AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
   LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, en son audience publique tenue au Palais de Justice à PARIS, le douze janvier deux mille cinq, a rendu l'arrêt suivant :
   Sur le rapport de M. le conseiller DULIN, les observations de la société civile professionnelle BORE et SALVE de BRUNETON, et de Me FOUSSARD, avocats en la Cour, et les conclusions de M. l'avocat général FRECHEDE ;
   Statuant sur le pourvoi formé par :
   - X... Jean-Jacques,
   contre l'arrêt de la cour d'appel de PARIS, 9ème chambre, en date du 10 septembre 2003, qui, pour fraude fiscale et omission de passer d'écritures en comptabilité, l'a condamné à 12 mois d'emprisonnement avec sursis, 7 500 euros d'amende, a ordonné la publication et l'affichage de la décision, et a prononcé sur les demandes de l'administration des Impôts, partie civile ;
   Vu les mémoires produits en demande, en défense et en réplique ;
   Sur le premier moyen de cassation, pris de la violation des articles 1741 et 1743 du Code général des impôts, de l'article préliminaire du Code de procédure pénale, des articles 427, alinéa 2, 485 et 593 de ce même Code et de l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a infirmé le jugement déféré en ce qu'il avait relaxé Jean-Jacques X... des fins de la poursuite du chef de fraude fiscale au titre de l'obtention de remboursements de crédits de la TVA aux livraisons de la société Martins Diffusion au cours des mois de janvier, février et avril 1997 et du chef de passation d'écritures inexactes ou fictives y relatives ;
   "aux motifs que la vérification de la société Alimar a été inscrite au programme de la Direction nationale d'enquêtes fiscales à la suite d'une procédure de droit de visite et de saisie diligentée, notamment, dans les locaux de la société Martins Diffusion, fournisseur de la société Alimar et dans ceux de la société Debar, elle-même cliente de la société Martins Diffusion ; que cette procédure a permis de constater que la société Martins Diffusion, implantée à Paris à une adresse de domiciliation, ne disposait pas de moyens humains et matériels nécessaires à l'exercice d'une activité commerciale et était en réalité une société "taxi" dont le seul objet était d'établir des factures de complaisance ; que l'examen de la comptabilité de la societé Alimar a montré qu'à compter de décembre 1996, la société Martins Diffusion était devenue un fournisseur important de cette société ; que le mois de décembre 1996 le montant des factures d'achats s'est élevé à 1 547 756 francs, et pour la période de janvier à mai 1997, à 25 000 000 francs ; que Jean-Jacques X..., qui conteste le caractère fictif des factures émises par la société Martins Diffusion, est dans l'incapacité de produire aucune pièce justifiant l'existence d'un flux de marchandises entre les deux sociétés ; que le seul document fourni par Jean-Jacques X... est une attestation établie

par la société belge Nord Express, datée du 17 décembre 1998, certifiant "avoir été mandatée par la société Martins Diffusion pour effectuer les démarches de représentation auprès de l'administration des Douanes belges et pour gérer les stocks et la logistique des livraisons de l'ensemble de sa clientèle, avoir livré à Alimar des marchandises de son fournisseur Martins Diffusion et que tous les justificatifs sont en sa possession" ; qu'en raison de son imprécision, ce document, produit tardivement à l'appui de la réponse faite par la société Alimar à la notification de redressements, est à lui seul inopérant à rapporter la preuve que des marchandises correspondant aux factures litigieuses ont été effectivement livrées par la société Martins Diffusion à la société Alimar ; que, en outre, le prévenu n'a donné aucune explication plausible pour justifier que de nombreux paiements émanant de la société Alimar ont été effectués sur un compte ouvert en Belgique au nom de la société Martins Diffusion alors que les deux sociétés était implantées en France ; que Jean-Jacques X..., qui n'est en possession d'aucun document probant attestant du transport des marchandises en cause, ni de la présence de marchandises dans les stocks de la société, a nécessairement eu connaissance, compte tenu de son implication dans le fonctionnement de la société et du montant très important des factures en cause, du rôle de "taxi" de la société Martins Diffusion et du caractère fictif des factures émises par cette dernière ; qu'il a, en conséquence, de manière délibérée déduit illégalement la TVA mentionnée sur ces factures de la TVA exigible due par la société Alimar, peu important que M. Y..., associé de Jean-Jacques X..., ait, pour une facture, attesté de la réalité d'un achat de marchandises effectué par la société Alimar auprès de la société Martins Diffusion ; que, dès lors, la Cour faisant des faits qui lui sont soumis une appréciation différente de celle des premiers juges, déclarera Jean-Jacques X... coupable des faits de fraude fiscale relatifs à la prise en compte de factures fictives ;
   "1 ) alors que le juge pénal ne peut caractériser la matérialité d'une fraude fiscale que, sur le fondement de pièces précises versées aux débats et discutées contradictoirement par les parties ; qu'en affirmant qu'une procédure de visite et de saisie dans les locaux de la société Martins Diffusion et de l'une de ses clientes, la société Debar, aurait permis de constater que la première aurait été une société "taxi" dont le seul objet aurait été d'établir des factures de complaisance, bien que les pièces spécifiques desquelles résulterait une telle constatation n'avaient pas été versées aux débats et n'avaient pas ainsi été soumises à la discussion contradictoire des parties, comme Jean-Jacques X... le faisait valoir dans ses conclusions, la cour d'appel a violé les articles susvisés ;
   "2 ) alors que le juge pénal, pour caractériser l'élément matériel d'une fraude fiscale, ne saurait se borner à faire référence aux constatations qui seraient résultées de la mise en oeuvre par l'administration fiscale d'une procédure, mais doit s'attacher à en vérifier lui-même le bien-fondé ; qu'en se contentant d'affirmer qu'une procédure de visite et de saisie dans les locaux de la société Martins Diffusion et de l'une de ses clientes, la société Debar, aurait permis de constater que la première aurait été une société "taxi" dont le seul objet aurait été d'établir des factures de complaisance, sans vérifier le bien-fondé d'une telle constatation, la cour d'appel a entaché sa décision d'un défaut de motifs en violation des articles susvisés ;
   "3 ) alors que la contradiction de motifs équivaut à un défaut de motifs ; qu'en affirmant que l'attestation de la société Nord Express du 17 décembre 1998 était le seul document sur lequel Jean-Jacques X... s'était fondé pour démontrer la réalité des achats réalisés auprès de la société Martins Diffusion, tout en relevant que la réalité d'un achat de marchandises auprès de cette société avait également été attestée par M. Y..., la cour d'appel s'est contredite en violation des articles susvisés ;
   "4 ) alors qu'en affirmant que M. Y... n'avait attesté de la réalité d'un achat de marchandises effectué par la société Alimar auprès de la société Martins Diffusion que pour une seule facture, bien que M. Y... ait attesté de l'existence d'un flux d'achats envers cette société sur la période 1996, 1997 et 1998, la cour d'appel a privé sa décision de base légale par contradiction de motif au regard des articles susvisés ;
   Sur le second moyen de cassation, pris de la violation des articles 1741 et 1743 du Code général des impôts, de l'article L.227 du Livre des procédures fiscales, de l'article préliminaire du Code de procédure pénale, des articles 485 et 593 du même Code et de l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des liberté fondamentales ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a confirmé le jugement entrepris en ce qu'il avait déclaré Jean-Jacques X... coupable du chef de fraude fiscale au titre de l'exonération de TVA sur les livraisons intra-communautaires en faveur des sociétés AJ Supplies et Cied au cours de l'année 1997 et du chef de passation d'écritures inexactes ou fictives y relatives ;
   "aux motifs propres qu'il est fait grief à Jean-Jacques X... d'avoir réalisé des livraisons intra-communautaires fictives afin de dissimuler une partie des ventes taxables ; qu'aux termes de l'article 262 ter du Code général des impôts, les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie sont exonérées de la TVA lorsque les conditions suivantes sont réunies : - la livraison est effectuée à titre onéreux, - le vendeur est assujetti, - l'acquéreur est un assujetti ou une personne morale non assujettie, - l'expédition ou le transport du bien hors du territoire français est prouvé ; qu'il se déduit de ce texte que, pour pouvoir réaliser des ventes en exonération de TVA, le vendeur français doit, d'une part, s'assurer de l'existence et de la validité du numéro intra-communautaire qui lui est communiqué par l'acquéreur, et d'autre part, s'assurer de la réalité de l'expédition ou du transport des marchandises dans un autre Etat de la Communauté européenne ; qu'en l'espèce et ainsi que les premiers juges l'ont pertinemment énoncé, Jean-Jacques X... ne détenait pas au jour de l'établissement des déclarations de TVA, d'éléments lui permettant de justifier de la sortie hors de France des marchandises vendues aux sociétés belges Cied et AJ Supplies ;
   que, si le prévenu a communiqué à l'administration fiscale des lettres de voiture CMR et une attestation de la société belge AJ Supplies datée du 27 octobre 1997 certifiant que les marchandises vendues ont fait l'objet d'une livraison vers cette société, force est de constater que ces documents sont dépourvus de valeur probante, dès lors qu'ils ont été produits tardivement, à l'occasion de la réponse de la société Alimar à la notification de redressement, et que les CMR ne comportent pas la mention obligatoire du transporteur ayant effectué la livraison ; qu'il résulte au contraire des investigations diligentées, notamment des saisies opérées auprès des sociétés de transport dans le cadre de l'exercice du droit d'enquête prévu à l'article 80 du Livre des procédures fiscales et des éléments communiqués par les autorités belges dans le cadre de l'assistance administrative des Etats membres de la CEE, que les marchandises provenant de la société Alimar n'ont pas été expédiées à Anvers à la société Cied et à la société AJ Supplies, mais ont été acheminées jusqu'à un entrepôt situé à Marseille appartenant à la société Dixie, ainsi que le démontrent les formulaires de fax découverts dans deux sociétés de transport contenant chacune l'ordre de transporter les biens achetés à la société Alimar à destination de Marseille et l'avertissement au chauffeur de ne pas déclarer qu'il va décharger à Marseille ; qu'alors qu'il lui appartient de démontrer qu'au moment où il a appliqué l'exonération de TVA, il détenait la preuve que les marchandises en cause avaient quitté le territoire national, Jean-Jacques X... se borne devant la Cour à contester la valeur probante des constatations rapportées par l'administration des Impôts et appuyées d'éléments de preuve, sans y opposer aucun élément pertinent ; qu'en l'état de ces constatations, il est établi qu'en appliquant l'exonération de TVA prévue par l'article 262 ter du Code général des impôts à une partie importante des ventes de sa société sans être en mesure de rapporter la preuve, exigée par ce texte, de la sortie effective du territoire national des marchandises en cause, Jean-Jacques X... a délibérément soustrait à la TVA une part des ventes de la société Alimar ; que, pour ce motif et ceux énoncés par les premiers juges, l'élément intentionnel de l'infraction de fraude fiscale est caractérisé à l'encontre de Jean-Jacques X... ; qu'en conséquence, la Cour confirmera la déclaration de culpabilité de ce chef ; que la déclaration de culpabilité du chef de passation d'écritures comptables inexactes ou fictives sera également confirmée par adoption des motifs du jugement ;
   "et aux motifs adoptés, qu'en ce qui concerne la société Cied, les éléments communiqués le 19 novembre 1999 par l'administration fiscale belge, dans le cadre de l'assistance administrative mutuelle des Etats membres de la Communauté économique européenne en matière de TVA, ont révélé, non seulement, que le siège social de la société et le local commercial mentionnés sur les factures étaient fermés depuis plusieurs mois, mais, surtout, que la société Cied n'avait jamais été enregistrée à la TVA en Belgique, de sorte qu'aucune TVA n'a été acquittée en Belgique en ce qui concerne les livraisons intra-communautaires ;
   que, sur les factures établies par la société Alimar figure un numéro de TVA client BE 45 83 35 490 qui ne représente pas un numéro de TVA intra-communautaire et est inexistant sur le serveur intra- communautaire alimenté par les Etats membres; que la fictivité du numéro intra-communautaire mentionné exclut, à elle seule, une vente de marchandises en exonération de TVA ; que déjà, en 1996, la société Alimar avait fait figurer sur des factures établies en septembre et octobre 1996, en oxonération de TVA à l'ordre de la société M et K Diffusion, un numéro de TVA intra-communautaire dépourvu de validité puisque radié d'office quelque temps auparavant ; qu'en ce qui concerne la société AJ Supplies, la société Alimar a réalisé au profit de cette société sept opérations en 1996 et dix en 1997 ; que les réponses fournies dans le cadre d'une démarche d'assistance administrative ont fait apparaître que les livraisons intra-communautaires portant sur les marchandises provenant de la société Alimar et prétendument effectuées à destination de la société belge AJ Supplies étaient fictives, ses marchandises ne quittant pas, en fait, le territoire français mais étant acheminées jusqu'à un entrepôt sis à Marseille et appartenant à la société Dixie avec laquelle la société Alimar était, par ailleurs, en relation d'affaires ; qu'à supposer que les premiers transports de marchandises sur Marseille et non sur la Belgique aient pu être faits en 1996 à l'insu de la société Alimar et de son gérant, il n'en était pas de même en 1997 ; qu'en effet, il est établi que le chauffeur du transport Arextrans, à l'occasion d'une vente de la société Alimar du 31 décembre 1996 faite à la société AJ Supplies, a remis à la société Alimar un document indiquant la destination marseillaise de la marchandise et, dès son arrivée à Marseille, a téléphoné à la société Alimar pour lui indiquer qu'il ne pouvait décharger la marchandise sur place, faute de personnel ; que, compte tenu des très faibles effectifs de la société Alimar, cette information est nécessairement parvenue à Jean-Jacques X... ; que, toutefois, alors qu'elle connaissait parfaitement la destination qu'avaient eu certaines marchandises, la société Alimar a persisté à vendre durant le 1er semestre 1997, des marchandises en exonération de TVA à la société AJ Supplies, sans réunir au moment de la facturation, et alors qu'elle venait d'être sérieusement alertée, des éléments de nature à établir la réalité de l'exportation ; que les CMR obtenues a posteriori, curieusement intactes, et n'ayant à I'évidence pas été manipulées, (alors que ces documents papier sont censés suivre la marchandise), et dépourvues pour certaines de la

mention de l'identité du transporteur, ne pouvaient à l'évidence en tenir lieu ;
   que Jean-Jacques X..., outre la gérance de la société Alimar, a exercé celle de la société Blue Gin créée en 1995 ; qu'il a reçu des éléments de formation comptable ; qu'il s'agit à l'évidence d'un commerçant avisé ; qu'il ne détenait pas, au jour de l'établissement des déclarations de TVA, d'éléments lui permettant de justifier de la sortie hors de France des marchandises vendues aux sociétés Cied et AJ Supplies ; que l'importance des minorations des relevés de TVA opérées dans le contexte ci-dessus rappelé, suffit à caractériser l'intention frauduleuse de Jean-Jacques X..., d'autant que ces minorations s'inscrivent dans un procédé déjà mis en oeuvre en 1996 ; que Jean-Jacques X... sera déclaré coupable du délit de fraude fiscale par dissimulation qui lui est reproché du chef de la TVA afférente aux livraisons intra-communautaires indûment exonérées ; que Jean-Jacques X... sera également déclaré coupable de passation d'écritures inexactes ou fictives, dès lors qu'il a fait passer en comptabilité des factures prétendument liées à des exportations intra-communautaires inexistantes ;
   1 )alors, que le juge pénal ne peut caractériser la matérialité d'une fraude fiscale par référence à d'autres procédures diligentées par l'administration fiscale sans préciser les pièces probantes qu'il retient pour fonder un tel élément matériel ; qu'en affirmant qu'il résulterait des investigations diligentées, notamment des éléments communiqués par les autorités belges dans le cadre de l'assistance administrative des Etats membres de la CEE que les marchandises provenant de la Sarl Alimar n'auraient pas été expédiées à Anvers aux sociétés Cied et AJ Supplies, mais à Marseille, sans préciser les pièces spécifiques desquelles résulterait de manière probante une telle constatation, bien que Jean-Jacques X... avait souligné dans ses conclusions qu'aucune des pièces n'avait été versée en original et que certaines d'entre elles n'avaient pas fait l'objet d'une traduction assermentée, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles susvisés ;
   "2 ) alors, qu'en se fondant sur des formulaires de fax qui auraient été découverts dans deux sociétés de transport pour démontrer que les marchandises provenant de la Sarl Alimar n'auraient pas été expédiées à Anvers aux sociétés Cied et AJ Supplies, mais à Marseille, et que Jean-Jacques X... en aurait eu connaissance, sans répondre aux conclusions par lesquelles ce dernier avait contesté la valeur probante de tels fax en soulignant qu'ils n'avaient pas été produits en original et qu'ils n'avaient pas fait l'objet d'une traduction assermentée, la cour d'appel a violé les articles susvisés ;
   "3 ) alors, que l'élément intentionnel d'une fraude à l'exonération de TVA en matière de livraisons intra-communautaires ne peut résulter que de la connaissance, par le prévenu, de ce que les biens n'avaient pas quitté le territoire national et non du seul fait qu'il n'aurait pas détenu la preuve de l'expédition de ces biens vers un autre Etat de la Communauté européenne qui n'est exigée par l'article 262 ter du Code général des impôts que pour justifier de l'exonération ;
   qu'en affirmant que Jean-Jacques X... avait délibérément soustrait à la TVA une part des ventes de la société Alimar en ce qu'il n'aurait pas été en mesure, au moment où il a appliqué l'exonération de TVA de rapporter la preuve de l'expédition des marchandises hors du territoire français, la cour d'appel a violé les textes susvisés ;
   "4 ) alors, en toute hypothèse, qu'il appartient au ministère public et à l'administration fiscale, en leur qualité de parties poursuivantes, de rapporter la preuve de l'élément intentionnel de la fraude qu'ils imputent à un contribuable ; qu'en affirmant qu'il appartient à Jean-Jacques X... de démontrer qu'au moment où il a appliqué l'exonération de TVA, il détenait la preuve que les marchandises en cause avaient quitté le territoire national, la cour d'appel a renversé la charge de la preuve en violation des articles susvisés ;
   "5 ) alors, en tout état de cause, qu'en affirmant que Jean-Jacques X... aurait délibérément soustrait à la TVA les livraisons de marchandises, sans répondre aux conclusions de Jean-Jacques X... par lesquelles ce dernier avait fait subsidiairement valoir que le contenu même des fax échangés, entre les transporteurs, qui mentionnaient que l'information concernant la véritable destination des marchandises ne devait absolument pas être révélée aux membres de la Sarl Alimar, établissait qu'il n'avait pu savoir que les marchandises en cause ne devaient pas quitter le territoire français, la cour d'appel a violé les articles susvisés" ;
   Les moyens étant réunis ;
   Attendu que les énonciations de l'arrêt attaqué mettent la Cour de cassation en mesure de s'assurer que la cour d'appel a, sans insuffisance ni contradiction, répondu aux chefs péremptoires des conclusions dont elle était saisie et caractérisé en tous leurs éléments, tant matériels qu'intentionnel, les délits dont elle a déclaré le prévenu coupable ;
   D'où il suit que les moyens, qui se bornent à remettre en question l'appréciation souveraine, par les juges du fond, des faits et circonstances de la cause, ainsi que des éléments de preuve contradictoirement débattus, ne sauraient être admis ;
   Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ;
   REJETTE le pourvoi ;
   Ainsi jugé et prononcé par la Cour de cassation, chambre criminelle, en son audience publique, les jour, mois et an que dessus ;
   Etaient présents aux débats et au délibéré, dans la formation prévue à l'article L.131-6, alinéa 4, du Code de l'organisation judiciaire : M. Cotte président, M. Dulin conseiller rapporteur, M. Pibouleau conseiller de la chambre ;
   Greffier de chambre : Mme Krawiec ;
   En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre ;