LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Toulouse, 19 novembre 2007), rendu sur renvoi après cassation (chambre commerciale, financière et économique, 19 septembre 2006, n° 04-17.843), que, détentrice, depuis 1993, de 20 % du capital de la société Maugis, qui exploitait un supermarché sous l'enseigne "Intermarché", la société Forocean, qui exerçait la même activité, dans la même commune, a acquis, en décembre 1995, 79 % du capital de sa filiale pour un franc symbolique ; qu'elle a parallèlement consenti des abandons de créances à la société Maugis, qui a cessé son activité en mars 1996 ; qu'à l'occasion d'une vérification de comptabilité de la société Forocean, l'administration fiscale a considéré qu'il y avait ainsi eu mutation du fonds de commerce détenu par la société Maugis au profit de la société Forocean, à laquelle elle a notifié un redressement de droits d'enregistrement, calculé sur le montant des abandons de créances ; qu'après le rejet de sa réclamation, la société Forocean a saisi le tribunal pour obtenir la décharge des sommes mises en recouvrement à son encontre, en faisant notamment valoir que la procédure de redressement suivie était irrégulière pour n'avoir pas respecté la procédure de répression des abus de droits ;
Sur le premier moyen :
Attendu que la société Forocéan fait grief à l'arrêt d'avoir jugé que l'administration fiscale n'avait pas à mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit, alors, selon le moyen, que l'administration se fonde implicitement mais nécessairement sur le terrain de l'abus de droit lorsqu'elle entend soumettre à des droits d'enregistrement la mutation secrète d'un fonds de commerce réalisée au moyen d'actes de cession ayantapparemment un autre objet, à savoir des cessions de titres et des abandons de créances ; qu'en l'espèce, il ressort des propres constatations de la cour d'appel que la prise de contrôle de la société Maugis, lourdement déficitaire, à la veille de cesser son activité et les abandons de créances consentis, avaient eu pour objectif d'en capter la clientèle et d'obtenir au profit de la société Forocéan le transfert des surfaces de vente qu'elle exploitait ; qu'ainsi, la cour d'appel a fait apparaître l'existence d'actes non taxables dissimulant ou déguisant une opération en réalité soumise à des droits de mutation ; qu'en retenant que la procédure de répression des abus de droit n'était pas applicable, la cour d'appel a violé les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;
Mais attendu que la procédure prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales n'est pas applicable lorsque l'administration ne fonde pas son redressement sur une dissimulation d'un acte par un autre, mais entend seulement donner leur effet légal aux actes et conventions tels qu'ils lui ont été soumis ; qu'après avoir relevé que l'administration soutenait que la prise de contrôle de la société Maugis avait eu pour objectif d'en capter la clientèle et d'obtenir, au profit de la société Forocéan, le transfert des surfaces de vente qu'elle exploitait, de sorte que les coûts supportés à raison de la prise en charge du passif correspondaient en réalité au prix payé pour acquérir les éléments incorporels du fonds de commerce précédemment exploité par sa filiale, l'arrêt retient que ces abandons de créances consentis, qui avaient conservé leur qualité juridique, avaient provoqué l'extinction de la dette de la société Maugis et permis à la société Forocéan d'acquérir le fonds de commerce, ce dont il résulte que la position de l'administration ne faisait pas apparaître d'acte dissimulant ou déguisant une acquisition, mais seulement une articulation de faits ainsi que leur mise en relation avec des actes qui réalisaient en fait une acquisition de fonds de commerce n'ayant pas donné lieu à déclaration ; qu'en l'état de ces constatations et énonciations, la cour d'appel a décidé, à bon droit, que l'administration fiscale ne s'était pas placée sur le terrain implicite de l'abus de droit pour établir le redressement ; que le moyen n'est pas fondé ;
Et sur le second moyen :
Attendu que la société Forocéan fait grief à l'arrêt d'avoir rejeté sa dernande de dégrèvement des impositions mises à sa charge, alors, selon le moyen :
1°/ que la société Forocean faisait valoir dans ses écritures que le montant retenu par l'administration fiscale pour opérer son redressement au titre de la captation de clientèle de la société Maugis était largement exagéré en ce qu'il s'appuyait sur la totalité du chiffre d'affaires réalisé par cette dernière avant sa cessation d'activité, quand cette clientèle, par nature volatile, s'était reportée sur les différents distributeurs présents dans la zone à la fermeture du point de vente ; qu'en se bornant à retenir que la société Forocean ne discutait pas le montant retenu par l'administration fiscale qui correspondait au montant cumulé des abandons de créance, et se trouvait exactement dans la fourchette de pourcentage du chiffre d'affaires réalisé par le fonds cédé, la cour d'appel n'a pas répondu aux conclusions opérantes de la société Forocean ayant fait valoir que seulement une partie de la clientèle de la société Maugis s'était reportée vers elle, le reste ayant profité aux autres distributeurs présents dans la zone, et a ainsi violé l'article 455 du code de procédure civile ;
2°/ qu'il appartient à l'administration qui entend redresser un contribuable de bonne foi au titre d'un transfert de clientèle de rapporter la preuve de la valorisation de ce transfert ; qu'elle ne peut se borner à retenir comme base de calcul la totalité du chiffre d'affaires réalisé par la société avant sa cessation d'activité lorsque comme en l'espèce, plusieurs distributeurs sont présents dans la zone ; qu'en exigeant de la société redressée qu'elle rapporte la preuve d'un montant autre que celui retenu par l'administration pour opérer son redressement, la cour d'appel a inversé la charge de la preuve en violation des articles L. 17, et L. 57 du livre des procédures fiscales et 1315 du code civil ;
Mais attendu qu'après avoir relevé que l'objectif poursuivi par le conseil d'administration de la société Forocéan, en acquérant la quasi-totalité du capital social de la société Maugis, puis en prenant en charge son passif, était non seulement de procéder à la fermeture de cette surface de vente, afin de récupérer à son profit une partie au moins de son chiffre d'affaires, mais également d'obtenir plus facilement l'autorisation nécessaire à l'agrandissement de sa propre surface de vente, afin d'être en mesure de réaliser ce supplément de chiffre d'affaires, l'arrêt retient que la société Forocean recherchait la possibilité de disposer du fonds de commerce en vue d'en obtenir une contrepartie, de sorte que l'administration était fondée à soutenir que cet apurement du passif constituait le prix de l'acquisition; que l'arrêt retient encore que la société Forocéan ne contestait pas utilement avoir acquis la clientèle de la société Maugis, en invoquant la disproportion entre le chiffre d'affaires annuel réalisé par cette dernière et la progression constatée dans son propre chiffre d'affaires, dans la mesure où le transfert de la clientèle était tout à la fois relatif et différé, l'autorisation d'agrandissement n'ayant pas été obtenue immédiatement après la fermeture du fonds ; que l'arrêt retient enfin que la société Forocéan ne pouvait pas davantage discuter le caractère réaliste du prix de cession retenu par l'administration, en se référant au montant de la progression du chiffre d'affaires qu'elle avait obtenue sur un exercice unique, alors que l'administration soulignait au contraire, sans être critiquée sur ce point, que le montant cumulé des abandons de créance retenu comme prix de cession, se situait exactement dans la fourchette de pourcentage du chiffre d'affaires réalisé par le fonds cédé, invoquée par la société Forocéan ; qu'en l'état de ces constatations et énonciations, faisant ressortir un désaccord entre l'administration fiscale et la société Forocéan sur la seule détermination des éléments constituant la base d'imposition, la cour d'appel, répondant aux conclusions prétendument délaissées, a pu statuer comme elle a fait ; que le moyen n'est pas fondé ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ; 
Condamne la société Forocéan aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande de la société Forocéan ; la condamne à payer au directeur général des finances publiques la somme de 2 500 euros ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du seize décembre deux mille huit.
MOYENS ANNEXES au présent arrêt
Moyens produits par Me Ricard, avocat aux Conseils pour la société Forocean.
PREMIER MOYEN DE CASSATION 
Il est fait grief à l'arrêt infirmatif attaqué d'avoir déclaré la société FOROCEAN mal fondée en sa contestation de la décision du 20 septembre 2001 et de l'en avoir débouté 
AUX MOTIFS QUE «que le fait que la structure juridique adoptée permette de réaliser une économie d'impôt par rapport à la charge fiscale qui aurait été supportée si une autre voie avait été suivie ne suffit pas à démontrer l'existence d'un abus de droit, qu'il est nécessaire que la situation juridique créée procède soit d'actes ayant un caractère fictif, soit à défaut d'actes qui n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ; que la position de l'administration fiscale dans la notification de redressement est de soutenir que la prise de contrôle de l'entreprise lourdement déficitaire à la veille de cesser son activité avait eu pour objectif d'en capter la clientèle et d'obtenir au profit de la société Forocéan le transfert des surfaces de vente qu'elle exploitait, d'où il résulte que les coûts supportés du fait de la prise en charge de son passif correspondent en réalité au prix payé pour acquérir les éléments incorporels précédemment exploités par sa filiale ; qu'il n'existe pas dans cette analyse l'imputation, même implicite, de l'existence d'actes dissimulant ou déguisant une acquisition, mais l'articulation de faits et leur mise en relation avec des actes qui réalisent en fait une telle acquisition qui n'a pas donné lieu à déclaration ; qu'ainsi, dans cette analyse, les abandons de créance ont bien eu et conservé leur qualité juridique et provoqué l'extinction de la dette de la société Maugis, mais sont regardés comme revêtant une qualité supplémentaire, celle d'apporter une contrepartie, la possibilité de disposer du fonds de commerce ; que l'abus de droit ne s'applique que lorsque le but poursuivi est exclusivement, et non principalement, fiscal ; qu'il n'est pas non plus mis en évidence dans cette opération, qui obéissait à une stratégie économique avérée, une volonté exclusive d'éluder l'impôt ; que le visa de l'article L.64 paragraphe b, qui est afférent aux bénéfice ou revenus, n'est pas utile à l'analyse, qu'elle ne modifie pas dans sa substance ;
Attendu par conséquent que c'est à tort qu'il est soutenu que l'administration se serait placée implicitement mais nécessairement sur le terrain d'un abus de droit pour établir le redressement discuter, sans en respecter les contraintes procédurales () que si l'autorisation d'ouverture délivrée par la commission départementale d'équipement commercial n'est pas transmissible, elle constitue néanmoins un élément qui est attaché au fonds qui en bénéficie, et l'obtention de l'autorisation d'extension en conséquence de la fermeture par ses soins de la surface exploitée pouvait être raisonnablement espérée par la société Forocéan à son profit en fonction des critères légaux qui président aux décisions de la commission départementale d'équipement commercial».
ALORS QUE l'administration se fonde implicitement mais nécessairement sur le terrain de l'abus de droit lorsqu'elle entend soumettre à des droits d'enregistrement la mutation secrète d'un fonds de commerce réalisée au moyen d'actes de cession ayant apparemment un autre objet, à savoir des cessions de titres et des abandons de créances ; qu'en l'espèce, il ressort des propres constatations de la cour d'appel que la prise de contrôle de la société Maugis lourdement déficitaire à la veille de cesser son activité et les abandons de créances consentis avaient eu pour objectif d'en capter la clientèle et d'obtenir au profit de la société Forocéan le transfert des surfaces de vente qu'elle exploitait ; Qu'ainsi la cour d'appel a fait apparaître l'existence d'actes non taxables dissimulant ou déguisant une opération en réalité soumise à des droits de mutation ; qu'en retenant que la procédure de répression des abus de droit n'était pas applicable, la Cour d'appel a violé les dispositions de l'article L 64 du Livre des procédures fiscales
SECOND MOYEN DE CASSATION 
Il est fait grief à l'arrêt infirmatif attaqué d'avoir déclaré la société FOROCEAN mal fondée en sa contestation de la décision du 20 septembre 2001 et de l'en avoir débouté 
AUX MOTIFS QUE «qu'il est constant que l'objectif poursuivi par le conseil d'administration de la société Forocéan en acquérant la quasi-totalité du capital social de la société Maugis puis en prenant en charge son passif était de procéder à la fermeture de cette surface de vente afin de récupérer à son profit une partie au moins de son chiffre d'affaires mais également l'obtenir plus facilement l'autorisation nécessaire à l'agrandissement de sa propre surface de vente afin d'être en mesure de réaliser ce supplément de chiffre d'affaires, et de la sorte faire son profit de ce qui pouvait être récupéré du fonds de commerce ; que c'est donc bien la possibilité de disposer du fonds de commerce qu'elle recherchait en vue d'en obtenir une contrepartie, et non pas seulement et principalement d'éviter un dépôt de bilan de la société Maugis pour préserver le renom de l'enseigne ; que l'administration est donc fondée en fait à soutenir que l'apurement de son passif en était le prix ; Attendu que la société Forocéan n'élève pas une discussion utile sur la réalité de l'acquisition de la clientèle en invoquant !a disproportion qui existe entre le chiffre d'affaires annuel que réalisait la société Maugis et la progression constatée dans son propre chiffre d'affaires alors que le caractère relatif du transfert de clientèle était prévisible et n'en est pas moins réel, outre qu'il ne pouvait en tout état de cause être instantané, d'autant moins que l'autorisation d'agrandissement n'a pas été obtenue immédiatement après la fermeture du fonds ; Attendu que si l'autorisation d'ouverture délivrée par la commission départementale d'équipement commercial n'est pas transmissible, elle constitue néanmoins un élément qui est attaché au fonds qui en bénéficie, et l'obtention de l'autorisation d'extension en conséquence de la fermeture par ses soins de la surface exploitée pouvait être raisonnablement espérée par la société Forocéan à son profit en fonction des critères légaux qui président aux décisions de la commission départementale d'équipement commercial ;
Attendu que la société Forocéan ne discute pas utilement le caractère réaliste du montant retenu par l'administration comme représentatif du prix en conséquence directe de son analyse, en se référant au montant de la progression du chiffre d'affaires qu'elle a obtenue sur un exercice unique alors que l'administration souligne au contraire, sans en être critiquée, que le prix qu'elle a retenu, à savoir le montant cumulé des abandons de créance, se trouve au contraire exactement dans la fourchette de pourcentage du chiffre d'affaires réalisé par le fonds cédé invoqué par l'intimée»
ALORS QUE la société FOROCEAN faisait valoir dans ses écritures que le montant retenu par l'Administration fiscale pour opérer son redressement au titre de la captation de clientèle de la société MAUGIS était largement exagéré en ce qu'il s'appuyait sur la totalité du chiffre d'affaires réalisé par cette dernière avant sa cessation d'activité, quant cette clientèle, par nature volatile, s'était reportée sur les différents distributeurs présents dans la zone à la fermeture du point de vente (conclusions, p. 15) ; qu'en se bornant à retenir que la société FOROCEAN ne discutait pas le montant retenu par l'Administration fiscale qui correspondait au montant cumulé des abandons de créance, et se trouvait exactement dans la fourchette de pourcentage du chiffre d'affaires réalisé par le fonds cédé, la Cour d'appel n'a pas répondu aux conclusions opérantes de l'exposante ayant fait valoir que seulement une partie de la clientèle de la société MAUGIS s'était reportée vers elle, le reste ayant profité aux autres distributeurs présents dans la zone, et a ainsi violé l'article 455 du Code de procédure civile ;
ALORS QU'il appartient à l'Administration qui entend redresser un contribuable de bonne foi au titre d'un transfert de clientèle de rapporter la preuve de la valorisation de ce transfert ; qu'elle ne peut se borner à retenir comme base de calcul la totalité du chiffre d'affaires réalisé par la société avant sa cessation d'activité lorsque comme en l'espèce, plusieurs distributeurs sont présents dans la zone ; qu'en exigeant de la société redressée qu'elle rapporte la preuve d'un montant autre que celui retenu par l'Administration pour opérer son redressement, la Cour d'appel a inversé la charge de la preuve en violation des articles L 17, et L 57 du Livre des procédures fiscales et 1315 du Code civil.