LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Paris, 14 avril 2015), que, par six actes sous seing privé des 28 décembre 1989, 3 juin 1991, 16 décembre 1992, 21 septembre 2000 et 4 juillet 2003, Mme Arlette X...épouse 
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a prêté des fonds à son fils, M. Z... ; que ce dernier a mentionné les dettes en résultant au passif de son patrimoine dans ses déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) ; que, le 30 juin 2009, l'administration fiscale lui a notifié une proposition de rectification de son ISF pour les années 2003 à 2008, selon la procédure de l'abus de droit, au motif que les sommes portées au passif n'étaient pas déductibles, s'agissant de donations déguisées ; qu'après mise en recouvrement et rejet de sa réclamation, M. Z... a saisi le tribunal de grande instance afin d'être déchargé de ce rappel d'imposition ; 
Sur le troisième moyen, qui est préalable : 
Attendu que M. Z... fait grief à l'arrêt de rejeter ses demandes alors, selon le moyen, que l'article L. 180 du livre des procédures fiscales dispose que le droit de reprise de l'administration s'exerce pour l'impôt de solidarité sur la fortune des redevables ayant respecté l'obligation prévue au 2 du I de l'article 885 W du code général des impôts jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due ; que ce délai n'est opposable à l'administration que si l'exigibilité des droits a été suffisamment révélée par la réponse du redevable de l'impôt de solidarité sur la fortune à la demande de l'administration sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures ; qu'en l'espèce, la déclaration d'ISF informait l'administration fiscale à la fois de l'absence de remboursement des prêts contestés qui figuraient au passif et de la valeur et la composition du patrimoine du contribuable ; qu'ainsi l'administration, qui a fondé son redressement sur la seule teneur des actes de prêt, était informée tant de leur absence de remboursement que des éléments du patrimoine de M. Z... et disposait ainsi des informations nécessaires pour procéder au redressement sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures ; qu'en décidant le contraire, la cour d'appel a violé les articles L. 180, alinéa 2, et L. 186 du livre des procédures fiscales ; 
Mais attendu que l'arrêt relève que le simple fait de disposer des éléments constitutifs du passif et de l'enregistrement des prêts ne permettait pas à l'administration fiscale de procéder au redressement et qu'il était nécessaire qu'elle procède à des recherches et à une analyse de l'ensemble des éléments du patrimoine de M. Z... pour pouvoir déceler que ces prêts n'étaient pas justifiés au regard de celui-ci et constituaient en réalité des donations ; que la cour d'appel en a exactement déduit qu'était applicable le délai de reprise de six ans ; que le moyen n'est pas fondé ; 
Sur le deuxième moyen, qui est également préalable : 
Attendu que M. Z... fait le même grief à l'arrêt alors, selon le moyen, que les propositions de rectification doivent être motivées de manière à mettre le contribuable en état de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ; qu'il s'ensuit que l'administration des impôts qui envisage d'imputer au contribuable des pénalités majorées en application de l'article 1729 b) du code général des impôts doit motiver la proposition de manière à éclairer le contribuable sur la portée procédurale et financière des faits invoqués ; que la proposition de rectification litigieuse du 30 juin 2009 rappelle les circonstances de fait et de droit dont l'administration a déduit un abus de droit et indique que la majoration de 80 % doit être appliquée à M. Z... ; qu'en jugeant la procédure régulière, tandis que la proposition litigieuse ne précise pas la portée procédurale de l'affirmation qu'elle énonce et, surtout, n'indique pas la conséquence financière concrète et précise de la majoration de 80 %, la cour d'appel a violé l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
Mais attendu que l'arrêt constate que la proposition de rectification précise, sous le titre IV « Majorations » et le sous-titre « Majoration pour abus de droit », les motifs pour lesquels la majoration de 80 % est retenue, en indiquant les dispositions sur lesquelles elle s'appuie ainsi que leur contenu ; que la cour d'appel en a exactement déduit que M. Z... avait ainsi été mis en mesure d'exercer ses droits de contestation et de défense ; que le moyen n'est pas fondé ; 
Et sur le premier moyen : 
Attendu que M. Z... fait le même grief à l'arrêt alors, selon le moyen : 
1°/ que le prêt d'argent est le contrat par lequel le prêteur remet à l'emprunteur une somme, à charge pour ce dernier de la lui rendre ; que le prêt d'argent est, par principe, sans intérêt et qu'il peut être stipulé sans terme ; que l'absence de remboursement d'un prêt qui n'est pas affecté d'un terme ne peut permettre d'écarter la qualification de prêt ; que pour juger que les prêts consentis à M. Z... par Mme 
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constituaient des donations, la cour d'appel a relevé que ces prêts n'étaient pas assortis d'un terme, qu'ils étaient sans intérêts, que leur remboursement était suspendu pendant une période définie et qu'ils n'avaient pas été remboursés ; qu'en statuant par de tels motifs, impropres à écarter la qualification de prêt, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 893, 1892, 1895, 1899, 1900 et 1905 du code civil ; 
2°/ que le prêt peut être valablement consenti entre membres d'une même famille ; que toute personne, quel que soit son âge, peut consentir un ou plusieurs prêts, la créance en résultant pour elle constituant, en cas de décès, un actif de sa succession ; que pour écarter la qualification de prêt, l'arrêt confirmatif attaqué s'est fondé sur les liens familiaux entre l'emprunteur et le prêteur, sur la pluralité des prêts et sur l'âge de ce dernier ; qu'en statuant par de tels motifs, impropres à écarter la qualification de prêt, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 893, 1300, 1892 et suivants du code civil, ensemble l'article 1134 du même code ; 
Mais attendu que, par motifs propres et adoptés, l'arrêt retient que le fait que certains caractères d'un acte ne soient pas interdits par la législation ou la réglementation en vigueur n'est pas en soi suffisant pour faire obstacle à ce que cet acte soit fictif et ait pour vocation d'en dissimuler un autre ; qu'après examen de l'ensemble des circonstances et des caractéristiques des actes en cause, réunissant un faisceau d'indices concordants, il ajoute qu'en l'absence de stipulation d'intérêt et compte tenu du lien de parenté liant les parties, de l'âge du prêteur, de la succession des prêts et de l'absence de tout remboursement, l'intention libérale de Mme 
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était démontrée en sorte que les actes en cause constituaient des donations et non des prêts, l'âge de 99 ans de celle-ci, lors du terme du premier prêt, rendant aléatoire l'obligation de remboursement ; qu'ainsi, la cour d'appel a légalement justifié sa décision ; que le moyen n'est pas fondé ; 
PAR CES MOTIFS : 
REJETTE le pourvoi ; 
Condamne M. Z... aux dépens ; 
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette sa demande et le condamne à payer la somme de 3 000 euros au directeur général des finances publiques ; 
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du huit février deux mille dix-sept. 
MOYENS ANNEXES au présent arrêt 
Moyens produits par la SCP Baraduc, Duhamel et Rameix, avocat aux Conseils, pour M. Z... 

PREMIER MOYEN DE CASSATION : 
IL EST FAIT GRIEF à l'arrêt attaqué d'avoir rejeté l'ensemble des demandes de M. Z... et d'avoir en conséquence confirmé la rectification fiscale intervenue ; 
AUX MOTIFS PROPRES QUE le fait que certains caractères d'un acte ne soient pas interdits par la législation ou la réglementation en vigueur, n'est pas en soi suffisant pour faire obstacle à ce que cet acte soit fictif et ait pour vocation d'en dissimuler un autre ; qu'en l'espèce, c'est par une juste analyse de l'ensemble des caractéristiques des prêts en cause, que la cour fait sienne, que le tribunal a estimé qu'en l'absence de stipulation d'intérêt et compte tenu du lien de parenté liant les parties, de l'âge du prêteur, de la succession des prêts et enfin de l'absence de tout remboursement, que l'intention libérale de Mme X..., veuve 
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, était démontrée et que les actes en cause constituaient des donations et non des prêts ; que contrairement à ce que soutient M. Z..., l'analyse du tribunal n'est pas entachée sur ce point d'erreur de droit et ne procède pas d'un alignement erroné sur la pratique des banques, mais elle réalise un examen d'ensemble des circonstances et des caractéristiques des actes en cause, pour réunir un faisceau d'indices concordants aboutissant à rendre à ces actes leur véritable nature juridique ; qu'à ce sujet, la cour ajoute que l'âge du prêteur est un facteur pertinent d'analyse, dans la mesure où la nature même du contrat de prêt implique l'obligation de remboursement pour l'emprunteur, obligation dont la réalisation devient aléatoire dès lors que le terme est éloigné, que l'âge du prêteur est avancé et que l'emprunteur a, par le lien de filiation qui les unit, vocation à devenir son héritier ; qu'en l'espèce, Mme 
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était âgée de soixante dix ans lors du premier prêt et de quatre-vingts ans lors du dernier dont le terme était fixé en 2018, année qui sera celle de son quatre vingt dix neuvième anniversaire ; que de plus, M. Z... n'a apporté aucun élément plausible qui permettrait d'expliquer et justifier que des prêts lui aient été consentis et il ne saurait invoquer la présomption de prêt familial lorsqu'un contribuable reçoit des fonds d'un membre de sa famille, dès lors que celle-ci est réfragable et que l'ensemble des éléments retenus et rappelés ci-dessus rapportent la preuve de ce que les actes concernés étaient en réalité des donations ; qu'enfin, le fait que les prêts contractés au cours des années 2000 et 2003 aient fait l'objet d'une donation notariée en janvier 2009, et se soient trouvés de ce fait éteints, ne démontre pas que la volonté de Mme 
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était de consentir des prêts et non des dons pendant la période au cours de laquelle M. Z... les a déclarés comme des prêts ; qu'à ce sujet, il convient de relever que la donation de 2009 est intervenue, d'une part, sur les seuls prêts que l'Administration pouvait encore requalifier compte tenu de délai de prescription, alors que ceux conclus antérieurement et non remboursés n'étaient pas couverts par la donation, d'autre part, postérieurement à l'engagement de l'examen contradictoire de sa situation fiscale et de l'information du contrôle de sa situation patrimoniale ; qu'il convient en conséquence de rejeter les moyens développés par M. Z... pour contester l'analyse par laquelle le tribunal a confirmé la requalification retenue dans l'AMR ; 
ET AUX MOTIFS ADOPTES QU'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ; que l'administration fiscale fait valoir en premier lieu des éléments intrinsèques aux contrats litigieux ; qu'elle relève ainsi l'absence de terme, l'absence de stipulation d'intérêt, la suspension de tout remboursement pendant une période définie ; que de telles modalités ne s'opposent pas en soi à la qualification de prêt desdits contrats ; qu'elles manifestent cependant l'intention du prêteur d'avantager l'emprunteur ; que l'administration complète ces constatations par des éléments extrinsèques, à savoir le lien de parenté unissant le redevable et son créancier, l'âge du prêteur, la succession des contrats, et l'absence de tout remboursement ; que Pascal-Olivier Z... a expliqué ce dernier point dans sa réclamation du 16 décembre 2010 par sa situation financière qui ne lui permettait pas de s'acquitter de ces obligations à cet égard ; que, pour écarter toute intention libérale de la part d'Ariette Y..., Pascal-Olivier Z... a exposé, dans ses observations du 17 juillet 2009, que celle-ci avait hérité un important patrimoine immobilier sis à Paris et dans les Yvelines, qui, faute de gestion, se trouvait dans un état dégradé ; qu'elle aurait demandé à son fils de remédier à cette situation, ce qui exigeait des sommes importantes qu'elle lui prêtait au fur et à mesure des besoins ; qu'une telle explication est contredite par l'objet déclaré du prêt consenti le 10 avril 1989 « en vue de l'acquisition d'une maison d'habitation à usage secondaire » ; que, en outre, l'impossibilité dans laquelle se serait trouvé Pascal-Olivier Z... de rembourser sa mère ne ressort pas de la consistance de son patrimoine déclaré, au regard notamment des droits sociaux et valeurs mobilières qu'il comprend ; que Pascal-Olivier Z... fait valoir que la réalité des prêts querellés est par ailleurs confirmée par plusieurs donations consenties par Ariette Y...de la totalité des parts qu'elle possédait dans plusieurs sociétés, à savoir une donation du 19 juillet 1985 portant sur des parts du groupement foncier agricole Grande Plaine, une donation du juillet 1985 portant sur des parts du groupement forestier Bois de Romainville, une donation du 2 novembre 2000 portant sur des parts de la société civile immobilière du Clos d'Ecquevilly, enfin une donation du 8 janvier 2009 portant sur les prêts du 21 septembre 2000 et du 4 juillet 2003, ainsi que sur une somme de 14 000 000 euros ; que s'agissant des trois premières donations, elles portent non sur des sommes d'argent, mais sur des parts de société, dont la transmission devait être rendue opposable aux tiers ; que s'agissant de la dernière donation, l'administration fiscale rappelle qu'elle avait précisé dès le mois d'octobre 2008 à Pascal-Olivier Z..., par son conseil, qu'elle examinait le passif de ses déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune ; que, par lettre reçue le 23 décembre 2008, Pascal-Olivier Z... a été convoqué de ce chef à un entretien le 16 janvier 2009 ; que la donation a été reçue le 8 janvier 2009 par maître A..., notaire à Genève, et enregistrée par l'administration fiscale du même canton le 9 janvier 2009 ; que cette donation n'a été déposée au rang des minutes de maître B..., notaire à Paris, que le 18 mars 2009, et n'a été opposée à l'administration fiscale qu'aux termes des observations du redevable du 17 juillet 2009 ; que l'administration fiscale observe encore que ladite donation ne porte que sur les prêts pour lesquels les droits d'enregistrement n'étaient pas intégralement prescrits ; que le requérant conteste toute intention frauduleuse à cet égard, en invoquant les dispositions de l'article 784 du code général des impôts relatif au rappel des donations antérieures, pour en déduire que, dans l'hypothèse où les prêts précédents auraient revêtu la nature de dons manuels, ils seraient taxables au jour de l'ouverture de la succession de leur auteur, et que, dans l'hypothèse où il s'agirait de prêts, les créances correspondantes se retrouveraient dans la succession d'Ariette Gradis veuve 
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à défaut d'avoir été remboursées ou abandonnées ; que toutefois, les actes de prêt conclus au cours des années 1989 à 1993 ne pourraient faire l'objet d'une requalification en donation afin de liquider les droits d'enregistrement exigibles, dès lors qu'ils sont couverts par la prescription du droit de reprise de l'administration ; que, d'autre part, les prêts non remboursés à la date du décès d'Ariette Gradis veuve 
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ne seront pas compris dans l'actif successoral imposable en France puisque, aux termes de l'article 3 de la convention signée le 31 décembre 1953 entre la République française et la Confédération suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur les successions, les créances de toute nature ne sont soumises aux impôts sur les successions que dans l'État où le défunt avait son dernier domicile ; qu'en, en définitive, l'intention libérale d'Ariette Gradis veuve 
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résulte de la combinaison des éléments intrinsèques et extrinsèques aux actes litigieux relevés précédemment, sans que les libéralités apparentes consenties par ailleurs soient de nature à apporter la démonstration contraire ; 
1. ALORS QUE le prêt d'argent est le contrat par lequel le prêteur remet à l'emprunteur une somme, à charge pour ce dernier de la lui rendre ; que le prêt d'argent est, par principe, sans intérêts et qu'il peut être stipulé sans terme ; que l'absence de remboursement d'un prêt qui n'est pas affecté d'un terme ne peut permettre d'écarter la qualification de prêt ; que pour juger que les prêts consentis à M. Z... par Mme 
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constituaient des donations, la cour d'appel a relevé que ces prêts n'étaient pas assortis d'un terme, qu'ils étaient sans intérêts, que leur remboursement était suspendu pendant une période définie et qu'ils n'avaient pas été remboursés ; qu'en statuant par de tels motifs, impropres à écarter la qualification de prêt, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 893, 1892, 1895, 1899, 1900 et 1905 du code civil ; 
2. ALORS QUE le prêt peut être valablement consenti entre membres d'une même famille ; que toute personne, quel que soit son âge, peut consentir un ou plusieurs prêts, la créance en résultant pour elle constituant, en cas de décès, un actif de sa succession ; que pour écarter la qualification de prêt, l'arrêt confirmatif attaqué s'est fondé sur les liens familiaux entre l'emprunteur et le prêteur, sur la pluralité des prêts et sur l'âge de ce dernier ; qu'en statuant par de tels motifs, impropres à écarter la qualification de prêt, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 893, 1300, 1892 et suivants du code civil, ensemble l'article 1134 du même code. 
SECOND MOYEN DE CASSATION (subsidiaire) : 
IL EST FAIT GRIEF à l'arrêt attaqué d'avoir rejeté l'ensemble des demandes de M. Z... et d'avoir en conséquence confirmé la rectification fiscale intervenue ; 
AUX MOTIFS PROPRES QUE contrairement à ce que soutient l'appelant, la proposition de rectification qui lui a été adressée le 30 juin 2009 précise sous le titre IV « Majorations » et le sous-titre « Majoration pour abus de droit » les motifs pour lesquels la majoration est retenue ; que dans les développements suivant ces titre et sous-titre, sont indiqués les dispositions sur lesquelles s'appuient la décision, ainsi que leur contenu ; qu'il est ensuite précisé : « Vous avez perçu de la part de votre mère des sommes délibérément qualifiées de prêts, alors qu'elles avaient la nature de donation. Vous avez de concert avec votre créancier apparent, utilisé un subterfuge au moyen de stipulations rendant votre engagement virtuel sous couvert d'une modalité d'exécution formelle la rendant inexécutable dans les faits ainsi que le démontrent les diverses opérations cumulant la somme de 6 052 143 euros dont vous avez bénéficié, et ainsi, accepté de conserver ces sommes en-dehors de la fiscalité applicable à l'opération réelle. Vous êtes donc le principal bénéficiaire de la qualification fallacieuse de ces contrats. » ; que ces développements qui exposent les éléments retenus par l'administration, d'une part, pour démontrer la manoeuvre de fraude mise en oeuvre par M. Z... pour réduire l'assiette de l'ISF dont il était redevable, d'autre part, pour caractériser le rôle qu'il avait eu dans cette démarche, l'ont mis parfaitement en mesure d'exercer ses droits de contestation et de défense ; que par ailleurs, il résulte de l'ensemble des éléments qui précèdent que le fait de se faire octroyer des prêts fictifs, déclarés comme tels dans ses déclarations au titre de l'ISF, alors que les sommes reçues étaient dans la réalité des donations, manoeuvre qui permettait de réduire le montant de cet impôt, constitue un abus de droit au sens de l'article 1729 b du CGI ; que de plus, il est établi que M. Z... bénéficiaire de ces prêts fictifs, dont il a utilisé la fausse qualification pour réduire artificiellement son patrimoine, est principal bénéficiaire de l'abus et que dans ces circonstances de fait et de droit, c'est à juste titre que la majoration de 80 % lui a été appliquée ; 
ET AUX MOTIFS ADOPTES QU'aux termes de l'article L. 57, alinéa premier, du livre des procédures fiscales, l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ; que la proposition de rectification du 30 juin 2009 contient un développement motivé sur l'application de la majoration de 80 pour cent, concluant que Pascal-Olivier Z... est le principal bénéficiaire de la qualification fallacieuse des contrats de prêt ; que la majoration pour abus de droit est régulière ; 
ALORS QUE les propositions de rectification doivent être motivées de manière à mettre le contribuable en état de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ; qu'il s'ensuit que l'administration des impôts qui envisage d'imputer au contribuable des pénalités majorées en application de l'article 1729. b du code général des impôts doit motiver la proposition de manière à éclairer le contribuable sur la portée procédurale et financière des faits invoqués ; que la proposition de rectification litigieuse du 30 juin 2009 rappelle les circonstances de fait et de droit dont l'administration a déduit un abus de droit et indique que la majoration de 80 % doit être appliquée à M. Z... ; qu'en jugeant la procédure régulière, tandis que la proposition litigieuse ne précise pas la portée procédurale de l'affirmation qu'elle énonce et, surtout, n'indique pas la conséquence financière concrète et précise de la majoration de 80 %, la cour d'appel a violé l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. 
TROISIEME MOYEN DE CASSATION (subsidiaire) : 
IL EST FAIT GRIEF à l'arrêt attaqué d'avoir rejeté l'ensemble des demandes de M. Z... et d'avoir en conséquence confirmé la rectification fiscale intervenue ; 
AUX MOTIFS PROPRES QUE le simple fait de disposer des éléments constitutifs du passif et des enregistrements des prêts ne permettait pas à l'administration de procéder au redressement puisqu'il était nécessaire qu'elle procède à des recherches et à une analyse de l'ensemble des éléments du patrimoine de M. Z... pour pouvoir déceler que les prêts déclarés n'étaient pas justifiés au regard des éléments de son patrimoine et qu'ils constituaient en réalité des donations ; qu'il s'en déduit que c'est à juste titre que le tribunal a retenu le délai de reprise de six ans et non la prescription abrégée de l'article 180 du Livre des procédures fiscales. 
ET AUX MOTIFS ADOPTES QUE la révélation de l'exigibilité des droits a nécessité de rechercher si les prêts contestés avaient été remboursés au vu de leur succession et de la situation de fortune de l'emprunteur ; que Pascal-Olivier Z... a ainsi été amené à s'expliquer à cet égard le 16 janvier 2009 ; que l'administration fiscale a écarté à bon droit la prescription triennale. 
ALORS QUE, l'article L. 180 du Livre des procédures fiscales dispose que le droit de reprise de l'administration s'exerce pour l'impôt de solidarité sur la fortune des redevables ayant respecté l'obligation prévue au 2 du I de l'article 885 W du même Code jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due ; que ce délai n'est opposable à l'administration que si l'exigibilité des droits a été suffisamment révélée par la réponse du redevable de l'impôt de solidarité sur la fortune à la demande de l'administration sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures ; qu'en l'espèce, la déclaration d'ISF informait l'administration fiscale à la fois de l'absence de remboursement des prêts contestés qui figuraient au passif et de la valeur et la composition du patrimoine du contribuable ; qu'ainsi l'administration qui a fondé son redressement sur la seule teneur des actes de prêt était informée tant de leur absence de remboursement que des éléments du patrimoine de M. Z... et disposait ainsi des informations nécessaires pour procéder au redressement sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures ; qu'en décidant le contraire, la Cour a violé les articles L. 180 alinéa 2 et L. 186 du Livre des procédures fiscales.