LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
COMM.
IK
COUR DE CASSATION
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Audience publique du 7 juillet 2020
Rejet
Mme MOUILLARD, président
Arrêt n° 386 F-D
Pourvoi n° N 18-10.525
R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E
_________________________
AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
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ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 7 JUILLET 2020
La société Les Aravis, société à responsabilité limitée, dont le siège est [...] , a formé le pourvoi n° N 18-10.525 contre l'arrêt rendu le 24 octobre 2017 par la cour d'appel de Chambéry (chambre civile, 1re section), dans le litige l'opposant au directeur général des finances publiques, domicilié [...] , défendeur à la cassation.
La demanderesse invoque, à l'appui de son pourvoi, les deux moyens de cassation annexés au présent arrêt.
Le dossier a été communiqué au procureur général.
Sur le rapport de Mme Daubigney, conseiller, les observations de la SCP Rocheteau et Uzan-Sarano, avocat de la société Les Aravis, de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur général des finances publiques, après débats en l'audience publique du 26 mai 2020 où étaient présentes Mme Mouillard, président, Mme Daubigney, conseiller rapporteur, Mme Darbois, conseiller, et Mme Fornarelli, greffier de chambre,
la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
Faits et procédure
1. Selon l'arrêt attaqué (Chambéry, 24 octobre 2017), la SCI Les Aravis (la SCI) a acquis un tènement immobilier à Bonneville (74) le 22 décembre 2005, sous le régime de l'article 1594-0 G du code général des impôts, s'engageant ainsi à rénover le bâtiment dans le délai de quatre ans.
2. L'administration fiscale a remis en cause ce régime en lui notifiant, le 31 mars 2014, une proposition de rectification portant sur la taxe de publicité foncière, des taxes additionnelles, et des frais d'assiette et de recouvrement, au motif que les travaux avaient été achevés plus de cinq ans après l'engagement de construire.
3. Après mise en recouvrement des droits d'enregistrement correspondants et rejet de sa contestation contentieuse, la SCI a saisi ce tribunal afin d'être déchargée de ces impositions.
Examen des moyens
Sur le second moyen, ci-après annexé
4. En application de l'article 1014, alinéa 2, du code de procédure civile, il n'y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ce moyen qui n'est manifestement pas de nature à entraîner la cassation.
Sur le premier moyen
Enoncé du moyen
5. La SCI fait grief à l'arrêt de rejeter ses demandes alors « que pour les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière, les droits de timbre, ainsi que les taxes, redevances et autres impositions assimilées, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration ou de l'accomplissement de la formalité fusionnée définie à l'article 647 du code général des impôts ; que ce délai n'est opposable à l'administration que lorsque l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par le document enregistré ou présenté à la formalité sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures ; qu'au cas d'espèce, il résulte des propres constatations des juges du fond, d'abord, que l'acte authentique de vente du 22 décembre 2005, contenant l'engagement pris par la SCI de remettre à neuf l'immeuble dans un délai de quatre ans pour bénéficier de l'exonération des droits d'enregistrement sur le fondement de l'article 1594-0 G du code général des impôts, avait été enregistré, ensuite, que l'administration fiscale avait été destinataire d'une déclaration d'achèvement des travaux en date du 21 janvier 2008 mentionnant que quatre garages au nord de la parcelle acquise n'était pas encore terminés, en outre, qu'à l'expiration du délai de quatre ans, soit au 22 mars 2010, l'administration n'avait pas été destinataire d'une autre déclaration d'achèvement des travaux, de surcroît, que la SCI n'avait formulé aucune demande de prorogation du délai, enfin, que l'administration n'avait pas mis en oeuvre de mesure d'investigations particulières ; qu'il s'évinçait de la conjonction de ces éléments que l'administration était réputée savoir dès le 22 mars 2010 que les droits étaient exigibles, faute que les travaux fussent achevés, sans avoir à effectuer d'autres recherches, en sorte que c'est la prescription triennale qui avait couru depuis lors ; qu'en considérant au contraire qu'en l'absence de révélation suffisante de l'exigibilité des droits omis, c'est la prescription sexennale qui avait couru, la cour d'appel a violé les articles L. 180 et L. 186 du livre des procédures fiscales, ensemble l'article 1594-0 G du code général des impôts. »
Réponse de la Cour
6. Après avoir énoncé que la prescription abrégée du droit de reprise de l'administration, prévue par l'article L. 180 du livre des procédures fiscales, n'est applicable que si l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée à l'administration fiscale par le document présenté à la formalité, l'arrêt relève, d'un côté, que la SCI n'a, à l'expiration du délai de quatre ans, ni adressé de déclaration de travaux concernant la deuxième tranche ni justifié d'aucune démarche auprès de l'administration pour l'aviser de leur non-achèvement et, de l'autre, qu'elle est restée taisante jusqu'au dépôt d'une déclaration d'achèvement des travaux le 21 décembre 2011, soit postérieurement au délai imparti. De ces constatations, la cour d'appel a exactement déduit que la prescription sexennale de l'article L. 186 du même livre était applicable.
7. Le moyen n'est donc pas fondé ;
PAR CES MOTIFS, la Cour :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne la SCI Les Aravis aux dépens ;
En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par la SCI Les Avaris et la condamne à payer au directeur général des finances publiques la somme de 3 000 euros ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du sept juillet deux mille vingt. MOYENS ANNEXES au présent arrêt
Moyens produits par la SCP Rocheteau et Uzan-Sarano, avocat aux Conseils, pour la société Les Aravis
PREMIER MOYEN DE CASSATION
Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR débouté la société Les Aravis de sa demande tendant à déclarer la direction générale des finances publiques prescrite dans sa proposition de réclamation en date du 31 mars 2014 et d'AVOIR en conséquence débouté la société Les Aravis de ses demandes d'annulation de la décision de rejet du 23 mars 2015 et du redressement qui en découle, constitué par l'avis de mise en recouvrement numéro 14 09 05072, en date du 19 novembre 2014, d'un montant de 22.147 € ;
AUX MOTIFS QUE sur la prescription : sur le point de départ du délai : qu'aux termes de l'acte du 22 décembre 2005, la SCI Les Aravis avait un délai de 4 ans et trois mois pour respecter son engagement, qui expirait donc le 22 mars 2010, étant précisé qu'il ne peut être pris en compte un délai de prorogation automatique, comme le fait l'administration fiscale dans son calcul, lequel aurait pour effet de rallonger le délai de prescription d'un an au détriment du contribuable ; que le délai de prescription de reprise pour l'administration a donc commencé à courir à compter du 23 mars 2010 ; sur le délai de prescription applicable : que l'article 180 du livre des procédures fiscale, dans sa rédaction applicable à l'époque des faits, dispose que : « Pour les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière, les droits de timbre, ainsi que les taxes, redevances et autres impositions assimilées, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration ou de l'accomplissement de la formalité fusionnée définie à l'article 647 du code général des impôts. Toutefois, ce délai n'est opposable à l'administration que si l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par le document enregistré ou présenté à la formalité, sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures » ; que lorsque les conditions requises pour l'application de la prescription abrégée ne sont pas réunies, le délai de reprise applicable est celui prévu par l'article L 186 du LPF qui énonce que : « lorsqu'il n'est pas expressément prévu de délai de prescription plus court ou long, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la sixième année du fait générateur de l'impôt » ; qu'il résulte de ces dispositions que la prescription triennale abrégée de l'article L 180 du livre des procédures fiscales ne peut s'appliquer que si l'exigibilité des taxes est suffisamment révélée à l'administration fiscale par le document présenté à la formalité ; qu'or, à l'expiration du délai, soit le 22 mars 2010, la SCI Les Aravis n'a pas adressé de déclaration d'achèvement des travaux concernant la deuxième tranche des travaux et ne justifie d'aucune démarche auprès de l'administration en vue de l'aviser de l'inachèvement des travaux, voire de solliciter une prorogation du délai ; qu'elle est restée taisante jusqu'au dépôt de la déclaration d'achèvement des travaux en date du 21 décembre 2011 postérieurement au délai imparti, de sorte que l'exigibilité des droits omis n'a pas été suffisamment révélée et que seule la prescription de 6 ans prévue par l'article L 186 du livre des procédure fiscales est applicable à l'espèce ; que le délai de prescription expirait le 22 mars 2016 alors que la proposition de rectification a été émise par l'administration fiscale le 31 mars 2014, de sorte qu'elle n'est pas forclose ;
ALORS QUE pour les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière, les droits de timbre, ainsi que les taxes, redevances et autres impositions assimilées, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration ou de l'accomplissement de la formalité fusionnée définie à l'article 647 du code général des impôts ; que ce délai n'est opposable à l'administration que lorsque l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par le document enregistré ou présenté à la formalité sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures ; qu'au cas d'espèce, il résulte des propres constatations des juges du fond, d'abord, que l'acte authentique de vente du 22 décembre 2005, contenant l'engagement pris par la société Les Aravis de remettre à neuf l'immeuble dans un délai de quatre ans pour bénéficier de l'exonération des droits d'enregistrement sur le fondement de l'article 1594-0 G du code général des impôts, avait été enregistré, ensuite, que l'administration fiscale avait été destinataire d'une déclaration d'achèvement des travaux en date du 21 janvier 2008 mentionnant que quatre garages au nord de la parcelle acquise n'était pas encore terminés, en outre, qu'à l'expiration du délai de quatre ans, soit au 22 mars 2010, l'administration n'avait pas été destinataire d'une autre déclaration d'achèvement des travaux, de surcroît, que la société Les Aravis n'avait formulé aucune demande de prorogation du délai, enfin, que l'administration n'avait pas mis en oeuvre de mesure d'investigations particulières ; qu'il s'évinçait de la conjonction de ces éléments que l'administration était réputée savoir dès le 22 mars 2010 que les droits étaient exigibles, faute que les travaux fussent achevés, sans avoir à effectuer d'autres recherches, en sorte que c'est la prescription triennale qui avait couru depuis lors ; qu'en considérant au contraire qu'en l'absence de révélation suffisante de l'exigibilité des droits omis, c'est la prescription sexennale qui avait couru, la cour d'appel a violé les articles L. 180 et L. 186 du livre des procédures fiscales, ensemble l'article 1594-0 G du code général des impôts.
SECOND MOYEN DE CASSATION (subsidiaire)
Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR débouté la société Les Aravis de ses demandes d'annulation de la décision de rejet du 23 mars 2015 et du redressement qui en découle, constitué par l'avis de mise en recouvrement numéro 14 09 05072, en date du 19 novembre 2014, d'un montant de 22.147 € ;
AUX MOTIFS PROPRES QUE sur le respect des conditions d'exonération de l'article 1594-0 G du code général des impôts : qu'il résulte des dispositions de l'article 1594-0 G du code général des impôts que l'exonération de taxe de publicité foncière ou de droit d'enregistrement est subordonnée à la condition que l'acte d'acquisition contienne l'engagement, par l'acquéreur, d'effectuer dans un délai de quatre ans à compter de la date de l'acte, les travaux nécessaires selon le cas, pour édifier un immeuble ou un groupe d'immeubles, pour terminer les immeubles inachevés ou pour construire de nouveaux locaux en surélévation, et qu'il précise le nombre, la nature et la destination des immeubles dont la construction est projetée ; qu'il est par ailleurs précisé qu'elle profite sans limitation de superficie aux terrains destinés à la construction d'immeubles collectifs, à condition que les constructions à édifier couvrent, avec leurs cours et jardins, la totalité des terrains acquis ; qu'en l'espèce, aux termes de l'acte de vente du 22 décembre 2005 l'acquéreur a déclaré que le bien acquis était destiné par lui à faire l'objet d'une rénovation lourde qui aboutirait à la construction d'un immeuble à usage d'habitation, qu'il s'engageait à effectuer les dits travaux dans un délai de 4 ans à compter du jour de la vente, sauf prorogation valablement obtenue et que les locaux ainsi aménagés qui seraient affectés à l'habitation pour les trois quarts au moins de leur superficie totale couvriraient avec les cours et jardins la totalité du terrain ; qu'il était également fait mention d'une demande en cours de transfert du permis de construire initial, délivré le 29 juillet 2005 à la société Altesse Immo, au profit de la société Les Aravis ; que la teneur des permis de construire délivrés par la mairie de Bonneville, ainsi que de la demande de permis initiale montrent que l'opération de rénovation projetée portait sur la création de 22 logements puis suivant arrêté du 21 avril 2006 sur la création de 25 logements avec pour emprise au sol la totalité des parcelles vendues suivant acte du 22 décembre 2005, ce qui correspond à l'engagement pris par l'acquéreur dans l'acte d'acquisition, et aux conditions requises par la loi pour bénéficier de l'exonération des droits ; que la déclaration d'achèvement des travaux en date du 21 janvier 2008 mentionne qu'à cette date tous les travaux sont achevés sauf les 4 garages annexes au nord de la parcelle ; qu'il n'est pas précisé par les parties la date à laquelle ces derniers ont été achevés mais l'administration fiscale convient que les travaux ont été terminés avant l'expiration du délai soit le 22 mars 2010 ; que cependant la SCI Les Aravis a obtenu un autre permis de construire, le 27 novembre 2009, pour l'édification de 22 logements disposés en quatre collectifs, constructions nouvelles non visées dans l'acte notarié et dont l'achèvement a été déclaré le 21 décembre 2011, soit après l'expiration du délai imparti ; qu'or, l'acquéreur ne peut bénéficier de l'exonération qu'autant qu'il affecte réellement l'ensemble des biens immobiliers au projet de construction visé dans son engagement, lequel porte sur l'intégralité du terrain acheté et que le nombre d'immeubles édifiés corresponde à celui déclaré dans l'acte d'acquisition ; que la SCI Les Aravis ayant décidé de construire d'autres bâtiments, elle a affecté une partie des parcelles à un autre projet de construction qui ne respecte pas l'engagement initial dans toutes ses composantes, lequel portait sur la totalité du terrain incluant les constructions les cours et les jardins ainsi que sur la seule rénovation d'un bâtiment ; qu'il en résulte que la reprise effectuée par l'administration et portant sur la valeur d'acquisition des droits immobiliers relatifs aux terrains ayant servi d'assiette aux nouvelles constructions qui n'étaient pas achevées à l'issue du délai légal, est fondée au regard des prescriptions de l'article 1594-0 G du code général des impôts ;
ET AUX MOTIFS EVENTUELLEMENT ADOPTES QUE sur le respect de l'engagement de construire : qu'il résulte de l'article 1594-0 G du code général des impôts que lorsque l'acquisition porte sur un bien immobilier et est destinée à permettre l'édification d'un ou plusieurs bâtiments, le législateur fiscal permet à l'acquéreur de se soustraire au paiement des droits d'enregistrement en souscrivant un engagement de construire ; qu'en l'espèce, la SCI Les Aravis a acquis des terrains et un bâtiment à rénover par acte en date du 22 décembre 2005 ; que dans ledit acte, elle s'engage à procéder à une rénovation lourde dudit bâtiment qui aboutira à la construction d'un immeuble à usage d'habitation, précisant que les locaux ainsi aménagés, qui seront affectés à l'habitation pour les trois-quarts au moins de leur superficie totale, couvriront avec les cours et jardins la totalité du terrain ; qu'ainsi, l'engagement de construire a bien été exprimé dans l'acte d'acquisition, qui précise bien l'objet et la consistance des travaux sur lesquels porte l'engagement à savoir rendre un bâtiment à l'état neuf selon un permis de construire expressément visé et annexé audit acte notarié ; que de même, il est précisé que cet engagement doit être réalisé dans les quatre années de l'acquisition ; qu'il en résulte que ladite SCI avait jusqu'au 22 décembre 2009, pour respecter son engagement de construire, précision étant faite que les textes ne prévoient en aucun cas une prorogation automatique dudit délai mais seulement une prorogation sollicitée, ce qui n'est pas le cas en l'espèce ; que la prorogation automatique dont parle la défenderesse est visiblement une pratique de l'administration, prévue par certaines circulaires qui n'ont pas force de loi, et qui ne peut être appliquée qu'en faveur du contribuable lorsque celui-ci est près d'achever sa construction ; qu'il convient de constater que la rénovation prévue à l'acte notarié était achevée en très grande partie le 21 janvier 2008, puisque les quatre garages annexes à l'angle Nord-Est de la parcelle n'étaient pas achevés, sans qu'il nous soit indiqué la date à laquelle ceux-ci ont été achevés ; que cependant, la demanderesse a obtenu un autre permis de construire le 27 novembre 2009, pour l'édification de 22 logements disposés en quatre collectifs, construction nouvelle non visée à l'acte notarié et dont l'achèvement a été déclaré le 21 décembre 2011, soit après la date du 22 décembre 2009 ; que si effectivement cette nouvelle construction ne faisait pas partie de l'engagement de construire, il n'en demeure pas moins que l'acquéreur, qui a contracté cet engagement de construire, ne peut bénéficier de l'exonération susvisée, qu'autant il affectera réellement l'ensemble des biens immobiliers au projet de construction visé dans son engagement ; qu'ainsi, la SCI Les Aravis ayant décidé de construire d'autres bâtiments, a affecté une partie des parcelles à un autre projet de construction ne respectant pas ledit engagement dans toutes ses composantes, ladite surface est donc soumise aux droits d'enregistrement dans les conditions ordinaires ; qu'en conséquence, la rectification opérée par l'administration fiscale est fondée au regard des prescriptions de l'article 1594-0 G du code général des impôts ;
ALORS QU'en application de l'article 1594-0 G, A, I et II, du code général des impôts, sont exonérés de taxe de publicité foncière ou de droits d'enregistrement les acquisitions d'immeubles réalisées par une personne assujettie au sens de l'article 256 A du même code, lorsque l'acte d'acquisition contient l'engagement, pris par l'acquéreur, d'effectuer dans un délai de quatre ans les travaux conduisant à la production d'un immeuble neuf au sens du 2° du 2 du I de l'article 257 du même code, ou nécessaires pour terminer un immeuble inachevé ; que cette exonération n'est subordonnée qu'à la condition que l'acquéreur justifie à l'expiration du délai de quatre ans de l'exécution des travaux prévus ; que si, aux termes de l'article 1594-0 G, A, III, alinéa 2, l'exonération profite sans limitation de superficie aux terrains destinés à la construction d'immeubles collectifs, à condition que les constructions à édifier couvrent, avec leurs cours et jardins, la totalité des terrains acquis, cette dernière condition ne concerne par hypothèse que la superficie éligible à l'exonération et non son principe ; qu'au cas d'espèce, dès lors qu'il résultait des constatations des juges du fond que la SCI Les Aravis avait bien exécuté, dans le délai de quatre ans à compter de la vente, les travaux de construction qu'elle s'était engagée à réaliser dans l'acte de vente du 22 décembre 2005, la circonstance que lesdits travaux n'aient pas couvert l'intégralité de la surface des parcelles, ou encore que la société ait ensuite procédé à des travaux de construction supplémentaires différents de ceux mentionnés dans l'acte de vente, n'était pas de nature à la priver du bénéfice de l'exonération des droits ; qu'en décidant le contraire, la cour d'appel a violé l'article 1594-0 G du code général des impôts.