LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Attendu, selon l'arrêt attaqué, que Carmen X...
Y... est décédée le 20 mai 2000 ; que figurent à l'actif de la déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune pour l'année 2000, établie par le notaire le 4 novembre 2000, 6 494 actions de la société Financière Auguste Y..., pour un montant de 52 601 400 francs, soit une valeur de 8 100 francs l'action, ainsi que 22 500 parts de la société Auguste Y...
Z..., pour une valeur unitaire de 15 047,41 francs ; que, soutenant que ces valeurs correspondaient au prix auquel les titres avaient été cédés au groupe Vendôme Rome le 28 septembre 2000 et non à leur valeur réelle à la date du fait générateur, selon elle de 2 485 et 4 623 francs, Mme A..., héritière de la défunte, a sollicité la restitution d'une fraction de l'impôt acquitté ;
Sur le premier moyen :
Attendu que Mme A... fait grief à l'arrêt d'avoir rejeté cette demande, alors, selon le moyen :
1°/ que, s'agissant de titres non cotés en bourse, la valeur vénale ne peut être déterminée que par comparaison avec les valeurs retenues lors de cessions antérieures du même titre ou des titres de sociétés comparables ou à partir de l'estimation globale de l'entreprise en répartissant cette valeur entre les diverses catégories de titres remis aux associés à la date du fait générateur ; qu'en l'espèce, les juges du fond ont refusé de retenir comme preuve de l'exagération de l'imposition, les prix obtenus lors de cessions intervenues antérieurement au fait générateur et en particulier celui obtenu lors d'une cession portant sur 767 actions conclue le 19 juin 1999, soit moins de 6 mois avant le 1er janvier 2000, au seul prétexte que cette dernière cession intéressait un volume très inférieur à celui des titres détenus par la défunte au 1er janvier 2000, soit 6 494 actions ; qu'en statuant ainsi les juges du fond, qui n'ont exclusivement tenu compte que d'une mutation postérieure de neuf mois au fait générateur de l'imposition, n'ont pas donné de base légale à leur décision en violation des articles 885 S, 666, 758 et suivants et 764 du code général des impôts et R* 194 1 du livre des procédures fiscales ;
2°/ que les évaluations retenues par l'administration à l'occasion de son droit de contrôle tant qu'elles n'ont pas été contestées ou censurées par le juge de l'impôt ne peuvent être ultérieurement contestées ou rejetées par l'administration ; qu'en l'espèce, la redevable avait fait valoir pour démontrer la pertinence des mutations des titres SFAT antérieures à 2000 et utilisées à titre de comparables qu'elles avaient été portées à la connaissance de la redevable par l'administration fiscale elle même à l'occasion d'une notification de redressements du 18 décembre 2001 portant sur l'ISF des années 1998 et 1999, que d'ailleurs par une notification de redressements du 18 décembre 2001, l'administration fiscale avait rehaussé, pour les années 1998 et 1999, les valeurs déclarées des titres SFAT et ATH sur la base des mutations des titres SFAT intervenues entre 1996 et 1999 et ce alors même que l'administration fiscale avait une parfaite connaissance du prix obtenu dans le cadre de la cession de septembre 2000 ; qu'en écartant le moyen tiré de ce que les évaluations ainsi retenues par l'administration pour les années 1998 et 1999 pouvaient être projetées au 1er janvier 2000, date du fait générateur, les juges du fond ont violé le principe de confiance légitime et le principe de la loyauté de la preuve ;
3°/ que, pour retenir que la redevable ne fait pas la preuve du caractère exagéré de l'évaluation des titres résultant de sa déclaration, les juges du fond après avoir écarté les prix des cessions intervenues antérieurement au fait générateur, ainsi que les évaluations retenues par l'administration fiscale pour les années antérieures, retiennent "qu'une stratégie d'acquisition du groupe Y..., "n° 1" dans le métier de la gestion des biens immobiliers, s'était mise en place avant le décès de Carmen X...
Y... comme le confirme d'ailleurs l'article du journal "Les Echos" du 5 octobre 2000 retraçant la progression du groupe Vendôme Rome dans la prise de contrôle du groupe Y... avec une acquisition de 45 % du capital dès 1996 puis par l'acquisition de petits groupes d'actions, comme cela résulte des écritures de l'appelante ; que dès lors, il apparaît que la cession de septembre 2000 n'est que l'aboutissement de négociations anciennes et ne fait qu'exprimer le prix qu'un acheteur était prêt à mettre pour disposer des actions du premier groupe immobilier français dans une période florissante du marché immobilier au cours de laquelle est survenu le décès de Carmen X...
Y... ; qu'en statuant ainsi, les juges du fond, qui n'ont d'ailleurs pas tenu compte des conditions de paiement obtenues, n'ont fait que constater que le prix obtenu du cessionnaire postérieurement au fait générateur était bien un prix de convenance, offert par un acheteur particulièrement intéressé, bien supérieur à celui qui serait résulté du jeu de l'offre et de la demande pour un acheteur quelconque dans un marché réel à la date du fait générateur de l'impôt, et ont ainsi violé les articles 885 S, 666, 758 et suivants et 764 du code général des impôts et R* 194 1 du livre des procédures fiscales ;
Mais attendu que lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées par le contribuable dans sa déclaration, il appartient à ce dernier, pour obtenir la réduction de l'imposition, de démontrer son caractère exagéré ; qu'ayant retenu, dans l'exercice de son pouvoir souverain d'appréciation, que la cession d'actions du 19 juin 1999 au profit du groupe Vendôme Rome ne constituait pas un élément de comparaison pertinent car elle portait sur un volume de titre très inférieur à celui détenu par la défunte, et que les valeurs retenues par l'administration pour les années antérieures ne reflétaient pas la valeur réelle des titres à la date du fait générateur, la cour d'appel, qui a constaté que le groupe Auguste 
Y...
, leader dans le métier de la gestion des biens immobiliers, avait des perspectives d'avenir excellentes au 1er janvier 2000, le marché immobilier étant florissant, a pu décider que la demanderesse ne rapportait pas la preuve, qui lui incombait, de la surévaluation de l'actif à cette date, et a, par ces seuls motifs, légalement justifié sa décision ; que le moyen n'est pas fondé ;
Mais sur le second moyen :
Vu l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales ;
Attendu que pour dire irrecevable la demande de restitution d'une fraction de l'impôt fondée sur l'application de l'article 885 V bis du code général des impôts, l'arrêt retient que l'objet de la réclamation devant les services fiscaux était d'obtenir une diminution de l'assiette de l'impôt au titre de l'année 2000 et qu'en revendiquant l'application des règles du plafonnement, la demanderesse vise à obtenir une modification de la liquidation de l'impôt, et introduit une prétention nouvelle ;
Attendu qu'en statuant ainsi, alors qu'il résultait de ses constatations que Mme A... avait demandé dans sa réclamation du 27 décembre 2002 que lui soit restituée une fraction de l'impôt de solidarité sur la fortune acquitté au titre de l'année 2000, de sorte qu'en sollicitant devant les juges du fond la restitution d'une fraction inférieure du même impôt pour la même période, elle ne formait pas de demande nouvelle, peu important que le fondement juridique de cette demande soit différent, mais faisait valoir un moyen nouveau dans la limite de la restitution sollicitée, la cour d'appel a violé le texte susvisé ;
PAR CES MOTIFS :
CASSE ET ANNULE, mais seulement en ce qu'il a déclaré irrecevable la demande subsidiaire de Mme A..., l'arrêt rendu le 11 avril 2008, entre les parties, par la cour d'appel de Paris ; remet, en conséquence, sur ce point, la cause et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant ledit arrêt et, pour être fait droit, les renvoie devant la cour d'appel de Paris, autrement composée ;
Condamne le directeur général des finances publiques aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande de Mme A... ;
Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt partiellement cassé ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du quinze septembre deux mille neuf.
MOYENS ANNEXES au présent arrêt.
Moyens produits par Me Ricard, avocat aux Conseils, pour Mme A....
PREMIER MOYEN DE CASSATION
Il est fait grief à l'arrêt confirmatif attaqué d'avoir rejeté la demande en restitution d'ISF pour un montant de 738°194 
AUX MOTIFS QUE
Considérant qu'aux termes de l'article 885 E du Code général des impôts, l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de l'année, de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant au contribuable ;
Considérant que Madame Carmen A... estime que c'est en contravention de ces dispositions que le notaire chargé de régler la succession a établi la déclaration d'ISF 2000 de la défunte non pas sur la valeur des titres au 1er janvier 2000 mais sur le prix auquel ces titres ont été vendus en septembre 2000 soit 9 mois plus tard ;
Que cependant, s'agissant en l'espèce d'une imposition établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par le contribuable ou d'après un acte présenté par lui à l'enregistrement, il résulte de l'article R* 194-1 du Livre des procédures fiscales que le contribuable ne peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition en cause qu'en en démontrant le caractère exagéré ;
Qu'il appartient donc à Madame Carmen A..., s'agissant de titre non cotés en bourse donc en ayant recours à la méthode comparative c'est à dire en faisant état de cessions similaires, contemporaine et relatives, si possible, à des titres identiques, d'établir ce caractère exagéré ;
Que c'est à tort que, pour répondre à ces exigences. Madame Carmen A... :
- d'une part, évaluant selon cette méthode à 2°485 francs la valeur unitaire des actions de la société SFAT, se base sur les dernières cessions jugées comparables (mai 1995 : 13°018 actions à 2°213,30 francs, juin 1997 : 767 actions à 2°305,97 francs, juin 1998 : 768 actions à 2°392 francs) pour retenir en particulier celle portant sur 767 actions de cette société, conclue le 19 juin 1999, soit moins de 6 mois avant le 1er janvier 2000, et évalue à 4 623 francs la valeur des titres de la société ATH pour lesquelles elle a recours à la méthode mathématique, cette société étant constituée pour l'essentiel par les titres de la société SFAT ;
- d'autre part, s'appuie sur la méthode d'évaluation de l'Administration fiscale, qui connaissant le montant de la cession de septembre 2000, lui a notifié le 18 décembre 2001 un redressement au titre de l'ISF des années 1998 et 1999, au motif que cette méthode a été reconnue pertinente par la Commission départementale de conciliation de Nanterre dans son avis du 25 avril 2003 ;
Qu'en effet, sur le premier point, si la cession de juin 1999 correspond bien à la même période de référence, il n'en est pas de même pour les autres éléments puisque la cession porte sur 767 titres, soit seulement 0,7 % de la société SFAT c'est-à-dire un volume très inférieur à celui des titres détenus par la défunte au 1er janvier 2000, soit 6 494 ;
Que sur le second point, il ressort de la lecture de cet avis, que si la Commission retient la pertinence de l'analyse de l'Administration fiscale au vu des bilans, cessions et transferts c'est faute de transmission d'éléments concrets et chiffrés de la part du contribuable, permettant d'étayer ses affirmations sur la valeur des titres, "malgré des demandes réitérées des services" fiscaux et que dès lors, cet avis ne permet pas de faire la démonstration que l'évaluation retenue par la Commission ni même par l'Administration, est la valeur réelle des titres en cause, projetable au 1er janvier 2000 ;
Considérant enfin, que Madame Carmen A... soutient que le prix de cession de septembre 2000 est une pure valeur de convenance compte tenu de ce que la défunte refusait toute cession des titres de son vivant, des relations passionnelles existant entre les cédants (l'appelante, ses enfants et son ex-mari) et le cessionnaire (le Groupe VENDÔME ROME et Monsieur Z...), de l'intérêt stratégique du cessionnaire face à des cédants en position de force, enfin des modalités de paiement de la transaction ;
Que cependant, le fait que Madame Carmen X...Y... ne veuille pas céder ses titres de son vivant par respect pour la mémoire de son mari pré-décédé et fondateur du groupe, n'entraîne pas ipso facto l'absence de valeur de ces titres comme le reconnaît d'ailleurs l'appelante faisant état de pourparlers de cession en juin 2000 ;
Que s'agissant des relations entre la famille Y... et le Groupe VENDÔME-ROME, l'appelante verse aux débats une ordonnance du Président du Tribunal de commerce de Paris en date du 21 mars 2000 rendue sur requête d'administrateurs de la société COGETO, représentants du Groupe Y..., sollicitant la désignation d'un huissier aux fins de prendre en sténotypie le déroulement du conseil d'administration du 29 mars 2000 ;
Qu'à la lecture de cette requête, il apparaît que la demande est fondée sur l'impossibilité pour les requérants d'obtenir des réponses claires et significatives sur un projet de rapprochement de cette société avec une filiale de VENDÔME-ROME, malgré une première tentative lors du conseil 
d'administration du 24 janvier précédent au cours duquel un huissier, désigné par une première ordonnance du Président du Tribunal de commerce, avait pris les débats en sténotypie ;
Qu'il résulte de ce document qu'une stratégie d'acquisition du Groupe Y..., "n° 1" dans le métier de la gestion des biens immobiliers, s'était mise en place avant le décès de Madame Carmen X...Y... comme le confirme d'ailleurs l'article du journal "Les Echos" du 5 octobre 2000 retraçant la progression du Groupe VENDÔME ROME dans la prise de contrôle du Groupe Y... avec une acquisition de 45 % du capital dès 1996 puis par l'acquisition de petits groupes d'actions, comme cela résulte des écritures de l'appelante (p. 9 "tableau des comparables" et p. 15 de ses dernières conclusions déposées le 8 janvier 2008) ;
Que dès lors, il apparaît que la cession de septembre 2000 n'est que l'aboutissement de négociations anciennes et ne fait qu'exprimer le prix qu'un acheteur était prêt à mettre pour disposer des actions du premier groupe immobilier français dans une période florissante du marché immobilier au cours de laquelle est survenu le décès de Madame Carmen A...
X...Y... ;
Qu'en conséquence, le jugement déféré doit être confirmé ;
1°) ALORS QUE s'agissant de titres non cotés en bourse, la valeur vénale ne peut être déterminée que par comparaison avec les valeurs retenues lors de cessions antérieures du même titre ou des titres de sociétés comparables ou à partir de l'estimation globale de l'entreprise en répartissant cette valeur entre les diverses catégories de titres remis aux associés à la date du fait générateur ; qu'en l'espèce, les juges du fond ont refusé de retenir comme preuve de l'exagération de l'imposition, les prix obtenus lors de cessions intervenues antérieurement au fait générateur et en particulier celui obtenu lors d'une cession portant sur 767 actions conclue le 19 juin 1999, soit moins de 6 mois avant le 1er janvier 2000, au seul prétexte que cette dernière cession intéressait un volume très inférieur à celui des titres détenus par la défunte au 1er janvier 2000, soit 6 494 actions ; qu'en statuant ainsi les juges du fond, qui n'ont exclusivement tenu compte que d'une mutation postérieure de neuf mois au fait générateur de l'imposition, n'ont pas donné de base légale à leur décision en violation des articles 885 S, 666, 758 et suivants et 764 du code général des impôts et R* 194-1 du Livre des procédures fiscales ;
2°) ALORS QUE les évaluations retenues par l'administration à l'occasion de son droit de contrôle tant qu'elles n'ont pas été contestées ou censurées par le juge de l'impôt ne peuvent être ultérieurement contestées ou rejetées par l'administration ; qu'en l'espèce, la redevable avait fait valoir pour démontrer la pertinence des mutations des titres SFAT antérieures à 2000 et utilisées à titre de comparables qu'elles avaient été portées à la connaissance de la redevable par l'administration fiscale elle-même à l'occasion d'une notification de redressements du 18 décembre 2001 portant sur l'ISF des années 1998 et 1999, que d'ailleurs par une notification de redressements du 18 décembre 2001, l'administration fiscale avait rehaussé, pour les armées 1998 et 1999, les valeurs déclarées des titres SFAT et ATH sur la base des mutations des titres SFAT intervenues entre 1996 et 1999 et ce alors même que l'administration fiscale avait une parfaite connaissance du prix obtenu dans le cadre de la cession de septembre 2000 ; qu'en écartant le moyen tiré de ce que les évaluations ainsi retenues par l'administration pour les années 1998 et 1999 pouvaient être projetées au 1er janvier 2000, date du fait générateur, les juges du fond ont violé le principe de confiance légitime et le principe de la loyauté de la preuve ;
3°) ALORS QUE, pour retenir que la redevable ne fait pas la preuve du caractère exagéré de l'évaluation des titres résultant de sa déclaration, les juges du fond après avoir écarté les prix des cessions intervenues antérieurement au fait générateur, ainsi que les évaluations retenues par l'administration fiscale pour les années antérieures, retiennent « qu'une stratégie d'acquisition du Groupe Y..., "n° 1" dans le métier de la gestion des biens immobiliers, s'était mise en place avant le décès de Madame Carmen X...
Y... comme le confirme d'ailleurs l'article du journal "Les Echos" du 5 octobre 2000 retraçant la progression du Groupe VENDOME ROME dans la prise de contrôle du Groupe Y... avec une acquisition de 45 % du capital dès 1996 puis par l'acquisition de petits groupes d'actions, comme cela résulte des écritures de l'appelante (p. 9 "tableau des comparables" et p. 15 de ses dernières conclusions déposées le 8 janvier 2008) ; Que dès lors, il apparaît que la cession de septembre 2000 n'est que l'aboutissement de négociations anciennes et ne fait qu'exprimer le prix qu'un acheteur était prêt à mettre pour disposer des actions du premier groupe immobilier français dans une période florissante du marché immobilier au cours de laquelle est survenu le décès de Madame Carmen A...
X...Y... » ; qu'en statuant ainsi, les juges du fond, qui n'ont d'ailleurs pas tenu compte des conditions de paiement obtenues, n'ont fait que constater que le prix obtenu du cessionnaire postérieurement au fait générateur était bien un prix de convenance, offert par un acheteur particulièrement intéressé, bien supérieur à celui qui serait résulté du jeu de l'offre et de la demande pour un acheteur quelconque dans un marché réel à la date du fait générateur de l'impôt, et ont ainsi violé les articles 885 S, 666, 758 et suivants et 764 du code général des impôts et R* 194-1 du Livre des procédures fiscales.
SECOND MOYEN DE CASSATION
Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir rejeté la demande en restitution d'ISF pour un montant de 547.318 euros
AUX MOTIFS QUE
Considérant que Madame Carmen A..., se fondant notamment sur l'article 565 du Code de procédure civile, estime que la modification de la liquidation de l'impôt ou du tarif de l'impôt n'est pas une fin en soi, pas plus que la diminution de l'assiette de l'impôt, mais seulement un moyen venant soutenir son unique demande, à savoir la restitution partielle d'un montant d'ISF acquitté à tort et que, dès lors, la référence au système du plafonnement, effectivement introduite pour la première fois devant le Tribunal de grande instance, est bien constitutive d'un moyen nouveau et non d'une prétention nouvelle ;
Considérant qu'aux termes de l'article L 199 du Livre des procédures fiscales le contribuable (comme l'Administration) peut, dans la limite du dégrèvement, faire valoir tout moyen nouveau jusqu'à la clôture de l'instruction ;
Que cependant, comme le souligne l'Administration fiscale, cette possibilité ne saurait autoriser une modification de l'objet initial de la demande ;
Qu'en l'espèce, l'objet de la réclamation de Madame Carmen A..., à l'origine de la présente instance, était d'obtenir une diminution de l'assiette de l'ISF 2000 puisqu'elle faisait état d'une erreur dans l'évaluation de l'actif spontanément déclaré, alors qu'en revendiquant maintenant l'application des règles du plafonnement de l'article 885 V bis du Code général des impôts, elle vise à obtenir une modification de la liquidation de l'impôt donc de son tarif et que cette nouvelle demande a pour effet d'élargir l'objet de la réclamation initiale du 27 décembre 2002 ;
Qu'en conséquence, en formant pour la première fois devant le Juge de l'impôt l'application des règles du plafonnement, Madame Carmen A... ne développe pas un moyen nouveau mais introduit une prétention nouvelle ;
Que le contenu de la demande portée devant le Juge de l'impôt étant toujours délimité par le contenu de la réclamation faite telle que prévue par les articles L 190 et L 199 du Livre des procédures fiscales, il appartenait à Madame Carmen A... d'introduire une réclamation préalable sur l'application du système de plafonnement de l'article 885 V bis conformément aux dispositions de l'article R* 190 du Livre des procédures fiscales ;
Qu'en conséquence, le jugement déféré doit être confirmé ;
ALORS QUE le contribuable et l'administration fiscale peuvent faire valoir tout moyen nouveau tant devant la juridiction de premier degré que devant la juridiction d'appel ; qu'en l'espèce, dans sa demande initiale, le contribuable a sollicité la restitution d'une fraction de l'ISF 2000 indûment acquittée, en faisant valoir à titre principal que les valeurs déclarées devaient être ramenées à un niveau proche des valeurs retenues pour l'ISF 1999 et que le différentiel d'impôt indûment acquitté devait être remboursé, et à titre subsidiaire que le dispositif du plafonnement de l'impôt prévu à l'article 885 V bis du CGI aurait dû s'appliquer compte tenu des revenus 1999 de sa mère, l'application de ce dispositif justifiant, en toute occurrence, une restitution d'impôt d'un montant de 547.318 ; qu'ainsi, s'agissant d'une demande en restitution de l'imposition acquittée, la prise en compte des règles du plafonnement de l'ISF, ne constituait pas une demande nouvelle mais seulement un moyen nouveau parfaitement recevable comme se situant dans le quantum de la demande ; qu'en jugeant le contraire, la cour d'appel a violé les articles L 199 et L 199 C du LPF.