LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, a rendu l'arrêt suivant : 
Statuant sur le pourvoi formé par :
- M. Gérard X..., 
contre l'arrêt de la cour d'appel de RENNES, 11e chambre, en date du 10 décembre 2015, qui, pour faux et escroquerie, l'a condamné à trente mois d'emprisonnement avec sursis et mise à l'épreuve et 15 000 euros d'amende et a prononcé sur les intérêts civils ; 
La COUR, statuant après débats en l'audience publique du 22 mars 2017 où étaient présents dans la formation prévue à l'article 567-1-1 du code de procédure pénale : M. Guérin, président, M. Steinmann, conseiller rapporteur, M. Soulard, conseiller de la chambre ; 
Greffier de chambre : Mme Hervé ; 
Sur le rapport de M. le conseiller STEINMANN, les observations de la société civile professionnelle PIWNICA et MOLINIÉ, de la société civile professionnelle HEMERY et THOMAS-RAQUIN, avocats en la Cour, et les conclusions de M. l'avocat général CORDIER ; 
Vu les mémoires produits, en demande et en défense ; 
Sur le premier moyen de cassation, pris de la violation des articles 121-3 et 441-1 du code pénal, 591 et 593 du code de procédure pénale, défaut et contradiction de motifs, manque de base légale ; 
" en ce que l'arrêt attaqué a déclaré M. X... coupable de faux dans l'établissement du bilan arrêté au 31 décembre 2014, a requalifié les manoeuvres frauduleuses « par la production aux victimes de comptes et bilans mensongers » et l'a déclaré coupable d'escroquerie, l'a condamné à un emprisonnement de trente mois avec sursis avec mise à l'épreuve durant deux ans avec les obligations prévues aux articles 132-44 1°, 2°, 3°, 4°, 5° et 132-45, 1°, du code pénal, au paiement d'une amende de 15 000 euros et a prononcé sur les intérêts civils ; 
" aux motifs que, sur le délit de faux par altération frauduleuse de la vérité en falsifiant des comptes et bilans de la CECA ouest G. X... et associés, notamment le bilan arrêté au 31 décembre 2004, fait commis entre le 29 mars 2004 et le 1er avril 2005 ; que c'est l'ordonnance de renvoi devant le tribunal correctionnel qui fixe la saisine de la cour ; que c'est à tort que le tribunal, excédant les limites de celle-ci, a, dans le dispositif du jugement, déclaré M. X..., coupable de faux sur la période comprise entre le 29 janvier 2003 et le 29 mars 2004 ; que, par ailleurs, les termes généraux de la prévention telle que résultant de l'ordonnance de renvoi du 8 août 2011, ne permettent pas à la cour de déterminer le contenu exact des faits objets de sa saisine de ce chef, s'agissant des comptes et bilans autres que celui arrêté au 31 décembre 2004 seul désigné ; que la période de prévention retenue prend en compte à la fois le délai de prescription de l'action publique, la plainte déposée le 29 mars 2007 ne permettant pas de remonter avant le 29 mars 2004, et la date limite de dépôt du bilan de l'exercice 2004, soit le 1er avril 2005 ; que le délit de faux est constitué par le fait, pour une personne chargée de la tenue des comptes d'une entreprise, ou pour le dirigeant de celle-ci partie prenante dans les méthodes comptables utilisées, de faire apparaître sciemment une position comptable fausse, aussi bien par l'omission intentionnelle de certaines écritures, que par l'inscription d'écritures inexactes ; que l'enquête a mis en évidence des actes de falsification d'ordre comptable du fait du recours par M. X... à une méthode d'évaluation forfaitaire de facturation, non critiquable en ellemême, mais qui a donné lieu à des écritures de régularisation irrégulières en fin d'exercice ; qu'ainsi qu'il sera analysé plus loin dans le cadre de l'examen des faits d'escroquerie, l'expert a relevé une insuffisance dans la justification des postes de factures à établir et produits constatés d'avance pourtant déterminants dans un bilan d'expertise comptable, une irrégularité des écritures d'ajustement de ces postes et des annexes comptables inadaptées à la réalité des postes travaux en cours et factures à établir, et donc mensongères ; que la substance même du bilan 2004 s'est trouvée altérée ; qu'il convient en conséquence de déclarer M. X... coupable de faux par l'altération frauduleuse de la vérité dans l'établissement du bilan arrêté au 31 décembre 2014, et de le relaxer du surplus des faits poursuivis de ce chef ; que le jugement déféré sera partiellement réformé en ce sens ; que, sur le délit d'escroquerie sur la période du 29 mars 2004 au 31 décembre 2004, notamment le 24 décembre 2004, par production de comptes et bilans falsifiés pour déterminer les sociétés CECA ouest Blavet consultants et CECA ouest golfe consultants à consentir à l'acquisition de la clientèle de la société CECA ouest G. X... et associés ; que, selon acte sous seing privé du 24 décembre 2004, la SARL CECA ouest G. X... et associés a cédé son fonds de clientèle à deux entités : la société cece ouest golfe consultants, moyennant le prix de 110 000 euros, la société CECA ouest Blavet consultants, moyennant le prix de 910 400 euros, dont 100 000 euros correspondant aux éléments corporels du fonds ; que le prix de cession de la clientèle d'expertise comptable, soit 1 200 000 euros, a été fixé au regard d'une année de chiffre d'affaires, conformément aux usages de la profession ; que M. X... ayant souhaité inclure le financement d'un besoin en fonds de roulement de 400 000 euros, le financement global de l'opération s'est établi à 1 600 000 euros ; qu'ont été également cédées les parts de la société satellite OGI, hébergeant le service informatique du cabinet, moyennant le prix de 180 000 euros ; que les actes ont prévu diverses clauses au titre des régularisations à opérer postérieurement aux cessions s'agissant :
- des postes " créances clients " et " provisions pour travaux à faire " 
correspondant aux factures à établir en mars et avril 2005 pour solder les honoraires dus pour les travaux réalisés en 2004, sommes acquises au vendeur, à charge par lui de recouvrer les créances clients : les sociétés cessionnaires s'engageaient à reverser les honoraires ainsi que les frais de copies et fournitures, par trois traites acceptées les 31 mai, 30 juin et 31 juillet 2005 ;
- et des " produits constatés d'avance " correspondant aux travaux commandés restant à réaliser sur les dossiers repris, que l'acheteur devait encaisser sous la forme d'une indemnité forfaitaire de 130 000 euros due par la société cédante aux deux sociétés cessionnaires (120 000 euros et 10 000 euros), dont 107 294 euros de rétrocession d'honoraires et le solde représentant la contrepartie des congés payés ; que les manoeuvres fondant les poursuites pour escroquerie sont nécessairement antérieures à l'acte d'acquisition de la clientèle, signé le 24 décembre 2004 ; que les faits ne sauraient dès lors se situer au-delà de cette date ; que, par ailleurs, au jour de la signature de l'acte de cession de clientèle, M. Sylvain Y... avait pu consulter les bilans des années 2002, 2003, et s'agissant de l'exercice 2004, un " business plan " arrêté à fin octobre 2004, établi le 14 décembre 2004 ; que lui avaient été également transmis des documents de facturation avec un prévisionnel pour l'exercice 2005 ; que les manoeuvres imputées au prévenu ne peuvent dès lors trouver leur fondement dans des bilans reconnus falsifiés, la cour s'étant estimée valablement saisie du seul bilan de l'exercice 2004, arrêté au 31 décembre, et donc non encore établi au 24 décembre ; que, pour autant, ces manoeuvres dont l'existence n'est pas subordonnée à des poursuites pour faux, sont à examiner sous l'angle de la production de documents comptables mensongers ne reflétant pas la réalité de l'entreprise, s'agissant des exercices 2002 et 2003, et en la production d'un " business plan " comportant les mêmes irrégularités, s'agissant de la situation au 31 octobre 2004 ; que seule la date de leur présentation dans le cadre de la phase de négociation compte pour caractériser les manoeuvres frauduleuses, lesquelles seront redéfinies en ce sens ; que M. Sylvain Y..., qui ne remet pas en cause l'évaluation de la clientèle, conforme aux normes habituelles, explique ne pas avoir repéré d'irrégularités dans les bilans qui lui ont été soumis, lesquels apparaissaient cohérents entre eux et présentaient une certaine " linéarité " ; qu'il indique avoir rencontré des problèmes croissants de trésorerie surtout à partir de septembre 2005, quand il a commencé à rembourser son emprunt ; qu'il n'a pu dans un premier temps en déceler l'origine ; que le protocole transactionnel signé le 19 mai 2006, soit après l'établissement du bilan de l'exercice 2005, a eu pour objet de régler des difficultés mineures, étrangères au présent débat, M. Sylvain Y... indiquant avoir alors encore toute confiance en M. X..., d'autant qu'il n'avait noté aucune dispersion de clientèle vers des cabinets concurrents ; que c'est en établissant les comptes annuels de l'exercice 2005 au printemps 2006, que le gérant des sociétés cessionnaires a commencé à constater d'importants écarts dès lors que : les produits enregistrés d'avance par le cédant, et qui lui étaient destinés, avaient été largement minorés puisqu'ils s'élevaient en réalité au 31 décembre 2004, à 381 198 euros, alors que les factures à établir, dont le montant devait revenir à M. X..., cédant, avaient été largement majorées, puisqu'elles s'élevaient en réalité à la seule somme de 4 986 euros, soit une incidence négative sur le résultat comptable de-376 212 euros ; que souhaitant connaître les chiffres pour l'année 2003 de la SARL CECA ouest G. X... et associés, M. Sylvain Y... s'est heurté à l'absence de listings clients et d'état d'avancement des travaux par client, dont M. X... avait expressément demandé la suppression à M. Claude Z...du service informatique, aux dires mêmes de celui-ci ; qu'il a donc dû reconstituer de manière exhaustive les postes " produits constatés d'avance " et " factures à établir " pour chaque client (environ 500), à partir des fichiers sauvegardés sur le logiciel " quadra " (date de la mission, temps prévu, temps passé, facture émise) ; qu'il a procédé par sondage s'agissant des pièces justificatives ; qu'ainsi, l'état des travaux restant à effectuer et déjà facturés, et l'état des travaux effectués non facturés, reconstitués par M. Claude Z..., a mis en évidence au 31 décembre 2003 des écarts importants entre la réalité des travaux comptables et le bilan :
- produits constatés d'avance (sommes perçues pour des travaux non encore exécutés, déjà facturés) 
*chiffre du bilan 2003 : 232 803 euros 
* réalité des honoraires perçus : 492 290 euros
-créances clients (travaux déjà exécutés à facturer) 
*chiffre du bilan 2003 : 309 676 euros 
*réalité des factures à établir HT : 15 719 euros 
soit une incidence positive apparente sur le résultat de + 76 873 euros, mais en réalité une incidence négative sur le résultat comptable de :-476. 571 euros ; qu'au courrier de demande d'explications à lui adressé le 25 janvier 2007 par la voie de l'avocat des deux sociétés cessionnaires encore dénommées cece ouest golfe consultants et CECA ouest Blavet consultants, M. X... a répondu par la voie de son avocat en se contentant de mettre en cause la pratique déontologique de M. Sylvain Y..., ne contestant pas les manquements imputés mais indiquant qu'il avait vendu une clientèle et non pas des bilans ; que c'est dans ce contexte que M. Sylvain Y... a déposé plainte le 29 mars 2007 auprès du procureur de la République de Lorient, après avoir fait procéder à une expertise officieuse par M. A..., expert comptable, qui a confirmé les irrégularités et évalué le préjudice subi par les deux sociétés au 31 décembre 2004 à 511 343 euros ; qu'en effet, les travaux restant à effectuer à la date du transfert le 24 décembre 2004 avaient été sous-évalués, selon un mode de calcul mis en place depuis plusieurs années, de sorte que le plaignant avait engagé des frais de personnel sans contrepartie financière ; que, dans les bilans des exercices 2001, 2002 et 2003 clos au 31 décembre, les produits constatés d'avance étaient systématiquement minorés, et les factures à établir majorées ; que tant le rapport d'expertise provisoire du 19 novembre 2009 de M. B...désigné par le juge d'instruction, que le rapport définitif du 2 novembre 2010, qui ont estimé normale, pertinente et rigoureuse la méthode de calcul de l'informaticien Z..., concluent à une perte importante pour les sociétés cessionnaires qui pour être rétablies équitablement dans leurs droits au jour de la cession, devraient se voir verser une somme de 404 800 euros ; que l'expert qualifie les deux postes factures à établir (FAE) et produits constatés d'avance (PCA) d'« éléments critiques » dans un bilan de cabinet d'expertise comptable en ce qu'ils impactent directement le chiffre d'affaires ; que leur évaluation passe nécessairement par l'étude des temps passés sur chaque dossier client d'un exercice à l'autre, ce qui permet de déterminer exactement les travaux comptables accomplis et les honoraires perçus au cours de l'exercice écoulé et les travaux restant à accomplir ainsi que les honoraires restant à percevoir au cours de l'exercice à venir ; que, selon l'expert, la méthode d'évaluation forfaitaire arrêtée par M. X... non critiquable en elle-même mais supposant des ajustements, a été dénaturée ; qu'il relève diverses anomalies qui mettent en cause le commissaire aux comptes du cabinet qui a certifié les comptes (SA avant 2003), et qui sont selon lui particulièrement significatives dans le cas présent, au regard de la profession de commissaire aux comptes de M. X... : justification insuffisante des postes de factures à établir et produits constatés d'avance pourtant déterminants dans un bilan d'expertise comptable, irrégularité des écritures d'ajustement de ces postes, annexes inadaptées à la réalité des postes " travaux en cours, factures à établir " et " produits constatés d'avance ", fraude relative à la TVA ayant conduit à un dépôt de plainte par l'administration fiscale, le rapprochement des chiffres d'affaires encaissé et déclaré recelant des anomalies flagrantes, non dépôt des comptes au greffe du tribunal de commerce ; que l'expert, après avoir observé que la société cédante procédait de manière irrégulière en incluant indûment dans les produits constatés d'avance, une provision pour travaux restant à effectuer estimée à trois mois de masse salariale, a quant à lui retenu les écarts suivants au titre des factures à établir hors taxes (FAE) et des produits constatés d'avance (PCA) :
- bilan 2004- *FAE : 94 883 euros-reconstitution *FAE : 8 782 euros 
*PCA : 0- reconstitution *PCA : 394 444 euros
-bilan 2003- *FAE : 309 676 euros-reconstitution *FAE : 15 377 euros 
*PCA : 232. 803 euros-reconstitution *PCA : 488 050 euros
-bilan 2002- *FAE : 339 545 euros-reconstitution *FAE : 26 680 euros 
*PCA : 241 687 euros-reconstitution *PCA : 436 274 euros ; 
que M. Sylvain Y..., qui ne remet pas en question le prix de cession, régulièrement fixé sur la base d'une année de chiffre d'affaires, est donc fondé à critiquer l'évaluation de la facturation par M. X..., qui a fait porter de façon mensongère dans les bilans de sa société CECA ouest G. X... et associés, notamment ceux des exercices 2002 et 2003 présentés au plaignant, des sommes erronées pour les postes « produits constatés d'avance » et « factures à établir HT » ; que M. Sylvain Y... pouvait d'autant moins détecter l'existence de chiffres frauduleux que les annexes des bilans litigieux définissaient avec une apparence de cohérence, les travaux en cours comme correspondant à l'exécution partielle d'un contrat, donnant lieu en contrepartie à un produit net partiel accepté par les cocontractants, et figurant dans le compte de résultat au poste « créances clients » ; que les bilans 2002 et 2003 et le business plan pour 2004 ont ainsi induit M. Sylvain Y... en erreur, notamment sur l'importance de son besoin à venir en fonds de roulement ; qu'il a de ce fait acquiescé sans réserves au mode de calcul des régularisations financières convenues dans le cadre des cessions ; qu'ignorant le caractère frauduleux des chiffres portés aux bilans et documents soumis, et la non-conformité des méthodes d'évaluation des produits constatés d'avance et des factures à établir lorsqu'il a signé l'acte, il s'est engagé dans un investissement global d'1 200 400 euros ayant donné lieu à des demandes de financement examinées par les établissements de crédit sur la base de chiffres faux ; que l'indemnité forfaitaire de 130 000 euros versée par M. X..., calculée sur des bases erronées, s'est révélée ainsi largement insuffisante pour couvrir les charges qu'une telle somme était censée compenser ; qu'après une année d'exploitation de la clientèle acquise, le manque à gagner des sociétés était de l'ordre de 500 000 euros ; que M. X..., qui n'a jamais déposé les comptes de sa société CECA ouest G. X... et associés au greffe du tribunal de commerce, ne saurait invoquer sa bonne foi et se retrancher derrière une méthode comptable forfaitaire, moyennant paiement par le client à l'année, alors qu'il la savait erronée et donc non fiable ; que son argumentation, que ce soit au stade de ses interrogatoires, de sa confrontation le 5 juillet 2010 en présence de l'expert judiciaire, ou devant la cour ne résiste pas aux éléments sus-analysés ; qu'il a reconnu pour la première fois dans ses écritures devant la chambre de l'instruction que ses méthodes, mises en oeuvre dans un souci de simplification, étaient contestables et en tout cas non conformes aux règles comptables les plus élémentaires en vigueur ; que M. Sylvain Y... ne saurait se voir opposer son manque de vigilance ; qu'en effet, les nombreuses missions techniques (notamment commissariat aux comptes, transmission familiale d'entreprise, restructuration d'entreprise, démarche qualité au sein du cabinet, suivi comptable de quelques dossiers) à lui confiées avant l'acte de cession, dans le cadre d'un contrat d'embauche à effet au 1er mars 2004 en qualité d'expert comptable salarié, ne lui ont pas permis, travaillant en moyenne 206 heures par mois, de contrôler de manière exhaustive les modalités de l'opération de cession, n'ayant pas accès aux dispositifs adéquats pour contrôler la sincérité des documents comptables de la société ; que son manque de vigilance et de prudence ne saurait faire disparaître l'infraction, alors que son interlocuteur appartenait à une profession réglementée et jouissait d'une bonne réputation au plan professionnel ; que, de plus, la période de négociation a été limitée puisque les modalités financières de la cession n'ont été réellement discutées qu'à compter d'août 2004 ; que M. X... a ensuite proposé à M. Sylvain Y... le rachat non plus de la moitié, mais des deux tiers de sa clientèle en octobre 2004, puis de la totalité de celle-ci ; que M. Sylvain Y... affirme que M. X... lui a imposé la date butoir du 31 décembre 2004, sous menace de le licencier et de vendre la clientèle à un autre confrère ; que M. X... ne saurait invoquer l'aval des commissaires aux comptes et de l'administration fiscale, alors que la CECA ouest G. X... et associés, ancienne SA transformée en SARL en 2003, n'était plus soumise au contrôle d'un commissaire aux comptes, et que le prévenu a été condamné pénalement pour fraude à la TVA sur les années 2002 et 2003 ; que les éléments versés à la procédure d'instruction révèlent que l'intéressé a acquiescé au redressement opéré à la suite d'une plainte de l'administration fiscale déposée le 7 mars 2006, soit un peu plus de deux mois avant la signature du protocole transactionnel signé le 19 mai 2006 avec M. Sylvain Y..., en arguant là encore de sa bonne foi mais en invoquant des difficultés de trésorerie dues à un important poste " clients à recouvrer " et à une insuffisante rentabilité de son cabinet, ajoutant avoir souscrit un emprunt de 800 000 euros pour redresser la situation ; qu'il s'est acquitté de la TVA et des pénalités et intérêts de retard grâce à la cession de sa clientèle ; que c'est dès lors en pleine connaissance de cause et donc frauduleusement que M. X... a soumis à son successeur des éléments comptables ne reflétant pas fidèlement la situation de l'entreprise, recelant des écritures mensongères pour masquer la réalité d'une situation financière préjudiciable aux intérêts de M. Sylvain Y... ; que celui-ci, au nom des deux sociétés cessionnaires, n'aurait à l'évidence pas consenti aux conditions financières fixées par M. X... dans les clauses de régularisation s'il avait connu la réalité de la situation au plan comptable ; qu'indépendamment du mobile ayant présidé à l'établissement des documents comptables irréguliers, les manoeuvres frauduleuses dont s'est rendu coupable M. X... ont été déterminantes dans la signature par M. Sylvain Y... de l'acte de cession de la clientèle du cabinet d'expertise comptable ; que les sociétés cessionnaires par le biais de leur représentant, ont entrevu des résultats prévisibles en fonction des paramètres soumis, nettement supérieurs au résultat réel de l'exercice 2005 ; que le délit d'escroquerie se trouvant caractérisé en tous ses éléments, tant matériel qu'intentionnel, il convient de confirmer le jugement entrepris en ce qu'il a déclaré M. X... coupable de ces faits, sauf à les dire antérieurs ou concomitants au 24 décembre 2004, date de la signature de l'acte de cession de clientèle, mais non postérieurs au 24 décembre 2004, et non antérieurs à août 2004, début des pourparlers ; 
" 1°) alors que le faux suppose l'altération frauduleuse de la vérité ; que l'altération de la vérité se définit comme l'action de rendre un écrit non conforme à la réalité ; qu'en énonçant que le prévenu a utilisé, pour le bilan, une « méthode d'évaluation forfaitaire de facturation non critiquable en elle-même », ce qui implique qu'il n'a pas commis d'acte d'altération de la vérité dudit bilan, la cour d'appel a méconnu les dispositions susvisées ; 
" 2°) alors que l'altération de la vérité dans un document ne peut pas être déduite de la seule irrégularité des pratiques ; qu'en relevant que la méthode d'évaluation, régulière, a « donné lieu à des écritures de régularisation irrégulières », la cour d'appel qui n'a relevé que des irrégularités et non une altération de la vérité commise par le prévenu, n'a pas justifié sa décision ; 
" 3°) alors que le faux suppose que le prévenu a eu conscience qu'il procédait à une altération de la vérité et qu'une telle altération était susceptible de porter préjudice à autrui, sans qu'une telle intention ne puisse être déduite du simple manquement du prévenu à ses obligations professionnelles ; qu'il résulte des énonciations de l'arrêt que la méthode d'évaluation opérée par M. X... était « non critiquable » et donc conforme aux règles applicables ; que cette méthode d'évaluation a été mise en place depuis plusieurs années, ce qui implique l'absence d'intention de réaliser des bilans susceptibles de porter préjudice à un éventuel cessionnaire du fonds de clientèle, à une époque où une telle cession n'était pas envisagée ; qu'en affirmant que le prévenu se serait rendu coupable de faux en ce qu'il aurait adopté une méthode d'évaluation non critiquable, sans relever sa volonté de commettre ainsi une altération de la vérité et de nature à porter préjudice aux sociétés et sans répondre à l'argument du prévenu faisant valoir qu'il appliquait la même méthode d'évaluation depuis une vingtaine d'années, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision ; 
" 4°) alors que le faux ne peut être caractérisé que si les écrits, argués de faux, sont susceptibles de causer un préjudice à autrui ; que le bilan clos au 31 décembre 2004 et établi le 1er avril 2005 n'a eu aucune incidence sur la cession de clientèle intervenue antérieurement, le 24 décembre 2004 ; que le prévenu invoquait ainsi l'absence de tout préjudice ; qu'en s'abstenant de toute réponse à cet argument péremptoire, la cour d'appel n'a pas davantage justifié sa décision " ; 
Sur le second moyen de cassation, pris de la violation des articles 6 de la convention européenne des droits de l'homme, 121-3 et 313-1 du code pénal, préliminaire, 388, 591 et 593 du code de procédure pénale, défaut et contradiction de motifs, manque de base légale ; 
" en ce que l'arrêt attaqué a déclaré M. X... coupable de faux dans l'établissement du bilan arrêté au 31 décembre 2014, a requalifié les manoeuvres frauduleuses par la production aux victimes de comptes et bilans mensongers et l'a déclaré coupable d'escroquerie, l'a condamné à un emprisonnement de trente mois avec sursis avec mise à l'épreuve durant deux ans avec les obligations prévues aux articles 132-44 1°, 2°, 3°, 4°, 5° et 132-45, 1°, du code pénal, au paiement d'une amende de 15. 000 euros et a prononcé sur les intérêts civils ; 
" aux motifs que, sur le délit de faux par altération frauduleuse de la vérité en falsifiant des comptes et bilans de la CECA ouest G. X... et associés, notamment le bilan arrêté au 31 décembre 2004, fait commis entre le 29 mars 2004 et le 1er avril 2005 ; que c'est l'ordonnance de renvoi devant le tribunal correctionnel qui fixe la saisine de la cour ; que c'est à tort que le tribunal, excédant les limites de celle-ci, a, dans le dispositif du jugement, déclaré M. X..., coupable de faux sur la période comprise entre le 29 janvier 2003 et le 29 mars 2004 ; que, par ailleurs, les termes généraux de la prévention telle que résultant de l'ordonnance de renvoi du 8 août 2011, ne permettent pas à la cour de déterminer le contenu exact des faits objets de sa saisine de ce chef, s'agissant des comptes et bilans autres que celui arrêté au 31 décembre 2004 seul désigné ; que la période de prévention retenue prend en compte à la fois le délai de prescription de l'action publique, la plainte déposée le 29 mars 2007 ne permettant pas de remonter avant le 29 mars 2004, et la date limite de dépôt du bilan de l'exercice 2004, soit le 1er avril 2005 ; que le délit de faux est constitué par le fait, pour une personne chargée de la tenue des comptes d'une entreprise, ou pour le dirigeant de celle-ci partie prenante dans les méthodes comptables utilisées, de faire apparaître sciemment une position comptable fausse, aussi bien par l'omission intentionnelle de certaines écritures, que par l'inscription d'écritures inexactes ; que l'enquête a mis en évidence des actes de falsification d'ordre comptable du fait du recours par M. X... à une méthode d'évaluation forfaitaire de facturation, non critiquable en ellemême, mais qui a donné lieu à des écritures de régularisation irrégulières en fin d'exercice ; qu'ainsi qu'il sera analysé plus loin dans le cadre de l'examen des faits d'escroquerie, l'expert a relevé une insuffisance dans la justification des postes de factures à établir et produits constatés d'avance pourtant déterminants dans un bilan d'expertise comptable, une irrégularité des écritures d'ajustement de ces postes et des annexes comptables inadaptées à la réalité des postes travaux en cours et factures à établir, et donc mensongères ; que la substance même du bilan 2004 s'est trouvée altérée ; qu'il convient en conséquence de déclarer M. X... coupable de faux par l'altération frauduleuse de la vérité dans l'établissement du bilan arrêté au 31 décembre 2014, et de le relaxer du surplus des faits poursuivis de ce chef ; que le jugement déféré sera partiellement réformé en ce sens ; que, sur le délit d'escroquerie sur la période du 29 mars 2004 au 31 décembre 2004, notamment le 24 décembre 2004, par production de comptes et bilans falsifiés pour déterminer les sociétés CECA ouest Blavet consultants et CECA ouest golfe consultants à consentir à l'acquisition de la clientèle de la société CECA ouest G. X... et associés ; que, selon acte sous seing privé du 24 décembre 2004, la SARL CECA ouest G. X... et associés a cédé son fonds de clientèle à deux entités : la société cece ouest golfe consultants, moyennant le prix de 110 000 euros, la société CECA ouest Blavet consultants, moyennant le prix de 910 400 euros, dont 100 000 euros correspondant aux éléments corporels du fonds ; que le prix de cession de la clientèle d'expertise comptable, soit 1 200 000 euros, a été fixé au regard d'une année de chiffre d'affaires, conformément aux usages de la profession ; que M. X... ayant souhaité inclure le financement d'un besoin en fonds de roulement de 400 000 euros, le financement global de l'opération s'est établi à 1 600 000 euros ; qu'ont été également cédées les parts de la société satellite OGI, hébergeant le service informatique du cabinet, moyennant le prix de 180 000 euros ; que les actes ont prévu diverses clauses au titre des régularisations à opérer postérieurement aux cessions s'agissant :
- des postes " créances clients " et " provisions pour travaux à faire " 
correspondant aux factures à établir en mars et avril 2005 pour solder les honoraires dus pour les travaux réalisés en 2004, sommes acquises au vendeur, à charge par lui de recouvrer les créances clients : les sociétés cessionnaires s'engageaient à reverser les honoraires ainsi que les frais de copies et fournitures, par trois traites acceptées les 31 mai, 30 juin et 31 juillet 2005 ;
- et des " produits constatés d'avance " correspondant aux travaux commandés restant à réaliser sur les dossiers repris, que l'acheteur devait encaisser sous la forme d'une indemnité forfaitaire de 130 000 euros due par la société cédante aux deux sociétés cessionnaires (120 000 euros et 10 000 euros), dont 107 294 euros de rétrocession d'honoraires et le solde représentant la contrepartie des congés payés ; que les manoeuvres fondant les poursuites pour escroquerie sont nécessairement antérieures à l'acte d'acquisition de la clientèle, signé le 24 décembre 2004 ; que les faits ne sauraient dès lors se situer au-delà de cette date ; que, par ailleurs, au jour de la signature de l'acte de cession de clientèle, M. Sylvain Y... avait pu consulter les bilans des années 2002, 2003, et s'agissant de l'exercice 2004, un " business plan " arrêté à fin octobre 2004, établi le 14 décembre 2004 ; que lui avaient été également transmis des documents de facturation avec un prévisionnel pour l'exercice 2005 ; que les manoeuvres imputées au prévenu ne peuvent dès lors trouver leur fondement dans des bilans reconnus falsifiés, la cour s'étant estimée valablement saisie du seul bilan de l'exercice 2004, arrêté au 31 décembre, et donc non encore établi au 24 décembre ; que, pour autant, ces manoeuvres dont l'existence n'est pas subordonnée à des poursuites pour faux, sont à examiner sous l'angle de la production de documents comptables mensongers ne reflétant pas la réalité de l'entreprise, s'agissant des exercices 2002 et 2003, et en la production d'un " business plan " comportant les mêmes irrégularités, s'agissant de la situation au 31 octobre 2004 ; que seule la date de leur présentation dans le cadre de la phase de négociation compte pour caractériser les manoeuvres frauduleuses, lesquelles seront redéfinies en ce sens ; que M. Sylvain Y..., qui ne remet pas en cause l'évaluation de la clientèle, conforme aux normes habituelles, explique ne pas avoir repéré d'irrégularités dans les bilans qui lui ont été soumis, lesquels apparaissaient cohérents entre eux et présentaient une certaine " linéarité " ; qu'il indique avoir rencontré des problèmes croissants de trésorerie surtout à partir de septembre 2005, quand il a commencé à rembourser son emprunt ; qu'il n'a pu dans un premier temps en déceler l'origine ; que le protocole transactionnel signé le 19 mai 2006, soit après l'établissement du bilan de l'exercice 2005, a eu pour objet de régler des difficultés mineures, étrangères au présent débat, M. Sylvain Y... indiquant avoir alors encore toute confiance en M. X..., d'autant qu'il n'avait noté aucune dispersion de clientèle vers des cabinets concurrents ; que c'est en établissant les comptes annuels de l'exercice 2005 au printemps 2006, que le gérant des sociétés cessionnaires a commencé à constater d'importants écarts dès lors que : les produits enregistrés d'avance par le cédant, et qui lui étaient destinés, avaient été largement minorés puisqu'ils s'élevaient en réalité au 31 décembre 2004, à 381 198 euros, alors que les factures à établir, dont le montant devait revenir à M. X..., cédant, avaient été largement majorées, puisqu'elles s'élevaient en réalité à la seule somme de 4 986 euros, soit une incidence négative sur le résultat comptable de-376 212 euros ; que souhaitant connaître les chiffres pour l'année 2003 de la SARL CECA ouest G. X... et associés, M. Sylvain Y... s'est heurté à l'absence de listings clients et d'état d'avancement des travaux par client, dont M. X... avait expressément demandé la suppression à M. Claude Z... du service informatique, aux dires mêmes de celui-ci ; qu'il a donc dû reconstituer de manière exhaustive les postes " produits constatés d'avance " et " factures à établir " pour chaque client (environ 500), à partir des fichiers sauvegardés sur le logiciel " quadra " (date de la mission, temps prévu, temps passé, facture émise) ; qu'il a procédé par sondage s'agissant des pièces justificatives ; qu'ainsi, l'état des travaux restant à effectuer et déjà facturés, et l'état des travaux effectués non facturés, reconstitués par M. Claude Z..., a mis en évidence au 31 décembre 2003 des écarts importants entre la réalité des travaux comptables et le bilan :
- produits constatés d'avance (sommes perçues pour des travaux non encore exécutés, déjà facturés) 
*chiffre du bilan 2003 : 232 803 euros 
* réalité des honoraires perçus : 492 290 euros
-créances clients (travaux déjà exécutés à facturer) 
*chiffre du bilan 2003 : 309 676 euros 
*réalité des factures à établir HT : 15 719 euros 
soit une incidence positive apparente sur le résultat de + 76 873 euros, mais en réalité une incidence négative sur le résultat comptable de :-476. 571 euros ; qu'au courrier de demande d'explications à lui adressé le 25 janvier 2007 par la voie de l'avocat des deux sociétés cessionnaires encore dénommées cece ouest golfe consultants et CECA ouest Blavet consultants, M. X... a répondu par la voie de son avocat en se contentant de mettre en cause la pratique déontologique de M. Sylvain Y..., ne contestant pas les manquements imputés mais indiquant qu'il avait vendu une clientèle et non pas des bilans ; que c'est dans ce contexte que M. Sylvain Y... a déposé plainte le 29 mars 2007 auprès du procureur de la République de Lorient, après avoir fait procéder à une expertise officieuse par M. A..., expert comptable, qui a confirmé les irrégularités et évalué le préjudice subi par les deux sociétés au 31 décembre 2004 à 511 343 euros ; qu'en effet, les travaux restant à effectuer à la date du transfert le 24 décembre 2004 avaient été sous-évalués, selon un mode de calcul mis en place depuis plusieurs années, de sorte que le plaignant avait engagé des frais de personnel sans contrepartie financière ; que, dans les bilans des exercices 2001, 2002 et 2003 clos au 31 décembre, les produits constatés d'avance étaient systématiquement minorés, et les factures à établir majorées ; que tant le rapport d'expertise provisoire du 19 novembre 2009 de M. B... désigné par le juge d'instruction, que le rapport définitif du 2 novembre 2010, qui ont estimé normale, pertinente et rigoureuse la méthode de calcul de l'informaticien Z..., concluent à une perte importante pour les sociétés cessionnaires qui pour être rétablies équitablement dans leurs droits au jour de la cession, devraient se voir verser une somme de 404 800 euros ; que l'expert qualifie les deux postes factures à établir (FAE) et produits constatés d'avance (PCA) d'« éléments critiques » dans un bilan de cabinet d'expertise comptable en ce qu'ils impactent directement le chiffre d'affaires ; que leur évaluation passe nécessairement par l'étude des temps passés sur chaque dossier client d'un exercice à l'autre, ce qui permet de déterminer exactement les travaux comptables accomplis et les honoraires perçus au cours de l'exercice écoulé et les travaux restant à accomplir ainsi que les honoraires restant à percevoir au cours de l'exercice à venir ; que, selon l'expert, la méthode d'évaluation forfaitaire arrêtée par M. X... non critiquable en elle-même mais supposant des ajustements, a été dénaturée ; qu'il relève diverses anomalies qui mettent en cause le commissaire aux comptes du cabinet qui a certifié les comptes (SA avant 2003), et qui sont selon lui particulièrement significatives dans le cas présent, au regard de la profession de commissaire aux comptes de M. X... : justification insuffisante des postes de factures à établir et produits constatés d'avance pourtant déterminants dans un bilan d'expertise comptable, irrégularité des écritures d'ajustement de ces postes, annexes inadaptées à la réalité des postes " travaux en cours, factures à établir " et " produits constatés d'avance ", fraude relative à la TVA ayant conduit à un dépôt de plainte par l'administration fiscale, le rapprochement des chiffres d'affaires encaissé et déclaré recelant des anomalies flagrantes, non dépôt des comptes au greffe du tribunal de commerce ; que l'expert, après avoir observé que la société cédante procédait de manière irrégulière en incluant indûment dans les produits constatés d'avance, une provision pour travaux restant à effectuer estimée à trois mois de masse salariale, a quant à lui retenu les écarts suivants au titre des factures à établir hors taxes (FAE) et des produits constatés d'avance (PCA) :
- bilan 2004- *FAE : 94 883 euros-reconstitution *FAE : 8 782 euros 
*PCA : 0- reconstitution *PCA : 394 444 euros
-bilan 2003- *FAE : 309 676 euros-reconstitution *FAE : 15 377 euros 
*PCA : 232. 803 euros-reconstitution *PCA : 488 050 euros
-bilan 2002- *FAE : 339 545 euros-reconstitution *FAE : 26 680 euros 
*PCA : 241 687 euros-reconstitution *PCA : 436 274 euros ; 
que M. Sylvain Y..., qui ne remet pas en question le prix de cession, régulièrement fixé sur la base d'une année de chiffre d'affaires, est donc fondé à critiquer l'évaluation de la facturation par M. X..., qui a fait porter de façon mensongère dans les bilans de sa société CECA ouest G. X... et associés, notamment ceux des exercices 2002 et 2003 présentés au plaignant, des sommes erronées pour les postes « produits constatés d'avance » et « factures à établir HT » ; que M. Sylvain Y... pouvait d'autant moins détecter l'existence de chiffres frauduleux que les annexes des bilans litigieux définissaient avec une apparence de cohérence, les travaux en cours comme correspondant à l'exécution partielle d'un contrat, donnant lieu en contrepartie à un produit net partiel accepté par les cocontractants, et figurant dans le compte de résultat au poste « créances clients » ; que les bilans 2002 et 2003 et le business plan pour 2004 ont ainsi induit M. Sylvain Y... en erreur, notamment sur l'importance de son besoin à venir en fonds de roulement ; qu'il a de ce fait acquiescé sans réserves au mode de calcul des régularisations financières convenues dans le cadre des cessions ; qu'ignorant le caractère frauduleux des chiffres portés aux bilans et documents soumis, et la non-conformité des méthodes d'évaluation des produits constatés d'avance et des factures à établir lorsqu'il a signé l'acte, il s'est engagé dans un investissement global d'1 200 400 euros ayant donné lieu à des demandes de financement examinées par les établissements de crédit sur la base de chiffres faux ; que l'indemnité forfaitaire de 130 000 euros versée par M. X..., calculée sur des bases erronées, s'est révélée ainsi largement insuffisante pour couvrir les charges qu'une telle somme était censée compenser ; qu'après une année d'exploitation de la clientèle acquise, le manque à gagner des sociétés était de l'ordre de 500 000 euros ; que M. X..., qui n'a jamais déposé les comptes de sa société CECA ouest G. X... et associés au greffe du tribunal de commerce, ne saurait invoquer sa bonne foi et se retrancher derrière une méthode comptable forfaitaire, moyennant paiement par le client à l'année, alors qu'il la savait erronée et donc non fiable ; que son argumentation, que ce soit au stade de ses interrogatoires, de sa confrontation le 5 juillet 2010 en présence de l'expert judiciaire, ou devant la cour ne résiste pas aux éléments sus-analysés ; qu'il a reconnu pour la première fois dans ses écritures devant la chambre de l'instruction que ses méthodes, mises en oeuvre dans un souci de simplification, étaient contestables et en tout cas non conformes aux règles comptables les plus élémentaires en vigueur ; que M. Sylvain Y... ne saurait se voir opposer son manque de vigilance ; qu'en effet, les nombreuses missions techniques (notamment commissariat aux comptes, transmission familiale d'entreprise, restructuration d'entreprise, démarche qualité au sein du cabinet, suivi comptable de quelques dossiers) à lui confiées avant l'acte de cession, dans le cadre d'un contrat d'embauche à effet au 1er mars 2004 en qualité d'expert comptable salarié, ne lui ont pas permis, travaillant en moyenne 206 heures par mois, de contrôler de manière exhaustive les modalités de l'opération de cession, n'ayant pas accès aux dispositifs adéquats pour contrôler la sincérité des documents comptables de la société ; que son manque de vigilance et de prudence ne saurait faire disparaître l'infraction, alors que son interlocuteur appartenait à une profession réglementée et jouissait d'une bonne réputation au plan professionnel ; que, de plus, la période de négociation a été limitée puisque les modalités financières de la cession n'ont été réellement discutées qu'à compter d'août 2004 ; que M. X... a ensuite proposé à M. Sylvain Y... le rachat non plus de la moitié, mais des deux tiers de sa clientèle en octobre 2004, puis de la totalité de celle-ci ; que M. Sylvain Y... affirme que M. X... lui a imposé la date butoir du 31 décembre 2004, sous menace de le licencier et de vendre la clientèle à un autre confrère ; que M. X... ne saurait invoquer l'aval des commissaires aux comptes et de l'administration fiscale, alors que la CECA ouest G. X... et associés, ancienne SA transformée en SARL en 2003, n'était plus soumise au contrôle d'un commissaire aux comptes, et que le prévenu a été condamné pénalement pour fraude à la TVA sur les années 2002 et 2003 ; que les éléments versés à la procédure d'instruction révèlent que l'intéressé a acquiescé au redressement opéré à la suite d'une plainte de l'administration fiscale déposée le 7 mars 2006, soit un peu plus de deux mois avant la signature du protocole transactionnel signé le 19 mai 2006 avec M. Sylvain Y..., en arguant là encore de sa bonne foi mais en invoquant des difficultés de trésorerie dues à un important poste " clients à recouvrer " et à une insuffisante rentabilité de son cabinet, ajoutant avoir souscrit un emprunt de 800 000 euros pour redresser la situation ; qu'il s'est acquitté de la TVA et des pénalités et intérêts de retard grâce à la cession de sa clientèle ; que c'est dès lors en pleine connaissance de cause et donc frauduleusement que M. X... a soumis à son successeur des éléments comptables ne reflétant pas fidèlement la situation de l'entreprise, recelant des écritures mensongères pour masquer la réalité d'une situation financière préjudiciable aux intérêts de M. Sylvain Y... ; que celui-ci, au nom des deux sociétés cessionnaires, n'aurait à l'évidence pas consenti aux conditions financières fixées par M. X... dans les clauses de régularisation s'il avait connu la réalité de la situation au plan comptable ; qu'indépendamment du mobile ayant présidé à l'établissement des documents comptables irréguliers, les manoeuvres frauduleuses dont s'est rendu coupable M. X... ont été déterminantes dans la signature par M. Sylvain Y... de l'acte de cession de la clientèle du cabinet d'expertise comptable ; que les sociétés cessionnaires par le biais de leur représentant, ont entrevu des résultats prévisibles en fonction des paramètres soumis, nettement supérieurs au résultat réel de l'exercice 2005 ; que le délit d'escroquerie se trouvant caractérisé en tous ses éléments, tant matériel qu'intentionnel, il convient de confirmer le jugement entrepris en ce qu'il a déclaré M. X... coupable de ces faits, sauf à les dire antérieurs ou concomitants au 24 décembre 2004, date de la signature de l'acte de cession de clientèle, mais non postérieurs au 24 décembre 2004, et non antérieurs à août 2004, début des pourparlers ; 
" 1°) alors que les juges ne peuvent statuer que sur les faits visés à la prévention ; que M. X... a été renvoyé devant la juridiction répressive pour avoir produit « des comptes et bilans falsifiés » ; que pour entrer en voie de condamnation, la cour d'appel a « requalifié » les faits en la production « de comptes et bilans mensongers » et a énoncé que la participation à l'escroquerie résultait exclusivement des « comptes et bilans mensongers » des années 2002 et 2003 et d'un « business plan arrêté à fin octobre 2004, établi le 14 décembre 2004 » ; qu'en modifiant ainsi les faits de la prévention sans que le prévenu ait accepté ni ait été mis en mesure de se défendre sur ces faits, la cour d'appel a méconnu les dispositions susvisées ; 
" 2°) alors que ce business plan n'a été établi que par la seule partie civile et ne pouvait, en conséquence, être imputé au prévenu ; 
" 3°) alors que, de même, il résulte des faits visés à la prévention que les parties civiles ont été induites en erreur et déterminées à « l'acquisition de la clientèle de la société CECA ouest G. X... et associés » ; que la cour d'appel qui est entrée en voie de condamnation en énonçant que les bilans et comptes avaient induit M. Y... en erreur « sur l'importance de son besoin en fonds de roulement », élément sans rapport avec l'acquisition de la clientèle d'une société, a à nouveau méconnu les dispositions susvisées ; 
" 4°) alors qu'un mensonge ne peut caractériser une escroquerie que s'il s'y ajoute un acte extérieur, une mise en scène, l'intervention d'un tiers ou des manoeuvres frauduleuses, destiné à donner force et crédit audit mensonge ; qu'en entrant en voie de condamnation pour avoir utilisé des « comptes et bilans mensongers » tout en caractérisant ledit mensonge par l'utilisation d'une méthode d'évaluation conforme aux règles comptables et supposant seulement des ajustements et en relevant que l'évaluation de la clientèle était « conforme aux normes habituelles », éléments ne caractérisant aucun mensonge et sans, en outre, relever aucun fait extérieur, intervention de tiers, mise en scène ou manoeuvre frauduleuse, destiné à donner force et crédit au prétendu mensonge, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision ; 
" 5°) alors que l'escroquerie suppose que les moyens utilisés sont susceptibles d'induire la victime en erreur et sont déterminants du consentement à l'acte d'acquisition ; qu'ayant constaté que la consistance et la valeur de la clientèle acquise n'étaient pas remises en cause et que l'évaluation de la clientèle était conforme aux normes en la matière, la cour d'appel ne pouvait, sans se contredire, en déduire que les comptes et bilans avaient induit les parties civiles en erreur quant à l'acquisition de la clientèle ; 
" 6°) alors que M. X... faisait valoir que M. Y... avait expressément exclu, dans le contrat de cession de clientèle, la production par M. X... des bilans et comptes ; que la production des bilans et comptes n'est donc pas la cause de l'acquisition de la clientèle par les parties civiles et n'a pas pu être déterminante de cette acquisition ; qu'en ne répondant pas à cet argument péremptoire, la cour d'appel n'a pas davantage justifié sa décision ; 
" 7°) alors que l'intention doit être celle résultant des faits commis au titre de l'infraction reprochée ; qu'en se fondant sur la condamnation de M. X... pour des faits de fraude à la TVA, faits étrangers à la présente procédure, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision " ; 
Les moyens étant réunis ; 
Attendu qu'il résulte de l'arrêt attaqué et des pièces de procédure que, le 24 décembre 2004, M. X..., expert comptable, a cédé son cabinet à deux sociétés ; que, sur plainte de ces dernières, il a été poursuivi des chefs de faux et escroquerie pour avoir produit, lors de la vente, des bilans et résultat comptables qui n'étaient pas conformes à la réalité ; que le tribunal l'a déclaré coupable par un jugement dont il a, avec le ministère public et les parties civiles, interjeté appel ; 
Attendu que, pour déclarer M. X... coupable des faits poursuivis, l'arrêt relève qu'il a, en pleine connaissance de cause, soumis à M. Y..., représentant de ces deux sociétés, des éléments comptables ne reflétant pas fidèlement la situation de l'entreprise, recelant des écritures mensongères pour masquer la réalité d'une situation financière préjudiciable à ses intérêts ; que les juges ajoutent que les sociétés cessionnaires n'auraient, à l'évidence, pas consenti aux conditions financières fixées par M. X... si elles avaient connu la réalité de la situation comptable ; 
Attendu qu'en l'état de ces énonciations, la cour d'appel, qui n'a pas excédé les limites de sa saisine, a justifié sa décision ; 
D'où il suit que les moyens doivent être écartés ; 
Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ; 
REJETTE le pourvoi ; 
FIXE à 2 000 euros la somme que M. X... devra payer à M. Y...au titre de l'article 618-1 du code de procédure pénale ; 
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre criminelle, et prononcé par le président le quatre mai deux mille dix-sept ; 
En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre.