances publiques de la Loire, pris de la violation du principe de l'indépendance de l'action publique du chef de fraude fiscale et des procédures fiscales, ainsi que du principe de la plénitude de juridiction du juge répressif, des articles 1741 et 1745 du code général des impôts, L. 232 du Livre des procédures fiscales, 591 et 593 du code de procédure pénale, défaut de motifs ;
"en ce que l'arrêt attaqué a relaxé M. X... des poursuites du chef de fraude fiscale et rejeté les demandes de l'administration formées au titre de la solidarité avec le redevable légal de l'impôt ;
"aux motifs propres qu'il est établi à la procédure que la société Auto Business services 42, dont M. X... était le gérant a , pendant les périodes de prévention , acquis des véhicules d'occasion auprès de sociétés espagnoles pour les revendre à des clients français après avoir organisé leur acheminement d'Allemagne ou de Belgique où se trouvaient les véhicules ; que chacune de ces transactions a fait l'objet d'une facture émise par les sociétés espagnoles mentionnant comme régime de TVA applicable le régime de TVA sur la marge en application de la 7ème directive transposée à l'article 297A du code général des impôts ; que la fraude fiscale est réalisée par une action ou une omission volontaire ; qu'aucun élément à la procédure ne vient démontrer que M. X... avait connaissance des factures établies entre les sociétés espagnoles et les vendeurs précédents , pas plus que de la nature des factures et déclarations produites à cette occasion auprès de leurs services fiscaux respectifs, à supposer au demeurant qu'il ait pu disposer des moyens de procéder à ces vérifications ; que la production des cartes grises des véhicules achetés par la société Auto Business services 42 aux sociétés espagnoles, une fois la vente conclue et l'organisation de leur livraison ne permet pas de déduire que M. X... avait connaissance des régimes de TVA jusqu'alors appliqués ; que le tribunal administratif de Lyon le 5 juillet 2011, statuant sur le contentieux fiscal relatif à la TVA sur le premier contrôle effectué a considéré :
- que l'administration fiscale fait valoir que la société Auto Business services 42 savait que certains des véhicules qu'elle acquérait avaient eu une carte grise sur laquelle figurait le nom de loueurs professionnels d'automobiles, que la société requérante assurait elle-même depuis la Belgique ou l'Allemagne vers la France le convoyage des véhicules qu'elle avait acquis auprès de ses fournisseurs espagnols, avait fait l'objet de précédents contrôles ayant attiré son attention sur les mécanismes de fraude et que les véhicules étaient revendus à des prix comparables aux prix toutes taxes comprises des véhicules des fournisseurs et concessionnaires allemands ; que toutefois il est constant que la qualité de loueurs professionnels n'exclut pas automatiquement l'application du régime de TVA sur la marge et que l'application de ce régime est dépendant de la législation de l'Etat membre ; que la remise de véhicules directement par les fournisseurs allemands ou belges n'implique pas que la société Auto Business services 42 connaisse la qualité d'assujetti-revendeurs de ces fournisseurs et sociétés intermédiaires espagnoles ; que si l'administration a attiré l'attention de la société requérante lors de précédents contrôles fiscaux sur les risques de fraude , il résulte de l'instruction qu'elle n'a pas identifié de fournisseur particulier ; qu'en outre la comparaison par l'administration fiscale des prix de vente des concessionnaires allemands et français n'est pas suffisamment étayée pour révéler le caractère frauduleux des transactions ; qu'ainsi les indices retenus par l'administration fiscale, qu'ils soient pris isolément ou cumulativement, sont insuffisants pour démontrer que la société Auto Business services 42 ne pouvait ignorer que les sociétés espagnoles n'avaient pas la qualité d'assujettis revendeurs ;
- que si l'administration fiscale soutenait que la société Auto Business services 42 participait à un système frauduleux de double facturation mis en place par les fournisseurs espagnols , et que la mention de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge était rajoutée au moment de la transaction finale, elle n'établit ni que la société Auto Business services 42 a elle-même modifié les factures afin de tromper l'administration fiscale, ni que ce système de double facturation pratiqué par les sociétés espagnoles lui ait bénéficié en toute connaissance de cause ; qu'il s'ensuit que l'administration fiscale n'était pas fondée à remettre en cause le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge que la société Auto Business services 42 avait appliqué aux ventes en cause ; que le tribunal administratif a considéré qu'il en résultait que la société Auto Business Services 42 était fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige et le finalités y afférentes ; qu'il ne peut ainsi être reproché à M. X... une intention frauduleuse quelconque à la date des faits poursuivis, son analyse étant alors partagée par la juridiction administrative en charge du contentieux fiscal, analyse sur laquelle il pouvait légitimement se fonder ;
"et aux motifs éventuellement adoptés qu'aux termes de l'article 1741 du code général des impôts, la fraude fiscale est réalisée par une action ou une omission volontaire ; que cependant qu'aucun élément ne permet d'établir que M. X... aurait lui-même modifié les factures afin de bénéficier d'un régime fiscal avantageux ou qu'il était au courant de l'existence d'un système frauduleux de double facturation de la part de ses fournisseurs espagnols ; que les éléments du dossiers font apparaître que plusieurs des véhicules acquis par la société Auto Business service 42 avaient une carte grise sur laquelle figurait le nom de loueurs professionnels d'automobile, et que la société prenait en charge le convoyage des véhicules acquis, auprès des fournisseurs espagnols, depuis la Belgique ou l'Allemagne ; qu'il est néanmoins constant que la qualité de loueurs professionnels d'automobile ne permet pas de déterminer avec certitude si l'opération en cause avait ou non ouvert un droit à déduction et que la remise des véhicules directement par- les fournisseurs allemands ou belge n'établit aucunement que Je gérant de société Auto Business service connaisse la qualité d'assujetti-revendeurs de ces fournisseurs et des sociétés intermédiaires espagnoles ; que la société Auto Business service a fait l'objet de précédents contrôles durant lesquels l'administration fiscale aurait attiré son attention sur les mécanismes de fraude et sur le fait que les véhicules étaient vendus en France à des prix comparables toute taxe comprises des véhicules vendus par des fournisseurs allemand, que toutefois aucun élément ne démontre que M. X... aurait été averti du mécanisme de fraude mis en place par ses fournisseurs lors des précédents contrôles, et que la comparaison par l'administration des prix de vente des concessionnaires Allemands et Français n'est pas suffisante pour révéler la connaissance par le gérant d'un éventuel caractère frauduleux de l'application du régime de taxation sur la marge ; qu'aucun élément de fait ne vient étayer les soupçons selon lesquels les sociétés des intermédiaires espagnols seraient des sociétés taxi » dont l'existence aurait uniquement pour but le montage frauduleux ; qu'au regard des élément précédents, les éléments sont insuffisants pour démontrer que M. X... ne pouvait ignorer que les sociétés espagnoles n'avaient pas la qualité d'assujettis revendeurs et qu'il se soit volontairement soustrait de manière frauduleuse au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée ; et que par conséquent l'élément intentionnel du délit de fraude fiscale n'est pas caractérisé en l'espèce ;
"alors que, si le juge répressif peut prendre en compte, à titre d'élément de conviction, une décision du juge administratif, en tant que juge de l'impôt, c'est à la condition que cette décision ait une existence légale ; qu'en l'espèce, statuant comme juridiction de renvoi, à la suite d'un arrêt du Conseil d'Etat du 23 juillet 2014 annulant un arrêt de la Cour administrative d'appel de Lyon du 15 novembre 2012, statuant sur l'appel dirigé contre le jugement du 7 juillet 2011, la Cour administrative d'appel de Lyon, dans un arrêt du 26 mars 2015, s'est prononcée sur les redressements couvrant la période du 1er décembre 2006 au 31 août 2007 ; qu'en s'abstenant de se référer à cet arrêt du 26 mars 2015 ou à préciser si les motifs du jugement du 7 juillet 2011 auxquels ils se référaient étaient maintenus par cet arrêt du 26 mars 2015, les juges du fond ont en tout état de cause privé leur décision de base légale" ;
Sur le quatrième moyen de cassation, proposé pour M. le directeur des finances publiques de la Loire, pris de la violation du principe de l'indépendance de l'action publique du chef de fraude fiscale et des procédures fiscales, ainsi que du principe de la plénitude de juridiction du juge répressif, des articles 1741 et 1745 du code général des impôts, L. 232 du Livre des procédures fiscales, 591 et 593 du code de procédure pénale, défaut de motifs ;
"en ce que l'arrêt attaqué a relaxé M. X... des poursuites du chef de fraude fiscale et rejeté les demandes de l'administration formées au titre de la solidarité avec le redevable légal de l'impôt ;
"aux motifs propres qu'il est établi à la procédure que la société Auto Business services 42, dont M. X... était le gérant a , pendant les périodes de prévention, acquis des véhicules d'occasion auprès de sociétés espagnoles pour les revendre à des clients français après avoir organisé leur acheminement d'Allemagne ou de Belgique où se trouvaient les véhicules ; que chacune de ces transactions a fait l'objet d'une facture émise par les sociétés espagnoles mentionnant comme régime de TVA applicable le régime de TVA sur la marge en application de la 7e directive transposée à l'article 297A du code général des impôts ; que la fraude fiscale est réalisée par une action ou une omission volontaire ; qu'aucun élément à la procédure ne vient démontrer que M. X... avait connaissance des factures établies entre les sociétés espagnoles et les vendeurs précédents , pas plus que de la nature des factures et déclarations produites à cette occasion auprès de leurs services fiscaux respectifs , à supposer au demeurant qu'il ait pu disposer des moyens de procéder à ces vérifications ; que la production des cartes grises des véhicules achetés par la société Auto Business services 42 aux sociétés espagnoles , une fois la vente conclue et l'organisation de leur livraison ne permet pas de déduire que M. X... avait connaissance des régimes de TVA jusqu'alors appliqués ; que le tribunal administratif de Lyon le 5 juillet 2011, statuant sur le contentieux fiscal relatif à la TVA sur le premier contrôle effectué a considéré :
- que l'administration fiscale fait valoir que la société Auto Business services 42 savait que certains des véhicules qu'elle acquérait avaient eu une carte grise sur laquelle figurait le nom de loueurs professionnels d'automobiles, que la société requérante assurait elle-même depuis la Belgique ou l'Allemagne vers la France le convoyage des véhicules qu'elle avait acquis auprès de ses fournisseurs espagnols , avait fait l'objet de précédents contrôles ayant attiré son attention sur les mécanismes de fraude et que les véhicules étaient revendus à des prix comparables aux prix toutes taxes comprises des véhicules des fournisseurs et concessionnaires allemands ; que toutefois il est constant que la qualité de loueurs professionnels n'exclut pas automatiquement l'application du régime de TVA sur la marge et que l'application de ce régime est dépendant de la législation de l'Etat membre ; que la remise de véhicules directement par les fournisseurs allemands ou belges n'implique pas que la société Auto Business services 42 connaisse la qualité d'assujetti-revendeurs de ces fournisseurs et sociétés intermédiaires espagnoles ; que si l'administration a attiré l'attention de la société requérante lors de précédents contrôles fiscaux sur les risques de fraude , il résulte de l'instruction qu'elle n'a pas identifié de fournisseur particulier ; qu'en outre la comparaison par l'administration fiscale des prix de vente des concessionnaires allemands et français n'est pas suffisamment étayée pour révéler le caractère frauduleux des transactions ; qu'ainsi les indices retenus par l'administration fiscale, qu'ils soient pris isolément ou cumulativement, sont insuffisants pour démontrer que la société Auto Business services 42 ne pouvait ignorer que les sociétés espagnoles n'avaient pas la qualité d'assujettis revendeurs ;
- que si l'administration fiscale soutenait que la société Auto Business services 42 participait à un système frauduleux de double facturation mis en place par les fournisseurs espagnols, et que la mention de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge était rajoutée au moment de la transaction finale, elle n'établit ni que la société Auto Business services 42 a elle-même modifié les factures afin de tromper l'administration fiscale, ni que ce système de double facturation pratiqué par les sociétés espagnoles lui ait bénéficié en toute connaissance de cause ; qu'il s'ensuit que l'administration fiscale n'était pas fondée à remettre en cause le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge que la société Auto Business services 42 avait appliqué aux ventes en cause ; que le tribunal administratif a considéré qu'il en résultait que la société Auto Business services 42 était fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige et le finalités y afférentes ; qu'il ne peut ainsi être reproché à M. X... une intention frauduleuse quelconque à la date des faits poursuivis, son analyse étant alors partagée par la juridiction administrative en charge du contentieux fiscal , analyse sur laquelle il pouvait légitimement se fonder ;
"et aux motifs éventuellement adoptés qu'aux termes de l'article 1741 du code général des impôts, la fraude fiscale est réalisée par une action ou une omission volontaire ; que cependant qu'aucun élément ne permet d'établir que M. X... aurait lui-même modifié les factures afin de bénéficier d'un régime fiscal avantageux ou qu'il était au courant de l'existence d'un système frauduleux de double facturation de la part de ses fournisseurs espagnols ; que les éléments du dossiers font apparaître que plusieurs des véhicules acquis par la société Auto Business Service 42 avaient une carte grise sur laquelle figurait le nom de loueurs professionnels d'automobile, et que la société prenait en charge le convoyage des véhicules acquis, auprès des fournisseurs espagnols, depuis la Belgique ou l'Allemagne ; qu'il est néanmoins constant que la qualité de loueurs professionnels d'automobile ne permet pas de déterminer avec certitude si l'opération en cause avait ou non ouvert un droit à déduction et que la remise des véhicules directement par les fournisseurs allemands ou belge n'établit aucunement que le gérant de société Auto Business service connaisse la qualité d'assujetti-revendeurs de ces fournisseurs et des sociétés intermédiaires espagnoles ; que la société Auto Business service a fait l'objet de précédents contrôles durant lesquels l'administration fiscale aurait attiré son attention sur les mécanismes de fraude et sur le fait que les véhicules étaient vendus en France à des prix comparables toute taxe comprises des véhicules vendus par des fournisseurs allemand, que toutefois aucun élément ne démontre que M. X... aurait été averti du mécanisme de fraude mis en place par ses fournisseurs lors des précédents contrôles, et que la comparaison par l'administration des prix de vente des concessionnaires Allemands et Français n'est pas suffisante pour révéler la connaissance par le gérant d'un éventuel caractère frauduleux de l'application du régime de taxation sur la marge ; qu'aucun élément de fait ne vient étayer les soupçons selon lesquels les sociétés des intermédiaires espagnols seraient des sociétés taxi » dont l'existence aurait uniquement pour but le montage frauduleux ; qu'au regard des élément précédents, les éléments sont insuffisants pour démontrer que M. . X... ne pouvait ignorer que les sociétés espagnoles n'avaient pas la qualité d'assujettis revendeurs et qu'il se soit volontairement soustrait de manière frauduleuse au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée ; et que par conséquent l'élément intentionnel du délit de fraude fiscale n'est pas caractérisé en l'espèce ;
"alors que, s'agissant de la seconde période couvrant l'année 2009 et l'année 2010, la décision du juge de l'impôt résidait dans un jugement du tribunal administratif de Lyon du 31 mai 2016 ; qu'à supposer que le juge répressif ait estimé utile de se référer à l'opinion du juge de l'impôt, encore fallait-il que le juge répressif se réfère à la décision pertinente, autrement dit à la décision du tribunal administratif de Lyon du 31 mai 2016 ; qu'en statuant comme ils l'ont fait, les juges du fond ont de nouveau privé leur décision de base légale au regard des principes et textes susvisés" ;
Les moyens étant réunis ;
Attendu qu'il résulte de l'arrêt attaqué et des pièces de procédure que la société Auto Business Services 42 (ABS 42), gérée par M. Erik X..., qui exerce l'activité de négoce de véhicules d'occasion, a fait l'objet d'une vérification fiscale de sa comptabilité sur la période allant du 1er janvier 2004 au 31 août 2007, à l'issue de laquelle des redressements lui ont été notifiés en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), les services fiscaux ayant remis en cause le régime de la taxation sur la marge appliquée par l'entreprise après avoir constaté qu'elle avait acquis, auprès de quatre fournisseurs espagnols, des véhicules d'occasion provenant à l'origine de fournisseurs allemands et belges, pour les revendre à des particuliers domiciliés [...]  ; que les factures des fournisseurs allemands aux sociétés espagnoles, dont les copies ont été produites par les autorités espagnoles, faisaient état de l'application du régime des livraisons intracommunautaires et ne portaient pas, tout comme les factures émises par les sociétés espagnoles en direction de la société ABS 42, mention du régime de la marge ; qu'en revanche, la société ABS 42 était en possession de factures faisant application de ce régime, ce dont elle se prévalait pour asseoir la taxe sur sa marge bénéficiaire et non sur le prix de vente total du véhicule ; que le 11 janvier 2011, le directeur départemental des finances publiques de la Loire, après avis conforme de la commission des infractions fiscales du 16 décembre 2010, a porté plainte auprès du procureur de la République du chef de fraude fiscale à l'encontre de M. X... en sa qualité de gérant de la société en cause, l'infraction fiscale consistant en la souscription de déclarations mensuelles minorées de taxes sur le chiffre d'affaires au titre de la période du 1er décembre 2006 au 31 août 2007, les droits éludés de TVA s'élevant à 644 591 euros ;
Qu'à l'issue d'un second contrôle de TVA pour la période du 1er janvier 2009 au 31 octobre 2010, et après avis de la commission des infractions fiscales en date du 26 juin 2012, le directeur général des finances publiques de la Loire a, le 20 juillet 2012, à nouveau porté plainte auprès du procureur de la République à l'encontre de M. X..., en sa qualité de gérant de la société ABS 42, s'agissant du dépôt de déclarations mensuelles de taxe sur la valeur ajoutée minorées au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 octobre 2010, le montant des droits éludés sur cette période s'élevant à la somme de 1 082 726 euros, reprochant à la société ABS 42 d'avoir participé en toute connaissance de cause à une fraude mise en place par les sociétés espagnoles ; que le prévenu, qui conteste les faits, a été cité devant le tribunal correctionnel pour avoir, à Saint-Chamond, d'une part, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2007, en qualité de gérant de droit de la SARL ABS 42 volontairement et frauduleusement soustrait la société qu'il dirigeait à l'établissement et au paiement partiel de la TVA exigible au titre de la période du 1er décembre 2006 au 31 août 2007, en souscrivant des déclarations de TVA minorées, la dissimulation excédant le dixième de la somme imposable ou le chiffre de 153 euros, d'autre part, entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2010, en la même qualité, volontairement et frauduleusement soustrait la société qu'il dirigeait à l'établissement et au paiement partiel de la TVA exigible au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 octobre 2010 en déposant des déclarations mensuelles de taxe sur le chiffre d'affaires minorées, la dissimulation excédant le dixième de la somme imposable ou le chiffre de 153 euros ; que le tribunal correctionnel l'a renvoyé des fins de la poursuite par jugement en date du 22 janvier 2015 dont le ministère public et l'administration fiscale ont interjeté appel ;
Attendu que, pour relaxer M. X... du chef de fraude fiscale, l'arrêt énonce qu'aucun élément de la procédure ne vient démontrer que le prévenu avait connaissance des factures établies entre les sociétés espagnoles et les vendeurs précédents, pas plus que de la nature des factures et déclarations produites à cette occasion auprès de leurs services fiscaux respectifs, à supposer au demeurant qu'il ait pu disposer des moyens de procéder à ces vérifications, et que la production des cartes grises des véhicules achetés par la société ABS 42 aux sociétés espagnoles, une fois la vente conclue, et l'organisation de leur livraison ne permettent pas de déduire que M. Erik X... avait connaissance des régimes de TVA jusqu'alors appliqués ; que les juges ajoutent qu'il ne peut être reproché à X... une intention frauduleuse quelconque à la date des faits poursuivis, son analyse étant partagée par la juridiction administrative en charge du contentieux fiscal ;
Attendu qu'en prononçant ainsi, par des motifs établissant que le juge répressif ne s'est pas déterminé sur le seul fondement de la décision du juge administratif, juge de l'impôt, à laquelle il était en droit de se référer, nonobstant la date de cette décision et celle des faits, et dès lors que le juge répressif peut puiser les éléments de sa conviction dans les constatations de fait du juge administratif contradictoirement débattues devant lui, s'il en reconnaît l'exactitude par une appréciation exempte d'insuffisance, la cour d'appel a justifié sa décision ;
D'où il suit que les moyens ne peuvent qu'être écartés ;
Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ;
REJETTE les pourvois ;
DIT n'y avoir lieu à application de l'article 618-1 du code de procédure pénale ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre criminelle, et prononcé par le président le douze septembre deux mille dix-huit ;
En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre.