LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Attendu selon l'arrêt attaqué, qu'à la suite du décès de Marie X..., veuve Y..., ses héritiers ont déposé une déclaration de succession estimant à 380 000 euros la valeur de l'immeuble dont la défunte était propriétaire ; que la direction des services fiscaux du Lot-et-Garonne, contestant l'application de l'abattement de 20 % prévu à l'article 764 bis du code général des impôts, a adressé à l'un des ayants droit une proposition de rectification ; qu'estimant que la valeur de l'immeuble avait été surestimée et devait être ramenée à 300 000 euros, les héritiers ont, après le rejet de leur réclamation, saisi le tribunal de grande instance ; que l'administration fiscale a postérieurement émis des avis de mise en recouvrement à l'encontre de chacun des héritiers ; 
Sur le troisième moyen : 
Attendu que le directeur général des finances publiques fait grief à l'arrêt d'avoir confirmé le jugement en ce qu'il a retenu pour fixer la valeur vénale du bien litigieux une cession postérieure au fait générateur de l'impôt, alors, selon le moyen, qu'en application des dispositions de l'article 761 du code général des impôts les droits de mutation par décès sont liquidés sur la valeur vénale réelle de l'immeuble à la date de sa transmission ; que sur le fondement de l'article R* 194-1 du livre des procédures fiscales, il appartient au contribuable qui conteste la valeur de l'immeuble qu'il a déclarée d'apporter la preuve du caractère exagéré de cette valeur ; que la valeur vénale d'un bien doit être déterminée à la date du fait générateur de l'impôt ; qu'en l'espèce, la cour d'appel, en retenant comme terme de comparaison une cession postérieure au fait générateur, a violé ensemble les articles 761 du code général des impôts et R* 194-1 du livre des procédures fiscales ; 
Mais attendu que l'arrêt retient que l'immeuble dont Marie Y... était propriétaire se démarquait de l'habitat local de sorte que, malgré le nombre important de transactions immobilières, aucun élément de comparaison portant sur des biens similaires ne pouvait être utilisé sur les années 2004, 2005 et 2006 ; qu'il ajoute que le seul élément de comparaison réside dans une cession intervenue quelques mois après le décès, qui concerne une maison bourgeoise du même type, que le marché immobilier en 2006 était encore au plus haut et que la valeur comparative recensée et fiable ne pouvait être inférieure à celle d'août 2007, date à laquelle les prix de l'immobilier ont baissé ; qu'en l'état de ces constations et appréciations procédant de son pouvoir souverain, la cour d'appel, qui ne disposait d'aucun élément de comparaison antérieur ou concomitant au décès, a pu, pour déterminer la valeur vénale du bien à la date du décès, prendre en considération une transaction postérieure ; que le moyen n'est pas fondé ; 
Mais sur le premier moyen, pris en sa deuxième branche : 
Vu les articles L. 190 et L. 199 du livre des procédures fiscales ; 
Attendu qu'après avoir fixé à 313 267, 50 euros la valeur de l'immeuble litigieux, l'arrêt confirme l'annulation dans leur totalité des avis de mise en recouvrement émis par l'administration fiscale ; 
Attendu qu'en statuant ainsi, alors que la déclaration de succession avait estimé le bien litigieux à une valeur moindre, de sorte qu'elle admettait le bien-fondé, pour partie, de l'imposition supplémentaire, la cour d'appel, qui ne pouvait, dès lors, annuler les avis de mise en recouvrement mais devait les déclarer valables pour la valeur qu'elle retenait, a violé les textes susvisés ; 
PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu de statuer sur les autres griefs : 
CASSE ET ANNULE, mais seulement en ce qu'il a annulé en totalité les avis de mise en recouvrement du 24 décembre 2008, l'arrêt rendu le 11 janvier 2012, entre les parties, par la cour d'appel d'Agen ; remet, en conséquence, sur ce point, la cause et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant ledit arrêt et, pour être fait droit, les renvoie devant la cour d'appel de Toulouse ; 
Condamne MM. Jacques, Pierre, Philippe et Paul Y..., M. Gilles Y..., ès qualités, et Mme Françoise Y... aux dépens ; 
Vu l'article 700 du code de procédure civile, les condamne à payer au directeur général des finances publiques la somme globale de 2 500 euros et rejette leur demande ; 
Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt partiellement cassé ; 
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du seize avril deux mille treize. 
MOYENS ANNEXES au présent arrêt 
Moyens produits par la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat aux Conseils pour le directeur général des finances publiques 
PREMIER MOYEN DE CASSATION 
Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé le jugement en ce qu'il a prononcé l'annulation totale des avis de mise en recouvrement émis le 24 décembre 2008 par l'administration à l'encontre des consorts Y... ; 
AUX MOTIFS QUE « c'est à juste titre que le premier juge a retenu comme valeur de l'immeuble la somme de 315. 000  proposé par l'expert ; que c'est aussi à bon droit que le premier juge a déduit la moitié des droits sur la parcelle section AB n° 150 d'une contenance de 7a 70ca puisque la défunte n'était titulaire que de la moitié des droits sur cette parcelle. Le prix au m2 retenu de 4, 50  n'est pas utilement contesté ; qu'ainsi, la valeur de l'immeuble retenue par le premier juge au titre de la déclaration de succession pour la somme de 313. 267, 50  sera confirmée ainsi que la conséquence en résultant à savoir l'annulation des avis de recouvrement émis le 24 décembre 2008. » 
ALORS D'UNE PART QU'en application de l'article L. 190 du L. P. F. (L. P. F.), constitue une réclamation contentieuse toute demande tendant à obtenir la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions ; qu'il résulte par ailleurs des dispositions de l'article L. 199 du L. P. F. que les décisions rendues par l'administration sur les réclamations contentieuses portant sur les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière, les droits de timbre, et de taxes assimilées à ces droits peuvent être portées devant le tribunal de grande instance (T. G. I.) ; qu'en conséquence, le recours introduit par un contribuable devant les tribunaux judiciaires est dirigé contre la décision de rejet de l'administration fiscale ; que par suite, les juges du fond ont compétence pour annuler la décision de rejet de l'administration et non l'avis de mise en recouvrement ; qu'ainsi la cour d'appel qui confirme un jugement de T. G. I. qui a annulé un A. M. R. viole les dispositions des articles L. 190 et L. 199 précités ; 
ALORS D'AUTRE PART QU'en tout état de cause, en application des dispositions combinées des articles L. 190 et L. 199 du L. P. F. le juge judiciaire est compétent lorsqu'il s'agit notamment d'obtenir la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions ; que lorsque le juge reconnaît partiellement le bien-fondé d'une imposition, il ne peut annuler l'intégralité de l'avis de mise en recouvrement ; que dans un tel cas, le juge doit en effet décider que l'administration est fondée à percevoir les droits correspondant à la valeur qu'il a ainsi fixée ; qu'en l'espèce, la cour d'appel d'Agen a jugé que la valeur de la propriété située à Fumel, fixée à 300. 000  dans la déclaration de succession rectificative, devait être fixée à la somme de 313. 267, 50 , validant ainsi implicitement mais nécessairement pour partie le bien-fondé de l'imposition en cause ; qu'elle a pourtant confirmé l'annulation dans leur intégralité des avis de mise en recouvrement émis le 24 décembre 2008 ; qu'en agissant ainsi, sans tirer les conséquences légales de ses propres constatations, la cour d'appel a violé les dispositions des articles L. 190 et L. 199 précités ; 
DEUXIEME MOYEN DE CASSATION 
Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé le jugement en ce qu'il a prononcé l'annulation totale des avis de mise en recouvrement émis le 24 décembre 2008 par l'administration à l'encontre des consorts Y... ; 
AUX MOTIFS QUE « ainsi, la valeur de l'immeuble retenue par le premier juge au titre de la déclaration de succession pour la somme de 313. 267, 50  sera confirmée ainsi que la conséquence en résultant à savoir l'annulation des avis de recouvrement émis le 24 décembre 2008. » 
ALORS QUE la contradiction entre les motifs et le dispositif d'un arrêt équivaut à un défaut de motifs ; qu'en l'espèce, la cour d'appel d'Agen a confirmé la valeur de l'immeuble retenue par le premier juge au titre de la déclaration de succession pour la somme de 313. 267, 50  au lieu d'une valeur de 300. 000  réclamée par les héritiers, validant ainsi pour partie le bien-fondé de l'imposition ; qu'elle a pourtant confirmé l'annulation dans leur totalité des avis de mise en recouvrement émis le 24 décembre 2008 ; qu'en agissant de la sorte, la cour d'appel a violé les dispositions de l'article 455 du code de procédure civile ; 
TROISIEME MOYEN DE CASSATION 
Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé le jugement en ce qu'il a retenu pour fixer la valeur vénale du bien litigieux une cession postérieure au fait générateur de l'impôt ; 
AUX MOTIFS QUE « l'administration fiscale conteste l'évaluation de l'expert au motif que celle-ci repose sur la base d'un seul élément de comparaison postérieur à la date du décès, portant sur un immeuble non comparable du fait de sa taille et de son état ; qu'elle produit à titre d'éléments de comparaison trois cessions d'immeubles intervenues dans le même secteur géographique le 29 juin 2005, le 19 août 2005 et le 15 septembre 2006 les prix au m2 s'élevant respectivement à 1. 954 , 1. 283  et 1. 111  ; que la déclaration de succession souscrite par les héritiers le 24 avril 2007 faisait état d'une valeur de 380. 000  soit 1. 187 61e nia ; que les héritiers de leur côté ont transmis à l'administration fiscale 12 éléments de comparaison de cessions de biens intervenues entre 1995 et 2007 faisant apparaître un prix du m2 de 500  ; qu'il sera tout d'abord rappelé que la valeur vénale d'un bien doit être déterminée à la date du fait générateur de l'impôt, en l'espèce il s'agit du décès de Madame Y... le 25 octobre 2006 ; que l'expert pour évaluer le bien s'est expliqué sur la méthode retenue, en l'espèce il n'a retenu que la méthode des éléments de comparaison. Toutes les recherches qu'il a effectuées l'ont été auprès des agences immobilières et des offices notariaux de toute la région ; que Monsieur Z... indique que le marché immobilier était très porteur à l'époque du décès et malgré le nombre important de transactions il n'a trouvé aucun élément de comparaison sur les années 2004, 2005 et 2006 et ce, parce que le produit immobilier en cause est totalement démarqué par rapport à la masse de l'habitat local, il y a très peu de maisons de ce type et donc le nombre de transactions est inexistant ; il est renvoyé pour le descriptif de la maison aux motifs de la décision déférée ; que le seul produit de comparaison que l'expert a trouvé concerne une cession intervenue quelques mois après le décès à savoir le 10 août 2007 et qui concerne une maison bourgeoise du même type ; que l'expert a retenu cet élément car il indique que tout autre élément de comparaison à partie d'un prix moyen au m2 de superficie habitable ne peut être retenu en raison de la spécificité de la battisse. Moins le produit analysé est standard, plus il convient d'adapter la comparaison en terme architectural et structurel ; que sur cette base, il aboutit à un prix au m2 habitable, terrain intégré de 900  et un prix au m2 SDHOP terrain intégré de 722 . L'expert note qu'en matière d'évaluation de maison individuelle seule, la méthode d'évaluation à partir de la SDHOP est la plus adaptée. L'expert relève les termes de fiabilité de la comparaison entre les deux biens.- bonne en terme de produit global,- bonne pour la qualité des prestations intérieures,- moyenne au niveau des superficies et des volumes,- médiocre en terme d'implantation et de support foncier mais la meilleure valorisation du foncier urbain compense la différence de superficie ; qu'il fait également valoir que le marché immobilier en 2006 était encore au plus haut et que la valeur comparative recensée et fiable ne pouvait être inférieure à celle d'août 2007 date à laquelle la bulle immobilière s'est dégonflée ; qu'enfin, l'expert a répondu au dire de l'administration fiscale contestant son évaluation que s'il n'a pu faire état que d'un seul élément de comparaison, c'est en l'absence de transaction concernant ce type de bien immobilier particulièrement rare, qu'il a tenu compte de la vétusté supérieure du bien comparé en valorisant le bien expertisé et qu'il a tenu compte de la date de la transaction (ses explications sont reprises sur ce point ci-dessus) ; qu'ainsi l'administration ne fournit aucun critère objectif permettant de critiquer utilement le raisonnement de l'expert se contentant de reprendre des cessions dont la valeur au m'est supérieure, sans donner à la Cour d'autres éléments d'appréciation des biens vendus, et alors que dans une démarche similaire, les héritiers font état d'autres cessions dont la valeur au m2 est moindre ; que l'expert a également répondu au dire des héritiers en relevant qu'il avait tenu compte du coût du réaménagement de la maison et que, par ailleurs, le branchement de l'immeuble au réseau d'assainissement collectif n'est pas obligatoire il n'y a donc pas lieu à correctif au titre des frais de raccordement au tout à l'égout ; qu'il est également produit aux débats l'estimation de cinq agences immobilières estimant la maison à une valeur d'environ 300. 000 , ainsi que l'estimation de Monsieur A..., expert judiciaire évaluant quant à lui le bien 290. 000  ; que la maison est mise en vente depuis plusieurs années et les héritiers Y... produisent la copie d'un acte sous seing privé du 6 août 2009 de vente de celle-ci au prix de 270. 000  ; que c'est à juste titre que le premier juge a retenu comme valeur de l'immeuble la somme de 315. 000  proposé par l'expert ; que c'est aussi à bon droit que le premier juge a déduit la moitié des droits sur la parcelle section AB n° 150 d'une contenance de 7a 70ca puisque la défunte n'était titulaire que de la moitié des droits sur cette parcelle. Le prix au m2 retenu de 4, 50  n'est pas utilement contesté ; qu'ainsi, la valeur de l'immeuble retenue par le premier juge au titre de la déclaration de succession pour la somme de 313. 267, 50  sera confirmée ainsi que la conséquence en résultant à savoir l'annulation des avis de recouvrement émis le 24 décembre 2008. » ; 
ALORS QU'en application des dispositions de l'article 761 du code général des impôts les droits de mutation par décès sont liquidés sur la valeur vénale réelle de l'immeuble à la date de sa transmission ; que sur le fondement de l'article R* 194-1 du L. P F., il appartient au contribuable qui conteste la valeur de l'immeuble qu'il a déclaré d'apporter la preuve du caractère exagéré de cette valeur ; que la valeur vénale d'un bien doit être déterminée à la date du fait générateur de l'impôt ; qu'en l'espèce, la cour d'appel d'Agen, en retenant comme terme de comparaison une cession postérieure au fait générateur, a violé ensemble les articles 761 du code général des impôts et R* 194-1 du L. P. F..