LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, a rendu l'arrêt suivant : 
Statuant sur le pourvoi formé par :
- X... Gérard, 
contre l'arrêt de la cour d'appel de LYON, 7e chambre, en date du 28 mai 2008, qui, pour fraude fiscale et omission d'écritures en comptabilité, l'a condamné à quinze mois d'emprisonnement avec sursis, 5 000 euros d'amende, a ordonné la publication et l'affichage de la décision et a prononcé sur les demandes de l'administration des impôts, partie civile ; 
Vu les mémoires produits en demande et en défense ; 
Sur le premier moyen de cassation, pris de la violation des articles L. 47 du livre des procédures fiscales, 1741, 1743, 1745 du code général des impôts, 1134 du code civil, 6 de la Convention européenne des droits de l'homme, des articles préliminaire, 459 et 593 du code de procédure pénale, défaut et contradiction de motifs, manque de base légale ; 
" en ce que l'arrêt attaqué a rejeté l'exception de nullité soulevée par Gérard X... ; 
" aux motifs qu'aucune violation des dispositions protectrices des droits de la défense issues du livre des procédures fiscales ou du code de procédure pénale n'est invoquée ; que l'avis de vérification de la comptabilité de la SA Qualia, rédigé dans les formes prévues par l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, a été adressé le 13 juin 2000 par lettre recommandée avec demande d'avis de réception à son représentant légal, qu'il comportait bien l'indication que le contribuable a la faculté de se faire assister par le conseil de son choix comme l'a relevé le tribunal ; que seule la vérification de comptabilité sert de support aux poursuites pénales, la régularité de la procédure fiscale de redressement n'a donc pas à être contrôlée par le juge pénal ; que la commission des infractions fiscales a régulièrement informé Philippe Y... par lettre recommandée avec demande d'avis de réception du 21 janvier 2001 et Gérard X... du 13 janvier 2003 des griefs motivant sa saisine et les a invités à lui faire parvenir dans le délai de 30 jours les informations qu'ils estimaient nécessaires conformément à l'article R. 228-2 du livre des procédures fiscales ; qu'aucune disposition du code de procédure pénale n'impose de procéder à l'audition d'une personne mise en cause avant sa citation directe devant le tribunal correctionnel ; que la régularité formelle de la procédure est donc établie ; que c'est d'une manière générale le non-respect du principe du contradictoire et des droits de la défense garantis par l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme qui est soulevé ; que l'avis de vérification de la comptabilité de la SA Qualia du 13 juin 2000 n'a pas été envoyé en copie à Gérard X..., qui, comme il l'indique lui-même, avait cessé de présider le Directoire de la SA depuis le 9 mars 2000 ; que si une enquête de gendarmerie avait débuté suite à une dénonciation anonyme le 17 novembre 1999 et si le parquet avait ouvert une information judiciaire contre X le 20 janvier 2000, c'est seulement le 9 avril 2002 que Gérard X... a été mis en examen dans le dossier concernant le travail dissimulé, les abus de biens sociaux et la présentation de bilans inexacts, que l'administration fiscale n'a été autorisée à consulter le dossier d'instruction que le 18 février 2002, qu'elle n'avait donc pas connaissance de la gérance de fait de Gérard X... avant les opérations de vérification de la comptabilité et n'était donc pas tenue de lui envoyer une copie de l'avis ; que pendant les opérations de vérification, un débat contradictoire nourri par de nombreux échanges épistolaires a pu se dérouler sans entrave pendant une durée d'un an, que Gérard X... a largement participé à ce débat, en étant présent lors de quatre réunions alors même que les indices de sa gestion de fait n'étaient pas encore réunis ; qu'à l'issue de la vérification, une procédure de redressement a été engagée et qu'il faut souligner que la réponse détaillée de la SA Qualia de la fin du mois d'août 2001 présente exactement les mêmes arguments que ceux de Gérard X..., à telle enseigne qu'en de nombreux points, elle assume même la défense personnelle de l'intéressé ; (...) ; que ces éléments établissent que les arguments de Gérard X... ont tous été soumis à l'appréciation de l'administration, qui a pu en tenir compte non seulement pendant la procédure de vérification où il était présent dans l'entreprise en tant que directeur pendant 11 mois sur 12, et même pendant la procédure de redressement ; (...) ; que Gérard X... ne peut tirer aucun grief du fait qu'il n'a pas été entendu par les services de police avant d'être cité directement devant le tribunal correctionnel, que, d'une part, il avait été largement entendu et avait pu faire valoir son point de vue dans l'affaire connexe de travail dissimulé, abus de biens sociaux et présentation de faux bilans, que, d'autre part, il a pu participer personnellement et assisté d'un avocat au débat contradictoire qui s'est déroulé devant le tribunal et que l'épaisseur de son dossier, supérieure à celui du tribunal, démontre si besoin était qu'il a été en mesure de répondre à la prévention ; 
" alors que, d'une part, dans ses conclusions d'appel régulièrement déposées et visées dans l'arrêt attaqué, le prévenu soutenait que les droits de la défense avaient été méconnus à son égard puisque, conformément à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, il n'avait pas été informé de la vérification fiscale de la société qu'il avait dirigée en qualité de président du directoire pendant une partie de la période visée par la prévention, ni de son droit d'être assisté d'un conseil de son choix et n'avait pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ; qu'en prétendant dans ces conditions, qu'aucune violation des dispositions protectrices des droits de la défense issues du livre des procédures fiscales n'est invoquée, la cour d'appel a violé le texte précité et laissé sans réponse les conclusions d'appel du demandeur qu'elle a dénaturées ; 
" alors, d'autre part, que la cour d'appel, qui a elle-même constaté que le prévenu avait, au cours de la période ayant fait l'objet de la vérification, été président du directoire de la société vérifiée pendant près de neuf mois, s'est contredite et a violé les articles L. 10, L. 47 et suivants du livre des procédures fiscales qui imposent l'existence d'un débat oral et contradictoire entre le contribuable et le vérificateur, en raisonnant comme si ces dispositions ne s'appliquaient pas en l'espèce sous prétexte que l'administration fiscale ignorait, au moment de la vérification, que le prévenu avait eu la qualité de gérant de fait de la société avant sa transformation en société anonyme ; 
" et, alors, qu'enfin, les juges du fond ont violé les articles L. 10 et L. 47 du livre des procédures fiscales, en invoquant abusivement le caractère contradictoire du débat auquel le prévenu a participé à la suite des poursuites pénales intentées à son encontre pour travail dissimulé, abus de biens sociaux et présentation de faux bilans, ces poursuites distinctes par leur objet de celles de fraude fiscale qui font l'objet de l'instance dont la cour d'appel était saisie, portant au surplus sur une période antérieure à celle visée par l'actuelle prévention " ; 
Attendu que le demandeur, poursuivi pour avoir dissimulé une partie des sommes sujettes à l'impôt dû par la société lorsqu'il la dirigeait, ne saurait se faire un grief de ce qu'il n'a pas reçu notification de l'avis de vérification de comptabilité ni bénéficié d'un débat oral et contradictoire, dès lors que l'article L. 47 du livre des procédures fiscales n'implique pas l'envoi ou la remise de cet avis à une personne autre que le redevable de l'impôt ou son représentant légal en fonction à la date de cette notification ; 
Que, dès lors, le moyen doit être écarté : 
Sur le second moyen de cassation, pris de la violation des articles 1741 du code général des impôts, 6 de la Convention européenne des droits de l'homme, L. 227 du livre des procédures fiscales, l'article 1350 du code civil, de l'article préliminaire et des articles 459 et 593 du code de procédure pénale, renversement de la charge de la preuve, défaut et contradiction de motifs, violation des droits de la défense, violation de l'autorité de la chose jugée, manque de base légale ; 
" aux motifs que, sur les faits de minoration de déclaration de TVA, comme l'a relevé à juste titre le tribunal, il est inutile de débattre sur l'intégralité des fraudes invoquées mais seulement de vérifier que les dissimulations excèdent le dixième de la somme imposable ou le chiffre de 153 euros ; que l'administration fiscale a procédé à partir de ses constatations sur la comptabilité, et notamment des encaissements de factures par la SA Qualia, à la reconstitution des chiffres d'affaires taxables pour l'année 1999 et du 1er janvier au 30 avril 2000 ; que des écarts importants ont été relevés, et que même après prise en compte des observations de la société et de Gérard X..., des différences ont subsisté ; que d'ailleurs, l'essentiel des droits ont été déclarés au titre d'une prétendue régularisation de l'année 1998 dans l'imprimé mensuel de mai 2000, déposé le 26 juin 2000, après la réception de l'avis de vérification de la comptabilité ; que les constatations de l'administration sont confortées par cette déclaration tardive de plus de 23 millions de francs de base taxable, que la prétendue application d'un contrat de mandat donné par la SA Z... est en contradiction avec les pièces justificatives, puisque le mandat écrit préalable prévoyait au contraire expressément l'émission et l'encaissement des factures par la SA Z..., ce qui signifie qu'il aurait été outrepassé, que de plus, sa prétendue validation postérieure, qui n'est même pas établie par des pièces émanant du mandant, aurait eu lieu en cours d'année 1998, ce qui ne peut justifier les reports de déclaration des encaissements de factures ni de la période litigieuse et encore moins des années 1999 ou du début de l'année 2000 ; que la matérialité du délit est donc établie ; que, sur les faits de minoration du résultat imposable au titre de l'impôt sur les sociétés, il a été découvert que la société avait déposé des déclarations au tribunal de commerce et à l'administration fiscale présentant deux bilans différents au titre de l'exercice 1998, qu'il est reconnu que celui produit à l'administration repose sur des données inexactes par rapport à la comptabilité, que plus de 43 millions de francs de chiffre d'affaires ont été dissimulés ; que non seulement cette dissimulation permet à l'administration d'opérer un redressement sans avoir égard aux charges éventuellement déductibles, mais qu'en plus, les charges déclarées ne peuvent pas toutes être prises en compte comme le relève l'administration ; que s'agissant de l'augmentation de capital décidée le 19 janvier 1998, Gérard X... a été relaxé des poursuites pour faux et usage à propos des documents concernant son licenciement par la SA Z..., que les conditions de cette mesure restent éminemment suspectes, dès lors que l'original de la transaction n'a pas été produit ; que l'employeur a contesté son application ; que, bien que licencié, Gérard X... s'est prévalu de la poursuite du contrat de travail et qu'il s'est fait reprendre son ancienneté du 1er janvier 1994 par la SARL Z... ; que dans un arrêt du 30 mars 2006, communiqué par Philippe Y..., la cour d'appel de Lyon, 3e chambre, a déclaré que la mise en place de l'augmentation de capital social du 19 janvier 1998 était constitutive d'une faute de gestion, qu'en effet, l'opération n'était en tout état de cause pas possible, ni en vertu de l'article L. 122-12 du code du travail ni en application de l'acte de cession ou de ses avenants qui ne la prévoyait pas, et pas plus au regard du droit des sociétés, dès lors que la SARL Z... ne pouvait pas être débitrice vis-à-vis de ses salariés associés et qu'elle n'avait pas encore la personnalité morale à cette date ; que parmi les autres charges invoquées figure entre autres la comptabilisation d'une prestation de reddition de comptes à l'égard de la SA Z... pour 2 090 952 francs, que Gérard X... a produit le document qu'il a lui-même rédigé, daté du 2 juin 1998, pour tenter d'étayer les écritures comptables et la dette de la SA Z... ; que toutefois, l'acceptation du mandant d'encaisser les sommes facturées n'est établie par aucun document signé du mandant, qu'il ne peut même pas être considéré qu'il a été accepté tacitement, puisque les deux sociétés étaient en litige et que la somme inscrite dans la comptabilité n'a pas été payée ; que la matérialité de la fraude en matière d'impôt sur les sociétés est donc également établie ; que, sur les faits d'écritures comptables inexactes, comme il en a déjà été fait état précédemment, l'inscription en compte débiteur Z... de la prétendue créance de Gérard X... contre son ancien employeur lui a permis de se libérer sans paiement de sa part de capital, alors qu'à supposer que cette créance soit effective, ce qui n'a jamais été établi de manière claire, la reprise de ce passif n'incombait pas à la SARL Z... de manière contractuelle ou légale, qu'ainsi, les écritures correspondantes sont inexactes ; que les écritures passées au débit et au crédit du compte Z..., alors que la SARL a émis des factures et encaissé des fonds en contradiction avec le mandat précis qu'elle avait reçu, étaient destinées à accréditer une fiction qui s'est poursuivie jusqu'à la remise d'un faux bilan à l'administration pour l'exercice 1998, qu'elles sont aussi inexactes ; que l'écart de 266 631 francs constaté par l'administration entre les montants enregistrés dans la base de gestion commerciale et la balance de l'exercice clos en 1999 ne repose pas que sur les affirmations des agents de l'administration, qu'au dossier figure la copie d'un courrier de la SA Qualia en date du 10 mai 2001 portant les références PL / GV / 22335, auquel est joint un extrait informatique détaillé par mois des chiffres des avoirs, factures, nets et comptabilité avec l'analyse des écarts constatés, que l'administration s'est contentée de reprendre ces chiffres qui laissent apparaître un écart subsistant, que ces documents fournis par la société ont été soumis au débat contradictoire, ce qui n'a pas permis aux prévenus de donner des justifications satisfaisantes ; que les écritures du compte A...dans un compte de travaux à l'export, alors qu'il s'agissait d'opérations déjà enregistrées en comptabilité de manière régulière, ont été dans un premier temps excusées par une prétendue clause de transfert de propriété après exécution des travaux dans la lettre du 10 mai 2001 (PL / GV / 22335) avant d'être admises comme des « erreurs » ; que les sommes versées par chèques à Gérard X... à hauteur de 445 504 francs ont été imputées sur des comptes Z... et B..., que les copies des chèques ont été produites et que les traces comptables ont été retrouvées ; 
" alors, d'autre part, que, dans ses conclusions d'appel, le prévenu expliquait que l'administration fiscale avait commis d'importantes erreurs de calcul faisant notamment apparaître non une soustraction à l'établissement et au paiement de la TVA, mais un excédent de versement de cette taxe ; qu'en ne tenant aucun compte de ce moyen péremptoire de défense, susceptible d'exclure toute fraude fiscale en matière de TVA, la cour d'appel a violé l'article 459 du code de procédure pénale ; 
" alors, qu'en outre, le prévenu ayant, dans ses conclusions d'appel, fait valoir que si les deux bilans qui avaient été déposés au tribunal de commerce et à l'administration fiscale, différaient sensiblement pour certaines de leurs rubriques, il n'en demeurait pas moins que leur résultat final était strictement identique, en sorte que la discordance de ces bilans excluait toute fraude à l'impôt sur les sociétés, la cour d'appel, qui n'a tenu aucun compte de ce moyen péremptoire de défense tout en croyant pouvoir se référer aux différences entre les deux bilans pour infirmer le jugement de relaxe rendu sur le chef de fraude à l'impôt sur les sociétés, a ainsi violé l'article 459 du code de procédure pénale ; 
" et, alors, qu'enfin, après avoir elle-même constaté que le demandeur avait été relaxé sur les poursuites exercées à son encontre pour faux et usage de faux relatifs aux documents concernant son licenciement par la SA Z..., la cour d'appel a violé l'article 1350 du code civil et méconnu l'autorité de la chose jugée par le jugement du tribunal correctionnel de Lyon du 15 avril 2005, en invoquant l'augmentation de capital du 19 janvier 1998, pour retenir l'existence d'une fraude en matière d'impôt sur les sociétés en raison du caractère qu'elle a qualifié de suspect des conditions du licenciement de l'exposant pour déclarer ce dernier coupable de fraude fiscale à l'impôt sur les sociétés et de passation d'écritures inexactes " ; 
Attendu que les énonciations de l'arrêt attaqué mettent la Cour de cassation en mesure de s'assurer que la cour d'appel a, sans insuffisance ni contradiction, répondu aux chefs péremptoires des conclusions dont elle était saisie et caractérisé en tous leurs éléments, tant matériels qu'intentionnel, les délits dont elle a déclaré le prévenu coupable ; 
D'où il suit que le moyen, qui se borne à remettre en question l'appréciation souveraine, par les juges du fond, des faits et circonstances de la cause, ainsi que des éléments de preuve contradictoirement débattus, ne saurait être admis ; 
Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ; 
REJETTE le pourvoi ; 
Ainsi jugé et prononcé par la Cour de cassation, chambre criminelle, en son audience publique, les jour, mois et an que dessus ; 
Etaient présents aux débats et au délibéré, dans la formation prévue à l'article 567-1-1 du code de procédure pénale : M. Dulin conseiller le plus ancien faisant fonction de président en remplacement du président empêché, Mme Slove conseiller rapporteur, M. Rognon conseiller de la chambre ; 
Greffier de chambre : Mme Lambert ; 
En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre.