LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 
COMM.
 FB
 COUR DE CASSATION
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 Audience publique du 20 septembre 2023
 Rejet
 M. VIGNEAU, président
 Arrêt n° 597 F-D
 Pourvoi n° J 21-24.081 
 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E 
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 AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
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 ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 20 SEPTEMBRE 2023
 1°/ Mme [D] [T], épouse [N],
 2°/ M. [P] [N], 
 tous deux domiciliés [Adresse 3],
 ont formé le pourvoi n° J 21-24.081 contre l'arrêt n° RG 20/02279 rendu le 7 septembre 2021 par la cour d'appel de Versailles (1re chambre, 1re section), dans le litige les opposant au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, domicilié pôle fiscal parisien 1 pôle juridictionnel judiciaire, [Adresse 1], agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, lui-même domicilié [Adresse 2], défendeur à la cassation.
 défendeur à la cassation.
 Les demandeurs invoquent, à l'appui de leur pourvoi, un moyen de cassation.
 Le dossier a été communiqué au procureur général.
 Sur le rapport de Mme Lion, conseiller référendaire, les observations de la SAS Hannotin Avocats, avocat de M. et Mme [N], de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris et du directeur général des finances publiques, après débats en l'audience publique du 20 juin 2023 où étaient présents M. Vigneau, président, Mme Lion, conseiller référendaire rapporteur, M. Mollard, conseiller doyen, et Mme Fornarelli, greffier de chambre,
 la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
 Faits et procédure 
 1. Selon l'arrêt attaqué (Versailles, 7 septembre 2021), afin de bénéficier d'une réduction d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) en application de l'article 885-0 V bis du code général des impôts, M. et Mme [N] ont joint à leurs déclarations d'ISF des années 2009 et 2010 une attestation de la société Finaréa Déméter certifiant qu'ils avaient investi une certaine somme dans le capital de cette société, se présentant comme une société holding animatrice de groupe. 
 2. Considérant que la société Finaréa Déméter n'avait pas cette qualité, de sorte que M. et Mme [N] ne pouvaient prétendre à l'avantage en cause, l'administration fiscale leur a adressé une proposition de rectification. 
 3. Après rejet de leur réclamation contentieuse, M. et Mme [N] ont assigné l'administration fiscale afin d'obtenir la décharge des impositions réclamées. 
 Examen du moyen
 Enoncé du moyen
 4. M. et Mme [N] font grief à l'arrêt de rejeter l'ensemble de leurs demandes, alors : 
 « 1°/ que l'obligation pour l'administration fiscale de transmettre au contribuable qui en fait la demande, avant la mise en recouvrement d'une imposition supplémentaire, l'ensemble des éléments considérés par elle est une obligation formelle qui doit être exécutée a priori totalement et à première demande du contribuable qui en fait la demande, qui n'a pas à en justifier la pertinence ni à dresser la liste des documents qu'il entend voir transmettre ; que c'est uniquement en cas d'atteinte à un secret légitime juridiquement protégé ou de présence, dans les documents considérés par l'administration, de données personnelles, que l'administration qui en justifie peut ne pas procéder à pareille transmission intégrale des éléments considérés par elle ; que, pour le reste, hormis, naturellement, les notes et analyses internes à l'administration qui accompagnent son dossier, l'administration doit communiquer l'intégralité des éléments de fond qu'il comporte ; qu'au cas présent, pour déclarer régulière la procédure de rectification menée à l'encontre des contribuables, la cour d'appel a relevé que l'obligation de communication ne porterait pas sur l'entier dossier de l'administration et que le contribuable n'établirait pas la liste des pièces utiles à sa défense qu'il voudrait voir communiquer : "il ne peut être fait grief à cette administration de ne pas avoir répondu à la demande de M. [X], agissant en tant que mandataire de M. et Mme [N] de fournir l'intégralité des autres pièces obtenues dans le cadre du contrôle fiscal externe de la société holding animatrice et dans le cadre du contrôle fiscal du GIE Finaréa services, ceci d'autant que la liste en annexe 2 évoquée dans ce courrier n'est pas versée aux débats, de sorte que le caractère communicable, au sens de l'ensemble du corpus juridique ci-dessus rappelé, ne peut être apprécié par cette cour. La cour ne peut donc apprécier si parmi ces pièces, certaines étaient utiles à la défense de M. et Mme [[N]]" ; qu'en se prononçant ainsi, la cour d'appel, qui a méconnu à la fois le champ d'application et le régime de l'obligation de communication pesant sur l'administration, a violé les articles L. 76 et L. 76 B du livre des procédures fiscales, l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, l'article 6 § 1 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ensemble les principes des droits de la défense, du procès équitable et de loyauté ;
 2°/ que, s'agissant d'une obligation formelle dont le respect est indispensable à la régularité de la procédure, son inexécution par l'administration fiscale ne fait pas échapper la procédure administrative à l'annulation pour cela seul que la communication des éléments retenus par l'administration fiscale n'auraient prétendument pas eu de portée sur l'appréciation de la situation par le juge de l'impôt ; qu'au cas présent, pour déclarer sans emport sur la régularité de la procédure menée à l'encontre des contribuables le défaut de communication de son entier dossier de pièces de fond par l'administration fiscale, la cour d'appel a relevé que les pièces retenues n'auraient pas conduit à une appréciation différente "par l'administration fiscale" de la situation du contribuable : "En outre, si ces derniers pointent la nécessité de communiquer également les éléments à décharge, force est de constater qu'à ce titre ils n'invoquent que les éléments qui ont conduit l'administration à ne pas appliquer la sanction prévue à l'article 1740 A du code général des impôts en cas de fausse attestation. Or, il résulte des arrêts de la Cour de cassation du 3 mars 2021 que l'absence d'infliction de cette amende ne vaut pas position formelle de l'administration sur le caractère éligible au dispositif prévu à l'article 885 0 V bis du code général des impôts des souscriptions en cause. A supposer qu'il existe à cet égard des éléments matériellement communicables, force est d'en déduire qu'ils ne seraient pas utiles à l'exercice des droits de la défense de M. et Mme [N]. Enfin, il doit être noté que si M. et Mme [N] reprochent à l'administration d'avoir occulté l'ampleur des moyens développés pour rechercher des participations et les animer ainsi que les documents relatifs au niveau d'implication des holdings, sous couvert d'un défaut de communication de pièces, cette demande ne vise en fait qu'à remettre en cause l'appréciation au fond de l'administration fiscale sur le caractère éligible des souscriptions en cause au dispositif de réduction fiscale prévue à l'article 885 0 V bis du code général des impôts" ; qu'en statuant ainsi par des motifs afférents au fond de la situation fiscale, quand elle était confrontée à un moyen pris de l'irrégularité de la procédure fiscale, la cour d'appel, qui a méconnu le caractère de vice irrémédiable de procédure du moyen développé, a violé les articles L. 76 et L. 76 B du livre des procédures fiscales, de l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, de l'article 6 § 1 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ensemble les principes des droits de la défense, du procès équitable et de loyauté ;
 3°/ qu'il appartient à celui qui est tenu à une obligation d'information ou de communication de rapporter la preuve de son exécution ; que l'administration, tenue de communiquer a priori son dossier pris dans son entièreté, ne peut s'opposer à la moindre communication au prétexte que certains des éléments de son dossier pourraient ne pas être communicables parce que couverts par un secret ou protégés ; qu'au cas présent, en validant le défaut total de communication de la moindre pièce autre que (en partie seulement et non régulièrement) celles visées à l'appui de sa proposition de rectification, au motif que ce dossier de pièce aurait pu comprendre des pièces non communicables, la cour d'appel, qui s'est retranchée derrière un motif qui n'était pas de nature à exonérer l'administration fiscale de toute obligation de communication, s'est prononcée par un motif inopérant en violation des articles L. 76 et L. 76 B du livre des procédures fiscales, de l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, de l'article 6 § 1 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ensemble les principes des droits de la défense, du procès équitable et de loyauté ;
 4°/ que, s'agissant des pièces sur lesquelles se fonde l'administration dans sa proposition de rectification, elles doivent être identifiables et faire l'objet d'une communication à première demande, dans une version complète, au contribuable qui en fait la demande, et ce avant la mise en recouvrement de l'imposition supplémentaire ; qu'au cas présent, les contribuables soulignaient, dans leurs conclusions d'appel, que l'administration fiscale ne s'était pas pliée à cette exigence, fluctuant quant à la base du redressement et ne communiquant qu'une partie des pièces fondant le redressement ; que la cour d'appel constate elle-même cette double inexécution de l'obligation de communication des pièces fondant le redressement (absence de communication de la totalité des pièces, constance de la base factuelle du redressement) ; qu'en validant ainsi une procédure manifestement irrégulière, la cour d'appel a violé les articles L. 76 et L. 76 B du livre des procédures fiscales, l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, l'article 6 § 1 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ensemble les principes des droits de la défense, du procès équitable et de loyauté ;
 5°/ que l'administration doit s'expliquer sur l'origine des pièces prétendument accessibles au public visées à l'appui de son redressement ; qu'au cas présent, les contribuables soulignaient, dans leurs conclusions d'appel, n'avoir jamais obtenu d'explication de ce chef de la part de l'administration fiscale ; qu'en retenant que ces informations "ne font pas l'objet d'une obligation de communication", la cour d'appel a exonéré l'administration fiscale de son obligation en la matière, en violation des articles L. 76 et L. 76 B du livre des procédures fiscales, de l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, de l'article 6 § 1 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ensemble les principes des droits de la défense, du procès équitable et de loyauté. »
 Réponse de la Cour 
 5. En premier lieu, la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne n'est pas applicable au présent litige, dès lors que l'ISF n'entre pas dans le champ d'application du droit de l'Union. Il en va de même de l'article 6 § 1 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, qui n'est pas applicable au contentieux fiscal lorsque le contribuable se borne, comme en l'espèce, à contester le bien-fondé des suppléments d'impôt mis à sa charge sans présenter de contestation propre aux pénalités.
 6. En deuxième lieu, selon l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition de rectification et communique, avant la mise en recouvrement, une copie de ces documents au contribuable qui en fait la demande.
 7. L'obligation qui résulte de ce texte ne s'impose à l'administration que pour les seuls renseignements et documents effectivement utilisés pour fonder les rectifications, qu'elle a obtenus de tiers, dont le contribuable doit être informé avec une précision suffisante pour lui permettre de discuter utilement leur origine ou de demander qu'ils soient mis à sa disposition. 
 8. Ni ce texte, ni l'obligation de loyauté dans l'établissement des impositions à laquelle l'administration fiscale est tenue, ni le principe du respect du contradictoire des droits de la défense et du procès équitable ne lui imposent de mettre à la disposition du contribuable les documents qu'elle n'a pas retenus pour fonder les rectifications, afin de permettre à ce dernier d'apprécier si, parmi ces documents, figurent des éléments de nature à démontrer que l'imposition réclamée n'est pas due. 
 9. Par ailleurs, l'obligation qui résulte de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne porte pas sur les documents rendus accessibles au public en vertu d'une obligation légale, lesquels ne doivent être mis à la disposition du contribuable que si celui-ci indique n'avoir pu y avoir accès.
 10. Le moyen, pris en ses première, troisième et cinquième branches, qui postule le contraire, manque en droit.
 11. En dernier lieu, l'arrêt relève que la proposition de rectification indique les éléments matériels constatés par le service à l'occasion des vérifications de comptabilité de la société Finaréa Déméter et du GIE Finaréa services et le schéma mis en place avec les sociétés opérationnelles dans lesquelles la société Finaréa Déméter a investi, tel qu'il résulte de différentes pièces, que l'administration fiscale cite le rapport de gestion de la société Finaréa Déméter au titre de l'exercice clos le 30 juin 2010, dont il résulte que cette société holding dispose seulement d'un droit de veto au conseil de direction de ces sociétés opérationnelles, qu'elle ne dispose pas de moyens propres, que sa représentation au sein des sociétés opérationnelles est assurée par un « gérant de participation », tierce personne qui y est son délégué permanent et assure ses fonctions en siégeant au sein du conseil de direction de la filiale opérationnelle, et que, s'agissant en particulier de la société opérationnelle ISP Procom, le contrat de prestation de services la liant au gérant de participation stipule que celui-ci s'abstiendra de toute ingérence dans la gestion de cette société et de tout acte pouvant constituer une gestion de fait de celle-ci. Il retient que l'administration s'est, en particulier, fondée sur ces deux documents et relève qu'elle les a communiqués aux contribuables, de même que l'actif du bilan, le contrat d'animation et le règlement intérieur du GIE Finaréa services. 
 12. Il ajoute que, dès lors que la proposition de rectification ouvre un dialogue contradictoire avec le contribuable, il ne peut être reproché à l'administration fiscale de ne pas y avoir évoqué d'emblée les éléments qui n'ont été mis au jour que par les observations du contribuable, comme c'est le cas des informations légales et financières accessibles au public, tels que les bilans, rapports de gestion, ou encore statuts des filiales opérationnelles, lesquels, de surcroît, ne font pas l'objet d'une obligation de communication. 
 13. De ces constatations et appréciations, la cour d'appel a pu déduir a exactement déduit, abstraction faite des motifs surabondants critiqués par la deuxième branche, que l'administration fiscale avait satisfait à l'obligation, fixée à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, de communiquer les pièces obtenues de tiers qui sont le soutien de la proposition de rectification, en ce que ces pièces l'ont conduite à dénier à la société Finaréa Déméter la qualité de holding animatrice. 
 14. Le moyen, inopérant en sa deuxième branche, n'est pas fondé pour le surplus. 
 PAR CES MOTIFS, la Cour :
 REJETTE le pourvoi ;
 Condamne M. et Mme [N] aux dépens ;
 En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par M. et Mme [N] et les condamne à payer au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris et au directeur général des finances publiques la somme globale de 1 000 euros ;
 Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, prononcé par le président en son audience publique du vingt septembre deux mille vingt-trois, et signé par lui et M. Mollard, conseiller doyen, en remplacement du conseiller rapporteur empêché, conformément aux dispositions des articles 452 et 456 du code de procédure civile.