AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
   LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIERE ET ECONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant :
   Sur le pourvoi formé par Mme Bernadette Y..., demeurant ...,
   en cassation d'un jugement rendu le 5 février 1998 par le tribunal de grande instance de Nevers, au profit du directeur général des Impôts, domicilié ministère de l'Economie, des Finances et de l'Industrie, ...,
   défendeur à la cassation ;
   La demanderesse invoque, à l'appui de son pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt ;
   LA COUR, composée selon l'article L. 131-6, alinéa 2, du Code de l'organisation judiciaire, en l'audience publique du 13 février 2001, où étaient présents : M. Leclercq, conseiller le plus ancien faisant fonctions de président, Mme Gueguen, conseiller référendaire rapporteur, M. Métivet, conseiller, M. Jobard, avocat général, Mme Arnoux, greffier de chambre ;
   Sur le rapport de Mme Gueguen, conseiller référendaire, les observations de la SCP Célice, Blancpain et Soltner, avocat de Mme Y..., de Me Thouin-Palat, avocat du directeur général des Impôts, les conclusions de M. Jobard, avocat général, et après en avoir délibéré conformément à la loi ;
   Attendu, selon le jugement attaqué (tribunal de grande instance de Nevers, 5 février 1998), que Mme Z... est décédée le 25 septembre 1989 en laissant pour recueillir sa succession Mme Y... légataire universelle ; que la déclaration de succession, qui a été déposée le 3 avril 1991, valorisait à 850 000 francs une propriété comprenant une maison de maître et deux parcelles de terrains, et à 1 035 000 francs un domaine agricole comprenant des terres et bâtiments d'exploitation et d'habitation ; que l'administration fiscale a contesté ces valeurs en les portant, par une notification de redressement, respectivement à 1 419 600 francs et 4 550 000 francs ; que la commission départementale de conciliation, saisie par Mme Y..., a, le 9 novembre 1994, rendu un avis aux termes duquel elle ramenait ces valeurs respectivement à 1 100 000 francs et 3 700 000 francs ; que le 8 décembre 1994, l'administration fiscale a confirmé les redressements mais en retenant les valeurs fixées par la commission ; que le rappel de droits et pénalités correspondant ayant été mis en recouvrement, Mme Y..., après avoir vainement contesté celui-ci auprès de l'administration fiscale, a saisi le tribunal de grande instance pour en obtenir la décharge ;
   Sur la première branche du moyen unique :
   Attendu que Mme Y... fait grief au jugement du rejet de ses demandes, alors, selon le moyen, que l'article L.17 du Livre des procédures fiscales énonce qu'"en ce qui concerne les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière, I'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations ; la rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de redressement contradictoire prévue à I'article L. 55 (L. N 86-317 du 30 déc. 1986, art. 8l-VI, al.1er) I'administration étant tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations" ; que les textes de droit fiscal étant d'interprétation stricte, l'administration ne saurait en aucune manière prendre à titre d'élément de comparaison de la valeur du bien litigieux un élément de référence dont la date est postérieure, ne serait -ce que de quelques jours, à celle du fait générateur de l'impôt ; qu'en l'espèce, le tribunal a retenu a titre d'élément de comparaison, une vente portant sur une maison de maître de 11 pièces sise à Challuy (SDPOH : 353 m2) au prix de 1 085 000 00 francs réalisée le 27 septembre 1989 ; que le décès de Mme Marie-Louise Z..., fait générateur des impositions contestées, est intervenu le 25 septembre 1989 ; qu'il en résulte que le jugement critiqué, qui a retenu à titre d'élément de comparaison de la valeur du bien litigieux un événement de référence postérieur au fait générateur de la cause dont il était saisi a violé les textes susvisés ;
   Mais attendu qu'après avoir rappelé que l'évaluation devait s'effectuer par référence à des éléments de comparaison tirés de la cession de biens intrinsèquement similaires, même si cette règle n'impliquait pas que les biens considérés soient strictement identiques, le tribunal a relevé que l'administration avait retenu trois ventes, la première du 14 octobre 1988 portant sur un château de quinze pièces situé à Cosne au prix de 1 919 000 francs, la deuxième du 29 octobre 1988 portant sur une maison de 9 pièces située à la sortie sud de Nevers au prix de 1 150 000 francs et la troisième du 27 septembre 1989 portant sur une maison de maître de 11 pièces située à Challuy au prix de 1 085 000 francs, en précisant pour cette dernière que le fait que la vente soit postérieure de deux jours au décès de Mme Z... était sans portée, dès lors que le prix avait à l'évidence été convenu avant ce décès et qu'il n'avait pu connaître de modifications notables pendant ce laps de temps ; qu'en l'état de ses constatations et énonciations, le tribunal a pu statuer comme il a fait ; que le moyen n'est pas fondé ;
   Sur la deuxième branche du moyen unique :
   Attendu que Mme Y... fait également grief au jugement du rejet de ses demandes, alors, selon le moyen, que dans son avis du 9 novembre 1994, la Commission s'est contentée de fixer la valeur vénale du domaine du Clos-Ry sans apporter la moindre justification, en se bornant à énoncer qu'"après avoir délibéré, hors la présence des parties, la commission, sur proposition du président, émet par cinq voix pour et quatre voix contre ( la partie administrative ayant proposé une valeur de 4 000 000 francs ) l'avis que le domaine agricole en cause avait au décès de Mme Z... une valeur vénale de 3 700 000 francs déterminée en fonction de trois catégories de zones définies par le POS en vigueur à la date du décès de Mme Z... soit :
   82 ha en zone NA à 3,50 F le m  = 2 870 000 F
   3 ha en zone NA à 14 F le m  = 420 000 F
   31 ha en zone NC à 13 200 F l'ha = 410 000 F
   3 700 000 F"
   Que le jugement attaqué affirme cependant que "comme déjà précisé, le bien fondé d'une décision de l'administration doit être vérifié en se situant à la date à laquelle elle a été prise, en fonction des éléments alors connus. A cet égard, c'est donc bien le plan d'occupation des sols en vigueur au moment de la déclaration qui doit être pris en considération pour classer les terres du domaine, et non celui postérieurement adopté avec effet rétroactif. C'est du reste la solution suivie par la commission de conciliation dans son avis du 9 novembre 1994", considérant ainsi à tort que la commission aurait justifié par ces mêmes motifs la fixation de la valeur vénale du domaine, alors que l'avis précité ne s'est nullement expliqué sur les raisons qui ont conduit la commission à déterminer ladite valeur vénale "en fonction de trois catégories de zones définies par le POS en vigueur à la date du décès de Mme Z..." ; qu'il s'en suit qu'en statuant comme il a fait, le tribunal de grande instance de Nevers a purement et simplement dénaturé l'avis rendu par la commission le 9 novembre 1994, en violation de l'article 1134 du Code civil ;
   Mais attendu que le tribunal après avoir motivé sa propre décision sur le choix du plan d'occupation des sols à prendre en considération pour classer les terres du domaine agricole, a seulement constaté que la solution retenue par la commission de conciliation, dans son avis du 9 novembre 1994, reposait sur le même choix ; d'où il suit que le moyen manque par le fait sur lequel il se fonde ;
   Sur la troisième branche du moyen unique :
   Attendu que Mme Y... fait encore grief au jugement du rejet de ses demandes, alors, selon le moyen, que l'article R. 60-3 du Livre des procédures fiscales dispose que "l'avis de la commission départementale doit être motivé" ; que l'obligation pour cette commission de motiver son avis constitue une formalité substantielle dont l'omission justifie l'annulation de l'avis de mise en recouvrement des droits complémentaires litigieux ; que l'omission de cette formalité substantielle constitue une atteinte portée aux droits de la défense, dès lors que l'absence de motivation prive le redevable de la connaissance d'éléments utiles pour étayer son argumentation tant devant l'Administration que devant le juge ; qu'il résulte de l'article L. 80 CA du Livre des procédures fiscales que le juge doit prononcer la décharge de l'ensemble des impositions litigieuses lorsque l'omission de la formalité substantielle au sens de cet article a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ; qu'en l'espèce, la commission départementale a totalement omis de motiver son avis du 9 novembre 1994 relatif au domaine du Clos-Ry ; qu'une telle omission l'a privée de la connaissance d'éléments utiles pour étayer son argumentation tant devant l'administration que devant le tribunal de grande instance de Nevers ; qu'en effet, ladite commission s'est contentée de fixer la valeur vénale du domaine agricole du Clos-Ry sans apporter la moindre justification ; que l'administration fiscale a notifié à l'exposante par courrier du 8 décembre 1994 l'avis précité et lui a fait savoir qu'elle entendait fonder les impositions complémentaires réclamées sur les valeur ainsi fixées, de sorte que, pour étayer sa défense tant devant le service que devant le tribunal, elle en a été réduite à imaginer la motivation de l'avis rendu ; qu'ainsi, l'omission de la formalité substantielle de motivation de cet avis constitue une atteinte portée aux droits de la défense ; que ce moyen de pur droit et qui touche à l'ordre public entraînera donc immanquablement la cassation du jugement attaqué ;
   Mais attendu qu'il ne résulte ni des productions, ni de la décision attaquée que le moyen ait été soutenu devant les juges du fond ;
   que nouveau et mélangé de fait et de droit, il est irrecevable ;
   Sur la quatrième branche du moyen unique :
   Attendu que Mme Y... fait, au surplus, grief au jugement du rejet de ses demandes, alors, selon le moyen, qu'il appartient au Tribunal de rechercher la valeur vénale réelle de l'immeuble dans son état de fait ou de droit au jour du fait générateur de l'impôt ; qu'en particulier, pour la détermination de la valeur vénale de l'immeuble, il y a lieu de tenir compte des circonstances particulières qui, à l'époque de la mutation, constituaient pour cet immeuble des causes de dépréciation ; que dans cette perspective, il convient, comme l'énonce la décision critiquée, d'apprécier "le bien fondé d'une décision de l'Administration en se situant à la date à laquelle elle a été prise, en fonction des éléments alors connus" ;
   1 / qu'en l'espèce, il est constant qu'au jour du fait générateur de l'imposition, soit le 25 septembre 1989, date du décès de Mme Z..., il n'existait sur le domaine du Clos-Ry aucune parcelle classée en zone NAE1, c'est à dire immédiatement constructible ; que cette situation de fait résultait de l'application anticipée au 3 avril 1989
   -soit avant le fait générateur de l'impôt litigieux- du plan d'occupation des sols approuvé au mois de janvier 1990 par le conseil municipal de la mairie de Sermoise-sur-Loire ; qu'en énonçant cependant que "c'est donc bien le plan d'occupation des sols en vigueur au moment de la déclaration qui doit être pris en considération pour classer les terres du domaine, et non celui postérieurement adopté avec effet rétroactif", le tribunal de grande instance de Nevers a entendu faire prévaloir l'ancien POS et n'a donc pas tenu compte, pour la détermination de la valeur vénale de la propriété en cause des circonstances particulières qui, à l'époque de la mutation, constituaient pour le domaine à évaluer des causes de dépréciation, violant ainsi l'article L. 17 du Livre des procédures fiscales ;
   2 / que le rapport de M. X... du 9 juillet 1996 et les certificats d'urbanisme délivrés le 16 septembre 1996 et régulièrement versés aux débats par l'exposante confirmaient que l'ensemble du domaine du Clos-Ry était situé en zone inondable au moins au jour du fait générateur de l'impôt litigieux, c'est-à-dire au décès le 25 septembre 1989 de Mme Z... ; que cette situation d'inondabilité au 25 septembre 1989 constituait également des "circonstances particulières qui, à l'époque de la mutation", constituaient pour la propriété dont s'agit "des causes de dépréciation" ; que dans ces conditions le jugement attaqué ne pouvait écarter la prise en compte de ces "circonstances particulières" au seul motif que "les documents versés au débat par la demanderesse et notamment les certificats d'urbanisme et le rapport de M. X... du 9 juillet 1996 ne sauraient constituer des éléments probants, dès lors qu'ils ne sont pas contemporains de la succession" ; qu'en décidant du contraire, le tribunal de Nevers a violé l'article L. 17 du Livre des procédures fiscales ;
   Mais attendu que, sous couvert de griefs non fondés de violation de la loi, le moyen ne tend qu'à mettre en discussion devant la Cour de Cassation des faits et des éléments de preuve qui ont été souverainement appréciés par les juges du fond ; que le moyen ne peut donc être accueilli ;
   Sur les cinquième et sixième branches du moyen unique :
   Attendu que Mme Y... fait enfin grief au jugement du rejet de ses demandes alors, selon le moyen :
   1 / que viole l'article 455 du nouveau Code de procédure civile, le jugement qui a laissé sans réponse les conclusions de son mémoire en réplique (p.2,  3 et 4) par lesquelles elle faisait valoir que "la situation des parcelles (C 1163 et 1164) pouvait valablement être invoquée au même titre d'ailleurs que celle de l'ensemble du domaine agricole, qui lui avait été donné à bail à long terme en 1982, conformément à la décision de la Cour de Cassation du 13 février 1996, Fleury, RJF 3/96 n° 386 ;
   2 / que non seulement en matière d'impôt sur la fortune mais aussi en matière de droits de mutation à titre gratuit, la valeur vénale d'un bien immeuble doit être évaluée, le cas échéant en fonction de la situation locative de ce bien ; qu'en jugeant du bien fondé de l'évaluation administrative de la valeur vénale des biens litigieux tout en faisant totalement abstraction de la situation locative des parcelles C 1163 et 1164 et de l'ensemble du domaine agricole du Clos-Ry, le tribunal de grande instance de Nevers a privé sa décision de base légale au regard de l'article 17 du Livre des procédures fiscales ;
   Mais attendu que le tribunal n'était pas tenu de répondre spécialement aux énonciations de Mme Y... concernant la situation locative de deux parcelles de la propriété et de l'ensemble du domaine agricole, dès lors que, dans ses conclusions, celle-ci n'indiquait aucun élément chiffré de nature à permettre une quelconque évaluation de l'incidence des locations évoquées sur la valeur des biens concernés, et qu'il observait par ailleurs que ces faits n'avaient pas été portés à la connaissance de l'Administration avant l'instance dont il était saisi ; qu'il a en conséquence légalement justifié sa décision ; que le moyen n'est pas fondé ;
   PAR CES MOTIFS :
   REJETTE le pourvoi ;
   Condamne Mme Y... aux dépens ;
   Ainsi fait et jugé par la Cour de Cassation, Chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par M. le conseiller le plus ancien faisant fonctions de président en son audience publique du vingt-sept mars deux mille un.