LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
COMM.
CH.B
COUR DE CASSATION
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Audience publique du 27 janvier 2021
Cassation
Mme MOUILLARD, président
Arrêt n° 150 FS-D
Pourvoi n° Y 19-10.976
R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E
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AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
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ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 27 JANVIER 2021
Le directeur régional des douanes et droits indirects de Guyane, domicilié [...] , agissant sous l'autorité du directeur général des douanes et droits indirects, domicilié [...] , a formé le pourvoi n° Y 19-10.976 contre l'arrêt rendu le 12 novembre 2018 par la cour d'appel de Cayenne (chambre civile), dans le litige l'opposant à la société Arcos Dorados French Guiana, société par actions simplifiée, dont le siège est [...] , défenderesse à la cassation.
Le demandeur invoque, à l'appui de son pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt.
Le dossier a été communiqué au procureur général.
Sur le rapport de Mme Daubigney, conseiller, les observations de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur régional des douanes et droits indirects de Guyane, de la SCP Gatineau, Fattaccini et Rebeyrol, avocat de la société Arcos Dorados French Guiana, et l'avis de M. Debacq, avocat général, à la suite duquel le président a demandé aux avocats s'ils souhaitaient présenter des observations complémentaires, après débats en l'audience publique du 15 décembre 2020 où étaient présents Mme Mouillard, président, Mme Daubigney, conseiller rapporteur, Mmes Darbois, Poillot-Peruzzetto, Champalaune, Michel-Amsellem, M. Ponsot, Mme Boisselet, M. Mollard, conseillers, Mmes Le Bras, de Cabarrus, Lion, Lefeuvre, Tostain, Bessaud, Bellino, conseillers référendaires, M. Debacq, avocat général, et Mme Fornarelli, greffier de chambre,
la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée, en application de l'article R. 431-5 du code de l'organisation judiciaire, des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
Faits et procédure
1. Selon l'arrêt attaqué (Cayenne, 12 novembre 2018), la société Arcos Dorados French Guiana (la société Arcos), établie dans le département de la Guyane, a pour activité la restauration rapide qu'elle exploite sous l'enseigne McDonald's et fournit à ses clients des boissons sucrées ou édulcorées qu'elle assemble à partir de concentrés de soda mélangés à de l'eau.
2. La société Arcos s'est acquittée, entre le 1er janvier 2012 et le 30 octobre 2014, de la contribution sur les boissons sucrées et édulcorées, dont elle a ultérieurement demandé le remboursement. Elle a assigné l'administration des douanes en contestation de la décision de rejet de sa réclamation et en remboursement des sommes versées.
Examen du moyen
Enoncé du moyen
3. Le directeur régional des douanes et droits indirects de Guyane fait grief à l'arrêt de le condamner à rembourser la contribution sur les boissons sucrées et édulcorées dont la société Arcos s'est acquittée depuis le 1er janvier 2012, alors :
« 1°/ que si les articles 1613 ter et 1613 quater qui délimitent le champ d'application de la contribution sur les boissons édulcorées et les boissons sucrées visent des boissons conditionnées en un récipient, le récipient s'entend d'un objet, tel qu'un gobelet, ayant pour fonction d'accueillir un liquide pour le contenir, le conserver ou le transporter ; qu'il résulte des constatations de l'arrêt attaqué que les boissons sont remises aux clients dans un gobelet fermé ; qu'en statuant comme ils l'ont fait, les juges du fond ont violé les articles 1613 ter et 1613 quater du code général des impôts dans leur rédaction applicable aux faits ;
2°/ qu'à supposer même que le récipient implique une fermeture pour isoler la boisson de l'extérieur, c'est ajouter au texte que de le cantonner au seul récipient doté d'une fermeture hermétique et donc absolument étanche ; qu'en décidant le contraire, les juges du fond ont violé les articles 1613 ter et 1613 quater du code général des impôts dans leur rédaction applicable aux faits ;
3°/ que quelle que soit la fonction du récipient, la taxe est due dès lors que les boissons sont conditionnées dans un récipient destiné à la vente au détail soit directement soit par l'intermédiaire d'un professionnel ; que tel était le cas en l'espèce ; que de ce point de vue également, les juges du fond ont violé les articles 1613 ter et 1613 quater du code général des impôts applicable aux faits. »
Réponse de la Cour
Vu les articles 1613 ter et 1613 quater du code général des impôts, dans leur rédaction applicable :
4. Ces articles ont institué une contribution sur les boissons et préparations liquides pour boissons destinées à la consommation humaine contenant des sucres ajoutés ou des édulcorants de synthèse, conditionnées dans des récipients destinés à la vente au détail soit directement, soit par l'intermédiaire d'un professionnel. Ces textes disposent que la contribution est due par les fabricants de ces boissons ou leurs importateurs, et, également, par les personnes qui, dans le cadre de leur activité commerciale, fournissent à titre onéreux ou gratuit à leurs clients des boissons consommables en l'état dont elles ont préalablement assemblé les différents composants présentés dans des récipients non destinés à la vente au détail.
5. La circulaire 12-004 du 24 janvier 2012, applicable jusqu'au 6 mars 2014, et la circulaire BUDD 1402500C du 6 mars 2014, applicable jusqu'au 31 décembre 2014, ont précisé quels étaient les récipients destinés à la vente au détail, citant notamment les bouteilles, les briques, les fûts, les bocaux, les canettes et « Bag-in-Box », et celle du 6 mars 2014 a ajouté, à cet égard, que les boissons fabriquées et livrées aussitôt au consommateur dans des gobelets non fermés dans des distributeurs automatiques n'entrent pas dans le champ d'application de la contribution dès lors que le critère relatif au mode de conditionnement n'est pas rempli.
Ces circulaires ont aussi précisé, à propos des personnes qui, dans le cadre de leur activité commerciale, fournissent à titre onéreux ou gratuit, à leurs clients, ces boissons ou préparations consommables en l'état et dont elles ont assemblé les différents composants présentés dans des récipients non destinés à la vente au détail, que « cette catégorie de redevable permet de taxer, notamment, les boissons vendues dans des établissements de restauration préparées à partir de composants tels que des sirops concentrés non conditionnés pour la vente au détail, du gaz carbonique et de l'eau. »
6. Pour dire que la société Arcos n'était pas redevable des contributions sur les boissons sucrées ou édulcorées, l'arrêt retient que, pour que ces taxes soient exigibles, il faut que la boisson soit conditionnée dans un récipient destiné à la vente au détail, qu'elle soit commercialisée par le fabricant à l'échelle industrielle ou par l'assembleur dans le cadre de son activité commerciale. Il retient encore que les gobelets en plastique ou carton servis par la société Arcos ne sont pas des récipients hermétiques garantissant leur transport ou leur conservation puisque le couvercle peut facilement être enlevé par le client et qu'il dispose d'une ouverture facilitant le passage d'une paille. Il retient enfin que les gobelets utilisés, fermés par un couvercle, ne peuvent être assimilés à des fûts, bouteilles ou boîtes car ils ne sont pas complètement hermétiques et sont prévus pour une consommation immédiate dans le cadre d'une vente sur place ou à emporter et inadaptés à un véritable transport.
7. En statuant ainsi, alors que la loi n'impose aucune condition quant aux caractéristiques du récipient contenant les boissons sucrées ou édulcorées, consommables en l'état, assemblées et vendues par des établissements de restauration, la cour d'appel a violé les textes susvisés.
PAR CES MOTIFS, la Cour :
CASSE ET ANNULE, en toutes ses dispositions, l'arrêt rendu le 12 novembre 2018, entre les parties, par la cour d'appel de Cayenne ;
Remet l'affaire et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant cet arrêt et les renvoie devant la cour d'appel de Fort-de-France ;
Condamne la société Arcos Dorados French Guiana aux dépens ;
En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par la société Arcos Dorados French Guiana et la condamne à payer au directeur régional des douanes et droits indirects de Guyane la somme de 3 000 euros ;
Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt cassé ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-sept janvier deux mille vingt et un.
MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par la SCP Foussard et Froger, avocat aux Conseils, pour le directeur régional des douanes et droits indirects de Guyane.
L'arrêt infirmatif attaqué encourt la censure ;
EN CE QU'il a infirmé le jugement, annulé la décision du 22 janvier 2015, condamné l'administration à rembourser à la SAS ARCOS DORADOS FRENCH GUIANA la somme de 44.000 euros au titre de la contribution sur les boissons sucrées et édulcorées ;
AUX MOTIFS TOUT D'ABORD QUE « le premier juge a statué en motivant qu'il n'est pas contesté que les boissons dites « soda » offertes dans les restaurants McDonald's relève de cette contribution ; qu'or, c'est précisément l'objet du litige, l'appelante l'ayant contesté dès la présentation de sa réclamation pré-contentieuse ; que l'appelante critique au fond le jugement en ce qu'il a retenu que les boissons type sodas vendues dans les restaurants McDonald's relèvent de la contribution litigieuse ; que la SAS ARCOS DORADOS FRENCH GUIANA expose qu'elle fournit des boissons dans des gobelets en plastiques non fermés, que, dès lors, elles sont exclues du champ de la taxe en raison de leur conditionnement, précisant que les récipients ne sont pas destinés à la vente au détail ; que l'appelante fait valoir qu'elle ne réalise pas de ventes au détail, c'est-à-dire de livraisons, mais sert des boissons, ce qui est une prestation de service ; qu'elle soutient que les conditions d'application des textes litigieux ne sont pas caractérisées en l'espèce et qu'en conséquence, la taxe n'est pas due ; l'intimée réplique que les conditions sur les boissons sucrées et édulcorées sont dues dès lors les produits, remplissant cumulativement les quatre critères énoncés aux articles 1613 ter ou 1613 quater du CGI, sont livrés à titre onéreux ou gratuit en FRANCE ; qu'elle soutient que la livraison de boissons sucrées et édulcorées dans des gobelets fermés par un couvercle en plastique, à titre onéreux ou gratuit, entre dans le champ de la contribution ; qu'elle fait valoir que le caractère hermétique de l'emballage n'est pas évoqué par ces textes, que la vente au détail est visée par les articles 11613 ter ou 1613 quater du Code général des impôts et que leurs conditions d'application sont toutes caractérisées en l'espèce ; qu'en application des dispositions de l'article 1643 ter du Code général des impôts, tel qu'il est rédigé dans sa version applicable au 1er janvier 2012, conformément à l'article 26 de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012 : « I. Il est institué une contribution perçue sur les boissons et préparations liquides pour boissons destinées à la consommation humaines : 1° Relevant des cotes NC2009 et NC2202 du tarif des douanes ; 2° Contenant des sucres ajoutés ; 3° Conditionnés dans des récipients destinés à la vente au détail soit directement, soit par l'intermédiaire d'un professionnel ; 4° Dont le titre alcoométrique n'excède pas 1,2% vol. (
) ; III. 1. La contribution est due à raison des boissons mentionnées au I par leurs fabricants établis en FRANCE, leurs importateurs et les personnes qui réalisent en FRANCE des acquisitions intracommunautaires, sur toutes les quantités livrées à titre onéreux ou gratuit ; 2. Sont également redevables de la contribution les personnes qui, dans le cadre de leur activité commerciale, fournissent à titre onéreux ou gratuit à leurs clients des boissons consommables en l'état mentionnées au I dont elles ont préalablement assemblée les différents composants présentés dans des récipients destinés à la vente au détail (
) ; qu'en application des dispositions de l'article 1613 quater du Code général des impôts, tel qu'il est rédigé dans sa version applicable au 1er janvier 2012, conformément à l'article 27 de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012, la même contribution est créée sur les boissons et préparations liquides pour boissons destinées à la consommation humaine : 1° Relevant des cotes NC 2009 et NC 2202 du tarif des douanes ; 2° Contenant des édulcorants de synthèse et ne contenant pas de sucres ajoutés ; 3° Conditionnées dans des récipients destinés à la vente au détail soit directement, soit par l'intermédiaire d'une profession ; 4° Dont le titre alcoométrique n'excède pas 1,2% vol. (
) ; que la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013 codifie ces taxes aux articles 520 B et 520 C du Code général des impôts, celle n° 2013-1279 du 29 décembre 2013 de finances rectificative pour 2013 change à nouveau la codification de ces taxes pour les insérer aux articles 1613 ter et 1613 quater du Code général des impôts ; qu'hormis ces changements de codification, le contenu textuel de ces textes est constant sur la période litigieuse du 1er janvier 2012 au 30 octobre 2014 ; que la circulaire du Ministère du Budget datée du 6 mars 2014, prise en application des textes codifiés susvisés, applicable à la période litigieuse, précise, au titre du champ d'application des contributions, ce qu'il faut entendre par « récipients destinés à la vente au détail », en listant « les bouteilles, les briques, les fûts - y compris les fûts pour vente à la tireuse ou par pompe -, les bocaux, les canettes, « Bag in Box » (« BIB »), etc. précisant que cette liste n'est pas exhaustive ; qu'elle précise que ce troisième critère a pour objet d'éviter qu'une même boisson, ou préparation contenant des suces ajoutés soit soumise à la contribution une première fois lors du processus de fabrication des boissons et une deuxième fois au stade de la vente destinée à la consommation finale, qu'elle exclut explicitement les boissons fabriquées et livrées aussitôt au consommateur dans des gobelets non fermés dans des distributeurs automatiques, du champ d'application de la contribution sur les boissons sucrées, dès lors que le critère relatif au mode de conditionnement n'est pas rempli ; que la circulaire du Ministère des Finances et du Budget, datée du 21 janvier 2015, abrogeant la précédente, prise également en application des textes codifiés susvisés, reprend ces mêmes dispositions ; que ces circulaires, doctrine administrative, sont opposables à l'administration » ;
ET AUX MOTIFS ENSUITE QUE « les quatre critères définis des 1° au 4° des articles 1613 ter et 1613 quater du CGI sont cumulatifs ; qu'il en ressort que, pour la « taxe soda » soit exigible, il faut notamment que la boisson soit conditionnée dans un récipient destiné à la vente au détail, qu'elle soit commercialisée par le fabricant à l'échelle industrielle ou par l'assembleur dans le cadre de son activité commerciale ; que la liste non exhaustive du conditionnement explicité par les circulaires applicables au cas d'espèce concerne que les récipients au conditionnement hermétique, garantissant leur transport et leur conservation ; qu'il est indéniable que les gobelets en plastique ou carton servis dans les restaurants à l'enseigne « McDonald's » de la SAS ARCOS DORADOS FRENCH GUIANA ne le sont pas, le couvercle utilisé ne garantissant ni le transport, ni la conservation de la boisson, mais pouvant être facilement enlevé par le client et disposant d'une ouverture en vue de faciliter éventuellement le passage d'une paille ; que la boisson servie dans un récipient ne permettant pas sa conservation, comme l'est celle servie dans un tel verre ou gobelet en plastique ou carton non hermétique, par un restaurateur au service de son client, ne relève pas d'un conditionnement pour la vente au détail de la boisson au sens de la loi instituant la « taxe soda » ;que la société appelante se fait livrer les « bags in box », mais ne procède elle-même à aucune livraison ; qu'elle effectue seulement le service des boissons à ses clients ; que les gobelets en plastique utilisés, fermés par un couvercle, ne sauraient être assimilés à des fûts, bouteilles ou boites, n'étant pas complètement hermétiques, une ouverture y étant pratiquée, et étant prévue pour une consommation immédiate dans le cadre d'une vente sur place ou à emporter, mais inadaptés à un véritable transport ; que la société appelante est un débitant de boissons vendant, sans les fabriquer et sans les livrer en vue de la vente, des boissons préparées à l'aide d'appareils appropriés ; que la nature du conditionnement exigé faisant défaut, les boissons commercialisées par la SAS ARCOS DORADOS FRENCH GUIANA ne sont pas assujetties à la contribution sur les boissons sucrées et édulcorées, sur la période en cause ; qu'au vu de ces éléments, il convient d'infirmer le jugement entrepris en toutes ses dispositions et sans qu'il y ait lieu de statuer sur le second moyen présenté par l'appelante sur le champ d'application territorial de la contribution litigieuse, d'annuler la décision prise le 22 janvier 2015 par la Direction Régionale des Douanes et Droits Indirects, de rejet de la demande de remboursement présentée par la SAS ARCOS DORADOS FRENCH GUIANA » ;
ALORS QUE premièrement si les articles 1613 ter et 1613 quater qui délimitent le champ d'application de la contribution sur les boissons édulcorées et les boissons sucrées visent des boissons conditionnées en un récipient, le récipient s'entend d'un objet, tel qu'un gobelet, ayant pour fonction d'accueillir un liquide pour le contenir, le conserver ou le transporter ; qu'il résulte des constatations de l'arrêt attaqué que les boissons sont remises aux clients dans un gobelet fermé ; qu'en statuant comme ils l'ont fait, les juges du fond ont violé les articles 1613 ter et 1613 quater du Code général des impôts dans leur rédaction applicable aux faits ;
ALORS QUE, deuxièmement, à supposer même que le récipient implique une fermeture pour isoler la boisson de l'extérieur, c'est ajouter au texte que de le cantonner au seul récipient doté d'une fermeture hermétique et donc absolument étanche ; qu'en décidant le contraire, les juges du fond ont violé les articles 1613 ter et 1613 quater du Code général des impôts dans leur rédaction applicable aux faits ;
ALORS QUE, troisièmement, quelle que soit la fonction du récipient, la taxe est due dès lors que les boissons sont conditionnées dans un récipient destiné à la vente au détail soit directement soit par l'intermédiaire d'un professionnel ; que tel était le cas en l'espèce ; que de ce point de vue également, les juges du fond ont violé les articles 1613 ter et 1613 quater du Code général des impôts applicable aux faits.