LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
COMM.
FB
COUR DE CASSATION
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Audience publique du 27 janvier 2021
Rejet
Mme MOUILLARD, président
Arrêt n° 149 FS-D
Pourvoi n° U 18-17.316
R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E
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AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
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ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 27 JANVIER 2021
La société Arcos Dorados Guadeloupe, société par actions simplifiée, dont le siège est [...] , a formé le pourvoi n° U 18-17.316 contre l'arrêt rendu le 26 février 2018 par la cour d'appel de Basse-Terre (1re chambre civile), dans le litige l'opposant au directeur régional des douanes et droits indirects de Guadeloupe, agissant sous l'autorité du directeur général des douanes et droits indirects, domicilié [...] , défendeur à la cassation.
La demanderesse invoque, à l'appui de son pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt.
Le dossier a été communiqué au procureur général.
Sur le rapport de Mme Daubigney, conseiller, les observations de la SCP Gatineau, Fattaccini et Rebeyrol, avocat de la société Arcos Dorados Guadeloupe, de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur régional des douanes et droits indirects de Guadeloupe, agissant sous l'autorité du directeur général des douanes et droits indirects, et l'avis de M. Debacq, avocat général, à la suite duquel le président a demandé aux avocats s'ils souhaitaient présenter des observations complémentaires, après débats en l'audience publique du 15 décembre 2020 où étaient présents Mme Mouillard, président, Mme Daubigney, conseiller rapporteur, Mmes Darbois, Poillot-Peruzzetto, Champalaune, Michel-Amsellem, M. Ponsot, Mme Boisselet, M. Mollard, conseillers, Mmes Le Bras, de Cabarrus, Lion, Lefeuvre, Tostain, Bessaud, Bellino, conseillers référendaires, M. Debacq, avocat général, et Mme Fornarelli, greffier de chambre,
la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée, en application de l'article R. 431-5 du code de l'organisation judiciaire, des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
Faits et procédure
1. Selon l'arrêt attaqué (Basse-Terre, 26 février 2018), la société Arcos Dorados Guadeloupe (la société Arcos), établie dans le département de la Guadeloupe, a pour activité la restauration rapide sous l'enseigne McDonald's et fournit à ses clients des boissons sucrées ou édulcorées qu'elle assemble à partir de concentrés de soda mélangés à de l'eau.
2. La société Arcos s'est acquittée, entre le 1er janvier 2012 et le 30 octobre 2014, de la contribution sur les boissons sucrées et édulcorées, dont elle a ultérieurement demandé le remboursement. Elle a assigné l'administration des douanes en contestation de la décision implicite de rejet de sa réclamation et en remboursement des sommes versées.
Examen du moyen
Sur le moyen, pris en sa première branche, ci-après annexé
3. En application de l'article 1014, alinéa 2, du code de procédure civile, il n'y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ce moyen qui n'est manifestement pas de nature à entraîner la cassation.
Et sur le moyen, pris en sa seconde branche
Enoncé du moyen
4. La société Arcos fait grief à l'arrêt de rejeter ses demandes, alors « que sont soumises aux contributions sur les boissons sucrées et édulcorées créées par les articles 26 et 27 de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 les boissons conditionnées dans des récipients destinés à la vente au détail soit directement, soit par l'intermédiaire d'un professionnel ; que la circulaire d'application du 6 mars 2014 du ministère du budget, qui engage l'administration, précise que les boissons fabriquées et livrées aussitôt au consommateur dans des gobelets non fermés dans des distributeurs automatiques n'entrent pas dans le champ d'application de la contribution sur les boissons sucrées et de la contribution sur les boissons édulcorées dès lors que le critère relatif au mode de conditionnement n'est pas rempli ; qu'en l'espèce, la société Arcos faisait valoir qu'elle vendait les boissons dans des gobelets non hermétiques, un couvercle étant simplement posé sur les gobelets, avec une ouverture permettant d'insérer une paille ; qu'en affirmant néanmoins que le conditionnement dans des récipients destinés à la vente au détail doit s'entendre dans une acception large, le texte n'excluant aucun type de contenant", pour décider que les boissons vendues par la société Arcos dans des gobelets étaient soumises aux contributions litigieuses, la cour d'appel a violé les articles 520 B et 520 C du code général des impôts, devenus 1613 ter et 1613 quater du même code. »
Réponse de la Cour
5. Les articles 1613 ter et 1613 quater du code général des impôts, dans leur rédaction alors applicable, ont institué une contribution sur les boissons et préparations liquides pour boissons destinées à la consommation humaine contenant des sucres ajoutés ou des édulcorants de synthèse, conditionnées dans des récipients destinés à la vente au détail soit directement, soit par l'intermédiaire d'un professionnel. Ces textes disposent que la contribution est due par les fabricants de ces boissons ou leurs importateurs, et, également, par les personnes qui, dans le cadre de leur activité commerciale, fournissent à titre onéreux ou gratuit à leurs clients des boissons consommables en l'état dont elles ont préalablement assemblé les différents composants présentés dans des récipients non destinés à la vente au détail.
6. La circulaire 12-004 du 24 janvier 2012, applicable jusqu'au 6 mars 2014, et la circulaire BUDD 1402500C du 6 mars 2014, applicable jusqu'au 31 décembre 2014, ont précisé quels étaient les récipients destinés à la vente au détail, citant notamment les bouteilles, les briques, les fûts, les bocaux, les canettes et « Bag-in-Box », et celle du 6 mars 2014 a ajouté, à cet égard, que les boissons fabriquées et livrées aussitôt au consommateur dans des gobelets non fermés dans des distributeurs automatiques n'entrent pas dans le champ d'application de la contribution dès lors que le critère relatif au mode de conditionnement n'est pas rempli.
Ces circulaires ont aussi précisé, à propos des personnes qui, dans le cadre de leur activité commerciale, fournissent à titre onéreux ou gratuit, à leurs clients, ces boissons ou préparations consommables en l'état et dont elles ont assemblé les différents composants présentés dans des récipients non destinés à la vente au détail, que « cette catégorie de redevable permet de taxer, notamment, les boissons vendues dans des établissements de restauration préparées à partir de composants tels que des sirops concentrés non conditionnés pour la vente au détail, du gaz carbonique et de l'eau ».
7. Il en résulte que l'exclusion, prévue par la circulaire du 6 mars 2014, des boissons livrées dans des distributeurs automatiques ne concerne que les boissons destinées à la vente au détail et non celles, consommables en l'état, servies dans les établissements de restauration qui en ont préalablement assemblé les différents composants, ce qui est le cas des établissements exploités par la société Arcos.
8. Le moyen, qui postule le contraire, n'est donc pas fondé.
PAR CES MOTIFS, la Cour :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne la société Arcos Dorados Guadeloupe aux dépens ;
En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par la société Arcos Dorados Guadeloupe et la condamne à payer au directeur régional des douanes et droits indirects de Guadeloupe, agissant sous l'autorité du directeur général des douanes et droits indirects, la somme de 2 500 euros ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-sept janvier deux mille vingt et un.
MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par la SCP Gatineau, Fattaccini et Rebeyrol, avocat aux Conseils, pour la société Arcos Dorados Guadeloupe.
Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR jugé que la société Arcos Dorados Guadeloupe est redevable des contributions sur les boissons sucrées et sur les boissons édulcorées, d'AVOIR rejeté ses demandes de remboursement des contributions sur les boissons sucrées et sur les boissons édulcorées acquittées par la société Arcos Dorados Guadeloupe entre le 1er janvier 2012 et le 30 octobre 2014 et d'AVOIR condamné la société Arcos Dorados Guadeloupe à payer à l'administration des douanes la somme de 5000 € sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile.
AUX MOTIFS QUE « Sur la qualité de redevable : Les articles, 1613 ter, 1613 quater 520 B et 520 B du code général des impôts prévoient: « 1. La contribution est due à raison des boissons mentionnées au I par leurs fabricants établis en France, leurs importateurs et les personnes qui réalisent en France des acquisitions intracommunautaires, sur toutes las quantités livrées à titre onéreux ou gratuit. 2. Sont également redevables de la contribution les personnes qui, dans le cadre de leur activité commerciale, fournissent à titre onéreux ou gratuit à leurs clients des boissons consommables en l'état mentionnées au I dont elles ont préalablement assemblé les différents composants présentés dans des récipients non destinés à la vente au détail. » Les circulaires d'application précisent: « Cette dernière catégorie de redevables permet de taxer notamment les boissons vendues dans des établissements de restauration, préparées à partir de composants tels que des sirops concentrés non conditionnés pour la vente au détail, du gaz carbonique et de l'eau." Celle-ci correspond au cas d'espèce. Sur le champ d'application matériel des contributions : La requérante fait valoir qu'elle n'est pas redevable des contributions sur les boissons sucrées et sur les boissons édulcorées, car elle ne vend pas des « boissons conditionnées dans des récipients destinés à la vente au détail », ainsi que le prévoient les articles 520 B, 520 C, 1613 ter 1613 quater du code général des impôts. Ces dispositions indiquent, en effet, qu'il est institué une contribution perçue sur les boissons et préparations liquides pour boissons destinées à la consommation humaine: 1° Relevant des codes NC 2009 et NC 2202 du tarif des douanes; 2° Contenant des sucres ajoutés; 3° Conditionnées dans des récipients destinés à la vente au détail soit directement, soit par l'intermédiaire d'un professionnel. Les circulaires d'application dont celles du 6 mars 2014 explicitent la logique du texte concernant le critère tiré de la notion de « récipients destinés à la vente au détail » et indique qu'il a pour but d'éviter qu'une même boisson soit soumise une première fois à la contribution lors du processus de fabrication et une deuxième fois lors au stade de la vente destinée à la consommation finale. En l'espèce, la société ARCOS DORASOS GUADELOUPE n'invoque pas une double soumission. Les articles précités prévoient que boissons ou préparations doivent être conditionnées dans des récipients destinés à la vente au détail soit directement, soit par l'intermédiaire d'un professionnel. Ainsi, elles peuvent l'être par des restaurateurs, qui assemblent les différents composants pour constituer une boisson et la vendre, comme en l'espèce. La société ARCOS DORASOS soutient que la notion de conditionnement dans des récipients destinés à la vente au détail correspond à des conditionnements hermétiques, permettant le transport des boissons concernées et que ces récipients ne sont en aucun cas assimilables, ni comparables aux gobelets servis par la société ARCOS DORASOS. Elle précise qu'elle vend la boisson dans un gobelet fermé non totalement hermétique, un couvercle étant simplement posé sur le gobelet en plastique, dans lequel il est possible d'insérer une paille. L'Administration des douanes fait grief au tribunal d'avoir retenu ce moyen et a considéré que la loi retient, dans la notion de récipients, que ceux dont le conditionnement est hermétique, ajoutant, selon elle, à la loi un critère qui n'existe pas. Le point central du litige se situe dans l'interprétation de la notion « de conditionnement dans des récipients destinés à la vente au détail », notion différente de celle de « de livraison à titre onéreux ou gratuit en fûts, bouteilles ou boites », prévue par l'article 520 A du code général des impôts, laquelle apparaît selon les décisions de la Cour de cassation impliquer la possibilité grâce au conditionnement d'un transport et leur stockage. Ainsi s'il a été jugé qu'une personne qui se borne à préparer, à l'aide des sirops fournis et conformément aux instructions données par le fabricant, des boissons qui ne sont pas livrées par un transporteur, mais directement vendues au détail au consommateur et conditionnées dans des gobelets qui, insuffisamment hermétiques pour permettre leur transport et leur stockage, ne peuvent être assimilés à des fûts, bouteilles ou boîtes, ne peut être qualifiée de fabricant au sens de l'article 520 A, cela ne signifie pas que ces mêmes personnes ne sont pas assujetties aux contributions prévues à l'article 520 B et 520 C, au motif que les gobelets contenant les boissons ne sont pas suffisamment hermétiques, étant observé que les restaurateurs qui préparent à partir de composants tels que des sirops concentrés, du gaz carbonique et de l'eau ont été rendus expressément redevables par la loi aux contributions sur les boissons sucrées et les boissons édulcorées. La circulaire cite à titre d'exemple de récipients destinés à la vente au détail les bouteilles, briques, fûts, bocaux, canettes, bag-in-box, cette liste n'étant pas exhaustive et souligne que les boissons fabriquées et livrées aussitôt au consommateur dans des gobelets non fermés dans les distributeurs n'entrent pas dans le champ d'application de la contribution, dès lors que le critère relatif au mode de conditionnement n'est pas rempli. Le conditionnement dans des récipients destinés à la vente au détail doit s'entendre dans une acception large, le texte n'excluant aucun type de contenant. Ainsi, les gobelets fermés contenant les boissons, qui permettent une consommation sur place ou à l'extérieur du restaurant constituent des récipients destinés à la vente au détail au sens de l'article précité. Le moyen présenté par l'intimée ne sera, donc, pas retenu. Sur le champ d'application territoriale des contributions : La société ARCOS DORASOS GUADELOUPE soutient que la lecture combinée des articles 302 B et 302 C du code général des impôts permet de considérer que cette contribution n'est pas applicable dans les collectivités d'outre-mer. Elle expose, qu'en ce qui concerne les contributions indirectes, le principe est l'exclusion des règles de territorialité et, qu'ainsi, seules des dispositions spécifiques permettraient de déterminer le champ d'application territorial d'une contribution indirecte et souligne que la précision de l'inclusion des départements d'outre-mer est manquante en ce qui concerne les articles litigieux. Elle ajoute, qu'aux termes des articles 1613 et 1613 du code général des impôts, la base des impositions sur les boissons sucrées et édulcorées est constituée par les boissons livrées en France, soit les seuls territoires de la métropole, l'unique emploi du terme France dans le cadre des deux contributions étant révélateur de la volonté du législateur d'exclure les départements d'outre-mer du champ d'application territorial des deux taxes. Elle fait, enfin, grief à l'Administration des douanes de reconnaître la spécificité de la matière fiscale qui doit être précise aux fins de garantir la sécurité juridique. Or, l'article 73 de la constitution prévoit : « Dans les départements et les régions d'outre-mer, les lois et règlements sont applicables de plein droit. Ils peuvent faire l'objet d'adaptations tenant aux caractéristiques et contraintes particulières des collectivités. Ces adaptations peuvent être décidées par les collectivités dans les matières où s'exercent leurs compétences et si elles y sont habilitées, selon les cas, par la loi et par le règlement. » C'est à raison que l'Administration des douanes explique que le régime applicable aux départements d'outre-mer est celui de l'unité législative. En effet, les lois et règlements y sont applicables de plein droit et, si ceux-ci peuvent faire l'objet d'adaptations tenant aux caractéristiques et aux contraintes particulières des collectivités, tel n'est pas le cas en l'espèce. Ainsi, la notion de France visée par l'article 1613 ter et 1613 5 quater comprend la France métropolitaine ainsi que les départements, territoires et collectivités d'outre-mer. La lecture des travaux préparatoires à la loi du 28 décembre 2011, de la circulaire du 24 janvier 2012, 24 janvier 2014 de celle du 21 janvier 2015 confirment cette analyse et le fait que la contribution à vocation à s'appliquer aux départements d'outre-mer. Le moyen sera, donc, écarté comme étant inopérant. D'où il suit que la demande de remboursement présentée par l'appelante doit être rejetée. La décision déférée sera, par conséquent, infirmée, en toutes ses dispositions » ;
1) ALORS QUE les contributions sur les boissons sucrées et édulcorées créées par les articles 26 et 27 de la loi n°2011-1977 du 28 décembre 2011 sont dues par les fabricants établis en France, les importateurs et les personnes qui réalisent en France des acquisitions intracommunautaires ; que s'agissant de contributions indirectes sur des boissons, le mot « France » s'entend de la France métropolitaine ; qu'en décidant en l'espèce que les contributions sur les boissons sucrées et édulcorées étaient applicables dans les départements d'outre-mer, dont la Guadeloupe, la cour d'appel a violé les articles 520 B et 520 C du code général des impôts, devenus 1613 ter et 1613 quater du même code.
2) ALORS en tout état de cause QUE sont soumises aux contributions sur les boissons sucrées et édulcorées créées par les articles 26 et 27 de la loi n°2011-1977 du 28 décembre 2011 les boissons conditionnées dans des récipients destinés à la vente au détail soit directement, soit par l'intermédiaire d'un professionnel ; que la circulaire d'application du 6 mars 2014 du ministère du budget, qui engage l'administration, précise que les boissons fabriquées et livrées aussitôt au consommateur dans des gobelets non fermés dans des distributeurs automatiques n'entrent pas dans le champ d'application de la contribution sur les boissons sucrées et de la contribution sur les boissons édulcorées dès lors que le critère relatif au mode de conditionnement n'est pas rempli ; qu'en l'espèce, la société Arcos Dorados faisait valoir qu'elle vendait les boissons dans des gobelets non hermétiques, un couvercle étant simplement posé sur les gobelets, avec une ouverture permettant d'insérer une paille ; qu'en affirmant néanmoins que « le conditionnement dans des récipients destinés à la vente au détail doit s'entendre dans une acception large, le texte n'excluant aucun type de contenant », pour décider que les boissons vendues par la société Arcos Dorados dans des gobelets étaient soumises aux contributions litigieuses, la cour d'appel a violé les articles 520 B et 520 C du code général des impôts, devenus 1613 ter et 1613 quater du même code.