LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, a rendu l'arrêt suivant : 
Statuant sur le pourvoi formé par :
- M. Laurent X..., 
contre l'arrêt de la cour d'appel de LYON, 7e chambre, en date du 27 février 2014, qui, pour fraude fiscale et omission d'écritures en comptabilité, l'a condamné à dix-huit mois d'emprisonnement avec sursis, 5 000 euros d'amende, et a prononcé sur les demandes de l'administration fiscale, partie civile ; 
La COUR, statuant après débats en l'audience publique du 20 mai 2015 où étaient présents dans la formation prévue à l'article 567-1-1 du code de procédure pénale : M. Guérin, président, M. Sadot, conseiller rapporteur, Mme Nocquet, conseiller de la chambre ;
Greffier de chambre : Mme Zita ;
Sur le rapport de M. le conseiller SADOT, les observations de la société civile professionnelle BORÉ et SALVE DE BRUNETON, Me FOUSSARD, avocats en la Cour, et les conclusions de M. l'avocat général SASSOUST ;
Vu les mémoires produits, en demande et en défense ;
Sur le moyen unique de cassation, pris de la violation des articles 6 et 7 de la Convention européenne des droits de l'homme, de la directive n° 91/680/CEE du 16 décembre 1991, de la loi n° 92-677 du 17 juillet 1992, des articles 256 bis, 271, 297 A, 1741 et 1743 du code général des impôts, des articles L.123-12, L.123-13 et L.123-14 du code de commerce et des articles 591 et 593 du code de procédure pénale ;
"en ce que l'arrêt attaqué a déclaré M. X... coupable des infractions de fraude fiscale et d'omission d'écritures dans un document comptable, l'a condamné à une peine d'emprisonnement de dix-huit mois assortie d'un sursis et d'une peine d'amende de 5 000 euros, a rejeté sa demande de dispense d'inscription des condamnations ainsi prononcées au bulletin n° 2 de son casier judiciaire et a dit que M. X... serait solidairement tenu avec l'EURL LCCM au paiement des impôts fraudés et à celui des pénalités y afférentes ;
"aux motifs que la défense soutient que la prétendue fictivité d'une société ou le transport des véhicules ne font pas partie des critères légaux permettant d'appliquer ou non la taxe sur la valeur ajouté (TVA) sur marge ; que, cependant, outre que M. X... n'a pas saisi le tribunal administratif d'une contestation sur ce point, l'utilisation d'un circuit frauduleux de facturation est de nature à fausser les déclarations de TVA souscrites par la société du prévenu ; que le juge pénal n'est pas juge de l'impôt ; que la production des cartes grises n'apparaît pas nécessaire, dès lors, que les autres constatations sont suffisantes pour justifier les griefs de l'administration fiscale ; que depuis le 1er janvier 1995, la 7e directive communautaire n° 94/5/CE relative à la TVA consacre le régime de la marge comme le régime de droit commun applicable aux transactions sur les biens d'occasion ; qu'en application de l'article 297 A du code général des impôts, les négociants français de véhicules d'occasion (véhicules de plus de six mois et ayant plus de 6 000 kilomètres) acquis auprès d'un fournisseur établi dans un autre Etat de l'Union européenne sont autorisés à ne soumettre à la TVA, lors de la revente, que leur marge bénéficiaire lorsque les véhicules d'occasion ont été achetés dans un autre Etat membre, directement auprès de personnes non assujetties à la TVA (des particuliers), de personnes qui ne sont pas autorisées à facturer la TVA (assujettis exonérés) ou de négociants qui ont eux-mêmes soumis leurs livraisons à la TVA sur leur seule marge bénéficiaire ; qu'a contrario, lorsque les véhicules sont acquis auprès d'un assujetti-revendeur qui n'a pas appliqué le régime spécial de taxation sur la marge, la livraison relève du régime général applicable aux transactions intra-communautaires (exonération de la livraison intra-communautaire pour le fournisseur européen) ; que la réception en France constitue alors pour le destinataire français de la livraison, une acquisition intra-communautaire soumise à la TVA dans les conditions de droit commun ; que la taxe acquittée au titre de cette opération étant déductible par le négociant français acquéreur des véhicules, leur revente en France doit donc être soumise à la TVA sur le prix de vente total, taxe exigible au moment où la livraison du bien est éffectuée ; qu'au titre de la période de janvier 2007 au 31 juillet 2008, l'EURL LCCM a acquis des véhicules d'occasion auprès d'un unique assujetti revendeur, la société espagnole Proservice TGNA ; que les reventes de ces véhicules aux clients français ont été placées sous le régime de la marge ; que cependant, les investigations de l'administration fiscale ont permis d'établir que les véhicules avaient précédemment fait l'objet d'acquisitions intra-communautaires auprès de fournisseurs allemands ; que les autorités fiscales espagnoles ayant, en effet, fourni les factures de vente des fournisseurs allemands destinées à la société Proservice TGNA, l'ensemble de ces documents faisait état de livraisons intra-communautaires vers la société espagnole ; que l'intégralité des achats réalisés par la société espagnole avait été déclarée en Espagne en tant qu'acquisitions intra-communautaires ; que dans ces conditions, dès lors que les acquisitions de véhicules réalisées par la société espagnole auprès des fournisseurs allemands relevaient du régime général (acquisitions intra-communautaires taxables), l'entreprise LCCM a elle-même réalisé auprès de la société espagnole des acquisitions intra-communautaires ; que la revente de ces véhicules par l'entreprise aux clients français était dès lors taxable sur le prix total, et non sur la marge ; que sur la connaissance par M. X..., gérant de droit de l'EURL LCCM, du régime de TVA réellement applicable et de sa participation à un circuit frauduleux, l'administration fiscale a relevé que l'EURL LCCM avait connaissance de l'origine des véhicules, ceux-ci étant convoyés directement d'Allemagne en France, soit par M. X... lui-même, soit par un salarié ou par d'autres personnes non rémunérées, et notamment le père du prévenu ; que figure dans la proposition de rectification notamment un document rédigé en allemand et en français intitulé « confirmation d'exportation » dans lequel il est indiqué que M. X... est autorisé à convoyer un véhicule Porsche acheté chez Auto Total en Allemagne, qu'il assure que le véhicule sera exporté réglementairement d'Allemagne et qu'il paiera les impôts sur ce véhicule dans le pays exporté, le récépissé, intitulé « confirmation », signé par M. X..., indiquant que le véhicule serait enlevé par celui-ci et transporté vers Torredembarra, siège de Proservice, alors que celui-ci était de fait acheminé directement en France par le prévenu, qui ne pouvait dès lors prétendre ignorer cette circonstance, qui faussait le circuit d'importation officiellement présenté à l'administration fiscale ; qu'il est significatif que ce document soit rédigé en langue allemande et traduit en langue française (et non en espagnol), alors que la confirmation d'exportation est destinée à la société Proservice et signée par un représentant de celle-ci ; que, lors de la récupération du véhicule, le représentant de la société LCCM signait une décharge pour récupérer les documents administratifs et les clefs ; que l'EURL LCCM disposait ainsi de la carte grise du précédent propriétaire, du certificat de conformité allemand et du certificat de cession, et avait dès lors parfaitement connaissance de l'identité du précédent propriétaire ; que, par ailleurs, l'EURL LCCM recherchait sur différents sites allemands internet dédiés à sa profession les véhicules disponibles correspondant à ses demandes et mettait ensuite en ligne sur son propre site ou sur des sites spécialisés les véhicules à vendre, ainsi que cela résulte des mails reproduits dans la proposition de rectification ; que les informations figurant sur les sites allemands permettaient de connaître avec précision le régime de TVA (il apparaissait clairement « TVA récupérable » ou « TVA non récupérable »), l'origine du véhicule (location¿) et le kilométrage, l'administration fiscale faisant notamment référence sur ce point aux informations communiquées par les autorités fiscales allemandes concernant la société Auto Total ; que l'invocation d'une jurisprudence administrative ne mettant pas à la charge du mandataire transparent la vérification de la qualité d'assujetti revendeur de ses fournisseurs, la facture conforme mentionnant la 7e directive européenne suffisant, est évidemment inopérante en cas de fraude délibérée du redevable, la mention de la 7e directive ne servant dans ce cas qu'à donner une apparence de régularité à la fraude ; qu'il résulte des investigations de l'administration fiscale que l'EURL LCCM traitait directement avec les fournisseurs allemands et s'adressait à la société espagnole pour qu'elle établisse un bon de commande pro forma aux fournisseurs allemands, uniquement lorsque le client français avait lui-même signé son bon de commande, que les factures de vente mentionnant le régime de la marge étaient émises par la société espagnole une fois le véhicule récupéré par l'entreprise française afin de faire procéder à l'immatriculation du véhicule en France ; que le dirigeant de l'entreprise LCCM avait conscience au vu des éléments ci-dessus de ce que la société espagnole ne rendait aucun service réel et servait uniquement à établir des factures de vente faisant état du régime de la marge ; que, sur l'infraction comptable, le vérificateur a constaté, s'agissant de la comptabilité présentée au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2007, que le grand livre général, le grand livre clients, le grand livre fournisseurs ainsi que le livre journal ou les journaux auxiliaires exigibles n'ont pas été présentés par l'entreprise, celle-ci ayant uniquement produit des versions provisoires du grand-livre général, des grands-livres clients et fournisseurs et de la balance générale, clients et fournisseurs ; que ces carences ont été constatées dans un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité daté du 24 octobre 2008, contresigné par M. X..., représentant légal de l'EURL LCCM, ainsi que dans la proposition de rectification du 26 avril 2010 ; que M. X... lors de son audition par les services de police a reconnu que sa compagne, Mme Y..., qui s'occupait sur son temps libre de passer les écritures comptables, avait dû commettre des manquements et des omissions dans la tenue de cette comptabilité ; que l'élément intentionnel est caractérisé par la conscience de participer à un circuit frauduleux, la multiplicité des importations directes d'Allemagne en France sous couvert de livraisons en Espagne et la signature par M. X... de documents faisant état de mentions fallacieuses telles que le document intitulé « confirmation » mentionné ci-dessus ne laissant aucun doute sur sa connaissance du caractère fictif de l'interposition de la société Proservice ; que les infractions comptables, que le prévenu avait nécessairement conscience de commettre, confortent cet élément intentionnel ; que sur l'invocation par M. X... d'un précédent contrôle, l'administration fiscale a produit un avis d'enquête effectuée le 23 juillet 2008 conformément aux dispositions des articles L.80 F à L.80 H du livre des procédures fiscales, intitulé « contrôle des règles de facturation », faisant état d'un examen par sondage des factures clients et fournisseurs du 2e semestre 2007 et du 1er semestre 2008 ; que, cependant, si M. X... a parlé lors de son audition au cours de ce contrôle du circuit d'acquisition et de livraison des véhicules, il n'en est résulté, aux termes du procès-verbal signé par M. X... à l'issue du contrôle, aucune prise de position, formelle ou non, de l'administration sur l'issue et les conséquences de l'enquête, étant entendu que l'article L.80 F du livre des procédures fiscales dispose que l'enquête définie dans cet article ne relève pas des procédures de contrôle de l'impôt prévues aux articles L.10 et L.47 A du livre des procédures fiscales et qu'à la date du 23 juillet 2008, les minorations déclaratives visées à la prévention avaient été quasiment toutes effectuées et que la suite de l'enquête a été l'engagement du contrôle fiscal le 24 septembre 2008 ayant servi de base aux poursuites ; que s'agissant des remboursements de crédits de taxe partiellement indus au titre du 2e trimestre 2007 ou totalement indus au titre du 3e trimestre 2007, le document produit par l'administration fiscale fait état d'une procédure de vérification de comptabilité limitée à l'ensemble des opérations ayant concouru à la formation du crédit de TVA reporté sur la demande de remboursement déposée au titre du mois d'avril 2007 ; que la proposition de rectification critique le fait que la TVA collectée sur l'exercice clos le 31 décembre 2006 n'avait pas été portée sur les déclarations CA3 déposées au titre de la période soumise à contrôle et le rejet pour des raisons de délai de la demande de remboursement de crédit de TVA au titre du 1er trimestre 2007 ; que ce contrôle, qui concerne uniquement ces derniers éléments, ne contient également aucune position formelle de l'administration fiscale sur l'application de la TVA sur la marge eu égard au circuit de facturation mis en place ; que ces deux contrôles sont donc sans incidence sur l'élément intentionnel de l'infraction tel que mis en évidence ci-dessus ; que, sur la peine, compte tenu du montant des droits fraudés et du circuit frauduleux mis en place pour minorer l'impôt, il y a lieu de prononcer contre M. X... une peine de dix-huit mois d'emprisonnement assortie du sursis et 5 000 euros d'amende ; que le tribunal a justement rejeté la demande de non-inscription de la condamnation au bulletin n° 2 du casier judiciaire ; que, sur l'action civile, le tribunal a exactement prononcé la solidarité à l'encontre du prévenu ;
"1°) alors que lorsqu'un particulier procède à l'acquisition intra-communautaire d'un véhicule d'occasion, la société française qui le lui a revendu ne peut être considérée elle-même comme un acquéreur intra-communautaire, mais constitue nécessairement une personne morale transparente imposable à la TVA sur ses seules commissions ; qu'en considérant que l'EURL LCCM dont M. X... était le gérant aurait elle-même procédé à l'acquisition intra-communautaire de véhicules d'occasion, sans rechercher, comme elle y était invitée, si seuls les particuliers auxquels elle avait revendu ces véhicules, avaient procédé à l'acquisition intra-communautaire de ces véhicules, ce qui permettait à l'EURL LCCM de n'être imposée à la TVA que sur ses commissions, la cour d'appel a entaché sa décision d'une insuffisance de motivation en violation des textes susvisés ;
"2°) alors qu'en toute hypothèse, un particulier qui acquiert un véhicule d'occasion en provenance de l'Union européenne ne doit pas acquitter à la société française qui le lui a revendu la TVA française, seul le vendeur européen étant redevable de la TVA de l'Etat de départ du véhicule ; qu'en considérant que les particuliers auxquels l'EURL LCCM avait revendu les véhicules d'occasion auraient dû lui payer la TVA française sur l'intégralité du prix de revente, sans rechercher, comme elle y était invitée, si ces particuliers, dès lors qu'ils avaient acquis des véhicules d'occasion en provenance de l'Union européenne, n'étaient pas assujettis au paiement de la TVA française et n'avaient donc pas à la payer à l'EURL LCCM pour qu'elle la reverse au trésor public, la cour d'appel a derechef entaché sa décision d'une insuffisance de motivation en violation des textes susvisés ;
"3°) alors qu'en tout état de cause, le délit de fraude fiscale n'est caractérisé que s'il a causé un préjudice financier au trésor public ; qu'en considérant que l'EURL LCCM, qui aurait procédé elle-même à l'acquisition intra-communautaire des véhicules d'occasion, aurait dû percevoir, pour la reverser au trésor public, la TVA sur la totalité du prix de revente de ces véhicules, sans rechercher si la taxe qui aurait été ainsi collectée par l'EURL LCCM, n'était pas déductible, de sorte qu'aucune TVA n'aurait dû être reversée au trésor public, lequel n'aurait donc subi aucun préjudice financier, la cour d'appel a encore une fois entaché sa décision d'une insuffisance de motivation au regard des textes susvisés" ; 
Attendu qu'il résulte de l'arrêt attaqué et des pièces de procédure que M. X..., gérant de la société LCCM ayant pour objet le négoce d'automobiles, a acheté des véhicules d'occasion, en vue de leur revente à des clients français, à la société espagnole Proservice, qui les avait elle-même acquis auprès de fournisseurs allemands ; qu'il est poursuivi du chef de fraude fiscale pour avoir indûment soumis ces véhicules au régime de la taxation sur la marge, qui limite l'assiette de l'imposition à la différence entre les prix d'achat et de revente ;
Attendu que, pour déclarer le prévenu coupable du délit reproché, l'arrêt énonce que l'entreprise LCCM, qui traitait directement avec les fournisseurs allemands, s'adressait à la société espagnole pour qu'elle établisse un bon de commande pro forma à destination des fournisseurs allemands, après que le client français eut lui-même signé son bon de commande, et que la facture de vente mentionnant le régime de la marge était émise par cette société espagnole une fois le véhicule récupéré par l'entreprise française, afin d'en permettre l'immatriculation ; que les juges ajoutent que le dirigeant de l'entreprise LCCM avait conscience, au vu de ces éléments, de l'absence de service réel rendu par la société espagnole, dont l'interposition servait uniquement à établir des factures faisant état du régime de la marge ;
Attendu qu'en l'état de ces énonciations, d'où il résulte qu'a été mis en place un stratagème faisant intervenir une société tierce pour obtenir, sur le fondement de factures que celle-ci a délivrées indûment, le régime de la taxation sur la marge pour des véhicules qui, choisis et acquis auprès de fournisseurs allemands ayant bénéficié du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) lors de leur acquisition, relevaient de la taxation sur la totalité de leur prix, et dès lors que le seul fait de se placer sous un régime fiscal indu dans l'intention de se soustraire, fût-ce partiellement, à l'impôt constitue le délit de fraude fiscale, la cour d'appel, qui a répondu aux chefs péremptoires des conclusions dont elle était saisie, a justifié sa décision ;
D'où il suit que le moyen sera écarté ;
Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ;
REJETTE le pourvoi ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre criminelle, et prononcé par le président le huit juillet deux mille quinze ;
En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre.