LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, a rendu l'arrêt suivant : 
Statuant sur le pourvoi formé par :
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M. Philippe X..., 
contre l'arrêt de la cour d'appel de REIMS, chambre correctionnelle, en date du 29 juin 2016, qui, pour fraude fiscale, l'a condamné à 40 000 euros d'amende et a prononcé sur les demandes de l'administration fiscale, partie civile ; 
La COUR, statuant après débats en l'audience publique du 25 octobre 2017 où étaient présents dans la formation prévue à l'article 567-1-1 du code de procédure pénale : M. Soulard, président, Mme de la Lance, conseiller rapporteur, M. Steinmann, conseiller de la chambre ; 
Greffier de chambre : Mme Guichard ; 
Sur le rapport de Mme le conseiller DE LA LANCE, les observations de la société civile professionnelle WAQUET, FARGE et HAZAN, de la société civile professionnelle FOUSSARD et FROGER, avocats en la Cour, et les conclusions de M. l'avocat général PETITPREZ ; 
Vu les mémoires produits, en demande et en défense ; 
Sur le premier moyen de cassation, pris de la violation des articles L. 228 du livre des procédures fiscales, 593 du code de procédure pénale, défaut de motifs et manque de base légale ; 
" en ce que l'arrêt attaqué a rejeté l'exception de nullité soulevée ; 
" aux motifs que joignant l'incident au fond, il échet d'examiner, à titre liminaire, l'exception de nullité soulevée par le prévenu ; que selon les dispositions du premier alinéa de l'article L. 228 du livre des procédures fiscales, les poursuites tendant à l'application des sanctions pénales en matière d'impôts directs, de taxe sur la valeur ajoutée et autres taxes sur le chiffre d'affaires ne peuvent être exercées que sur la plainte de l'administration après avis conforme de la commission des infractions fiscales ; qu'en l'espèce, l'administration des impôts produit son exemplaire de la plainte qu'elle a déposée à l'encontre de M. X... entre les mains de Mme Y..., substitut du procureur de la République près le tribunal de grande instance de Reims, exemplaire sur lequel cette dernière a apposé la date du 11 mars 2013, précisant que ladite plainte lui a été remise « en main propre » ; qu'il est ainsi établi que celle-ci a été préalable aux poursuites, comme a exactement constaté le tribunal, de sorte que le jugement déféré est confirmé en ce qu'il a rejeté l'exception de nullité soulevée ; 
" 1°) alors que le dépôt d'une plainte pour fraude fiscale antérieurement aux poursuites correctionnelles est une formalité substantielle dont l'inobservation est d'ordre public et doit entraîner la nullité de la procédure ; qu'en l'espèce, la plainte qui a été déposée par le directeur régional des finances publiques de Champagne-Ardenne et du département de la Marne n'est pas datée et aucune pièce du dossier ne démontre son antériorité par rapport aux poursuites ; que le soit-transmis rédigé le 11 mars 2013 par le procureur de la République dont il n'a été accusé réception que le 11 avril 2013 ne fait aucune référence à la plainte du directeur général et demande même aux services de police de recevoir la plainte par procès-verbal et procéder à une enquête ; que la production par l'administration des impôts de l'exemplaire de la plainte qu'elle a déposée auprès du procureur de la République près le tribunal de grande instance de Reims, sur lequel est mentionnée la remise en main propre le 11 mars 2013 ne saurait suppléer l'absence de date sur la plainte elle-même et ne permet pas de s'assurer que la plainte écrite des services fiscaux a bien été déposée antérieurement aux poursuites initiées le même jour ; qu'en rejetant l'exception de nullité soulevée par M. X..., sans justifier de l'antériorité de la plainte de l'administration des impôts à la mise en mouvement de l'action publique, par des éléments et pièces du dossier autres que la plainte elle-même qui n'avait pas date certaine, et non pas sur l'exemplaire de la plainte détenue par l'administration elle-même, qui n'est conforté par aucun élément du dossier, la cour d'appel a violé les textes susvisés ; 
" 2°) alors que dans ses conclusions de nullité, M. X... faisait valoir que le soit-transmis délivré le 11 mars 2013 par le procureur de la République au directeur du SRPJ ne fait aucune référence à une plainte préalable de l'administration fiscale et ne mentionne aucun document joint, l'absence de cette pièce essentielle étant confirmée par la mission donnée aux OPJ de la recevoir par PV et procéder à une enquête ; qu'en ne s'expliquant pas sur ce point comme elle y était invitée, en se bornant à relever que la date du 11 mars 2013 avait été apposée par le procureur de la République sur l'exemplaire de la plainte conservé par l'administration, et en déduisant que celle-ci était préalable aux poursuites, la cour d'appel a privé sa décision de motifs " ; 
Attendu que, pour rejeter l'exception de nullité soulevée par le prévenu, tirée du défaut de datation de la plainte déposée par l'administration fiscale ne permettant pas d'établir son antériorité aux poursuites, l'arrêt attaqué, qui confirme le jugement déféré sur ce point, retient que l'administration produit son exemplaire de la plainte sur laquelle le substitut du procureur de la République qui l'a reçue a apposé la date du 11 mars 2013 et mentionné qu'elle lui a été remise " en mains propres " et qu'ainsi, il est justifié que la plainte a été préalable aux poursuites ; 
Attendu qu'en cet état, et dès lors qu'en outre, il résulte des mentions du jugement et de l'arrêt que les réquisitions aux fins de poursuite sont datées du même jour et sollicitent l'audition du responsable de l'administration sur les faits dénoncés et l'audition du mis en cause, la cour d'appel a justifié sa décision ; 
D'où il suit que le moyen doit être écarté ; 
Sur le deuxième moyen de cassation, pris de la violation des articles L. 228, L. 230 du livre des procédures fiscales, 16 et 593 du code de procédure pénale, défaut de motifs et manque de base légale ; 
" en ce que l'arrêt attaqué a infirmé le jugement déféré en ce que celui-ci avait constaté la prescription des faits commis au cours de l'année 2009, et statuant à nouveau a dit que les faits commis au cours de l'année 2009 ne sont pas prescrits ; 
" aux motifs que les premier et troisième alinéas de l'article L. 230 du livre des procédures fiscales édictent que " les plaintes peuvent être déposées jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle l'infraction a été commise " et que " la prescription de l'action publique est suspendue pendant une durée maximum de six mois entre la date de la saisine de la commission des infractions fiscales et la date à laquelle cette commission émet son avis "'; en l'espèce, les faits les plus anciens reprochés à M. X... datent de septembre 2009 (déclaration afférente au mois d'août 2009) ; qu'en application des dispositions du premier alinéa de l'article L. 230 du Livre des procédures fiscales ci-dessus reproduites, l'action publique aurait donc pu être engagée jusqu'à la fin de la troisième année suivant l'année 2009, soit jusqu'au 31 décembre 2012 ; qu'en vertu du premier alinéa de l'article L. 228 du livre des procédures fiscales, l'administration des impôts avait saisi le 13 décembre 2012 la commission des infractions fiscales (CIF), laquelle a rendu son avis le 28 février 2013 ; que selon le troisième alinéa de l'article L. 230 du Livre des procédures fiscales ci-dessus reproduit, l'administration des impôts bénéficiait, pour déposer plainte au-delà du 31 décembre 2012, d'un report de cette échéance pour une durée égale à la période pendant laquelle la CIF avait été saisie d'une demande d'avis, soit 77 jours ; que la plainte de l'administration fiscale-qui a été déposée en l'espèce le 11 mars 2013- ne constitue pas un acte de poursuite et n'a pas d'effet interruptif de la prescription de l'action publique ; que ladite prescription est interrompue par les instructions aux fins d'enquête que le procureur de la République donne aux officiers de police judiciaire en leur transmettant la plainte du directeur des services fiscaux ; qu'en l'espèce, c'est par soit-transmis en date du 11 mars 2013, soit 70 jours après le 31 décembre 2012 que le procureur de la République près le tribunal de grande instance de Reims a transmis au directeur du service régional de police judiciaire la plainte du directeur des services fiscaux aux fins, notamment, de faire entendre le mis en cause ; qu'en conséquence, infirmant le jugement déféré en ce qu'il a constaté la prescription des faits commis au cours de l'année 2009, il échet, statuant à nouveau, de dire que ces derniers ne sont pas prescrits ; 
" 1°) alors que le soit-transmis saisissant le SRPJ a été reçu le 11 avril 2013 ; que c'est cette date à laquelle les services de police ont reçu instruction de poursuite qui constitue le moment auquel la prescription a été interrompue ; qu'en effet c'est la transmission effective de l'acte, et non sa rédaction, qui va lui conférer le caractère d'acte de poursuite et par conséquent un effet interruptif ; qu'en retenant comme date à laquelle la prescription a été interrompue celle du soit-transmis établi le 11 mars 2013, jour même du dépôt de la plainte de l'administration et non celle à laquelle le soit-transmis a été effectivement transmis et réceptionné par les services susceptibles d'y donner suite le 11 avril 2013, date à laquelle les faits commis en 2009 étaient prescrits, la cour d'appel a méconnu le sens et la portée des textes susvisés ; 
" 2°) alors que la cour d'appel, qui rappelle que la prescription est interrompue par les instructions aux fins d'enquête que le procureur de la République donne aux officiers de police judiciaire en leur transmettant la plainte du directeur des services fiscaux, n'a pas tiré les conséquences de ses propres constatations et énonciations en ne justifiant pas de la transmission de la plainte du 13 mars 2013 par le procureur de la République aux services de police le 13 mars 2013, méconnaissant ainsi les textes susvisés ; 
" 3°) alors que dans son mémoire M. X... faisait précisément valoir que le soit-transmis porte trois dates : le 11 mars 2013, le 13 mars 2013 ainsi que le tampon de réception du SRPJ de Reims le 11 avril 2013 ; que le procureur y prie ce service de bien vouloir recevoir la plainte par P. V. et procéder à une enquête sans mentionner qu'une plainte figure en pièce jointe et sans la citer ; qu'en ne s'expliquant pas sur la date de la transmission de ladite plainte et sur les conditions de la saisine du SRPJ, la cour d'appel a privé sa décision de motifs " ; 
Attendu qu'en écartant la prescription des faits de fraude fiscale commis au cours de l'année 2009 par les motifs repris au moyen, d'où il résulte que les réquisitions aux fins d'enquête en date du 11 mars 2013 ont interrompu la prescription, peu important la date à laquelle ce document a été transmis puis réceptionné et enregistré par le service de police destinataire, la cour d'appel a fait l'exacte application des articles 7 et 8 du code de procédure pénale et L. 230 du livre des procédures fiscales ; 
Qu'ainsi, le moyen ne saurait être accueilli ; 
Sur le troisième moyen de cassation, pris de la violation des articles L. 227 du livre des procédures fiscales, 121-3 du code pénal, 1741, 1750 du code général des impôts, 593 du code de procédure pénale, défaut de motifs et manque de base légale ; 
" en ce que l'arrêt attaqué infirmant le jugement déféré en ce qu'il a relaxé M. X... pour les faits de fraude fiscale par dissimulation de sommes, a déclaré M. X... coupable de fraude fiscale par dissimulation de sommes et confirmé le jugement en ce qu'il a déclaré M. X... coupable des trois autres délits qui lui sont reprochés ; 
" aux motifs qu'une procédure de vérification fiscale a été engagée en mai 2011 concernant la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (Selarl X..., avocats, portant sur les exercices 2008, 2009 et 2010 ; qu'à l'issue, une plainte a été déposée par l'administration fiscale contre M. X..., gérant de droit de ladite société, pour des faits de fraude fiscale, sur avis conforme de la commission des infractions fiscales, en date du 28 février 2013 ; qu'il ressortait de cette plainte et des documents y annexés que :
- les déclarations de TVA (taxe sur la valeur ajoutée) des mois d'août, octobre, novembre et décembre 2009 n'avaient pas été déposées,
- les déclarations de TVA des mois d'août, septembre et octobre 2010 avaient été souscrites en dehors des délais légaux, car elles n'avaient été remises que lors du contrôle fiscal à la vérificatrice,
- les déclarations de TVA des mois de juin et juillet 2009 et de mars, juillet, novembre et décembre 2010 étaient minorées,
- les déclarations de résultats, passibles de l'impôt sur les sociétés, des exercices 2009 et 2010 n'avaient été déposées qu'en mars et juin 2011 donc en dehors des délais légaux ; que s'agissant de la TVA, le montant de la fraude s'élevait à un total de 111 313 euros sur 2009 et 2010, tandis que pour l'impôt sur les sociétés, il représentait un total de 20 911 euros sur la même période ; que selon le travail de reconstitution effectué par la vérificatrice, il apparaissait que sur les 17 mois où les déclarations de TVA avaient été déposées, les montants déclarés étaient majorés sur neuf mois, que, toutefois, le total des minorations excédait celui des majorations, soit un préjudice de 23 000 euros pour l'administration fiscale ; que pour relaxer M. X... pour les faits de fraude fiscale par dissimulation de sommes, le tribunal a, à tort, considéré que la volonté d'effectuer des déclarations de TVA minorées n'était pas suffisamment établie, mais qu'il n'était démontré, tout au plus, qu'un " manque de rigueur " ; qu'en effet, cette appréciation est erronée, car, en réalité, M. X... a déposé des déclarations mensuelles sur le chiffre d'affaires minorées pour dissimuler des recettes imposables aux titres des mois de juin et juillet 2009 et des mois de mars, juillet, novembre et décembre 2010 ; que les minorations particulièrement importantes relevées par l'administration fiscale établissent l'élément intentionnel du délit ; qu'en conséquence, le jugement déféré est infirmé sur la relaxe partielle du prévenu, celui-ci étant déclaré coupable de fraude fiscale par dissimulation de sommes ; que dans ses courriers adressés à l'administration fiscale, M. X... a, 
pour se justifier, invoqué un changement d'expert-comptable intervenu entre 2009 et 2010 ainsi que des difficultés financières liées au départ de ses collaborateurs avec une part importante de la clientèle ; que les enquêteurs ont entendu les deux experts-comptables successifs de la Selarl X... et un représentant de l'administration fiscale ; qu'expert-comptable au sein du cabinet fiduciaire de Champagne, M. Jean-Paul Z...a déclaré qu'il avait une mission de mise à jour et de révision des comptes de la SCP (société civile professionnelle) X... puis de la Selarl X..., créée le 13 octobre 2008, ainsi que la charge du fiscal et du social) ; que seuls les documents relatifs au social étaient transmis à l'expert-comptable, une collaboratrice de M. Z...se déplaçant dans les locaux de la Selarl X... pour y travailler sur la comptabilité ; que M. Z...a précisé que les déclarations de TVA étaient préparées par son cabinet, à charge pour M. X... de les transmettre mensuellement aux services fiscaux avec le règlement ; que rencontrant des difficultés pour se faire communiquer les documents depuis 2008, M. Z...a décidé de cesser sa mission sur 2009 et en a informé M. X... par un courrier du 4 décembre 2009, dans lequel il notait que les documents mensuels étaient " toujours adressés trop tardivement pour établir les déclarations de TVA (la veille de l'échéance) ", les éléments transmis étant " systématiquement incomplets (absence de certains relevés bancaires, (...) relevé des cartes bleues et (...) justificatifs (...) livrés en vrac) " ; que s'agissant de l'exercice 2009, M. Z...a dit qu'il n'avait pas établi le bilan, de même que les déclarations de TVA des mois de novembre et décembre ; qu'il a fourni des rapports de transmission par télécopie établissant que la Selarl X... avait bien été destinataire des déclarations de TVA des mois d'août et octobre 2009, respectivement le 21 septembre et le 19 novembre 2009 ; que pourtant, M. X... n'a pas effectué les déclarations mensuelles afférentes aux mois d'août et octobre 2009 et pas davantage pour novembre et décembre 2009, alors qu'il ne pouvait ignorer ses obligations déclaratives, le gérant de droit d'une société ne pouvant, par ailleurs, pas s'exonérer de sa responsabilité en invoquant celle de son comptable ; que suite à la résiliation du mandat de la fiduciaire de Champagne, M. X... a mandaté le cabinet d'expertise comptable Altus Consultants sis à Marseille (13), où il avait ouvert un cabinet secondaire, M. Eric A..., expert-comptable, ayant déclaré qu'il avait été missionné fin décembre 2009 par M. X... pour reprendre la comptabilité de la Selarl X... à compter de 2010 ; qu'ayant effectué une mise à jour et ayant découvert que le bilan 2009 n'avait pas été établi-ce que ne pouvait ignorer M. X...-, M. A...a sollicité le cabinet fiduciaire de Champagne en juin 2010 pour obtenir les éléments comptables 2009, qu'il n'a reçus que fin 2010 qu'ainsi M. A...a établi le bilan 2009 en mars 2011 et celui de l'exercice 2010 en juin 2011 ; qu'en travaillant à l'établissement du bilan 2009, il a constaté le défaut de règlement de TVA sur les trois derniers mois et a comptabilisé la dette correspondante, ce qui ne fait pas disparaître l'intention de ne pas effectuer les déclarations dans les délais, ainsi que l'a exactement relevé le tribunal ; que s'agissant des défauts de déclaration de TVA en août, septembre et octobre 2010, M. A...a indiqué que les déclarations de TVA 2010 préparées par Altos Consultants étaient transmises mensuellement à la Selarl X... ; que M. X... ne les a cependant pas transmises à l'administration fiscale, M. A...expliquant cela par des problèmes de trésorerie que la Selarl X... connaissait à cette période, ce qui ne fait pas non plus disparaître l'élément intentionnel du délit que par des motifs pertinents que la cour adopte, après avoir exactement constaté que la déclaration de résultats passible de l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2009 n'avait été remise à la vérificatrice que le 11 juillet 2011 et qu'il en était de même de la déclaration de résultats passible de l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice 2010, le tribunal a décidé que ces remises tardives, à l'occasion d'un contrôle fiscal, démontraient le caractère intentionnel du défaut de déclaration ; que si M. X... prétend qu'il était en contact avec l'administration fiscale à propos de ses difficultés et qu'il s'en déduirait qu'il n'a pas eu l'intention de frauder, le tribunal a justement considéré que les photocopies d'un cahier d'appel tenu par sa secrétaire où apparaît ponctuellement le nom d'une agent de cette administration ne peut suffire à démontrer qu'il existait un véritable dialogue avec l'administration, M. Jean-Marc B..., administrateur général des finances publiques ayant d'ailleurs indiqué qu'il n'y avait " aucune trace de tels contacts au dossier fiscal " et les relevés téléphoniques produits par le prévenu n'étant pas davantage exploitables ; qu'au vu de l'ensemble des observations qui précèdent, que le jugement déféré est confirmé en ce qu'il a déclaré M. X... coupable des trois autres délits qui lui sont reprochés ; 
" 1°) alors qu'en cas de poursuite pénale tendant à l'application des articles 1741 et 1743 du code général des impôts, il incombe au ministère public et à l'administration d'apporter la preuve du caractère intentionnel de la soustraction ou de la tentative de soustraction à l'établissement et au paiement de l'impôt ; qu'en déduisant des éléments matériels de l'infraction, en l'occurrence des minorations relevées, l'élément intentionnel du délit, la cour d'appel n'a pas caractérisé l'élément personnel de mauvaise foi à l'encontre de M. X... et a violé les textes susvisés ; 
" 2°) alors que dans ses conclusions M. X... faisait valoir qu'il s'était aussi trompé en sa défaveur certains mois, que cet élément établissait qu'il n'avait pas eu la volonté d'effectuer des déclarations de TVA minorées mais qu'il avait sans doute manqué de rigueur dans l'établissement des déclarations de TVA ; qu'en ne s'expliquant pas sur ce point et en considérant seulement que les déclarations mensuelles minorées étaient destinées à dissimuler des recettes imposables, sans rechercher l'incidence des erreurs commises par M. X... en sa défaveur, qui contredisaient cette affirmation, la cour d'appel a privé sa décision de toute base légale au regard des textes susvisés ; 
" 3°) alors que M. X... indiquait qu'il avait régularisé la situation de la Selarl X... vis-à-vis de l'administration fiscale dès la mise en recouvrement qui a été faite par cette dernière et expliquait qu'une désorganisation conjoncturelle et structurelle de la SCP X... devenue Selarl X... en 2008, et son éloignement personnel lié à de nouvelles activités à Marseille, avaient créé une confusion et les difficultés qu'il avait tenté de prévenir en prenant attache avec les services de l'administration des impôts ; qu'en retenant néanmoins le caractère intentionnel du défaut de déclaration de la TVA et de l'impôt sur les sociétés, la cour d'appel qui n'a pas recherché si M. X... avait eu le dessein de se soustraire délibérément et frauduleusement à l'impôt en agissant comme il l'a fait, en l'état de circonstances totalement indépendantes de sa volonté, n'a pas justifié sa décision " ; 
Attendu que, pour déclarer le prévenu coupable de fraude fiscale, l'arrêt prononce par les motifs repris au moyen ; 
Attendu qu'en l'état de ces énonciations, qui caractérisent en tous ses éléments, tant matériels qu'intentionnel le délit reproché et relèvent de l'appréciation souveraine des juges du fond, la cour d'appel a justifié sa décision ; 
Que, dès lors, le moyen ne saurait être admis ; 
Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ; 
REJETTE le pourvoi ; 
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre criminelle, et prononcé par le président le six décembre deux mille dix-sept ; 
En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre.