AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
   LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, en son audience publique tenue au Palais de Justice à PARIS, le vingt avril deux mille cinq, a rendu l'arrêt suivant :
   Sur le rapport de M. le conseiller CHANUT, les observations de Me SPINOSI, de Me FOUSSARD, avocats en la Cour, et les conclusions de M. l'avocat général FINIELZ ;
   Statuant sur le pourvoi formé par :
   - X... André,
   contre l'arrêt n° 3 de la cour d'appel de PARIS, 9ème chambre, en date du 16 décembre 2003, qui, pour fraudes fiscales, l'a condamné à 15 mois d'emprisonnement et 22 000 euros d'amende, a décerné mandat d'arrêt à son encontre, a ordonné la publication de la décision et a prononcé sur les demandes de l'administration des Impôts, partie civile ;
   Vu les mémoires produits, en demande et en défense ;
   Sur le premier moyen de cassation, pris de la violation des articles 513, 591 et 593 du Code de procédure pénale ;
   "en ce que, contrairement aux dispositions impératives de ces articles, il ne résulte pas des mentions de l'arrêt attaqué que l'avocat du prévenu a eu la parole en dernier" ;
   Attendu qu'il résulte des mentions de l'arrêt attaqué qu'à l'audience publique, le président a constaté l'absence du prévenu représenté par son avocat, Me Cabeli, et qu'après le rapport oral du président, ont été entendus Me Normand-Bodard, avocat de la partie civile en sa plaidoirie, M. Guirimand, avocat général en ses réquisitions, Me Cabeli, avocat en sa plaidoirie ;
   Attendu qu'en cet état, la Cour de cassation est en mesure de s'assurer que Me Cabeli, avocat du prévenu, a eu la parole en dernier ;
   Que le moyen ne peut qu'être écarté ;
   Sur le deuxième moyen de cassation, pris de la violation des articles 6.1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, 1741 et 1745 du Code général des impôts, 591 et 593 du Code de procédure pénale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a déclaré André X... coupable de fraude fiscale pour avoir tenté de se soustraire au paiement de l'impôt, après avoir rejeté l'exception soulevée par André X... tirée de l'inopposabilité de la notification du redressement fiscal ;
   "aux motifs qu' "il résulte du principe d'indépendance des procédures administratives et judiciaires qu'une irrégularité affectant la procédure administrative de vérification et de redressement, à la supposer même établie, est sans incidence sur la validité de la procédure pénale ; qu'en outre, ce moyen a été écarté par le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne, dans son jugement en date du 11 mars 2003 statuant sur le recours du prévenu" ;
   "alors que, dès lors que la notification du redressement fiscal a été l'élément de preuve principal de la fraude alléguée fourni par l'administration fiscale, le prévenu qui prétendait ne pas avoir reçu la notification de cet avis de redressement, ce que n'a pas nié la cour d'appel, n'a pu exercer effectivement les droits de la défense ;
   que, par ailleurs, faute d'avoir obtenu notification du redressement, André X... n'a pu exercer les droits qui y étaient attachés et qui lui auraient permis de discuter avec l'administration fiscale les différents points sur lesquels elle estimait qu'il avait procédé à des dissimulations, lorsque les opérations en cause étaient complexes et qu'il ne résultait pas avec certitude qu'elles auraient rendu le prévenu passible d'impôt ; que le débat organisé devant les juges du fond n'était pas de nature à assurer le même caractère contradictoire à la discussion des éléments de preuve de l'administration fiscale ;
   que, par conséquent, l'arrêt, qui rejette l'exception d'inopposabilité de l'avis de redressement, l'a privé à un tribunal équitable et du droit de connaître de manière détaillée l'accusation portée contre lui" ;
   Attendu que, pour écarter l'exception tirée de la nullité des notifications de redressement fiscal, qui auraient été effectuées à une mauvaise adresse, l'arrêt attaqué prononce par les motifs repris au moyen ;
   Attendu qu'en cet état, et dès lors, en outre, que l'information diligentée a permis au prévenu de connaître de manière détaillée l'objet de la poursuite et de discuter les faits qui lui sont reprochés, la cour d'appel a justifié sa décision, sans méconnaître les dispositions conventionnelles invoquées ;
   D'où il suit que le moyen ne saurait être accueilli ;
   Sur le troisième moyen de cassation, pris de la violation des articles 1741 et 1745 du Code général des impôts, 591 et 593 du Code de procédure pénale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a déclaré André X... coupable de fraude fiscale, pour avoir déduit des déficits relevant de l'impôt sur les sociétés de sa déclaration de revenus, et pour surfacturation du prix de la location d'aéronefs ayant augmenté ce déficit, l'a condamné pénalement et a reçu l'administration fiscale en sa constitution de partie civile ;
   "aux motifs qu' "il est constant que les GIE ont été crées en infraction avec l'article 1 de l'ordonnance du 23 septembre 1967 dès lors que leur activité, à savoir le transport aérien, était sans lien avec l'activité réelle de leurs membres qui avaient tous une activité de banquier, de financier ou de conseil juridique et fiscal (...) ;
   "que l'instruction du service de la législation fiscale, 46 A-I. 92 du 31 décembre 1991, traitant du changement de régime fiscal de certains organismes ou sociétés, rappelle qu'un GIE qui n'est pas constitué en conformité avec les dispositions de l'ordonnance du 23 septembre 1967 cesse de bénéficier du régime de faveur institué par l'article 239 quater et est soumis à l'impôt sur les sociétés ; que dès lors, c'est à juste titre que l'administration fiscale a réintégré dans l'assiette de l'impôt dû par André X... le montant de sa quote-part de déficits des GIE qu'il avait déduit à tort, le report en 1991 et 1992 des déficits enregistrés au cours des années 1989 et 1990 étant conforme aux règles fiscales et l'absence de poursuites pénales au titre de ces années étant due à la prescription ; qu'il est encore établi que la valeur des avions inscrite dans les bilans des GIE était fortement majorée et qu'en particulier, y était mentionné le coût de travaux de mise en état fictifs ; que vainement le prévenu invoque, pour contester l'existence des surfacturations, la relaxe prononcée à son profit par l'arrêt précité du 7 novembre 2001 ; qu'en effet, la lecture des motifs de cet arrêt, rappelés surpra, démontre que les relaxes ne remettent pas en cause l'existence des travaux fictifs et de surfacturation du prix des avions telles qu'elles ont été établies par la procédure d'information ; que la fraude commise à l'occasion des opérations de défiscalisation est établie" ;
   "1 ) alors que, d'une part, une instruction de l'administration fiscale, document n'ayant pas valeur légale, ne peut être invoquée que par le contribuable contre l'administration fiscale en application de l'article 80 A du Livre des procédures fiscales ;
   qu'en s'appuyant sur une instruction de l'administration fiscale pour en déduire que les GIE ayant une activité distincte de celle de leurs membres n'entraient pas dans le cadre défini par l'article 239 quater du Code général des impôts et sont assujettis à l'impôt sur les sociétés, sans rechercher si, en vertu des dispositions du Code général des impôts, les revenus des GIE étaient effectivement soumis à l'impôt sur les sociétés, la cour d'appel a privé sa décision de base légale ;
   "2 ) alors que, d'autre part, dans ses conclusions, le prévenu soutenait que si les GIE ne répondaient pas aux conditions prévues par les articles L. 251-1 du Code de commerce qui devaient être remplies pour bénéficier du régime fiscal prévu par l'article 239 quater du Code général des impôts, l'administration fiscale ne pouvait qu'en invoquer la nullité, ce qui aurait entraîné la requalification de ces groupements en sociétés de fait soumettant les associés, personnes physiques, à l'impôt sur le revenu ; qu'en tout état de cause, les GIE ne pouvaient être assimilés qu'à des sociétés en nom collectif permettant également aux associés, personnes physiques, d'opter pour l'impôt sur les revenus en vertu de l'article 8 du Code général des impôts ; que, faute d'avoir répondu à ce chef péremptoire des conclusions du prévenu, la cour d'appel a privé sa décision de base légale ;
   "3 ) alors qu'encore, l'activité des membres d'un GIE, au sens de l'article 1er de l'ordonnance du 23 septembre 1967, doit être entendue dans un sens économique large, sans qu'il soit fait référence à une activité exercée directement ou à une activité principale ; qu'en limitant la recherche de l'activité des membres du GIE à leur activité principale sans prendre en considération leurs activités économiques au sens large, et donc celles exercées à travers les sociétés en participation (dont l'activité était bien liée à l'aéronautique), la Cour a nécessairement privé sa décision de base légale ;
   "4 ) alors qu'en tout état de cause, la fraude fiscale suppose une dissimulation ; que, dès lors que les déficits des GIE avaient été déclarés au titre de l'impôt sur le revenu du prévenu et qu'il n'a pas été constaté que la constitution de ces GIE ait fait l'objet d'une quelconque dissimulation, le seul fait de porter ces déficits dans la déclaration sur le revenu du prévenu ne constituait pas une dissimulation constitutive de fraude fiscale, mais tout au plus une erreur d'interprétation de la loi fiscale ;
   "5 ) alors qu'au surplus, la cour d'appel a retenu que le prix des avions avait été surfacturé, ce qui avait contribué au déficit déclaré, en affirmant que la preuve en était établie par l'information ;
   qu'en se prononçant ainsi, sans préciser de quels éléments de preuve elle déduisait l'existence d'une surfacturation des avions et des loyers en résultant, la cour d'appel a insuffisamment motivé sa décision ;
   "6 ) alors qu'en outre, la fraude fiscale est une infraction instantanée qui se réalise au jour de la déclaration volontairement erronée ; que, dans ses conclusions, le prévenu faisait valoir que les déficits étaient nés en 1989 et 1990, années non visées à la prévention, et que le report des déficits en 1991 et 1992 s'était opéré mécaniquement sans réitération d'aucune manoeuvre frauduleuse, ce qui excluait la fraude fiscale ; que la cour d'appel n'a pas non plus répondu à ce chef péremptoire des conclusions du prévenu ;
   "7 ) alors qu'enfin, en retenant que la valeur des avions était inscrite dans les bilans des GIE lorsque ces GIE n'étaient pas propriétaires de ces avions, les contrats passés avec la société Domi Equipement et l'AAFC étant des crédit-bail, la cour d'appel a dénaturé les bilans qu'elle citait" ;
   Sur le quatrième moyen de cassation, pris de la violation des articles 6.3.c) de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, 1741 et 1745 du Code général des impôts, 388, 591 et 593 du Code de procédure pénale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a déclaré le prévenu coupable de fraude fiscale pour absence de déclaration de revenus d'origine indéterminée d'un montant de 756 904 francs, l'a condamné pénalement et a reçu l'administration fiscale en sa constitution de partie civile ;
   "aux motifs que, "s'agissant des revenus d'origine indéterminée d'un montant de 756 904 francs redressés au titre de l'année 1991, que s'il est vrai que dans son réquisitoire introductif (sic) le procureur de la République, dans la présentation du tableau des redressements figurant page 11, a affecté la somme de 756 904 francs à l'année 1991 au lieu de l'année 1992, cette erreur purement matérielle est sans incidence sur la prévention ; qu'en outre, aucun document probant susceptible de justifier du caractère non imposable de ces revenus n'a été produit devant la Cour, ni devant le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne qui a rejeté le recours sur ce point" ;
   "alors que l'acte de prévention fixe l'étendue de la saisine de la juridiction de jugement qui doit obtenir le consentement du prévenu afin de statuer sur des faits distincts de ceux visés dans l'ordonnance de renvoi ; que, constatant une erreur même matérielle rendant incertaine l'étendue de sa saisine, la cour d'appel devait demander au prévenu son consentement à être jugé sur des faits autrement qualifiés ;
   "alors qu'en toute hypothèse, pour déterminer si le prévenu connaissait avec exactitude l'accusation portée contre lui, la cour d'appel aurait dû constater les éléments de l'ordonnance de renvoi lui permettant de considérer que ce dernier ne pouvait avoir aucun doute sur les faits qui lui étaient reprochés tels qu'apparaissant dans l'acte de prévention, éventuellement dans le réquisitoire auquel celui-ci renvoyait ; que le prévenu ne saurait être tenu de rechercher lui-même quels faits le juge d'instruction a entendu viser dans son ordonnance au vu de l'ensemble des actes de l'information" ;
   Sur le cinquième moyen de cassation, pris de la violation des articles 1741 et 1745 du Code général des impôts, 593 du Code de procédure pénale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a déclaré le prévenu coupable de fraude fiscale par omission de déclaration d'un excédant de prix de cession devant être qualifiée de revenu distribué ;
   "alors que, dans ses conclusions, le prévenu soutenait que la fraude fiscale qui résultait de l'omission de déclarer un excédant de prix de cession de parts sociales requalifié en acte anormal de gestion ne pouvait être imputée qu'aux dirigeants du cessionnaire, la société EWA, dont le prévenu ne faisait pas partie et qu'il n'était pas établi que le prévenu savait que le prix de cession était surévalué ; que la cour d'appel ne s'est pas prononcée sur les conclusions portant sur ces faits, sans s'approprier sur ce point les motifs du jugement, tout en confirmant néanmoins le jugement dans le dispositif ;
   "alors qu'en tout état de cause, la cession n'ayant pas été dissimulée, il appartenait aux juges du fond de caractériser la fraude au profit du prévenu, dès lors qu'il n'a pas été constaté que les profits résultant de la cession n'avaient pas été inscrits dans la déclaration sur les revenus du prévenu" ;
   Sur le sixième moyen de cassation, pris de la violation des articles 6.2 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, 1741 et 1745 du Code général des impôts, préliminaire, 591 et 593 du Code de procédure pénale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a déclaré le prévenu coupable de fraude fiscale par prise en charge de la société SEFAC de dépenses personnelles pour un montant de 25 617 francs ;
   "aux motifs, adoptés, qu' "André X... a fait supporter par la société SEFAC des dépenses pour l'année 1991 à hauteur de 25 617 francs (3 905 euros) correspondant au paiement d'une facture de l'association Club Libertés Voyages" ; que "l'intéressé n'a pas été en mesure de justifier qu'il s'agissait d'un déplacement professionnel" ;
   "alors que, d'une part, la charge de la preuve des faits incombe à la partie poursuivante ; que dans les conclusions déposées pour le prévenu, l'activité pour laquelle la dépense avait été effectuée avait été précisée ; que, si le contribuable doit pouvoir justifier du montant d'une dépense par une facture, il ne peut quant à la réalité de son caractère professionnel qu'affirmer son origine ;
   qu'il appartient alors à la partie poursuivante de prouver que la dépense ne trouvait pas sa justification dans l'activité professionnelle invoquée ; que, faute de s'expliquer sur le moyen de défense du prévenu, la cour d'appel a privé sa décision de base légale" ;
   Sur le septième moyen de cassation, pris de la violation des articles 1741 et 1745 du Code général des impôts, 593 du Code de procédure pénale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a déclaré André X... coupable de fraude fiscale pour avoir personnellement occupé une maison louée par une société, requalifiant la location en revenus distribués ;
   "aux motifs, adoptés, qu' "André X... détient 95 % du capital de la SCI Carraire qui possède des locaux à Pierrefeu-du-Var loués à la société SEFAC ; il s'agit d'une maison d'habitation qui profitait à titre personnel au prévenu mais dont les loyers ont été acquittés à tort par la société SEFAC ; ils ont été requalifiés en revenus distribués imposables d'un montant de 58 877 francs (8 975,74 euros) en 1991 et 61 146 francs (9321,65 euros) en 1992" ;
   "alors que, si les juges du fond apprécient souverainement les faits, il leur appartient de préciser sur quels éléments de preuve ils s'appuient pour considérer que des faits sont établis ; qu'en l'espèce, la cour d'appel affirme que le prévenu disposait personnellement de la maison louée par la SEFAC, sans préciser sur quels éléments de preuve elle s'appuyait pour conclure en ce sens ;
   "alors que, en tout état de cause, dès lors qu'il n'est pas constaté que la SCI détenue par le prévenu n'a pas déclaré la location d'un bien lui appartenant, la cour d'appel ne pouvait, sans mieux s'en expliquer, considérer que le prévenu avait opéré une fraude fiscale" ;
   Sur le huitième moyen de cassation, pris de la violation de l'article 238 bis HA ancien, devenu l'article 217 undecies, l'article 1741 du Code général des impôts, les articles 591 et 593 du Code de procédure pénale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a déclaré André X... coupable de fraude fiscale pour déduction abusive au titre de la loi Pons de la souscription de 3 millions de francs au capital de la SARL AWI par l'EURL Promo II ;
   "aux motifs, adoptés, que "la vérification de la comptabilité de l'EURL Promo II, dont André X... est l'unique associé, a permis de constater qu'il avait déduit en 1991 le montant de la souscription au capital de la SARL AWI (financée par un emprunt auprès de la banque Saga, laquelle était censée avoir réalisé des investissements productifs Outre-Mer) ; or, cette société n'avait aucun actif au 31 décembre 1991 mais le prévenu justifie de l'achat d'un avion au 23 décembre 1992 mais la déduction n'aurait pas dû être opérée sur l'année 1991" ;
   "alors que, dans ses conclusions, le prévenu soutenait que l'article 238 HA ancien du Code général des impôts, devenu l'article 217 undecies, permettait à une société soumise à l'impôt sur les sociétés de déduire de ses revenus imposables une somme égale au montant total des souscriptions de capital des sociétés effectuant, dans les douze mois de la clôture de la souscription, dans les départements d'Outre-Mer des investissements productifs dans le secteur des transports ; qu'il invoquait un investissement effectué le 23 décembre 1992, qui ouvrait ainsi droit à la défiscalisation de la loi Pons ; que, cependant, la cour d'appel, qui, par motifs adoptés, considère que l'achat en 1992 d'un avion ne constituait pas un investissement ouvrant droit à la défiscalisation, a violé les articles 238 bis HA et 1741 du Code général des impôts" ;
   Sur le neuvième moyen de cassation, pris de la violation des articles 1741 et 1745 du Code général des impôts, 591 et 593 du Code de procédure pénale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a déclaré André X... coupable de fraude fiscale pour la prise en charge par la SNC Interconsult de frais de déplacement injustifiés ;
   "aux motifs, adoptés, qu' "il s'agit des sommes de 870 763 francs (132 746,96 euros) au titre de l'année 1991 et 339 857 francs (51 810,87 euros) pour l'année 1992 réintégrés comme revenus imposables car non justifiés ; que la SNC avait été créée en janvier 1991 par André X... et M. Y... dans lesquelles étaient associés à parts égales la SARL Promo II dont André X... était le gérant et I'EURL Air Conseil Développement dirigée par M. Y..., son objet concernant des études et expertises aéronautiques" ;
   "alors que les juges du fond ne peuvent déduire du seul constat du redressement fiscal la fraude fiscale mais doivent caractériser cette dernière en tous ses éléments constitutifs au vu éventuellement des preuves fournies par l'administration fiscale ;
   qu'en s'appuyant sur le seul constat d'une réintégration par l'administration fiscale au titre des revenus imposables du prévenu de deux sommes, la cour d'appel n'a pu caractériser les éléments constitutifs de la fraude fiscale" ;
   Sur le dixième moyen de cassation, pris de la violation des articles 1741 du Code général des impôts, 591 et 593 du Code de procédure pénale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a déclaré André X... coupable de fraude fiscale pour minoration du revenu résultant du prix de vente d'un immeuble appartenant à l'EURL Promo II ;
   "aux motifs que "la Cour, en l'absence de justificatif à l'appui de l'allégation du prévenu selon laquelle, en raison de la baisse du marché immobilier, un appartement situé 422 rue Saint - Honoré à Paris, acheté en 1990 au prix de 3 500 000 francs, avait été revendu au même prix en 1992, alors que des travaux d'un montant de 1 327 201 francs avaient été réalisés, ne pourra que réformer le jugement et dire que l'existence d'une dissimulation de recette est établie" ;
   "alors qu'en considérant que le prévenu n'apportait pas la preuve que la revente de l'immeuble au prix d'achat était justifiée par la baisse du marché immobilier, la cour d'appel a inversé la charge de la preuve pénale ; qu'il appartenait aux juges du fond de rechercher si, compte tenu de l'état du marché, le prix de cession était anormalement bas, d'autant qu'il était soutenu dans les conclusions déposées pour le prévenu que l'immeuble avait ensuite été revendu à un prix encore inférieur ; que, faute d'avoir recherché la valeur de l'immeuble sur le marché en 1992, la cour d'appel n'a pu justifier sa décision" ;
   Sur le onzième moyen de cassation, pris de la violation des articles 1741 et 1745 du Code général des impôts, 591 et 593 du Code de procédure pénale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a déclaré André X... coupable de fraude fiscale pour avoir procédé à des compensations indues de plus-values taxables ;
   "aux motifs qu' "André X... a vendu en 1991 la totalité des parts (1 465) qu'il détenait dans la société Aéronautique Auboise, soit plus de 25 % du capital réalisant une plus-value de 852 630 francs (129 982,60 euros) ; il l'a imputée sur des moins-- values de cession de catégories différentes échappant ainsi à la taxation ; or, cette compensation n'était pas possible" ;
   "alors que, dans ses conclusions, le prévenu soutenait que si les plus-values ne pouvaient être compensées avec des moins-values de catégories différentes, le fait d'avoir déclaré ces plus-values, permettant à l'Administration de constater l'irrégularité de la compensation, excluait toute dissimulation ou pratique frauduleuse constitutive de la fraude fiscale ; que, faute d'avoir répondu à ce chef péremptoire de défense, la cour d'appel a privé sa décision de base légale" ;
   Les moyens étant réunis ;
   Attendu que les énonciations de l'arrêt attaqué et celles du jugement qu'il confirme mettent la Cour de cassation en mesure de s'assurer que la cour d'appel a, sans insuffisance ni contradiction, répondu aux chefs péremptoires des conclusions dont elle était saisie et caractérisé en tous leurs éléments, tant matériels qu'intentionnel, les délits dont elle a déclaré le prévenu coupable ;
   D'où il suit que les moyens, qui se bornent à remettre en question l'appréciation souveraine, par les juges du fond, des faits et circonstances de la cause, ainsi que des éléments de preuve contradictoirement débattus, ne sauraient être admis ;
   Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ;
   REJETTE le pourvoi ;
   Ainsi jugé et prononcé par la Cour de cassation, chambre criminelle, en son audience publique, les jour, mois et an que dessus ;
   Etaient présents aux débats et au délibéré, dans la formation prévue à l'article L.131-6, alinéa 4, du Code de l'organisation judiciaire : M. Cotte président, M. Chanut conseiller rapporteur, M. Pibouleau conseiller de la chambre ;
   Greffier de chambre : Mme Daudé ;
   En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre ;