LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Sur le moyen unique :
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Douai, 12 avril 2007), que, par actes des 21 octobre et 19 décembre 2003, la société Etoile Commerciale (la société Etoile), aux droits de laquelle vient la société Atradus crédit insurance NV (la société Atradus), s'est portée caution solidaire de la société Master Trans (la société Master), en sa qualité d'entrepositaire agréé, pour le paiement des droits dus à l'administration douanière ; qu'ayant appris que cette dernière société devait prochainement faire l'objet d'une procédure de liquidation judiciaire, la société Etoile a dénoncé à la recette régionale des douanes sa décision de retirer la totalité des garanties qu'elle avait consenties à celle-ci ; qu'à la suite de cette dénonciation, la recette principale des douanes a adressé à la société Master neuf avis de mise en recouvrement (AMR) pour une somme totale de 2 177 750 euros, au titre des droits d'accises sur les produits alcooliques mis à la consommation au cours des mois précédents ainsi que sur ceux détenus en stock, qui, du fait de ce retrait de garantie, avaient cessé de bénéficier du régime suspensif de droits ; qu'après avoir déclaré sa créance auprès du mandataire liquidateur de la société Master, le receveur principal a notifié ces mêmes AMR à la société Etoile, en sa qualité de caution solidaire ; que cette dernière a alors assigné le directeur régional des douanes et des droits indirects en annulation de ces AMR et de la décision de rejet de la réclamation qu'elle avait formé contre ceux-ci ; 
Attendu que le directeur général et le directeur régional des douanes et des droits indirects font grief à l'arrêt d'avoir annulé les AMR litigieux en faisant droit au recours de la société Atradus, alors, selon le moyen :
1°/ que l'activité d'entrepositaire agréé couvre la détention de marchandises en suspension de droits ; qu'en l'espèce, il était constant, et il a été constaté, que la société Master détenait des marchandises en suspension de droits et que les cautionnements de la société Etoile couvraient sans restriction l'activité d'entrepositaire agréé ; qu'en faisant droit néanmoins au recours et en annulant les AMR, les juges du fond ont violé l'article 302 G du code général des impôts, ensemble les articles 2011 et 2015 du code civil ;
2°/ que, si l'administration a admis, dans le cadre de sa doctrine, que l'entrepositaire agréé soit libéré de ses obligations en présence d'un sous entrepositaire, c'est à la condition que le tiers prenne la qualité de sous entrepositaire, qu'il soit déclaré comme tel à l'administration et fournisse un cautionnement dans les termes de l'article 302 G du code général des impôts ; qu'en décidant que la garantie n'était pas due, motif pris que les marchandises appartenaient à des sous entrepositaires, quand cette circonstance était indifférente quant à l'exercice par la société Master de son activité d'entrepositaire agréé dès lors que les tiers en cause n'étaient pas connus de l'administration et n'avaient pas fourni de cautionnement, les juges du fond ont violé l'article 302 G du code général des impôts, les articles 2011 et 2015 du code civil, ensemble les décisions 01-100 du 29 juin 2001 et 01-138 du 13 novembre 2001 ;
Mais attendu que l'arrêt relève que les AMR litigieux concernent des produits provenant de sous-entrepositaires; qu'il précise que les actes de cautionnement visent l'activité d'entrepositaire agréé" et celle d'extension sous-entrepôt", et que l'annexe I de ceux-ci comporte la désignation d'un seul sous-entrepositaire; qu'il retient que, selon l'application combinée des décisions administratives n° 01-100 et 01-13 et des articles 2015 et suivants du code civil, la caution, qui doit être informée de la portée de ses engagements et du risque encouru, ne peut l'être que pour autant que les sous-entrepositaires de l'entrepositaire principal agréé cautionné par elle lui ont été désignés ; qu'il en déduit à bon droit que la circonstance qu'un seul sous-entrepositaire de la société Master ait été désigné dans les actes de cautionnement implique que la caution ne peut être engagée pour le paiement de droits dus au titre de sociétés qui ne lui ont pas été désignées, et ce, même si la société Master était, elle, tenue à paiement, s'agissant de produits par elle détenus et régulièrement déclarés à l'administration ; que le moyen n'est pas fondé ; 
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne le directeur général des douanes et des droits indirects et le directeur régional des douanes et des droits indirects de Dunkerque aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, les condamne à payer à la société Artadus la somme globale de 2 500 euros et rejette leur demande ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du seize décembre deux mille huit.
MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par Me Foussard, avocat aux Conseils pour le directeur régional des douanes et droits indirects de Dunkerque et le directeur général des douanes et droits indirects
L'arrêt attaqué encourt la censure ;
EN CE QUE, faisant droit au recours de la Société ATRADIUS CREDIT INSURANCE NV (aux droits de la Société ETOILE COMMERCIALE), il a annulé les avis de recouvrement émis entre le 17 novembre 2003 et le 5 mars 2004 ;
AUX MOTIFS QUE «les directives européennes n°92-12, 92-83, 92-84 relatives à la fabrication, la circulation et la commercialisation des marchandises soumises à accises ont été transposées par la loi du 30 décembre 1999, reprise aux articles 302 A à 302 V du Code général des impôts ; que l'article 302 B détermine les droits indirects qui comprennent le droit de circulation prévu à l'article 438, le droit de consommation prévu par les articles 402 bis, 403, 575 et 575 E bis, le droit de fabrication prévu par l'article 406 A, le droit spécifique sur les bières prévu à l'article 520 A, l'article 302 D fixe les droits d'exigibilité de l'impôt à la mise en consommation, l'article 302 G fixe les conditions d'exercice d'entrepositaire agréé, ses obligations de tenue de comptabilité matière et de cautionnement ; qu'aux termes de l'article 302 G du Code général des impôts, «doit exercer son activité comme entrepositaire agréé : 1. toute personne qui produit ou transforme des alcools, des produits intermédiaires, des produits visés à l'article 438 ou des bières, 2. (concerne le tabac), 3. toute personne qui détient des produits mentionnés au 1, qu'elle a reçus ou achetés et qui sont destinés à l'expédition ou à la revente par quantités qui, pour le même destinataire ou le même acquéreur, sont supérieures aux niveaux fixés par décret ; V. l'administration accorde la qualité d'entrepositaire à la personne qui justifie être en mesure de remplir les obligations prévues au 3. et qui fournit une caution solidaire garantissant le paiement des droits dus» ; qu'il résulte de ce texte que toute entreprise dont l'activité porte sur la production, la transformation, le transport d'alcool soit qu'elle les ait achetés soit qu'elle les ait reçus (sans en être propriétaire) doit adopter la position d'entrepositaire agréé ; que les parties s'accordent sur la qualité d'entrepositaire agréé de la Société MASTER TRANS sans toutefois indiquer l'objet précise de son activité, il est également acquis aux débats que la Société MASTER TRANS avait reçu des marchandises appartenant à d'autres opérateurs ; que la Société MASTER TRANS, ainsi que cela résulte des actes de cautionnement du 21 octobre 2003 et 19 décembre 2003, avait fourni un acte de cautionnement auprès de la Société ETOILE COMMERCIALE, en qualité «d'entrepositaire agréé» ; que la réglementation ne régit pas la situation dans laquelle un entrepositaire, propriétaire de marchandises, décide d'entreposer des marchandises chez un autre entrepositaire agréé, cette situation est prise en compte par les décisions administratives 01-100 du 29 juin 2001 et 01-138 du 13 novembre 2001 ; que la décision 01-100 du 29 juin 2001 relative à la procédure du cautionnement précise que : «l'entrepositaire agréé : il s'agit de la personne physique ou morale autorisée par l'administration, dans l'exercice de sa profession, à produire, transformer, détenir, recevoir ou expédier des alcools des boissons alcooliques et/ou des tabacs en suspension des droits d'accises dans un entrepôt fiscal dans les conditions fixées à l'article 302 G du Code général des impôts, extension sous entrepositaire : cette situation s'applique lorsqu'un entrepositaire agréé principal est fiscalement responsable, sous couvert d'un mandat de gestion total ou partiel, des produits appartenant à un ou plusieurs sous entrepositaires ; que ces derniers sont alors désignés en annexe 1 de l'acte de cautionnement ; qu'ainsi lorsque l'opérateur est entrepositaire agréé principal et, à la fois, gestionnaire de sous entrepositaires, il y a lieu de cocher respectivement des cases «entrepositaires agréé» au regard de l'activité principale et «extension sous entrepôt», cette dernière mention emportant désignation en annexe 1 des sous entrepositaires concernés, appuyées de l'option fiscale retenue ; que sous entrepositaire : il s'agit de la personne physique ou morale qui confie la détention des produits soumis à accises dont elle est propriétaire à un tiers mandaté à cet effet, agissant en qualité d'entrepositaire agréé principal ; que le mandat de gestion peut être total ou partiel ; que dans cette dernière hypothèse, le sous entrepositaire est tenu de mettre en place les garanties qui lui incombent personnellement» ; que la décision 01-138 du 12 novembre 2001 précise quant à elle que : «un opérateur choisit de confier la production, la transformation et/ou la détention de produits soumis à accises dont il est propriétaire à un entrepositaire agréé ; que le premier opérateur, entrepositaire agréé prend alors pour les activités confiées, la position de sous entrepositaire chez le second entrepositaire qui est l'entrepositaire agréé principal, qui agit comme mandataire» ; qu'il résulte des termes généraux de ces décisions que l'entrepositaire intervenant en qualité d'entrepositaire agréé principal d'un sous entrepositaire, doit dans l'annexe à l'acte de cautionnement désigner les sous entrepositaires, sans qu'il y ait même lieu de distinguer le caractère plus ou moins permanent des relations avec ceux-ci ; que l'acte de cautionnement établi sur la base du cautionnement CIA n°200 doit faire apparaître l'identité des sous entrepositaires qui lui sont rattachés, leur numéro d'identification et faire référence pour chacun d'eux à la clause qui correspond au mode de cautionnement qu'ils auront choisi ; qu'en l'espèce, les actes de cautionnement produits visent l'activité d'entrepositaire agréé et celle d'extension sous-entrepôt, l'annexe I comporte la désignation de la seule Société ALLIANCE INTERNATIONALE ; qu'il convient, de plus, d'observer d'une part que les opérateurs réalisant des opérations de production, transformation et transports de biens soumis à accises relèvent du régime des entrepositaires agréés, qu'à ce titre s'ils ne prennent pas la qualité de sous entrepositaires, ils restent responsables fiscalement des biens entreposés et le paiement des droits ne peut dès lors être réclamé à la Société MASTER TRANS, d'autre part, s'agissant des opérateurs communautaires non résidents, que la décision administrative prévoit une alternative selon que ceux-ci créeront un établissement en France (ils seront entrepositaires agréés) ou non (ils seront sous entrepositaires), la décision ne prévoit pas la position de sous entrepositaire comme une simple faculté ; qu'il résulte de l'application combinée des décisions administratives n°01-100 et 01-13 et des articles 2013 et suivants du Code civil, que la caution, qui doit être informée de la portée de ses engagements et du risque encouru, ne peut l'être que pour autant que les sous entrepositaires de l'entrepositaire principal agréé cautionné par elle lui ont été désignés, la circonstance qu'un seul sous entrepositaire de la Société MASTER TRANS ait été désigné dans les actes de cautionnement implique que la caution ne peut être engagée pour le paiement de droits dus au titre de sociétés qui ne lui ont pas été désignés et ce même si la Société MASTER TRANS était, elle, tenue à paiement, s'agissant de produits par elle détenus et régulièrement déclarés à l'administration ; qu'il sera relevé, au surplus et en tout état de cause, que l'administration des Douanes, qui admet que les avis de mise en recouvrement litigieux concernent des produits provenant de sous entrepositaires, fait valoir à l'appui de sa demande que la Société MASTER TRANS agissait, en l'espèce, non en qualité d'entrepositaire agréé principal d'un sous-entrepositaires dûment déclaré (tel la SARL ALLIANCE INTERNATIONALE) mais en qualité d'entrepositaire agréé, prestataire de services, hors contrat de sous entrepôt ; qu'il s'avère cependant que l'administration des Douanes ne verse aux débats aucun justificatifs relatif tant à l'identité et à l'activité des opérateurs dont les produits étaient détenus par la Société MASTER TRANS et constituent la base des avis de redressement litigieux, qu'aux relations liant ces opérateurs à la Société MASTER TRANS ; qu'ainsi la Cour n'est pas en mesure de déterminer s'il s'agit de sous entrepositaires dont les relations avec l'entrepositaire agréé principal n'étaient pas permanentes et pour lesquels, selon l'administration, la Société MASTER TRANS exerçait une activité de prestataire de services, sans avoir à les déclarer à l'acte de caution en tant que sous entrepositaires, ou s'il s'agit de sous entrepositaires habituels devant être déclarés à la caution ; que dans ces conditions, et alors que la preuve de l'existence d'un cautionnement bénéficiant aux droits litigieux appartient à l'administration, il convient de constater que cette preuve n'est pas rapportée en l'état du dossier» ;
ALORS QUE, premièrement, l'activité d'entrepositaire agréé couvre la détention de marchandises en suspension de droits ; qu'en l'espèce, il était constant, et il a été constaté, que la Société MASTER TRANS détenait des marchandises en suspension de droit et que les cautionnements de la Société ETOILE COMMERCIALE couvraient sans restriction l'activité d'entrepositaire agréé ; qu'en faisant droit néanmoins au recours et en annulant les avis de mise en recouvrement, les juges du fond ont violé l'article 302 G du Code général des impôts, ensemble les articles 2011 et 2015 anciens du Code civil ;
ALORS QUE, deuxièmement, si l'administration a admis, dans le cadre de sa doctrine, que l'entrepositaire agréé soit libéré de ses obligations en présence d'un sous entrepositaire, c'est à la condition que le tiers prenne la qualité de sous entrepositaire, qu'il soit déclaré comme tel à l'administration et fournisse un cautionnement dans les termes de l'article 302 G du Code général des impôts ; qu'en décidant que la garantie n'était pas due, motif pris que les marchandises appartenaient à des sous entrepositaires, quand cette circonstance était indifférente quant à l'exercice par la Société MASTER TRANS de son activité d'entrepositaire agréé dès lors que les tiers en cause n'étaient pas connus de l'administration et n'avaient pas fourni de cautionnement, les juges du fond ont violé l'article 302 G du Code général des impôts, les articles 2011 et 2015 anciens du Code civil, ensemble les décisions 01-100 du 29 juin 2001 et 01-138 du 13 novembre 2001.