LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, a rendu l'arrêt suivant : 
Statuant sur le pourvoi formé par :
- M. Pierre X..., 
contre l'arrêt de la cour d'appel d'AIX-EN-PROVENCE, 5e chambre, en date du 17 septembre 2013, qui, pour fraude fiscale et omission d'écritures en comptabilité, l'a condamné à un an d'emprisonnemen dont six mois avec sursis et mise à l'épreuve, 15 000 euros d'amende, et a prononcé sur les intérêts civils ;
La COUR, statuant après débats en l'audience publique du 14 janvier 2015 où étaient présents dans la formation prévue à l'article 567-1-1 du code de procédure pénale : M. Guérin, président, Mme de la Lance, conseiller rapporteur, Mme Nocquet, conseiller de la chambre ;
Greffier de chambre : Mme Randouin ;
Sur le rapport de Mme le conseiller DE LA LANCE, les observations de la société civile professionnelle RICHARD, de Me FOUSSARD, avocats en la Cour, et les conclusions de M. l'avocat général GAUTHIER ;
Vu les mémoires produits en demande et en défense ;
Sur le premier moyen de cassation, pris de la violation des articles 1741, 1743, 1°, et 1745 du code général des impôts, L. 227 du livre des procédures fiscales, 593 du code de procédure pénale, défaut de motifs et manque de base légale ; 
"en ce que l'arrêt attaqué a déclaré M. Pierre X... coupable d'omission de passation d'écritures dans un document comptable, puis l'a condamné à la peine d'un an d'emprisonnement dont six mois avec sursis assorti d'une mise à l'épreuve de dix-huit mois, et 15 000 euros d'amende, et l'a condamné, solidairement avec la société Comptabilité audit conseils, au paiement des impôts fraudés et des majorations et pénalités y afférentes ;
"aux motifs propres qu'il importe peu de savoir si le véhicule a été réellement volé ou non et s'il contenait véritablement les éléments de la comptabilité, les dispositions combinées des articles L. 123-12 à L. 123-14 du code de commerce et de l'article 54 du code général des impôts faisant obligation au représentant de la société de tenir et de présenter à toute réquisition de l'administration des impôts, une comptabilité régulière et probante comprenant notamment un livre journal et un livre d'inventaire et donnant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de la société ; que M. X..., en sa qualité d'expert-comptable, n'ignorait pas ces dispositions et n'a cependant pris aucune précaution pour assurer une sauvegarde informatique des documents comptables qu'il a choisi de faire transporter dans des cartons à bord d'un véhicule qui stationnera ainsi chargé dans une petite rue de Marseille ;
"et aux motifs adoptés qu'aux termes de l'article 1743-1 du code général des impôts, l'infraction comptable est réalisée, soit par l'omission de passation d'écritures, soit par la passation d'écritures inexactes ou fictives au livre-journal ou au livre d'inventaire, ou dans les documents qui en tiennent lieu ; que M. X... était tenu de tenir une comptabilité de nature à justifier les résultats déclarés ; qu'il n'a pas été en mesure de présenter la comptabilité de l'ensemble de la période vérifiée ; que sa mauvaise foi est établie par le fait qu'il a insisté pour que la vérification soit reportée en mai 2007, que le véhicule contenant toute la comptabilité de la société a malencontreusement été volé sans effraction ; qu'il a affirmé à l'audience que les ordinateurs se trouvaient également dans le véhicule alors qu'il n'était question que d'archives papier ; qu'il a prétendu qu'il n'existait aucun autre support de sauvegarde ce qui est pour le moins irresponsable de la part d'un gérant de société ; qu'il a été incapable de récupérer auprès de ses clients des données permettant de reconstituer son chiffre d'affaire et de corroborer ses dires ; que le délit est parfaitement caractérisé ;
"alors que le ministère public et l'administration doivent apporter la preuve du caractère intentionnel de l'infraction d'omission de passation d'écritures comptables ; qu'en se bornant, pour décider que M. X... avait omis sciemment de passer ou de faire passer des écritures comptables au livre-journal, au livre d'inventaire, ou dans les documents qui en tiennent lieu, à énoncer qu'il n'avait pas été en mesure de présenter la comptabilité de l'ensemble de la période vérifiée dont il soutenait qu'elle lui avait été volée et qu'il avait eu un comportement irresponsable en ne réalisant aucune sauvegarde informatique de ces documents comptables, de sorte qu'il importait peu que la comptabilité ait été ou non réellement volée, bien qu'un tel motif ait établi une simple imprudence de M. X... à l'exclusion de toute volonté de se soustraire à la présentation de ses comptes, la cour d'appel, qui n'a pas caractérisé l'élément intentionnel de l'infraction dont elle l'a reconnu coupable, a exposé sa décision à la censure de la Cour de cassation" ;
Sur le deuxième moyen de cassation, pris de la violation des articles 1741 et 1745 du code général des impôts, L. 227 du livre des procédures fiscales, 593 du code de procédure pénale, défaut de motifs et manque de base légale ; 
"en ce que l'arrêt attaqué a déclaré M. X... coupable de fraude fiscale, puis l'a condamné à la peine d'un an d'emprisonnement, dont six mois avec sursis assorti d'une mise à l'épreuve de dix-huit mois, et 15 000 euros d'amende, et l'a condamné, solidairement avec la société Comptabilité audit conseils, au paiement des impôts fraudés et des majorations et pénalités y afférentes ;
"aux motifs propres que M. X... fait valoir que les infractions ne sont pas constituées à défaut d'élément matériel et d'élément moral ; qu'il indique qu'il n'y a aucune raison de remettre en cause le vol du véhicule Berlingo dont la conséquence est qu'il n'a pu présenter la comptabilité et conteste la reconstitution du chiffre d'affaires car l'administration des impôts n'a déduit aucune charge d'exploitation ce qui a majoré le bénéfice imposable et n'a pas recherché qui a perçu le supplément de bénéfice ; qu'il conteste la recevabilité de la demande de solidarité présentée par l'administration au motif que la société n'est pas poursuivie, que M. X... n'est pas poursuivi à titre individuel et de surcroît qu'elle ne peut être demandée que devant le juge administratif ; que les premiers juges ont, par des motifs suffisants, adoptés par la cour, qualifié les faits et retenu la culpabilité de M. X... ; qu'il suffit d'ajouter pour répondre aux conclusions :
- que le montant de la fraude s'élève à 168 240 euros pour la TVA et 407 012 euros pour l'impôt sur les sociétés, les chiffres indiqués dans la prévention représentant les insuffisances d'imposition visées pénalement ;
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- qu'il convient de rappeler que le juge pénal n'est pas le juge de l'impôt, qu'il ne peut donc lui être demandé de refaire le calcul du bénéfice imposable, d'autant que M. X... a formulé une réclamation contentieuse qui a donné lieu à un jugement du tribunal administratif de Paris, en date du 22 mars 2011 qui a rejeté sa contestation, jugement qui a été confirmé par un arrêt de la cour administrative de Paris, lequel serait frappé d'un recours devant le Conseil d'Etat ; qu'en ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires, des entretiens se sont déroulés les 19 juillet et 27 septembre 2007 afin de formaliser la méthode de reconstitution retenue et les rectifications proposées ; qu'elle a donc été décidée d'un commun accord entre les parties comme le reconnaît M. X... dans ses conclusions ; que l'administration des impôts a reconstitué le chiffre d'affaire réalisé par la SARL Comptabilité audit conseils à partir des encaissements bancaires figurant sur les comptes ouverts au nom de la société auprès du Crédit du Nord, de la Lyonnaise de banque, du Crédit agricole Alpes Provence et de la société marseillaise de crédit desquels ont été extournés tous les crédits bancaires qui ont pu être identifiés comme étant étrangers à des recettes commerciales comme les virements internes, virements des organismes sociaux, opérations annulées... ; qu'en l'absence de justificatif, aucune taxe déductible supplémentaire n'a été retenue ; qu'il a pu ainsi être déterminé le chiffre d'affaires hors taxes reconstitué par le service au titre de l'année 2005 et les rappels de TVA collectée y afférents ; qu'en matière d'impôt sur les sociétés, le service vérificateur a déterminé le résultat imposable au titre des exercices clos en 2004 et 2005 en prenant en compte les produits correspondant aux encaissements figurant au crédit des relevés bancaires et les charges mentionnées sur les déclarations de résultats souscrites, aucune observation du contribuable n'ayant d'ailleurs été formulée ;
- que l'élément moral est absolument caractérisé par la particulière mauvaise foi de M. X..., qui n'a fourni aucun document pour permettre de reconstituer les recettes sur la période vérifiée à partir de l'analyse des comptes bancaires alors qu'ensuite il conteste la méthode de reconstitution ; que la rétention de TVA est d'autant plus répréhensible que s'agissant de prestations de services, la société Comptabilité audit conseil ne devait reverser la taxe qu'après encaissement et donc sans avance de trésorerie ; qu'en sa qualité d'expert-comptable, gérant de la société, il ne saurait prétendre ignorer que ladite société était tenue de déclarer l'intégralité du chiffre d'affaires généré par son activité dans la mesure où cette activité a donné lieu à des encaissements sur les différents comptes bancaires ouverts au nom de la société ; qu'en sa qualité de professionnel du chiffre, il ne peut non plus se prévaloir d'une quelconque méconnaissance des règles applicables en ce qui concerne la détermination des résultats soumis à l'impôt sur les sociétés ; que c'est donc par des motifs exacts que les premiers juges ont retenu sa culpabilité ;
"et aux motifs adoptés que l'élément matériel de la fraude réside dans les minorations des déclarations de TVA pour l'année 2005 et des déclarations pour l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2004 et 2005 ; que la SARL Comptabilité audit conseils, par requête du 24 septembre 2008, a contesté devant le tribunal administratif de Paris les redressements notifiés par l'administration ; que, par jugement du 22 mars 2011, le tribunal administratif de Paris a rejeté la requête et a maintenu l'intégralité des redressements ; que la cour administrative d'appel de Paris a confirmé ce jugement ; que l'élément intentionnel ressort des fonctions de M. X... au sein de la société, de la nature même de l'activité de la société et de la qualité d'expert-comptable de M. X... qui ne pouvait ignorer que sa société était tenue de déclarer l'intégralité du chiffre d'affaires généré par son activité, dans la mesure où cette activité a donné lieu à des encaissements sur les différents comptes bancaires au nom de la société ; que M. X... n'a pas collaboré avec le service vérificateur en produisant des pièces qu'il aurait pu récupérer auprès de clients ; que de ce fait, ses arguments ne sont étayés par aucun justificatif ; qu'en conséquence, M. X... a délibérément minoré les déclarations de TVA au titre de l'année 2005 et d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2004 et 2005 et a éludé la somme globale de 575 252 euros sur l'ensemble de la période vérifiée ; que le délit est parfaitement caractérisé ;
"1°) alors que M. X... faisait valoir devant la cour d'appel que la reconstitution du chiffre d'affaires réalisé par la société Comptabilité audit conseils auquel aboutissait la méthode utilisée par le vérificateur fiscal était en totale disproportion avec son activité au cours des exercices précédents et que la réalisation d'un tel chiffre d'affaires était impossible au regard des moyens humains mis en oeuvre, compte tenu des ratios techniques de la profession ; qu'en déclarant néanmoins M. X... coupable de fraude fiscale au regard de la reconstitution du chiffre d'affaires réalisé par la société Comptabilité audit conseils, sans répondre à ce chef péremptoire de ses conclusions qui était de nature à écarter l'élément matériel de l'infraction, la cour d'appel n'a pas légalement justifié sa décision ;
"2°) alors qu'en déclarant M. X... coupable de fraude fiscale pour s'être, en qualité de gérant de droit de la société Comptabilité audit conseils, volontairement soustrait à l'établissement ou au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, après avoir considéré que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires adoptée par le vérificateur fiscal n'était pas contestable, motif pris que la reconstitution du chiffre d'affaires n'était pas contestable et qu'en l'absence de justificatif, aucune taxe déductible supplémentaire n'avait été retenue, bien qu'elle ait été tenue de reconstituer la taxe déductible de la même manière que la taxe collectée, afin de se prononcer sur l'existence d'une fraude éventuelle, la cour d'appel n'a pas légalement justifié sa décision ;
"3°) alors qu'en déclarant M. X... coupable de fraude fiscale pour s'être, en qualité de gérant de droit de la société Comptabilité audit conseils, volontairement soustrait à l'établissement ou au paiement de l'impôt sur les sociétés, après avoir considéré que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires adoptée par le vérificateur fiscal n'était pas contestable, motif pris que le résultat imposable au titre des exercices clos en 2004 et 2005 avait été déterminé en prenant en compte les produits correspondant aux encaissements figurant au crédit des relevés bancaires et les charges mentionnées sur les déclarations de résultats souscrites, ce dont il résulte que les crédits bancaires qui avaient pu être identifiés comme étrangers à des recettes commerciales n'avaient pas été extournés du chiffre d'affaires à partir duquel avait été déterminé le résultat imposable, la cour d'appel a exposé sa décision à la cassation ;
"4°) alors que le ministère public et l'administration doivent apporter la preuve du caractère intentionnel de l'infraction de fraude fiscal ; qu'en décidant que l'élément moral de l'infraction de fraude fiscale était caractérisé par la mauvaise foi de M. X..., qui n'avait fourni aucun document au vérificateur fiscal pour la reconstitution du chiffre d'affaires, bien qu'un tel fait, postérieur à l'obligation de déclaration fiscale de la société Comptabilité audit conseil sur la période vérifiée, ait été impropre à caractériser l'élément intentionnel de l'infraction, la cour d'appel, qui s'est prononcée par un motif inopérant, n'a pas légalement justifié sa décision" ;
Les moyens étant réunis ;
Attendu que les énonciations de l'arrêt attaqué et du jugement qu'il confirme mettent la Cour de cassation en mesure de s'assurer que la cour d'appel a, sans insuffisance ni contradiction, répondu aux chefs péremptoires des conclusions régulièrement déposées devant elle et caractérisé en tous leurs éléments, tant matériels qu'intentionnel, les délits de fraude fiscale et d'omission d'écritures en comptabilité dont elle a déclaré le prévenu coupable ;
D'où il suit que les moyens, qui reviennent à remettre en question l'appréciation souveraine, par les juges du fond, des faits et circonstances de la cause, ainsi que des éléments de preuve contradictoirement débattus, ne sauraient être admis ;
Sur le troisième moyen de cassation, pris de la violation de l'article 132-24 du code pénal, 593 du code de procédure pénale, défaut de motifs et manque de base légale ;
"en ce que l'arrêt attaqué a condamné M. X... à la peine d'un an d'emprisonnement, dont six mois avec sursis assorti d'une mise à l'épreuve de dix-huit mois, et dit que la peine d'emprisonnement ferme sera exécutée sous le régime du placement sous surveillance électronique ;
"aux motifs que la gravité de l'infraction, le montant important de la fraude commise par un professionnel du chiffre et la personnalité de M. X..., dont le casier judiciaire porte sept condamnations dont la quasi-totalité pour refus de restitution du permis de conduire suite à la perte de la totalité des points, mais aussi pour rébellion et pour dénonciation calomnieuse, infractions qui démontrent que M. X... n'entend pas respecter la loi, rendent nécessaire une peine d'emprisonnement partiellement sans sursis, toute autre sanction étant manifestement inadéquate ;
"alors qu'en matière correctionnelle, en dehors des condamnations en récidive légale prononcées en application de l'article 132-19-1, une peine d'emprisonnement sans sursis ne peut être prononcée qu'en dernier recours si la gravité de l'infraction et la personnalité de son auteur rendent cette peine nécessaire et si toute autre sanction est manifestement inadéquate ; qu'en condamnant M. X... à une peine d'emprisonnement partiellement ferme, motifs pris que la fraude avait été commise par un professionnel du chiffre et que son casier judiciaire porte mention de sept condamnations dont la quasi-totalité pour refus de restitution du permis de conduire après la perte de la totalité des points, mais aussi pour rébellion et dénonciation calomnieuse, la cour d'appel, qui s'est prononcée par des motifs qui ne justifient pas de la nécessité absolue de l'emprisonnement ferme au regard de la gravité de l'infraction et de la personnalité du prévenu et qui n'établissent pas que toute autre sanction aurait été manifestement inadéquate, a exposé sa décision à la cassation" ;
Attendu que les énonciations de l'arrêt attaqué mettent la Cour de cassation en mesure de s'assurer que la cour d'appel a prononcé une peine d'emprisonnement sans sursis, sous le régime du placement sous surveillance électronique, par des motifs qui satisfont aux exigences de l'article 132-24 du code pénal, dans sa rédaction alors applicable ;
D'où il suit que le moyen doit être écarté ;
Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ;
REJETTE le pourvoi ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre criminelle, et prononcé par le président le vingt-cinq février deux mille quinze ;
En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre.