LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Sur le moyen unique : 
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Caen, 3 juillet 2014, n° 12/ 00570), que, François X... étant décédé le 2 mars 2007, M. Arnaud X... a déposé une déclaration de succession indiquant la valeur d'un immeuble faisant partie de l'actif successoral ; que, le 9 avril 2010, l'administration fiscale a rejeté la demande de M. X... tendant à la restitution d'une partie des droits de mutation en raison de la surévaluation de l'immeuble dans la déclaration de succession ; que M. X... a assigné le directeur des services fiscaux de la Basse-Normandie et du Calvados en annulation de la décision de rejet et pour être déchargé d'une partie des droits de succession acquittés ; 
Attendu que M. X... fait grief à l'arrêt de confirmer la décision de rejet de l'administration alors, selon le moyen : 
1°/ qu'il ressort des dispositions des articles 761 du code général des impôts et R. 194-1, alinéa 2, du livre des procédures fiscales que les immeubles sont estimés d'après la déclaration détaillée et estimative des parties et que, si un contribuable estime s'être trompé lors de la déclaration de valeur qu'il a effectuée après le décès, il lui appartient de rapporter la preuve du caractère exagéré de son évaluation ; que cette preuve peut être faite par tous moyens ; qu'en l'espèce, le contribuable soutenait avoir commis une erreur lors de l'établissement de la déclaration de succession en 2007 en évaluant l'immeuble litigieux à la somme de 8 013 825 euros, en relevant que les évaluations faites par l'administration fiscale dans le cadre du redressement de l'impôt de solidarité sur la fortune des années 2005 et 2006 avaient été fixées respectivement à 4 884 359 et 5 246 642 euros ; que, pour considérer que le contribuable ne pouvait pas se prévaloir utilement des évaluations faites par l'administration fiscale, la cour d'appel a affirmé que les évaluations faites par l'administration portaient sur un immeuble de rapport tandis que la déclaration de succession reprenait l'immeuble divisé en quarante-sept lots au moyen d'un règlement de copropriété adopté en septembre 2006 ; qu'en se fondant ainsi sur la seule adoption d'un règlement de copropriété, sans déduire, de ce que la valeur de l'immeuble retenue en 2005 et 2006 par l'administration pour le calcul de l'impôt de solidarité sur la fortune était inférieure de trois millions d'euros, soit plus de 50 %, à celle déclarée en 2007 par le contribuable pour l'établissement des droits de succession, que l'évaluation dans la déclaration de succession était manifestement erronée, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision tant au regard de l'article 761 du code général des impôts que de l'article R. 194-1, alinéa 2, du livre des procédures fiscales ; 
2°/ que pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, les immeubles sont estimés d'après leur valeur vénale réelle à la date de la transmission, en fonction notamment de la situation juridique de ces biens au moment du fait générateur de l'impôt ; que ne peut faire échec à la règle de l'évaluation des biens successoraux au jour du décès la prise en considération au moment du fait générateur de l'impôt d'évaluations inférieures à la valeur déclarée résultant d'évaluations faites par l'administration fiscale pour les années N-2 et N-1 dans le cadre d'un redressement d'impôt sur la fortune ; qu'en l'espèce, la valeur retenue par l'administration fiscale dans le cadre du redressement d'impôt de solidarité sur la fortune 2005/ 2006 avait été effectuée sur la base de comparables et donc de façon parfaitement motivée ; que, comme le démontrait le contribuable dans ces conclusions devant la cour d'appel, cette valeur, indiscutable puisqu'issue de comparables, était d'autant plus cohérente, qu'elle aboutissait à un résultat proche, à 300 000 euros près, de celui résultant de l'application des méthodes classiques d'évaluation pour de simples appartements valorisés aux mètres carrés selon la loi dite « Carrez » ; que, dans ces conditions, en affirmant que les évaluations faites par l'administration fiscale pour les années 2005 et 2006, qui ont été actualisées en 2007, n'étaient nécessairement plus conformes à la réalité du marché et que le contribuable ne pouvait pas s'en prévaloir en raison du seul règlement de copropriété adopté en septembre 2006, la cour d'appel a violé les articles 761 du code général des impôts et R. 194-1, alinéa 2, du livre des procédures fiscales ; 
3°/ que pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, les immeubles, quelle que soit leur nature, sont estimés d'après leur valeur vénale réelle à la date de la transmission ; que pour refuser de faire droit à la demande du contribuable et pour retenir l'évaluation erronée résultant de la déclaration de succession, l'arrêt attaqué retient que « l'appelante, qui a procédé à l'évaluation du bien litigieux en connaissance des prix de vente d'appartements situés dans le même immeuble et qui ne se réfère à aucune autre vente définitive réalisée à la période de référence sur des biens comparables, ne rapporte pas la preuve qui lui incombe » ; que la cour d'appel s'est alors fondée sur l'estimation de trois lots vendus de septembre 2006 à février 2007, de surfaces différentes, sur l'ensemble des appartements composants l'immeuble sis 47 rue de la Procession et sur trois ventes d'appartements en janvier et février 2007 dans des immeubles voisins ; qu'ainsi, l'évaluation de tous les appartements de l'immeuble sis 47 rue de la Procession a été déterminée sur la base du prix auquel pourrait être vendu un seul d'entre eux, dans des conditions optimales de marché, c'est-à-dire dans un contexte de rareté contrôlée par le vendeur ; qu'il doit être constaté que si tous les appartements étaient vendus en même temps, jamais leur prix respectif ne serait équivalent à celui obtenu dans un contexte de rareté contrôlé par le vendeur ; que la méthode d'évaluation retenue par la cour d'appel aboutit à retenir le prix d'un appartement cédé à la date de la transmission, dans des conditions optimales de vente, et de multiplier ce prix par le nombre d'appartements qui seront vendus postérieurement à la date de transmission, voire plusieurs années après ; que la méthode d'évaluation retenue par la cour d'appel revient à établir la valeur vénale réelle du bien en invoquant un élément postérieur au fait générateur de l'impôt, à savoir les futures ventes d'appartements ; que non seulement cette méthode est insuffisante à établir la valeur vénale réelle de l'ensemble de l'immeuble au jour du décès mais, de plus, elle aboutit en l'espèce à augmenter la valeur du bien de trois millions d'euros en une année en raison du seul établissement du règlement de copropriété et à soumettre aux droits de succession les futures plus-values qui résulteront des ventes d'appartements opérées de façon très échelonnée ; que, dans ces conditions, l'évaluation effectuée selon la méthode retenue par la cour d'appel ne peut être considérée comme plus conforme à la réalité du marché en mars 2007 que celle proposée par le contribuable fondée sur une actualisation des évaluations de l'immeuble faite par l'administration fiscale pour les années 2005 et 2006 dans le cadre du redressement d'impôt sur la fortune ; que, dans ces conditions, en jugeant que le prix d'un appartement cédé dans l'immeuble du 47 rue de la Procession ou dans un immeuble voisin multiplié par le nombre d'appartements restant à céder suffit à donner une juste mesure de la valeur vénale de l'ensemble de l'immeuble litigieux composé de vingt appartements et de deux locaux commerciaux, outre des caves et locaux annexes, la cour d'appel a violé les articles 761 du code général des impôts et R. 194-1, alinéa 2, du livre des procédures fiscales ; 
Mais attendu qu'après avoir énoncé que la valeur vénale réelle d'un immeuble correspond au prix qui pourrait en être obtenu par le jeu de l'offre et de la demande sur un marché réel, compte tenu de la situation de fait et de droit dans laquelle l'immeuble se trouve lors de la survenance du fait générateur de l'impôt, l'arrêt retient qu'il appartenait ainsi à M. X... 

de rapporter la preuve, en se référant à des ventes définitives portant sur des biens comparables à la même période, de ce que la valeur du bien immobilier litigieux indiquée dans la déclaration de succession était exagérée ; qu'il constate que M. X... ne justifie son évaluation qu'en se fondant sur une actualisation de celle retenue par l'administration, lorsque celle-ci a procédé à un redressement au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune pour les années 2005 et 2006, tandis que la situation juridique de l'immeuble avait été modifiée, ou en se référant à des méthodes contestables reposant sur la surface du bien et l'application d'abattements ; qu'il relève que M. X... n'a fait état d'aucune vente définitive réalisée durant la période de référence sur des biens comparables, cependant que de telles ventes étaient intervenues dans l'immeuble litigieux ; que par ces constatations et appréciations procédant de son pouvoir souverain, la cour d'appel, qui devait seulement apprécier le caractère probant les éléments produits par M. X... à l'appui de sa demande, a pu déduire que celui-ci ne rapportait pas la preuve du caractère exagéré de la valeur de l'immeuble litigieux indiquée dans la déclaration de succession ; que le moyen n'est pas fondé ; 
PAR CES MOTIFS : 
REJETTE le pourvoi ; 
Condamne M. X... aux dépens ; 
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette sa demande et le condamne à payer au directeur général des finances publiques la somme de 3 000 euros ; 
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du onze janvier deux mille dix-sept. 
MOYEN ANNEXE au présent arrêt. 
Moyen produit par la SCP Delaporte et Briard, avocat aux Conseils, pour M. X.... 
Il est reproché à l'arrêt attaqué d'avoir confirmé le jugement du 27 juin 2011 du Tribunal de grande instance de Caen ayant lui-même confirmé la décision de rejet de l'administration fiscale du 09 avril 2010 ; 
Aux motifs propres que « la date de référence est celle du décès de M. François X... soit le 2 mars 2007 ; qu'il appartient à M. Arnaud X... de rapporter la preuve que l'évaluation de l'immeuble (à hauteur de 8. 013. 825 euros) faite dans la déclaration de succession est erronée ; que, comme l'a justement observé en substance le Tribunal, il n'y a pas lieu de considérer que les évaluations de cet immeuble faites par l'administration fiscale pour les années 2005 et 2006 dans le cadre d'un redressement d'impôt sur la fortune sont nécessairement plus conformes à la réalité du marché (en mars 2007) que celle retenue lors de la déclaration de succession par le contribuable ; qu'il convient de remarquer que les évaluations faites par l'administration fiscale dans le cadre du redressement de l'ISF des années 2005 et 2006 portaient sur cet immeuble de rapport tandis que la déclaration de succession reprend l'immeuble divisé en 47 lots au moyen d'un règlement de copropriété adopté en septembre 2006 ; que ceci modifie radicalement les caractéristiques de l'immeuble et ne permet pas à M. X... de se prévaloir utilement de ce redressement, lequel utilisait de surcroît des termes de comparaison des années 2004 et 2005 qui n'étaient plus pertinents en 2007, le marché immobilier ayant évolué dans l'intervalle ; que pour déterminer la valeur du bien immobilier litigieux, il s'agit donc de se référer à des ventes définitives portant sur des biens comparables à la même période ; qu'il convient d'ajouter qu'aucune décote n'est prévue en cas de baisse des prix du marché immobilier postérieure au fait générateur de l'impôt et qu'aucune majoration n'est applicable en cas de cession du bien à un prix supérieur ; que le Tribunal a justement estimé, par des motifs appropriés que la Cour adopte, que le raisonnement de M. X... reposait sur une évaluation au m ² contestable, ainsi que sur des réductions et abattements opérés de façon forfaitaire et/ ou sur des bases hypothétiques ou purement théoriques ; qu'ainsi, l'argument tiré de la prétendue gestion de la rareté par les vendeurs qui ne permettrait pas d'évaluer un immeuble divisé en lots de copropriété par référence au prix de vente de l'un ou l'autre de ces lots ou de lots équivalents n'est-il pas fondé sur des exemples précis ; que l'appelante, qui a procédé à l'évaluation du bien litigieux en connaissance des prix de vente d'appartements situés dans le même immeuble et qui ne se réfère à aucune autre vente définitive réalisée à la période de référence sur des biens comparables, ne rapporte pas la preuve qui lui incombe ; 
Et aux motifs adoptés qu'« il n'y a pas lieu de considérer à priori que les évaluations faites en 2005 et 2006 par l'administration fiscale sont plus conformes à la réalité du marché que celle retenue lors de la déclaration de succession ; (…) que le raisonnement (…) repose sur une évaluation au m ² qui est contestable et contredite par ses propres pièces ; que la valeur du m ² invoquée pour l'année 2010 (6. 400 euros du m ²) est une valeur moyenne correspondant par conséquent à des transactions multiples dans le quartier Saint-Lambert à des prix nécessairement très différents selon la situation, la nature et l'état des biens ; qu'il ne s'agit pas d'une référence fiable pour déterminer la valeur des droits immobiliers litigieux ; que pour retenir un prix de base de 5. 200 euros du m ², Arnaud X... procède ensuite à une réduction du prix du m ² par rapport à 2010 en considérant que la variation annuelle est de 6, 22 %, soit un cinquième de la variation sur cinq ans ; que rien ne permet d'affirmer que cette variation a été constante et régulière au cours de cette période ; qu'au contraire, la pièce n° 5 mentionne une variation de 0, 83 % sur la dernière année, soit entre 2009 et 2010 ; que l'application de la réduction de 6, 22 % par an entre 2010 et 2007 est donc hypothétique et ne peut être retenue ; que l'abattement forfaitaire de 15 % appliqué pour la vétusté n'est étayé par aucune pièce permettant de connaître précisément l'état de l'immeuble et le coût des travaux de rénovation des appartements ; que, par ailleurs, en considérant que la valorisation des étages est croissante à hauteur de 5 % pour chaque étage supplémentaire en raison de l'existence d'un ascenseur, il n'apparaît pas pertinent de retenir que la valeur du m ² du sixième et dernier étage correspond à la moyenne du prix au m ² dans le quartier ; qu'en effet, s'agissant d'une moyenne ont devrait considérer qu'elle correspond à l'étage « moyen » de l'immeuble, soit le troisième étage avec une augmentation de 5 % pour chaque étage supérieur et une réduction de 5 % pour chaque étage inférieur ; que de même, l'évaluation du rez-de-chaussée à hauteur de 2000 euros du m ² qui correspond à des locaux commerciaux ne repose sur aucun élément objectif (…) ; qu'enfin, l'abattement de 45 % sur les appartements loués en « loi de 48 » n'est pas contestable dans son principe ; qu'en revanche, il dépend aussi de l'âge des occupants et de la durée prévisible du bail de telle sorte que le quantum de cet abattement ne peut être retenu ; qu'en conclusion, le raisonnement d'Arnaud X... se limite à de simples affirmations fondées sur des éléments non pertinents ; » 
Alors, en premier lieu, qu'il ressort des dispositions des articles 761 du Code général des impôts et R. 194-1 alinéa 2 du Livre des procédures fiscales que les immeubles sont estimés d'après la déclaration détaillée et estimative des parties et que, si un contribuable estime s'être trompé lors de la déclaration de valeur qu'il a effectuée après le décès, il lui appartient de rapporter la preuve du caractère exagéré de son évaluation ; que cette preuve peut être faite par tous moyens ; qu'en l'espèce, le contribuable soutenait avoir commis une erreur lors de l'établissement de la déclaration de succession en 2007 en évaluant l'immeuble litigieux à la somme de 8. 013. 825 euros, en relevant que les évaluations faites par l'administration fiscale dans le cadre du redressement de l'impôt de solidarité sur la fortune des années 2005 et 2006 avaient été fixées respectivement à 4. 884. 359 et 5. 246. 642 euros ; que, pour considérer que le contribuable ne pouvait pas se prévaloir utilement des évaluations faites par l'administration fiscale, la Cour d'appel a affirmé que les évaluations faites par l'administration portaient sur un immeuble de rapport tandis que la déclaration de succession reprenait l'immeuble divisé en 47 lots au moyen d'un règlement de copropriété adopté en septembre 2006 ; qu'en se fondant ainsi sur la seule adoption d'un règlement de copropriété, sans déduire, de ce que la valeur de l'immeuble retenue en 2005 et 2006 par l'administration pour le calcul de l'impôt de solidarité sur la fortune était inférieure de trois millions d'euros, soit plus de 50 %, à celle déclarée en 2007 par le contribuable pour l'établissement des droits de succession, que l'évaluation dans la déclaration de succession était manifestement erronée, la Cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision tant au regard de l'article 761 du Code général des impôts que de l'article R. 194-1 alinéa 2 du Livre des procédures fiscales ; 
Alors, en deuxième lieu, que pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, les immeubles sont estimés d'après leur valeur vénale réelle à la date de la transmission, en fonction notamment de la situation juridique de ces biens au moment du fait générateur de l'impôt ; que ne peut faire échec à la règle de l'évaluation des biens successoraux au jour du décès la prise en considération au moment du fait générateur de l'impôt d'évaluations inférieures à la valeur déclarée résultant d'évaluations faites par l'administration fiscale pour les années N-2 et N-1 dans le cadre d'un redressement d'impôt sur la fortune ; qu'en l'espèce, la valeur retenue par l'administration fiscale dans le cadre du redressement d'impôt de solidarité sur la fortune 2005/ 2006 avait été effectuée sur la base de comparables et donc de façon parfaitement motivée ; que, comme le démontrait le contribuable dans ces conclusions devant la Cour d'appel, cette valeur, indiscutable puisqu'issue de comparables, était d'autant plus cohérente, qu'elle aboutissait à un résultat proche, à 300. 000 euros près, de celui résultant de l'application des méthodes classiques d'évaluation pour de simples appartements valorisés aux mètres carrés selon la loi dite « Carrez » ; que, dans ces conditions, en affirmant que les évaluations faites par l'administration fiscale pour les années 2005 et 2006, qui ont été actualisées en 2007, n'étaient nécessairement plus conformes à la réalité du marché et que le contribuable ne pouvait pas s'en prévaloir en raison du seul règlement de copropriété adopté en septembre 2006, la Cour d'appel a violé les articles 761 du Code général des impôts et R. 194-1 alinéa 2 du Livre des procédures fiscales ; 
Alors, enfin, que, pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, les immeubles, quelle que soit leur nature, sont estimés d'après leur valeur vénale réelle à la date de la transmission ; que pour refuser de faire droit à la demande du contribuable et pour retenir l'évaluation erronée résultant de la déclaration de succession, l'arrêt attaqué retient que « l'appelante, qui a procédé à l'évaluation du bien litigieux en connaissance des prix de vente d'appartements situés dans le même immeuble et qui ne se réfère à aucune autre vente définitive réalisée à la période de référence sur des biens comparables, ne rapporte pas la preuve qui lui incombe » ; que la Cour d'appel s'est alors fondée sur l'estimation de trois lots vendus de septembre 2006 à février 2007, de surfaces différentes, sur l'ensemble des appartements composants l'immeuble sis 47 rue de la Procession et sur trois ventes d'appartements en janvier et février 2007 dans des immeubles voisins ; qu'ainsi, l'évaluation de tous les appartements de l'immeuble sis 47 rue de la Procession a été déterminée sur la base du prix auquel pourrait être vendu un seul d'entre eux, dans des conditions optimales de marché, c'est-à-dire dans un contexte de rareté contrôlée par le vendeur ; qu'il doit être constaté que si tous les appartements étaient vendus en même temps, jamais leur prix respectif ne serait équivalent à celui obtenu dans un contexte de rareté contrôlé par le vendeur ; que la méthode d'évaluation retenue par la Cour d'appel aboutit à retenir le prix d'un appartement cédé à la date de la transmission, dans des conditions optimales de vente, et de multiplier ce prix par le nombre d'appartements qui seront vendus postérieurement à la date de transmission, voire plusieurs années après ; que la méthode d'évaluation retenue par la Cour d'appel revient à établir la valeur vénale réelle du bien en invoquant un élément postérieur au fait générateur de l'impôt, à savoir les futures ventes d'appartements ; que non seulement cette méthode est insuffisante à établir la valeur vénale réelle de l'ensemble de l'immeuble au jour du décès mais, de plus, elle aboutit en l'espèce à augmenter la valeur du bien de trois millions d'euros en une année en raison du seul établissement du règlement de copropriété et à soumettre aux droits de succession les futures plus-values qui résulteront des ventes d'appartements opérées de façon très échelonnée ; que, dans ces conditions, l'évaluation effectuée selon la méthode retenue par la Cour d'appel ne peut être considérée comme plus conforme à la réalité du marché en mars 2007 que celle proposée par le contribuable fondée sur une actualisation des évaluations de l'immeuble faite par l'administration fiscale pour les années 2005 et 2006 dans le cadre du redressement d'impôt sur la fortune ; que, dans ces conditions, en jugeant que le prix d'un appartement cédé dans l'immeuble du 47 rue de la Procession ou dans un immeuble voisin multiplié par le nombre d'appartements restant à céder suffit à donner une juste mesure de la valeur vénale de l'ensemble de l'immeuble litigieux composé de 20 appartements et de deux locaux commerciaux, outre des caves et locaux annexes, la Cour d'appel a violé les articles 761 du Code général des impôts et R. 194-1 alinéa 2 du Livre des procédures fiscales.