LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
Sur le moyen unique : 
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Lyon, 22 novembre 2012), que par acte du 24 décembre 2004, la SCP Pierre X... et Philippe X... a cédé une branche de ses activités à la SELURL Cabinets d'avocats X... (la SELURL), créée par M. Pierre X... suivant acte du 13 décembre 2004 et inscrite au tableau de l'ordre des avocats le 9 mars 2005 ; que la cession a été exonérée des droits d'enregistrement en application des articles 238 quaterdecies et 724 bis du code général des impôts ; que l'administration fiscale ayant remis en cause le bénéfice du régime de faveur, à la suite du rejet de sa réclamation contentieuse, la SELURL a saisi le tribunal de grande instance aux fins d'obtenir le dégrèvement ; 
Attendu que le directeur général des finances publiques fait grief à l'arrêt d'avoir infirmé le jugement de première instance et décidé que la procédure de rectification engagée par l'administration à l'encontre de la SELURL Cabinet d'avocats X... était irrégulière, alors, selon le moyen : 
1°/ que, pour apprécier les conditions d'exonération posées par les dispositions combinées des articles 238 quaterdecies et 724 bis du code général des impôts en matière de cessions de clientèle, il convient de se placer à la date à laquelle l'opération a été réalisée d'un point de vue juridique, qui correspond à la date du transfert de propriété du bien cédé, indépendamment de la date d'effet qui a pu lui être donné par les parties ; que pour l'application de ces dispositions, la date de réalisation du transfert de propriété à une nouvelle entité ne peut être retenue juridiquement qu'à compter de la date à laquelle cette entité est effectivement constituée ; qu'en décidant que l'acte de cession de clientèle entre la SCP d'avocats X... et la SELURL Cabinet d'avocat X... du 24 décembre 2004 était parfaite et qu'elle devait donc être soumise à la législation fiscale applicable à cette même date alors que la société cessionnaire n'a été juridiquement constituée qu'au jour de son inscription au tableau de l'ordre des avocats, soit le 9 mars 2005, la cour d'appel a violé les textes susvisés ; 
2°/ qu'en application des dispositions de l'article 1181 du code civil, l'obligation contractée sous une condition suspensive est celle qui dépend, notamment, d'un événement futur et incertain ; qu'en application des dispositions de l'article 3 de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 relative à l'exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé, la société d'exercice libéral ne peut être immatriculée et exercer la ou les professions constituant son objet social qu'après son agrément par l'autorité ou les autorités compétentes ou son inscription sur la liste ou les listes ou au tableau de l'ordre ou des ordres professionnels ; qu'en application de l'article 3 du décret n° 93-492 du 25 mars 1993 pris pour l'application à la profession d'avocat de la loi précitée, la société d'exercice libéral d'avocats est constituée sous la condition suspensive de son inscription au barreau établi auprès du tribunal de grande instance dans le ressort duquel est fixé le siège de la société et au tableau duquel est inscrit l'un au moins des associés exerçant au sein de la société ; qu'en décidant que l'acte de cession de clientèle entre la SCP d'avocats X... et la SELURL Cabinet d'avocats X... du 24 décembre 2004 ne contenait aucune condition suspensive alors que la constitution de la société cessionnaire était subordonnée à une formalité d'inscription au tableau de l'ordre des avocats, intervenue le 9 mars 2005, la cour d'appel a violé l'article 1181 du code civil et les dispositions combinées de la loi et du décret précités ; 
3°/ qu'il résulte des dispositions de l'article 676 du code général des impôts que le régime fiscal applicable aux mutations et conventions affectées d'une condition suspensive est déterminé en se plaçant à la date de la réalisation de la condition ; qu'en décidant que l'acte de cession de clientèle entre la SCP d'avocats X... et la SELURL Cabinet d'avocats X... devait être taxable selon la législation applicable au 24 décembre 2004 alors que la constitution de cette société cessionnaire était subordonnée à une condition suspensive relative à son inscription au tableau de l'ordre des avocats, intervenue le 9 mars 2005, la cour d'appel a violé l'article 676 du code général des impôts ; 
Mais attendu que le moyen, qui s'attaque à des dispositions inexistantes, est irrecevable ; 
PAR CES MOTIFS : 
REJETTE le pourvoi ; 
Condamne le directeur général des finances publiques aux dépens ; 
Vu l'article 700 du code de procédure civile, le condamne à payer à la SELURL Cabinet d'avocats X... la somme de 3 000 euros et rejette sa demande ; 
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-cinq mars deux mille quatorze. 
MOYEN ANNEXE au présent arrêt 
Moyen produit par la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat aux Conseils, pour le directeur général des finances publiques 
Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR infirmé le jugement de première instance et décidé que la procédure de rectification engagée par l'administration à l'encontre de la SELURL Cabinet d'avocats X... était irrégulière ; 
AUX MOTIFS QUE « Le litige tel qu'il ressort de l'énoncé des prétentions des parties à l'instance, reprises en appel, porte, comme le rappelle la société Cabinet d'avocats X..., dans ses écritures d'appel, sur le fait générateur de l'impôt, à savoir la cession de la clientèle ; 
1. La question est de savoir si ce fait est intervenu en 2004 ou s'il s'est réalisé en 2005, soit le 24 décembre 2004, date de la signature de la cession, soit le 09 mars 2005, date de l'inscription de la Selurl au tableau de l'ordre des avocats. 
2. L'acte de cession du 24 décembre 2004 ne contient aucune condition suspensive qui aurait pour effet d'en retarder la réalisation. Il stipule un transfert immédiat de propriété. Dès le 24 décembre 2004, la cession était parfaite. 
3. Et donc, cette vente a bien pour date le 24 décembre 2004. Et c'est à cette date que doit être fixé le fait générateur de l'impôt, à savoir le droit d'enregistrement. 
4. Les droits d'enregistrement ne pouvaient donc pas être réclamés au titre de l'année 2005 comme l'indique l'avis de recouvrement. 
5. De plus, comme l'observe, à juste titre, la société d'avocats X..., aucune disposition légale ne conditionne la validité d'un transfert de clientèle d'avocats à l'inscription du cessionnaire au tableau de l'ordre des avocats. 
6. En l'espèce, la société Selurl a été immatriculée le 03 février 2005 et inscrite au tableau de l'ordre le 09 mars 2005. 
7. Ces formalités nécessaires à sa constitution et à sa personnalité morale, acteur du droit, n'ont pas d'effet sur le transfert de clientèle qui a été opéré par l'acte de cession du 24 décembre 2004, sous la signature de l'un de ses fondateurs qui s'engage valablement, personnellement et au nom de la société en formation. 
8. En effet, cet acte du 24 décembre 2004 qui engage celui qui le signe, en application de l'article L. 210-6 du code de commerce, engage ainsi la société au nom de laquelle il agit et qui est en formation. 
9. A cet égard, Maître Pierre X... établit que son intention de créer la société était claire en produisant une lettre du 10 novembre 2004 et la rédaction des statuts en date du 13 décembre 2004, enregistrés le 27 décembre 2004. 
10. Il n'existe donc aucune ambiguïté sur la date du fait générateur des droits d'enregistrement. Il ne peut s'agir que de l'acte du 24 décembre 2004. Et l'imposition ne peut pas être faite pour l'année 2005. 
11. Il est évident, de manière surabondante, que la Selurl était en cours de formation au moment de la conclusion de l'acte du 24 décembre 2004 : les statuts datent du 13 décembre 2004, et un compte bancaire était ouvert au Crédit Agricole. 
12. Il résulte de ce qui précède que l'engagement pris par Maître Pierre X..., pour le compte de la société en formation et qui l'a repris le 15 mars 2005 après sa constitution définitive, était parfait de sa date, à savoir le 24 décembre 2004. 
13. Car la reprise ultérieure de l'engagement par la personne morale opère rétroactivement la substitution de la société à la personne de son fondateur, et ce dès l'origine et à la date de l'acte. 
14. Les droits exigibles de mutation devaient donc être rattachés en l'espèce à l'année 2004 et non à l'année 2005.... »
- Articles 238 quaterdecies et 724 bis du code général des impôts
-violation de la loi 
ALORS, D'UNE PART, QUE pour apprécier les conditions d'exonération posées par les dispositions combinées des articles 238 quaterdecies et 724 bis du code général des impôts en matière de cessions de clientèle, il convient de se placer à la date à laquelle l'opération a été réalisée d'un point de vue juridique, qui correspond à la date du transfert de propriété du bien cédé, indépendamment de la date d'effet qui a pu lui être donné par les parties ; que pour l'application de ces dispositions, la date de réalisation du transfert de propriété à une nouvelle entité ne peut être retenue juridiquement qu'à compter de la date à laquelle cette entité est effectivement constituée ; qu'en décidant que l'acte de cession de clientèle entre la SCP d'avocats X... et la SELURL Cabinet d'avocat X... du 24 décembre 2004 était parfaite et qu'elle devait donc être soumise à la législation fiscale applicable à cette même date alors que la société cessionnaire n'a été juridiquement constituée qu'au jour de son son inscription au tableau de l'ordre des avocats, soit le 9 mars 2005, la cour d'appel a violé les textes susvisés ;
- Article 1181 du code civil et articles 3 de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 et du décret n° 93-492 du 25 mars 1993
- violation de la loi 
ALORS, D'AUTRE PART, QU'en application des dispositions de l'article 1181 du code civil, l'obligation contractée sous une condition suspensive est celle qui dépend, notamment, d'un événement futur et incertain ; qu'en application des dispositions de l'article 3 de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 relative à l'exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé, la société d'exercice libéral ne peut être immatriculée et exercer la ou les professions constituant son objet social qu'après son agrément par l'autorité ou les autorités compétentes ou son inscription sur la liste ou les listes ou au tableau de l'ordre ou des ordres professionnels ; qu'en application de l'article 3 du décret n° 93-492 du 25 mars 1993 pris pour l'application à la profession d'avocat de la loi précitée, la société d'exercice libéral d'avocats est constituée sous la condition suspensive de son inscription au barreau établi auprès du tribunal de grande instance dans le ressort duquel est fixé le siège de la société et au tableau duquel est inscrit l'un au moins des associés exerçant au sein de la société ; qu'en décidant que l'acte de cession de clientèle entre la SCP d'avocats X... et la SELURL Cabinet d'avocats X... du 24 décembre 2004 ne contenait aucune condition suspensive alors que la constitution de la société cessionnaire était subordonnée à une formalité d'inscription au tableau de l'ordre des avocats, intervenue le 9 mars 2005, la cour d'appel a violé l'article 1181 du code civil et les dispositions combinées de la loi et du décret précités ;
- Article 676 du code général des impôts
-violation de la loi 
ALORS, ENFIN, QU'il résulte des dispositions de l'article 676 du code général des impôts que le régime fiscal applicable aux mutations et conventions affectées d'une condition suspensive est déterminé en se plaçant à la date de la réalisation de la condition ; qu'en décidant que l'acte de cession de clientèle entre la SCP d'avocats X... et la SELURL Cabinet d'avocats X... devait être taxable selon la législation applicable au 24 décembre 2004 alors que la constitution de cette société cessionnaire était subordonnée à une condition suspensive relative à son inscription au tableau de l'ordre des avocats, intervenue le 9 mars 2005, la cour d'appel a violé l'article 676 du code général des impôts.