AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
   LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIERE ET ECONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant :
   Sur le pourvoi formé par :
   1 / M. Jean-Pierre X..., demeurant ... Villeneuve-sur-Lot,
   2 / M. Claude X..., demeurant ...,
   3 / Mme veuve X..., demeurant ..., tous trois pris en leur qualité d'héritiers de Louis X... et de coindivisaire, en cassation d'un jugement rendu le 6 décembre 1991 par le tribunal de grande instance d'Agen, au profit de M. le directeur général des Impôts, domicilié en ses bureaux 86/92, allées de Bercy, 75572 Paris cedex 12, et en tant que de besoin M. le directeur régional des Impôts, région de Bordeaux, domicilié en ses bureaux ..., défendeur à la cassation ;
   Les demandeurs invoquent, à l'appui de leur pourvoi, les quatre moyens de cassation annexés au présent arrêt ;
   LA COUR, en l'audience publique du 15 novembre 1995, où étaient présents : M. Nicot, conseiller doyen faisant fonctions de président, M. Vigneron, conseiller rapporteur, MM. Leclercq, Dumas, Gomez, Léonnet, Poullain, Canivet, conseillers, M. Lacan, Mme Geerssen, conseillers référendaires, M. Mourier, avocat général, Mme Arnoux, greffier de chambre ;
   Sur le rapport de M. le conseiller Vigneron, les observations de la SCP Nicolay et de Lanouvelle, avocat des consorts X..., de Me Goutet, avocat du directeur général des Impôts, les conclusions de M. Mourier, avocat général, et après en avoir délibéré conformément à la loi ;
   Attendu, selon les énonciations du jugement attaqué( tribunal de grande instance d'Agen, 6 décembre I991), qu'au décès de Louis X..., transporteur individuel qui avait remis en location-gérance la plus grande partie des éléments constitutifs de son fonds de commerce individuel à une société anonyme Transroutiers (la société), l'administration des Impôts n'a pas accepté l'évaluation faite par ses héritiers (les consorts X...) de la partie de l'actif successoral constituée par les licences de transport, les camions et les immeubles professionnels du fonds de commerce, d'une part, et des actions de la société ayant appartenu au défunt, d'autre part ;
   que la commission départementale de conciliation a été saisie, dont l'Administration a adopté l'avis, non les consorts X... ;
   que le Tribunal a rejeté leur opposition à l'avis de mise en recouvrement du complément de droits de mutation résultant du redressement ;
   Sur le premier moyen, pris en ses trois  branches :
   Attendu que les consorts X... reprochent au jugement d'avoir ainsi statué en ce qui concerne la valeur des licences de transport du fonds de commerce et de la société, alors, selon le pourvoi, d'une part, que le Tribunal, qui a validé l'avis de mise en recouvrement sans désigner les documents soumis au débat contradictoire sur lesquels il s'appuyait, n'a pas légalement justifié sa décision au regard des articles L. 199 et R. 202-2 du Livre des procédures fiscales ;
   alors, d'autre part, qu'en faisant peser sur eux la charge de la preuve, il a violé les articles L. 17, L. 59 et L. 192 du même Code et 1315 du Code civil, et alors, enfin, que, dans des conclusions demeurées sans réponse, ils avaient fait valoir que les licences de transport ne constituent que des documents administratifs personnels, incessibles et intransmissibles, matérialisant l'autorisation des pouvoirs publics d'exploiter un fonds de commerce de transport ;
   que cette autorisation nécessaire constitue un élément incorporel du fonds, dépourvu de valeur propre, la cession de la licence valant cession du fonds lui-même ;
   qu'ainsi, le Tribunal a violé l'article 455 du nouveau Code de procédure civile ;
   Mais attendu que le Tribunal, qui a adopté la valeur des licences de transport telle qu'elle était portée au bilan, puis a écarté l'argumentation des consorts X... comme ne s'appliquant qu'à l'hypothèse d'une cession isolée de ces licences, a, par là -même, sans renverser la charge de la preuve, suffisamment désigné les documents sur lesquels il a fondé sa décision, et répondu, en le repoussant, au chef des conclusions prétendument délaissé ;
   que le moyen  n'est fondé en aucune de ses branches ;
   Sur le deuxième moyen, pris en sa deuxième  branche :
   Attendu que les consorts X... reprochent aussi au jugement d'avoir fixé la valeur du matériel de transport appartenant au fonds de commerce et loué à la société Transroutiers en refusant d'opérer un abattement à la "cotation Argus", alors, selon le pourvoi, que, dans des conclusions demeurées sans réponse, ils avaient fait valoir que l'administration fiscale avait reconnu qu'une décote de 15 % par rapport à la cote Argus pouvait être admise pour les semi-remorques de l'entreprise, mais qu'elle avait refusé, sans motif valable, d'étendre cette décote au reste du matériel ;
   qu'ainsi, le Tribunal, qui ne s'est pas expliqué sur le caractère irrationnel et illogique de ce refus, a violé l'article 455 du nouveau Code de procédure civile ;
   Mais attendu qu'en énonçant qu'un abattement de 15 % sur la "cote Argus" ne pourrait être effectué que dans le cas d'une vente effective, et non seulement éventuelle, des semi-remorques, le Tribunal a répondu aux conclusions prétendument délaissées ;
   que le moyen n'est  pas fondé ;
   Sur le deuxième moyen, pris en ses première et troisième branches, le troisième moyen, pris en ses première et troisième branches, et le quatrième moyen, pris en sa troisième branche :
   Attendu que les consorts X... font encore grief au jugement d'avoir statué comme il a fait, alors, selon le pourvoi, d'une part, que le Tribunal, qui n'a pas apprécié à la date du décès l'incidence de la location-gérance sur la valeur du matériel remis à la société et ainsi frappé d'indisponibilité, n'a pas légalement justifié sa décision au regard de l'article 764 du Code général des Impôts et 5 de la loi du 24 juillet 1966, et alors, d'autre part, que, pour la perception des droits de mutation à titre de succession, la valeur des parts sociales non cotées en bourse doit être appréciée en tenant compte de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir une évaluation aussi proche que possible de celle qu'aurait entraînée le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel, au jour du décès ;
   qu'en se bornant à adopter une valeur de 450 francs par action, par addition de valeurs de biens et de droits, tout en refusant de tenir compte de la location-gérance, le Tribunal n'a pas donné de base légale à sa décision au regard de l'article 759 du Code général des Impôts ;
   qu'il lui est aussi reproché d'avoir évalué comme il l'a fait les éléments incorporels du fonds de commerce de Louis X..., alors, d'une part, qu'en refusant d'admettre que la location-gérance du fonds de commerce avait privé ce fonds d'une partie de ses éléments et frappé d'indisponibilité tous les biens compris dans cette location-gérance, le Tribunal a violé les articles 1134 du Code civil, 1er de la loi du 20 mars 1956 et 5 de la loi du 24 juillet 1966, et alors, d'autre part, qu'en considérant que la moins-value découlant de l'indisponibilité des biens donnés en location-gérance ne pourrait résulter que d'agissements contraires à leurs intérêts, le Tribunal, statuant par des motifs hypothétiques, a violé l'article 455 du nouveau Code de procédure civile ;
   qu'il est enfin reproché au jugement d'avoir statué de même en ce qui concerne l'évaluation des immeubles professionnels de l'entreprise Louis X..., alors, selon le pourvoi, que toute existence d'un bail commercial affecte le prix qui peut être obtenu d'un immeuble au jour de la mutation par décès, par le jeu de l'offre et de la demande ;
   qu'ainsi, le Tribunal a violé les articles L. 17 du Livre des procédures fiscales et 761 du Code général des Impôts ;
   Mais attendu que, sans confondre les patrimoines de Louis X... et de la société Transroutiers, ni méconnaître les incidences que pouvaient avoir sur leurs évaluations respectives, d'un côté, la remise en location-gérance de certains éléments du fonds de commerce, et, de l'autre, l'inaliénabilité temporaire en résultant pour le locataire, le Tribunal a pu retenir, en justifiant légalement sa décision et par des motifs non hypothétiques, qu'en raison de ce que les consorts X... détenaient, en tant qu'héritiers, à la fois la totalité du fonds de commerce de leur auteur et plus de 98 % des actions de la société, le contrat de location-gérance n'avait eu en fait aucune conséquence sur ces évaluations ;
   que les griefs ne sont  donc pas fondés ;
   Sur le troisième moyen, pris en sa deuxième  branche :
   Attendu que les consorts X... reprochent également au jugement d'avoir, en prenant à deux reprises en compte la valeur des licences d'exploitation, soit pour déterminer la valeur du fonds de commerce du défunt, soit pour apprécier celle des actions de la société Transroutiers, locataire-gérant de ce fonds, fait entrer deux fois la même valeur dans l'assiette des droits de mutation de la succession, violant l'article 764 du Code général des Impôts ;
   Mais attendu que les consorts X... n'ont jamais discuté les impositions respectives des actifs de l'entreprise individuelle et de la société, ni soutenu que certains éléments aient été comptabilisés deux fois dans l'assiette des droits réclamés ;
   que le grief est nouveau et, mélangé de fait et de droit, irrecevable ;
   Et, sur le quatrième moyen, pris en ses première, deuxième et quatrième branches :
   Attendu que les consorts X... font encore grief au jugement d'avoir rejeté leur contestation relative à la valeur des immeubles professionnels de l'entreprise Louis X..., alors, selon le pourvoi, d'une part, que le Tribunal, qui n'a pas précisé les documents sur lesquels il s'appuyait, n'a pas légalement justifié sa décision au regard des articles L. 199 et R. 202-2 du Livre des procédures fiscales ;
   alors, d'autre part, que le Tribunal, qui a fait peser sur eux l'obligation de prouver l'exactitude de leur appréciation, a renversé la charge de la preuve et violé les articles L. 17, L. 59 et L. 192 du Livre des procédures fiscales, et alors, enfin, que le Tribunal, qui n'a procédé à aucune comparaison tirée de la cession et qui n'a même pas précisé que la valeur retenue constituait le prix qui pouvait être obtenu au jour de la mutation par le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel, n'a pas donné de base légale à sa décision au regard des articles L. 17 du Livre des procédures fiscales et 761 du Code général des Impôts ;
   Mais attendu que le Tribunal, sans inverser la charge de la preuve, après avoir précisé que les documents sur lesquels il s'appuyait étaient ceux qui avaient été produits par chacune des parties, a estimé souverainement que ceux fournis par l'Administration étaient plus pertinents, quant à la nature des biens cédés et les dates des cessions, que ceux que les contribuables lui avaient soumis de leur coté ;
   que le  moyen en ses trois branches n'est donc pas fondé ;
   PAR CES MOTIFS :
   REJETTE le pourvoi ;
   Condamne les consorts X..., envers le directeur général des Impôts, aux dépens et aux frais d'exécution du présent arrêt ;
   Ainsi fait et jugé par la Cour de Cassation, Chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par M. le conseiller doyen faisant fonctions de président en son audience publique du trois janvier mil neuf cent quatre-vingt-seize.
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