AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
   LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, en son audience publique tenue au Palais de Justice à PARIS, le trois juin deux mille quatre, a rendu l'arrêt suivant :
   Sur le rapport de M. le conseiller référendaire SAMUEL, les observations de la société civile professionnelle LYON-CAEN, FABIANI et THIRIEZ, et de Me FOUSSARD, avocats en la Cour, et les conclusions de M. l'avocat général MOUTON ;
   Statuant sur les pourvois formés par :
   - X... Heinz,
   - Y... Christiane, épouse X...,
   contre l'arrêt de la cour d'appel d'AIX-EN-PROVENCE, 5ème chambre, en date du 26 février 2003, qui, pour fraude fiscale, les a condamnés à 12 mois d'emprisonnement avec sursis, 15 000 euros d'amende, a ordonné la publication et l'affichage de la décision et a prononcé sur les demandes de l'administration des Impôts, partie civile ;
   Joignant les pourvois en raison de la connexité ;
   Vu les mémoires et observations produits en demande et en défense ;
   Sur le premier moyen de cassation (additionnel), pris de la violation des articles L. 228 du Livre des procédures fiscales et 591 du Code de procédure pénale, violation de la loi ;
   "en ce que l'arrêt attaqué pas plus que le jugement ne mentionnent que la plainte de l'administration fiscale ait été déposée sur avis conforme de la commission des infractions fiscales ainsi que l'exigent les dispositions de l'article L. 228 du Livre des procédures fiscales à peine d'irrecevabilité des poursuites de sorte qu'en l'état, la chambre criminelle ne peut exercer son contrôle sur la recevabilité des poursuites comme sur l'objet de la saisine du juge correctionnel" ;
   Attendu qu'il ne résulte ni de l'arrêt attaqué ni d'aucunes pièces de procédure que les demandeurs aient soulevé avant toute défense au fond l'irrecevabilité des poursuites pour défaut d'avis conforme de la commission des infractions fiscales ;
   Que, dès lors, le moyen, proposé pour la première fois devant la Cour de Cassation est irrecevable par application de l'article 385 du Code de procédure pénale ;
   Sur le deuxième moyen de cassation, pris de la violation de l'article 55 de la Constitution du 4 octobre 1958, des articles 2 4 et 18 de la Convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958, 4 A, 4 B, 1741 et 1750 du Code général des impôts, 591 et 593 du Code de procédure pénale, défaut de réponse à conclusions, défaut de motifs et manque de base légale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a considéré qu'Heinz X... et Christiane X... avaient la qualité de résident en France et les a déclarés coupables de fraude fiscale ;
   "aux motifs que les époux X... sont mariés, qu'Heinz X... et de nationalité allemande ; que les époux sont propriétaires d'une propriété située à Saint-Marc Jaumegarde où a vécu Christiane X... avec les enfants du couple depuis leur enfance ; qu'ils sont également propriétaires d'un appartement à Paris où a logé leur fils qui faisait des études supérieures après avoir été scolarisé à Aix-en-Provence et d'un appartement situé au Luxembourg ; que l'article 4 A du Code général des impôts indique que les personnes qui ont leur domicile fiscal en France sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus et que celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ; que l'article 4 B précise que sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A notamment :
   - les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal,
   - celles qui exercent en France une activité professionnelle salariée ou non à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire,
   - celles qui ont en France le centre de leur activité économique ;
   "que les époux X... qui résident en France depuis plusieurs années et qui ont élevé leurs enfants en France peuvent être considérés au sens du droit français comme ayant leur domicile fiscal en France ; qu'ils revendiquent toutefois leur résidence au Luxembourg comme leur domicile fiscal ; que, lorsqu'une personne résidant en France en droit interne français fait valoir qu'elle est également résidente d'un autre pays, il lui appartient de fournir les éléments nécessaires pour établir l'exactitude de cette indication ;
   que, pour démontrer l'existence de leur domicile au Luxembourg, les époux X... versent aux débats :
   - un certificat attestant de leur qualité de contribuables au Luxembourg,
   - un certificat de résidence établi par les autorités communales de Mondorf-les-Bains (commune du Grand Duché),
   - un certificat d'affiliation d'Heinz X... à la sécurité sociale du Grand Duché,
   - une carte d'identité faisant mention de son lieu de résidence à Mondorf,
   - un bulletin n° 3 de son casier judiciaire faisant également mention de sa résidence à Mondorf ;
   "qu'il est incontestable que, de 1978 jusqu'en 1993, les époux X... ont déposé des déclarations pour l'impôt sur le revenu au Luxembourg même si depuis cette date ils ne sont plus soumis à la souscription de déclaration d'impôts, Heinz X... ayant déclaré n'avoir perçu qu'un salaire de la SA Inteco International, société de droit français, et ne dépassant plus les limites légales prévues à cet effet ; que les époux X... justifiant d'éléments pouvant conforter l'analyse qu'ils font de leur situation, il y a lieu de se reporter à la définition de la résidence telle qu'elle résulte de la Convention franco-luxembourgeoise ; que l'article 2-4 de cette Convention indique que le domicile fiscal des personnes physiques est au lieu de la résidence normale entendu dans le sens du foyer permanent d'habitation ou à défaut au lieu de séjour principal ; que l'épouse et les enfants vivent en France ; que les enfants ont été scolarisés en France ; qu'il n'est pas justifié d'une séparation entre les époux, Christiane X... n'ayant pas souscrit de déclaration fiscale séparée ; que le foyer se trouve donc bien en France ; qu'il résulte, en outre, des déclarations fiscales effectuées par Heinz X... au Luxembourg qu'il n'a pas d'autres ressources que celles qui proviennent de la société de droit français Inteco International, elle-même domiciliée à Saint-Marc Jaumegarde ; que les intérêts économiques du ménage se trouvent donc également en France ;
   qu'en conséquence, en application de la Convention passée entre les deux pays, les époux X... qui ont établi leur foyer permanent d'habitation en France y ont également leur domicile fiscal ;
   "alors que, d'une part, aux termes de l'article 55 de la Constitution du 4 octobre 1958, une Convention internationale ayant une autorité supérieure à celle de la loi interne, il s'ensuit qu'une personne considérée comme résidente d'un état contractant aux termes de la Convention internationale applicable ne saurait être regardée comme domiciliée fiscalement en France alors même qu'elle répondrait à l'un des critères énumérés par le droit interne, en l'espèce l'article 4 B du Code général des impôts ; que, dès lors, la Cour, qui, pour considérer que les demandeurs avaient leur domicile fiscal en France nonobstant les dispositions de la Convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 fixant le domicile fiscal des personnes physiques au lieu de la résidence normale entendue dans le sens du foyer permanent d'habitation ou à défaut au lieu du séjour principal, s'est fondée sur la circonstance que l'épouse et les enfants d'Heinz X... vivaient en France, que les enfants étaient scolarisés et qu'il n'était pas justifié d'une séparation entre les époux, tout en s'abstenant par ailleurs de répondre au chef péremptoire des conclusions d'appel des époux X... faisant valoir qu'aux termes du courrier du 10 mars 1999 adressé au directeur adjoint à la direction générale des impôts, le chef de la division relations internationales de la direction des contributions directes au Luxembourg avait indiqué qu'Heinz X... occupait à Mondorf-les-Bains un appartement pouvant être considéré comme sa résidence principale et en faisant abstraction des différents documents versés aux débats et venant attester de la part des autorités luxembourgeoises la qualité de résident d'Heinz X..., a violé l'article 55 de la Constitution du 4 octobre 1958 en faisant prévaloir des dispositions de droit interne sur celles de la Convention internationale applicable ;
   "et alors que, d'autre part, la Cour, qui a ainsi déclaré que les époux X... devaient être considérés comme ayant la qualité de résidents en France en s'abstenant de toute réponse à deux arguments péremptoires de leurs écritures faisant valoir qu'à l'occasion de la vérification de la comptabilité de la SA Inteco International, l'administration fiscale avait reconnu à Heinz X... la qualité de résident au Luxembourg et que, par ailleurs, seule l'absence d'investigations sur la base des documents bancaires saisis faisant pourtant apparaître que lesdits comptes étaient essentiellement alimentés par des virements en provenance de l'étranger, avait pu conduire l'Administration à invoquer la prétendue existence d'un revenu taxable en France en violation des dispositions de l'article 18 de la Convention franco-luxembourgeoise excluant formellement toute taxation en France des revenus non mentionnés aux articles 3 à 17 dont font nécessairement partie les revenus d'origine indéterminée, n'a pas, en l'état de ce défaut de réponse, légalement justifié de sa décision d'admettre qu'Heinz X... et son épouse avaient la qualité de résidents en France" ;
   Sur le troisième moyen de cassation, pris de la violation des articles 121-3 du Code pénal, L. 227 du Livre des procédures fiscales, 1741 et 1750 du Code général des impôts, 591 et 593 du Code de procédure pénale, défaut et contradiction de motifs, manque de base légale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a déclaré Heinz X... et son épouse Christiane Y..., épouse X..., coupables de fraude fiscale ;
   "aux motifs que les époux X... justifiant d'éléments pouvant conforter l'analyse qui fonde leur situation, il y a lieu de se reporter à la définition de la résidence telle qu'elle résulte de la Convention franco-luxembourgeoise ; que l'article 2-4 de cette Convention indique que le domicile fiscal des personnes physiques est au lieu de la résidence normale entendue dans le sens de foyer permanent d'habitation, ou, à défaut, au lieu du séjour principal ;
   que l'épouse et les enfants vivent en France ; que les enfants ont été scolarisés en France ; qu'il n'est pas justifié d'une séparation entre les époux, Christiane X... n'ayant d'ailleurs pas souscrit de déclaration fiscale séparée ; que le foyer se trouve donc bien en France ; qu'il résulte, en outre, des déclarations fiscales effectuées par Heinz X... au Luxembourg qu'il n'a pas d'autres ressources que celles qui proviennent de la société de droit français Inteco International, elle-même domiciliée à Saint-Marc Jaumegarde ; que les intérêts économiques du ménage se trouvent être également en France ; qu'en conséquence, en application de la Convention passée entre les deux pays, les époux X... qui ont établi leur foyer permanent d'habitation en France y ont également leur domicile fiscal ; qu'ainsi, la matérialité de l'infraction est établie tant par les constatations de l'Administration que par le comportement des prévenus qui se sont organisés en connaissance de cause pour faire croire qu'ils n'étaient pas domiciliés en France en 1996, année de référence des poursuites, dans le but de soustraire des sommes très importantes à imposition ;
   "alors que, d'une part, une divergence d'appréciation entre l'administration fiscale et le contribuable quant au régime applicable à celui-ci ne saurait à elle seule, en cas d'erreur commise par le contribuable, caractériser l'existence d'une fraude fiscale, laquelle suppose des agissements commis délibérément en vue de se soustraire à l'établissement et au paiement de l'impôt ; que, dès lors, la Cour qui constate elle-même que les époux X... justifiaient d'éléments pouvant conforter l'analyse qu'ils faisaient de leur situation, n'a pas, dès lors, légalement justifié sa décision déclarant que la matérialité de l'infraction se trouvait établie ;
   "et alors que, d'autre part, la Cour, qui, après avoir considéré au travers d'une analyse des conditions de vie des époux X... reposant sur des éléments de fait parfaitement transparents que leur résidence devait être fixée en France, ne pouvait, sans entacher sa décision de contradiction, prétendre que l'existence d'une fraude se déduisait du comportement des époux X..., qui se seraient organisés en connaissance de cause pour faire croire qu'ils n'étaient que domiciliés en France, appréciation étayée par aucun motif et s'opposant radicalement à l'ensemble des constatations faites précédemment par la Cour quant aux conditions de vie des époux X..." ;
   Les moyens étant réunis ;
   Attendu que, pour déclarer Heinz X... et Christiane Y..., épouse X..., coupables de fraude fiscale, l'arrêt, après avoir rappelé que les prévenus se sont abstenus de souscrire la déclaration de l'ensemble de leurs revenus personnels pour l'année 1996 en dépit de la mise en demeure qui leur a été adressée par l'administration des Impôts, écartent, par les motifs reproduits aux moyens, les conclusions qui soutenaient qu'Heinz X... disposant au Luxembourg de sa résidence principale ne pouvait être soumis à l'impôt sur le revenu en France ;
   Attendu qu'en cet état, et dès lors, d'une part, que le bénéfice éventuel d'une convention tendant à éviter une double imposition ne dispense pas le contribuable de souscrire une déclaration de revenus, d'autre part, que les juridictions répressives, saisies de poursuites pour fraude fiscale, ne sont pas liées par la qualité de résident reconnue par un autre Etat et demeurent compétentes pour apprécier, au regard des éléments de l'espèce, la qualité de résident français des prévenus, la cour d'appel, qui a répondu à tous les chefs péremptoires des conclusions dont elle était saisie et qui s'est prononcée par des motifs exempts de contradiction, a justifié sa décision ;
   Que les moyens doivent, dès lors, être écartés ;
   Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ;
   REJETTE les pourvois ;
   Ainsi jugé et prononcé par la Cour de Cassation, chambre criminelle, en son audience publique, les jour, mois et an que dessus ;
   Etaient présents aux débats et au délibéré, dans la formation prévue à l'article L.131-6, alinéa 4, du Code de l'organisation judiciaire : M. Cotte président, M. Samuel conseiller rapporteur, M. Challe conseiller de la chambre ;
   Greffier de chambre : M. Souchon ;
   En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre ;