LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, a rendu l'arrêt suivant : 
Statuant sur les pourvois formés par :
- La société Novartis groupe France,
- La société Sandoz, parties civiles, 
contre l'arrêt de la chambre de l'instruction de la cour d'appel de VERSAILLES, en date du 5 mars 2015, qui, dans l'information suivie contre M Philippe X..., du chef de publication ou présentation de comptes annuels inexacts et M. Olivier Y..., des chefs de complicité de ce délit, faux et usage, a confirmé l'ordonnance de non-lieu rendue par le juge d'instruction ; 
La COUR, statuant après débats en l'audience publique du 29 juin 2016 où étaient présents dans la formation prévue à l'article 567-1-1 du code de procédure pénale : M. Guérin, président, Mme Planchon, conseiller rapporteur, M. Soulard, conseiller de la chambre ; 
Greffier de chambre : Mme Guichard ; 
Sur le rapport de Mme le conseiller PLANCHON, les observations de la société civile professionnelle SPINOSI et SUREAU, de la société civile professionnelle DELAPORTE et BRIARD et de Me BOUTHORS, avocats en la Cour, et les conclusions de M. l'avocat général LE BAUT ; 
Joignant les pourvois en raison de la connexité ; 
Vu le mémoire en commun aux demandeurs, les mémoires en défense et les observations complémentaires produits ; 
Sur le moyen unique de cassation, pris de la violation des articles 6, § 1, de la Convention européenne des droits de l'homme, L. 242-6 2°, L. 244-1 et L. 820-7 du code de commerce, 103, 213, 591 et 593 du code de procédure pénale ; 
" en ce que la chambre de l'instruction a confirmé l'ordonnance de non-lieu ; 
" aux motifs que sur le délit de présentation ou de publication de comptes annuels ne donnant pas une image fidèle ; que l'article L. 242-6 du code de commerce vise le fait pour le président, les administrateurs ou les directeurs généraux d'une société anonyme de publier ou présenter aux actionnaires, même en l'absence de toute distribution de dividendes, des comptes annuels ne donnant pas, pour chaque exercice, une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice, de la situation financière et du patrimoine, à l'expiration de cette période, en vue de dissimuler la véritable situation de la société ; qu'au terme de l'article L. 244-1 du code de commerce sont également visés le président et les dirigeants des sociétés par actions simplifiées ; qu'ainsi l'infraction vise le bilan, le compte de résultat et l'annexe qui forment un tout indissociable ; que sur le calcul des taux de remises reportées dans les FRS, il résulte du champ d'application ainsi déterminé par l'article L. 242-6 du code de commerce que les interrogations des parties civiles relatives à la fiabilité des Financial reporting statements (FRS) quant aux remises reportées transmis mensuellement à Sandoz International et Novartis AG, le montant des remises reportées, le calcul et le pourcentage des remises anticipées inscrits dans des rapports intermédiaires, les déclarations trimestrielles transmis à Novartis, les 6 avril 2005, 6 juillet 2005, 6 octobre 2005, et 5 janvier 2006, les effacements ou modifications d'écritures au cours de l'exercice, l'augmentation anormale des actifs circulants ne figurent pas dans les documents visés aux articles susvisés qui sont d'interprétation stricte ; que sur la surévaluation sur les stocks, M. Y..., a contesté en garde-à-vue l'existence d'une sur valorisation de la valeur des stocks ; qu'il a affirmé avoir demandé d'augmenter de 0, 10 euro chaque produit fabriqué par Sandoz mais uniquement pour réajuster les coûts indirects à savoir les coûts inhérents à la fabrication du produit ; que lors de son interrogatoire de première comparution, il estimait au contraire que la valorisation du stock avait été corrigée avant le 31 décembre 2005, (D 1063) ; que lors de son interrogatoire du 22 avril 2013, il précisait que M. Z... était en charge du stock et donc concerné et partie prenante ; qu'il se rappelait qu'il y avait une difficulté sur les coûts indirects et que le problème avait été résolu fin 2005 (D3512) ; que les éléments désignés comme étant à charge sont les témoignages de Mme A..., MM. Z... et B...visés dans le rapport d'enquête et d'audit établi par Novartis en septembre 2006 et dans la plainte avec constitution de partie civile ; que les parties civiles critiquent le magistrat instructeur en ce qu'il aurait refusé de prendre en considération des preuves soumises à un débat contradictoire alors " que les faits litigieux ne pouvaient précisément être dénoncés que par les témoins les plus proches des agissements frauduleux " et, notamment, le témoignage de M. Z... ; qu'il appartient toutefois au terme de l'article 176 du code de procédure pénale au juge d'instruction d'examiner s'il existe contre les personnes mises en examen des charges constitutives d'infractions et au terme de l'article 177 du code de procédure pénale, s'il n'existe pas de charges suffisantes, de dire n'y avoir lieu à suivre ; que le magistrat instructeur a conformément à ces textes apprécié la nature des charges reposant sur les témoignages susvisés ; que cette appréciation des dits témoignages est motivée par le magistrat instructeur dans l'ordonnance de non-lieu entreprise ; qu'il ne les a pas jugés après examen comme constitutifs de charges suffisantes ; qu'il ne saurait être remis en cause que le salarié d'une entreprise ne peut sans s'exposer tenir des propos à l'encontre de son employeur ; qu'il est constant que Mme A...était toujours salariée de Sandoz au moment de son audition exerçant alors les fonctions d'auditeur interne au sein de la société Sandoz et était dès lors dans un lien de subordination à l'égard de son employeur, partie civile ; que l'article 5 de l'accord transactionnel signé le 15 juin 2007 entre la société Sandoz SAS et M. Z..., dénommé " le salarié " stipule : " les parties rappellent également l'existence d'une obligation générale de loyauté en vertu de laquelle M. Z... s'engage, notamment, à ne tenir concernant la société que des propos courtois et professionnels de nature à ne lui occasionner aucun préjudice. Plus particulièrement, il s'engage, quel que soit le contexte, à ne pas tenir de propos négatifs relatifs à l'exécution ou à la rupture de son contrat de travail au sein de la société. A cet effet, M. Z... s'engage, notamment, à ne pas intervenir de façon directe ou indirecte contre l'une des sociétés du groupe Novartis dans le cadre de contentieux existants ou à venir opposant ces dernières à des salariés de la société Sandoz " ; que cet article ne constitue pas une simple clause de forme comme soutenu par les parties civiles mais bien l'engagement de la part de M. Z... de ne rien pouvoir dire à l'encontre de la société Sandoz SAS, notamment, comme en l'espèce, dans le cadre d'un contentieux qui opposerait la société Sandoz à des salariés ; que la seule remise en cause des faits dénoncés dans la plainte avec constitution de partie civile serait de nature à causer un préjudice à la partie civile ; qu'il résulte des termes mêmes de cette transaction que M. Z... ne peut librement témoigner dans cette procédure ; que les éléments fournis sont imprécis quant aux dates dans le cadre de l'infraction visée, où seules des modifications en vue de fausser les comptes au 31 décembre 2005, peuvent être retenues ; que le témoignage de Mme Sonia C..., responsable comptable de l'envoi du reporting qui n'a plus aucun lien avec les parties civiles puisque ayant été licenciée pour faute grave atteste de pressions exercées pour qu'elle établisse une attestation à l'encontre de M. Philippe X..., pressions auxquelles elle n'a pas donné suite précisant toutefois que M. X... n'avait à aucun moment établi des bilans et comptes d'exploitation ; que si M. B...a déclaré que " l'on peut penser à une surévaluation des stocks pour compenser partiellement les coopérations commerciales (marges arrières) versées aux pharmaciens et également " une possible action sur le compte de résultat " il a néanmoins fait valoir qu'il n'avait pas " d'éléments permettant d'étayer " ses propos ; que ces termes utilisés par M. B..., ancien directeur industriel de la société Sandoz, démontrent qu'existe une incertitude qui ne peut se traduire en une charge suffisante pour décider d'un renvoi devant la juridiction correctionnelle ; que les éléments autres que les témoignages susvisés procèdent par affirmation et non par la fourniture d'éléments concrets ; que le rapport d'audit de Novartis de septembre 2006, (D 607) atteste de ce que malgré une croissance exceptionnelle la société Sandoz SAS a toujours utilisé le même logiciel pour gérer sa production (Système G3) et le même système de comptabilité financière (ARCOLE) qu'en 2002 alors que les deux systèmes étaient indépendants et distincts des systèmes vendeurs et que compte tenu de la croissance des volumes il devenait " de plus en plus difficile de faire correspondre les informations issues de ces systèmes, de réconcilier les données et de garantir l'intégrité de ces dernières " ; qu'il résulte de ce même rapport que les systèmes n'offraient pas d'informations fiables, contrôlées et complètes sur les quantités et coût des stocks ; qu'ainsi le rapport Novartis ne pouvait qu'évoquer " des stocks probablement surévalués " sans autre précision pour calculer une provision adéquate (D 615) ; que comme en atteste dans son courrier du 17 octobre 2008, adressé au capitaine M. D...en charge des investigations Mme Marie-Josèphe E..., présidente de Sandoz-France ayant succédé à M. X... la " synthèse des éléments de cutt-off relevés en 2006 et portant sur l'exercice 2005 de Sandoz-France " établie par le cabinet d'expertise comptable Ernst and Young, le 16 novembre 2006, n'a pas porté sur une réévaluation des stocks au 31 décembre 2005, raison pour laquelle il n'en est pas fait état dans ses conclusions ; qu'une telle mission se serait au surplus aux dires de Mme E..., avérée difficile et coûteuse en raison de la non-conservation par les systèmes de la société de certains éléments de documentation concernant les stocks au moment de l'intervention d'Ernst and Young ; (D887 D888) ; que Mme Antoinette F..., épouse M..., auditeur du cabinet Ernst and Young, dont le travail était de mettre en place des systèmes de prévention de la fraude (ou de détection) et en cas d'allégations ou de suspicions de fraude, d'examiner les éléments comptables a fait valoir que le travail de reconstitution et de justification effectué au cours de sa mission, avait mis en exergue la difficulté de faire le lien entre les factures et les stocks et que de fait, la variation de stocks pouvait contenir des erreurs ; sur la non-comptabilisation de certaines charges relatives aux achats ; que la note établie par Ernst and Young de " synthèse des éléments de cut-off relevés en 2006 et portant sur l'exercice 2005 de Sandoz-France SAS " du 16 novembre 2006 mentionne ses propres limites, notamment, à la page 4 du dit rapport (D 118) où il est précisé : " nos travaux n'ont pas consisté à rechercher l'exhaustivité des charges à comptabiliser sur l'exercice 2005 ni à les évaluer. Les procédures effectuées ne constituent ni un audit ni une revue limitée et ne doivent pas être considérées comme telles. Elles sont décrites de manière détaillée en section 2, 3 et 4 de cette note de synthèse. Nous attirons votre attention sur le fait que nous n'avons pas vérifié la qualité, l'exactitude et l'exhaustivité des informations produites par les tiers. En particulier, en ce qui concerne le processus ventes/ services distincts, la société Sandoz France SAS s'appuie, notamment, sur des informations produites par les tiers. Nos conclusions sont basées sur les éléments et informations collectés auprès de la société Sandoz France SAS lors de notre intervention qui s'est déroulée sur la période de mi-septembre 2006 à fin octobre 2006. Elles pourraient être modifiées si d'autres informations ou documentations complémentaires nous étaient fournies. " ; que M. Y... a tenu à souligner que Ernst and Young était le commissaire aux comptes de la société GGAM qui avait fusionné en janvier 2006 avec la société Sandoz et n'excluait pas un possible conflit d'intérêt ; que néanmoins ce rapport a mis en évidence cinq factures d'achat comptabilisées en 2006 mais dont il estimait qu'elles se rapportaient à l'exercice 2005 ; que s'agissant de la facture du fournisseur Merck n° 94698750 annoncée dans la note établie par Ernst and Young " synthèse des éléments de cutt-off relevés en 2006 et portant sur l'exercice 2005 de Sandoz France SAS " comme d'un montant de K euros 1. 220 euros datée du 28 octobre 2005 et portant sur des livraisons réalisées le 31 octobre 2005, annoncée comme annexée en 4. 1 avec le rapport des mouvements de livraisons et les bons de livraison des produits reçus en 2005 annoncés en annexe 4. 2 (D118 p15), n'étaient pas jointes à ce document (les annexes passant directement de 3. 6 à 4. 9) ; que la facture Merck en cause n'est produite qu'en copie d'un duplicata ; qu'il y a lieu de constater que ces documents n'ont pas été versés en original à la procédure ; que M. Y... a indiqué au sujet de cette facture qu'il n'avait strictement aucune raison de différer une prise en charge comptable d'une facture définitivement acceptée à la direction commerciale ; qu'il a précisé que les fournisseurs industriels comme Merck adressaient leurs factures à la direction industrielle, qui ensuite devait valider après contrôle des livraisons et transmettait la facture aux services comptables (D 2351) ; que Mme C...a confirmé le cheminement de la facture précisant qu'elle était remise à M. G...du service comptabilité fournisseur ; qu'elle pensait que les déclarations de M. Y... étaient justifiées et qu'il se pouvait que la facture ait été réceptionnée beaucoup plus tard par le service comptabilité fournisseur (D 3431) ; que la copie du duplicata de la facture Merck génériques jointe au mémoire des parties civiles porte des tampons partiellement lisibles quant à sa date de réception et de vérification permettant de lire une référence à l'année 2006 et à une mention manuscrite 08/ 03 n° 776 ; que rien n'établit une volonté de dissimulation, élément nécessaire à la constitution du délit de présentation de comptes infidèles ; que s'agissant des deux factures Nepenthes de janvier et février 2006 portant sur des compléments d'honoraires non-provisionnés au 31 décembre 2005, il ressort des investigations effectuées par Ernst and Young que ces factures correspondaient à des commissions 2005 calculées selon les termes d'un avenant de référencement 2005 daté du 14 juin 2005 ; que cet avenant n'a toutefois pas été signé ; que les factures NTA060154 du 12 janvier 2006 de Keuro360HT réceptionnée le 13 janvier 2006 et NTA060740 du 2 février 2006 de Keuro 520HT réceptionnée le 8 février 2006 en cause et l'extrait des mouvements comptabilisés en 2006 pour le fournisseur Nepenthes annoncés dans la note établie par Ernst and Young " synthèse des éléments de cutt-off relevés en 2006 et portant sur l'exercice 2005 de Sandoz France SAS " comme figurant en annexe 4. 6 et 4. 7 ainsi que 4. 8 (D118 p16), (les annexes passant directement de 3. 6 à 4. 9) n'ont pas été jointes en original ; que M. X... ne pouvait apporter d'éléments sinon qu'un contrat devait exister pour chaque facture et que ces factures devaient correspondre à des prestations (D 1086) ; que M. Y... indiquait à juste titre qu'il manquait une justification légale pour les provisionner (D1063) ; que s'agissant des deux factures du fournisseur Sandoz GMBH european Nepenthes portant sur un accord de partenariat européen et datées de 31 mai 2006, Sandoz France indiquait que ces factures étaient relatives à des prestations réalisées en 2005 ; que M. Y... a indiqué lors de son interrogatoire de première comparution qu'il n'avait à l'époque pas eu le contrat de partenariat ; qu'il est mentionné dans le rapport d'Ernst and Young que les auditeurs n'ont pas pu le vérifier et que l'accord de partenariat ne leur a pas été communiqué ; qu'ainsi rien n'établit que ces factures devaient faire l'objet de provisions au 31 décembre 2005 ; que sur l'absence de provisions sur les coopérations commerciales ; que la circulaire du 16 mai 2003 relative à la négociation commerciale entre fournisseurs et distributeurs parus au JO du 25 mai 2003, applicable à la période des faits visés définit le contrat de coopération commerciale comme un contrat de prestation de services dont le contenu et la rémunération sont définis d'un commun accord entre un fournisseur et un distributeur ; que la circulaire précise que le contenu de ce contrat porte sur la fourniture, par un distributeur à son fournisseur de services spécifiques détachables des simples obligations résultant des achats et ventes ; que ces services recouvrent des actions de nature à stimuler ou à faciliter au bénéfice du fournisseur la revente de ses produits par le distributeur, telles la mise en avant des produits ou la publicité sur les lieux de vente ; que cette circulaire précise que les services rendus au titre de la coopération commerciale doivent donner lieu à une facture satisfaisant aux obligations de l'article L. 441-3 du code de commerce ; que la facture de coopération commerciale doit comporter la dénomination exacte et le prix des services rendus ; qu'elle spécifie que le contrat de coopération commerciale doit permettre d'identifier avec précision la nature exacte des services rendus ainsi que les dates de réalisation de ces services afin que la correspondance entre ce contrat et la facture du distributeur puisse être établie ; qu'elle ajoute que la nature même des services de coopération commerciale ne permet pas l'établissement d'un barème puisque leur valeur varie en fonction de multiples critères et paramètres ; qu'ainsi il résulte de l'étude de contrats produits par la société Sandoz, notamment, celui figurant aux cotes D 1508 et suivantes que ces contrats de coopérations commerciales, conformément à la législation et réglementation en vigueur stipulaient un certain nombre de prestations de services à la charge de l'officine avec un prix unitaire HT par prestation de services (diffusion de fiches, mise en place d'un présentoir de comptoir, installation de panneaux d'informations dans le point de vente ou dans la vitrine, distribution de sacs publicitaires Sandoz, enquêtes pharmacies, etc...) ; que ces contrats convenaient que la rémunération totale HT ne pouvait excéder la somme de 15 000 euros et que une fois la réalisation des services rendus, l'officine devait adresser une facture reprenant l'indication de ces derniers, accompagnée de l'envoi d'une attestation de réalisation des services spécifiques signée par le pharmacien ; qu'il y était formellement précisé que le paiement de la facture était subordonné à la constatation par Sandoz de la réalisation effective par l'officine des services définis au contrat et que la pharmacie devait être en mesure de prendre des photos pour justifier de la réalisation effective des prestations ; que les parties civiles ne sont pas bien fondées à critiquer une méthode d'examen par sondage n'ayant elles-mêmes produit qu'une très infime partie des documents sollicités pourtant attendus au soutien de sa plainte ; que malgré de multiples injonctions la société Sandoz s'est abstenue de produire les factures litigieuses avec les attestations de réalisations jointes se satisfaisant de factures sélectionnées qui ne concernaient pas la période charnière de fin 2005 ; qu'elles ont en ce qui les concerne soumis comme éléments à charge des analyses établies par sondage ; que le dispositif juridique applicable aux relations commerciales a été modifié à la période visée par la plainte avec constitution de partie civile par la loi du 2 août 2005 entrée en vigueur le 1er janvier 2006 qui en donnant une nouvelle définition du seuil de revente à perte a renforcé le formalisme des contrats de coopération commerciale et les moyens de lutte contre les pratiques abusives décembre 2005) ; qu'en application de cette loi la limitation du montant des coopérations commerciales à 20 % du chiffre d'affaires puis à 15 % à partir de 2007, a eu des conséquences sur le nombre des signatures de coopérations commerciales avant l'entrée en vigueur de cette limitation ; qu'il est constant que la DGCCRF a réalisé à l'époque de cette période charnière en 2005 et 2006 des investigations dans le secteur des médicaments génériques auprès des fabricants, des grossistes et de nombreuses officines afin de contrôler le respect du dispositif applicable aux marges de nombreuses officines, afin de contrôler le respect du dispositif applicable aux marges de distributions des médicaments qui comportait, outre, les remises plafonnées par le code de la sécurité sociale divers avantages financiers comme la coopération commerciale ; qu'ainsi la DGCCRF contrôlait à l'époque susvisée la réalité du service facturé et la proportion entre les rémunérations et le service rendu ; qu'il n'est pas contesté que les lois Dutreil et de financement de la sécurité sociale avaient rendu moins attrayante la rémunération des pharmaciens qui de ce fait avaient cherché à profiter au maximum des avantages de l'ancienne réglementation avant son changement annoncé ; qu'ainsi la fin de l'année 2005 a donné lieu à des pics de vente inattendus liés au stockage dans les pharmacies mais également chez les grossistes ; qu'il résulte des rapports mensuels du comité de direction de Sandoz France (CODIR) établis par M. X... et, notamment, du CODIR du 17 février 2005 que ces contrats faisaient l'objet d'une attention toute particulière : " en 2005 nous allons obligatoirement être contrôlés par la DGCCRF. Sur tous les contrats des pharmaciens nous devons être irréprochables. Nous devons revoir tous les contrats groupements. Il doit y avoir une vérification de tous les contrats. Au besoin recruter un juriste de plus. " ; que les parties civiles réaffirment dans leur mémoire la fiabilité de l'outil Cristal, confirmée à leur dires par Ernst and Young dans sa synthèse du 16 novembre 2006 ; qu'elles estiment que l'enregistrement des charges relatives aux coopérations commerciales était facilité par l'utilisation de ce logiciel ; qu'il résulte toutefois des listings de factures éditées par le système Cristal joints au rapport Ernst and Young établissant " une estimation des services distincts 2005 payés en 2006 " que ceux-ci ne comprennent pas de date de référence et que de surcroît le dit listing ne s'accompagnait pas des factures des pharmaciens ; que cette affirmation relative à la fiabilité de l'outil s'oppose au constat de la direction générale des impôts dans son compte rendu des investigations sur la période vérifiée (exercices clos les 31 décembre 2004, 31 décembre 2005 et 31 décembre 2006) qui concluait que " la structure du système informatique utilisé par la société ne permet pas, de valider le calcul des marges au regard du chiffre d'affaires réalisé, le logiciel Cristal étant déconnecté de la comptabilité générale... La reconstitution du CA annuel par ce biais et donc la ventilation des opérations selon les produits et les remises ne peut être effectuée " ; qu'il résulte de ce constat que la société a été incapable de rattacher ces sommes ou avoirs à des opérations précises de l'exercice 2005 ; qu'il résulte de l'information des difficultés constantes bien réelles de la société pour appréhender la situation ; qu'ainsi suite à cette incapacité après une enquête fiscale approfondie l'administration fiscale a refusé à la société Sandoz la modification des comptes 2005 ; que l'outil Cristal a, par ailleurs, été mis en place à compter de mars 2005 avec l'émergence d'importants problèmes de fiabilité qui n'ont été résolus que plus d'un an plus tard ; qu'ainsi les parties civiles ne sauraient faire de lien direct entre les chiffres des " fiches validation et d'accord de déblocage des coopérations " et les données FRS issues de la comptabilité ; que l'outil Cristal n'a pas permis d'apporter la preuve du rattachement à l'exercice 2005 des coopérations commerciales en cause ; que s'agissant de contrats ceux-ci tiennent lieu de loi à ceux qui les ont faites ; qu'il en résulte que ce n'est qu'à la réception de la facture de l'officine que Sandoz se trouvait tenue d'exécuter son contrat de coopérations commerciales ; qu'avant cela aucun événement rendant probable cette émission de facture n'était portée à sa connaissance ; que cette décision unilatérale d'effectuer une prestation donnant lieu à facture et constituant le fait générateur d'une créance émanait d'un tiers sur lequel Sandoz n'exerçait ni pouvoir ni contrôle ; que même si le contrat de coopération commerciale désignait la période l'année civile pour la réalisation des services publicitaires, ceux ci ne pouvaient être connus de Sandoz que postérieurement par l'effet d'une facturation ; que si l'avis du CNC n° 00-01, §, 1. 3. 1. 11 prévoit qu'à la clôture de l'exercice un passif est comptabilisé si l'obligation existe à cette date et qu'il est probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente, Sandoz en signant des contrats de coopérations commerciales avec les pharmacies s'engageait à leur conférer des remises sur leurs factures après exécution de prestation de services de publicité ; que s'il y avait une obligation entraînant une sortie des ressources au bénéfice des pharmacies, Sandoz devait percevoir une contrepartie certaine, à savoir la publicité de ses produits par les pharmacies ; qu'ainsi les frais de publicité concernant les prestations engagées mais non réalisées à la clôture de l'exercice ne pouvaient donner lieu à provision, la prestation publicitaire devant intervenir sur l'exercice suivant laquelle participait à l'image commerciale future de l'entreprise qui constitue une réelle contrepartie ; qu'ainsi Sandoz n'avait pas d'obligation de provisionner ces coopérations commerciales ; que les parties civiles s'appuient pour critiquer l'ordonnance de nonlieu sur le rapport signé de Mmes Dominique H...et d'Agnès I...du 29 avril 2010, établi plus de trois ans après la plainte avec constitution de partie civile, à la seule requête des parties civiles, à l'aide de documents et d'exemples de contrats choisis et mis à disposition par les plaignantes, ainsi que sur la base des informations financières issues du rapport établi également à leur demande par Ernst and Young pour analyser le respect des principes comptables français appliqués par Sandoz France SA ; que l'affirmation que le montant des prestations de coopérations commerciales accordées à chaque pharmacien était fonction d'objectifs commerciaux fixés par Sandoz à ces derniers et déterminé en fonction de ces objectifs, ne correspond ni à la teneur des contrats de coopérations commerciales signés entre Sandoz et les pharmaciens, ni aux règles régissant les coopérations commerciales ; que cette analyse n'a pas valeur d'expertise et ne vaut qu'à titre de simple renseignement comme un avis technique soumis à la contradiction et à l'appréciation du juge ; qu'il y a lieu de rappeler qu'il y a fausse coopération commerciale lorsqu'un distributeur obtient de son fournisseur des rémunérations au titre de la coopération commerciale sans mettre en oeuvre le service facturé, ou en le mettant en oeuvre d'une manière non conforme aux prévisions contractuelles ; alors que le service relève des obligations inhérentes aux fonctions normales du distributeur (mise en rayon, etc.) ; alors que ces rémunérations sont manifestement disproportionnées par rapport à la valeur du service rendu ; que, par ailleurs, la coopération commerciale ne saurait permettre de dissimuler une demande de garantie de marge ; qu'il est ainsi surprenant d'affirmer que selon les accords, les coopérations, commerciales pouvaient être ou non attachées à la vente et donc au chiffre d'affaires assimilant les coopérations commerciales à des ristournes et méconnaissant les principes régissant les marges arrières ; que Novartis avait diligenté deux audits internes en 2002 et 2004 afin de vérifier l'ensemble des processus financiers et commerciaux et la fiabilité des données qui n'avaient rien relevé de particulier hormis la remise en question du principe des coopérations commerciales qui avait conduit le directeur juridique de Novartis à défendre Sandoz suivi d'un arbitrage en sa faveur de Sandoz monde ; qu'il résulte de la pièce n° 9 jointe à la demande d'acte de M. X... qu'était en vigueur à l'époque des faits visés une procédure dite Novartis group company standart terms of reference (T. O. R) qui délimitait les compétences respectives du comité de direction et du groupe, document rappelant que dans le cadre de la société par actions simplifiées Sandoz, l'associé unique, soit la société Novartis groupe France (NGF), pouvait pallier l'absence de conseil administratif ; que NGF avait ainsi explicitement exprimé sa volonté d'avoir un droit de regard sur les prises de décisions sortant du " recours ordinaire des affaires " par cette procédure qui permettait une validation préalable par NGF de telles décisions avant leur application ; qu'ainsi il était prévu que toutes les décisions relevant des TOR devaient être soumises au groupe Sandoz puis à NGF par tous moyens adaptés y compris par e-mails si les circonstances le nécessitaient pour tous les investissements importants ; que dans le tableau récapitulatif des sujets et seuil déterminant l'intervention ou non de l'associé unique NGF dans les prises de décisions importantes au sein de l'entreprise Sandoz figuraient, notamment, la structuration du système comptable et du contrôle financier et révision du rapport financier annuel, les contrats avec les clients, les fournisseurs, les fabricants, les distributeurs, les agents, les consultants, les fournisseurs et, généralement, tous les contrats supérieurs à 500 (400 euros), les contrats majeurs et extraordinaires, particulièrement les contrats liant l'entreprise pour plus d'une année et les contrats de licence (sortant et entrant) ; qu'il en résulte que l'absence de provisions en fin d'exercice sur un poste aussi important que les coopérations commerciales ne pouvait être ignorée de l'associé unique Novartis qui avait un droit de regard sur les prises de décision sortant du cours ordinaire des affaires par la procédure TOR avec validation préalable par Novartis de ces décisions avant leur application ; que l'absence de provision récurrente en fin d'exercice ne pouvait pas plus être ignorée du commissaire aux comptes, qui auditait régulièrement la société, alors même que le poste des coopérations commerciales était devenu le 2e poste de charges comptable en importance ; qu'à ce titre il est significatif de constater que la méthode retenue et validée par le groupe et les commissaires aux comptes ne comprenait qu'un très faible montant de provisions pour les commissions pharmaciens ; qu'il est constant qu'une même règle a été appliquée pendant sept ans consistant à ne pas provisionner les coopérations commerciales en fin d'exercice ; qu'il résulte de l'ensemble de ces éléments qu'un choix avait été effectué sur le plan comptable depuis de nombreuses années, choix constituant une décision de gestion régulière au sens comptable et fiscal du terme, opposable tant à l'administration qu'à la société Sandoz ; que constitue, notamment, une décision de gestion régulière celle de constituer ou non une provision pour faire face à une charge probable ou douteuse ; que ce n'est qu'en 2006 que la méthode comptable quant à la prise en compte des provisions a changé sans que celle-ci ne fasse l'objet d'un commentaire dans le rapport général des commissaires aux comptes ; que le mobile ayant présidé au choix de la méthode comptable est indifférent aux éléments constitutifs du délit ; 
" 1°) alors que la seule existence d'un lien de subordination, sans aucun élément concret susceptible de démontrer des pressions qui auraient été exercées par l'employeur sur son salarié et seraient de nature à altérer la sincérité de ses propos, ne peut justifier le refus, par le juge d'instruction, de prendre en compte les déclarations d'un salarié, régulièrement entendu comme témoin, en faveur de son employeur ou ancien employeur ; qu'en jugeant que les témoignages de M. Z..., de Mme A...et de Mme C...doivent être pris avec la plus grande circonspection, au motif inopérant pris de leur statut de salarié ou d'ancien salarié ne pouvant librement témoigner, sans relever que des pressions auraient été exercées contre eux par la partie civile, lorsque les faits ne pouvaient par hypothèse être dénoncés que par les témoins les plus proches des mis en examen, soit leurs collaborateurs, et que ces témoignages sont corroborés par des analyses comptables et les éléments produits par Mme C...elle-même, la chambre de l'instruction, qui a ainsi refusé de prendre en considération des éléments régulièrement recueillis au cours de l'instruction et versés au débat contradictoire, a porté une atteinte disproportionnée au droit au procès équitable ; 
" 2°) alors qu'en jugeant que le témoignage de Mme C..., licenciée pour faute grave, démontre les pressions exercées pour qu'elle témoigne contre M. X..., lorsqu'il résulte de son attestation, dont elle précise qu'elle a été établie librement et sans contrainte, qu'elle a personnellement constaté des malversations à partir de 2003, et que, entendue comme témoin, elle a sous serment confirmé l'intégralité de ses déclarations, la chambre de l'instruction affirme un fait en contradiction avec les pièces de la procédure ; 
" 3°) alors qu'en jugeant qu'il résulte des termes mêmes de la transaction conclue entre la société Sandoz France et M. Z... que celui-ci s'est engagé à ne pouvoir rien dire à l'encontre de la société Sandoz France dans le cadre de tout contentieux qui l'opposerait à des salariés, et qu'ainsi, il ne peut librement témoigner dans cette procédure, sans établir que des pressions auraient été exercées contre lui pour qu'il témoigne en faveur de Sandoz France, lorsqu'aucune contrainte ne peut être établie du seul fait de l'existence de cet accord transactionnel, dont aucune clause n'impose un tel témoignage, et que M. Z... avait toujours la possibilité de ne pas témoigner sans violer ses obligations transactionnelles, la chambre de l'instruction a privé sa décision de base légale ; 
" 4°) alors qu'en s'abstenant de se prononcer sur les nombreux témoignages qui confirmaient la suppression d'écritures comptables et l'absence d'enregistrement des charges relatives aux coopérations commerciales tels que ceux de M. J..., Mme K..., ou encore M. L..., la chambre de l'instruction a encore privé sa décision de base légale ; 
" 5°) alors que la surévaluation des stocks caractérise l'infraction de présentation de comptes ne donnant pas une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice ; qu'il résulte des éléments mêmes de l'information que la comptabilité pour l'exercice 2005 présente des irrégularités, notamment, une surévaluation des stocks ; qu'en confirmant, néanmoins, l'ordonnance de non-lieu, en dépit des réquisitions qui sollicitaient le renvoi des mis en examen de ce chef, la chambre de l'instruction n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations ; 
" 6°) alors que la suppression d'écritures comptables caractérise l'infraction de présentation de comptes ne donnant pas une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice ; qu'il résulte des éléments mêmes de l'information que la comptabilité pour l'exercice 2005 présente des irrégularités, en ce que des lignes comptables ont été volontairement effacées ; qu'en confirmant, néanmoins, l'ordonnance de non-lieu, en dépit des réquisitions qui sollicitaient le renvoi des mis en examen de ce chef, la chambre de l'instruction n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations ; 
" 7°) alors que l'absence de comptabilisation des charges ou des provisions relatives aux coopérations commerciales est constitutive de l'infraction de présentation de comptes ne donnant pas une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice ; qu'il résulte des pièces de la procédure que les coopérations commerciales, qui s'analysaient comptablement comme des charges s'imputant sur le produit des ventes correspondantes, devaient être inscrites en comptabilité sur leur exercice de rattachement et qu'à défaut, le chiffre d'affaires, qui apparaît sans être grevé d'aucune charge, ne représente pas l'activité réelle de la société ; qu'en confirmant néanmoins l'ordonnance de non-lieu, la chambre de l'instruction n'a de plus fort pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations ; 
" 8°) alors que la connaissance, par le commissaire aux comptes, des irrégularités constituées par l'absence de provision récurrente en fin d'exercice, n'est pas de nature à justifier l'infraction de présentation de comptes infidèles ; qu'en retenant, pour confirmer l'ordonnance de non-lieu, que cette absence de provision ne pouvait être ignorée du commissaire aux comptes, la chambre de l'instruction a méconnu les articles L. 242-6 2°, L. 244-1 et L. 820-7 du code de commerce, 213 du code de procédure pénale ; 
" 9°) alors que l'omission de constituer une provision caractérise une irrégularité sanctionnée par la présentation de comptes infidèles ; que la chambre de l'instruction ne pouvait considérer que rien n'établit que la facture Merck aurait du être comptabilisée au titre de l'exercice 2005 aux motifs inopérants que seul un duplicata a été produit, que M. Y..., mis en examen, a indiqué qu'il n'y avait aucune raison de différer sa prise en charge et que le duplicata porte trace de tampon de réception permettant de lire une référence à l'année 2006, sans répondre aux articulations essentielles du mémoire régulièrement déposé par les parties civiles qui exposait précisément les raisons du rattachement de cette facture à l'exercice 2005, notamment, en produisant ladite facture dûment signée dont l'échéance qui plus est était fixée au 12 décembre 2005 ; 
" 10°) alors que la chambre de l'instruction ne pouvait, sans contradiction ni sans entacher sa décision d'un grief de partialité, se fonder sur les déclarations de Mme C...pour juger que rien n'établit que la facture Merck aurait du être comptabilisée au titre de l'exercice 2005, tout en refusant de prendre en considération les déclarations qu'elles a faites sous serment en faveur des parties civiles ; 
" 11°) alors que la chambre de l'instruction ne pouvait considérer que rien n'établit que les deux factures Nepenthes devaient faire l'objet de provisions au 31 décembre 2005, en se fondant sur les seules déclarations des mis en examen et sans répondre aux articulations essentielles du mémoire régulièrement déposé par les parties civiles qui exposait précisément en quoi ces factures devaient être rattachées à l'exercice 2005, notamment, en produisant les éléments contractuels dûment signés ; 
" 12°) alors qu'il appartenait à tout le moins à la chambre de l'instruction de répondre aux articulations essentielles du mémoire régulièrement déposé par les parties civiles qui exposait précisément en quoi les factures Sandoz GMBH devaient être rattachées à l'exercice 2005 ; 
" 13°) alors que la chambre de l'instruction ne pouvait, pour juger que rien n'établit une volonté de dissimulation s'agissant de la facture Merck, s'abstenir de répondre à une articulation essentielle du mémoire régulièrement déposé par les parties civiles et qui faisait valoir, comme le soulignait le réquisitoire aux fins de renvoi des mis en examen du chef de présentation de comptes infidèles, que la volonté de dissimulation était établie, les mis en examen ayant masqué la véritable situation de l'entreprise afin de se conformer aux objectifs imposés par Sandoz et de réaliser ainsi un résultat conséquent ; 
" 14°) alors que de quatorzième part, pour conclure à l'existence d'une décision de gestion régulière, la chambre de l'instruction ne pouvait, sans affirmer un fait en contradiction avec les pièces de la procédure, s'appuyer sur l'existence de la procédure TOR prévoyant la validation par l'associée unique Novartis des décisions qui sortaient du cours normal des affaires, lorsqu'il résulte des éléments de l'information que cette procédure ne s'appliquait pas aux contrats de coopérations commerciales n'excédant pas 500 000 USD et étant conclus pour une durée d'une année, ce dont il résulte que, contrairement aux affirmations erronées de la décision attaquée, l'associée unique Novartis ne pouvait connaître la méthode comptable appliquée chez Sandoz France " ; 
Attendu que les énonciations de l'arrêt attaqué, qui ne sont pas contraires à l'exigence d'impartialité, mettent la Cour de cassation en mesure de s'assurer que, pour confirmer l'ordonnance de non-lieu entreprise, la chambre de l'instruction, après avoir analysé l'ensemble des faits dénoncés dans la plainte et répondu aux articulations essentielles du mémoire produit par la partie civile appelante, a exposé, par des motifs exempts d'insuffisance comme de contradiction, que l'information était complète et qu'il n'existait pas de charges suffisantes contre quiconque d'avoir commis le délit reproché, ni toute autre infraction ; 
D'où il suit que le moyen, irrecevable en ses huitième et quatorzième branches en ce qu'il critique des motifs surabondants, ne peut qu'être écarté ; 
Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ; 
REJETTE les pourvois ; 
Fixe à 5 000 euros, la somme globale que devront payer la société Novartis groupe France et la société Sandoz à M. Y... au titre de l'article 618-1 du code de procédure pénale ; 
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre criminelle, et prononcé par le président le vingt-huit septembre deux mille seize ; 
En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre.