LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Lyon, 6 novembre 2012), qu'à la suite de contrôles effectués dans plusieurs établissements à l'enseigne Mc Donald's, portant sur la délivrance d'une boisson de la marque Coca Cola fabriquée à partir d'un concentré auquel est ajoutée de l'eau gazeuse au moyen d'une fontaine à boissons, la direction générale des douanes et droits indirects a dressé à l'encontre de plusieurs sociétés un procès-verbal de notification d'infraction pour défaut de déclaration des quantités livrées au cours du mois précédent et pour défaut de paiement du droit spécifique sur les boissons non alcoolisées prévu par l'article 520-A-I du code général des impôts ; que des avis de mise en recouvrement ayant été émis à l'encontre des sociétés concernées, celles-ci ont formé une réclamation qui a été rejetée ; qu'elles ont alors fait assigner le directeur général des douanes et droits indirects devant le tribunal de grande instance, en vue d'être déchargées du paiement du droit fixe prévu à l'article 520-A-I du code général des impôts ; 
Sur le premier moyen :
Attendu que le directeur général des douanes et droits indirects et le directeur régional des douanes et droits indirects de Lyon font grief à l'arrêt d'avoir dit que les sociétés Ados, Bonyte, Charton, Cine, Davance, Frizo, Merest, Oursin, Pose, Riest, Rions, Staset et Vumez ne sont pas soumises au droit spécifique de l'article 520-A-I du code général des impôts et d'avoir ordonné le dégrèvement de ces sociétés, alors, selon le moyen, qu'en tant qu'autorité en charge des poursuites, la direction générale des douanes et droits indirects est en droit de constater les infractions dans le cadre d'un procès-verbal conformément aux articles L. 236 et L. 238 du livre des procédures fiscales ; que dans l'hypothèse où elle agit en tant qu'autorité en charge des poursuites, l'administration constate les infractions sans être tenue par les instructions qu'elle peut émettre ; que les infractions ayant été constatée par procès-verbal, les droits afférents sont dus ; qu'en décidant au cas d'espèce qu'il y avait lieu à dégrèvement, sur le fondement d'instructions administratives retenues comme valant doctrine administrative, quand les infractions avaient fait l'objet d'un procès-verbal d'infractions, les juges du fond ont violé les articles 520-A-I et 520-A-II du code général des impôts, L. 236 et L. 238 du livre des procédures fiscales ;
Mais attendu que les articles L. 236 et L. 238 du livre des procédures fiscales n'ont vocation à s'appliquer que devant les juridictions correctionnelles ; que le moyen n'est pas fondé ; 
Et sur le second moyen :
Attendu que le directeur général des douanes et droits indirects et le directeur régional des douanes et droits indirects de Lyon font le même grief à l'arrêt, alors, selon le moyen :
1°/ que le droit prévu aux articles 520-A-I et II du code général des impôts est applicable à l'entité qui, sans se borner à préparer une boisson qui lui est livrée, procède à un travail relevant d'une opération de fabrication ; qu'en s'abstenant de rechercher, au cas d'espèce, si le produit livré à chaque établissement en cause n'était pas insusceptible d'être consommé par la clientèle, puis en s'abstenant de s'expliquer complètement et concrètement sur le processus mis en oeuvre, enfin en s'abstenant de comparer ce processus à celui qu'utilise un fabricant dans le cadre d'un site industriel, les juges du fond ont privé leur décision de base légale au regard des articles 520-A-I et 520-A-II du code général des impôts, ensemble au regard du texte paru au Bulletin officiel des douanes n° 5883 du 15 avril 1994 ;
2°/ que la livraison s'entend, au regard des articles 520-A-I et 520-A-II du code général des impôts, comme le fait de transférer aux clients le pouvoir de disposer de la marchandise ; qu'en décidant le contraire, les juges du fond ont violé les articles 520-A-I et 520-A-II du code général des impôts ;
3°/ qu'en tout cas, faute d'avoir recherché si la livraison devait s'entendre comme la cession par le vendeur du droit de disposer de la marchandise comme propriétaire, eu égard au texte paru au Bulletin officiel des douanes n° 6573 du 13 avril 2003, les juges du fond ont à tout le moins privé leur décision de base légale au regard des articles 520-A-I et 520-A-II du code général des impôts, et du texte paru au Bulletin officiel des douanes n° 6573 du 16 avril 2003 ;
4°/ que sachant que le texte ne comporte pas d'énonciation limitative et qu'il vise tout procédé, il convient de considérer que le gobelet hermétique recouvert d'un couvercle, qui permet la manipulation de la marchandise et son déplacement, constitue une unité autonome de conditionnement permettant l'application du droit spécifique ; qu'en décidant le contraire, les juges du fond ont violé les articles 520-A-I et 520-A-II du code général des impôts ;
Mais attendu, en premier lieu, que l'arrêt retient que les boissons commercialisées par les sociétés sont des boissons, gazéifiées ou non, ne renfermant pas plus de 1,2 % vol. d'alcool ; qu'il ajoute que ces sociétés ne peuvent être considérées comme des professionnels s'apparentant à des fabricants industriels de sodas gazeux ou plats au sein du même point de vente dans la mesure où elles se bornent à préparer les sirops conditionnés par Coca Cola Entreprise dans des contenants spécifiques en mélangeant ce sirop avec de l'eau et du gaz carbonique à l'aide de fontaines à boissons selon les instructions du fabricant, afin de les vendre au détail aux consommateurs ; qu'il en déduit qu'elles sont, au sens de la doctrine administrative, des débitants et non des fabricants industriels mettant en oeuvre un procédé spécifique de fabrication de nature industrielle ; qu'il retient encore qu'en vertu de la doctrine administrative, la livraison visée à l'article 520-A-I b) du code général des impôts s'entend exclusivement de celle effectuée par un fabricant industriel à un distributeur ou détaillant de sorte que les sociétés en cause, qui se font livrer les contenants, ne procèdent elles-mêmes à aucune livraison mais effectuent seulement le service des boissons à leurs clients ; qu'il relève enfin que les gobelets de service dans les magasins, fermés par un couvercle en plastique pourvu d'une ouverture, ne sont pas totalement hermétiques et ne peuvent être assimilés à des fûts, bouteilles ou boîtes, ni bonbonnes puisqu'ils ne sont pas adaptés à un véritable transport ; qu'en l'état de ces énonciations et constatations, la cour d'appel, qui a procédé à la recherche prétendument omise, a légalement justifié sa décision ; 
Et attendu, en second lieu, que sous le couvert du grief non fondé de violation de l'article 520-A-I et II du code général des impôts, le moyen ne tend, en ses deuxième, troisième et quatrième branches, qu'à remettre en question le pouvoir souverain d'appréciation des juges du fond ;
D'où il suit que le moyen n'est fondé en aucune de ses branches ; 
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne le directeur général des douanes et droits indirects et le directeur régional des douanes et droits indirects de Lyon aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, les condamne à payer aux sociétés Ados, Bonyte, Charton, Cine, Davance, Frizo, Merest, Mursin, Pose, Riest, Rions, Staset et Vumez la somme globale de 3 000 euros et rejette leur demande ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du huit avril deux mille quatorze.
MOYENS ANNEXES au présent arrêt.
Moyens produits par Me Foussard, avocat aux Conseils, pour le directeur général des douanes et droits indirects et le directeur régional des douanes et droits indirects de Lyon.
PREMIER MOYEN DE CASSATION
L'arrêt attaqué encourt la censure ;
EN CE QU'il a dit que les sociétés demanderesses ne sont pas soumises aux droits spécifiques de l'article 520-A-I du Code général des impôts, ordonné le dégrèvement de ces sociétés ;
AUX MOTIFS PROPRES QU' « aux termes de l'article 520 AI du CGI : « il est perçu un droit spécifique :... 'b) sur les boissons non alcoolisées énumérées ci-après dont le tarif, par hectolitre, est fixé à : 0,54 euros...pour les boissons gazéifiées ou non, ne renfermant pas plus de 1,2 % vol d'alcool, livrées à titre onéreux ou gratuit en fûts, bouteilles ou boîtes, à l'exception des sirops et des jus de fruits et de légumes et des nectars de fruits1 » ; que le II du même article précise que « Pour les eaux et boissons mentionnées au b du I, le droit est dû par les fabricants, les exploitants de sources, les importateurs et les personnes qui réalisent des acquisitions intracommunautaires, sur toutes les quantités livrées à titre onéreux ou gratuit sur le marché intérieur,,. » ; que le Bulletin Officiel des Douanes n° 5883 du 15 avril 1994 relatif aux contributions indirectes boissons non alcoolisées eaux minérales précise : « s'agissant des boissons gazéifiées, ne sont soumises au droit spécifique au tarif de 3,50 F par hectolitre que celles qui sont fabriquées à l'échelle industrielle, conditionnées et livrées ensuite pour la vente au consommateur et non celles préparées par les débitants ou les particuliers à l'aide de capsules de gaz carbonique ou d'appareils appropriés » ; que cette doctrine administrative qui n'avait pas été rapportée à la date des opérations en cause, est opposable à l'administration ; qu'il n'est pas contestable que les boissons commercialisées par les intimées sont des boissons, gazéifiées ou non, ne renfermant pas plus de 1,2% vol. d'alcool ; que cependant, l'appelant ne peut soutenir que les sociétés intimées devraient être considérées, non pas comme un simple détaillant, mais comme un professionnel s'apparentant à un fabricant industriel de sodas gazeux ou plats et cela au sein du même point de vente ; qu'en effet, il est admis que les sociétés en cause se bornent à préparer des sirops conditionnés par Coca Cola Entreprise dans des contenants spécifiques « bag in box » ou BIB en mélangeant ce sirop avec de l'eau et du gaz carbonique et ce, à l'aide d'appareils appropriés (fontaines à boissons) et selon les instructions du fabricant, afin de les vendre au détail aux consommateurs, 11 s'agit donc bien de débitants et non de fabricants industriels puisque les sociétés intimées ne mettent pas en oeuvre un procédé spécifique de fabrication de nature industrielle mais selon les termes de la doctrine administrative sus-visée préparent la boisson à l'aide d'un appareil approprié ; qu'en outre, au vu de la doctrine administrative sus-rappelée, c'est à juste titre que les intimées relèvent que la livraison visée par l'article 520 AI b) du CG) doit s'entendre exclusivement de celle effectuée par un fabricant industriel à un distributeur ou détaillant ; qu'en l'espèce, les sociétés en cause se font livrer les BIB, ne procèdent elles-mêmes à aucune livraison puisqu'elles effectuent seulement le service des boissons à leurs clients ; qu'enfin, les gobelets de service dans les magasins, fermés par un couvercle en plastique pourvus d'une ouverture sur le couvercle, ne sont pas totalement hermétiques et ne peuvent être assimilés à des fûts, bouteilles ou boîtes, ni bonbonnes puisqu'ils ne sont pas adaptés à un véritable transport ; qu'il en résulte que l'administration soutient à tort que les sociétés intimées seraient redevables du droit spécifique prévu par l'article 520 A du CGI » ;
ET AUX MOTIFS EVENTUELLEMENT ADOPTES QUE « le droit spécifique prévu par l'article 520 A-I du Code Général de Impôts pour les boissons, gazéifiées ou non, ne renfermant pas plus de 1,2 % vol d'alcool, livrées à titre onéreux ou gratuit, en fûts, bouteilles ou boîtes est du par les fabricants, les exploitants de sources, les importateurs ; que selon la doctrine administrative ne sont soumises à ce droit fixe que les boissons fabriquées à l'échelle industrielle, conditionnées et livrées ensuite pour la vente aux consommateurs ; que pour la doctrine sont exclues les boissons préparées par les débitants ou les particuliers à l'aide de capsule de gaz carbonique ou d'appareil approprié ; que la doctrine décrit avec précision les différentes étapes qui conduisent à l'application du texte: la fabrication à l'échelle industrielle, le conditionnement, la livraison ensuite la vente au consommateur ; que la livraison est différente de la cession par le vendeur du droit de disposer du produit ; que la livraison est définie comme l'étape qui précède la vente au consommateur et ne se confond pas avec la vente ; que le mot livraison est employé dans son sens commun à savoir prestation logistique de transport ; qu'en l'espèce, les sociétés demanderesses se font livrer les "bags in box" ; qu'elles ne procèdent elles-mêmes à aucune livraison ; qu'elles servent les boissons à ses clients ; que les gobelets en plastique fermés par un couvercle ne sauraient être assimilés à des fûts, bouteilles ou boîtes, ni même à des bonbonnes ; que de volume différent, ces gobelets ne sont pas complètement hermétiques, une ouverture étant pratiquée dans le couvercle, et sont prévus pour une consommation immédiate dans le cadre d'une vente sur place ou à emporter mais sont inadaptés à un véritable transport ; que les sociétés demanderesses ne sont pas des fabricants industriels au sens de l'article 520 A-I du Code Général des Impôts ; que les boissons ne sont pas fabriquées à partir d'un procédé spécifique de nature industrielle mais résulte d'une opération de mélange du sirop livré avec l'eau et du gaz carbonique dans une fontaine à boissons ; que la fontaine à boissons ne constitue nullement une unité de fabrication, mais un appareil approprié à l'aide duquel la boisson est préparée et qui est, selon la doctrine administrative, exclusive de l'application du texte ; que les sociétés demanderesses sont des débitants de boissons vendant, sans les fabriquer et sans les livrer en vue de la vente, des boissons préparées à l'aide d'appareils appropriés ; qu'elles ne sont pas soumises au droit spécifique ; qu'il convient d'accueillir leurs demandes » ;
ALORS QUE, en tant qu'autorité en charge des poursuites, la direction générale des douanes et droits indirects est en droit de constater les infractions dans le cadre d'un procès-verbal conformément aux articles L. 236 et L. 238 du Livre des procédures fiscales ; que dans l'hypothèse où elle agit en tant qu'autorité en charge des poursuites, l'administration constate les infractions sans être tenue par les instructions qu'elle peut émettre ; que les infractions ayant été constatée par procès-verbal, les droits afférents sont dus ; qu'en décidant au cas d'espèce qu'il y avait lieu à dégrèvement, sur le fondement d'instructions administratives retenues comme valant doctrine administrative, quand les infractions avaient fait l'objet d'un procès-verbal d'infractions, les juges du fond ont violé les articles 520-A-I et 520-A-II du Code général des impôts, L. 236 et L. 238 du Livre des procédures fiscales.
SECOND MOYEN DE CASSATION
L'arrêt attaqué encourt la censure ;
EN CE QU'il a dit que les sociétés demanderesses ne sont pas soumises au droit spécifique de l'article 520-A-I du Code général des impôts, ordonné le dégrèvement de ces sociétés ;
AUX MOTIFS PROPRES QU' « aux termes de l'article 520 AI du CGI : « il est perçu un droit spécifique :... 'b) sur les boissons non alcoolisées énumérées ci-après dont le tarif, par hectolitre, est fixé à : 0,54 euros...pour les boissons gazéifiées ou non, ne renfermant pas plus de 1,2 % vol d'alcool, livrées à titre onéreux ou gratuit en fûts, bouteilles ou boîtes, à l'exception des sirops et des jus de fruits et de légumes et des nectars de fruits1 » ; que le II du même article précise que « Pour les eaux et boissons mentionnées au b du I, le droit est dû par les fabricants, les exploitants de sources, les importateurs et les personnes qui réalisent des acquisitions intracommunautaires, sur toutes les quantités livrées à titre onéreux ou gratuit sur le marché intérieur,,. » ; que le Bulletin Officiel des Douanes n° 5883 du 15 avril 1994 relatif aux contributions indirectes boissons non alcoolisées eaux minérales précise : « s'agissant des boissons gazéifiées, ne sont soumises au droit spécifique au tarif de 3,50 F par hectolitre que celles qui sont fabriquées à l'échelle industrielle, conditionnées et livrées ensuite pour la vente au consommateur et non celles préparées par les débitants ou les particuliers à l'aide de capsules de gaz carbonique ou d'appareils appropriés » ; que cette doctrine administrative qui n'avait pas été rapportée à la date des opérations en cause, est opposable à l'administration ; qu'il n'est pas contestable que les boissons commercialisées par les intimées sont des boissons, gazéifiées ou non, ne renfermant pas plus de 1,2% vol. d'alcool ; que cependant, l'appelant ne peut soutenir que les sociétés intimées devraient être considérées, non pas comme un simple détaillant, mais comme un professionnel s'apparentant à un fabricant industriel de sodas gazeux ou plats et cela au sein du même point de vente ; qu'en effet, il est admis que les sociétés en cause se bornent à préparer Ses sirops conditionnés par Coca Cola Entreprise dans des contenants spécifiques « bag in box » ou BIB en mélangeant ce sirop avec de l'eau et du gaz carbonique et ce, à l'aide d'appareils appropriés (fontaines à boissons) et selon les instructions du fabricant, afin de les vendre au détail aux consommateurs, il s'agit donc bien de débitants et non de fabricants industriels puisque les sociétés intimées ne mettent pas en oeuvre un procédé spécifique de fabrication de nature industrielle mais selon les termes de la doctrine administrative sus-visée préparent la boisson à l'aide d'un appareil approprié ; qu'en outre, au vu de la doctrine administrative sus-rappelée, c'est à juste titre que les intimées relèvent que la livraison visée par l'article 520 AI b) du CG) doit s'entendre exclusivement de celle effectuée par un fabricant industriel à un distributeur ou détaillant ; qu'en l'espèce, les sociétés en cause se font livrer des BIB, ne procèdent elles-mêmes à aucune livraison puisqu'elles effectuent seulement le service des boissons à leurs clients ; qu'enfin, les gobelets de service dans les magasins, fermés par un couvercle en plastique pourvus d'une ouverture sur le couvercle, ne sont pas totalement hermétiques et ne peuvent être assimilés à des fûts, bouteilles ou boîtes, ni bonbonnes puisqu'ils ne sont pas adaptés à un véritable transport ; qu'il en résulte que l'administration soutient à tort que les sociétés intimées seraient redevables du droit spécifique prévu par l'article 520 A du CGI » ;
ET AUX MOTIFS EVENTUELLEMENT ADOPTES QUE « le droit spécifique prévu par l'article 520 A-I du Code Général de Impôts pour les boissons, gazéifiées ou non, ne renfermant pas plus de 1,2 % vol d'alcool, livrées à titre onéreux ou gratuit, en fûts, bouteilles ou boîtes est du par les fabricants, les exploitants de sources, les importateurs ; que selon la doctrine administrative ne sont soumises à ce droit fixe que les boissons fabriquées à l'échelle industrielle, conditionnées et livrées ensuite pour la vente aux consommateurs ; que pour la doctrine sont exclues les boissons préparées par les débitants ou les particuliers à l'aide de capsule de gaz carbonique ou d'appareil approprié ; que la doctrine décrit avec précision les différentes étapes qui conduisent à l'application du texte: la fabrication à l'échelle industrielle, le conditionnement, la livraison ensuite la vente au consommateur ; que la livraison est différente de la cession par le vendeur du droit de disposer du produit ; que la livraison est définie comme l'étape qui précède la vente au consommateur et ne se confond pas avec la vente ; que le mot livraison est employé dans son sens commun à savoir prestation logistique de transport ; qu'en l'espèce, les sociétés demanderesses se font livrer les "bags in box" ; qu'elles ne procèdent elles-mêmes à aucune livraison ; qu'elles servent les boissons à ses clients ; que les gobelets en plastique fermés par un couvercle ne sauraient être assimilés à des fûts, bouteilles ou boîtes, ni même à des bonbonnes ; que de volume différent, ces gobelets ne sont pas complètement hermétiques, une ouverture étant pratiquée dans le couvercle, et sont prévus pour une consommation immédiate dans le cadre d'une vente sur place ou à emporter mais sont inadaptés à un véritable transport ; que les sociétés demanderesses ne sont pas des fabricants industriels au sens de l'article 520 A-I du Code Général de Impôts ; que les boissons ne sont pas fabriquées à partir d'un procédé spécifique de nature industrielle mais résulte d'une opération de mélange du sirop livré avec l'eau et du gaz carbonique dans une fontaine à boissons ; que la fontaine à boissons ne constitue nullement une unité de fabrication, mais un appareil approprié à l'aide duquel la boisson est préparée et qui est, selon la doctrine administrative, exclusive de l'application du texte ; que les sociétés demanderesses sont des débitants de boissons vendant, sans les fabriquer et sans les livrer en vue de la vente, des boissons préparées à l'aide d'appareils appropriés ; qu'elles ne sont pas soumises au droit spécifique ; qu'il convient d'accueillir leurs demandes » ;
ALORS QUE, PREMIEREMENT, le droit prévu aux articles 520-A-I et II du Code général des impôts est applicable à l'entité qui, sans se borner à préparer une boisson qui lui est livrée, procède à un travail relevant d'une opération de fabrication ; qu'en s'abstenant de rechercher, au cas d'espèce, si le produit livré à chaque établissement en cause n'était pas insusceptible d'être consommé par la clientèle, puis en s'abstenant de s'expliquer complètement et concrètement sur le processus mis en oeuvre, enfin en s'abstenant de comparer ce processus à celui qu'utilise un fabricant dans le cadre d'un site industriel, les juges du fond ont privé leur décision de base légale au regard des articles 520-A-I et 520-A-II du Code général des impôts, ensemble au regard du texte paru au Bulletin Officiel des douanes n° 5883 du 15 avril 1994 ;
ALORS QUE, DEUXIEMEMENT, la livraison s'entend, au regard des articles 520-A-I et 520-A-II du Code général des impôts, comme le fait de transférer aux clients le pouvoir de disposer de la marchandise ; qu'en décidant le contraire, les juges du fond ont violé les articles 520-A-I et 520-A-II du Code général des impôts ;
ALORS QUE, TROISIEMEMENT, et en tout cas, faute d'avoir recherché si la livraison devait s'entendre comme la cession par le vendeur du droit de disposer de la marchandise comme propriétaire, eu égard au texte paru au Bulletin Officiel des douanes n° 6573 du 13 avril 2003, les juges du fond ont à tout le moins privé leur décision de base légale au regard des articles 520-A-I et 520-A-II du Code général des impôts, et du texte paru au Bulletin Officiel des douanes n° 6573 du 16 avril 2003.
ALORS QUE, QUATRIEMEMENT, sachant que le texte ne comporte pas d'énonciation limitative et qu'il vise tout procédé, il convient de considérer que le gobelet hermétique recouvert d'un couvercle, qui permet la manipulation de la marchandise et son déplacement, constitue une unité autonome de conditionnement permettant l'application du droit spécifique ; qu'en décidant le contraire, les juges du fond ont violé les articles 520-A-I et 520-A-II du Code général des impôts.