AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
   LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, en son audience publique tenue au Palais de Justice à PARIS, le six janvier deux mille, a rendu l'arrêt suivant :
   Sur le rapport de M. le conseiller MARTIN, les observations de Me CHOUCROY et de Me FOUSSARD, avocats en la Cour, et les conclusions de Mme l'avocat général FROMONT ;
   Statuant sur le pourvoi formé par :
   - X... Michel,
   contre l'arrêt de la cour d'appel de PARIS, 9ème chambre, en date du 18 novembre 1998, qui, pour fraude fiscale et passation d'écritures inexactes ou fictives en comptabilité, l'a condamné à 8 mois d'emprisonnement avec sursis, 100 000 francs d'amende, a ordonné la publication et l'affichage de la décision et a prononcé sur les demandes de l'administration des Impôts, partie civile ;
   Vu les mémoires produits en demande et en défense ;
   Sur le premier moyen de cassation, pris de la violation des articles L. 10 et L. 47 du Livre des procédures fiscales, 1741 et 1743 du Code général des impôts, 459, 593 et 802 du Code de procédure pénale, violation des droits de la défense, défaut de réponse aux conclusions, manque de base légale ;
   "en ce que l'arrêt infirmatif attaqué a rejeté l'exception de nullité de la procédure soulevée par le prévenu ;
   "aux motifs que si le prévenu est contraint d'admettre au vu des pièces communiquées, qu'un entretien lui a été accordé le 25 avril 1997 par l'interlocuteur départemental, il continue à exciper de la nullité de la procédure en faisant valoir que l'entrevue n'a pas eu lieu en temps utile pour sa défense, que le fonctionnaire rencontré a manqué à l'objectivité nécessaire à sa mission puisqu'il s'est borné à entériner l'avis de la commission départementale et qu'en conséquence les droits de la défense n'ont pas été respectés ;
   Mais que sont seules soumises à la censure du juge pénal, les irrégularités de la procédure administrative qui constituent des atteintes caractérisées aux principes généraux gouvernant la procédure pénale et en particulier au respect des droits de la défense ;
   Que les conditions de l'exercice d'un recours hiérarchique, au demeurant facultatif, prévu par la charte du contribuable, ne relèvent pas, à l'évidence, du contrôle du juge judiciaire ;
   "alors que, d'une part, les dispositions de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié étant, aux termes de l'article 10 du Livre des procédures fiscales, opposables à l'administration fiscale, il en résulte nécessairement que, comme le Conseil d'Etat a eu l'occasion de le décider, lorsque les dispositions de ce document destinées à permettre à un contribuable d'instaurer un débat oral et contradictoire avec un représentant de l'Administration n'ont pas été respectées, la procédure fiscale préalable aux poursuites pénales doit, de même que ces dernières, être annulée pour violation des droits de la défense et du principe du contradictoire ; que, dès lors, en l'espèce où le prévenu soutenait que l'interlocuteur départemental de l'administration fiscale auquel il avait demandé une entrevue prévue par ladite charte, avait dans un premier temps, rejeté cette requête en invoquant à tort la saisine concomitante de la commission des Impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires par le contribuable avant d'écrire à cette commission pour que celle-ci valide le travail de vérification puis, de confirmer ultérieurement les redressements en invoquant l'avis émis par cette commission conformément à sa demande, la cour a violé les textes précités destinés à assurer la protection des droits de la défense en refusant d'admettre que leur méconnaissance par l'interlocuteur départemental, devait entraîner la nullité de la procédure ;
   "alors que, d'autre part, la procédure pénale pouvant en matière de fraude fiscale, trouver son fondement dans les constatations du vérificateur, de l'administration des Impôts, l'observation d'un débat oral et contradictoire portant sur l'examen des pièces et documents sur lesquels le vérificateur a assis les redressements notifiés au contribuable et servant de base aux poursuites pénales exercées contre ce dernier constitue une garantie essentielle des droits de la défense dont il appartient à la juridiction répressive d'assurer le respect ; qu'en l'espèce où le prévenu soutenait dans ses conclusions d'appel que le vérificateur puis l'administration fiscale, avaient toujours refusé de lui communiquer, même devant la juridiction pénale, les résultats de l'enquête effectuée illégalement auprès de tiers et dont les résultats avaient entraîné les redressements et les poursuites pénales exercées à son encontre et que le vérificateur qui avait refusé d'examiner les documents qu'il avait voulu lui soumettre et avait en outre systématiquement écarté les témoignages en sa faveur sous prétexte que ceux-ci étaient par définition non sincères, la Cour, qui n'a tenu aucun compte de ce moyen constitutif d'une violation du principe du contradictoire et d'une méconnaissance des droits de la défense, a ce faisant, violé l'article 459 du Code de procédure pénale" ;
   Attendu, d'une part, qu'il résulte de l'arrêt attaqué et des pièces de procédure que la demande d'entrevue avec l'interlocuteur départemental a été présentée postérieurement à la fin de la vérification ;
   Attendu, d'autre part, que le demandeur ne saurait se faire un grief du défaut de réponse à ses conclusions par lesquelles il invoquait la nullité de la procédure de vérification, motif pris du défaut de communication des résultats de l'enquête à laquelle le vérificateur s'était livré, dès lors que la méconnaissance de l'article L. 47 du Livre des procédures fiscales, qui impose que le contribuable soit informé de son droit d'être assisté d'un conseil, et l'absence de débat oral et contradictoire au cours de la vérification fiscale, ayant porté atteinte aux droits de la défense, sont les seules irrégularités susceptibles de conduire à l'annulation de la procédure de vérification ;
   D'où il suit que le moyen, inopérant en ses deux branches, doit être écarté ;
   Sur le second moyen de cassation, pris de la violation des articles L. 227 du Livre des procédures fiscales, 1741 et 1743 du Code général des impôts, 459 et 593 du Code de procédure pénale, renversement de la charge de la preuve, défaut de réponse aux conclusions, défaut de motifs et manque de base légale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a déclaré Michel X... coupable de soustraction frauduleuse à l'établissement et au paiement de l'impôt sur les sociétés et d'omission de passation d'écritures ;
   "aux motifs, sur la passation d'écritures comptables inexactes ou fictives :
   Que le vérificateur a d'abord constaté que la société ne respectait pas le principe des créances acquises, qu'il a ensuite relevé l'absence de nombreux documents comptables ou annexes, qu'en outre le vérificateur a observé l'absence de recettes espèces dans la comptabilité, que des surcharges d'écriture ont été relevées, que le vérificateur a constaté que les élèves avaient rempli des fiches de réinscription alors qu'ils ne figuraient pas parmi les élèves inscrits l'année précédente ;
   Que, de même, des élèves qui avaient été inscrits à la sécurité sociale (URSSAF) par la société MJM n'apparaissaient pas sur les listes de l'école ;
   Que ces nombreuses irrégularités caractérisent à l'encontre de Michel X... le délit de passation d'écritures inexactes ou fictives ;
   Sur la dissimulation de recettes :
   Qu'en raison du caractère non probant de la comptabilité présentée, le vérificateur a dû procéder à la détermination des recettes de la société en tenant compte, d'une part, des tarifs et des effectifs communiqués par la société, et d'autre part, du chiffre d'affaires généré par les élèves ;
   Qu'après avoir procédé au recoupement de l'ensemble de ces documents, le vérificateur a constaté que de nombreux chèques remis par les élèves n'avaient pas été comptabilisés par la société ;
   Que le vérificateur a aussi constaté que certains autres chèques avaient été imputés au nom d'un autre élève et que des paiements en espèces n'avaient pas été enregistrés ;
   Que le rapprochement entre les recettes ainsi reconstituées et celles déclarées a mis en évidence une insuffisance de recettes déclarées de 1 278 937 francs ;
   Que l'argumentation du prévenu qui conteste le travail du vérificateur et qui fait valoir qu'il lui était impossible de surveiller au jour le jour les encaissements est inopérante au regard des constatations précises et étayées de preuve du vérificateur ;
   Que cette argumentation est contraire aux engagements contractuels que faisait signer la société aux élèves et que les allégations de bonne foi du prévenu sont démenties par les nombreuses dissimulations relevées par le vérificateur et par la réticence qu'il a manifestée tout au long de la vérification à communiquer les informations demandées ;
   Sur la majoration des charges :
   Que le prévenu conteste avoir volontairement majoré les loyers mis à la charge de la société et produit les conclusions d'une expertise privée fixant la valeur locative de la propriété abritant l'établissement à 832 570 francs ;
   Mais que le prévenu avait demandé à l'expert de déterminer la valeur locative à la date du bail le 1er avril 1989 et non en 1993 période visée par la prévention ;
   Qu'en outre, l'expert a estimé la valeur vénale du bien considéré à partir de laquelle est calculée la valeur locative par application d'un taux de rentabilité, à 13 215 000 francs, alors qu'en réalité le prévenu et son épouse l'avaient acquis au prix de 4 600 000 francs ;
   Que ces constatations privent les conclusions de l'expert missionné par le prévenu de toute pertinence ;
   Que, dès lors, aucun élément sérieux ne vient contredire l'estimation (307 500 francs) faite par l'Administration de la valeur locative de l'immeuble à partir d'un taux de rentabilité voisin de celui appliqué par l'expert choisi par le prévenu et par référence aux loyers versés par deux entreprises similaires, les loyers payés par la SCI en 1993 sont injustifiés à hauteur de 657 000 francs ;
   "alors que, d'une part, la poursuite pénale pour soustraction frauduleuse à l'établissement et au paiement de l'impôt et la procédure administrative tendant à la fixation de l'assiette des impositions étant par leur nature et leur objet, différentes et indépendantes l'une de l'autre, le juge répressif méconnaît le principe de l'indépendance des procédures pénales et administratives en fondant l'existence de dissimulations volontaires de sommes sujettes à l'impôt sur les seules évaluations que l'Administration a été amenée à faire selon ses procédures propres, pour établir l'assiette de l'impôt et notamment des redressements effectués par le vérificateur ; que, dès lors, en l'espèce où la Cour a cru pouvoir se borner à se référer au travail du vérificateur pour admettre l'existence des infractions reprochées au prévenu, les juges du fond ont violé l'article L. 227 du Livre des procédures fiscales ainsi que les articles 1741 et 1743 du Code général des impôts ;
   "alors que, d'autre part, aux termes de l'article L. 227 du Livre des procédures fiscales, au cas de poursuites pénales tendant à l'application des articles 1741 et 1743 du Code général des impôts, le ministère public et l'Administration doivent apporter la preuve du caractère intentionnel, soit de la soustraction, soit de la tentative de se soustraire à l'établissement et au paiement des impôts mentionnés par ces articles ; qu'en se bornant, en l'espèce, à déduire l'élément intentionnel des infractions poursuivies des seuls éléments matériels recueillis par le vérificateur, la Cour a renversé la charge de la preuve et violé le texte précité ;
   "et qu'enfin, la sincérité du prix d'un loyer commercial acquitté par un contribuable ne pouvant être appréciée qu'à la date de sa fixation et la valeur locative d'un immeuble étant indépendante du prix d'achat du bien immobilier dont la valeur évolue au fil du temps, la Cour n'a énoncé que des motifs inopérants pour refuser de tenir compte de l'expertise produite par le prévenu afin de contester les évaluations du vérificateur" ;
   Attendu que les énonciations de l'arrêt attaqué mettent la Cour de Cassation en mesure de s'assurer que la cour d'appel, qui pouvait se fonder sur les constatations du vérificateur dès lors qu'elle s'assurait de leur exactitude, a, sans insuffisance ni contradiction et en répondant aux chefs péremptoires des conclusions dont elle était saisie, caractérisé en tous leurs éléments constitutifs, tant matériels qu'intentionnel, les délits de fraude fiscale et de passation en comptabilité d'écritures inexactes ou fictives dont elle a déclaré le prévenu coupable ;
   D'où il suit que le moyen, qui se borne à remettre en question l'appréciation souveraine, par les juges du fond, des faits et circonstances de la cause et des éléments de preuve contradictoirement débattus, ne saurait être admis ;
   Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ;
   REJETTE le pourvoi ;
   Ainsi jugé et prononcé par la Cour de Cassation, chambre criminelle, en son audience publique, les jour, mois et an que dessus ;
   Etaient présents aux débats et au délibéré, dans la formation prévue à l'article L.131-6, alinéa 4, du Code de l'organisation judiciaire : M. Gomez président, M. Martin conseiller rapporteur, M. Schumacher conseiller de la chambre ;
   Avocat général : Mme Fromont ;
   Greffier de chambre : Mme Krawiec ;
   En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre ;