LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
COMM.
 FB
 COUR DE CASSATION
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 Audience publique du 24 novembre 2021
 Cassation
 M. GUÉRIN, conseiller doyen 
 faisant fonction de président
 Arrêt n° 828 F-D
 Pourvoi n° N 19-19.177 
 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E 
 _________________________
 AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
 _________________________
 ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 24 NOVEMBRE 2021
 1°/ Le directeur régional des douanes et droits indirects de Lille, domicilié en cette qualité [Adresse 3],
 2°/ le directeur général des douanes et droits indirects, domicilié en cette qualité [Adresse 1],
 ont formé le pourvoi n° N 19-19.177 contre l'arrêt rendu le 13 juin 2019 par la cour d'appel de Douai (chambre 1, section 1), dans le litige les opposant à la société Ricard, société par actions simplifiée, dont le siège est [Adresse 2], défenderesse à la cassation.
 Les demandeurs invoquent, à l'appui de leur pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt.
 Le dossier a été communiqué au procureur général.
 Sur le rapport de Mme Tostain, conseiller référendaire, les observations de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur régional des douanes et droits indirects de Lille et du directeur général des douanes et droits indirects, de la SARL Matuchansky, Poupot et Valdelièvre, avocat de la société Ricard, après débats en l'audience publique du 5 octobre 2021 où étaient présents M. Guérin, conseiller doyen faisant fonction de président, Mme Tostain, conseiller référendaire rapporteur, M. Ponsot, conseiller, et Mme Mamou, greffier de chambre,
 la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
 Faits et procédure 
 1. Selon l'arrêt attaqué (Douai, 13 juin 2019), la société Ricard produit et vend des vins et spiritueux, dont certains sont détenus en suspension de droits d'accise. A la suite d'un contrôle de l'un de ses entrepôts, l'administration des douanes lui a notifié diverses infractions à la réglementation des contributions indirectes en raison de la tenue erronée de sa comptabilité matières. Après l'émission d'un avis de mise en recouvrement (AMR) et rejet de sa contestation, la société Ricard a saisi le tribunal de grande instance en annulation de l'AMR litigieux. 
 Examen du moyen
 Sur le moyen, pris en ses première, deuxième et troisième branches, ci-après annexé
 2. En application de l'article 1014, alinéa 2, du code de procédure civile, il n'y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ces griefs qui ne sont manifestement pas de nature à entraîner la cassation.
 Mais sur le moyen, pris en sa quatrième branche
 Enoncé du moyen
 3. L'administration des douanes fait grief à l'arrêt d'annuler l'AMR notifié le 30 juillet 2015 et s'élevant à 200 485 euros, alors « qu'en tout cas, au regard de l'article 302 D, I, 1, 2°, b, et à supposer même que la perte puisse être imputée à un processus de fabrication, de transformation ou de stockage, de toute façon l'invocation de la perte suppose que celle-ci, dès qu'elle a été constatée, soit consignée dans la comptabilité matières, la transcription de la perte dans la comptabilité matières étant la garantie de la fiabilité de son origine ; qu'en l'espèce, précisément, les juges du fond ont constaté que la perte en cause n'avait pas été consignée dans la comptabilité matières ; qu'en refusant de tirer les conséquences de cette circonstance, les juges du fond ont violé l'article 302 D, I, 1, 2°, b, du code général des impôts. »
 Réponse de la Cour 
 Vu l'article 302 D, I, 1, 2°, b, du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011 : 
 4. Il résulte de ce texte que sont exonérés de droits d'accise les alcools et les boissons alcooliques détruits ou perdus en cours de fabrication, de transformation ou de stockage, lorsque le volume des produits détruits ou perdus est inférieur aux taux annuels de déchets ou de pertes fixés par décret pour chaque produit ou catégorie de produit, sous réserve que ces déchets ou ces pertes aient été physiquement constatés et dûment retracés en comptabilité.
 5. Ce texte n'est pas contraire à l'article 7 de la directive 2008/118/CE du Conseil du 16 décembre 2008 qui dispose, en son paragraphe 4, que la destruction totale ou la perte irrémédiable des produits soumis à accise sont prouvées à la satisfaction des autorités compétentes de l'État membre du lieu où la destruction totale ou la perte irrémédiable s'est produite ou, lorsqu'il n'est pas possible de déterminer où la perte s'est produite, là où elle a été constatée, et qui précise, en son paragraphe 5, que chaque État membre fixe ses propres règles et conditions relatives à la détermination des pertes.
 6. Pour annuler l'AMR émis contre la société Ricard, l'arrêt retient que l'administration des douanes, qui avait constaté que les quantités d'alcool pur litigieuses correspondaient à des pertes survenues en cours de fabrication, de transformation ou de stockage, dont la réalité était justifiée par la société Ricard, ne pouvait requalifier lesdites pertes en manquants au seul motif qu'elles n'apparaissaient pas dans la comptabilité matières de ladite société. Il ajoute que la requalification d'une perte avérée en manquant taxable, au seul motif qu'elle ne figure pas en comptabilité matières de la société contrôlée, apparaît en outre contraire au principe posé par la directive 2008/118/CE du Conseil du 16 décembre 2008 en son article 7, selon lequel la destruction totale ou la perte irrémédiable de produits soumis à accise placés sous un régime de suspension de droits, pour une cause dépendant de la nature même des produits, ne sont pas considérées comme une mise à la consommation.
 7. En statuant ainsi, alors qu'elle avait constaté que la société Ricard avait, sur la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2014, tenu une comptabilité matières erronée, ce qui avait abouti à la non-inscription, au titre des pertes, de 89,0690 hectolitres d'alcool pur, laquelle avait nécessité trois-cent-cinquante lignes de contre-écritures correctives, et que l'invocation d'une perte exonérée de droits suppose que celle-ci soit, dès qu'elle a été constatée, dûment retracée en comptabilité, la cour d'appel, qui n'a pas tiré les conséquences légales de ses constatations, a violé le texte susvisé. 
 PAR CES MOTIFS, la Cour :
 CASSE ET ANNULE, en toutes ses dispositions, l'arrêt rendu le 13 juin 2019, entre les parties, par la cour d'appel de Douai ;
 Remet l'affaire et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant cet arrêt et les renvoie devant la cour d'appel de Douai, autrement composée ;
 Condamne la société Ricard aux dépens ; 
 En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par la société Ricard et la condamne à payer au directeur général des douanes et droits indirects et au directeur régional des douanes et droits indirects de [Localité 4] la somme globale de 2 700 euros ;
 Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt cassé ;
 Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-quatre novembre deux mille vingt et un. MOYEN ANNEXE au présent arrêt
 Moyen produit par la SCP Foussard et Froger, avocat aux Conseils, pour le directeur régional des douanes et droits indirects de Lille et le directeur général des douanes et droits indirects.
 L'arrêt attaqué encourt la censure ;
 EN CE QU'il a annulé l'avis de recouvrement notifié le 30 juillet 2015 et s'élevant à 200.485 euros ;
 AUX MOTIFS QU' « il résulte de la lecture du procès-verbal d'infractions dressé le 27 juillet 2015 par l'Administration des Douanes à l'encontre de la société Ricard, que sur production par cette dernière des feuilles de tirage issues de sa comptabilité qui, selon les termes de l'administration, "retracent l'activité en termes de fabrication et de conditionnement du site de [Localité 5], mentionnent les quantités de Ricard fabriquées, conditionnées et perdues à divers titre", l'administration a opéré le constat suivant : « Nous constatons que des quantités de Ricard ont été perdues au cours du processus de conditionnement, sans qu'elles apparaissent pour autant dans la comptabilité-matière initiale. Nous dénombrons 73,6629 hlAP au titre des saisies non-effectuées dans le logiciel de la gestion de la société. Ainsi que 1.7981 hlAP au titre des erreurs de conversion entre le nombre de bouteilles et leur contenance et 13,6080 hlAP au titre des saisies non-effectuées des vidanges des tireuses. Soit 89,0690 hectolitre en équivalent d'alcool pur perdus, non-inscrits en comptabilité-matière initialement » ; qu'après avoir rappelé qu'aux termes de la circulaire du 31 décembre 2012 prise en application de l'article 302 D I 1 2°bis du code général des impôts : Les manquants constituent des « produits soumis à accises placés sous un régime de suspension de droits, autres que ceux détruits ou perdus en cours de fabrication, de transformation ou de stockage, qui ne peuvent être présentés aux services des douanes et droits indirects alors qu'ils figurent dans la comptabilité-matière tenue par l'entrepositaire agréé ou qu'ils auraient dû figurer dans celle-ci » (article 302D I 1 2°bis CGI). Les manquants correspondent à une disparition injustifiée de produit alcoolique. Ils sont taxés. Les pertes sont quant à elles une « [?] disparition irrémédiable d'alcool et de boisson alcoolique en suspension de droits lorsque cette disparition est liée à la nature même du produit et/ou qu'elle est causée par le processus d'obtentions et le mode de stockage (manipulation avec reste dans les tuyaux, sur les parois des cuves?) dudit produit. [?] Une destruction irrémédiable qui n'est pas régulièrement constatée et inscrite en comptabilité-matières au plus tard à la fin de l'exercice annuel ne constitue pas une perte. Elle constitue un manquant taxé en vertu de l'article 302D du CGI [?] ; que l'Administration des Douanes a pris la décision de taxer les 89,0690 hectolitres d'alcool pur au titre des droits d'accise, retenant "une tenue erronée de la comptabilité-matière du 01/07/2013 au 30/06/2014 ayant abouti à la non inscription au titre des pertes de 89,0690 hectolitres d'alcool pur et ayant nécessité 350 lignes de contre-écritures corrective » ; que dans sa décision du 9 mars 2016 rejetant la contestation par la société Ricard de l'avis de mise en recouvrement, l'administration expose notamment : "Les manquants n'ont fait l'objet d'aucune inscription en comptabilité-matières, ce qui équivaut à une disparition injustifiée de produits alcooliques. N'étant pas déclarés, la taxation n'a pu intervenir, ce qui constitue me infraction au titre de l'article 302 D du Code Général des Impôts, " ; qu'il résulte de ces éléments qu'au vu des pièces qui lui ont été communiquées par la société Ricard à la suite du contrôle de sa comptabilité, notamment des feuilles de tirage, l'administration a reconnu la réalité de la perte par la société Ricard de 89,0690 hectolitres d'alcool pur dans le cadre du processus de conditionnement des bouteilles de Ricard, mais a taxé cette perte qu'elle a analysée en un manquant au motif l'entrepositaire agréé ou qu'ils auraient dû figurer dans celle-ci,'' (souligné par la cour) ; qu'or, dès lors que l'administration a pu constater en l'espèce que les 89,0690 hectolitres d'alcool pur litigieux correspondaient bien à des pertes survenues en cours de fabrication, de transformation ou de stockage, elle ne pouvait les requalifier en manquants au seul motif que ces pertes n'apparaissaient pas en comptabilité-matières, une telle requalification n'étant pas conforme à la définition du manquant telle que donnée par l'article 302 D I 1 2° bis du code général des impôts ; que selon ce texte et la circulaire d'application du 31 décembre 2012 puis du 31 décembre 2014, les manquants correspondent à une disparition injustifiée de produit alcoolique, ainsi que rappelé par l'administration dans son procès-verbal d'infraction. Or, en l'espèce, la perte ne correspond pas à une disparition injustifiée du produit puisque la société Ricard en a justifié la réalité et que f administration l'a reconnue ; que la requalification d'une perte avérée en manquant taxable, au seul motif qu'elle ne figurait pas en comptabilité-matières de la société contrôlée, apparaît en outre contraire au principe posé en son article 7 par la Directive communautaire 2008/118/CE du Conseil du 16 décembre 2008 relative au régime général d'accise, selon lequel l'accise constituant une taxe à la consommation, le produit doit être mis à la consommation pour être taxable. Or, le paragraphe 4 de cet article 7 énonce que "la destruction totale ou la perte irrémédiable de produits soumis à accise placés sous un régime de suspension de droits, pour une cause dépendant de la nature même des produits [...] ne sont pas considérées comme une mise à la consommation" » ;
 ALORS QUE, premièrement la taxation, qui est déclenchée par la mise à la consommation, est écartée en cas de destruction totale ou de perte irrémédiable de produits, pour une cause dépendant de la nature même des produits, par suite d'un cas fortuit ou de force majeure, ou à la suite d'une autorisation émanant des autorités compétentes de l'Etat membre (article 7.4 de la Directive 2008/118/CE du Conseil du 16 décembre 2008) ; qu'en application de l'article 302-D I-1 2° a et b du Code général des impôts, il y a perte exclusive de taxations lorsque la destruction est intervenue à la suite d'une autorisation de l'administration, ou encore est imputable à une cause dépendant de la nature même des produits ou bien en cas de cas fortuit ou en cas de force majeure ; que de même, constitue une perte exclusive de taxation la disparition en cours de fabrication, de transformation ou de stockage sous réserve que le volume de la disparition soit inférieur à un taux annuel et que la perte ait été dûment retracée dans la comptabilité matières ; qu'en l'espèce, les juges du fond n'ont fait état ni d'un cas fortuit ou de force majeure, ni d'une cause dépendant de la nature des produits ; qu'à cet égard, l'arrêt souffre d'un défaut de base légale au regard de l'article 7.4 de la Directive 2008/118/CE du Conseil du 16 décembre 2008 et de l'article 302-D I-1 2°a et b du Code général des impôts ;
 ALORS QUE, deuxièmement le procès-verbal du 27 juillet 2015 faisait seulement état de pertes au cours du processus de conditionnement comme le relève l'arrêt attaqué (p. 5, avant dernier et dernier §) ; que sur la base de cette énonciation, les juges du fond ne pouvaient constater, sans davantage s'expliquer, l'existence de pertes survenues en cours de fabrication, de transformation ou de stockage (p. 7, § 2) ; qu'ainsi, l'arrêt souffre d'un défaut de base légale au regard des articles 7.4 de la Directive 2008/118/CE du Conseil du 16 décembre 2008 et de l'article 302-D I 1 2°a et b du Code général des impôts ;
 ALORS QUE, troisièmement en toute hypothèse, le procès-verbal du 27 juillet 2015 se bornait à relever : « Nous constatons que des quantités de Ricard ont été perdues au cours du processus de conditionnement, sans qu'elles apparaissent pour autant dans la comptabilité matière initiale » (folio 6, § III) ; qu'en faisant état, non pas du processus de conditionnement, mais du processus de fabrication, de transformation ou de stockage, les juges du fond ont dénaturé le procès-verbal ;
 ALORS QUE, quatrièmement et en tout cas, au regard de l'article 302-D I-1 2° b et à supposer même que la perte puisse être imputée à un processus de fabrication, de transformation ou de stockage, de toute façon l'invocation de la perte suppose que celle-ci, dès qu'elle a été constatée, soit consignée dans la comptabilité matières, la transcription de la perte dans la comptabilité matières étant la garantie de la fiabilité de son origine ; qu'en l'espèce, précisément, les juges du fond ont constaté que la perte en cause n'avait pas été consignée dans la comptabilité matières ; qu'en refusant de tirer les conséquences de cette circonstance, les juges du fond ont violé l'article 302-D I 1 2° b du Code général des impôts.