AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
   LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, en son audience publique tenue au Palais de Justice à PARIS, le dix-sept mai deux mille un, a rendu l'arrêt suivant :
   Sur le rapport de M. le conseiller référendaire SAMUEL, les observations de la société civile professionnelle MONOD et COLIN, et de Me FOUSSARD, avocats en la Cour, et les conclusions de M. l'avocat général LAFORTUNE ;
   Statuant sur le pourvoi formé par :
   - LA SOCIETE LEADER COMMUNICATIONS,
   - LA SOCIETE CYBEROFFICE,
   contre l'ordonnance du président du tribunal de grande instance de PARIS, en date du 28 juin 1999, qui a autorisé l'administration des Impôts à effectuer une visite et des saisies de documents, en vue de rechercher la preuve d'une fraude fiscale ;
   Sur la recevabilité du pourvoi contestée en défense :
   Attendu que satisfait aux exigences de l'article 576 du Code de procédure pénale la déclaration de pourvoi formée par le mandataire de personnes morales sans mention de l'organe qui représente celles-ci ;
   qu'ainsi le pourvoi est recevable ;
   Vu les mémoires produits ;
   Sur le moyen unique de cassation commun aux demandeurs, pris de la violation des articles L. 16-B du Livre des procédures fiscales, 1315 du Code civil et de l'article 8 de la Convention européenne des droits de l'homme ;
   "en ce que l'ordonnance a autorisé l'Administration à procéder, conformément aux dispositions de l'article L. 16-B du Livre des procédures fiscales, à des visites et saisies dans les locaux professionnels occupés par la société Leader Communications, 35, boulevard de Charonne à Paris 575011) ;
   "aux motifs que les pièces produites à l'appui de la requête ont une origine apparemment licite, et qu'elles ne peuvent être utilisées pour la motivation de la présente ordonnance ; que la SA Cyberoffice, dont le siège social se situe à Mulhouse, a été créée le 17 janvier 1996 (pièce 1-1) ; qu'elle dispose d'un établissement secondaire situé Tour Franklin, La Défense 8, 92042 Paris la Défense (pièce 1-4) ; qu'elle a pour objet la vente de produits et de services dans les domaines de l'informatique et de la communication (pièce 1-1) ; qu'elle est titulaire de deux comptes bancaires ouverts en France à la banque populaire du Haut-Rhin, à Saint-Louis (pièce 1-5) ; que Myriam X..., épouse Z..., résidant en Suisse, Zürich, est présidente du conseil d'administration de la SA Cyberoffice (pièces 1-1 et 1-2) ; que José X..., domicilié au ..., est administrateur de la Cyberoffice (pièces 1-1, 1-2 et 1-7) ; que celle-ci est en cours de vérification de comptabilité par Dominique Y..., inspecteur des Impôts, en poste à la 3ème brigade de vérification de la direction des services fiscaux du Haut-Rhin (pièces 2-1 à 2-18) ; que la vérification de comptabilité a débuté le 12 octobre 1998 et couvre la période du 17 janvier 1996 au 31 décembre 1997 en matière d'impôt sur les sociétés et la période du 17 janvier 1996 au 31 août 1998 en matière de taxe sur la valeur ajoutée (pièce 2-1) ; que la société CNC Cybernet AG, dont le siège social se situe à Zürich, détient 4 % du capital de la SA Cyberoffice (pièce 1-6) ; que la société CNC Cybernet AG, représentée par Magdalena Marina, née Z..., est, depuis 1997, administrateur de la SA Cyberoffice (pièces 1-2 et 1-3), qu'elle est également une société client de la SA Cyberoffice (pièces 2-9 et 4-1) ; que la société HIRN AG dont le siège social se situe à Zürich, dirigée par Niklaus Z..., est une société cliente de la SA Cyberoffice (pièces 2-9 et 4-1) ; que la SARL Leader Communications, constituée le 27 février 1997, et dont le siège se situe au 35, boulevard de Charonne 75001 Paris, a pour objet la télécommunication, l'import-export de tous produits non réglementés, et plus spécifiquement, la vente de cartes téléphoniques (pièces 3-1, 3-2 et 3-3) ; que Romani Garas, domicilié à Villejuif est gérant de la SARL Leader Communications (pièce 3-2) ;
   que la SARL Leader Communications est une société cliente de la SA Cyberoffice (pièce 4-1) ; que les lignes des postes comptables "clients" et "banque" apparaissent au bilan de la SARL Leader Communications sur l'exercice allant du 1er mars 1997 au 28 février 1998, ne sont pas servies, ce qui laisse présumer une valeur égale à zéro (pièce 3-3) ; que la ligne du poste comptable "caisse" s'élève à 6 347 941 francs au 28 février 1998 (pièce 3-3) ;
   que la SARL Leader Communications ne dispose d'aucun compte bancaire répertorié à Ficoba (pièce 3-4) ; que la facturation de la SA Cyberoffice à destination de son client CNC Cybernet AG, établie mensuellement, porte le libellé : "consommation totale de minutes de télécommunication selon notre contrat" (pièce 4-2) ; que le contrat liant la SA Cyberoffice et la société CNC Cybernet AG ne comporte ni le nom et la qualité des représentants des parties, ni la signature du représentant de la société CNC Cybernet AG (pièce 2-9) ; que l'examen des différentes mentions du contrat établit l'existence de prestations réciproques entre les sociétés mais ne permet pas d'appréhender avec précision le fondement de la facturation (pièce 2-9) ; que la SA Cyberoffice indique, dans un courrier en date du 30 novembre 1998 adressé au service vérificateur, que l'établissement de ses factures est sous-traité auprès de la société CNC Cybernet AG (pièces 2-3 et 2-4) ; qu'ainsi la société cliente CNC Cybernet AG établit elle-même les factures des prestations de télécommunication qui lui sont rendues (pièces 2-3 et 2-4) ; que selon les termes du contrat, la société CNC Cybernet AG s'engage à agir comme agent commercial international pour le compte de la société Cyberoffice en gérant les clients étrangers de la société Cyberoffice (pièce 2-9) ; qu'au cours de la procédure de vérification de la comptabilité, le vérificateur a demandé à plusieurs reprises que la SA Cyberoffice lui apporte les éléments permettant de vérifier l'émission au fond de la facturation (pièces 2-2, 2-3, 2-5, 2-6, 2-10 et 2-12) ; que le service vérificateur ne dispose pas, au 15 juin 1999, des éléments vérifiables au siège de la société Cyberoffice de Mulhouse lui permettant de contrôler sur le fond la facturation établie à destination de la société CNC Cybernet AG (pièce 4-3) ; en outre le service vérificateur a constaté d'importants encaissements en espèces, comptabilisés par la SA Cyberoffice et provenant des sociétés clientes suisses CNC Cybernet AG et HIRN AG (pièce 4-4) ; que ces encaissements en espèces, provenant de la société CNC Cybernet AG, s'élèvent à 9 671 403 francs français sur la période allant de janvier 1998 à juin 1998 (pièce 4-4) ; que ces encaissements en espèces, provenant de la société HIRN AG, s'élèvent à 2 581 576 francs français sur la période allant de novembre 1997 à décembre 1997 et à 8 718 200 francs français sur la période allant de janvier 1998 à juin 1998 (pièce 4-4) ; que ces règlements en espèces ont été effectués en francs français, alors qu'ils sont censés correspondre à des ventes de cartes prépayées réalisées en Suisse (pièces 2-4 et 4-4) ; qu'ainsi, ces règlements en francs français sont susceptibles de correspondre, en fait, à la vente non déclarée de cartes prépayées en France et qui n'ont donc pas supporté la TVA ; que ces ventes peuvent avoir été assurées en France soit par la SA Cyberoffice elle-même, soit par l'intermédiaire des sociétés CNC Cybernet AG, qui détient une

fraction du capital de la SA Cyberoffice et a, par conséquent, des intérêts liés avec elle, et HIRN AG ; que par ailleurs, la SA Cyberoffice a facturé pour 17 207 569 francs toutes taxes comprises de cartes prépayées à la SARL Leader Communications, sur la période allant du 1er janvier 1998 au 31 août 1998, soit une vente totale de 239 000 cartes (pièce 4-5) ; que la SA Cyberoffice est titulaire de quatre lignes téléphoniques en numéro "vert" en France attachées, essentiellement, à l'utilisation des cartes prépayées (pièce 4-6) ; que pour ces lignes téléphoniques, France Télécom adresse, à la SA Cyberoffice, une facture bimestrielle qui détaille la consommation exprimée en nombre d'unités téléphoniques (pièce 4-6) ; que sur la période du 28 novembre 1997 au 30 septembre 1998, la consommation totale, pour ces quatre numéros "vert", est de 534 830 167 unités téléphoniques (pièce 4-6) ; que l'utilisateur d'une carte prépayée compose d'abord le numéro d'accès au serveur, soit un numéro "vert", soit un numéro "d'accès local", entre en relation avec une boîte vocale qui l'invite à composer son code confidentiel puis le numéro du correspondant avec qui il est en relation (pièce 2-4) ; que le temps de communication par le numéro "vert" ou par le numéro "d'accès local", c'est-à-dire entre le moment où l'utilisateur entre en communication avec la boîte vocale et celui où il est mis en relation avec son correspondant, est, nécessairement, de courte durée, entraînant une consommation d'unités téléphoniques en corrélation avec ce temps de communication ; que si l'on rapporte les 534 830 167 unités téléphoniques "vertes" consommées aux 239 000 cartes vendues en France (pièce 4-5), on obtient une consommation d'unités téléphoniques "vertes" consommées, sur la période du 1er janvier 1998 au 31 août 1998, apparaît disproportionné par rapport aux 239 000 cartes déclarées vendues par la SA Cyberoffice à son seul distributeur en France, la SARL Leader Communications ; que la disproportion est accentuée par le fait que l'utilisateur de la carte peut utiliser le numéro "d'accès local" plutôt que le numéro "vert" ; que la disproportion entre le volume d'unités "vertes" consommées et le nombre de cartes prépayées vendues est susceptible de provenir de ventes en France, par la société Leader Communications de cartes prépayées, non comptabilisées ; qu'il résulte de l'ensemble de ces constatations, des présomptions selon lesquelles la SA Cyberoffice et la SARL Leader Communications ne déclaraient pas la totalité du chiffre d'affaires relatif à la vente en France de cartes prépayées, et, ainsi, ces deux sociétés seraient soustraites et se soustrairaient à l'établissement ou au paiement des impôts sur les bénéfices et de la taxe sur la valeur ajoutée en se livrant à des achats ou à des ventes sans facture, en utilisant ou en délivrant des factures ou des documents ne se rapportant pas à des opérations réelles ou en omettant sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou en passant ou en faisant passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est imposée par le Code général des Impôts ; qu'ainsi, la requête est justifiée, et que la preuve des agissements frauduleux peut, compte tenu des procédés mis en oeuvre, être apportée par une visite inopinée ;
   "alors, en premier lieu, que nul ne peut se constituer une preuve à lui-même ; que l'existence d'encaissements en espèces et en francs français que la société Cyberoffice aurait comptabilisés et qui proviendraient des sociétés CNC Cybernet AG et HIRN AG, ne résulte que de la pièce 4-4, c'est-à-dire d'une simple attestation de Dominique Y..., inspecteur des Impôts (p. 4) ; qu'en se fondant sur ce document pour considérer comme établie une présomption de fraude justifiant la requête de l'Administration, le juge a violé l'article 1315 du Code civil ;
   "alors, en deuxième lieu, que la circonstance que ces encaissements seraient censés correspondre à des ventes de cartes téléphoniques réalisées en Suisse résulterait, selon l'ordonnance, des pièces 2-4 et 4-4 ; que cette dernière, attestation de l'inspecteur Dominique Y..., ne précisait cependant pas l'objet desdits encaissements ; et que la lettre adressée par la société Cyberoffice à Dominique Y... (pièce 2-4) exposait que la société Cyberoffice fournit aux sociétés HIRN AG et CNC Cybernet AG des "minutes de télécommunications" ; qu'il n'y était fait aucune référence, quant aux relations avec ces deux sociétés suisses, à la vente de cartes téléphoniques prépayées, et que le juge constate au demeurant que la facturation de Cyberoffice à CNC Cybernet AG porte le libellé :"consommation totale de minutes de télécommunication" (p. 6   3) ; qu'en affirmant cependant que les règlements effectués par ces deux sociétés suisses seraient censés correspondre à des ventes de cartes prépayées, le juge a privé sa décision de base légale au regard de l'article L. 16-B du Livre des procédures fiscales ;
   "alors, en troisième lieu, que la circonstance que la société Cyberoffice aurait facturé pour 17 207 569 francs toutes taxes comprises, montant qui correspondrait à la vente de 239 000 cartes téléphoniques, à la société Leader Communications pour la période du 1er janvier 1998 au 31 août 1998, ne résultait que de la pièce 4-5, c'est-à-dire d'une attestation de l'inspecteur Dominique Y... dont il n'est mentionné ni qu'elle serait jointe ni même qu'elle se référerait à des documents n'émanant pas de l'Administration elle-même (p. 4) ; qu'en considérant cependant cette circonstance comme un élément constitutif de la présomption de fraude, le juge a méconnu l'article 1315 du Code civil ;
   "alors, en quatrième lieu, que le fait que sur la période du 28 novembre 1997 au 30 septembre 1998, la consommation totale de la société Cyberoffice pour les quatre numéros "vert" serait de 534 830 167 unités, est basé sur la pièce 4-6, soit encore sur une attestation de l'inspecteur Dominique Y... dont il n'est pas mentionné qu'elle serait annexée aux factures de France Télécom de nature à prouver cette consommation (p. 4) ; que sur ce point encore, le juge a méconnu le principe général selon lequel nul ne peut se constituer une preuve à lui-même ;
   "alors, en cinquième lieu, que pour aboutir au chiffre, disproportionné selon lui, de 2 237 unités par cartes, le juge s'est contenté de diviser le nombre d'unités téléphoniques "vertes" consommées sur une période s'achevant le 30 septembre 1998 par le nombre de cartes facturées à la société Leader Communications pour la période s'achevant le 31 août 1998 (534 830 167 : 239 000) ;
   que ce calcul ne pouvait être opérant que s'il était certain que la société Cyberoffice n'avait pas ultérieurement facturé à sa cliente d'autres cartes pour la période du mois de septembre 1998 ; qu'en estimant cependant que ces éléments établissaient une présomption de fraude, le juge a privé sa décision de base légale au regard de l'article L. 16-B du Livre des procédures fiscales ;
   "alors, en sixième lieu, qu'en affirmant l'existence d'une disproportion entre le volume d'unités téléphoniques "vertes" consommées et le nombre de cartes vendues, disproportion résultant du fait que si on met en rapport ces deux éléments, on obtient une consommation de 2 237 unités par carte, sans énoncer même sommairement en quoi ce chiffre ne serait pas vraisemblable, le juge a privé sa décision de toute base légale au regard de l'article L. 16-B du Livre des procédures fiscales ;
   "alors, en septième lieu, qu'à supposer que ce soit au regard du nombre d'unités téléphoniques auxquelles peut donner droit chaque carte prépayée commercialisée par la société Cyberoffice que le juge a estimé qu'une consommation de 2 237 unités par carte n'était pas plausible, il a privé sa décision de fondement légal au regard du même texte en omettant de constater à combien d'unités téléphoniques pouvait donner droit chacune des cartes téléphoniques vendues ;
   "alors, en huitième lieu, qu'à supposer que ce soit au regard du nombre d'unités téléphoniques nécessaires pour obtenir un correspondant que le juge a estimé qu'une consommation de 2 237 unités par carte n'était pas plausible, il a privé sa décision de base légale au regard du texte précité en déduisant cette disproportion du seul constat imprécis que le nombre d'unités est en corrélation avec le temps de communication lequel est "nécessairement de courte durée", sans avoir constaté quel est, au moins approximativement, le nombre d'unités correspondant à ce temps de communication" ;
   Attendu que les énonciations de l'ordonnance attaquée mettent la Cour de Cassation en mesure de s'assurer qu'elle n'encourt pas les griefs allégués ;
   Que, d'une part, l'Administration peut mettre en oeuvre l'article L. 16-B du Livre des procédures fiscales pour rechercher la preuve de la fraude d'un contribuable en se fondant sur des éléments régulièrement constatés par elle ;
   Que, d'autre part, le juge, qui s'est référé, en les analysant, aux éléments d'information fournis par l'Administration, a souverainement apprécié l'existence des présomptions de fraude fiscale justifiant les mesures autorisées ;
   D'où il suit que le moyen ne saurait être admis ;
   Et attendu que l'ordonnance est régulière en la forme ;
   REJETTE le pourvoi ;
   Ainsi jugé et prononcé par la Cour de Cassation, chambre criminelle, en son audience publique, les jour, mois et an que dessus ;
   Etaient présents aux débats et au délibéré : M. Cotte président, M. Samuel conseiller rapporteur, MM. Schumacher, Martin, Dulin, Mmes Thin, Desgrange conseillers de la chambre, Mme de la Lance, M. Soulard conseillers référendaires ;
   Avocat général : M. Lafortune ;
   Greffier de chambre : Mme Krawiec ;
   En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre ;