AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
   LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, en son audience publique tenue au Palais de Justice à PARIS, le vingt-cinq février deux mille quatre, a rendu l'arrêt suivant :
   Sur le rapport de M. le conseiller ROGNON et les observations de la société civile professionnelle GATINEAU et de Me FOUSSARD, avocats en la Cour ;
   Vu la communication faite au Procureur général ;
   Statuant sur le pourvoi formé par:
   - X... Michel,
   contre l'arrêt de la cour d'appel de PARIS, 9ème chambre, en date du 18 décembre 2002, qui, pour fraude fiscale, l'a condamné à 6 mois d'emprisonnement avec sursis et 10 000 euros d'amende, a ordonné la publication et l'affichage de la décision, et a prononcé sur les demandes de l'administration des Impôts, partie civile ;
   Vu les mémoires produits en demande et en défense ;
   Sur le moyen unique de cassation, pris de la violation des articles 1741 et 1689 du Code général des impôts, L. 227 et L. 230 du Livre des procédures fiscales, 121-3 du Code pénal, 591 et 593 du Code de procédure pénale, défaut de motifs, manque de base légale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a déclaré Michel X... coupable de fraude fiscale et condamné, en répression, à la peine de six mois d'emprisonnement avec sursis et à une amende délictuelle de 10 000 euros, ordonné la publication du présent jugement par extrait dans le Journal officiel et dans les quotidiens Le Monde et Le Figaro, ainsi que l'affichage par extrait pendant trois mois à la mairie du domicile du contribuable, le tout aux frais du condamné ;
   "aux motifs propres que, 1 ) en ce qui concerne la prescription :

 que Michel X..., qui se réfère à la notification de redressement pour affirmer que le "fait générateur" de la TVA en cause est intervenu en 1994, soutient, dès lors, que cette TVA ne devait faire l'objet d'une déclaration ou d'un paiement qu'au plus tard le 15 février 1995 et qu'aucun acte de nature à interrompre la prescription de l'action publique n'étant intervenu dans le délai prévu par l'article L. 230 du Livre des procédures fiscales, la prescription était acquise le 20 décembre 1999, date du dépôt de la plainte ; qu'en tout état de cause, sa propre proposition "circonstancielle d'ordre purement fiscal" de fixation de l'année 1996 de la date d'effet du rappel de TVA, faite par lettre du 28 juin 1998, ne peut lui être opposée dans le cadre de cette instance ; qu'au surplus, le protocole d'accord du 24 avril 1996 invoqué par la partie civile pour se prévaloir d'un versement avait en réalité pour objet, non de constater ou prouver un versement, mais de donner quitus à OFI de ses obligations relatives à ses garanties locatives ; mais considérant qu'il ressort du dossier par le directeur des services fiscaux de Paris-Nord à l'appui de sa plainte, qu'après exercice du droit de communication auprès de la société OFI, le vérificateur a constaté que l'intégralité des créances contractuelles dues à la société MS Développement au titre de la vente intervenue en avril 1993 avaient été versées le 30 avril 1996

en vertu d'un protocole d'accord signé le 24 avril 1996 ; que, surtout, dans sa lettre du 29 juin 1998 adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales, Michel X..., au nom de la société MS Développement, conforme lui-même cette constatation : "on observera que la régularisation définitive de l'opération étant intervenue en 1996, l'exigibilité pourrait être fixée à cette même date (...) ; nous tenons à préciser que par souci d'honnêteté nous avons isolé dans nos écritures comptables la TVA déductible sur cette opération dans l'attente de pouvoir dégager les moyens financiers nécessaires au paiement de la TVA due au titre de ladite opération ;
   c'est pourquoi nous nous sommes abstenus de faire figurer ce crédit de TVA sur nos déclarations et n'en avons pas demandé le remboursement ; compte tenu de ces précisions, le montant du rappel de TVA devrait s'établir comme suit pour l'ensemble de la période vérifiée : selon lui,
   au titre de l'année 1994 : néant
   (abandon du redressement notifié le 22 décembre 1997)
   au titre de l'exercice 1996
   - TVA brute
   pour un montant de 2 973 639,00 francs
   - TVA déductible
   pour un montant de 1 383 785,58 francs
   TVA nette due 1 589 853,42 francs" ;
   "que, dès lors, c'est à tort qu'il soutient désormais, contre toute attente, que la prescription de l'action publique était acquise à la date du dépôt de la plainte le 20 décembre 1999 ;
   "2 ) sur les éléments constitutifs du délit de fraude fiscale :

 que, par des motifs pertinents que la Cour adopte, les premiers juges ont exactement déduit des circonstances de l'espèce et caractérisé en leurs éléments, tant matériel qu'intentionnel, le délit tel que dénoncé par la poursuite ; que la Cour relève, pour sa part, que l'importance de l'omission déclarative imputable à un marchand de biens exerçant son activité depuis plus de dix ans ne lui permet pas de faire plaider sérieusement l'absence d'élément intentionnel ;
   "et aux motifs adoptés que (...) il ressort des constatations opérées par les services fiscaux vérificateurs que :
   "- la SARL MS Développement relevait de plein droit, au cours de la période concernée, du régime fiscal des sociétés de personnes et du régime réel normal d'imposition en raison de la nature de son activité et du montant du chiffre d'affaires réalisé ;
   "- la comptabilité présentée était reconnue régulière et probante pour l'ensemble de la période vérifiée ;
   "- la SARL MS Développement avait souscrit dans les délais les relevés mensuels de taxe sur le chiffre d'affaires ;
   "- la procédure de redressement contradictoire était mise en oeuvre au titre, notamment, de la taxe sur le chiffre d'affaires au cours de la période soumise à contrôle ;
   "- le bilan fiscal de la société pour 1996 comportait un compte 445 TVA collectée présentant un solde créditeur de 2 973 639 francs ;
   "qu'il apparaissait que cette somme correspondait à la TVA collectée sur des encaissements perçus par la SARL MS Développement en application d'un engagement contractuel de garantie locative ;
   "(...) que Michel X... ne conteste pas qu'au 31 décembre 1996, la SARL MS Développement était redevable envers l'administration fiscale, au titre de la TVA collectée, d'une somme de 2 973 639 francs, d'ailleurs comptabilisé au passif de son bilan arrêté au titre de l'exercice 1996 : qu'il se borne à soutenir que le montant de la taxe dont il s'agit aurait été exigible et encaissé, respectivement au titre et au cours des seuls exercices antérieurs 1994 et 1995 et non pendant l'exercice 1996 au cours duquel la société a d'ailleurs réalisé un chiffre d'affaires qui n'excédait pas 129 099 francs ; que cette affirmation est formellement contredite par les prises de position écrites du prévenu auprès de l'administration fiscale au cours de la procédure de redressement contradictoire ;
   qu'il convient à cet égard de rappeler que :
   "- dans une première phase de la procédure de redressement contradictoire, l'administration fiscale a notifié à la SARL MS Développement : [* le 22 décembre 1997, qu'elle envisageait, à titre de redressement pour l'année 1994 un rappel de 1 506 149 francs au titre de la TVA collectée en exécution de la garantie locative contradictoire souscrite par OGRI, ladite somme figurant au solde créditeur du compte 4457 TVA collectée arrêtée au 31 décembre 1994 ;
   *] le 3 juin 1998, un redressement pour 1996 portant, dans les conditions indiquées précédemment, rappel de TVA collectée au titre de la même garantie de loyers de 2 973 639 francs ;
   "- répondant à cette dernière notification de redressement, le 29 juin 1998, par courrier parvenu à la Direction générale des impôts le 6 juillet 1998, la SARL MS Développement faisait valoir sous la signature de Michel X... que :
   [* le redressement de TVA pour l'année 1998 faisait nécessairement double emploi avec le redressement au titre de l'année 1994, le solde créditeur du compte 4457 TVA collectée arrêtée au 31 décembre 1998 (2 973 639 francs) comprenant, en cumul, l'intégralité du solde créditeur du même compte arrêté au 31 décembre 1994 (1 506 149 francs) ;
   *] la régularisation définitive des obligations nées de l'engagement de garantie locative de OGRI étant intervenue en 1996, l'exigibilité de la TVA s'y rapportant pouvait être fixée à cette même date ;
   [* dans cette éventualité, le rappel de TVA notifié pour l'année 1994 devait être abandonné en totalité tandis que le redevable serait admis à déduire du rappel de TVA collectée au titre de l'année 1996 la TVA déductible sur l'opération (1 383 785 francs) qu'il avait jusqu'alors choisi de conserver en créance à son actif, sans en demander le remboursement ;
   *] en tous les cas, la bonne foi du redevable ne pouvait être mise en cause, puisque si l'intéressé n'ignorait pas sa dette de TVA envers le trésor public, il n'avait pas pour autant cherché à la dissimuler et "seules d'extrêmes difficultés de trésorerie l'avaient contraint, malgré lui, à en différer le règlement" ;
   "- de même, dans ses observations complémentaires en réponse du 6 novembre 1998, formulées dans les intérêts de la SARL MS Développement, Michel X... a persisté à affirmer qu'il ne contestait pas le principe du rappel de TVA collectée au titre de 1996 et demandait seulement à bénéficier de l'imputation sur son montant du crédit de TVA déductible concernant la même opération immobilière ;
   "- l'administration fiscale a apporté satisfaction à la SARL MS Développement sur chacun des points mis en cause puisqu'elle a successivement abandonné le rappel de TVA 1994 et les pénalités y afférentes (réponse à observations du contribuable du 12 octobre 1998) puis admis la déduction du rappel de TVA collectée sur garantie locative au titre de 1996 de l'intégralité du montant de TVA déductible relative à cette opération immobilière (réponse complémentaire à observations du contribuable du 7 décembre 1998 et dégrèvement partiel du 8 septembre 1999, précédemment mentionné) ;
   "qu'en outre, Michel X... ne soutient ni n'établit que la SARL MS Développement ait déclaré au cours des exercices antérieurs à 1996 tout ou partie de la TVA collectée au titre des encaissements réalisés en application de la garantie locative servie par OGRI ; que le caractère délibéré de l'omission de déclarer la TVA collectée au titre de l'année 1996 s'induit des circonstances de l'espèce et, en particulier, de la claire conscience que, de son propre aveu, le prévenu avait de l'existence de la dette fiscale de la SARL MS Développement, d'ailleurs enregistrée au passif du bilan de l'exercice concerné ; que ces agissements caractérisent à l'encontre de Michel X... le délit de soustraction frauduleuse de la SARL MS Développement à l'établissement et au paiement partiel de la TVA afférente à la période du 1er janvier au 31 décembre 1996 par dissimulation d'une partie des sommes sujettes à l'impôt ;
   "1 ) alors que, en matière fiscale, les plaintes peuvent être déposées jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle l'infraction a été commise ; que, s'agissant d'une fraude par omission volontaire de déclaration, le délit doit être considéré comme étant commis à la date d'expiration du délai légal fixé pour le dépôt de la déclaration ; qu'en l'espèce, la TVA prétendument éludée correspondait aux encaissements réalisés en exécution d'une garantie locative contractuelle encaissée en 1994 ;
   qu'en effet, le chiffre d'affaires réalisé par la société MS Développement en 1996 s'élevant à 129 099 francs seulement, la TVA litigieuse, inscrite au passif du bilan pour un montant de 2 973 639 francs, n'a pu être collectée au cours de cet exercice ; que le vérificateur avait, d'ailleurs, lui-même indiqué dans sa notification de redressement du 22 décembre 1997 que les garanties locatives dues par la SARL avaient été intégralement acquittées à la date du 31 décembre 1994 et étaient intégralement exigibles à cette date ;
   que l'action était donc prescrite depuis la fin de l'année 1998 ; qu'en jugeant néanmoins que la prescription de l'action publique n'était pas acquise à la date du dépôt de la plainte le 20 décembre 1999, la cour d'appel a violé l'article L. 230 du Livre des procédures fiscales ;
   "2 ) alors que les juges du fond ne peuvent déduire la culpabilité d'un prévenu de motifs contradictoires ; qu'en l'espèce, les juges du fond ont constaté que la comptabilité de la société MS Développement pour la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1996 était régulière et probante pour l'ensemble de la période vérifiée, reconnaissant ainsi que le chiffre d'affaires réalisé par la société au cours de l'exercice 1996 était bien de 129 099 francs comme cela ressortait de son bilan ; que ce chiffre d'affaires n'avait pu générer la TVA de 2 973 639 francs inscrite au passif du bilan de la société arrêté au titre de l'exercice 1996 ; qu'en jugeant néanmoins que la TVA litigieuse était due au titre de l'année 1996, de sorte que l'action de l'administration fiscale n'était pas prescrite, la cour d'appel, qui a statué par des motifs contradictoires, n'a pas légalement justifié sa décision au regard des textes visés au moyen ;
   "3 ) alors que les juges ne peuvent, sous couvert d'interprétation, dénaturer les écrits soumis à leur appréciation ;
   que, pour apporter la preuve que la société MS Développement n'avait reçu, en 1996, aucune somme au titre de la garantie locative souscrite à son profit par la société OFI, Michel X... avait versé aux débats le protocole d'accord conclu le 24 avril 1996 entre les sociétés MS Développement, OFI, SOPAFI, et AGIMO, - dont il résultait qu'à compter du 1er janvier 1996, la société MS Développement, qui avait vendu l'immeuble Tour Orion à la société AGIMO le 26 décembre 1995, ne percevait plus aucune somme de la société OFI au titre des garanties locatives -, et un courrier de la société OFI attestant que le solde des garanties locatives avaient été versé le 30 avril 1996 entre les mains de la société AGIMO, conformément aux protocole d'accord ; qu'en affirmant que "l'intégralité des créances contractuelles dues à la société MS Développement au titre de la vente intervenue en avril 1993 avaient été versées le 30 avril 1996 en vertu d'un protocole d'accord signé le 24 avril 1996", la cour d'appel a dénaturé le protocole d'accord du 24 avril 1996 ainsi que le courrier de la société OFI du 28 janvier 1998 ;
   "4 ) alors que les juges ne peuvent, sous couvert d'interprétation, dénaturer les écrits soumis à leur appréciation ;
   que, suite à la notification de redressement du 3 juin 1998, Michel X..., par courrier du 29 juin 1998, avait proposé à l'inspecteur des Impôts, dans l'intérêt de la société qui bénéficiait ainsi de deux années de retard, de mettre en recouvrement le rappel de TVA de 1 506 149 francs au titre de l'année 1996 bien que le fait générateur de son exigibilité soit survenu en réalité en 1994 ; que la cour d'appel, qui a cru pouvoir énoncer que ce courrier confortait les constatations du vérificateur selon lesquelles le fait générateur de la TVA se situait en 1996, quand l'emploi du conditionnel démontrait sans ambiguïté, qu'il ne s'agissait que d'une proposition circonstancielle d'ordre purement fiscal ; qu'en affirmant que la lettre du 29 juin 1998 confortait la position du vérificateur, la cour d'appel a dénaturé ladite lettre ;
   "5 ) alors que le délit de fraude fiscale est une infraction intentionnelle qui implique que le contribuable ait méconnu de façon volontaire et consciente la loi fiscale ; qu'en se contentant de déduire la culpabilité de Michel X... de l'importance de l'omission déclarative, de sa qualité de marchand de biens, et de la conscience qu'il avait de l'existence d'une dette fiscale, sans relever aucun élément susceptible d'établir son intention délibérée d'éluder le paiement de l'impôt, mais en constatant, au contraire, que la TVA collectée figurait au passif des bilans de la société, ce qui révélait l'absence d'intention frauduleuse du prévenu, la cour d'appel n'a pas caractérisé l'élément intentionnel du délit de fraude fiscale dont elle a déclaré le prévenu coupable ;
   "6 ) alors que la preuve de l'intention de frauder du contribuable incombe au ministère public et à l'administration fiscale ; que la mauvaise foi d'un prévenu ne saurait résulter du seul fait qu'il exerce la profession de marchand de biens ; qu'en énonçant que "l'importance de l'omission déclarative imputable à un marchand de biens exerçant son activité depuis dix ans, ne lui permet pas de faire plaider sérieusement l'absence d'élément intentionnel", la cour d'appel a inversé la charge de la preuve et méconnu les dispositions de l'article L. 227 du Livre des procédures fiscales ;
   "7 ) alors que les juges sont tenus de répondre aux chefs péremptoires des conclusions qui leur sont régulièrement présentées ; que Michel X... faisait valoir dans ses écritures que sa bonne foi était confortée par l'importance des dégrèvements que l'Administration avait été contrainte de consentir à la société MS Développement dans le cadre de la vérification litigieuse ; que les juges du fond, en estimant que les éléments constitutifs du délit de fraude fiscale étaient réunis sans répondre à ces chefs péremptoires des conclusions du prévenu, ont entaché leur décision d'un défaut de motif certain" ;
   Attendu qu'il résulte de l'arrêt attaqué et du jugement qu'il confirme que Michel X..., gérant de la société MS Développement, exerçant une activité de marchand de biens, est poursuivi pour avoir soustrait cette société au paiement de la taxe à la valeur ajoutée, exigible pour la période du 1er janvier au 31 décembre 1996, en souscrivant des déclarations de chiffre d'affaires minorées, les dissimulations portant principalement sur des sommes encaissées au titre de garanties locatives souscrites par un vendeur d'immeuble ;
   Sur le moyen pris en sa première branche :
   Attendu que, pour écarter la prescription, par les motifs repris au moyen, les juges retiennent, notamment, que l'intégralité des créances contractuelles dues à la société MS Développement ont été encaissées le 30 avril 1996 en exécution d'un protocole d'accord signé le 24 avril 1996 ;
   Attendu qu'en cet état, et dès lors que le fait générateur de la taxe est intervenu au cours de la période non prescrite visée à la prévention, la cour d'appel a fait l'exacte application de l'article L. 230 du Livre des procédures fiscales ;
   Sur le moyen pris en ses autres branches :
   Attendu que, pour déclarer Michel X... coupable du délit de fraude fiscale, les juges relèvent, notamment, que la société était redevable, au 31 décembre 1996, d'un montant de TVA collectée mais non déclarée de 2 973 639 francs et que le caractère délibéré de l'omission résulte de la conscience qu'avait le prévenu de l'existence de la dette fiscale enregistrée au passif du bilan ; qu'ils ajoutent que l'importance de l'omission déclarative imputable à un marchand de biens exerçant son activité depuis plus de dix ans ne lui permet pas d'invoquer l'absence d'élément intentionnel ;
   Attendu qu'en l'état de ces énonciations, caractérisant sans insuffisance ni contradiction les éléments, tant matériels qu'intentionnel, de l'infraction, la cour d'appel a justifié sa décision ;
   D'où il suit que le moyen, qui se borne à remettre en question l'appréciation souveraine, par les juges du fond, des faits et circonstances de la cause, ainsi que des éléments de preuve contradictoirement débattus, ne saurait être admis ;
   Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ;
   REJETTE le pourvoi ;
   Ainsi jugé et prononcé par la Cour de Cassation, chambre criminelle, en son audience publique, les jour, mois et an que dessus ;
   Etaient présents aux débats et au délibéré, dans la formation prévue à l'article L.131-6, alinéa 4, du Code de l'organisation judiciaire : M. Cotte président, M. Rognon conseiller rapporteur, M. Pibouleau conseiller de la chambre ;
   Greffier de chambre : Mme Randouin ;
   En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre ;