LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, a rendu l'arrêt suivant : 
Statuant sur le pourvoi formé par :
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M. Antonio X..., 
contre l'arrêt de la cour d'appel d'AMIENS, chambre correctionnelle, en date du 11 janvier 2016, qui, pour fraude fiscale et omission d'écritures en comptabilité, l'a condamné à un an d'emprisonnement avec sursis et a prononcé sur les demandes de l'administration fiscale, partie civile ; 
La COUR, statuant après débats en l'audience publique du 8 novembre 2017 où étaient présents dans la formation prévue à l'article 567-1-1 du code de procédure pénale : M. Soulard, président, Mme de la Lance, conseiller rapporteur, M. Steinmann, conseiller de la chambre ; 
Greffier de chambre : M. Bétron ; 
Sur le rapport de Mme le conseiller DE LA LANCE, les observations de la société civile professionnelle ROUSSEAU et TAPIE, la société civile professionnelle FOUSSARD et FROGER, avocats en la Cour, et les conclusions de M. l'avocat général WALLON ; 
Vu les mémoires produits en demande et en défense ; 
Sur le premier moyen de cassation, pris de la violation des articles 427, 591 et 593 du code de procédure pénale, 6 de la Convention européenne des droits de l'homme, défaut de motifs, manque de base légale ; 
" en ce que l'arrêt attaqué a rejeté l'exception de nullité tirée de l'article 427 du code de procédure pénale ; 
" aux motifs que le moyen tiré de l'absence au dossier des faux bons de livraison, du livre-journal et du livre d'inventaire sur lesquels se fondaient les poursuites ne constituait pas un moyen de nullité à défaut d'irrégularité d'un quelconque acte, mais un moyen de défense sur le terrain probatoire, ainsi que l'admettait implicitement la défense en se prévalant de l'article 427, alinéa 2, du code de procédure pénale, selon lequel le juge ne pouvait fonder sa décision que sur des preuves apportées au cours des débats et contradictoirement discutées devant lui ; 
" alors que le juge ne peut fonder sa conviction sur des documents absents du dossier et qui n'ont pas été soumis à la discussion contradictoire des parties ; qu'en ayant rejeté l'exception de nullité fondée sur l'absence au dossier des faux bons de livraison, du livre-journal et du livre d'inventaire sur lesquels les poursuites étaient fondées après avoir constaté cette absence, la cour d'appel n'a pas légalement justifié sa décision " ; 
Attendu qu'il résulte de l'arrêt attaqué et du jugement qu'il confirme sur ce point, que le prévenu a soulevé tant devant le tribunal que devant la cour d'appel l'exception de nullité de l'ordonnance de renvoi devant le tribunal correctionnel, tirée de l'article 427 du code de procédure pénale en raison de l'absence au dossier de documents sur lesquels se fondent les poursuites ; que les juges du fond ont rejeté à bon droit cette exception comme n'entrant pas dans le champ d'application de l'article 385 du code de procédure pénale et ne constituant pas un moyen de nullité mais un moyen de défense sur le terrain probatoire devant la juridiction de jugement ; 
D'où il suit que le moyen doit être écarté ; 
Sur le second moyen de cassation, pris de la violation des articles L. 123-12, L. 123-13, L. 123-14 du code de commerce, 1743 du code général des impôts, L. 227 du livre des procédures fiscales, 388, 591 et 593 du code de procédure pénale, défaut de motifs, manque de base légale ; 
" en ce que l'arrêt attaqué a déclaré M. X...coupable de soustraction frauduleuse à l'établissement ou au paiement de l'impôt pour les périodes comprises du 1er au 31 octobre 2005 et du 1er décembre 2005 au 30 septembre 2006 et du chef d'omission d'écritures et de passation d'écritures inexactes ou fictives pour la période du 1er janvier au 30 septembre 2006 ; 
" aux motifs que le juge pénal avait le droit de puiser les éléments de sa conviction dans les constatations de faits des vérificateurs fiscaux, dès lors que, par une appréciation souveraine exempte d'insuffisance et de contradiction, il en avait reconnu l'exactitude ; que c'était donc par une appréciation erronée de la règle de droit que le premier juge, considérant que les pièces sur lesquelles les poursuites étaient fondées ne figuraient pas au dossier et qu'il avait été porté atteinte aux dispositions de l'article 427 du code de procédure pénale, était entré en voie de relaxe, sans s'assurer de l'exactitude et tirer les conséquences des constatations de fait opérées par l'agent assermenté de l'administration des impôts ; qu'au terme d'une procédure de vérification de la comptabilité de la CCO engagée après l'envoi de deux avis du 10 novembre et du 4 décembre 2006 adressés à M. X...et à Me C..., portant notamment sur les déclarations de TVA exigible pour la période du 1er janvier 2003 au 30 septembre 2006, l'inspecteur des impôts avait conclu que la société avait utilisé abusivement le régime d'exonération de TVA relatif aux livraisons intracommunautaires, bien que les livraisons, effectuées en réalité au profit d'un client domicilié en France, n'étaient pas exonérées de TVA ; que l'administration fiscale avait considéré que, pour bénéficier néanmoins de l'exonération, de faux bons de livraison faisant état d'une sortie du territoire français à destination de la société Techno A en Italie avaient été établis et que les marchandises avaient ensuite été livrées aux clients en France sous couvert d'un nouveau bon de livraison émis par la société Techno A ; que le rappel de TVA pour ce type de fraude avait été chiffré à 91 461 euros pour 2005 et à 152 224 euros pour la période du 1er janvier au 30 septembre 2006 ; que pour retenir l'existence de fausses livraisons intracommunautaires exonérées à tort de TVA, l'agent assermenté de l'administration fiscale s'était fondé sur les propres pièces comptables de la société CCO, dont la consultation lui avait permis d'affirmer le caractère fictif de ces livraisons intracommunautaires en mettant au jour l'existence, pour chacune de ces ventes, d'un document de transport prouvant que les biens pris en charge chez la société CCO avaient effectivement été livrés directement chez des clients en France et non en Italie ; qu'il avait par ailleurs été constaté que les factures émises par CCO ne mentionnaient aucune adresse de livraison, empêchant ainsi tout contrôle de l'administration ; que la fraude était d'autant plus caractérisée qu'avait été découvert un courrier électronique émanant de Mme Ivana Z...avec copie à Mme Y..., dirigeante de la société Techno A, adressé le 18 juillet 2005 au responsable logistique de la société CCO, lui demandant de livrer directement au client final en France et précisant les démarches à suivre pour établir les bons de livraison factices destinés à couvrir les fausses livraisons intracommunautaires ; que lors de ses auditions successives, M. Alberto A...avait confirmé, au moins ponctuellement, l'existence de cette directive donnée par Mme Y...au responsable logistique de CCO, précisant avoir attiré son attention sur l'illégalité de cette pratique ; que Mme B...avait déclaré que les bons de livraison étaient émargés en Italie, laissant supposer des livraisons par le biais de l'Italie pour ne pas payer la TVA, alors que les livraisons étaient effectuées en direct aux clients en France, ajoutant que cette pratique était imposée par M. X...; qu'au regard de l'ensemble des éléments de preuve apportés par l'administration fiscale et le parquet, l'élément matériel de la fraude par fausses livraisons intracommunautaires exonérées de TVA était parfaitement établi à hauteur des sommes mentionnées par l'administration et calculées en tenant compte des documents d'accompagnement de la marchandise démontrant des livraisons en France et non en Italie ; que l'audition de Mme B...démontrait par ailleurs que cette pratique avait été initiée par M. X...qui était à la fois le président des sociétés CCO et Chausson Outillage et le principal associé de la société italienne Techno A, laquelle était, en 2005, un des actionnaires de la société CCO ; qu'en outre, M. X...était le principal associé des sociétés Cofras et Tema Polska, devenues les actionnaires de CCO en 2006 ; que la fraude fiscale ainsi mise à jour lui était donc personnellement imputable, sans qu'il puisse se réfugier derrière une prétendue délégation de pouvoirs qui ne saurait résulter de la convention de pilotage conclue le 3 janvier 2002 entre la société CCO et la société Chausson Outillage, laquelle instaurait une simple mission d'assistance technique ne permettant pas à la société Chausson Outillage de se substituer aux organes internes de direction de la société CCO ; que cette insuffisance de déclaration, en ce qu'elle avait nécessité la fabrication et l'usage de faux bons de livraison pour faire croire en ces fausses livraisons intracommunautaires, était particulièrement frauduleuse, de sorte que l'infraction de fraude fiscale était constituée, tant en son élément matériel qu'intentionnel ; que la comptabilité de la société étant inexacte, des ventes ayant été facturées à tort selon le régime des livraisons intracommunautaires exonérées de TVA, M. X...s'était rendu coupable d'avoir passé ou fait passer des écritures inexactes au titre, à tout le moins, de la période du 1er janvier au 30 septembre 2006 dans les documents comptables dont la tenue était prescrite par les articles L. 123-12 et suivants du code de commerce ; que sur le second mode de fraude, l'administration avait pu établir, en recoupant la liste des ordres de fabrication et les bons de livraison figurant dans la comptabilité, que la société CCO avait omis de facturer des ventes d'outillage à la société Techno A et à la société Chausson Outillage et de déclarer la TVA brute y afférente, ce qui lui avait permis d'exercer son activité en toute franchise de TVA au cours des mois de décembre 2005, février, août et septembre 2006, pour lesquels les déclarations déposées faisaient état d'une situation créditrice indue ; que le rappel de TVA à ce titre était chiffré à 79 420 euros pour 2005 et à 74 600 euros pour la période du 1er janvier au 30 septembre 2006 ; que l'expert D... avait constaté, de son côté, que de nombreuses commandes n'avaient pas été soldées au 31 décembre 2005, dont 1 474 040 euros par Techno A et 63 444, 50 euros par Chausson Outillage ; qu'il avait aussi été relevé une chute de productivité en dépit d'une augmentation de 20 % environ de la production de l'exercice 2005 et une amélioration de la rentabilité de la main-d'oeuvre par rapport à l'exercice précédent ; que si l'expert avait rattaché ce phénomène à une consommation excédentaire de matières qui n'aurait pas été répercutée sur les clients, cet effondrement de l'excédent brut d'exploitation, devenu un déficit brut d'exploitation, pouvait tout aussi bien être purement factice et s'expliquer par un manque de facturation, comme l'avait retenu l'administration fiscale en rapprochant les ordres de fabrication et les bons de livraison figurant dans la comptabilité ; qu'au demeurant, dans ses observations en réponse du 31 mai 2007, M. A..., chargé par M. X..., en sa qualité de dirigeant de la société CCO, de représenter le contribuable dans le cadre de la procédure de vérification fiscale, avait expressément accepté le rappel de 79 420 euros pour 2005 tout en estimant qu'il devait être compris dans un montant plus global ; que si M. A...avait déclaré ne pouvoir se prononcer pour 2006, Me C..., désigné comme liquidateur judiciaire le 10 novembre 2006, en toute fin d'exercice, avait chargé le directeur de production, en décembre 2006, d'établir les factures portant sur des productions réalisées pour Techno A et Chausson Outillage mais non encore comptabilisées pour les montants respectifs de 710 387 et 219 865 euros ; que ces chiffres étaient supérieurs à la totalité du chiffre d'affaires imposable déclaré pour l'exercice compris entre le 1er janvier et le 30 septembre 2006 et égaux à plus du tiers du chiffre d'affaires imposable et non imposable comptabilisé pour ce même exercice, de 2 293 000 euros, étant observé que ce dernier chiffre afférent à neuf mois d'activité était lui-même très inférieur au chiffre d'affaires imposable et non imposable hors taxe comptabilisé pour 2005, d'environ 6 400 000 euros, soit environ 250 000 euros par mois en 2006 contre 540 000 euros en 2005 ; que ces quelques éléments de comparaison signaient une insuffisance manifeste de comptabilisation et de déclaration au cours des neufs premiers mois de 2006, en aggravation par rapport à l'insuffisance déjà constatée et reconnue en 2005 ; que l'élément matériel de la fraude par insuffisance ou retard de facturation dans le seul intérêt d'autres sociétés du groupe, également en difficulté, était constitué ; que des ventes n'ayant pas été facturées et comptabilisées par la société CCO à hauteur de 509 125 euros en 2005 et de 851 848 euros pour la période du 1er janvier au 30 septembre 2006, l'obligation de présenter des documents comptables fidèles et complets n'avait pas été respectée ; qu'il n'était pas concevable qu'une telle politique de facturation différée ait pu être mise en place sans l'accord de M. X..., dirigeant de Chausson Outillage et principal actionnaire des sociétés CCO, Chausson Outillage et Techno A ou encore à son insu par M. A...qui avait seulement mandat pour représenter l'entreprise afin d'adhérer à la procédure télé TVA et en tant que porteur du certificat principal, avait pouvoir de signer les déclarations et les ordres de prélèvement ; que les mandats accordés à M. A...en matière de déclaration de TVA avaient leur justification dans la présence très limitée de M. X...au sein des deux sociétés françaises du groupe et qu'ils pouvaient d'autant moins valoir délégation de pouvoirs que Mme B..., s'agissant de l'autre type de fraude, en avait clairement attribué l'initiative à M. X...et que les deux fraudes participaient de la même nécessité de différer le paiement de l'impôt au sein d'un groupe où toutes les sociétés étaient en difficultés financières ; que l'élément intentionnel ne souffrait aussi aucune discussion, dès lors que la fraude par abstention de facturation était loin d'être marginale et avait constitué un moyen de pallier les difficultés financières rencontrées, Mme B...ayant d'ailleurs attesté du caractère volontaire de ce différé de facturation ; 
" 1°) alors que le juge ne peut fonder sa décision que sur des preuves qui lui sont apportées au cours des débats et contradictoirement discutées devant lui ; que la cour d'appel, après avoir constaté que le moyen tiré de l'absence au dossier des pièces ayant fondé les poursuites constituait un moyen de défense sur le terrain probatoire, ne pouvait entrer en voie de condamnation au vu de pièces qui n'avaient pas été versées aux débats et dont le prévenu n'avait pu débattre contradictoirement ; 
" 2°) alors que les juges ne peuvent statuer que sur les faits dont ils sont saisis, à moins que le prévenu n'accepte expressément d'être jugé sur des faits distincts de ceux visés à la prévention ; qu'en entrant en voie de condamnation pour l'infraction de soustraction frauduleuse à l'établissement ou au paiement de l'impôt pour la période comprise du 1er décembre 2005 au 30 septembre 2006, ce qui obligeait la juridiction pénale à prendre en considération des documents comptables établis en décembre 2005, bien que l'ordonnance de renvoi eût été annulée pour avoir visé l'infraction de passation d'écritures inexactes ou fictives ou l'omission de passation d'écritures dans des documents comptables pour la période du 1er au 31 décembre 2005, la cour d'appel a excédé les limites de sa saisine ; 
" 3°) alors que la cour d'appel, qui s'est fondée sur des documents comptables qui n'avaient pas été versés au dossier, a violé le principe du contradictoire ; 
" 4°) alors que la cour d'appel, qui a énoncé que l'obligation de présenter des documents comptables fidèles et complets n'avait pas été respectée en 2005 à hauteur de 509 125 euros, après avoir annulé l'ordonnance de règlement ayant renvoyé M. X...devant le tribunal correctionnel pour l'infraction de passation d'écritures inexactes ou fictives et omission de passation d'écritures dans les documents comptables pour la période du 1er au 31 décembre 2005, a entaché sa décision de contradiction ; 
" 5°) alors que le juge ne peut affirmer la culpabilité du prévenu par des motifs hypothétiques ; qu'en ayant énoncé, en dépit des constatations de l'expert judiciaire ayant rattaché la chute de productivité à une consommation excédentaire de matières non répercutée sur les clients, que cet effondrement de l'excédent brut d'exploitation « pouvait tout aussi bien être purement factice et s'expliquer par un manque de facturation », la cour d'appel a statué par un motif hypothétique équivalant à un défaut de motifs ; 
" 6°) alors que le ministère public et l'administration fiscale ont la charge d'apporter la preuve du caractère intentionnel de la soustraction ou de la tentative de se soustraire à l'établissement et au paiement de l'impôt ; qu'en ayant seulement énoncé, par une pétition de principe, qu'il n'était « pas concevable » que la politique de facturation différée incriminée ait pu être mise en place sans l'accord de M. X...ou à son insu par M. A...qui avait seulement mandat pour représenter l'entreprise afin d'adhérer à la procédure de télé TVA, ainsi que le pouvoir de signer les déclarations et les ordres de prélèvement, la cour d'appel n'a pas légalement justifié sa décision ; 
" 7°) alors que le chef d'entreprise, qui n'a pas personnellement pris part à la réalisation de l'infraction, peut s'exonérer de sa responsabilité s'il rapporte la preuve qu'il a délégué ses pouvoirs à une personne pourvue de la compétence, de l'autorité et des moyens nécessaires ; qu'en refusant d'admettre que M. X...avait délégué ses pouvoirs en matière de fiscalité à M. A..., après avoir constaté que ce dernier avait mandat pour représenter l'entreprise afin d'adhérer à la procédure de télé TVA en tant que porteur du certificat principal et détenait le pouvoir de signer les déclarations et les ordres de prélèvement en l'absence de M. X...dont la présence était très limitée au sein des deux sociétés françaises du groupe, la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses constatations ; 
" 8°) alors que le chef d'entreprise, qui n'a pas personnellement pris part à la réalisation de l'infraction, peut s'exonérer de sa responsabilité s'il rapporte la preuve qu'il a délégué ses pouvoirs à une personne pourvue de la compétence, de l'autorité et des moyens nécessaires ; qu'à défaut de s'être prononcée sur la convention de pilotage conclue le 3 janvier 2002 entre la société CCO et la société Chausson Outillage, par laquelle cette dernière société s'était engagée à s'occuper de la gestion de la trésorerie, de la tenue de la comptabilité générale et était chargée de la représentation financière de la société auprès des banques, la cour d'appel a privé sa décision de base légale " ; 
Attendu que, pour déclarer M. X..., dirigeant de la société Centre de Construction d'Outillage (CCO), coupable de fraude fiscale, concernant la TVA due par cette société pour les mois d'octobre et décembre 2005, de janvier, février, août et septembre 2006, en souscrivant des déclarations minorées, et d'omission d'écritures en comptabilité pour la période du 1er janvier au 30 septembre 2006, l'arrêt prononce par les motifs repris au moyen ; 
Attendu qu'en l'état de ces énonciations, la cour d'appel, qui n'a pas excédé sa saisine en se référant à des documents comptables établis en 2005, a justifié sa décision dès lors que, d'une part, si le juge répressif ne peut fonder l'existence des délits de fraude fiscale et d'omission d'écritures en comptabilité sur les seules conclusions du rapport de vérification établi par l'administration selon ses procédures propres, il a, en revanche, le droit de puiser les éléments de sa conviction dans les constatations de fait relevées par les vérificateurs fiscaux, et contradictoirement débattus devant lui, s'il en reconnaît l'exactitude par une appréciation exempte d'insuffisance comme de contradiction, même en l'absence au dossier de pièces comptables invoquées par les vérificateurs, d'autre part, les juges ont écarté l'existence de la délégation de pouvoir, revendiquée par le prévenu pour s'exonérer de sa responsabilité, et caractérisé l'élément intentionnel des délits par des motifs relevant de son appréciation souveraine et également exempts d'insuffisance et répondant aux articulations essentielles des conclusions du prévenu ; 
Qu'ainsi, le moyen n'est pas fondé ; 
Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ; 
REJETTE le pourvoi ; 
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre criminelle, et prononcé par le président le vingt décembre deux mille dix-sept ; 
En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre.