AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
   LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, en son audience publique tenue au Palais de Justice à PARIS, le quinze décembre deux mille quatre, a rendu l'arrêt suivant :
   Sur le rapport de Mme le conseiller référendaire SALMERON, les observations de la société civile professionnelle PIWNICA et MOLINIE, de Me FOUSSARD, avocats en la Cour, et les conclusions de M. l'avocat général DI GUARDIA ;
   Statuant sur les pourvois formés par :
   - X... Alain,
   - Y... Michel,
   1 ) contre l'arrêt de la cour d'appel de VERSAILLES, 9ème chambre, en date du 31 octobre 2002, qui, dans la procédure suivie à leur encontre pour fraude fiscale et complicité, a rejeté leurs exceptions de nullité d'actes ;
   2 ) contre l'arrêt de ladite cour d'appel, en date du 27 novembre 2003, qui les a condamnés, le premier, du chef de fraude fiscale, à 10 mois d'emprisonnement avec sursis et 7 500 euros d'amende, le second, pour complicité de fraude fiscale, à 15 mois d'emprisonnement dont 9 mois avec sursis et 15 000 euros d'amende, et a prononcé sur les demandes de l'administration des Impôts, partie civile ;
   Joignant les pourvois en raison de la connexité ;
   I - Sur les pourvois contre l'arrêt du 31 octobre 2002 ;
   Sur le pourvoi formé par Alain X... ;
   Attendu que le demandeur n'a produit, après le pourvoi formé contre l'arrêt sur le fond dans les formes et délais prévus par les articles 584 et suivants du Code de procédure pénale, aucun moyen de cassation au soutien de son pourvoi lequel ne peut qu'être rejeté ;
   Sur le pourvoi formé par Michel Y... ;
   Vu le mémoire produit ;
   Sur le premier moyen de cassation, pris de la violation des articles 6.1 de la Convention européenne des droits de l'homme, L. 47 du Livre des procédures fiscales, préliminaire, 170, 171, 591 et 593 du Code de procédure pénale, défaut et contradiction de motifs, manque de base légale, ensemble violation du principe de l'égalité devant l'impôt ;
   "en ce que l'arrêt attaqué, en date du 31 octobre 2002, a rejeté l'exception de nullité de la procédure tirée de ce qu'Alain X..., dirigeant de droit de la société Feretube, n'avait pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire au cours de la procédure de vérification de la comptabilité de ladite société ;
   "aux motifs que, s'il est vrai qu'Alain X... n'a pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire, alors qu'il était connu du vérificateur, il demeure que cette irrégularité ne lui a causé aucun grief au regard des présentes poursuites, dès lors que celles-ci sont uniquement fondées sur le constat d'omission de déclarations de TVA ; qu'en effet, la vérification de comptabilité visée à l'article L. 47 du Livre des procédures fiscales se définit comme un examen contradictoire des livres et documents comptables ; que ledit examen permet de confronter les données comptables à celles qui ont été déclarées par le contribuable, de contrôler la sincérité des déclarations fiscales souscrites par l'entreprise en les comparant avec les écritures comptables et les pièces justificatives dont le vérificateur prend connaissance et dont il peut, alors, remettre en cause l'exactitude ; que, pour les besoins de cette confrontation entre données comptables et déclarations souscrites, les jurisprudences judiciaire et administrative ont exigé que s'instaure entre le contribuable (ou son représentant qualifié, s'il s'agit d'une personne morale) et le vérificateur, un débat oral et contradictoire ;
   qu'en raison des principes de séparation des autorités administrative et judiciaire, tant pour l'appréciation du respect des obligations édictées par l'article L. 47 du Livre des procédures fiscales que sur l'observation d'un débat oral et contradictoire, le juge répressif n'a pas à apprécier la régularité de la procédure fiscale de vérification de la comptabilité, mais seulement la régularité de ceux des actes accomplis ou omis, en cours de vérification, qui ont servi de fondement à la poursuite pénale, pour s'assurer que les garanties de la défense du contribuable quand il sera devenu prévenu, ont été respectées ; que dans les cas où la poursuite est fondée sur une omission déclarative, aucune confrontation entre documents comptables et déclarations n'est concevable ;
   "1 ) alors que le respect des dispositions de l'article L. 47 du Livre des procédures fiscales, qui sont un élément essentiel du procès équitable, implique un débat oral et contradictoire avec les dirigeants de la société vérifiée tout au long des opérations de vérification ; que ces dispositions, qui ont une portée générale, s'appliquent dès lors aussi bien au cas où la poursuite est fondée sur une omission déclarative qu'au cas où celle-ci est fondée sur une insuffisance de déclaration et que leur méconnaissance porte par elle-même atteinte aux droits de la défense ;
   "2 ) alors que la portée du principe susvisé est d'autant plus certaine que la procédure de vérification, qui implique un examen de l'état de la comptabilité de l'entreprise, aboutit, dans le cas d'une décision de condamnation par la juridiction correctionnelle, que la poursuite soit fondée sur une insuffisance de déclaration ou qu'elle soit fondée sur une omission déclarative, à mettre les impôts fraudés à la charge du dirigeant, ce qui a été précisément le cas en l'espèce" ;
   Attendu que le demandeur ne saurait se faire grief d'une irrégularité qui, à la supposer établie, ne le concerne pas ;
   D'où il suit que le moyen est irrecevable ;
   Sur le deuxième moyen de cassation, pris de la violation des articles 6.1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, L. 47 du Livre des procédures fiscales, préliminaire, 170, 171, 591 et 593 du Code de procédure pénale, défaut et contradiction de motifs, manque de base légale, ensemble violation du principe de l'égalité devant l'impôt ;
   "en ce que l'arrêt attaqué, en date du 31 octobre 2002, a rejeté l'exception de nullité de la procédure tirée de ce que Michel Y..., dirigeant de fait de la société vérifiée, n'avait pas été destinataire de l'avis de vérification prévu à l'article L. 47 du Livre des procédures fiscales et n'avait pas bénéficié davantage d'un débat oral et contradictoire tout au long de la procédure de vérification de la comptabilité de la société Feretube ;
   "aux motifs que Michel Y..., simple salarié, mais qualifié de dirigeant de fait par Gisèle Z..., lors d'une audition courant 1997 dont le ministère public a tiré les conséquences en demandant aux enquêteurs de faire préciser à Michel Y... le rôle de chacun des dirigeants de la société, n'était pas apparu comme dirigeant de fait : ni fin mai 1996, lors de l'envoi de l'avis de vérification, ni courant juin et juillet jusqu'à la notification de redressement établie le 23 juillet 1998 ; que le fait que le nom de Y... apparaisse comme dirigeant de fait, page 3 du formulaire n° 3938 A contenant le rapport sur la vérification de la comptabilité clôturé le 25 août 1996, c'est-à-dire après la notification de redressement, n'est nullement de nature à établir que le vérificateur avait connu cet élément, au moment où lui incombait le respect des obligations de l'article L. 47 du Livre des procédures fiscales ; que la fiche complémentaire d'information, annexe de la plainte, se borne à faire état de Michel Y... en qualité de détenteur de toutes les parts de la SCI des Cressonnières à Gonesse (95), à qui appartenaient les locaux où Feretube, immatriculée le 1er mars 1994, avait installé son principal établissement jusqu'au 31 décembre 1994 ; que Michel Y... est apparu également dans l'historique de la société Technitube, comme président-directeur général, l'entreprise ayant eu son principal établissement dans les locaux de la SCI Les Cressonnières, société ayant été placée en liquidation judiciaire le 7 février 1994 ; Feretube lui avait racheté son fonds de commerce avec effet rétroactif au 7 février 2004 ; qu'Alain X... avait été le directeur administratif dans la société Technitube depuis juin 1993 ; mais que ces seuls éléments n'établissaient nullement que Michel Y... ait eu des pouvoirs ou ait accompli des actes faisant de lui un dirigeant de fait de Feretube ; que l'argument selon lequel le parquet aurait connu la qualité de dirigeant de fait de Michel Y... dès le 16 janvier 1996 n'est nullement pertinent ; qu'en effet, le soit-transmis du 16 janvier 1996 communiqué par le conseil en cours de délibéré émanait du parquet de Paris et non de Versailles, dans le cadre d'une procédure financière intéressant Technitube, Feretube et d'autres sociétés dont Michel Y... aurait été le dirigeant ; qu'il n'existe aucun lien de procédure, ni de fait entre une telle procédure financière en cours d'enquête sous l'autorité du parquet de Paris en janvier 1996 et une procédure de vérification de comptabilité décidée après constat de défaut de souscription de déclarations de taxe sur le chiffre d'affaires de la société Feretube diligentée par la 10ème brigade de vérification attachée à la DGI, alors même que le parquet de Versailles ne sera saisi de la plainte qu'après l'avis positif de la CIF en 1998 ;
   que Michel Y... était donc inconnu du vérificateur lors du contrôle fiscal puisque son nom n'apparaît que lors de la rédaction du "rapport de vérification" clôturé un mois après la notification de redressement du 23 juillet 1996 ; que ne constituent pas davantage une preuve de la qualité de dirigeant de fait connue du vérificateur, les documents établis, a posteriori, par le GARP, qui, le 10 juin 1996, refusent de garantir le paiement de la créance salariale déclarée de Michel Y... au motif qu'il avait été

 dirigeant de fait, ni la lettre d'information de ce refus, émanant de Me Belhassen, destinée à Michel Y..., en date du 5 août 1996 ;
   "alors qu'il résulte des dispositions de l'article L. 47 du Livre des procédures fiscales que le dirigeant de fait d'une société objet d'une procédure administrative de vérification de comptabilité doit bénéficier, comme le dirigeant de droit, de l'envoi préalable d'un avis de vérification et d'un débat oral et contradictoire tout au long de la procédure ; que la circonstance que le rapport de vérification mentionne une personne comme dirigeant de fait de la société vérifiée implique nécessairement qu'au cours des opérations de vérification cette opération soit apparue, et ce, préalablement à la rédaction dudit rapport et qu'en ne tirant pas dès lors les conséquences de ses constatations d'où il résultait que les agents de l'administration fiscale avaient procédé à leurs opérations de vérification sans faire bénéficier Michel Y... des formalités prévues par l'article L. 47 du Livre des procédures fiscales alors qu'ils avaient connu sa qualité de dirigeant de fait au cours de leurs opérations de vérification, la cour d'appel a privé sa décision de base légale et méconnu ses pouvoirs" ;
   Attendu que, pour écarter l'exception de nullité prise de l'inobservation à l'égard de Michel Y... des formalités prescrites par l'article L. 47 du Livre des procédures fiscales, l'arrêt attaqué prononce par les motifs repris au moyen ;
   Attendu qu'en l'état de ces énonciations qui établissent que l'administration des Impôts n'a eu connaissance de la qualité de dirigeant de fait du prévenu qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de la société, la cour d'appel a justifié sa décision ;
   D'où il suit que le moyen ne peut être accueilli ;
   II - Sur les pourvois contre l'arrêt du 27 novembre 2003 ;
   Sur le pourvoi formé par Alain X... ;
   Sur sa recevabilité :
   Attendu que la déclaration de pourvoi a été faite au nom du demandeur par un avocat qui n'a pas justifié du pouvoir spécial exigé par l'article 576 du Code de procédure pénale ;
   Que, dès lors, le pourvoi n'est pas recevable ;
   Sur le pourvoi formé par Michel Y... ;
   Vu le mémoire produit ;
   Sur le troisième moyen de cassation, pris de la violation des articles 6.1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, 4 du Protocole n° 7 annexé à cette Convention, 6, 591 et 593 du Code de procédure pénale, défaut de motifs, manque de base légale, ensemble violation de la règle "non bis in idem" ;
   "en ce que l'arrêt attaqué, en date du 27 novembre 2003, a déclaré Michel Y... coupable de complicité de fraude fiscale par défaut de déclarations mensuelles de TVA au cours de la période du 1er décembre 1994 au 31 mars 1996 ;
   "alors que la chose jugée est, aux termes de l'article 6 du Code de procédure pénale, une cause d'extinction de l'action publique ; qu'il résulte expressément des énonciations de l'arrêt attaqué que par décision définitive de la cour d'appel de Paris en date du 18 novembre 1998, Michel Y... a été relaxé, en sa qualité de dirigeant de fait de la société Feretube, du chef de banqueroute par emploi de moyens ruineux et défaillance dans le paiement de la TVA courant 1994 et 1996 ; que la présente poursuite visait le même fait sous une qualification distincte, à savoir la complicité d'omission des déclarations déclaratives par le même dirigeant de fait concernant le même impôt et la même période et qu'en cet état, la cour d'appel ne pouvait, sans méconnaître les textes et principes susvisés, entrer en voie de condamnation à l'encontre de Michel Y..." ;
   Attendu qu'il ne résulte d'aucune pièce de procédure que le prévenu ait invoqué devant les juges du fond l'autorité de la chose jugée dont serait revêtue, au regard des faits de fraude fiscale visés par les poursuites, une décision antérieure rendue en matière de banqueroute ;
   que, dès lors, le moyen, mélangé de fait, est nouveau et, comme tel, irrecevable ;
   Sur le quatrième moyen de cassation, pris de la violation des articles 121-6 et 121-7 du Code pénal, 1741 du Code général des impôts, 591 et 593 du Code de procédure pénale, défaut et contradiction de motifs, manque de base légale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué, en date du 27 novembre 2003 a déclaré Michel Y... coupable de complicité de soustraction frauduleuse à l'établissement ou au paiement de la TVA par la société Feretube pour la période de février 1995 à août 1995 au cours de laquelle Gisèle Z... était dirigeante de droit de ladite société ;
   "aux motifs que Gisèle Z... a été poursuivie en sa qualité de présidente du conseil d'administration de la société Feretube pour soustraction à l'établissement et au paiement de la TVA afférente à la période du 1er février au 31 août 1995 par absence totale de souscription des déclarations de chiffre d'affaires relatives à la période visée ; que Michel Y..., en qualité de dirigeant de fait de ladite société, a été poursuivi pour complicité de ce délit ; que les dirigeants de la société Feretube n'ont pas souscrit les relevés mensuels de TVA pour cette période et ce malgré une mise en demeure pour chacun des mois d'omission déclarative (sauf juillet 1995) adressée en moyenne deux mois et demi à trois mois après le mois concerné par la souscription de déclarations ; que Gisèle Z... a accepté la responsabilité de président-directeur général à compter du 15 mars 1995 en précisant à Michel Y... qu'elle ne pourrait jamais assumer tout ce qui concernait la gestion de l'entreprise en dehors de son domaine purement commercial ;
   que Michel Y... lui avait demandé de lui faire confiance, la part de travail relative à la comptabilité resterait sous la responsabilité de Mme A... (comptable) et de M. B... (expert-comptable extérieur) et de lui-même, "officiellement simple commercial, officieusement dirigeant caché de la société" ; que Michel Y... doit être considéré comme le dirigeant de fait de la société ; que sur les relations avec l'administration fiscale, sur la gestion de la société dans les domaines comptable et financier, Gisèle Z... a démontré que la comptabilité était exclusivement tenue par Mme A... et supervisée par M. B..., qui avait travaillé pour Michel Y... dans le cadre de la société Technitube ; qu'elle n'a pas reçu les courriers, notamment les mises en demeure afférentes à la TVA, Mme A... qui les réceptionnait les remettant à Alain X... ou à Michel Y... ;
   que l'élément intentionnel du délit n'apparaît pas caractérisé à l'égard de Gisèle Z... qui, comme dirigeant de droit, aurait dû souscrire les déclarations afférentes depuis le mois de son entrée en fonction jusqu'à celui de sa démission ; que si l'intention coupable n'est pas caractérisée à l'encontre de Gisèle Z..., l'élément matériel de l'infraction existe pour la période où elle a été un président-directeur général "de paille", écartée par Michel Y... des moyens de direction ; que la complicité d'un délit principal peut exister même si l'intention coupable n'est pas caractérisée à l'encontre d'un auteur dudit délit, dès lors que l'absence de culpabilité de ce dernier repose sur un motif qui lui est personnel et que le fait commis par celui-ci reste objectivement punissable ;
   qu'en ce qui concerne Michel Y..., l'intention coupable qui se caractérise par sa volonté de ne pas souscrire les déclarations mensuelles dont il connaissait le caractère obligatoire est établie, aussi bien par tous les actes qu'il a accomplis positivement, que par les interdictions, abstentions d'actes positifs qui auraient dû être accomplis et qu'il a empêchés ;
   "alors qu'il ne saurait y avoir de complicité qu'autant que l'infraction principale a été caractérisée par les juges du fond en tous ses éléments, y compris intentionnel, et que cette infraction principale a été commise par une personne autre que le complice et que les motifs de la cour d'appel, qui impliquent clairement que l'infraction principale n'ait été commise par quiconque au sein de la SARL Feretube à l'époque où Gisèle Z... était président-directeur général de ladite société sinon par Michel Y..., dirigeant de fait poursuivi en qualité de complice lui-même, n'a pas légalement justifié sa décision de condamnation au regard des textes susvisés" ;
   Attendu qu'il résulte de l'arrêt attaqué que, pour avoir omis de souscrire les relevés mensuels de TVA pour le compte de la société Feretube pendant la période comprise entre les 1er février et 31 août 1995, Gisèle C..., épouse Z..., président du conseil d'administration de ladite société, et Michel Y..., dirigeant de fait, ont été poursuivis la première pour fraude fiscale et le second pour complicité de ce délit ;
   Attendu qu'après avoir relevé que Gisèle Z..., tenue à l'écart de la direction de la société et laissée dans l'ignorance des mises en demeure de I'Administration, avait été empêchée de souscrire les déclarations de TVA auxquelles l'obligeait sa qualité de président du conseil d'administration et ne pouvait être déclarée coupable des faits visés à la prévention, la cour d'appel retient que tel ne saurait être le cas de Michel Y..., qui sous le couvert de sa qualité d'agent commercial salarié, lui a interdit l'accés à l'information utile et est à l'origine du défaut de transmission des déclarations de TVA à l'Administration ;
   Attendu qu'en l'état de ces motifs, dont il se déduit que Michel Y... a été l'instigateur, au sens de l'article 121-7, alinéa 2, du Code pénal, des émissions déclaratives, la cour d'appel a justifié sa décision ;
   D'où il suit que le moyen doit être écarté ;
   Sur le cinquième moyen de cassation, pris de la violation des articles 121-6 et 121-7 du Code pénal, 1741 du Code général des impôts, 591 et 593 du Code de procédure pénale, défaut et contradiction de motifs, manque de base légale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué, en date du 27 novembre 2003, a déclaré Michel Y... coupable de soustraction frauduleuse à l'établissement ou au paiement de la TVA par la société Feretube pour la période du 1er décembre 1994 au 31 janvier 1995 et du 1er septembre 1995 au 31 mars 1996 au cours de laquelle Alain X... était dirigeant de droit de ladite société ;
   "aux motifs qu'au cours de cette période, les dirigeants de la société Feretube n'ont pas souscrit les relevés mensuels de TVA et ce malgré une mise en demeure pour chacun des mois d'omission déclarative adressée en moyenne deux mois et demi à trois mois après le mois concerné par la souscription de déclaration ; qu'Alain X..., dirigeant de droit, n'est pas l'homme de paille manquant d'expérience manipulé par Michel Y... ; qu'il connaissait ses obligations déclaratives tant par son expérience récente de dirigeant que par les mises en demeure répétées de début 1994 jusqu'en novembre, d'avoir à souscrire les déclarations mensuelles afférentes à la TVA ; qu'il n'a aucune excuse de dissimulation de courrier adressé par l'administration fiscale, puisque Mme A... le lui déposait ; que Michel Y..., qui a co- décidé avec Alain X... pendant toute la vie de la société, qui a mis en place Mme A... comme bras séculier de son emprise sur la société pendant qu'il restait en retrait sous couvert d'une notion de conseiller puis d'agent commercial salarié, qui n'avait nullement besoin d'avoir une signature bancaire dès lors qu'il disposait de celle de la comptable, à travers les actes qu'il dictait à autrui ou les instructions données de ne pas envoyer les déclarations établies dont les projets ont été retrouvés, a accompli les actes matériels de complicité par fourniture d'instructions ; que l'intention coupable, qui se caractérise par la volonté de ne pas souscrire les déclarations mensuelles dont il connaissait le caractère obligatoire, est établie, aussi bien par tous les actes qu'il a accomplis positivement, que par les interdictions, abstentions

 d'actes positifs qui auraient dû être accomplis et qu'il a empêchés ;
   "alors qu'en aucun cas une décision de condamnation prononcée par les juges correctionnels ne peut reposer sur des motifs contradictoires et que l'existence des prétendues instructions données par Michel Y... de ne pas envoyer les déclarations de TVA établies est contredite par les constatations de l'arrêt d'où il résulte que Michel Y... a au contraire donné à sa proche collaboratrice, Mme A..., une procuration pour signer les déclarations de TVA et une procuration bancaire pour procéder à leur règlement (arrêt, p. 12)" ;
   Attendu que les énonciations de l'arrêt attaqué mettent la Cour de cassation en mesure de s'assurer que la cour d'appel a, sans insuffisance ni contradiction, répondu aux chefs péremptoires des conclusions dont elle était saisie et caractérisé en tous ses éléments, tant matériels qu'intentionnel, le délit dont elle a déclaré le prévenu coupable ;
   D'où il suit que le moyen, qui se borne à remettre en question l'appréciation souveraine, par les juges du fond, des faits et circonstances de la cause, ainsi que des éléments de preuve contradictoirement débattus, ne saurait être admis ;
   Sur le sixième moyen de cassation, pris de la violation des articles L. 621-40 et L. 621-41 du Code de commerce, 2, 3, 591 et 593 du Code de procédure pénale, défaut de motifs, manque de base légale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué, en date du 27 novembre 2003, a déclaré recevable la constitution de partie civile de l'administration fiscale à l'encontre de Michel Y... et l'a déclaré solidairement tenu avec la société Feretube et Alain X... au paiement des impôts fraudés et des pénalités y afférentes pour la période du 1er décembre 1994 au 31 mars 1996 ;
   "alors qu'il résulte des dispositions des articles L. 621- 40 et L. 621-41 que le dirigeant en liquidation judiciaire d'une société ne peut être condamné au paiement d'une créance ayant son origine antérieurement à l'ouverture de la procédure collective dont il est l'objet qu'autant que le représentant des créanciers et le cas échéant l'administrateur a été dûment appelé ; qu'il résulte des énonciations de l'arrêt attaqué, d'une part, que Michel Y... a fait l'objet d'une liquidation judiciaire prononcée le 20 mai 1998 par le tribunal de commerce de Pontoise et, d'autre part, que la créance de l'administration fiscale a une origine antérieure à cette date et que, dès lors, la cour d'appel ne pouvait le condamner au paiement des impôts fraudés et des pénalités y afférentes pour la période susvisée sans que le liquidateur ait été mis en cause" ;
   Attendu que les juges de la cour d'appel ont, à bon droit, déclaré Michel Y... solidairement tenu aux paiements des droits fraudés et des pénalités y afférentes, dès lors que la mise en liquidation judiciaire du prévenu ne s'oppose pas au prononcé de la solidarité prévue par l'article 1745 du Code général des impôts, mesure à caractère pénal, qui est sans incidence sur la détermination des droits dus et sur l'obligation pour l'Administration de déclarer sa créance ;
   Que le moyen doit être écarté ;
   Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ;
   Par ces motifs :
   Sur le pourvoi d'Alain X... contre l'arrêt du 27 novembre 2003 :
   Le DECLARE IRRECEVABLE ;
   Sur les autres pourvois :
   Les REJETTE ;
   Ainsi jugé et prononcé par la Cour de Cassation, chambre criminelle, en son audience publique, les jour, mois et an que dessus ;
   Etaient présents aux débats et au délibéré : M. Cotte président, Mme Salmeron conseiller rapporteur, MM. Pibouleau, Challe, Roger, Dulin, Mmes Thin, Desgrange, MM. Rognon, Chanut, Mme Nocquet conseillers de la chambre, Mme de la Lance, M. Soulard, Mme Degorce conseillers référendaires ;
   Avocat général : M. Di Guardia ;
   Greffier de chambre : Mme Daudé ;
   En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre ;