AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
   LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, en son audience publique tenue au Palais de Justice à PARIS, le trois novembre mil neuf cent quatre vingt quatorze, a rendu l'arrêt suivant :
   Sur le rapport de M. le conseiller MARTIN, les observations de Me ODENT et de Me FOUSSARD, avocats en la Cour, et les conclusions de M. l'avocat général AMIEL ;
   Statuant sur les pourvois formés par :
   - X... Michel,
   - LA SOCIETE ANONYME "CAFES DU MIDI", civilement responsable, contre l'arrêt de la cour d'appel de BORDEAUX, 3ème chambre, en date du 5 octobre 1993, qui, sur renvoi après cassation, a condamné Michel X... pour fraude fiscale et omission d'écritures en comptabilité à la peine d'un an d'emprisonnement avec sursis et 30 000 francs d'amende, a ordonné la publication de la décision, et a prononcé sur la demande de l'administration des Impôts, partie civile, en déclarant notamment que le prévenu sera solidairement tenu avec la société "CAFES DU MIDI" au paiement des impôts fraudés et des pénalités y afférentes ;
   Joignant les pourvois en raison de la connexité ;
   Vu les mémoires produits en demande et en défense ;
   Sur le premier moyen de cassation, pris de la violation de l'article L. 230 du Livre des procédures fiscales, de l'article 1743-1 du Code général des impôts, des articles 7, 8, 591 et 593 du Code de procédure pénale, défaut de motifs et manque de base légale ; 
   "en ce que l'arrêt attaqué a rejeté l'exception de prescription soulevée par le demandeur concernant les délits de fraude fiscale qu'il aurait commis au cours de l'année 1972 ;
   "aux motifs qu'il résulte des pièces du dossier que c'est le 21 janvier 1975 que les services fiscaux ont mis en oeuvre le premier acte de recherche et de constatation des infractions poursuivies ;

que cet acte est antérieur au terme de la troisième année écoulée après la clôture de l'exercice 1972 ;
   "alors que seul le parquet a compétence pour interrompre la prescription et mettre en mouvement l'action publique ; qu'en l'espèce, l'arrêt qui relève que les services fiscaux ont mis en oeuvre le premier acte de recherche et de constatation des infractions le 21 janvier 1975, n'a relevé aucun acte interruptif de prescription effectué par une autorité habilitée pour ce faire, en violation des articles susvisés" ;
   Attendu qu'il appert de l'arrêt attaqué, du jugement qu'il confirme et des pièces de procédure que la police judiciaire a saisi le 21 janvier 1975, sur le fondement de l'article 16 de l'ordonnance n° 1484 du 30 juin 1945, alors en vigueur, une comptabilité occulte au siège de la SA "CAFES DU MIDI" dont Michel Y... est président ; qu'une information a été ouverte le 29 décembre 1976 sur plainte de l'administration fiscale pour infractions aux articles 1741 et 1743 du Code général des impôts ; que le susnommé a été renvoyé devant le tribunal correctionnel pour fraude fiscale et omission d'écritures en comptabilité au titre des exercices 1972, 1973 et 1974 ;
   Attendu que, pour écarter les conclusions du prévenu soutenant que les faits concernant l'exercice 1972 étaient couverts par la prescription, les juges relèvent que la saisie de la comptabilité occulte le 21 janvier 1975, constitue le premier acte de recherche et de constatation ;
   Attendu qu'en cet état, et dès lors que, selon l'article L. 230 du Livre des procédures fiscales, qui reprend les dispositions du dernier alinéa de l'article 1741 et du dernier alinéa de l'article 1743 du Code général des impôts, les plaintes peuvent être déposées par l'administration des Impôts jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle l'infraction a été commise, la cour d'appel a justifié sa décision sans encourir le grief allégué ;
   D'où il suit que le moyen ne peut être admis ;
   Sur le deuxième moyen de cassation, pris de la violation de l'article 3 du Code du commerce, des articles 1741 et 1743-1 du Code général des impôts, des articles 591 et 593 du Code de procédure pénale, défaut de réponse à conclusions, défauts de motifs et manque de base légale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a déclaré le demandeur coupable d'avoir, à Toulouse, courant 1972, 1973 et 1974, sciemment omis de passer ou de faire passer des écritures, passé ou fait passer des écritures inexactes ou fictives ;
   "aux motifs que le rapport d'expertise établit que les carnets saisis dans l'établissement et portant les numéros 2, 3 et 5 retracent les recettes du débit de boissons pour l'année 1972, y compris celles des jeux, téléphone et location de salle ;
   "que les explications données par Michel Y..., suivant lesquelles il s'agit d'une reconstitution de recettes destinée à être utilisée dans les rapports bailleur-preneur, n'a aucune vraisemblance ;
   "qu'en effet, dans une discussion sur le prix du bail, un document établi par le comptable aurait évidemment une toute autre force qu'une reconstitution effectuée dans des conditions non contrôlables par le bailleur ;
   "que, surtout, la différence des écritures et la tenue des comptes au jour le jour démontrent le caractère parallèle de la tenue du carnet par rapport à l'agenda de caisse ; que, par ailleurs, les éléments de concordance ponctuels entre les carnets et l'agenda, qui correspondent à des dépenses extérieures à l'établissement, amènent à considérer avec certitude que les carnets en cause constituent bien une comptabilité occulte ;
   "que les experts expriment nettement cette opinion pour l'année 1972, qui doit être retenue ;
   "que pour ce qui concerne les années 1973 et 1974, les éléments de preuve concernant le défaut de passation d'écritures et d'écritures inexactes sont les suivants :
   "- les applications de coefficients de marge, faites par les experts à partir de données effectivement livrées, démontrent, dans le cas le plus favorable au prévenu, une différence substantielle.

 En effet, le coefficient de marge le plus bas envisageable pour l'établissement, compte tenu de la nature de son débit, est de 2,69 ;  les coefficients résultant de la comptabilité apparente sont de 2,14 pour l'année 1972, de 2,15 pour 1973 et de 2,50 pour 1974 ;
   "- l'incohérence des déclarations d'emploi des salariés qui amènent à constater que les mois de plus faible commercialité entraînent les heures salariées les moins nombreuses. L'explication de la rotation des salariés, donnée par Michel Y..., est à écarter puisqu'il fournit lui-même des attestations de serveurs qui déclarent avoir travaillé pour lui sur de longues périodes ;
   "- la dissimulation des recettes afférentes aux jeux couvrant la période des années 1972 et 1973.

  Ces recettes apparaissent dans les carnets de comptabilité occultes relatifs à l'année 1972 et non dans la comptabilité ; pour le premier semestre 1973, Alonzo, bailleur des appareils de jeux, indique une recette de 4 480 francs pour le locataire qui n'a déclaré que 2 084 francs ;
   "- la dissimulation des recettes de téléphone : ces dernières ne figurent pas en comptabilité apparente. Michel Y... produit un grand nombre d'écrits de personnes se déclarant clients de l'établissement et disant avoir payé, à des dates d'ailleurs non précisées, des communications téléphoniques aux tarifs des PTT comptées à ce prix par l'établissement ;
   "- la TVA n'a pas été déclarée sur les pourboires perçus directement par les serveurs. Aux termes mêmes des documents produits par Michel Y..., ils doivent donner lieu à déclaration à raison de 12 % des recettes, même lorsqu'ils ont été perçus directement par le personnel ;
   "que Michel Y... ne peut soutenir, comme il le fait, que les experts négligent des variations de chiffres d'affaires résultant d'une désaffection de la clientèle pendant la durée des travaux de construction d'un parking souterrain sous la place du Capitole pour deux raisons : la première réside dans l'achèvement des travaux à la fin de l'année 1972, ce qui a dû lui restituer sa clientèle et entraîne une augmentation du chiffre d'affaires que les experts ont négligée pour la rigueur de la démonstration ; la seconde tient précisément à la méthode des experts qui est fondée sur l'application de coefficient de marge au prix unitaire des produits vendus ;
   "que, si l'absence de déclaration des recettes provenant des communications téléphoniques peut donner lieu à un doute sur le tarif effectivement facturé, les autres éléments pris dans leur ensemble apparaissent probants ;
   "qu'en effet, l'infériorité du chiffre d'affaires déclaré par rapport au chiffre d'affaires réel est établie de manière péremptoire par la double comptabilité de l'année 1972 ;
   "que pour ce qui concerne l'année 1973, les experts se refusent à conclure au motif que l'application des coefficients donne un chiffre de 2,41 pour la comptabilité et de 2,15 pour les bières ;

comme la marge unitaire sur cet article, le plus vendu, est faible, ils en déduisent qu'il existe un doute sur la sous-évaluation du chiffre d'affaires en préférant ne retenir que deux cas, ceux de 1972 et ceux de 1974, où les chiffres très voisins entre le coefficient de marge sur les bières et le coefficient de comptabilité, ce qui est révélateur d'une anomalie dans le chiffre d'affaires déclaré. Mais il y a lieu de relever que cette particularité de l'année 1973 ne fait pas disparaître la différence substantielle entre le coefficient de marge évalué (2,69) et celui de la comptabilité (2,41), le premier étant admis sur les bases les plus favorables au prévenu. Cette constatation permet donc de retenir les chiffres des experts en tant qu'indices de sous-évaluation du chiffre d'affaires ;
   "que la pérennisation de cette pratique sur les années 1973 et 1974, si elle n'est pas établie par une comptabilité occulte, résulte d'un faisceau d'indices concordants résidant dans :
   "- la discordance entre les chiffres d'affaires résultant de l'application des coefficients les plus favorables au prévenu et ceux effectivement déclarés ;
   "- la régularité d'évaluation du chiffre d'affaires entre les années 1972 et 1973, 1973 et 1974 ;
   "- la certitude de la dissimulation pour Michel Y... d'heures d'emplois de salariés, ces heures d'emploi étant un lien évident avec le chiffre d'affaires réel ;
   "- la certitude de la dissimulation de partie de gains dus aux jeux ;
   "que les dégrèvements consentis par la juridiction administrative ne constituent pas la preuve de ce que les experts ont commis des erreurs d'évaluation ; ces décisions n'ont pas l'autorité de la chose jugée dans le présent procès. Par ailleurs, la contestation des chiffres avancés par l'administration fiscale perd toute portée dès lors que seules sont retenues pour base d'examen les données de l'expertise et de l'instruction ;
   "que l'ensemble des indices relevés qui constituent pour la plupart du moins des sous-évaluations concordantes démontre que Michel Y..., soit par omission de recettes (concernant les jeux) ou de charges (concernant la TVA sur les pourboires) ou par minoration des recettes des consommations, a établi des écritures comptables inexactes au cours des années 1972, 1973 et 1974 ;
   "que l'élément intentionnel se déduit de la tenue même d'une double comptabilité et du fait que certains des éléments de dissimulation (lettre concernant la rémunération des serveurs, celle concernant les revenus des jeux) nécessitent des déclarations mensongères. Dans ces conditions, le délit poursuivi contre Michel Y... est constitué dans les termes de la prévention ;
   "alors, d'une part, que l'omission d'écritures et la passation d'écritures inexactes ne sont punissables que lorsqu'elles sont relevées non seulement sur le livre journal ou le livre d'inventaire mais également dans les documents qui en tiennent lieu ; qu'en l'espèce, en relevant pour l'année 1972 l'existence d'une prétendue comptabilité occulte, soit une comptabilité non tenue sur les documents non prévus par la loi, la cour d'appel a ajouté à la loi en violation des articles susvisés ;
   "alors, d'autre part, que, dans des conclusions régulièrement déposées, le demandeur faisait valoir que le tribunal avait, dans un même temps, ignoré l'un des principes gouvernant la matière et aux termes duquel :
   "l'omission d'écritures et la passation d'écritures inexactes sont punissables lorsqu'elles ont été relevées non seulement sur le livre journal ou le livre d'inventaire, mais également dans les documents qui en tiennent lieu" ;
   "qu'aucune omission et inexactitude n'ont été relevées sur le livre journal comme il le sera démontré ci-après ; que ces conclusions étaient déterminantes car elles invitaient les juges du fond à établir l'élément matériel d'écritures inexactes uniquement au regard des documents comptables prévus limitativement par la loi à l'exclusion de tout autre ; qu'en s'abstenant néanmoins d'y répondre, l'arrêt attaqué a entaché sa décision d'un défaut de motifs ;
   "alors, en outre, que le demandeur faisait également valoir dans ses écritures d'appel que l'existence de divers carnets de marque "Rhodia" retrouvés dans les locaux de la société a conforté le tribunal dans ses conclusions hâtives et lui a permis d'en déduire qu'il tenait une comptabilité "occulte" et ce sur les seules constatations des inspecteurs alors même que l'ensemble desdits carnets, utilisés pour contrôler les recettes quotidiennes, a été saisi par les inspecteurs et restitué partiellement au demandeur si bien que ce dernier n'a plus eu en sa possession qu'une partie des carnets, au total amputés de 181 pages recto-verso, soit de 362 pages ; que les pages enlevées constituaient la preuve manifeste de la régularité de la comptabilité tenue pour les années contrôlées et surtout, ajoutaient à la compréhension du mécanisme de contrôle ;

qu'en s'abstenant de répondre à cette argumentation péremptoire, de nature à expliquer une partie de la gestion quotidienne opérée par Y... et, partant, susceptible d'écarter toute responsabilité pénale à raison de la tenue d'une comptabilité occulte, la cour d'appel a, une fois encore, entaché sa décision d'un défaut de motifs ;
   "alors, enfin, que dans des conclusions régulièrement déposées, le demandeur faisait valoir que, si les pourboires n'avaient jamais été comptabilisés, c'était en raison de ce que la société des "CAFES DU MIDI" avaient adopté la formule dite "du service non compris" qui signifie que le pourboire est directement perçu par les garçons de café, en sorte que le pourboire n'étant ni centralisé, ni réparti par l'employeur, il ne pouvait apparaître en comptabilité ;

 que ces conclusions étaient déterminantes dans la mesure où elles exposaient que, en dépit des documents qu'il avait produits aux débats, la pratique courante voulait que dans un tel contexte, les pourboires, perçus directement par le personnel ne donnent pas lieu à déclaration ; qu'en s'abstenant néanmoins d'y répondre, la cour d'appel a derechef entaché sa décision d'un défaut de motifs" ;
   Sur le troisième moyen de cassation, pris de la violation de l'article 1743-1 du Code général des impôts, des articles 591 et 593 du Code de procédure pénale, défaut de réponse à conclusions, défaut de motifs et manque de base légale ;
   "en ce que l'arrêt attaqué a déclaré le demandeur coupable de soustraction frauduleuse à l'établissement et au paiement partiel de l'impôt sur la TVA ;
   "aux motifs que, pour ce qui concerne la fraude à la TVA, le montant des sommes dissimulées est identique ; qu'il convient, en outre, d'y rajouter la non-déclaration des pourboires versés au personnel à raison de 12 % des recettes, pour les trois années 1972, 1973 et 1974, sur la base des mentions du rapport d'expertise ;

qu'il est donc bien démontré que Michel Y... s'est soustrait au paiement partiel de ces impôts dans les conditions de l'article 1741 du Code général des impôts ;
   "alors qu'en affirmant, par un motif d'ordre général, que "pour ce qui concerne la fraude à la TVA, le montant des sommes dissimulées est identique" sans autrement s'en expliquer, la cour d'appel a privé sa décision de motifs propres à la justifier" ;
   Les moyens étant réunis ;
   Attendu que les énonciations de l'arrêt attaqué mettent la Cour de Cassation en mesure de s'assurer que la cour d'appel a caractérisé en tous leurs éléments la fraude à l'impôt sur les sociétés et à la TVA, ainsi que l'omission d'écritures en comptabilité, dont elle a déclaré le prévenu coupable ;
   Que, dès lors, les moyens, qui se bornent à discuter l'appréciation souveraine des faits et circonstances de la cause par les juges du fond, ne sauraient être accueillis ;
   Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ;
   REJETTE les pourvois ;
   Ainsi jugé et prononcé par la Cour de Cassation, chambre criminelle, en son audience publique, les jour, mois et an que dessus ;
   Où étaient présents : M. Gondre conseiller le plus ancien, faisant fonctions de président en remplacement du président empêché, M. Martin conseiller rapporteur, MM. Hecquard, Culié, Roman, Schumacher conseillers de la chambre, Mme Mouillard, M. de Larosière de Champfeu conseillers référendaires, M. Amiel avocat général, Mme Ely greffier de chambre ;
   En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre ;