LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, a rendu l'arrêt suivant : 
Statuant sur les pourvois formés par :
- Mme Jocelyne X...,
- M Jean-Louis Y..., 
contre l'arrêt de la cour d'appel de CHAMBÉRY, chambre correctionnelle, en date du 8 janvier 2015, qui, pour fraude fiscale, les a condamnés, chacun, à huit mois d'emprisonnement avec sursis, et a prononcé sur la demande de l'administration fiscale, partie civile ; 
La COUR, statuant après débats en l'audience publique du 3 février 2016 où étaient présents dans la formation prévue à l'article 567-1-1 du code de procédure pénale : M. Guérin, président, M. Germain, conseiller rapporteur, M. Soulard, conseiller de la chambre ; 
Greffier de chambre : Mme Randouin ; 
Sur le rapport de M. le conseiller GERMAIN, les observations de la société civile professionnelle ROCHETEAU et UZAN-SARANO, de la société civile professionnelle FOUSSARD et FROGER, avocats en la Cour, et les conclusions de M. l'avocat général WALLON ; 
Joignant les pourvois en raison de la connexité ; 
Vu le mémoire commun aux demandeurs, le mémoire en défense et les observations complémentaires produits ; 
Sur le moyen unique de cassation, pris de la violation des articles 1741 du code général des impôts, 885 E, 885 S et 758 du même code, 121-3, alinéa 1er, du code pénal, 459, 591 et 593 du code de procédure pénale ; 
" en ce que l'arrêt attaqué a déclaré M. et Mme Y... coupables du délit de soustraction frauduleuse à l'établissement ou au paiement de l'impôt, les a condamnés en répression à une peine de huit mois d'emprisonnement assortie du sursis et les a déclarés responsables du préjudice subi par le directeur général des finances publiques ; 
" aux motifs propres que l'article 1741 du code général des impôts (CGI) prévoit que quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement et au payement total ou partiel des impôts visés dans le code général des impôts, soit qu'il ait volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits, soit qu'il ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l'impôt, soit qu'il ait organisé son insolvabilité ou mis obstacle par d'autres manoeuvres au recouvrement de l'impôt, soit en agissant de toute autre manière frauduleuse, est passible, indépendamment des sanctions fiscales applicables, d'une amende de 500 000 euros et d'un emprisonnement de cinq ans ; qu'en application des dispositions combinées des articles 885 A, 885 U et 885 W du CGI, et dès lors que la valeur nette taxable de leur patrimoine excédait le seuil de 790 000 euros au 1er janvier de l'année 2009, M. et Mme Y... étaient tenus de souscrire avant le 15 juin une déclaration spécifique permettant le calcul et le paiement de leur impôt sur la fortune ; qu'il leur est reproché d'avoir souscrit, à ce titre, une déclaration minorée, en particulier d'avoir retenu une valeur pour leurs comptes courants d'associés dans la société par actions simplifiées SAS Groupe Y... inférieure à la valeur réelle ; qu'en matière d'impôt sur la fortune (ISF) seuls les biens professionnels sont exonérés ; que l'article 885 O du code général des impôts précise que seule la fraction de la valeur des parts ou actions correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale d'une société peut être considérée comme un bien professionnel exonéré de l'ISF ; qu'il est de jurisprudence constante que les comptes courants d'associés ouverts dans une société n'ont pas le caractère de biens professionnels pour le titulaire du compte, fût-il dirigeant de la société et cela alors même que le compte courant est bloqué pour une période plus ou moins longue dans l'entreprise ; que les apports en comptes courants ne constituent pas pour une société une augmentation de ses fonds propres mais s'analysent en une créance des associés titulaires de ces comptes sur la société, ils ne sont pas assimilables à des droits sociaux ; que de ce fait, ces apports ne peuvent être qualifiés de biens professionnels ; qu'en l'espèce, si M. et Mme Y... ont, dans le cadre de leurs explications devant les services de gendarmerie, pu laisser entendre que les comptes courants associés, objet du litige, étaient à leur sens des biens professionnels, cette argumentation n'a pas été reprise devant la cour ; qu'en effet, les prévenus n'ont jamais prétendu que les comptes courants associés leur appartenant devaient être exonérés de l'ISF comme étant des biens professionnels ; que le litige porte exclusivement sur la valeur déclarée desdits comptes courants ; que, selon l'article 885 S du CGI la valeur des biens est déterminée pour l'assiette de l'ISF selon les règles en vigueur en matière de droit de succession ; qu'ainsi, un compte courant d'associé doit donner lieu à une déclaration estimative des parties conformément aux dispositions de l'article 758 du CGI qui dispose que « pour les transmissions à titre gratuit des biens meublés autres que les valeurs mobilières cotées et les créances à terme, la valeur servant de base à l'impôt est déterminée par la déclaration détaillée et estimative des parties (...) » ; qu'en conséquence, en matière de compte courant d'associés la valeur du compte servant de base à l'ISF est déterminée par la déclaration du contribuable, laquelle peut être contestée par l'administration des impôts ; qu'en l'espèce, M. et Mme Y... ont estimé la valeur de leurs comptes courants d'associés à la somme de 19 250 euros, ce que conteste l'administration des impôts qui retient la valeur nominale desdites comptes comme base d'imposition soit 11 700 000 euros ; qu'en se référant à la déclaration estimative du contribuable, l'article 758 du CGI implique que la valeur de la créance est susceptible de différer de son montant nominal ; qu'elle s'apprécie en fonction de sa valeur probable de recouvrement, c'est-à-dire, s'agissant du solde d'un compte courant d'associés, au regard de la situation économique de la société où est ouvert le compte courant au jour de l'exigibilité de l'impôt ; qu'encore, la valeur de recouvrement probable se confond avec la valeur nominale dès lors qu'il n'est pas prouvé que le compte pourrait être tenu pour irrécouvrable au jour de l'exigibilité de l'impôt ; que la situation financière d'une société s'apprécie par référence à son état d'endettement, à ses capitaux propres, à ses résultats et à la valeur de ses actifs, non pas seulement des liquidités disponibles ; qu'en l'espèce, au regard des pièces comptables de la SAS Groupe Y..., cette société est bénéficiaire sur l'ensemble de la période de 2006 à 2009 : 297 308 euros en 2006, 653 452 euros en 2007, 492 268 euros en 2008, et 657 019 euros en 2009, que son chiffre d'affaires varie de 1 200 000 euros jusqu'à 1 300 000 euros ces dernières années ; que les comptes courants d'associés ont été remboursés pour un montant de 630 000 euros pour l'année 2007 et 610 000 euros pour l'année 2008 ; que le remboursement des comptes courants n'a été que temporairement suspendu par décision de l'assemblée générale du 22 juin 2009 afin d'obtenir un prêt de 900 000 euros de la part du crédit agricole et de 827 000 euros de la part de la banque populaire, financement qui n'a de surcroît pas été affecté à des remboursements de dettes ou à des investissements mais qui figure au bilan du 31 octobre 2010 en augmentation ou compte courant de créance « groupe et associés » ; que, par ailleurs, la SAS Groupe Y... est une holding familiale qui dispose de deux filiales, la société civile immobilière Manico et la SAS Sigestel, détenues à 99, 76 % par les époux Y..., qui sont toutes deux bénéficiaires et ont distribué des dividendes d'un montant de 192 500 euros et 330 000 euros ; que la valeur comptable de la SAS Groupe Y... est passée de 21 349 382 euros à 23 242 121 euros entre 2008 et 2009 ; qu'en outre, la SAS Groupe Y... détient à son actif des titres de participations financières pour 34 000 000 euros ; qu'ainsi l'ensemble de ces éléments permet d'établir que ce groupe ne rencontre aucune difficulté financière et que ses capitaux propres sont en constante évolution par augmentation du capital et des réserves ; qu'il est, par ailleurs, établi que les comptes courants d'associés en question n'étaient pas encore bloqués au jour de la déclaration ISF pour l'année 2009 ; que la décision de blocage dont arguent les prévenus ne faisait pas obstacle au recouvrement de la créance au jour de la déclaration d'impôt ; que M. et Mme Y... ont fait le choix de vendre les parts de la société civile immobilière Manico qu'ils détenaient à 100 % à la SAS Groupe Y... tout en inscrivant cette créance en compte courant ; qu'une société holding dispose, par définition, de moins de liquidités que ses sociétés filiales actives, ce qui rend le remboursement immédiat des comptes courants d'associés moins aisé ; qu'il est cependant établi, en l'espèce, que ce remboursement à moyen terme était parfaitement envisageable ; qu'en conséquence, la valeur déclarée par M. et Mme Y... de leurs comptes courants d'associés ne correspondait en aucune façon à la valeur de recouvrement probable de leurs créances, susceptible de servir de base à l'ISF, qu'il est ainsi établi que M. et Mme Y... ont souscrit, pour l'année 2009, une déclaration minorée ; que l'infraction de fraude fiscale qui leur est reprochée, suppose outre un élément matériel, la minoration, une intention frauduleuse ; que M. et Mme Y... n'ont pas entendu totalement dissimuler les comptes courants d'associés qu'ils détenaient ; qu'ils ont procédé comme les dispositions sus visées du code général des impôts le leur permettent à une estimation de leur valeur ; que cependant, la minoration de la valeur de ces comptes a été de 71 % : 19 250 euros au lieu de 11 710 000 euros ; qu'il est, par ailleurs, établi que M. et Mme Y... et la SAS Groupe Y... disposent d'avocats en matière fiscale parfaitement aguerris aux dispositions applicables en matière d'ISF ; que M. et Mme Y... ne peuvent donc soutenir ne pas avoir été avisés des méthodes d'évaluation en vigueur qu'ils ont volontairement choisies de ne pas appliquer, alors même qu'ils avaient perçu fin 2008 un remboursement de leur compte courant d'associés à hauteur de 680 000 euros, somme bien supérieure à 19 250 euros déclarés au titre du patrimoine détenu le 1er janvier 2009, que leur intention frauduleuse est ainsi parfaitement établie caractérisant à leur encontre le délit de fraude fiscale qui leur est reproché ; qu'en conséquence il convient de confirmer la décision de première instance en toutes ses dispositions ; 
" et aux motifs éventuellement adoptés qu'il résulte des pièces du dossier que M. et Mme Y... sont gérants de la société SAS Groupe Y... spécialisée dans l'hôtellerie et la restauration ; qu'au cours de l'année 2010, la société faisait l'objet d'un contrôle fiscal au terme duquel l'administration leur reprochait une minoration de leur déclaration de l'impôt de solidarité sur la fortune : les prévenus avaient en effet déclaré leur compte courant d'associé à hauteur de 19 250 euros alors que la valeur nominale était de 11 710 000 euros ; que l'administration fiscale estimait dès lors que ce montant était largement minoré compte tenu des résultats financiers de la société ; qu'elle estimait la minoration à hauteur de 175 884 euros ; que M. et Mme Y... contestaient la fraude ; qu'ils expliquaient que le compte courant d'associé provenait du produit de la vente de parts sociales datant de 2004 ; qu'en septembre 2009, afin de garantir la sécurité financière de la société, les établissements bancaires exigeaient le blocage des fonds du compte courant d'associé ; que les prévenus affirmaient n'avoir jamais eu l'intention de frauder l'administration fiscale dans la mesure où le compte courant d'associé ne constituait pas des sommes « percevables » pour la société ; qu'aux termes de l'article 885 A du code général des impôts, « les personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France ¿ sont soumises à l'impôt annuel de solidarité sur la fortune, lorsque la valeur des leurs biens est supérieure à 1 300 000 euros » ; que l'article 885 E du même code dispose que « L'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de l'année, de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées à l'article 885A » ; qu'aux termes de ces deux articles, il apparaît que le compte courant d'associé n'est pas assimilé à un outil de travail et doit donc être déclaré à l'ISF ; que le régime de déclaration est différent selon que le compte courant d'associé est bloqué ou non bloqué ; qu'en l'espèce, il n'est pas contesté que le compte courant d'associé concerné par la présente procédure n'a été bloqué qu'en vertu d'une décision de l'assemblée générale, en date du 22 juin 2009, soit postérieurement à la déclaration fiscale litigieuse ; que, lorsque le compte courant d'associé n'est pas bloqué, il doit être déclaré à la valeur à laquelle il peut être recouvré ; qu'en cas d'absence d'élément quant au caractère recouvrable, il doit être déclaré à hauteur de sa valeur nominale ; que, dans un arrêt, en date du 9 juillet 2013, la chambre commerciale de la Cour de cassation a estimé que le contribuable devait faire une estimation réaliste devant prendre en considération la situation économique et financière de la société et non seulement les éléments comptables ; que les éléments produits concernant la situation financière de la société font apparaître une progression des réserves, un résultat à hauteur de 657 000 euros ainsi que des retraits à hauteur de 242 000 euros des comptes courants entre octobre 2008 et octobre 2009 ; qu'ils font également apparaître des capitaux propres à hauteur de 34 000 000 euros, un endettement bancaire à hauteur de 250 000 euros ainsi que des prêts pour un montant total de 1, 8 millions d'euros ; que ces trois derniers éléments démontrent l'indépendance financière de la société qui, associés aux autres éléments, établissent la très bonne situation financière de la société gérée par M. et Mme Y... ; qu'ils n'avaient donc aucune raison de minorer la déclaration de leur compte courant associés ; que M. et Mme Y... sont gérants ou associés dans le cadre de quinze sociétés commerciales ; qu'ils sont donc parfaitement aguerris au monde des affaires et disposent de nombreux conseillers financiers et fiscaux ; qu'ils ne sauraient, dès lors, prétendre, comme ils l'ont déclaré lors de l'audience correctionnelle, que le choix de la valeur déclarée avait été fait presque « au hasard » ; qu'il ne pouvait au contraire s'agir que d'un choix réfléchi et destiné à échapper à leurs obligations fiscales ; qu'au vu de l'ensemble de ces éléments, il apparaît que les faits reprochés à M. et Mme Y... sont parfaitement caractérisés tant dans leur matérialité que dans l'intention frauduleuse ; que M. et Mme Y... n'ont jamais été condamnés ; qu'ils ont, cependant, toujours tenté de minimiser l'importance de la fraude invoquant leur bonne foi et en refusant de mesurer les conséquences de telles fraudes en réduisant l'infraction commise à une simple erreur ; qu'il convient de prononcer à l'encontre des prévenus une peine d'avertissement destinée à prévenir la récidive et à leur faire prendre conscience de la gravité des faits commis ; qu'au vu de l'ensemble de ces éléments, il y a lieu de condamner M. et Mme Y... à la peine de peine de huit mois d'emprisonnement assortie du sursis ; que, sur l'action civile ; qu'il y a lieu de déclarer recevable en la forme la constitution de partie civile du directeur général des finances publiques représenté par M. Z... ; qu'il y a lieu de déclarer M. Y... et Mme X..., épouse Y..., responsables du préjudice subi par le directeur général des finances publiques représenté par M. Z... ; qu'il y a lieu de constater que le directeur général des finances publiques représenté par M. Z... ne formule aucune demande ; 
" 1°) alors que le délit de soustraction frauduleuse à l'établissement ou au paiement de l'impôt en raison de la dissimulation de sommes sujettes à l'impôt ou de minoration de la valeur de la base taxable suppose que la valeur du bien concerné soit établie conformément aux règles fiscales ; que, s'agissant des comptes courants d'associés au sein d'une société commerciale qui entrent dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune, leur valeur nette doit être déterminée au 1er janvier de l'année considérée ; qu'aussi, la valeur du compte courant ne peut être fixée au montant nominal de celui-ci qu'à la condition qu'au 1er janvier de l'année considérée, le contribuable soit en mesure d'obtenir de la société le remboursement intégral des fonds ; qu'au cas d'espèce, en retenant au contraire que la minoration de la valeur des comptes courants d'associés de M. et Mme Y... était établie dès lors qu'il n'était pas prouvé que les comptes pourraient être tenus comme « irrécouvrables » au jour de l'exigibilité de l'impôt et que le remboursement à moyen terme des comptes courants d'associés était parfaitement envisageable, quand seule comptait la détermination de la valeur exacte des comptes courants d'associés au 1er janvier 2009, année retenue au titre de la prévention, et donc la résolution du point de savoir si, à cette date précise, M. et Mme Y... étaient en mesure de se faire intégralement rembourser leurs créances par la société alors même qu'un tel remboursement supposait au préalable la liquidation de biens immobiliers, la cour d'appel a violé les textes susvisés ; 
" 2°) alors qu'en sus de l'élément matériel, l'infraction de soustraction frauduleuse à l'établissement ou au paiement de l'impôt est conditionnée à l'existence d'un élément moral, c'est-à-dire l'intention frauduleuse du contribuable lorsqu'il a procédé à l'omission ou la minoration reprochée ; qu'au cas d'espèce, les demandeurs faisaient valoir qu'à partir du moment où ils n'avaient ni omis les déclarations obligatoires, ni dissimulé de compte, et où l'article 758 du code général des impôts prévoyait une estimation de la valeur du compte par le contribuable, l'administration ne démontrait pas dans leur chef d'intention frauduleuse du seul fait que leur était imputée une minoration de la valeur à retenir, ce qui constitue l'élément matériel ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a constaté que les consorts Y... n'avaient pas entendu dissimuler les comptes courants d'associés qu'ils détenaient, et avaient procédé comme les dispositions de l'article 758 du CGI le permettent à une estimation de leur valeur ; qu'en retenant pourtant simplement, pour leur imputation une intention frauduleuse, l'importance de la minoration retenue, constitutive de l'élément matériel de l'infraction, la cour d'appel, qui n'a pas fait ressortir de manière suffisante la preuve à l'encontre des demandeurs d'une intention de soustraction frauduleuse, a privé sa décision de base légale au regard des textes susvisés ; 
" 3°) alors qu'en sus de l'élément matériel, l'infraction de soustraction frauduleuse à l'établissement ou au paiement de l'impôt est conditionnée à l'existence d'un élément moral, c'est-à-dire l'intention frauduleuse du contribuable lorsqu'il a procédé à l'omission ou la minoration reprochée ; qu'au cas d'espèce, dans leurs conclusions d'appel, M. et Mme Y... faisaient valoir, au titre de l'appréciation de l'élément moral, que tout caractère intentionnel était exclu comme le montrait en particulier le fait que par un arrêt civil en date du 14 octobre 2014, la cour d'appel de Chambéry avait annulé les majorations qui leur avaient été infligées au titre de l'ISF des années 2007, 2008 et 2009 par l'administration fiscale, dès lors que la preuve de leur mauvaise foi n'était en rien rapportée, en particulier au regard de la circonstance que le régime juridique applicable à la matière n'avait été construit par la jurisprudence de la chambre commerciale la Cour de cassation qu'à partir de l'année 2010 ; qu'en retenant que l'intention frauduleuse était caractérisée, tout en s'abstenant de se prononcer sur ce point déterminant, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision au regard des textes susvisés " ; 
Attendu qu'il résulte de l'arrêt attaqué que M. Y... et Mme X... sont poursuivis, du chef de fraude fiscale, pour avoir, dans leur déclaration relative à l'impôt de solidarité sur la fortune, déclaré pour une valeur de 19 250 euros un compte courant d'associé d'une valeur nominale de plus de 10 millions d'euros ; que le tribunal les a déclarés coupables ; que les prévenus et le ministère public ont interjeté appel ; 
Attendu que, pour confirmer le jugement, l'arrêt prononce par les motifs repris au moyen ; 
Attendu qu'en l'état de ces énonciations, et dès lors que le contribuable doit mentionner dans sa déclaration au titre de l'impôt sur la fortune la valeur d'un compte-courant d'associé, non bloqué, résultant d'une estimation réaliste de la société et des possibilités de recouvrement de la créance, la cour d'appel a justifié sa décision ; 
D'où il suit que le moyen, dont les deuxième et troisième griefs manquent en fait, ne saurait être accueilli ; 
Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ; 
REJETTE les pourvois ; 
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre criminelle, et prononcé par le président le vingt-trois mars deux mille seize ; 
En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre.