LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, a rendu l'arrêt suivant : 
Statuant sur le pourvoi formé par :
- X... Francisco, 
contre l'arrêt de la cour d'appel de VERSAILLES, 9e chambre, en date du 29 mai 2008, qui, pour fraude fiscale et omission d'écritures en comptabilité, l'a condamné à six mois d'emprisonnement avec sursis et a prononcé sur les demandes de l'administration des impôts, partie civile ; 
Vu les mémoires produits, en demande et en défense ; 
Sur le premier moyen de cassation, pris de la violation des articles 1741, 1742, 1743, 1745, 1750 du code général des impôts, L. 227 du livre des procédures fiscales, L. 123-12 à L. 123-15 du code de commerce, 591 et 593 du code de procédure pénale, défaut de motifs, défaut de réponse à conclusions, manque de base légale, violation de la loi ; 
" en ce que l'arrêt attaqué a déclaré Francisco X..., en tant qu'entrepreneur individuel, coupable de s'être frauduleusement soustrait à l'établissement ou au paiement total ou partiel de la taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 1999 en dissimulant volontairement une part des sommes sujettes à l'impôt, coupable de s'être frauduleusement soustrait à l'établissement ou au paiement total ou partiel des bénéfices industriels et commerciaux et au titre de l'impôt sur le revenu au titre des années 1997 et 1998, en dissimulant volontairement une part des sommes sujettes à cet impôt, coupable d'avoir sciemment omis de passer ou de faire passer des écritures ou sciemment passé ou fait passer des écritures inexactes ou fictives au livre journal et au livre d'inventaire et l'a condamné à une peine de six mois d'emprisonnement avec sursis ; 
" aux motifs que, sur les faits relatifs à l'entreprise individuelle Francisco 
X...
, sur la période vérifiée, le comportement de l'entrepreneur individuel a été identique : la minoration reprochée résulte de la déductibilité opérée sans justifications, et par conséquent rappelée ; que Francisco X..., qui n'a d'abord pas critiqué la notion de " sous-traitance ", a préféré opter pour une défense orientée vers le recours aux prêts de main-d'oeuvre (au demeurant illégale) mais qu'il a été incapable, de lui-même ou par le comptable mandaté pour le représenter auprès du vérificateur, puis ensuite pendant le temps des échanges écrits avec le service de vérification après la notification de redressements, de justifier de la réalité de son affirmation ; qu'au contraire, notamment, les salariés prétendument " prêtés " par la société Socovex, dont il résulterait qu'ils " existaient " grâce à la production d'une page 1 d'un jugement du conseil des prud'hommes dans un litige opposant Socovex à des personnes revendiquant le statut de " salarié ", n'ont pas obtenu ce statut, à la lecture de l'intégralité du jugement ; qu'il est remarquable que le témoins Y... José, venu devant le tribunal témoigner de ce prêt de salarié (s), était précisément M. Y... dirigeant de Socovex ; que, de même, la société RCM, prêteuse de main-d'oeuvre à l'entreprise 
X...
, était dirigée par le fils de Y... ; qu'au contraire encore, la cour a relevé qu'il résulte des pièces produites que les entreprises prêteuses de main-d'oeuvre, selon le prévenu, n'avaient pas elles-mêmes les effectifs propres à assurer des prêts, quoiqu'il en soit du problème de la licéité ; qu'il n'importe que Francisco X... ait produit, à l'occasion d'un nouveau contrôle fiscal, étranger aux présentes poursuites, un contrat de prêt de main-d'oeuvre et des effets de commerce " correspondant à la réalité de la prestation " ; que le tribunal administratif de Cergy, par jugement du 28 juin 2007, (frappé d'appel le 6 septembre 2007) saisi par Francisco X... d'une demande de réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 1996, 1997 et 1998, sur demande de mise à la charge de l'Etat d'une somme de 5000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de la justice administrative a rejeté cette requête et l'application de l'article L. 761-1 du code de la justice administrative, aux motifs que :
-1) la facture RCM du 29 avril 1997 a été émise au nom de la SARL ; le droit à déduction du montant de la facture du résultat et à récupération de la taxe sur la valeur ajoutée ont été à bon droit refusés ;
-2) sur les factures des huit sociétés " sous-traitantes ", Francisco X... les a présentées comme correspondant à la mise à disposition de main-d'oeuvre pour l'exécution des chantiers de construction dont il avait la charge, or elles ne comportaient aucune précision quant au nombre de salariés mis à disposition, au taux horaire, au nombre de jours de travail, au nombre d'heures travaillées et il n'y avait aucun planning de situations de ces salariés ; que le tribunal a retenu l'absence de devis, de bon de commande, de compte-rendu de chantier ou de correspondance commerciale, l'absence de contact avec les sociétés concernées, les manquements déclaratifs auprès de l'Urssaf de quatre sociétés (Colombes Carrelages, Egan, Gibet construction, RCM) qui ont rendu impossible la détermination de l'effectif salarié ; qu'il appartenait donc à X... d'apporter la preuve contraire de la réalité de ces prestations ;
-3) même s'il avait dû avoir recours à de la main-d'oeuvre extérieure, X... n'a présenté aucun élément permettant d'établir un lien entre les factures imprécises émises par les sept sociétés et les prestations qu'elles auraient réalisées et les moyens humains desdites entreprises ; qu'ainsi, les sociétés, dont RCM qui a attesté de la mise à disposition de trois salariés, sont sans valeur probante car totalement imprécises et contredites, pour RCM par exemple, par les pièces desquelles il résulte que RCM ne disposait que d'un salarié en 1997 et aucun en 1998 ; que la remise alléguée des documents exigés aux clients est sans portée au regard de ses prétentions ; que l'administration a rapporté la preuve que les prestations de service facturées n'ont pas été réellement exécutées et a donc à bon droit rejeté la déductibilité ; qu'il résulte de ces analyses que, matériellement, les faits sont constitués pour les montants dépassant tant en matière de taxe sur la valeur ajoutée afférente à 1998 que pour l'impôt sur le revenu / BIC 1997 et 1998, le montant de 1 000 francs (devenu le seuil de 153 euros) ou (et, en l'espèce) 10 % de la base imposable ; que, professionnel de longue date dans le bâtiment, Francisco X... en devenant responsable de l'entreprise individuelle savait quelle était la technicité juridique du recours aux professionnels, qu'ils soient " sous-traitants " ou " prêteurs " (même illicites) de main-d'oeuvre, c'est-à-dire la nécessité de la traduction juridique et comptable de " toute opération " afférente à l'exercice professionnel, y compris à l'égard des ouvriers envoyés sur les chantiers ; que c'est volontairement que l'entrepreneur individuel s'est affranchi de ses obligations comptables et fiscales, peu important son " mobile " allégué (lui-même étant le seul travailleur de l'entreprise) ; 
" 1) alors qu'en raison de l'indépendance de la procédure pénale et de la procédure administrative, le juge ne peut, en l'absence de toute constatation puisée par lui dans les éléments de preuve qui ont été soumis aux débats, fonder l'existence de l'élément matériel de la fraude ; la soustraction à l'établissement ou au paiement total ou partiel des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'impôt sur le revenu et l'omission sur les mêmes périodes de passer ou de faire passer des écritures ou la passation d'écritures inexactes ou fictives au livre journal et livre d'inventaire ; sur les seules constatations que l'administration a été conduite à faire selon ses propres procédures et entérinées par le juge administratif ; que, par suite, en déclarant l'élément matériel du délit établi au motif que, sur les factures des huit sociétés " sous-traitantes ", le tribunal administratif avait retenu l'absence de devis, de bon de commande, de compte-rendu de chantier ou de correspondance commerciale, l'absence de contact avec les sociétés concernées, les manquements déclaratifs auprès de l'Urssaf de quatre sociétés (Colombes Carrelages, Egan, Gibet construction, RCM) qui avaient rendu impossible la détermination de l'effectif salarié, que même s'il avait dû avoir recours à de la main-d'oeuvre extérieure, X... n'avait présenté aucun élément permettant d'établir un lien entre les factures imprécises émises par les sept sociétés et les prestations qu'elles auraient réalisées et les moyens humains desdites entreprises et que l'administration avait rapporté la preuve que les prestations de service facturées n'avaient pas été réellement exécutées et avait donc à bon droit rejeté la déductibilité sans apprécier elle-même la réalité de ces imputations, ce qui lui eût permis de constater que les prestations de service facturées avaient été de fait réellement exécutées, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision ; 
" 2) alors que les juges saisis de poursuites pénales tendant à l'application des articles 1741 et 1743 du code général des impôts ne peuvent prononcer de condamnation qu'après avoir constaté le caractère intentionnel de la soustraction à l'établissement et au paiement de l'impôt, dont la preuve incombe au ministère public et à l'administration fiscale ; qu'en l'espèce, la cour d'appel, qui n'a pas caractérisé les faits propres à établir l'intention frauduleuse de Franciso X..., a privé sa décision de base légale " ; 
Sur le second moyen de cassation, pris de la violation des articles 1741, 1742, 1743, 1745, 1750 du code général des impôts, L. 227 du livre des procédures fiscales, L. 123-12 à L. 123-15 du code de commerce, 591 et 593 du code de procédure pénale, défaut de motifs, défaut de réponse à conclusions, manque de base légale, violation de la loi ; 
" en ce que l'arrêt attaqué a déclaré Francisco X... coupable, en tant que gérant de la SARL 
X... 
et Fils, de s'être frauduleusement soustrait à l'établissement ou au paiement total ou partiel de la taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période du 1er janvier 1998 au 30 septembre 1999, en dissimulant volontairement une part des sommes sujettes à l'impôt, coupable, en tant que gérant de la SARL 
X... 
et Fils, de s'être frauduleusement soustrait à l'établissement ou au paiement du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés, au titre de l'exercice 1998, en omettant volontairement de faire sa déclaration dans les délais prescrits, coupable, en tant que gérant de la SARL 
X... 
et Fils, d'avoir sciemment omis de passer ou de faire passer des écritures ou sciemment passé ou fait passer des écritures inexactes ou fictives au livre journal et au livre d'inventaire et l'a condamné à une peine de six mois d'emprisonnement avec sursis ; 
" aux motifs que, sur les faits relatifs à la SARL 
X... 
et Fils, entreprise générale du bâtiment, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée " collectée ", il y a eu sur toute la période vérifiée, une insuffisance de la base imposable, matérialité non contestée, pas même devant le tribunal administratif ; que, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée " déductible ", il est relevé que, jusqu'à la production de " pièces " devant le tribunal administratif avec le mémoire du 28 janvier 2003, ces pièces étaient inexistantes vis à vis du vérificateur, ainsi que du liquidateur ; que leur date d'établissement n'est donc pas certaine pas plus que leur sincérité, surtout lorsqu'on rappelle qu'une facturation d'une société RCM de trois salariés à la société X... et Fils ne peut pas être sincère puisque cette société n'avait qu'un salarié et n'en a plus eu aucun à compter de 1998 ; que, quoiqu'il en soit de la prise en compte éventuelle, à venir par la cour administrative d'appel, juge de l'impôt, de tout ou partie de ces pièces quant aux droits à déductibilité pour déterminer le montant de la taxe sur la valeur ajoutée éludée, et quant à la prise en compte de charges pour la détermination du bénéfice, le juge répressif observe que Francisco X... a refusé, en temps utile, de début février 2000 à début juillet 2000, tout contact avec le vérificateur et, par conséquent, a refusé, en connaissance de cause, de remettre ces pièces afférentes à l'exercice 1998 et à l'exercice 1999, ce qui aurait permis au vérificateur, par son droit de communication, de rechercher la sincérité ou la fausseté des pièces dans la comptabilité de l'émetteur de la facture ; que, de même, les mêmes allégations énoncées devant la police lors de son audition sur instructions du parquet, auraient donné lieu, par la seule désignation du comptable, à une enquête élargie à celui-ci et à la prise de copies desdites pièces et la vérification de leur sincérité auprès de leurs émetteurs ; que Francisco X..., en refusant l'enquête et du vérificateur et de la police, a lui-même prouvé qu'il craignait le résultat de ces investigations, choisissant de les remettre comme des pièces sincères au tribunal administratif qui a pu déceler une fausseté parce qu'il disposait de documents contraires, notamment sur la structure salariale d'une société RCM ; qu'au lieu d'adopter un tel comportement d'honnêteté et de légalité professionnelle, il a choisi de disparaître pendant cinq ans consécutifs au prétexte d'un désaccord avec le service de vérification ; que l'absence de factures, d'une part, fiables, d'autre part, quant à la désignation du cocontractant de la SARL 
X... 
et Fils, quant à la mention de la taxe sur la valeur ajoutée facturée et quant aux charges générées, caractérise à l'encontre de Francisco X... la volonté de se soustraire à l'établissement légal de toute la taxe sur la valeur ajoutée et du véritable résultat ; qu'il a déjà eu le même comportement en 1997, en dissimulant une part significative de la base taxable à la taxe sur la valeur ajoutée pour un pourcentage de 19, 4 % et un montant de droits éludés en matière d'impôt sur les sociétés ; qu'au titre de cet exercice, les deux postes de fraudes ne devaient rien à l'attitude alléguée d'un comptable ; que, bien au-delà d'un comportement de comptable déterminé à obtenir ses honoraires pour les comptes 1998, à établir vers avril 1999, et les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée de 1998, à souscrire régulièrement à chaque mi-mois suivant, Francisco X..., comme gérant, a poursuivi une politique de gestion fiscale, initiée depuis le début d'activité, ayant consisté à volontairement s'affranchir de ses obligations de dirigeant ; que les observations sur le caractère " incomplet " des factures sont inopérantes ; que la nature des travaux de bâtiment important sur les taux de taxe sur la valeur ajoutée applicables qui différent selon que le travail consistait par exemple en des travaux visant aux économies d'énergie ; que les factures imprécises ne permettaient pas le contrôle, par le vérificateur, des collectes et déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée et participaient à la dissimulation ; que le juge répressif doit s'attacher à la déductibilité, d'une part, à la caractérisation de la charge, d'autre part, pour déterminer si l'une et l'autre participent à une fraude dont le but et l'effet sont respectivement d'augmenter artificiellement des charges et d'amplifier la taxe sur la valeur ajoutée déductible dans le but de se soustraire à tout ou partie de l'impôt au moment même où la déclaration doit être souscrite, en passant une tenue inexacte, fictive et incomplète de comptabilité ; que Francisco X..., qui pouvait, au prix de la simple mise en demeure de restituer ses pièces ou sommation de restituer, par voie d'huissier, à supposer d'ailleurs que le comptable les ait effectivement retenues, ce qui ne résulte que des dires du prévenu, et non d'une reconnaissance de ce fait sur procès-verbal d'enquête ni de plainte ni d'une réponse faite à un huissier, et plus tard, en 2000, au prix de renseignement donné au vérificateur sur la localisation des pièces, faire connaître l'effectivité de l'existence des registres et pièces justificatives au temps où le liquidateur et le vérificateur devaient en disposer, a délibérément choisi de masquer son incurie comptable pour la période 1997 à 1999 ; que la cour retient aussi l'exemple d'insincérité de facture déjà relevée par le juge de l'impôt pour caractériser l'élément intentionnel des fraudes fiscales et infractions comptables reprochées ; qu'il y a lieu de tenir compte du fait que Francisco X..., professionnel de la maçonnerie, n'a pas encore voulu intégrer que la vie professionnelle est régie par les lois sociales, fiscales dont il ne peut s'affranchir aux motifs que le client ne se plaindrait pas de sa réalisation et que ses correspondants professionnels seraient d'accord pour déguiser les relations commerciales avec lui, entrepreneur individuel ou gérant d'une société, sans égard à ce qui constitue des documents prétendument justificatifs, faux dans leur contenu pour certains ; 
" 1) alors que Francisco X... soutenait que le délit d'omission de passation d'écritures pour l'exercice 1999 ne pouvait en aucune manière lui être reproché dans la mesure où l'obligation faite à la société de déposer sa déclaration fiscale sur ses revenus et qui prévoit un délai de soixante jours, ne courait pas à compter de la date du jugement de liquidation judiciaire, mais à compter de la date à laquelle les comptes définitifs du liquidateur étaient approuvés et que l'avis de vérification du 2 février 2000 portant sur l'année 1999 avait donc été adressé avant qu'expire le délai limite de dépôt de déclaration des bénéfices industriels et commerciaux réalisés en 1999 ; qu'en ne répondant pas à ces écritures dirimantes de nature à écarter l'existence du délit d'omission de passation d'écritures pour l'exercice 1999, la cour d'appel a privé sa décision de base légale ; 
" 2) alors que Francisco X... faisait valoir, pour contester le caractère intentionnel des faits qui lui étaient reprochés, qu'il avait été tributaire de son expert comptable qui avait refusé de lui remettre la comptabilité en raison du non-paiement d'une facture et que les retards déclaratifs ne lui étaient pas imputables, ni matériellement ni juridiquement ; qu'en déclarant établie l'intention frauduleuse du prévenu, sans s'expliquer sur les circonstances particulières relevées par ses conclusions propres à influencer l'appréciation de cette intention, la cour d'appel a privé sa décision de toute base légale " ; 
Les moyens étant réunis ; 
Attendu qu'il résulte de l'arrêt attaqué que Francisco X... est poursuivi, en tant qu'entrepreneur individuel et en qualité de gérant de la société 
X... 
et fils, pour fraude fiscale et omission d'écritures en comptabilité ; 
Attendu que, pour le déclarer coupable de ces infractions, l'arrêt prononce par les motifs repris aux moyens ; 
Attendu qu'en l'état de ces énonciations, exemptes d'insuffisance comme de contradiction, et dès lors que, d'une part, les juges ont reconnu l'exactitude des éléments fournis par l'administration fiscale et contradictoirement débattus, d'autre part, les écritures comptables doivent être justifiées et enregistrées chronologiquement, enfin, le droit de rétention de l'expert-comptable, à supposer qu'il ait été exercé, n'est pas une cause d'exonération de responsabilité, la cour d'appel, qui a répondu aux chefs péremptoires des conclusions dont elle était saisie et caractérisé en tous leurs éléments, tant matériels qu'intentionnel, les délits dont elle a déclaré le prévenu coupable, a justifié sa décision ; 
D'où il suit que les moyens, qui se bornent à remettre en question l'appréciation souveraine, par les juges du fond, des faits et circonstances de la cause, ainsi que des éléments de preuve contradictoirement débattus, ne sauraient être admis ; 
Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ; 
REJETTE le pourvoi ; 
Ainsi jugé et prononcé par la Cour de cassation, chambre criminelle, en son audience publique, les jour, mois et an que dessus ; 
Etaient présents aux débats et au délibéré, dans la formation prévue à l'article 567-1-1 du code de procédure pénale : M. Dulin conseiller le plus ancien faisant fonction de président en remplacement du président empêché, Mme Nocquet conseiller rapporteur, M. Rognon conseiller de la chambre ; 
Greffier de chambre : Mme Krawiec ; 
En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre ;