AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
   LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIERE ET ECONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant :
   Sur le pourvoi formé par :
   1 / Mme Claude X..., épouse Y..., demeurant ...,
   2 / Mme Annick Z..., épouse B..., demeurant ...,
   3 / la Pharmacie Gorbella, anciennement SNC Richardot-Soriano, société en nom collectif, dont le siège est ...,
   en cassation d'un jugement rendu le 10 février 1998 par le tribunal de grande instance de Grasse (1re chambre), au profit du Directeur général des Impôts, domicilié ministère de l'Economie, des Finances et de l'Industrie, ..., défendeur à la cassation ;
   Les demanderesses invoquent, à l'appui de leur pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt ;
   LA COUR, composée selon l'article L. 131-6, alinéa 2, du Code de l'organisation judiciaire, en l'audience publique du 7 novembre 2000, où étaient présents : M. Dumas, président, M. Huglo, conseiller référendaire rapporteur, M. Poullain, conseiller, M. Feuillard, avocat général, Mme Arnoux, greffier de chambre ;
   Sur le rapport de M. Huglo, conseiller référendaire, les observations de la SCP Monod et Colin, avocat de Mmes Y... et B... et de la Pharmacie Gorbella, de Me Thouin-Palat, avocat du directeur général des Impôts, les conclusions de M. Feuillard, avocat général, et après en avoir délibéré conformément à la loi ;
   Attendu, selon le jugement déféré (tribunal de grande instance de Grasse, 10 février 1998) rendu sur renvoi après cassation (Com. 7 février 1995), que Mme A..., qui exploitait une pharmacie à Nice a été expropriée ; que le transfert de sa licence ayant été autorisé, elle a cédé son fonds pour la somme de 185 000 francs à la SNC Richardot-Soriano ; que, le 14 mars 1989, l'administration fiscale a notifié à la SNC un redressement portant sur les droits d'enregistrement estimés dus en déterminant la valeur vénale du fonds à 4 128 000 francs ; que ce montant a été ramené à 2 950 000 francs après avis de la Commission départementale de conciliation ; qu'après mise en recouvrement des droits d'enregistrement litigieux, Mmes Y... et B... ont présenté une réclamation préalable puis ont assigné le directeur des services fiscaux des Alpes-Maritimes devant le tribunal de grande instance de Nice ;
   Sur le moyen unique, pris en ses six branches :
   Attendu que Mmes Y... et B... et la SNC Pharmacie Gorbella anciennement dénommée SNC Y... et Soriano font grief au jugement d'avoir rejeté leur demande alors, selon le moyen :
   1 / que la notification de redressement doit être motivée de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations ou de donner son acceptation ; qu'en l'espèce, le Tribunal a constaté que la notification de redressement se bornait à invoquer, comme éléments de comparaison, quatre ventes classées par ordre chronologique avec indication de leur date, de l'adresse de l'officine cédée et du prix de cession, et à mentionner, par ordre croissant, le chiffre d'affaires annuel des officines ainsi qu'un rapport entre ce chiffre d'affaires et le prix de cession ; qu'en considérant comme répondant à l'exigence de motivation cette notification de redressement qui ne précisait pas les circonstances établissant que ces éléments de comparaison se rapportaient à la cession de biens intrinsèquement similaires à celui objet de la cession litigieuse, le Tribunal a violé l'article L. 57 du Livre des procédures fiscales ;
   2 / que l'obligation de secret professionnel à laquelle est tenue l'administration fiscale ne la dispense pas de son devoir d'apporter la preuve de l'insuffisance de l'évaluation du bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsqu'elle lui paraît inférieure à la valeur vénale réelle du bien ; qu'ainsi, en l'espèce, en retenant que l'administration fiscale "compte tenu du secret qu'elle voulait garder" a pu se contenter des mentions de la notification de redressement précitées, le Tribunal a violé les articles L. 17, L. 57 et L. 103 du Livre des procédures fiscales ;
   3 / que les demanderesses faisaient valoir que la notification de redressement était nulle comme étant insuffisamment motivée en droit, puisqu'elle se bornait à faire état de l'article 17 du Livre des procédures fiscales sans mentionner l'article 666 du Code général des impôts ni les articles L. 55 à L. 61 du Livre des procédures fiscales ; qu'en ne répondant pas à ces conclusions déterminantes, le Tribunal a privé sa décision de motifs en violation de l'article 455 du nouveau Code de procédure civile ;
   4 / que, lorsque l'administration fiscale entend substituer à la valeur déclarée dans un acte de mutation soumis aux droits d'enregistrement la valeur vénale réelle du bien en cause, elle est tenue, dès la notification de redressement, de justifier son évaluation par des éléments de comparaison tirés de la cession, avant la mutation litigieuse, de biens intrinsèquement similaires ; qu'ainsi, en l'espèce, en se bornant à retenir que le chiffre d'affaires de l'officine litigieuse était proche des éléments de comparaison, que les spécificités de la cession ne justifient pas l'application du coefficient le plus fort ni du coefficient moyen calculés à partir ce ces éléments de comparaison et que la Commission départementale de conciliation saisie par les demanderesses avait ramené le taux appliqué à 100 % sans constater que le choix de ce taux et l'évaluation de l'incidence des spécificités de la mutation litigieuse sur la valeur vénale du fonds cédé avaient été effectués par comparaison avec la cession, à l'époque de la mutation, de fonds de commerce intrinsèquement similaires, le Tribunal a privé sa décision de base légale au regard des articles 719 du Code général des impôts et L. 17 du Livre des procédures fiscales ;
   5 / qu'en retenant que l'Administration avait pu baser son calcul sur la projection, sur une année, du chiffre d'affaires obtenu par la cédante du 1er au 18 juillet 1986 sans constater que cette projection était compatible avec les éléments du fonds de commerce faisant partie de la cession, tels qu'ils se présentaient à la date de celle-ci, et sans soumettre ce chiffre d'affaires à une comparaison tirée de la cession à l'époque de la mutation de fonds de commerce intrinsèquement similaires, le Tribunal a privé sa décision de base légale au regard des articles 719 du Code général des impôts et L. 17 du Livre des procédures fiscales ;
   6 / qu'en se fondant, pour dénier l'incidence sur la valeur du fonds litigieux de la procédure contentieuse existant à l'époque de la cession contre l'arrêté portant transfert de la licence d'exploitation de l'officine dans les locaux du boulevard Gorbella, sur la seule circonstance que la contestation de cet arrêté par des tiers n'avait pas donné lieu à la stipulation d'une condition suspensive entre les parties à la cession, la vente étant donc parfaite, sans rechercher si, même si elle était sans effet sur la force obligatoire de la cession en l'absence de conditions suspensive sur ce point, la procédure contentieuse en cours n'avait pas rendu aléatoire le droit des demanderesses à exploiter l'officine dans les lieux et, par suite, n'était pas de nature à réduire la valeur du fonds, le Tribunal a encore privé sa décision de base légale au regard des articles 719 du Code général des impôts, et L. 17 du Livre des procédures fiscales ;
   Mais attendu, en premier lieu, que le jugement constate que la notification de redressement mentionne les éléments de comparaison retenus par l'administration et portant tous sur des fonds de pharmacie situés dans la même ville, dont le rapport entre le chiffre d'affaires et le prix de cession est indiqué, ce qui permettait au contribuable de discuter le pourcentage qui lui avait été appliqué, et dont les cessions ont eu lieu pour la plupart d'entre eux à des dates proches de celle de la cession litigieuse, que les circonstances particulières du transfert liées à l'existence d'une expropriation antérieure, à l'absence de droit au bail et à la faible importance des installations ont été prises en compte lors de la détermination du coefficient retenu après avis de la Commission départementale de conciliation, lequel coefficient est de 100 % tandis que ceux observés dans les éléments de comparaison varient de 120 % à 162 %, faisant ainsi ressortir que les éléments de comparaison retenus par l'administration portaient sur des biens intrinsèquement similaires et que les caractéristiques particulières du bien cédé avaient été prises en compte pour la détermination de sa valeur vénale ; que, dès lors, le jugement n'encourt pas les griefs visés dans les première, deuxième, quatrième et cinquième branches du moyen ;
   Attendu, en second lieu, que la mention de l'article L. 17 du Livre des procédures fiscales qui autorise l'Administration à rectifier le prix ou l'évaluation du bien ayant servi de base à la fixation d'un droit d'enregistrement lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieure à la valeur vénale des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations est suffisante pour justifier, en droit, le redressement fondé uniquement sur la réévaluation à sa valeur vénale du bien cédé sans modification du taux des droits appliqués ; que, par ce motif de pur droit, le jugement se trouve justifié au regard de la critique formulée par la troisième branche du moyen ;
   Attendu, enfin, que le jugement constate que les circonstances du transfert liées à l'expropriation antérieure ont été prises en compte par la détermination la plus faible du coefficient retenu quant au rapport chiffre d'affaires - prix de cession ; que le moyen en sa sixième branche manque en fait ;
   Qu'ainsi le moyen, qui ne peut être accueilli en sa troisième branche, n'est pas fondé pour le surplus ;
   PAR CES MOTIFS :
   REJETTE le pourvoi ;
   Condamne Mmes Y... et B... et la société en nom collectif Pharmacie Gorbella aux dépens ;
   Ainsi fait et jugé par la Cour de Cassation, Chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du dix-neuf décembre deux mille.