LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
COMM.
CF
COUR DE CASSATION
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Audience publique du 7 juillet 2020
Rejet
Mme MOUILLARD, président
Arrêt n° 387 F-D
Pourvoi n° F 18-10.910
R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E
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AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
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ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 7 JUILLET 2020
1°/ M. K... I..., domicilié [...] , agissant en qualité d'administrateur légal de E... I..., prise en qualité d'héritière de X... I...,
2°/ Mme S... Q..., domiciliée [...], agissant en qualité d'administratrice légale de J... I..., prise en qualité d'héritière de X... I...,
3°/ Mme H... D..., domiciliée [...] , agissant en qualité de curatrice de J... I..., prise en qualité d'héritière de X... I...,
ont formé le pourvoi n° F 18-10.910 contre l'arrêt rendu le 3 octobre 2017 par la cour d'appel de Chambéry (chambre civile, 1re section), dans le litige les opposant à la Direction générale des finances publiques, dont le siège est [...] , agissant poursuites et diligences du directeur départemental des finances publiques de la Savoie, défenderesse à la cassation.
Les demandeurs invoquent, à l'appui de leur pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt.
Le dossier a été communiqué au procureur général.
Sur le rapport de Mme Daubigney, conseiller, les observations de la SCP Gatineau, Fattaccini et Rebeyrol, avocat de M. K... I... et de Mmes Q... et D..., ès qualités, de la SCP Foussard et Froger, avocat de la Direction générale des finances publiques, après débats en l'audience publique du 26 mai 2020 où étaient présentes Mme Mouillard, président, Mme Daubigney, conseiller rapporteur, Mme Darbois, conseiller, et Mme Fornarelli, greffier de chambre,
la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
Faits et procédure
1. Selon l'arrêt attaqué (Chambéry, 3 octobre 2017), l'administration fiscale a notifié à X... I..., le 24 mai 2012, deux propositions de rectification de son impôt de solidarité sur la fortune portant sur l'évaluation d'un immeuble et de titres de société puis a émis un avis de mise en recouvrement.
2. Soutenant que la procédure était irrégulière, faute de notification des actes de la procédure à son mandataire, X... I... a saisi le tribunal de grande instance afin d'obtenir la décharge de ces suppléments d'imposition.
3. A la suite de son décès, la procédure a été reprise par ses deux enfants mineurs, Mme E... I..., représentée par M. K... I..., et Mme J... I..., représentée par Mme Q... et Mme D....
Examen du moyen
Sur le moyen, pris en ses quatrième et cinquième branches, ci-après annexé
4. En application de l'article 1014, alinéa 2, du code de procédure civile, il n'y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ce moyen qui n'est manifestement pas de nature à entraîner la cassation.
Sur le moyen pris en ses première, deuxième et troisième branches
Enoncé du moyen
5. M. K... I..., Mme Q... et Mme D..., ès qualités, font grief à l'arrêt de rejeter les demandes de X... I... alors :
« 1°/ que le mandat est un acte par lequel une personne donne à une autre le pouvoir de faire quelque chose pour le mandant et en son nom ; que, le 9 février 2012, adressant à l'inspecteur les justificatifs demandés, l'expert-comptable de X... I..., M. O..., précisait : "Au vu de la santé plus que précaire de notre client, je vous serais reconnaissant de bien vouloir me faire suivre le duplicata ou original de vos demandes. Ce dernier étant une nouvelle fois en traitement et en chambre stérile, je n'ai pu lui faire signer la réponse" ; que, le 23 février 2012, l'inspecteur informait l'expert-comptable qu'il était disposé à lui envoyer toutes pièces de procédure concernant le dossier et qu'il était nécessaire, pour cela, de lui faire parvenir un mandat signé par X... I... mentionnant explicitement qu'il le désignait pour recevoir tout courrier de l'administration et y répondre ; que, le 6 mars 2012, X... I..., en réponse à cette demande de formalisation du mandat, écrivait à l'inspecteur : "Suite au courrier que vous avez bien voulu adresser à notre cabinet comptable L... O..., je vous serais reconnaissant de bien vouloir faire suivre les duplicatas de vos demandes de renseignements concernant mon ISF. J'espère que vous êtes en possession des pièces que vous a adressées mon expert-comptable de ma part car je suis en ce moment à l'hôpital" ; qu'après avoir reçu les deux notifications de rectification en date du 24 mai 2012, X... I..., le 11 juin 2012, écrivait de nouveau à l'inspecteur : "Je vous serais reconnaissant de bien vouloir adresser les pièces concernant mon ISF directement à mon cabinet comptable à l'adresse suivante : Cabinet L... O..., [...] . Vous en remerciant par avance et comptant sur votre bienveillance" ; qu'en considérant que la formulation employée dans les courriers de X... I... des 6 mars et 11 juin 2012 était trop vague et ambiguë pour pouvoir emporter élection de domicile auprès de l'expert-comptable, de sorte que l'administration était fondée à envoyer ses pièces au domicile du contribuable plutôt qu'au cabinet de l'expert-comptable, et à considérer que M. I... entendait demeurer l'interlocuteur principal de l'administration, la cour d'appel a violé l'article 1984 du code civil ;
2°/ qu'en considérant que la formulation employée dans les courriers de X... I... des 6 mars et 11 juin 2012 était trop vague et ambiguë pour pouvoir emporter élection de domicile auprès de l'expert-comptable, de sorte que l'administration était fondée à envoyer ses pièces au domicile du contribuable plutôt qu'au cabinet de l'expert-comptable, et que ces courriers n'attestaient que de la seule volonté d'une communication des pièces à l'expert-comptable à seule fin de l'aviser de la procédure, la cour d'appel a méconnu le principe faisant interdiction au juge de dénaturer les documents de la cause ;
3°/ que le juge est tenu de répondre aux conclusions des parties ; qu'en l'espèce, les ayants-droit de X... I... faisaient valoir qu'en adressant au seul domicile de ce dernier, le 24 mai 2012, les propositions de rectification tandis même que M. I..., malade, hospitalisé et placé en chambre stérile, avait, les 6 mars et 11 juin 2012, informé l'administration de sa volonté que les documents émis par celle-ci soient transmis à son expert-comptable, l'administration fiscale, dûment avertie par ce dernier, suivant courrier du 9 février 2012, de l'état de santé précaire de X... I... et de son hospitalisation en chambre stérile, avait manqué à son obligation de loyauté ; qu'en laissant ce moyen sans réponse, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile. »
Réponse de la Cour
6. Après avoir énoncé que, si un contribuable peut se faire représenter dans le cadre d'une procédure de vérification fiscale par tout mandataire, c'est à la condition que ce dernier soit habilité à recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition et à y répondre et qu'il y ait élection de domicile chez lui, c'est par une interprétation souveraine, exclusive de dénaturation, des termes des lettres des 2 février, 23 février, 6 mars et 11 juin 2012, que leur ambiguïté rendait nécessaire, que la cour d'appel a retenu que ces lettres, qui avaient pour objet de demander à l'administration fiscale de communiquer ses pièces, aussi, à l'expert-comptable de X... I..., ne pouvaient être regardées comme conférant à ce dernier la qualité de mandataire de son client et emportant élection de domicile de celui-ci en ses bureaux.
7. Ayant, en outre, retenu qu'avaient été versés aux débats les avis de réception des plis adressés à X... I... par l'administration fiscale, auxquels celui-ci avait répondu personnellement, écartant ainsi l'impossibilité d'un dialogue avec l'administration, la cour d'appel a pu en déduire que la procédure était régulière.
8. Le moyen n'est donc pas fondé.
PAR CES MOTIFS, la Cour :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne Mme E... I..., représentée par M. K... I..., et Mme J... I..., représentée par Mme Q... et Mme D..., aux dépens ;
En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette les demandes formées par Mme E... I..., représentée par M. K... I..., et Mme J... I..., représentée par Mme Q... et Mme D... et les condamne à payer au directeur général des finances publiques la somme globale de 3 000 euros ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du sept juillet deux mille vingt. MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par la SCP Gatineau, Fattaccini et Rebeyrol, avocat aux Conseils, pour M. K... I... et Mmes Q... et D..., ès qualités
Il est fait grief à l'arrêt confirmatif attaqué d'avoir confirmé le jugement entrepris en ce qu'il avait déclaré régulière la procédure de vérification ;
AUX MOTIFS QUE « Sur la régularité de la procédure
le mandat donné par M. I... à M. O..., expert-comptable
Il est de principe qu'un contribuable peut se faire représenter dans le cadre d'une procédure de vérification fiscale, soit par un avocat, auquel cas aucun mandat n'est alors exigé, soit par tout mandataire, mais à la condition qu'il soit habilité à recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition et à y répondre, et qu'il y ait élection de domicile auprès du mandataire. En l'espèce : - si, par courriel du 02/02/2012, M. I... a sollicité de l'administration les plus larges délais possibles, au regard de son état de santé, dès le 09/02/2012, M. O..., expert-comptable, a envoyé des justificatifs et a demandé d'être destinataire, au moins en copie, des demandes du service ; - le 23/02/2012, l'inspecteur des Finances Publiques a répondu qu'il lui fallait un mandat signé par M. I... désignant expressément M. O... en qualité de mandataire ; - le 06/03/2012, M. I... a écrit demandant à l'inspecteur de « bien vouloir faire suivre les duplicatas de vos demandes de renseignement concernant mon ISF » ; - le 11/06/2012, il écrivait à nouveau : « je vous serais reconnaissant de bien vouloir adresser les pièces concernant mon ISF directement à mon cabinet comptable (
) ». Aux termes de ces courriers, M. I... a demandé que les pièces en possession de l'administration soient communiquées à son expert-comptable. Or, le fait que celui-ci soit avisé du déroulement de la vérification ne suffit pas à lui conférer la qualité de mandataire de M. I..., habilité notamment à former toute objection utile et à répondre au nom de son client, par une réponse engageante. L'administration a ainsi valablement considéré que M. I... entendait rester son interlocuteur principal.
la communication des pièces de la procédure de vérification
La formulation employée dans les courriers de M. I... est trop vague et ambiguë pour pouvoir emporter élection de domicile auprès de l'expert-comptable. Il en résulte que l'administration était fondée à envoyer ses pièces au domicile de l'intéressé plutôt qu'au cabinet de l'expert-comptable. Par ailleurs, sont versés aux débats les accusés de réception de ses courriers, qui montrent que ceux-ci parvenaient à leur destinataire. Certes, il est soutenu par les appelants que des pièces ne portent pas la signature de M. X... I.... Mais ce n'est pas à l'administration fiscale de procéder à des vérifications d'écriture, alors surtout qu'il a été toujours répondu à ses sollicitations et demandes. Ce grief sera écarté par la cour.
la force majeure
S'il est fait état par les héritiers de M. X... I... d'une pathologie gravissime l'affectant, associé à des troubles psychiatriques, au jour des propositions de rectification, l'administration n'était pas en mesure de connaître l'état réel de l'intéressé, et ce d'autant moins qu'elle avait été destinataire de plusieurs courriers, émanant tant de M. I... lui-même que de son expert-comptable, lui laissant ainsi légitimement à penser que M. I... était en mesure de communiquer avec son entourage et de prendre toute décision utile quant à la vérification en cours. C'est donc par une exacte appréciation des circonstances de la cause que le premier juge a déclaré la procédure suivie par l'administration régulière en la forme » ;
1°) ALORS QUE le mandat est un acte par lequel une personne donne à une autre le pouvoir de faire quelque chose pour le mandant et en son nom ; que, le 9 février 2012, adressant à l'inspecteur les justificatifs demandés, l'expert-comptable de M. I..., M. L... O..., précisait : « Au vu de la santé plus que précaire de notre client, je vous serais reconnaissant de bien vouloir me faire suivre le duplicata ou original de vos demandes. Ce dernier étant une nouvelle fois en traitement et en chambre stérile, je n'ai pu lui faire signer la réponse » ; que, le 23 février 2012, l'inspecteur informait l'expert-comptable qu'il était disposé à lui envoyer toutes pièces de procédure concernant le dossier et qu'il était nécessaire, pour cela, de lui faire parvenir un mandat signé par M. I... mentionnant explicitement qu'il le désignait pour recevoir tout courrier de l'administration et y répondre ; que, le 6 mars 2012, M. I..., en réponse à cette demande de formalisation du mandat, écrivait à l'inspecteur : « Suite au courrier que vous avez bien voulu adresser à notre cabinet comptable L... O..., je vous serais reconnaissant de bien vouloir faire suivre les duplicatas de vos demandes de renseignements concernant mon ISF. J'espère que vous êtes en possession des pièces que vous a adressées mon expert-comptable de ma part car je suis en ce moment à l'hôpital » ; qu'après avoir reçu les deux notifications de rectification en date du 24 mai 2012, M. I..., le 11 juin 2012, écrivait de nouveau à l'inspecteur : « Je vous serais reconnaissant de bien vouloir adresser les pièces concernant mon ISF directement à mon cabinet comptable à l'adresse suivante : Cabinet L... O..., [...] . Vous en remerciant par avance et comptant sur votre bienveillance » ; qu'en considérant que la formulation employée dans les courriers de M. I... des 6 mars et 11 juin 2012 était trop vague et ambiguë pour pouvoir emporter élection de domicile auprès de l'expert-comptable, de sorte que l'administration était fondée à envoyer ses pièces au domicile du contribuable plutôt qu'au cabinet de l'expert-comptable, et à considérer que M. I... entendait demeurer l'interlocuteur principal de l'administration, la cour d'appel a violé l'article 1984 du code civil ;
2°) ALORS à tout le moins QU'en considérant que la formulation employée dans les courriers de M. I... des 6 mars et 11 juin 2012 était trop vague et ambiguë pour pouvoir emporter élection de domicile auprès de l'expert-comptable, de sorte que l'administration était fondée à envoyer ses pièces au domicile du contribuable plutôt qu'au cabinet de l'expert-comptable, et que ces courriers n'attestaient que de la seule volonté d'une communication des pièces à l'expert-comptable à seule fin de l'aviser de la procédure, la cour d'appel a méconnu le principe faisant interdiction au juge de dénaturer les documents de la cause ;
3°) ALORS subsidiairement QUE le juge est tenu de répondre aux conclusions des parties ; qu'en l'espèce, les ayants-droit de M. I... faisaient valoir qu'en adressant au seul domicile de ce dernier, le 24 mai 2012, les propositions de rectification tandis même que M. I..., malade, hospitalisé et placé en chambre stérile, avait, les 6 mars et 11 juin 2012, informé l'administration de sa volonté que les documents émis par celle-ci soient transmis à son expert-comptable, l'administration fiscale, dûment avertie par ce dernier, suivant courrier du 9 février 2012, de l'état de santé précaire de M. I... et de son hospitalisation en chambre stérile, avait manqué à son obligation de loyauté ; qu'en laissant ce moyen sans réponse, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile ;
4°) ALORS QUE, le juge ne peut dénaturer les pièces soumises à son examen ; qu'en l'espèce, hospitalisé à Lyon depuis le 9 janvier 2012, afin de subir des séances en hématologie, M. I..., le 2 février 2012, avait adressé à l'inspecteur des impôts un e-mail l'informant de sa situation et auquel était joint un certificat médical établi le 22 novembre 2011 par le docteur T... R..., du service d'hématologie clinique ; que M. I... écrivait : « Par la présente, faisant suite à votre demande et pour votre information, je vous envoie le certificat ci-joint réalisé dernièrement par mon professeur. Tenant compte de ma situation actuelle, je serais particulièrement sensible que vous reportiez au maximum votre mission afin de vous répondre parfaitement. Je vous remercie par avance de votre compréhension » ; que, dans son certificat, le praticien précisait que M. I... était porteur d'une maladie du sang maligne pouvant engager le pronostic vital à court terme et pour lequel il avait été hospitalisé de multiples fois et subi trois greffes de moelle osseuse ; qu'il y exposait également que de multiples complications avait été déplorées et que M. I... était appelé à être hospitalisé prochainement pour une nouvelle séquence thérapeutique, ce de manière prolongée, pour une période minimale de 45 jours, suivie de trois hospitalisations de plusieurs jours par semaine pour une durée indéterminée ; que, le jour même, l'inspecteur des finances publiques répondait qu'il « pr(enait) note de la situation » ; que, le 9 février 2012, l'expert-comptable de M. I..., le cabinet [...] , adressait à l'inspecteur les justificatifs demandés et précisait : « Au vu de la santé plus que précaire de notre client, je vous serais reconnaissant de bien vouloir me faire suivre le duplicata ou original de vos demandes. Ce dernier étant une nouvelle fois en traitement et en chambre stérile, je n'ai pu lui faire signer la réponse » ; que, le 6 mars 2012, M. I... écrivait à l'inspecteur : « Suite au courrier que vous avez bien voulu adresser à notre cabinet comptable L... O..., je vous serais reconnaissant de bien vouloir faire suivre les duplicatas de vos demandes de renseignements concernant mon ISF. J'espère que vous êtes en possession des pièces que vous a adressées mon expert-comptable de ma part car je suis en ce moment à l'hôpital » ; qu'en affirmant cependant qu'au vu de ces pièces, l'administration fiscale n'était pas en mesure de connaître l'état réel de M. I..., la cour d'appel en a dénaturé le sens et la portée, en violation du principe sus-visé ;
5°) ALORS subsidiairement QUE l'invalidation de la procédure suivie en raison de la pathologie affectant le contribuable au moment des opérations de contrôle et de la notification du rehaussement n'implique pas la connaissance de cet état de fait par l'administration fiscale ; qu'en considérant que la procédure était régulière en la forme en dépit même de la grave pathologie dont était atteint M. X... I... et de sa situation au moment des opérations de rectification, par cela seul que l'administration n'était pas en mesure, au moment des faits, de connaître son état réel, la cour d'appel a violé l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.