LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
COMM.
MY1
COUR DE CASSATION
______________________
Audience publique du 24 juin 2020
Cassation partielle
Mme MOUILLARD, président
Arrêt n° 260 F-D
Pourvoi n° K 17-12.497
R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E
_________________________
AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
_________________________
ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 24 JUIN 2020
Le comptable chargé du recouvrement, responsable du pôle de recouvrement spécialisé de la Vendée, domicilié [...] , agissant sous l'autorité du directeur départemental de la Vendée et du directeur général des finances publiques, a formé le pourvoi n° K 17-12.497 contre l'arrêt rendu le 16 novembre 2016 par la cour d'appel de Poitiers (3e chambre civile), dans le litige l'opposant à M. C... D..., domicilié [...] , défendeur à la cassation.
La demanderesse invoque, à l'appui de son pourvoi, les deux moyens de cassation annexés au présent arrêt.
Le dossier a été communiqué au procureur général.
Sur le rapport de Mme Lefeuvre, conseiller référendaire, les observations de la SCP Foussard et Froger, avocat du comptable chargé du recouvrement, responsable du pôle de recouvrement spécialisé de la Vendée, de la SCP Gatineau, Fattaccini et Rebeyrol, avocat de M. D..., et après débats en l'audience publique du 11 février 2020 où étaient présents Mme Mouillard, président, Mme Lefeuvre, conseiller référendaire rapporteur, M. Guérin, conseiller doyen, et Mme Labat, greffier de chambre,
la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
Faits et procédure
1. Selon l'arrêt attaqué (Poitiers, 16 novembre 2016), le comptable des finances publiques en charge du recouvrement spécialisé de la Vendée a assigné M. D..., en sa qualité de gérant de la société [...] (la société ADG), laquelle avait été mise en liquidation judiciaire le 9 janvier 2013, afin qu'il soit déclaré responsable, solidairement avec elle, en application de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales, du paiement des impositions et pénalités dues par cette société, à qui il était reproché d'avoir appliqué le régime de la TVA sur la marge, tel que prévu à l'article 297 A, I, 1° du code général des impôts, pour la revente de cinquante-quatre véhicules d'occasion, cependant que ces transactions n'étaient pas éligibles à ce régime.
Examen des moyens
Sur le premier moyen
Enoncé du moyen
2. Le comptable chargé du recouvrement, responsable du pôle de recouvrement spécialisé de la Vendée fait grief à l'arrêt de rejeter sa demande alors « que l'application de l'article L. 267 du livre des procédures fiscales n'implique pas la mise en évidence de la mauvaise foi du dirigeant ou du caractère conscient ou intentionnel de ses agissements ; qu'en estimant néanmoins que les inobservations relevées n'avaient pas un caractère intentionnel et en accordant au dirigeant des circonstances atténuantes relatives à la méconnaissance d'un régime fiscal d'imposition à la TVA prétendument complexe pour un néophyte alors qu'elle avait relevé que les manquements constatés avaient conduit, durant plusieurs exercices, à une minoration importante de la base d'imposition qui avait concerné plusieurs dizaine de véhicules, la cour d'appel a violé l'article L. 267 du livre des procédures fiscales. »
Réponse de la Cour
Vu l'article L. 267 du livre des procédures fiscales :
3. Selon ce texte, le dirigeant d'une société qui est responsable des manoeuvres frauduleuses ou de l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales ayant rendu impossible le recouvrement des impositions et des pénalités dues par la société peut, s'il n'est pas déjà tenu au paiement des dettes sociales en application d'une autre disposition, être déclaré solidairement responsable du paiement de ces impositions et pénalités.
4. Pour rejeter la demande du comptable chargé du recouvrement, responsable du pôle de recouvrement spécialisé de la Vendée, l'arrêt, après avoir relevé que la société ADG se fournissait en véhicules auprès de garages allemands en transitant par des sociétés intermédiaires, espagnoles ou roumaines, lesquelles appliquaient abusivement le régime de la marge et lui permettaient ainsi de ne facturer qu'une TVA réduite, retient que, si M. D... a nécessairement eu connaissance du fait que les voitures qu'il achetait provenaient d'Allemagne et non d'Espagne et qu'il n'a pu lui échapper que le fait d'ajouter un intervenant dans le circuit, loin d'augmenter le coût final de l'opération, comme on aurait pu s'y attendre, le diminuait considérablement et avait dès lors quelque chose de suspect, ce simple élément ne constitue pas la manoeuvre frauduleuse ou l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales telles que prévues par l'article L. 267 du livre des procédures fiscales. L'arrêt retient encore qu'en calculant la TVA sur la marge bénéficiaire et non sur la totalité de la valeur du véhicule, M. D... n'a fait que répercuter sur son acheteur le régime de TVA que son propre vendeur lui avait appliqué, et que le fait qu'il n'ait pas remonté la chaîne des vendeurs successifs pour en déduire que c'est le régime de la TVA intracommunautaire avec exonération qui devait en réalité s'appliquer ne saurait lui être reproché, la coexistence du régime général de la livraison intracommunautaire exonérée de TVA chez le vendeur et du régime spécifique de la TVA sur la marge tel que prévu par l'article 297 A, I, 1° du code général des impôts pouvant être une source de confusion pour un néophyte, dépourvu des connaissances minimales nécessaires en droit fiscal pour distinguer ces deux régimes.
5. En statuant ainsi, alors que la responsabilité du dirigeant pour inobservation grave et répétée des obligations fiscales incombant à la société est engagée sans qu'il soit nécessaire d'établir sa mauvaise foi ou le caractère intentionnel des manquements qui lui sont imputables, la cour d'appel a violé le texte susvisé.
PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu de statuer sur le second moyen, la Cour :
CASSE ET ANNULE, sauf en ce qu'il déclare l'appel recevable, l'arrêt rendu le 16 novembre 2016, entre les parties, par la cour d'appel de Poitiers ;
Remet, sauf sur ce point, l'affaire et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant cet arrêt et les renvoie devant la cour d'appel de Bordeaux ;
Condamne M. D... aux dépens ;
En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par M. D... ;
Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt partiellement cassé ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, signé et prononcé par Mme Mouillard, président, conformément aux dispositions 452, 456 et 1021 du code de procédure civile, en remplacement du conseiller référendaire rapporteur et du doyen empêchés, en son audience publique du vingt-quatre juin deux mille vingt.
MOYENS ANNEXES au présent arrêt
Moyens produits par la SCP Foussard et Froger, avocat aux Conseils, pour le comptable chargé du recouvrement, responsable du pôle de recouvrement spécialisé de la Vendée, agissant sous l'autorité du directeur départemental de la Vendée et du directeur général des finances publiques.
PREMIER MOYEN DE CASSATION
L'arrêt attaqué encourt la censure ;
EN CE QU' il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir infirmé le jugement déféré et, statuant de nouveau, débouté le comptable public de sa demande aux fins de voir condamner M. D..., solidairement avec la SARL [...] , au paiement de la somme de 197 088 € sur le fondement de l'article L. 267 du LPF ;
AUX MOTIFS QUE « 1) Sur le droit applicable : Les impositions concernées par le présent dossier sont relatives à la TVA, étant entendu que la commercialisation de véhicules de tourisme d'occasion entre dans le champ d'application de cette taxe au sens de l'article 256 du code général des impôts ; qu'en matière de TVA, aux côtés du régime général de la livraison intracommunautaire exonérée chez le vendeur, existe le régime de la TVA sur marge (art. 297 al . 1 du code général des impôts) selon lequel, sur un bien d'occasion, la base d'imposition à la TVA est constituée par la différence, ramenée hors taxe, entre le prix de vente du bien TTC et son prix d'achat ; que le régime de la TVA sur la marge a pour objet d'éviter qu'un bien d'occasion, déjà taxé à la TVA, ne le soit à nouveau lorsqu 'il est réintroduit dans un nouveau circuit commercial. Dès lors, la taxation sur marge s'applique uniquement aux ventes réalisées par un assujetti revendeur d'un bien d'occasion qui lui a été livré : - soit par un non redevable de la TVA ; - soit par une personne non autorisée à facturer la TVA ; - soit par un redevable qui a soumis la vente précédente à une taxation sur la marge. Deux cas de figure doivent donc être distingués : - soit, dans l'État membre de départ, l'assujetti revendeur a appliqué le régime de la marge, et dans ce cas, la revente ultérieure par l'assujetti revendeur français est taxable selon ce même régime de la marge ; - soit, dans l'État membre de départ, l'opération a été placée sous le régime général de la livraison intracommunautaire exonérée chez le vendeur, et dans ce cas, l'acquéreur situé en France réalise une acquisition intracommunautaire assujettie à la TVA calculée sur le prix de vente total du véhicule avec déduction de la taxe grevant l'acquisition intracommunautaire ; qu'une fraude consiste à faire bénéficier le revendeur français du régime de la marge en recourant à une société-écran implantée dans un Etat membre ; qu'ainsi : - le fournisseur d'origine déclare une livraison intracommunautaire à destination de la société-écran ; - la sociétéécran applique sur ses factures à destination du revendeur français, le régime de la TVA sur la marge ; le revendeur français acquiert fictivement le véhicule de la société intermédiaire et revend ce véhicule en se plaçant frauduleusement sous le régime de la marge alors qu'en réalité c'est une livraison intracommunautaire exonérée qui s'est opérée depuis le pays d'origine ; 2) Sur les faits reprochés à M. D... : Le comptable des finances publiques reproche précisément à M. D... d'avoir appliqué le régime de la TVA sur la marge, tel que prévu à l'article 297 al. 1 du code général des impôts pour la revente de 54 véhicules d'occasion alors que ces transactions n'étaient pas éligibles à ce régime de la marge. Il fait valoir en effet que M. D... se fournissait en véhicules auprès de garages allemands en transitant par des sociétés intermédiaires, espagnoles ou roumaines, lesquelles appliquaient abusivement le régime de la marge et lui permettaient ainsi de ne facturer qu 'une TVA réduite ; qu'au préalable, la Cour constate, au vu de la technicité des écritures de l'intimé, que la coexistence du régime général de la livraison intracommunautaire exonérée de TVA chez le vendeur, et du régime spécifique de la TVA sur la marge tel que prévu par l'article 297 al. 1 du code général des impôts, peut être une source de confusion pour un néophyte. Distinguer les deux régimes suppose en effet un minimum de connaissance du droit fiscal ; qu'il résulte des documents versés aux débats et notamment des pièces n°s 31 et 32 du comptable des finances publiques qu'entre le 10 juin 2006 et le 21 juin 2010, la SARL ADG a vendu à des particuliers 54 véhicules d'occasion, acquis pour 53 d'entre eux auprès de sociétés espagnoles et pour l'un d'entre eux auprès d'une société implantée à [...] en Roumanie ; que la première de ces 54 ventes est intervenue le 10 juin 2006, soit immédiatement après que M. D... ait séjourné à [...], lieu d'implantation de son premier fournisseur, la société MAAP Europcar ; qu'aucun élément ne figure à la procédure sur la teneur des informations qui ont été portées à la connaissance de l'appelant au cours de ce séjour. La cour n'est donc pas en mesure de déterminer : - si, comme le prétend M. D..., ce dernier a pu être rassuré par le bon fonctionnement de la centrale d'achat espagnole qu'il identifiait et utilisait comme intermédiaire, celle-ci étant chargée d'effectuer les recherches nécessaires ; - ou si, comme le prétend le comptable des finances publiques, ce séjour a nécessairement permis à l'appelant de mesurer d'emblée qu'il allait s'inscrire dans un circuit commercial frauduleux ; qu'il est vrai que M. D... a nécessairement eu connaissance du fait que les voitures qu'il achetait provenait d'Allemagne et non d'Espagne, soit qu'il l'ait su a postériori , en prenant connaissance des documents administratifs après réception du véhicule, soit qu'il l'ait su a priori en allant lui-même chercher sept véhicules directement en Allemagne. Or, l'appelant a pu expliquer qu'il estimait que son partenaire espagnol était en fait une plate-forme qui, en qualité d'intermédiaire, centralisait l'offre de ventes et la demande d'achats, quelle que soit la provenance des véhicules ; que certes, le comptable des finances publiques souligne qu'il n'a pas pu échapper à M. D... que le fait d'ajouter un intervenant dans le circuit, loin d'augmenter le coût final de l'opération, comme on aurait pu s'y attendre, le diminuait considérablement et avait dès lors quelque chose de suspect. Pour autant, ce simple élément ne constitue pas la manoeuvre frauduleuse ou l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales telles que prévues par l'article L. 267 du LPF ; qu'enfin, en calculant la TVA sur la marge bénéficiaire et non sur la totalité de la valeur du véhicule, M. D... n'a fait que répercuter sur son acheteur , le régime de TVA que son propre vendeur lui avait appliqué ; que le fait que M. D... n'ait pas remonté la chaîne des vendeurs successifs pour en déduire que c'est le régime de la TVA intracommunautaire avec exonération qui devait s'appliquer en réalité, ne saurait lui être reproché et être analysé en tout cas comme une manoeuvre frauduleuse ou l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales telles que prévues par l'article L. 267 du LPF. » ;
ALORS QUE, l'application de l'article L. 267 du LPF n'implique pas la mise en évidence de la mauvaise foi du dirigeant ou du caractère conscient ou intentionnel de ses agissements ; qu'en estimant néanmoins que les inobservations relevées n'avaient pas un caractère intentionnel et en accordant au dirigeant des circonstances atténuantes relatives à la méconnaissance d'un régime fiscal d'imposition à la TVA prétendument complexe pour un néophyte alors qu'elle avait relevé que les manquements constatés avaient conduit, durant plusieurs exercices, à une minoration importante de la base d'imposition qui avait concerné plusieurs dizaine de véhicules, la cour d'appel a violé l'article L 267 du livre des procédures fiscales.
SECOND MOYEN DE CASSATION
L'arrêt attaqué encourt la censure ;
EN CE QU' est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir infirmé le jugement déféré et, statuant de nouveau, débouté le comptable public de sa demande aux fins de voir condamner M. D..., solidairement avec la SARL [...] , au paiement de la somme de 197 088 € sur le fondement de l'article L. 267 du LPF ;
AUX MOTIFS QUE « 1) Sur le droit applicable : les impositions concernées par le présent dossier sont relatives à la TVA, étant entendu que la commercialisation de véhicules de tourisme d'occasion entre dans le champ d'application de cette taxe au sens de l'article 256 du code général des impôts ; qu'en matière de TVA, aux côtés du régime général de la livraison intra-communautaire exonérée chez le vendeur, existe le régime de la TVA sur marge (art. 297 al . 1 du code général des impôts) selon lequel, sur un bien d'occasion, la base d'imposition à la TVA est constituée par la différence, ramenée hors taxe, entre le prix de vente du bien TTC et son prix d'achat ; que le régime de la TVA sur la marge a pour objet d'éviter qu'un bien d'occasion, déjà taxé à la TVA, ne le soit à nouveau lorsqu 'il est réintroduit dans un nouveau circuit commercial. Dès lors, la taxation sur marge s'applique uniquement aux ventes réalisées par un assujetti revendeur d'un bien d'occasion qui lui a été livré : - soit par un non redevable de la TVA ; - soit par une personne non autorisée à facturer la TVA ; - soit par un redevable qui a soumis la vente précédente à une taxation sur la marge ; que deux cas de figure doivent donc être distingués : - soit, dans l'État membre de départ, l'assujetti revendeur a appliqué le régime de la marge, et dans ce cas, la revente ultérieure par l'assujetti revendeur français est taxable selon ce même régime de la marge ; - soit, dans l'État membre de départ, l'opération a été placée sous le régime général de la livraison intracommunautaire exonérée chez le vendeur, et dans ce cas, l'acquéreur situé en France réalise une acquisition intracommunautaire assujettie à la TVA calculée sur le prix de vente total du véhicule avec déduction de la taxe grevant l'acquisition intracommunautaire ; qu'une fraude consiste à faire bénéficier le revendeur français du régime de la marge en recourant à une société-écran implantée dans un Etat membre ; qu'ainsi : - le fournisseur d'origine déclare une livraison intracommunautaire à destination de la société-écran ; - la société-écran applique sur ses factures à destination du revendeur français, le régime de la TVA sur la marge ; - le revendeur français acquiert fictivement le véhicule de la société intermédiaire et revend ce véhicule en se plaçant frauduleusement sous le régime de la marge alors qu'en réalité c'est une livraison intracommunautaire exonérée qui s'est opérée depuis le pays d'origine ; 2) Sur les faits reprochés à M. D... : Le comptable des finances publiques reproche précisément à M. D... d'avoir appliqué le régime de la TVA sur la marge, tel que prévu à l'article 297 al. 1 du code général des impôts pour la revente de 54 véhicules d'occasion alors que ces transactions n'étaient pas éligibles à ce régime de la marge. Il fait valoir en effet que M. D... se fournissait en véhicules auprès de garages allemands en transitant par des sociétés intermédiaires, espagnoles ou roumaines, lesquelles appliquaient abusivement le régime de la marge et lui permettaient ainsi de ne facturer qu 'une TVA réduite ; qu'au préalable, la Cour constate, au vu de la technicité des écritures de l'intimé, que la coexistence du régime général de la livraison intracommunautaire exonérée de TVA chez le vendeur, et du régime spécifique de la TVA sur la marge tel que prévu par l'article 297 al. 1 du code général des impôts, peut être une source de confusion pour un néophyte. Distinguer les deux régimes suppose en effet un minimum de connaissance du droit fiscal ; qu'il résulte des documents versés aux débats et notamment des pièces n°s 31 et 32 du comptable des finances publiques qu'entre le 10 juin 2006 et le 21 juin 2010, la SARL ADG a vendu à des particuliers 54 véhicules d'occasion, acquis pour 53 d'entre eux auprès de sociétés espagnoles et pour l'un d'entre eux auprès d'une société implantée à [...] en Roumanie ; que la première de ces 54 ventes est intervenue le 10 juin 2006, soit immédiatement après que M. D... ait séjourné à [...], lieu d'implantation de son premier fournisseur, la société MAAP Europcar ; qu'aucun élément ne figure à la procédure sur la teneur des informations qui ont été portées à la connaissance de l'appelant au cours de ce séjour. La cour n'est donc pas en mesure de déterminer : - si, comme le prétend M. D..., ce dernier a pu être rassuré par le bon fonctionnement de la centrale d'achat espagnole qu'il identifiait et utilisait comme intermédiaire, celle-ci étant chargée d'effectuer les recherches nécessaires ; - ou si, comme le prétend le comptable des finances publiques, ce séjour a nécessairement permis à l'appelant de mesurer d'emblée qu'il allait s'inscrire dans un circuit commercial frauduleux. : qu'il est vrai que M. D... a nécessairement eu connaissance du fait que les voitures qu'il achetait provenait d'Allemagne et non d'Espagne, soit qu'il l'ait su a postériori , en prenant connaissance des documents administratifs après réception du véhicule, soit qu'il l'ait su a priori en allant lui-même chercher sept véhicules directement en Allemagne. Or, l'appelant a pu expliquer qu'il estimait que son partenaire espagnol était en fait une plate-forme qui, en qualité d'intermédiaire, centralisait l'offre de ventes et la demande d'achats, quelle que soit la provenance des véhicules ; que certes, le comptable des finances publiques souligne qu'il n'a pas pu échapper à M. D... que le fait d'ajouter un intervenant dans le circuit, loin d'augmenter le coût final de l'opération, comme on aurait pu s'y attendre, le diminuait considérablement et avait dès lors quelque chose de suspect. Pour autant, ce simple élément ne constitue pas la manoeuvre frauduleuse ou l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales telles que prévues par l'article L. 267 du LPF ; qu'enfin, en calculant la TVA sur la marge bénéficiaire et non sur la totalité de la valeur du véhicule, M. D... n'a fait que répercuter sur son acheteur , le régime de TVA que son propre vendeur lui avait appliqué ; que le fait que M. D... n'ait pas remonté la chaîne des vendeurs successifs pour en déduire que c'est le régime de la TVA intracommunautaire avec exonération qui devait s'appliquer en réalité, ne saurait lui être reproché et être analysé en tout cas comme une manoeuvre frauduleuse ou l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales telles que prévues par l'article L. 267 du LPF. » ;
ALORS QUE la mauvaise foi et le caractère conscient et intentionnel des agissements du dirigeant, professionnel du négoce automobile intracommunautaire, ont parfaitement été mis en évidence par le comptable public et le président du tribunal de grande instance ; qu'en se contentant néanmoins d'affirmer que les agissements relevés n'avaient pas un caractère intentionnel et ne constituaient pas des manoeuvres frauduleuse au regard de l'article L. 267 du LPF alors même qu'elle avait relevé que M. D..., qui était un professionnel du négoce automobile intracommunautaire, avait nécessairement connaissance de la provenance réelle des véhicules qu'il achetait et que l'intervention d'un intermédiaire supplémentaire aurait dû rendre nécessairement suspecte la baisse du coût final des achats réalisés, tous éléments constitutifs d'une insertion volontaire dans un mécanisme de fraude, la cour d'appel a violé l'article L 267 du livre des procédures fiscales.