AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
   LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, en son audience publique tenue au Palais de Justice à PARIS, le dix octobre mil neuf cent quatre-vingt-seize, a rendu l'arrêt suivant :
   Sur le rapport de M. le conseiller référendaire de A... de MASSIAC, les observations de la société civile professionnelle Alain MONOD, de la société civile professionnelle ROUVIERE et BOUTET et de Me FOUSSARD, avocats en la Cour, et les conclusions de M. l'avocat général DINTILHAC;
   Statuant sur le pourvoi formé par :    - X... Jacques,
   contre l'arrêt de la cour d'appel de LYON, 7ème chambre, en date du 10 mai 1995, qui, pour fraude à la sécurité sociale, fraude fiscale et omission d'écritures en comptabilité, l'a condamné à 18 mois d'emprisonnement, assorti d'un sursis avec mise à l'épreuve pendant 3 ans, à 100 000 francs d'amende, a ordonné la publication et l'affichage de la décision et a prononcé sur les demandes de l'administration des Impôts partie civile;
   Vu les mémoires produits en demande et en défense ;
   Sur les faits :
   Attendu qu'il appert de l'arrêt attaqué que Jacques X... a été poursuivi du chef de fraude fiscale pour avoir partiellement soustrait la société qu'il dirigeait à ses obligations fiscales et du chef d'escroquerie, pour avoir perçu des prestations sociales en dissimulant qu'il poursuivait son activité professionnelle;
   En cet état,
   Sur le premier moyen de cassation, pris de la violation des articles 1741 et 1743 du Code général des impôts, L. 47 et L. 52 du Livre des procédures fiscales, 591, 593 et 802 du Code de procédure pénale, violation des droits de la défense, défaut de motifs et manque de base légale;
   "en ce que l'arrêt attaqué a rejeté l'exception de nullité de la procédure, en matière fiscale, soulevée par Jacques X...;
   "aux motifs que, lorsque le vérificateur a rencontré Jacques X..., le 7 janvier 1988, celui-ci a déclaré qu'il ne disposait d'aucune place pour ce contrôle; qu'eu égard à cette situation, il a, par écrit, demandé que la vérification se déroule dans les locaux de l'Administration; que la comptabilité fut amenée le jour même dans le bureau du vérificateur ainsi qu'il résulte d'un reçu signé par celui-ci et par Jacques X...; que le vérificateur a rencontré Jacques X... les 12 et 28 janvier 1988 ainsi que le 2 février suivant; que certes aucun compte-rendu détaillé de ces rencontres n'a été établi mais que des documents ont été remis par celui-ci; que lors de ces rencontres, un débat oral s'est bien instauré puisqu'il est noté que le 7 janvier 1988 des factures ont été vérifiées en présence de Jacques X... et que d'autres factures ont été dépouillées, toujours en sa présence, le 12 janvier suivant; qu'en plus de ces rencontres, le vérificateur a adressé à Jacques X... des notes dans lesquelles il lui a posé différentes questions auxquelles Jacques X... a répondu; que, dans son rapport, le vérificateur a fait, à plusieurs reprises, allusion à des réponses apportées par celui-ci aux questions qui lui avaient été posées; qu'enfin, la concubine de Jacques X... a déclaré devant les servies de police que, lors du contrôle fiscal, celui-ci s'était rendu à plusieurs reprises au service des impôts de Saint-Etienne et qu'elle pensait qu'il s'était expliqué avec le vérificateur; que contrairement aux affirmations de Jacques Y..., celui-ci a bien bénéficié d'un débat oral et contradictoire lors de la vérification; que la SARL Cofranex, dont Jacques X... était le gérant, ayant été placée en liquidation judiciaire le 24 février 1988, les documents comptables ont été régulièrement remis, le 17 mars 1988, au mandataire liquidateur; qu'en cette qualité, une notification de redressement lui a été adressée le 18 mars suivant, notification qu'il a déclaré avoir répercutée à Jacques X... dans un délai de huit jours à compter de sa réception;
   "alors, d'une part, que le vérificateur qui, au lieu de procéder aux opérations de vérification de comptabilité chez le contribuable ou au siège de l'entreprise vérifiée, emporte des documents comptables dans les bureaux de l'Administration doit assurer au contribuable, sur place, des possibilités de débat oral et contradictoire; qu'en l'espèce, en écartant l'exception de nullité tirée de l'absence d'un tel débat tout en constatant que les documents comptables ont été emportés par le vérificateur du 7 janvier au 17 mars 1988, veille de la notification de redressements, d'où il résultait que Jacques X... s'en est trouvé démuni pendant toute la durée de la vérification, la cour d'appel a violé les textes susvisés;
   "alors, d'autre part, que l'observation d'un débat oral et contradictoire doit être garantie au contribuable pendant toute la durée de la vérification; qu'en déduisant l'existence d'un tel débat, outre des demandes de renseignements écrites non situées dans le temps et de la répercussion par le mandataire liquidateur de la société à Jacques X... de la notification de redressement du 18 mars 1988, de deux rencontres des 7 et 12 janvier 1988 consacrées à l'examen de factures et d'une rencontre du 2 février 1988 ayant un objet non précisé, sans indiquer en quoi le vérificateur avait, à partir de cette dernière date et jusqu'à la clôture de la vérification, mis Jacques X..., démuni des documents comptables de son entreprise, en mesure d'avoir un débat oral et contradictoire sur les conditions de fonctionnement de celle-ci et sur les constatations auxquelles donnait lieu le contrôle, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision au regard des textes susvisés;
   "alors, enfin, que, dans ses conclusions d'appel, Jacques X... faisait valoir que l'administration fiscale a reconnu qu'aucune rencontre n'a eu lieu entre le vérificateur et lui entre le 2 février et le 17 mars 1988, date à laquelle le vérificateur s'est borné à restituer, sans compte-rendu, les documents comptables avant de notifier dès le lendemain des redressements, de sorte qu'en l'absence d'entretien oral et contradictoire sur la vérification et sur le redressement auquel elle aboutissait, la procédure était entachée d'irrégularité; qu'en s'abstenant de répondre à ce moyen péremptoire, la cour d'appel a privé sa décision de motifs";
   Attendu que, pour rejeter l'exception de nullité de la procédure soulevée par le prévenu, prise d'une absence de débat oral et contradictoire pendant les opérations de contrôle fiscal, qui aurait porté atteinte aux droits de la défense, la cour d'appel, après avoir rappelé que l'examen des documents comptables avait eu lieu, à la demande expresse du contribuable, dans les locaux de l'Administration, énonce que Jacques X... et le vérificateur s'étaient rencontrés plusieurs fois pour le bon déroulement des opérations et qu'à chaque fois un débat oral s'était instauré ainsi que le démontraient les échanges de questions et de réponses ayant émaillé la procédure et dont on retrouvait la trace dans les pièces du dossier;
   Attendu qu'en l'état de ces énonciations, qui procèdent d'une appréciation souveraine des éléments de preuve soumis aux débats, la cour d'appel a justifié sa décision;
   D'où il suit que le moyen doit être écarté ;
   Sur le troisième moyen de cassation, pris de la violation des articles 114, 118, 170 dans leur rédaction antérieure à la loi du 4 janvier 1993, 591, 593 et 802 du Code de procédure pénale, violation des droits de la défense, défaut de motifs et manque de base légale;
   "en ce que l'arrêt attaqué a rejeté l'exception de nullité du procès-verbal d'interrogatoire du 27 octobre 1992 et de la procédure subséquente soulevée par Jacques X... relativement aux poursuites du chef d'escroquerie;
   "aux motifs que Jacques X... soutient que le juge d'instruction a été irrégulièrement saisi des faits d'escroquerie et que son inculpation pour ce délit doit être annulée dans la mesure où les dispositions des articles 114 et suivants du Code de procédure pénale n'ont pas été respectées; mais que le juge d'instruction, qui informait contre Jacques X... du chef d'escroquerie (sic) a eu connaissance de faits d'escroquerie qu'il aurait commis au préjudice de la Caisse Primaire d'Assurance Maladie de Saint-Etienne pendant l'instruction ;
   qu'il a alors communiqué la procédure au procureur de la République qui a pris des réquisitions supplétives afin qu'il soit informé du chef de ce délit contre le susnommé; que le juge d'instruction a inculpé Jacques X... de cette infraction; que contrairement à ce qu'il soutient, ce magistrat n'avait pas, pour procéder à son inculpation, à respecter les dispositions des articles 114 et suivants du Code de procédure pénale dans la mesure où il avait antérieurement fait l'objet d'un interrogatoire de première comparution;
   "alors, d'une part, que les formalités prévues par l'article 114 du Code de procédure pénale (dans sa rédaction antérieure à la loi du 4 janvier 1993) devaient être respectées par le juge d'instruction saisi, en vertu d'un réquisitoire supplétif, de faits différents de ceux sur lesquels il instruisait précédemment et sur lesquels l'intéressé avait déjà été entendu en première comparution; qu'en décidant le contraire, la cour d'appel a violé les articles susvisés;
   "alors, d'autre part, que Jacques X... faisait valoir, dans ses conclusions (p. 6), que l'interrogatoire du 27 octobre 1992 avait porté sur les faits nouveaux qualifiés d'escroquerie, alors qu'il avait été convoqué pour un interrogatoire ne devant concerner que les faits pour lesquels il avait été inculpé, à savoir les faits de fraude fiscale; qu'en ne répondant pas à ce moyen péremptoire de nature à justifier l'annulation de l'interrogatoire intervenu en violation des droits de la défense du demandeur, et en se bornant à examiner le moyen tiré de l'absence d'interrogatoire de première comparution, la cour d'appel a privé sa décision de motifs";
   Attendu qu'il appert de l'arrêt attaqué, ainsi que de la pièce de la procédure critiquée par le moyen, que dans la procédure initialement suivie contre lui pour fraude fiscale, Jacques X... a fait l'objet, au cours d'un simple interrogatoire, mais en présence d'un conseil ayant régulièrement eu accès au dossier, d'une inculpation supplétive du chef d'escroquerie;
   Attendu que, pour écarter l'exception de nullité de la procédure prise de ce qu'il avait été inculpé de ce nouveau chef en méconnaissance des règles relatives à la première comparution, la cour d'appel énonce que les formalités de l'article 114 du Code de procédure pénale, dans sa rédaction alors applicable, ne s'imposaient que lors de la première comparution de l'inculpé devant le juge d'instruction et non, comme c'était le cas en l'espèce, pour une inculpation supplétive, concernant des faits connexes dont ce magistrat avait été régulièrement saisi par le ministère public;
   Attendu qu'en prononçant ainsi la cour d'appel a fait l'exacte application des textes visés au moyen;
   D'où il suit que le moyen doit être écarté ;
   Sur le deuxième moyen de cassation, pris de la violation des articles 1741 et 1743 du Code général des impôts, L. 227 du Livre des procédures fiscales, 591 et 593 du Code de procédure pénale, défaut de motifs et manque de base légale;
   "en ce que l'arrêt attaqué a déclaré Jacques X... coupable du délit de fraude fiscale;
   "aux motifs que deux sommes figurant au crédit du compte courant postal de la société Cofranex n'ont pas été comptabilisées en recettes au titre de l'exercice 1985, soit 89 291 francs; que Jacques X... explique qu'il adressait en Algérie des colis dont la valeur maximum était de 1 700 francs; que vu l'importance du nombre des colis, la poste n'effectuait pas un règlement pour chaque paquet mais un paiement global après plusieurs livraisons; que dans ces conditions, la comptabilité de la société Cofranex comptabilisait le règlement de chacun des colis et non le règlement global tel que relevé sur le compte courant postal; mais attendu que les dires de Jacques X... sont des affirmations purement gratuites qui ne sont étayées par aucun élément du dossier; qu'en revanche, il est démontré que ces sommes, qui correspondent à des ventes, n'ont pas été comptabilisées; que du matériel expédié en Algérie n'a donné lieu à aucune facturation; que l'administration fiscale a réintégré ces exportations parmi les recettes sociales pour un montant de 248 368 francs au titre de l'année 1985 et de 116 500 francs au titre de 1986, ce qui correspond à la valeur des marchandises figurant sur les factures de transport; que Jacques X... explique que l'administration fiscale n'a pas pris en compte la spécificité du marché algérien; qu'en effet, les relations commerciales entre la France et l'Algérie interdisant d'adresser des colis ayant un poids supérieur à vingt kilogrammes, la société Cofranex devait, lorsque son envoi était supérieur à ce poids, "désosser" les machines afin que chaque colis ne dépasse par le poids maximum et expédier la "carcasse" sans facturation par bateau ou avion; qu'au niveau compte, il y avait une surfacturation des colis pesant moins de vingt kilogrammes, tandis que la "carcasse" était adressée gratuitement; que Jacques X... soutient que dans ces conditions, le fisc n'a subi aucun préjudice;

mais attendu que, là encore, le prévenu procède par affirmations qui ne sont étayées par aucune des pièces de la procédure; que du matériel acquis par la société Cofranex n'a été identifié ni sur les factures de ventes ni dans les stocks de fin d'exercice; que l'administration fiscale a dès lors considéré ce matériel comme vendu à hauteur de 9 334 francs au titre de l'exercice 1985 et de 113 143 francs au titre de l'exercice 1986; que Jacques X... prétend qu'il avait conservé les marchandises par devers lui pour éviter un détournement de ce stock ensuite de son divorce; qu'il affirme que ce stock sans grande valeur est toujours à la disposition du mandataire liquidateur; que ces affirmations ne sont corroborées par aucun élément alors qu'il aurait été facile pour le prévenu d'apporter la preuve de l'existence de ce stock; que le montant des ventes de l'exercice 1985 a été diminué de 331 985 francs par une écriture d'opérations diverses et qu'aucune facture ou autre document ne justifie l'annulation de ces ventes; que Jacques X... soutient que ces ventes annulées représentent le retour de nombreux colis d'Algérie; mais attendu qu'il ne justifie pas de ces retours; que la Cour ne peut que constater que l'écriture d'opérations diverses n'est pas justifiée; que pour ces mêmes exercices, Jacques X... a réintégré des charges non déductibles correspondant à des dépenses non appuyées de pièces justificatives; qu'il prétend que ces dépenses avaient bien été engagées mais qu'il s'agit d'une pure affirmation qui n'est étayée par la production d'aucun document probant; que des factures adressées à la société Cofranex mais concernant une société Sert dont Jacques X... était antérieurement gérant, ont été réglées par la société Cofranex; que celui-ci explique la société Sert avait cessé toute activité à compter de décembre 1984 et que la société Cofranex en était la continuation; qu'en outre, les clients confondaient souvent les deux sociétés; mais attendu que cette situation, à la supposer établie, ne justifie pas que des factures aient été réglées par la société Cofranex alors qu'elles concernaient l'activité d'une autre entité; qu'en outre, des frais forfaitaires de déplacements, non appuyés de pièces justificatives, ont été alloués au gérant de la société alors que tous les frais de véhicule, essence, restaurants et voyages avaient déjà été pris en charge par la société; que ces frais ont donc été exclus des charges déductibles, ainsi que la prime de 30 410 francs accordée en 1985 à Jacques X... en l'absence de décision préalable de l'assemblée générale des associés; qu'il est établi et d'ailleurs non contesté que Jacques X... n'a pas adressé à l'administration fiscale de déclaration d'impôt sur les sociétés pour l'exercice clos le 31 octobre 1987 et ce malgré l'envoi d'une mise en demeure du 2 février 1988, l'accusé de réception ayant été signé le 5 février suivant; que ces différents manquements ont amené l'administration fiscale à

procéder à divers redressements en matière de taxe à la valeur ajoutée ainsi qu'en matière d'impôts sur les bénéfices industriels et commerciaux dont le total s'élève à 1 172 660 francs; que l'ensemble de ces éléments démontre que Jacques X... a, de mauvaise foi, fait échapper la société Cofranex à l'établissement et au paiement total de la taxe à la valeur ajoutée au titre de la période du 1er décembre 1985 au 31 octobre 1987, en minorant le chiffre d'affaires imposable et en pratiquant des déductions abusives de taxes à la valeur ajoutée, les dissimulations excédant tant le dixième des sommes imposables que la somme de 1 000 francs; qu'avec la même mauvaise foi, il a fait échapper cette société à l'établissement et au paiement quasi-total de l'impôt sur les sociétés au titre des années 1985, 1986 et 1987, d'une part en minorant le montant de ses recettes et en comptabilisant dans les frais des charges n'incombant pas à l'entreprise, d'autre part, en omettant de souscrire la déclaration d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 1987, les dissimulations excédant tant le dixième des sommes imposables que la somme de 1 000 francs; qu'il est encore démontré que Jacques X... a sciemment omis de passer ou de faire passer des écritures comptables sur les livres ou les documents en tenant lieu, prévus par les articles 8 et 9 du Code de commerce;
   "alors, d'une part, que le ministère public et l'Administration doivent apporter la preuve de l'élément matériel de l'infraction; que le juge pénal doit trouver la preuve de cet élément, non pas dans les évaluations faites par l'Administration selon ses procédures propres, mais dans les constatations puisées par lui dans les éléments soumis au débat judiciaire contradictoire; qu'ainsi, en tenant pour établis, sans les analyser, les éléments fournis par l'administration fiscale et en écartant, au prétexte qu'il s'agit d'affirmations non étayées de preuves, les contestations élevées par Jacques X... au sujet des ventes prétendument non comptabilisées et annulées sans justification et des déductions de charges prétendument injustifiées, au titre des exercices clos en 1985 et en 1986, la cour d'appel a violé les textes susvisés :
   "alors, d'autre part, qu'en se bornant à affirmer, s'agissant des ventes annulées prétendument sans justifications, qu'aucun document ne justifie cette annulation et que Jacques X..., qui soutient qu'il s'agit de retours de colis d'Algérie, ne justifie pas de ces retours sans examiner les documents tamponnés par la Poste et par les Douanes que Jacques X... avaient produits aux débats pour établir le retour de plus de 400 envois, contre remboursement effectués à destination de l'Algérie et sans prendre en considération la circonstance invoquée par celui-ci (conclusions p. 13) de la perte d'une grande partie de sa comptabilité lors de l'inondation des locaux de Me Z..., liquidateur de la SARL Cofranex, en 1988, la cour d'appel a privé sa décision de base légale;
   "alors, d'une troisième part, que, en cas de confusion des patrimoines de deux sociétés ou si, sous l'apparence de deux sociétés distinctes, il n'existe qu'une personne morale, le paiement des dettes de l'une peut être réclamé à l'autre; qu'ainsi, en retenant que le fait que la société Sert ait cessé son activité en décembre 1984 et que la SARL Cofranex ait été la continuation de cette société ne justifiait pas que cette société ait réglé les factures concernant l'activité de la société Sert, la cour d'appel a violé l'article 1842 du Code civil;
   "alors, enfin, que le ministère public et l'Administration doivent apporter la preuve du caractère intentionnel tant de la soustraction à l'établissement et au paiement de l'impôt que de la carence des écritures comptables; qu'en s'abstenant de constater même implicitement le caractère volontaire ou conscient des manquements imputés à Jacques X..., la cour d'appel a violé les textes susvisés";
   Sur le quatrième moyen de cassation, pris de la violation des articles L. 377-1 du Code de la sécurité sociale, 591 et 593 du Code de procédure pénale, défaut de motifs et manque de base légale;
   "en ce que l'arrêt attaqué a déclaré Jacques X... coupable de l'infraction de fausse déclaration pour obtenir de la sécurité sociale des prestations indues et, statuant sur l'action civile, l'a déclaré responsable du préjudice subi par la Caisse Primaire d'Assurance Maladie de Saint-Etienne et l'a condamné à payer à celle-ci la somme de 109 462,52 francs à titre de dommages-intérêts;
   "aux motifs que du 1er juillet 1987 au 18 avril 1989, Jacques X... a été indemnisé au titre de l'assurance maladie à hauteur de 109 462,52 francs par la Caisse Primaire d'Assurance Maladie de Saint-Etienne; qu'il résulte de divers témoignages qu'il n'a en définitive jamais cessé de travailler; que les salariés de la société Ermho ont déclaré qu'il travaillait régulièrement dans cette entreprise; que les responsables des sociétés Appareil de Levage du Forez et Locarpup ont indiqué avoir été en relations d'affaires avec la société Ermho et que leur interlocuteur était toujours Jacques X... ;
   que cette activité est encore attestée par les déclarations de son ex-épouse et de sa mère; qu'il est ainsi démontré que Jacques X... a fait de fausses déclarations à la sécurité sociale et a obtenu des prestations qui ne lui étaient pas dues; que le préjudice subi par la Caisse Primaire d'Assurance Maladie a été justement évalué à la somme de 109 462,52 francs;
   "alors que Jacques X... faisait valoir, dans ses conclusions d'appel (p. 17), que, s'il avait aidé sa compagne, devenue son épouse, dans la gestion de la société Ermho, il n'avait jamais perçu la moindre rémunération à ce titre; qu'en se bornant à constater l'activité conservée par Jacques X..., pendant la période considérée, au sein de la société Ermho sans répondre à ses conclusions péremptoires de nature à influer sur la caractérisation de l'infraction reprochée à Jacques X... et, en tout état de cause, sur le droit à indemnisation de la Caisse Primaire d'Assurance Maladie, la cour d'appel a statué par des motifs insuffisants";
   Les moyens étant réunis ;
   Attendu que les énonciations de l'arrêt attaqué mettent la Cour de Cassation en mesure de s'assurer que la cour d'appel, qui a répondu comme elle le devait aux conclusions dont elle était saisie, a caractérisé en tous leurs éléments constitutifs les délits de fraude à la sécurité sociale, fraude fiscale et omission d'écritures comptables dont elle a reconnu le prévenu coupable;
   Que les moyens qui se bornent à remettre en question l'appréciation souveraine, par les juges du fond, des faits et circonstances de la cause, contradictoirement débattus devant eux, ne peuvent qu'être écartés;
   Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ;
   REJETTE le pourvoi ;
   Ainsi jugé et prononcé par la Cour de Cassation, chambre criminelle, en son audience publique, les jour, mois et an que dessus;
   Etaient présents aux débats et au délibéré : M. Culié conseiller le plus ancien, faisant fonctions de président en remplacement du président empêché, M. de Mordant de Massiac conseiller rapporteur, MM. Roman, Schumacher, Martin, Pibouleau, Mme Chanet conseillers de la chambre, M. de Larosière de Champfeu, Mme de la Lance conseillers référendaires;
   Avocat général : M. Dintilhac ;
   Greffier de chambre : Mme Nicolas ;
   En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre ;