AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
   LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, en son audience publique tenue au Palais de Justice à PARIS, le onze décembre deux mille deux, a rendu l'arrêt suivant :
   Sur le rapport de M. le conseiller ROGNON et les observations de la société civile professionnelle DELAPORTE et BRIARD, et de Me FOUSSARD, avocats en la Cour ;
   Vu la communication faite au Procureur général ;
   Statuant sur le pourvoi formé par :
   - X... Patrick,
   contre l'arrêt n° 993 de la cour d'appel de GRENOBLE, chambre correctionnelle, en date du 6 juillet 2001, qui, pour fraude fiscale et omission d'écritures en comptabilité, l'a condamné à 8 mois d'emprisonnement avec sursis et 30 000 francs d'amende, a ordonné l'affichage et la publication de la décision et a prononcé sur les demandes de l'administration des Impôts, partie civile ;
   Vu les mémoires produits, en demande et en défense ;
   Sur le moyen unique de cassation, pris de la violation des articles 1741, 1743 et 1750 du Code général des impôts, L 227 du Livre des procédures fiscales, 6 de la Convention européenne de
   .sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, 2,3, 427, 485, 512, 591 et 593 du Code de procédure pénale, défaut de motifs, manque de base légale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a déclaré Patrick X... coupable de fraude fiscale et de défaut de passation d'écritures dans des documents comptables ;
   "aux motifs que la SARL "Le Pénitent", qui a pour objet social l'exploitation d'une discothèque située à Saint-Alban-de- Roche, a été créée le 5 mars 1980 ; Patrick X... en est le gérant depuis le 1er décembre 1987 ; cet établissement a fait l'objet d'un contrôle inopiné de l'administration fiscale le 22 janvier 1994 suivi d'une vérification approfondie ; selon les services fiscaux, il a été relevé un certain nombre d'anomalies qui ont conduit le Ministère Public à citer Patrick X... devant le tribunal correctionnel du chef de fraude fiscale par minoration du chiffre d'affaires pour l'établissement de la TVA et par déclarations minorées pour ce qui concerne l'impôt sur les sociétés et du chef de tenue d'écritures irrégulières notamment au livre d'inventaire et au livre journal ; par jugement avant dire droit du 27 octobre 1998, le tribunal, après avoir considéré que c'était à bon droit que l'administration fiscale avait procédé à la reconstitution des recettes à partir des achats d'alcool, a ordonné une expertise comptable afin de reconstituer le chiffre d'affaires des exercices clos les 30 septembre 1991, 1992 et 1993 ;
   par le jugement critiqué, le tribunal a retenu le prévenu dans les liens de la prévention pour l'ensemble des chefs de poursuite ; que sur la fraude fiscale, ainsi qu'il a été dit précédemment, les services fiscaux ont, lors de la vérification approfondie, fait apparaître dans la comptabilité des manquements graves; il a été relevé que le livre de séance, cahier journalier d'utilisation de la billetterie, document obligatoire, n'avait servi qu'à compter du 5 mars 1993 ; que le livre de caisse regroupait toutes les recettes espèces, chèques, cartes de crédit, sans distinction selon le mode de règlement, de sorte que le suivi des mouvements de caisse était rendu impossible (méconnaissance du solde journalier et des divers fonds de caisse, absence de détail des recettes pour les entrées, le vestiaire, les cigarettes) ; sur la contestation de la SARL Le Pénitent, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a été saisie; elle a estimé, le 15 mars 1995, que la comptabilité présentée était irrégulière et non probante ; il est incontestable que la matérialité de la fraude ne peut résulter que de la vérification de la comptabilité ; en l'espèce, il est constant, et par ailleurs non contesté, que les documents comptables de la société Le Pénitent faisaient tous état d'éléments de recettes non ventilés, ce qui, eu égard à l'activité de l'entreprise, mettait en échec toute vérification fiscale ; dans ces conditions, il était indispensable de reconstituer une comptabilité ventilée par poste de recettes ;
   Patrick X... conteste la méthode employée par l'Administration fiscale, estimant qu'elle ne présentait aucune objectivité dans la mesure où le coefficient retenu ne peut fonder la validité de la reconstitution ; il résulte des éléments du dossier que la reconstitution des recettes a été faite à partir des achats d'alcool, les boissons non alcoolisées étant considérées comme des additifs, le vérificateur opérant une distinction entre le chiffre d'affaires provenant des ventes de bouteilles entières et celui provenant des ventes au verre, en partant du fait, non contesté, que 49 % des verres consommés étaient compris dans le prix d'entrée donnant droit à une consommation et que 51 % étaient vendus au bar; par des motifs pertinents, adoptés par la Cour, le tribunal correctionnel de Vienne a, dans son jugement avant dire droit du 27 octobre 1998, non frappé d'appel, considéré qu'il convenait de retenir une répartition des verres à concurrence de 35 % et 65 % à la bouteille pour l'ensemble des produits alcoolisés et a, n'étant pas en mesure de procéder lui-même à la reconstitution de ladite comptabilité, ordonné une expertise comptable en donnant expressément mission à l'expert de reconstituer, suivant la méthode retenue par la commission départementale (étant précisé que le 5 septembre 1996, le prévenu avait déclaré s'en remettre à l'avis de la commission départementale) ; l'expert, sur la base de la méthode de reconstitution utilisée par l'Administration et soumise à l'avis de la commission départementale des impôts directs afférente aux pourcentages offerts et aux boissons alcoolisées consommées par le personnel, a conclu: -pas d'insuffisance de déclaration de chiffre d'affaires HT sur les exercices clos de 1988 à 1990 de sorte qu'il

n'y a aucune conséquence sur les exercices suivants quant à l'utilisation des déficits reportables et des amortissements réputés différés ;
   chiffre d'affaires hors taxes pour l'exercice clos au 30 septembre 1991, 2 552 397 francs au lieu de 2 641 155 déclaré soit un écart de 88 258 francs au détriment du contribuable, chiffre d'affaires HT pour l'exercice clos au 30 septembre 1992, 2 577 279 francs au lieu de 2 323 712 francs déclaré soit un écart de 253 566 francs au détriment de l'administration des impôts, chiffre d'affaires HT pour l'exercice clos au 30 septembre 1993, 2 439 946 francs au lieu de 2 195 277 francs déclarés soit un écart de 244 669 francs au détriment de l'administration des Impôts ; l'expert qui avait également mission de calculer si besoin en était les droits éludés, a conclu : en ce qui concerne la TVA, pour l'exercice clos le 30 septembre 1992, pour la période de prévention du 1er décembre 1991 au 30 septembre 1992 :

 49 624, 20 francs, pour l'exercice clos le 30 septembre 1993 : 57 391 francs, en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : exercice 1991-1992 néant, exercice 1992-1993 : 138 500 francs en tenant compte d'un redressement de 39 000 francs et 99 100 francs si ce redressement pour vol déclaré non justifié n'est pas admis;
   l'expertise judiciaire a relevé une insuffisance de chiffre d'affaires de Il % pour l'exercice clos le 30 septembre 1992 et de 11% également pour l'exercice clos le 30 septembre 1993 ; force est de constater que le prévenu n'apporte aucune justification objective sur les écarts, relevés par l'expert entre le chiffre d'affaires déclaré et le chiffre d'affaires reconstitué, alors que la reconstitution de ce chiffre d'affaires s'est opérée sur les éléments comptables recueillis au sein de l'entreprise ; il apparaît donc sans aucune équivoque que Patrick X..., gérant de la SARL "Le Pénitent" a de manière délibérée donc volontaire, dissimulé une partie de son chie d'affaires (Il % pour chacun des exercices incriminés) afin de soustraire la société qu'il dirigeait au paiement des impôts et taxes dont elle était normalement redevable ; c'est à bon droit que le premier juge l'a retenu dans les liens de la prévention ; le jugement sera confirmé sur ce point; que sur le défaut de passation d'écritures comptables au titre des exercices clos les 30 septembre 1992 et 1993, il ressort des constatations faites par l'agent vérificateur que la comptabilité de la société n'était pas tenue de manière régulière, les obligations comptables prévues aux articles 8 et 9 du Code de commerce, notamment la tenue d'un livre journal et d'un livre d'inventaire n'étant pas respectée; il est incontestable, à cet égard, que la société "Le Pénitent" n'a tenu un livre de séance (cahier d'utilisation de la billetterie) qu'à compter du 5 mars 1993, alors que celui-ci était obligatoire ; cette absence volontaire de tenue d'un document obligatoire a pour effet d'empêcher tout rapprochement entre la billetterie et l'enregistrement des recettes entrée ; l'infraction reprochée est donc constituée par ce seul manquement; il apparaît également que le livre de caisse regroupait toutes les recettes (chèques, cartes bancaires, espèces), sans individualisation de sorte que le suivi

des mouvements de caisse était rendu impossible et que les recettes n'étaient pas détaillées suivant leur origine (vestiaire, entrée, cigarettes) ; il a été également relevé de nombreuses ouvertures de caisse enregistreuse, sans aucun enregistrement de recettes, ce qui ne peut s'expliquer par un rendu de monnaie, une seule ouverture étant nécessaire et suffisante pour déposer la recette et prendre la monnaie à rendre ; ces divers manquements, contrairement à ce qu'affirme le prévenu, résultent de faits volontaires lesquels ajoutés aux insuffsances avérées des déclarations caractérisent l'élément intentionnel tel que défini par le Code des impôts (arrêt, pages 4 à 7) ;
   "alors que la poursuite pénale du chef de dissimulations volontaires de sommes sujettes à l'impôt et la procédure administrative tendant à la fixation de l'assiette et de l'étendue des impositions, par leur nature et par leur objet, différentes et indépendantes l'une de l'autre, de sorte que le juge répressif ne saurait, en l'absence de toute constatation puisée par lui dans les éléments de preuve qui ont été soumis au débat contradictoire, fonder l'existence de dissimulations volontaires de recettes sur les seules évaluations que l'Administration a été amenée à faire selon ses procédures propres, pour établir l'assiette de l'impôt, et notamment- sur les redressements effectués par les vérificateurs ;
   Qu'en l'espèce, en se retranchant derrière les conclusions d'un expert ayant procédé à la reconstitution la comptabilité de l'entreprise sur la seule base de la méthode utilisée par l'administration fiscale, pour en déduire que ,faute d'être en mesure de justifier les écarts ainsi révélés par cette mesure, le prévenu est réputé avoir volontairement dissimulé une partie de son chiffre d'affaires, la Cour d'appel a violé l'article L. 227 du Livre des procédures fiscales" ;
   Attendu que pour déclarer Patrick X... coupable de fraude fiscale, par dissimulations de sommes sujettes à l'impôt, et d'omission d'écritures en comptabilité, les juges se déterminent par les motifs repris au moyen ;
   Attendu qu'en prononçant ainsi, et dès lors qu'elle a vérifié le bien-fondé des constations faites par le vérificateur fiscal et par un expert judiciaire, la cour d'appel, qui a, sans insuffisance ni contradiction, répondu aux chefs péremptoires des conclusions dont elle était saisie, a justifié sa décision ;
   D'où il suit que le moyen, qui se borne à remettre en question l'appréciation souveraine, par les juges du fond, des faits et circonstances de la cause, ainsi que des éléments de preuve contradictoirement débattus, ne saurait être admis ;
   Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ;
   REJETTE le pourvoi ;
   Ainsi jugé et prononcé par la Cour de Cassation, chambre criminelle, en son audience publique, les jour, mois et an que dessus ;
   Etaient présents aux débats et au délibéré, dans la formation prévue à l'article L.131-6, alinéa 4, du Code de l'organisation judiciaire : M. Cotte président, M. Rognon conseiller rapporteur, M. Pibouleau conseiller de la chambre ;
   Greffier de chambre : Mme Daudé ;
   En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre ;