AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
   LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, en son audience publique tenue au Palais de Justice à PARIS, le vingt avril deux mille cinq, a rendu l'arrêt suivant :
   Sur le rapport de M. le conseiller référendaire SOULARD, les observations de la société civile professionnelle DELAPORTE, BRIARD et TRICHET et de Me FOUSSARD, avocats en la Cour, et les conclusions de M. l'avocat général FINIELZ ;
   Statuant sur le pourvoi formé par :
   - X... Bernard,
   contre l'arrêt de la cour d'appel d'AIX-EN-PROVENCE, 5ème chambre, en date du 7 avril 2004, qui, pour fraude fiscale et omission de passer des écritures en comptabilité, l'a condamné à 18 mois d'emprisonnement avec sursis, 37 500 euros d'amende et 2 ans d'interdiction professionnelle, a ordonné une mesure de publication et d'affichage et a prononcé sur les intérêts civils ;
   Vu les mémoires produits en demande et en défense ;
   Sur le premier moyen de cassation, pris de la violation des articles L. 228, L. 227 et L. 230 du Livre des procédures fiscales, 1741 et 1743 du Code général des impôts, 591 et 593 du Code de procédure pénale, défaut de motifs, manque de base légale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a rejeté l'exception d'irrecevabilité des poursuites, invoquée par Bernard X... et tirée de l'absence de plainte préalablement à la mise en recouvrement de l'action publique ;
   "aux motifs que Bernard X... soulève l'irrecevabilité des poursuites pénales dirigées contre lui, en ce que la mise en mouvement de l'action publique n'aurait pas été précédée d'une plainte de l'administration fiscale ; que, l'administration des Impôts a, par lettre du 21 mars 2000, enregistrée au parquet du tribunal de grande instance d'Aix-en-Provence le 22 mars 2000, porté plainte à l'encontre de Bernard X..., en sa qualité de président du conseil d'administration de la société Mona Lisa, du chef de fraude fiscale (impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1995) et de passation, en connaissance de cause, d'écritures inexactes (au titre du même exercice) ; que, par soit-transmis daté du 21 mars 2000, le procureur de la République a requis le commandant de gendarmerie d'Aix-en-Provence, d'entendre Bernard X... sur ces faits ; que les services de la gendarmerie ont procédé, en exécution des instructions susvisées, à l'audition de Bernard X... le 26 juin 2000 ; qu'il est exact qu'en matière fiscale, le ministère public n'a pas compétence pour mettre en mouvement l'action publique préalablement à la plainte de l'administration des Impôts ; que, par ailleurs, du fait de la suspension de la prescription de l'action publique prévue par l'article L. 230 du Livre des procédures fiscales, en l'espèce du 24 décembre 1999 au 16 mars 2000, les infractions commises au cours de l'année 1996 auraient été atteintes par la prescription de l'action publique, en l'absence d'acte interruptif, à la date du 23 mars 2000, antérieurement au procès-verbal de gendarmerie du 26 juin 2000

; mais que le soit-transmis susvisé du procureur de la République d'Aix-en-Provence a été signé le 21 mars 2000, à la date même de la plainte déposée par l'administration des Impôts ; qu'il se déduit du numéro de référence du soit-transmis (00/2838, identique à celui de la plainte) comme des instructions qui y sont portées que cet acte est postérieur au dépôt de la plainte, à laquelle il porte une suite judiciaire ; qu'il importe peu que le dossier n'ait été enregistré au bureau d'ordre du parquet que le lendemain, le 22 mars 2000, la date portée par le magistrat au bas du soit-transmis faisant foi ; qu'au demeurant, il est de pratique courante que l'administration des Impôts, lorsque se pose un problème de prescription, vienne déposer directement ses plaintes au parquet compétent ; qu'il résulte ainsi des pièces de la procédure que l'action publique a été mise en recouvrement postérieurement au dépôt de la plainte de l'administration des Impôts ; qu'il convient dès lors d'écarter l'exception d'irrecevabilité ;
   "alors que l'action publique ne peut être regardée comme valablement engagée lorsque la plainte pour fraude fiscale et passation d'écritures inexactes de l'administration fiscale est enregistrée au parquet postérieurement au premier acte de poursuite du procureur de la République, la date d'enregistrement de la plainte au parquet étant seule de nature à justifier de son dépôt ; qu'en l'espèce, il résulte de l'arrêt attaqué que la plainte de l'administration fiscale a été enregistrée au parquet le 22 mars 2000 tandis que le soit-transmis du procureur a été signé le 21 mars précédent ; que, dans ces conditions, peu important les habitudes de l'Administration et la date portée par celle-ci sur sa plainte, dès lors que le soit-transmis était antérieur à la date d'enregistrement de la plainte de l'administration fiscale, les juges d'appel ne pouvaient considérer que les poursuites avaient été régulièrement engagées sans violer les dispositions des textes susvisés" ;
   Attendu qu'il ne résulte ni du jugement ni de l'arrêt attaqué ni d'aucunes conclusions du prévenu que celui-ci ait soulevé devant les premiers juges l'exception de nullité des poursuites tirée d'une prétendue absence au dossier d'une plainte préalable de l'administration fiscale ;
   Que, dès lors, ce moyen est irrecevable en application de l'article 385 du Code de procédure pénale ;
   Sur le deuxième moyen de cassation, pris de la violation des articles 41, 75, 593 du Code de procédure pénale, L. 228 et L. 230 du Livre des procédures fiscales, défaut de motifs, manque de base légale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a rejeté l'exception de prescription soulevée par Bernard X... et tirée de la prescription de l'action publique ;
   "aux motifs que Bernard X... fait valoir que son procès-verbal d'audition par la gendarmerie, le 26 juin 2000, n'a pu interrompre la prescription de l'action publique, dès lors qu'il était postérieur à la date du 22 mars 2000, qui constituait le terme ultime à la mise en mouvement de l'action publique ; mais qu'outre le fait que le délai de prescription de l'action publique arrivait à expiration le 23 mars et non le 22 mars 2000, le soit-transmis du procureur de la République, adressé à la gendarmerie d'Aix-en-Provence le 21 mars 2000, a valablement interrompu la prescription ;
   "alors que les plaintes de l'administration fiscale ne peuvent être déposées que jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle l'infraction a été commise et que la prescription de l'action publique n'est interrompue que par un acte de poursuite ou d'instruction postérieur à l'enregistrement de la plainte de l'administration fiscale ; qu'en l'espèce, il résulte de l'arrêt attaqué que la prescription de l'action publique arrivait à expiration le 23 mars 2000, que la plainte de l'administration fiscale a été enregistrée le 22 mars 2000 tandis que le soit-transmis du procureur de la République a été signé le 21 mars 2000, enfin, que la première audition du demandeur a eu lieu le 26 juin 2000 ; que, dans ces conditions, en décidant que l'action publique n'était pas prescrite bien que le soit-transmis du 21 mars 2000 qui constituait le premier acte de poursuite, ait été enregistré antérieurement à la plainte de l'Administration et n'avait donc pas pu interrompre la prescription de l'action publique et, qu'à la date de l'audition du 26 juin 2000, la prescription était acquise, les juges d'appel ont violé les textes susvisés" ;
   Attendu que, pour rejeter l'exception de prescription de l'action publique soulevée par le prévenu, l'arrêt énonce que les réquisitions aux fins d'enquête adressées par le procureur de la République à la gendarmerie le 21 mars 2000 ont interrompu la prescription, dont le délai arrivait à expiration le 23 mars 2000 ;
   Attendu qu'en cet état, et dès lors qu'il résulte des constatations de l'arrêt que la plainte de l'Administration est datée du même jour que les réquisitions aux fins d'enquête du procureur de la République et qu'il n'importe que cette plainte n'ait été enregistrée que postérieurement auxdites réquisitions, la cour d'appel a justifié sa décision ;
   D'où il suit que le moyen ne saurait être accueilli ;
   Sur le troisième moyen de cassation, pris de la violation des articles L. 227 et L. 230 du Livre des procédures fiscales, 1741 et 1743 du Code général des impôts, 591 et 593 du Code de procédure pénale, défaut de motifs et manque de base légale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a déclaré Bernard X... coupable de s'être, à Aix-en-Provence courant 1996, étant président du conseil d'administration de la société Mona Lisa, soustrait frauduleusement à l'établissement ou au paiement partiel de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1995, pour un montant de 3.593.707 francs, et d'avoir à Aix-en-Provence, courant 1996, sciemment omis de passer ou de faire passer des écritures ou fait passer des écritures inexactes ou fictives au livre-journal ou documents assimilés, ou au livre d'inventaire ou aux documents assimilés, en l'espèce au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1995 ;
   "aux motifs que Bernard X... fait valoir qu'il est poursuivi pénalement en sa qualité de président du conseil d'administration de la société Mona Lisa, alors qu'en l'état de l'appartenance de cette dernière au groupe BGF, placé sous le régime de l'intégration fiscale, seule la société BGF, constituée en tête de groupe est redevable de l'impôt ; qu'il en déduit qu'il ne peut lui être reproché, en la qualité visée par les poursuites, aucune infraction fiscale mais qu'il résulte de l'article 223 A du Code général des impôts que s'il est exact qu'une société appartenant à un groupe de sociétés qui n'en est pas la société-mère, n'a pas la qualité de redevable de l'impôt, elle n'en est pas moins tenue à l'obligation déclarative des résultats, passible de l'impôt sur les sociétés ;
   qu'elle est même débitrice solidaire, à hauteur de sa participation dans les résultats du groupe, du paiement de l'impôt par la société-mère ; qu'ainsi les faits visés à la plainte pénale à l'encontre de Bernard X..., en sa qualité de président du conseil d'administration de la société Mona Lisa, d'avoir volontairement soustrait la société qu'il dirige à l'établissement de l'impôt sur les sociétés et d'avoir sciemment omis de passer ou de faire passer des écritures, ou d'avoir sciemment passer ou fait passé des écritures inexactes, sont punissables nonobstant l'appartenance de la société Mona Lisa à un groupe de sociétés dont elle n'est pas la société-mère ; que les 30 janvier et 31 décembre 1995, Mona Lisa a réglé, par deux chèques de 3 millions de francs chacun, des commissions de caution à la société ICD (Compagnie Internationale de caution pour le Développement) entreprise régie par le Code des assurances ; que ces versements étaient effectuées en exécution de conventions de caution portant respectivement sur les années 1994 et 1995, destinées à garantir Mona Lisa de l'éventuelle défaillance (consécutive à un jugement d'ouverture de procédure collective intervenu pendant la durée de garantie) de promoteurs dont elle a assuré la commercialisation des produits, le risque étant constitué par le non-paiement des commissions dû au titre de ces opérations ;
   que par traité de réassurance, les conventions de caution ont été cédées, à hauteur de 98 %, par ICD à Vital Reinsurance SA, société de droit luxembourgeois, moyennant une commission de réassurance de 3,05 % ; qu'en application de ces traités, ICD a versé pour chaque année à Vital Reinsurance la somme de 2.850.330 francs ; que Mona Lisa comptabilisait en charge sous le compte "prime d'assurances" et sous l'intitulé "prix d'assurances ICD" chacun des deux versements de 3 millions de francs qu'elle a effectués, l'un au titre de l'exercice 1994, l'autre au titre de l'exercice 1995 ; que tout d'abord le contrat de base conclu entre Mona Lisa et ICD recèle de nombreuses invraisemblances internes : disproportion entre le montant de la prime annuelle (3 MF) et la limite globale de garantie (6 MF), disproportion entre cette limite de garantie le montant des créances détenues par les promoteurs (227 MF pour l'année 1995), passation de la convention afférente à l'exercice 1994 au cours de l'année 1995 et paiement de la prime correspondante le 31 janvier 1995, après l'expiration du risque ; que surtout le contrat de compte à tarification coordonnée avait pour effet d'anéantir, par des stipulations inverses, l'économie du base du contrat d'assurance dès lors que "l'assuré" supportait seul finalement les risques visés par ce dernier contrat mais conservait, en contrepartie, le montant des primes d'assurance ; qu'en dernier lieu Mona Lisa s'est gardée de faire état du contrat de comptes à tarification coordonnée lors des opérations de vérification de sa comptabilité ; qu'elle n'a pas non plus signalé l'existence du traité de réassurance entre ICD et Vital Reinsurance dont elle était pourtant parfaitement informée ; qu'enfin, elle ne soutient pas avoir comptabilisé dans ses actifs le solde créditeur du compte ouvert au Luxembourg ; qu'il résulte de ces constatations que le contrat de caution conclu entre Mona Lisa et ICD revêt un caractère fictif comme l'a justement retenu le

comité consultatif pour la répression des abus de droit (séance du 6 décembre 2000) ; que le montage réalisé à travers l'ensemble des conventions passées entre Mona Lisa, ICD et Vital Reisurance, qui ne présentait aucun intérêt économique pour l'entreprise en terme d'assurance ou de cautionnement, n'avait pour objet, par une majoration artificielle des charges de l'exercice, que de diminuer le bénéfice imposable de la société ; que sur les produits financiers objet des redressements, le compte à tarification coordonnée ouvert au Luxembourg était productif d'intérêts au taux contractuel annuel de 5,5625 % ; qu'il était stipulé au contrat passé entre Mona Lisa et Vital Reinsurance que les revenus financiers étaient passés en recettes du compte et bénéficiaient donc à l'assuré ; qu'au titre de l'année 1995, ces revenus se sont élevés à la somme de 139.512 francs ; que s'ils n'ont pas été perçus au sens strict du terme, par voie de transfert et d'encaissement sur un compte ouvert au nom de Mona Lisa, ils n'en constituaient pas moins une créance sur le réassureur qui devait figurer en produits dans le compte de résultat de Mona Lisa au titre de l'exercice 1995 et abonder les bénéfices de l'entreprise ; qu'en dissimulant volontairement de ses bénéfices les produits financiers susvisés, Mona Lisa s'est soustraite, à la concurrence, à l'établissement de l'impôt sur les sociétés ; que sur les autres chefs de dissimulation, la majoration frauduleuse des charges, résultant de la comptabilisation indue de la prime d'assurance susvisée, ainsi que l'omission de déclarer au titre des bénéfices les produits financiers susvisés, constituent des dissimulations des sommes sujettes à l'impôt au sens de l'article 1741, alinéa 1er et alinéa 2, du Code général des impôts ; que ces dissimulations sont afférentes à l'exercice 1995 ; que leur montant cumulé s'élève à la somme de 3 139 512 francs, supérieure au dixième de la somme imposable et, en tout cas, à la somme de 153 euros ; que l'élément matériel du délit de soustraction frauduleuse, par Bernard X..., de la société Mona Lisa qu'il dirige, à l'établissement partiel de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1995 est constitué sans qu'il y ait lieu d'examiner les autres griefs présentés par l'administration des Impôts au soutien de sa plainte ; que l'élément matériel du délit d'omission de passation des écritures (produits financiers non comptabilisés) et de passation d'écritures inexactes (comptabilisation en charge de la fausse prime d'assurance) est également constitué ; que sur l'élément moral de l'infraction, Bernard X... soutient qu'il n'a pas eu l'intention de se soustraire à l'établissement ou au paiement de l'impôt ; que le prévenu fait valoir, dans une première branche, que la société Mona Lisa n'était pas sujette à l'impôt, il ne pouvait avoir l'intention de commettre des infractions de nature fiscale au sein de cette société mais il a déjà été répondu à cet argument notamment sur les obligations déclaratives de chacune des sociétés du groupe dans la discussion relative à l'élément matériel de l'infraction ; que de surcroît, s'agissant de l'intention dolosive, Bernard X... ne pouvait ignorer que les résultats propres à Mona Lisa avaient une incidence directe sur les résultats

du groupe BGF, dont il était le dirigeant, en sa qualité de président du conseil d'administration et actionnaire majoritaire de la société-mère ; qu'enfin, il se déduit de l'article 223 A du Code général des impôts qui dispose que la société-mère supporte les conséquences des infractions commises par les sociétés du groupe, que lesdites sociétés sont susceptibles de commettre des infractions ; que le prévenu fait valoir, dans une deuxième branche, que sa mauvaise foi est exclusive de la nature technique, du point comptable et fiscal, des faits infractionnels invoqués au soutien de la poursuite mais la mise en oeuvre du montage financier ayant abouti à faire rentrer de manière occulte dans le patrimoine de Mona Lisa par la voie du contrat de compte à tarification coordonnée, le montant de la prime d'assurance censée représenter une perte déductible du résultat de l'entreprise, est exclusive de toute bonne foi du prévenu ; qu'il en est de même de la non-déclaration de produits financiers réalisés à l'étranger ; que le prévenu fait valoir, dans une troisième branche, qu'il n'avait aucun intérêt personnel à minorer les bénéfices sociaux dès lors que sa rémunération était seulement constituée de la distribution de dividendes mais l'intention délictuelle du prévenu est caractérisée par la conscience de soustraire la société qu'il dirigeait à l'établissement de l'impôt, peu important les conséquences pécuniaires immédiates que ces agissements pouvaient avoir sur ses propres revenus ; qu'au demeurant, étant donné la position qu'il occupe tant au niveau de l'actionnariat qu'au niveau du commandement dans le groupe BGF, son intérêt personnel dans les fautes commises est manifeste ; qu'enfin, Bernard X... invoque l'erreur de droit, au motif notamment qu'il s'était entouré d'hommes de l'art et que ses comptes et déclarations étaient contrôlés par un commissaire aux comptes ; que Bernard X... qui est poursuivi en sa qualité de président du conseil d'administration de la société en cause, ne saurait s'exonérer de sa responsabilité pénale en la rejetant, à partir de considérations d'ordre général sur ses collaborateurs ; qu'en ce qui concerne plus particulièrement le commissaire aux comptes, il n'est ni établi ni allégué que ce dernier ait été tenu informé de l'existence du contrat de compte à tarification coordonnée ni a fortiori qu'il ait cautionné de son autorité le montage frauduleux mis en oeuvre par le prévenu ; qu'au demeurant, Bernard X... n'est pas le chef d'entreprise peu averti sous les traits duquel il cherche à se présenter "Docteur en médecine sans formation économique et financière" ; que l'élément moral des infractions qui ont été commises en pleine connaissance de cause par Bernard X..., est constitué ;
   "alors, d'une part, qu'en application de l'article 1741 du Code général des impôts, le juge répressif ne peut fonder l'existence de dissimulations volontaires de sommes sujettes à l'impôt sur les seules évaluations et valeurs d'assiette propres à l'Administration et qu'il ne peut, en raison de l'indépendance du contentieux de l'assiette de l'impôt et du contentieux répressif, se substituer au juge de l'impôt ; qu'en se prononçant sur les éléments matériel et moral du délit de fraude fiscale au vu de redressements et de rappels d'impôt sur les sociétés dont il n'est pas contesté que la société Mona Lisa ne les a pas acceptés et a engagé un contentieux devant le juge de l'impôt de sorte qu'ils ne sont pas définitifs ni dans leur principe ni dans leur montant et en décidant en particulier que les primes d'assurance versées à la société ICD relevaient de l'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, les juges d'appel ont excédé leurs pouvoirs et statué sur des questions ne relevant pas de leur compétence, violant ainsi les textes précités;
   "alors, d'autre part, que le délit d'omission de passation d'écritures prévu par l'article 1743 du Code général des impôts constitue une infraction distincte du délit de soustraction frauduleuse à l'établissement ou au paiement de l'impôt prévu par l'article 1741 et qu'il n'est constitué que si se trouvent réunis ses éléments constitutifs propres ; qu'en se bornant à relever que l'élément matériel du délit d'omission de passation des écritures (produits financiers non comptabilisés) et de passation d'écritures inexactes (comptabilisation en charge de la fausse prime d'assurance), les juges d'appel n'ont pas caractérisé les éléments matériel et moral constitutifs du délit réprimé par l'article 1743 susvisé" ;
   Attendu que les énonciations de l'arrêt attaqué mettent la Cour de Cassation en mesure de s'assurer que la cour d'appel a, sans insuffisance ni contradiction, répondu aux chefs péremptoires des conclusions dont elle était saisie et caractérisé en tous leurs éléments, tant matériels qu'intentionnel, les délits dont elle a déclaré le prévenu coupable ;
   D'où il suit que le moyen, qui se borne à remettre en question l'appréciation souveraine, par les juges du fond, des faits et circonstances de la cause ainsi que des éléments de preuve contradictoirement débattus, ne saurait être admis ;
   Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ;
   REJETTE le pourvoi ;
   Ainsi jugé et prononcé par la Cour de cassation, chambre criminelle, en son audience publique, les jour, mois et an que dessus ;
   Etaient présents aux débats et au délibéré, dans la formation prévue à l'article L.131-6, alinéa 4, du Code de l'organisation judiciaire : M. Cotte président, M. Soulard conseiller rapporteur, M. Pibouleau conseiller de la chambre ;
   Greffier de chambre : Mme Daudé ;
   En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre ;