LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
COMM.
FB
COUR DE CASSATION
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Audience publique du 4 novembre 2020
Rejet
Mme MOUILLARD, président
Arrêt n° 616 F-D
Pourvoi n° K 18-11.696
R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E
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AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
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ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 4 NOVEMBRE 2020
1°/ M. B... I...,
2°/ Mme C... A... , épouse I...,
tous deux domiciliés [...] ,
ont formé le pourvoi n° K 18-11.696 contre l'arrêt rendu le 4 décembre 2017 par la cour d'appel de Paris (pôle 5, chambre 10), dans le litige les opposant :
1°/ à la directrice chargée de la Direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF), agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, domiciliée [...] ,
2°/ au directeur général des finances publiques, domicilié [...] ,
défendeurs à la cassation.
Les demandeurs invoquent, à l'appui de leur pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt.
Le dossier a été communiqué au procureur général.
Sur le rapport de Mme Daubigney, conseiller, les observations de la SARL Cabinet Briard, avocat de M. et Mme I..., de la SCP Foussard et Froger, avocat de la directrice chargée de la Direction nationale des vérifications de situations fiscales et du directeur général des finances publiques, et l'avis de M. Debacq, avocat général, après débats en l'audience publique du 15 septembre 2020 où étaient présents Mme Mouillard, président, Mme Daubigney, conseiller rapporteur, M. Guérin, conseiller doyen, et Mme Labat, greffier de chambre,
la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
Faits et procédure
1. Selon l'arrêt attaqué (Paris, 4 décembre 2017), M. I... et Mme A... , épouse I..., (Mme I...) étaient associés dans la société en participation SEP [...] N/P (la société [...]). Le 1er avril 2010, l'administration fiscale leur a notifié une proposition de rectification relative à l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) dû au titre des années 2006 à 2008 en raison de l'omission, dans les biens constituant l'assiette de cet impôt, des comptes courants qu'ils détenaient dans les écritures de la société [...].
2. Après rejet partiel de leur réclamation, M. et Mme I... ont assigné l'administration fiscale en décharge du surplus d'imposition mis en recouvrement.
Examen du moyen
Enoncé du moyen
3. M. et Mme I... font grief à l'arrêt de rejeter leurs demandes, alors :
« 1°/ que conformément aux dispositions de l'article 885 E du code général des impôts, l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette au 1er janvier de l'année de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes assujetties à cet impôt ; qu'en application de l'article 1871 du code civil, une société en participation est dépourvue de personnalité morale et ne dispose pas d'un patrimoine propre, de sorte que les apports en compte courant consentis par les associés ne peuvent porter que sur la jouissance des sommes apportées et ne peuvent constituer des actifs réels ; qu'en estimant cependant que les soldes des comptes courant créditeurs existant dans les livres comptables de la société en participation constituée entre M. et Mme I... constituaient un actif réel à inclure dans les bases taxables de l'impôt sur la fortune, dès lors que la société en participation disposait d'une existence propre et d'une personnalité distincte de celle de ses membres et que les biens inscrits à l'actif de ses déclarations constituaient son patrimoine du point de vue fiscal, la cour d'appel a violé l'article 885 E du code général des impôts ;
2°/ que conformément à l'article 885 A du code général des impôts, les biens professionnels définis aux article 885 N à 885 R ne sont pas pris en compte pour l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune ; qu'en l'espèce, la société en participation avait pour activité l'acquisition de valeurs émises par toutes sociétés et notamment d'actions de la SAS Gras Savoye et Cie dont M. I... était président directeur général, la gestion des valeurs mobilières acquises par la société en participation ou apportées en jouissance à celle-ci, la revente et le partage des dividendes reçus par la société ; qu'en l'espèce, l'inscription dans les écritures comptables de la société en participation créée entre M. et Mme I..., des comptes courants d'associés litigieux nécessaires pour financer la trésorerie de la société qui devait faire face aux échéances d'intérêts des prêts bancaires, faisait présumer leur caractère professionnel, de sorte que l'administration qui entendait réintégrer ces comptes dans l'assiette de l'impôt devait faire la preuve que les sommes y figurant n'étaient pas réellement nécessaires à l'activité de la société en participation ; qu 'en retenant que l'administration fiscale était bien fondée à soutenir que les comptes courants d'associés que M. et Mme I... détenaient dans la société en participation à la suite des apports en numéraires effectués au cours de l'année 2005 ont été justement imposés à l'impôt de solidarité sur la fortune de chacune des années considérées, sans rechercher d'une part, si ces comptes courants étaient, non des créances détenues par M. et Mme I..., mais des créances indétachables des titres apportés en jouissance à la société en participation dont les actions de la société Gras Savoye et Cie qui étaient eux-mêmes représentatifs d'un bien professionnel et d'autre part, si ces comptes courants qui résultaient d'emprunts étaient nécessaires aux besoins de l'activité de la société en participation dès lors qu'ils avaient servi à combler le déficit de trésorerie généré par le paiement des intérêts de la dette bancaire, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 885 A du code général des impôts. »
Réponse de la Cour
4. En premier lieu, il ne résulte ni de l'arrêt ni de leurs conclusions que M. et Mme I... aient soutenu devant la cour d'appel que les comptes courants qu'ils détenaient dans la société [...] constituaient des créances indétachables des titres qu'ils lui ont apportés en jouissance et, comme tels, représentatifs de biens professionnels. Le grief de la seconde branche est donc nouveau et mélangé de fait et de droit.
5. En second lieu, après avoir relevé que M. et Mme I... avaient fait le choix de soumettre la société [...] au régime fiscal de l'impôt sur les sociétés nonobstant le fait qu'elle ne disposât pas de personnalité morale, et que cette société avait, en conséquence, eu, sur le plan fiscal, une existence propre ainsi qu'une personnalité distincte de celle de ses membres, l'arrêt énonce qu'en matière d'ISF, les sociétés en participation suivent le même régime que les sociétés disposant d'une personnalité morale et que les parts d'un associé de cette forme de société font partie de son patrimoine imposable dans la mesure où elles ne constituent pas des biens professionnels au regard des dispositions de l'article 885 O bis du code général des impôts. Rappelant ensuite que le compte courant créditeur de l'associé d'une société ne constitue pas, pour lui, un bien professionnel, même s'il en est le dirigeant et même si ce compte est bloqué, puisqu'il ne constitue pas une augmentation des fonds propres de la société mais une créance sur elle, qui doit, comme telle, être intégrée à l'actif imposable à l'ISF, c'est à bon droit que la cour d'appel a retenu que ce principe est applicable à la société en participation, même si elle n'a pas la personnalité morale, et en a déduit que les comptes courants d'associés que M. et Mme I... détenaient dans la société en participation I... à la suite des apports en numéraire effectués au cours de l'année 2005 avaient été justement imposés à l'ISF de chacune des années considérées.
6. Le moyen, pour partie irrecevable, n'est donc pas fondé pour le surplus.
PAR CES MOTIFS, la Cour :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne M. I... et Mme A... , épouse I..., aux dépens ;
En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par M. I... et Mme A... , épouse I..., et les condamne à payer au directeur général des finances publiques et à la directrice chargée de la Direction nationale des vérifications de situations fiscales la somme globale de 3 000 euros ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du quatre novembre deux mille vingt. MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par la SARL Cabinet Briard, avocat aux Conseils, pour M. et Mme I....
Il est fait grief à l'arrêt confirmatif attaqué d'avoir rejeté sa demande tendant à exclure de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune les comptes courants d'associés détenus au sein de la société en participation N/P I...,
Aux motifs propres que les associés ont décidé de soumettre la SEP au régime fiscal de l'impôt sur les sociétés nonobstant le fait qu'elle ne dispose pas de personnalité morale ; qu' ainsi que le soutien l'administration fiscale, elle dispose d'une existence propre d'une personnalité distincte de celle de ses membres et est assujettie aux mêmes obligations fiscales que d'autres sociétés ; que les biens inscrits à l'actif de ses déclarations constituent son patrimoine du point de vue fiscal ; que l'existence d'une personnalité et d'un patrimoine fiscal de la SEP est d'ailleurs reconnue par l'article 238 bis M du code général des impôts qui impose aux SEP d'inscrire à leur actif les biens dont la propriété est mise en commun par les associés ; qu 'en matière d'ISF, les SEP sont traitées comme les autres sociétés ayant la personnalité morale ; que les parts d'un associé de SEP font partie de son patrimoine imposable dans la mesure où ces parts ne constituent pas des biens professionnels au regard des dispositions de l'article 885 O bis du code général des impôts ; que les comptes courants créditeurs d'associés ouverts dans une société ne constituent pas des biens professionnels pour le titulaire de ce compte même si celui-ci est dirigeant de la société et/ou même si ce compte est bloqué dans la société ; qu 'ils ne constituent pas une augmentation des fonds propres de la société mais des créances des associés titulaires de ces comptes sur la société qui doivent être incluses à l'actif imposable à l'ISF en vertu des dispositions de l'article 885 E du code général des impôts ; que ce principe étant applicable s'agissant d'une société non immatriculée et qui n'a donc pas la personnalité morale, ce qui est le cas des sociétés en participation ; qu 'en conséquence, l'administration fiscale est bien fondée à soutenir que les comptes courants d'associés que les époux I... détiennent dans la société en participation I..., à la suite des apports en numéraire effectués au cours de l'année 2005 ont été justement imposés à l'ISF de chacune des années considérées ; que le jugement entrepris sera donc confirmé en ce qu'il a débouté les époux I... de leurs demandes ;
Et aux motifs adoptés que M. B... I... et Mme C... A... épouse I... sont propriétaires des comptes courant d'associés détenus au sein de la SEP et par conséquent ils devaient déclarer leur existence dans le cadre de leur déclaration d'ISF ; que la circonstance que la [...] ait ou non la personnalité juridique et qu'elle dispose également d'une personnalité fiscale est sans incidence sur les droits et valeurs imposables que M. B... I... et Mme C... A... épouse I... doivent déclarer au titre de l'ISF ; qu' en effet, la question de l'imposition de la [...] et de l'assiette devant composer son imposition relève de l'impôt sur les sociétés auquel elle est par ailleurs soumise ; que dès lors, M. B... I... et Mme C... A... épouse I... sont déboutés de leur demande de décharge ;
1° Alors, en premier lieu, que conformément aux dispositions de l'article 885 E du code général des impôts, l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette au 1er janvier de l'année de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes assujetties à cet impôt ; qu 'en application de l'article 1871 du code civil, une société en participation est dépourvue de personnalité morale et ne dispose pas d'un patrimoine propre, de sorte que les apports en compte courant consentis par les associés ne peuvent porter que sur la jouissance des sommes apportées et ne peuvent constituer des actifs réels ; qu 'en estimant cependant que les soldes des comptes courant créditeurs existant dans les livres comptables de la société en participation constituée entre les époux I... constituait un actif réel à inclure dans les bases taxables de l'impôt sur la fortune, dès lors que la société en participation disposait d'une existence propre et d'une personnalité distincte de celle de ses membres et que les biens inscrits à l'actif de ses déclarations constituaient son patrimoine du point de vue fiscal, la cour d'appel a violé les articles 885 E du code général des impôts ;
2° Alors, en second lieu, que conformément à l'article 885 A du code général des impôts, les biens professionnels définis aux article 885 N à 885 R ne sont pas pris en compte pour l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune ; qu 'en l'espèce, la société en participation, avait pour activité l'acquisition de valeurs émises par toutes sociétés et notamment d'actions de la SAS Gras Savoye et Cie dont M. I... était président directeur général, la gestion des valeurs mobilières acquises par la société en participation ou apportées en jouissance à celle-ci, la revente et le partage des dividendes reçus par la société ; qu 'en l'espèce, l'inscription dans les écritures comptables de la société en participation créée entre les époux I..., des comptes courants d'associés litigieux nécessaires pour financer la trésorerie de la société qui devait faire face aux échéances d'intérêts des prêts bancaires, faisait présumer leur caractère professionnel, de sorte que l'administration qui entendait réintégrer ces comptes dans l'assiette de l'impôt devait faire la preuve que les sommes y figurant n'étaient pas réellement nécessaires à l'activité de la société en participation ; qu 'en retenant que l'administration fiscale était bien fondée à soutenir que les comptes courants d'associés que les époux I... détenaient dans la société en participation à la suite des apports en numéraires effectués au cours de l'année 2005 ont été justement imposés à l'impôt de solidarité sur la fortune de chacune des années considérées, sans rechercher d'une part, si ces comptes courants étaient, non des créances détenues par les époux I..., mais des créances indétachables des titres apportés en jouissance à la société en participation dont les actions de la SAS Gras Savoye et Cie qui étaient eux-mêmes représentatifs d'un bien professionnel et d'autre part, si ces comptes courants qui résultaient d'emprunts étaient nécessaires aux besoins de l'activité de la société en participation dès lors qu'ils avaient servi à combler le déficit de trésorerie généré par le paiement des intérêts de la dette bancaire, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 885 A du code général des impôts.