LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :
Donne acte à Mme Marie Vera X... 
Y..., à Mme Laurence X... 
Y... et à M. X... 
Y... en leurs qualité d'héritiers de Bruno X... 
Y... de leur reprise d'instance au lieu et place de Bruno X... 
Y..., leur époux et père décédé ;
Statuant tant sur le pourvoi principal formé par le directeur général des finances publiques que sur le pourvoi incident relevé par M. et Mme X... 
Y... ;
Attendu, selon l'arrêt attaqué, que Mme X... 
Y... a fait donation, en 1978, à ses enfants de la nue-propriété d'un bien immobilier situé au bord du lac Léman composée d'un château avec parc d'agrément et dépendances ; que cette donation était assortie d'une clause de réserve d'usufruit avec réversion de l'usufruit à son époux en cas de prédécès et d'une interdiction imposée aux nus-propriétaires d'aliéner et d'hypothéquer le bien pendant la vie de l'usufruitière et de son époux ; qu'à la suite d'un contrôle de la déclaration de l'impôt de solidarité sur la fortune de M. et Mme X... 
Y... (les époux X...), l'administration a remis en cause l'évaluation à 1 690 000 francs du bien et leur a notifié un redressement pour les années 1992 à 1995 calculé en retenant une valeur de 20 000 000 francs, ramenée à celle de 12 000 000 francs après observations des contribuables, afin de tenir compte de la nature spécifique de ce bien de famille ; qu'après la mise en recouvrement des droits rappelés sur cette base, les époux X... ont demandé le dégrèvement de l'imposition pour irrégularité de la procédure de notification ; que la cour d'appel après avoir fixé la valeur vénale du bien à la somme de 12 998 000 francs, valeur non contestée par les parties, a réduit les causes du redressement en appliquant, outre une décote, des abattements, le premier de 20 % concernant le caractère indivis de la nue-propriété, le deuxième de 15 % celui de la clause d'interdiction d'aliéner ou d'hypothéquer pendant la vie de l'usufruitière et de son époux, le troisième de 20 % en considération de l'occupation familiale du château ;
Sur le moyen unique du pourvoi incident qui est préalable :
Attendu que les époux X... font grief à l'arrêt d'avoir rejeté leurs demandes concernant l'irrégularité de la procédure de redressement, alors, selon le moyen :
1° / que lorsque l'administration des impôts entend substituer à la valeur déclarée dans une déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune la valeur vénale réelle du bien en cause, il lui appartient, dès la notification de redressement, de justifier l'évaluation par elle retenue au moyen d'éléments de comparaison tirés de la cession, à l'époque du fait générateur de l'impôt, de biens similaires, sauf dans les cas où, en raison de la singularité de ce bien, toute comparaison est impossible ; que, lorsque les biens en cause font l'objet d'une indivision, il appartient à l'administration fiscale, dès la notification de redressement, d'établir le bien-fondé de son évaluation par le recours à des éléments de comparaison tirés de la cession de droits indivis, dont la valeur propre diffère de la seule fraction de la valeur vénale totale du bien correspondant à la proportion des droits indivis ; qu'en énonçant, dès lors, pour retenir que la procédure de redressement suivie à l'encontre de M. et Mme Bruno X... 
Y..., relativement à la propriété située à Nernier dont la nue-propriété appartenait, de manière indivise, à leurs deux enfants, était régulière, que les éléments de comparaison, relatifs à des propriétés dont l'occupation n'était pas divisée entre plusieurs propriétaires devaient être considérés comme remplissant les conditions de similitude en droit et qu'il se déduisait des dispositions de l'article 885 G du code général des impôts que les démembrements de propriété pouvaient être pris en compte, s'il y a lieu, par le biais de simples moins values appliquées à l'évaluation résultant des références produites et n'étaient pas de nature à faire perdre leur caractère pertinent aux références invoquées, quand les éléments de comparaison invoqués par l'administration fiscale dans la notification de redressement du 18 octobre 1995 n'étaient pas tirés de la cession de droits indivis et quand elle ne caractérisait pas en quoi il aurait été, en l'espèce, impossible à l'administration fiscale de produire de tels éléments de comparaison en raison de la singularité du bien à évaluer résultant de l'état d'indivision dans lequel se trouvaient ses nus-propriétaires, la cour d'appel a violé les dispositions des articles L. 17, L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales ;
2° / que lorsque l'administration des impôts entend substituer à la valeur déclarée dans une déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune la valeur vénale réelle du bien en cause, il lui appartient, dès la notification de redressement, de justifier l'évaluation par elle retenue au moyen d'éléments de comparaison tirés de la cession, à l'époque du fait générateur de l'impôt, de biens similaires, sauf dans les cas où, en raison de la singularité de ce bien, toute comparaison est impossible ; qu'en se bornant à énoncer, dès lors, pour retenir que la procédure de redressement suivie à l'encontre de M. et Mme Bruno X... 
Y..., relativement à la propriété située à Nernier qu'ils occupaient, était régulière, que les éléments de comparaison invoqués par l'administration fiscale dans la notification de redressement du 18 octobre 1995 devaient être considérés comme remplissant les conditions de similitude en droit, sans rechercher, ainsi qu'elle y avait été invitée par M. et Mme Bruno X... 
Y..., si les éléments de comparaison invoqués par l'administration fiscale dans la notification de redressement du 18 octobre 1995 n'étaient pas tirés de la cession de biens inoccupés et sans caractériser en quoi il aurait été, en l'espèce, impossible à l'administration fiscale de produire de tels éléments de comparaison en raison de la singularité du bien à évaluer résultant de son occupation, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des dispositions des articles L. 17, L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales ;
Mais attendu, selon l'article 17 du livre des procédures fiscales, qu'en ce qui concerne les droits d'enregistrement, l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle du bien ; que l'arrêt retient que les éléments de comparaison à savoir les ventes de 1989 à 1994 de six propriétés " bourgeoises " en bordure du lac entre Yvoire et Publier ont été mentionnées dans la notification de redressement avec les indications et caractéristiques requises ; qu'il relève que, pour tenir compte des observations des contribuables s'agissant de la nature juridique du bien, la valeur notifiée par le service à partir des éléments de comparaison similaires a fait l'objet d'un abattement de 40 % ramenant la valeur vénale de 20 000 000 francs à 12 000 000 francs alors que les contribuables avaient déclaré ce bien pour une valeur de 1 690 000 francs ; qu'il relève encore que les ventes de château en bordure du lac Léman étant nécessairement limitées, les restrictions à la disponibilité du bien ou les démembrements de la propriété qui peuvent être prises en compte par le biais de simples moins values appliquées à l'évaluation résultant des références produites, ne sont pas de nature à faire perdre leur caractère pertinent aux références invoquées ; qu'ayant ainsi fait ressortir que la comparaison n'était pas possible parce qu'il n'existait pas un marché de biens intrinsèquement similaires en fait et en droit, la cour d'appel a, compte tenu des éléments de preuve présentés par l'administration et de l'abattement de 40 % que celle-ci a admis, exactement déduit que la procédure de notification avait été régulière ; que le moyen n'est pas fondé ;
Mais sur le premier moyen du pourvoi principal, pris en sa première branche :
Vu les articles 666 du code général des impôts et L. 17 du livre des procédures fiscales ;
Attendu que pour réduire les causes du redressement notifié aux époux X..., la cour d'appel a considéré que la situation de l'indivision de la nue-propriété et la restriction à la liberté d'aliéner ou d'hypothéquer créées par la donation étaient de nature à entraîner une minoration du prix qui pourrait être obtenu par le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel et a appliqué deux abattements de 20 % et de 15 % ;
Attendu qu'en se déterminant ainsi, alors que la limite apportée par le donateur à la liberté d'aliéner un immeuble dont il se réserve l'usufruit n'affecte pas sa valeur vénale, la cour d'appel a privé sa décision de base légale ;
Sur le premier moyen du pourvoi principal, pris en sa seconde branche :
Vu l'article 885 G du code général des impôts ;
Attendu qu'il résulte de ce texte que les biens ou droits grevés d'un usufruit sont sauf exceptions, compris dans le patrimoine de l'usufruitier pour leur valeur en pleine propriété ;
Attendu qu'en statuant comme elle a fait, alors que ce texte a pour but de faire obstacle à la prise en compte du démembrement pour la détermination de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune et s'oppose à l'application de tout abattement dont l'objet est de constater une diminution de valeur du bien au titre de ce démembrement, la cour d'appel a violé le texte susvisé ;
Et sur le second moyen du pourvoi principal :
Vu les articles 666 du code général des impôts et L. 17 du livre des procédures fiscales ;
Attendu que pour appliquer un abattement supplémentaire de 20 % sur le bien litigieux au titre de l'occupation familiale du château, la cour d'appel a considéré que le bien occupé au jour de fait générateur de l'impôt devait être pris en compte dans la mesure où cette circonstance est de nature à affecter sa valeur vénale et qu'il importe peu en l'absence de disposition spéciale sur ce point, qu'il ait été occupé à titre de résidence principale ou de résidence secondaire ;
Attendu qu'en statuant ainsi, alors que si l'occupation par hypothèse pérenne d'un bien à titre de résidence principale est susceptible d'influer sur sa valeur vénale, il en va différemment pour une occupation à titre de résidence secondaire qui ne suppose qu'une occupation par intermittence, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des textes susvisés ;
PAR CES MOTIFS :
CASSE ET ANNULE, mais seulement en ce qu'il a admis les trois abattements contestés par l'administration, l'arrêt rendu le 6 novembre 2007, entre les parties, par la cour d'appel de Chambéry ; remet, en conséquence, sur ce point, la cause et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant ledit arrêt et, pour être fait droit, les renvoie devant la cour d'appel de Grenoble ;
Condamne les consorts X... 
Y... aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande des consorts X... 
Y... ;
Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt partiellement cassé ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-sept octobre deux mille neuf.
MOYENS ANNEXES au présent arrêt
Moyens produits par la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat aux Conseils pour le directeur général des impôts, demandeur au pourvoi principal
PREMIER MOYEN DE CASSATION
Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé le jugement du tribunal de grande instance de Thonon-les-Bains ramenant les causes du redressement notifié à Monsieur et Madame Bruno X... le 18 octobre 1995 à la somme de 172 040 F (soit 26 227, 33) ;
AUX MOTIFS PROPRES QUE l'article 885 G du Code général des Impôts ne déroge pas à la règle selon laquelle la valeur vénale des biens sur laquelle est assis l'impôt est le prix qui pourrait être obtenu sur un marché réel compte tenu de l'état de fait et de droit du bien au 1er janvier de chaque année ; qu'il en résulte que le fait que l'indivision résulte d'un accord familial n'a pas être pris en considération ; qu'en l'espèce, la situation d'indivision de la nue-propriété et la restriction à la liberté d'aliéner ou d'hypothéquer créées par la donation de 1978 sont de nature à entraîner une minoration du prix qui pourrait être obtenu par le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel ; que c'est par une juste appréciation que le premier juge a retenu un abattement de 20 % pour prendre en compte la situation d'indivision et un abattement de 15 % pour prendre en compte la clause d'interdiction provisoire d'aliéner ou d'hypothéquer ; que la décision déférée sera en conséquence confirmée sur ce point ;
ET AUX MOTIFS ADOPTES QU'il résulte du rapport d'expertise judiciaire de Monsieur Z... que la valeur vénale des biens immobiliers litigieux, sis sur le territoire de la commune de Nernier, cadastrés section A sous les numéros 402, 290, 536, 536 lieu dit « Le Château » et sous les numéros 8, 24 et 29 lieu dit « Nernier », d'une contenance totale de 25. 205 mètres carrés, comprenant le château, son terrain d'assiette, le parc d'agrément et la maison du gardien, s'établissait au 1er janvier 1992 à la somme de 11. 315. 000, 64 francs et celle du corps de ferme et son terrain d'assiette à la somme de 1. 683. 148, 43 francs, soit une valeur totale de 12. 998. 153, 07 francs arrondie à 12. 998. 000 francs (1. 981. 532, 30) l'expert ayant par ailleurs relevé une évolution des prix à la baisse de l'ordre de 20 % pour la période de 1992 à 1995, soit une décote de 6, 66 % par an ; qu'il convient donc de retenir ces valeurs d'expertise, au demeurant non contestées par les parties ; que toutefois si conformément aux dispositions de l'article 885- G du code général des impôts, cette valeur est établie sans tenir compte de ce que la pleine propriété de ces biens immobiliers a été démembrée par l'acte de donation-partage du 6 mars 1978, aux termes duquel Mme Marie A..., épouse de Monsieur Bruno X... (en réalité Monsieur Marc, Joseph, Louis, Bruno X... 
Y...) a fait donation de la nue-propriété des biens dont s'agit à ses deux enfants Monsieur Dominique X... et Madame Marie X... épouse B..., avec réserve d'usufruit au profit de la donatrice et réversible en totalité sur la tête de son mari s'il lui survit, cette règle ne déroge au principe d'évaluation du bien dans son état de fait et de droit qu'à l'égard de ce démembrement de propriété sans cependant s'étendre aux autres circonstances caractérisant cet état, tel qu'en l'espèce l'indivision de la nue-propriété des biens entre les deux enfants des époux X...  A..., ainsi que la stipulation dans l'acte de donation-partage d'une clause d'interdiction d'aliéner et d'hypothéquer pendant la vie de l'usufruitière et de son époux, la première de ces circonstances justifiant l'abattement de 20 % sur la valeur de ces biens immobiliers et la seconde un abattement de 15 % sur cette même valeur.
ALORS QUE D'UNE PART, les droits proportionnels ou progressifs d'enregistrement sont assis sur les valeurs ; que l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette valeur paraît inférieure à la valeur vénale réelle du bien désigné dans la déclaration ; que la notion de valeur vénale réelle telle que définie par la Cour de cassation au regard de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales, s'entend d'une valeur objective du bien correspondant à une valeur de marché, du point de vue d'un acheteur quelconque ; que par hypothèse, si la valeur du bien est celle du marché cela suppose que ce bien est disponible à la vente et que, comme le relève dans son rapport l'expert nommé par le tribunal de grande instance de Thonon-les-Bains, « dès lors l'interdiction d'aliéner devient sans objet » ; qu'à cet égard, l'administration faisait valoir que la limite apportée à la liberté de disposer des biens n'affecte pas leur valeur vénale réelle ; qu'en décidant néanmoins qu'il convenait de retenir un abattement de 15 % pour prendre en compte la clause d'interdiction d'aliéner ou d'hypothéquer, la cour d'appel de Chambéry a privé sa décision de base légale au regard des articles 666 du code général des impôts et L. 17 du livre des procédures fiscales ;
ET ALORS QUE, D'AUTRE PART, aux termes des articles 885 E, 885 G, 885 S et 761 du code général des impôts, la base imposable à l'impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de l'année de l'ensemble des biens droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées à l'article 885 A ; que toutefois, les biens grevés d'un usufruit sont compris dans le patrimoine de l'usufruitier pour leur valeur en pleine propriété ; qu'à cet égard, la clause d'interdiction d'aliéner ou d'hypothéquer sans son consentement constituée par ce même usufruitier ne peut lui être opposée et ne peut dès lors avoir aucune incidence sur la libre disponibilité du bien ; que dans ces conditions, cette clause d'interdiction d'aliéner ou d'hypothéquer sans le consentement de l'usufruitier n'a pas plus d'incidence sur la valeur vénale du bien déclarée par l'usufruitier ; qu'en décidant néanmoins qu'il convenait de retenir un abattement de 15 % pour prendre en compte la clause d'interdiction d'aliéner ou d'hypothéquer sans le consentement de l'usufruitier figurant dans l'acte de donationpartage de 1978, la cour d'appel de Chambéry a violé l'article 885 G du code général des impôts.
SECOND MOYEN DE CASSATION
Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé le jugement du tribunal de grande instance de Thonon-les-Bains ramenant les causes du redressement notifié à Monsieur et Madame Bruno X... le 18 octobre 1995 à la somme de 172 040 F (soit 26. 227, 33) ;
AUX MOTIFS PROPRES QUE l'article 885 G du Code général des Impôts ne déroge pas à la règle selon laquelle la valeur vénale des biens sur laquelle est assis l'impôt est le prix qui pourrait être obtenu sur un marché réel compte tenu de l'état de fait et de droit du bien au 1er janvier de chaque année ; qu'il en résulte que le fait que l'indivision résulte d'un accord familial n'a pas être pris en considération ; qu'en l'espèce, la situation d'indivision de la nue-propriété et la restriction à la liberté d'aliéner ou d'hypothéquer créées par la donation de 1978 sont de nature à entraîner une minoration du prix qui pourrait être obtenu par le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel ; que c'est par une juste appréciation que le premier juge a retenu un abattement de 20 % pour prendre en compte la situation d'indivision et un abattement de 15 % pour prendre en compte la clause d'interdiction provisoire d'aliéner ou d'hypothéquer ; que la décision déférée sera en conséquence confirmée sur ce point ; que le fait que le bien était occupé au jour du fait générateur de l'impôt doit également être pris en compte dans la mesure où cette circonstance était de nature à affecter sa valeur vénale ; qu'il importe peu à cet égard, en l'absence de disposition spéciale sur ce point qu'il ait été occupé à titre de résidence principale ou de résidence secondaire ; que c'est par une juste appréciation que le premier juge a appliqué un abattement de 20 % à ce titre ;
ET AUX MOTIFS ADOPTES QU'il résulte du rapport d'expertise judiciaire de Monsieur Z... que la valeur vénale des biens immobiliers litigieux, sis sur le territoire de la commune de Nernier, cadastrés section A sous les numéros 402, 290, 536, 536 lieu dit « Le Château » et sous les numéros 8, 24 et 29 lieu dit « Nernier », d'une contenance totale de 25. 205 mètres carrés, comprenant le château, son terrain d'assiette, le parc d'agrément et la maison du gardien, s'établissait au 1er janvier 1992 à la somme de 11. 315. 000, 64 francs et celle du corps de ferme et son terrain d'assiette à la somme de 1. 683. 148, 43 francs, soit une valeur totale de 12. 998. 153, 07 francs arrondie à 12. 998. 000 francs (1. 981. 532, 30) l'expert ayant par ailleurs relevé une évolution des prix à la baisse de l'ordre de 20 % pour la période de 1992 à 1995, soit une décote de 6, 66 % par an ; qu'il convient donc de retenir ces valeurs d'expertise, au demeurant non contestées par les parties ; que toutefois si conformément aux dispositions de l'article 885- G du code général des impôts, cette valeur est établie sans tenir compte de ce que la pleine propriété de ces biens immobiliers a été démembrée par l'acte de donation-partage du 6 mars 1978, aux termes duquel Mme Marie A..., épouse de Monsieur Bruno X... (en réalité Monsieur Marc, Joseph, Louis, Bruno X... 
Y...) a fait donation de la nue-propriété des biens dont s'agit à ses deux enfants Monsieur Dominique X... et Madame Marie X... épouse B..., avec réserve d'usufruit au profit de la donatrice et réversible en totalité sur la tête de son mari s'il lui survit, cette règle ne déroge au principe d'évaluation du bien dans son état de fait et de droit qu'à l'égard de ce démembrement de propriété sans cependant s'étendre aux autres circonstances caractérisant cet état, tel qu'en l'espèce l'indivision de la nue-propriété des biens entre les deux enfants des époux X...  A..., ainsi que la stipulation dans l'acte de donation-partage d'une clause d'interdiction d'aliéner et d'hypothéquer pendant la vie de l'usufruitière et de son époux, la première de ces circonstances justifiant l'abattement de 20 % sur la valeur de ces biens immobiliers et la seconde un abattement de 15 % sur cette même valeur ; que les demandeurs sont également en droit de voir pratiquer un abattement supplémentaire en considération de l'occupation familiale du château, fût-ce à titre de résidence secondaire, abattement qu'il convient de fixer à 20 %.
ALORS QUE les droits proportionnels ou progressifs d'enregistrement sont assis sur les valeurs ; que l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette valeur paraît inférieure à la valeur vénale réelle du bien désigné dans la déclaration ; que la notion de valeur vénale réelle telle que définie par la Cour de cassation au regard de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales, s'entend d'une valeur objective du bien correspondant à une valeur de marché, du point de vue d'un acheteur quelconque ; qu'est nécessaire pour évaluer ce bien la prise en compte de son état de fait et de droit ; que cependant, cet état de fait doit avoir une incidence directe sur la valeur du bien ; que si l'occupation, par hypothèse pérenne, d'un bien à titre de résidence principale est susceptible d'influer sur la valeur vénale d'un bien, il en va différemment pour une occupation à titre de résidence secondaire qui ne suppose qu'une occupation par intermittence ; qu'en jugeant qu'il importait peu que le bien ait été occupé à titre de résidence principale ou de résidence secondaire, la cour d'appel de Chambéry a privé sa décision de base légale au regard des articles 666 du code général des impôts et L. 17 du livre des procédures fiscales.
Moyen produit par la SCP Capron, avocat aux Conseils pour les consorts X... 
Y..., demandeurs au pourvoi incident
Le pourvoi fait grief à l'arrêt attaqué D'AVOIR débouté M. et Mme Bruno X... 
Y... de leurs demandes tendant à voir juger que la procédure de redressement suivie à leur encontre était irrégulière, tendant à voir prononcer l'annulation de cette procédure et tendant à la condamnation de l'État à leur restituer l'ensemble des droits complémentaires à l'impôt sur les grandes fortunes et des pénalités qu'ils ont dû acquitter à la suite du redressement qui leur a été notifié ;
AUX MOTIFS PROPRES QUE « l'administration des impôts tient de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales la possibilité de rectifier les valeurs déclarées selon la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du même livre dans laquelle elle est tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des évaluations présentées dans la déclaration d'impôt sur la fortune. L'administration apporte cette preuve en présentant des mutations portant sur des biens immobiliers similaires en droit et en fait tirés du marché local. / Il est constant que des éléments de comparaison à savoir des ventes de 1989 à 1994 de six propriétés " bourgeoises " en bordure de lac entre Yvoire et Publier ont été notifiées lors du redressement avec les indications et caractéristiques requises. Les dispositions des articles L. 17 et 57 du livre des procédures fiscales n'exigent pas que les éléments de comparaison invoqués soient strictement identiques, les ventes de châteaux en bordure de lac étant nécessairement limitées. Les références fournies doivent en la circonstance être considérées comme remplissant les conditions de similitude en droit s'agissant de propriétés dont l'occupation n'est pas divisée entre plusieurs propriétaires et qui ne donnent pas lieu à une exploitation commerciale. En application de l'article 885 G du code général des impôts, pour l'établissement de l'ISF, les biens grevés d'un usufruit sont comptés pour leur valeur en pleine propriété dans le patrimoine de l'usufruitier. Il s'en déduit que les restrictions à la disponibilité du bien ou les démembrements de la propriété, qui peuvent être pris en compte, s'il y a lieu, par le biais de simples moins values appliquées à l'évaluation résultant des références produites, ne sont pas de nature à faire perdre leur caractère pertinent aux références invoquées. Il en résulte qu'en l'espèce, les éléments de comparaison indiqués par l'administration mettaient le contribuable en état de discuter ces bases de référence et que la procédure de redressement est régulière. La demande d'annulation formulée par les époux X... sera en conséquence rejetée » (cf., arrêt attaqué, p. 4) ;
ET AUX MOTIFS ADOPTÉS QUE « des éléments de comparaison à savoir des ventes de 1989 à 1994 de six propriétés " bourgeoises " en bordure de lac entre Yvoire et Publier ont bien état notifiés lors du redressement avec les indications et caractéristiques requises ; / qu'il a donc été également satisfait aux dispositions des articles L. 17 et L. 57 du LPF qui n'exigent pas que les éléments de comparaison invoqués par l'administration fiscale soient strictement identiques, les ventes de château en bordure de lac étant forcément limitées ; / que la procédure de redressement est donc régulière en la forme » (cf., jugement entrepris du 12 juin 2003, p. 4) ;
ALORS QUE, de première part, lorsque l'administration des impôts entend substituer à la valeur déclarée dans une déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune la valeur vénale réelle du bien en cause, il lui appartient, dès la notification de redressement, de justifier l'évaluation par elle retenue au moyen d'éléments de comparaison tirés de la cession, à l'époque du fait générateur de l'impôt, de biens similaires, sauf dans les cas où, en raison de la singularité de ce bien, toute comparaison est impossible ; que, lorsque les biens en cause font l'objet d'une indivision, il appartient à l'administration fiscale, dès la notification de redressement, d'établir le bien-fondé de son évaluation par le recours à des éléments de comparaison tirés de la cession de droits indivis, dont la valeur propre diffère de la seule fraction de la valeur vénale totale du bien correspondant à la proportion des droits indivis ; qu'en énonçant, dès lors, pour retenir que la procédure de redressement suivie à l'encontre de M. et Mme Bruno X... 
Y..., relativement à la propriété située à Nernier dont la nue-propriété appartenait, de manière indivise, à leurs deux enfants, était régulière, que les éléments de comparaison, relatifs à des propriétés dont l'occupation n'était pas divisée entre plusieurs propriétaires devaient être considérés comme remplissant les conditions de similitude en droit et qu'il se déduisait des dispositions de l'article 885 G du code général des impôts que les démembrements de propriété pouvaient être pris en compte, s'il y a lieu, par le biais de simples moins values appliquées à l'évaluation résultant des références produites et n'étaient pas de nature à faire perdre leur caractère pertinent aux références invoquées, quand les éléments de comparaison invoqués par l'administration fiscale dans la notification de redressement du 18 octobre 1995 n'étaient pas tirés de la cession de droits indivis et quand elle ne caractérisait pas en quoi il aurait été, en l'espèce, impossible à l'administration fiscale de produire de tels éléments de comparaison en raison de la singularité du bien à évaluer résultant de l'état d'indivision dans lequel se trouvaient ses nus-propriétaires, la cour d'appel a violé les dispositions des articles L. 17, L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales ;
ALORS QUE, de seconde part, lorsque l'administration des impôts entend substituer à la valeur déclarée dans une déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune la valeur vénale réelle du bien en cause, il lui appartient, dès la notification de redressement, de justifier l'évaluation par elle retenue au moyen d'éléments de comparaison tirés de la cession, à l'époque du fait générateur de l'impôt, de biens similaires, sauf dans les cas où, en raison de la singularité de ce bien, toute comparaison est impossible ; qu'en se bornant à énoncer, dès lors, pour retenir que la procédure de redressement suivie à l'encontre de M. et Mme Bruno X... 
Y..., relativement à la propriété située à Nernier qu'ils occupaient, était régulière, que les éléments de comparaison invoqués par l'administration fiscale dans la notification de redressement du 18 octobre 1995 devaient être considérés comme remplissant les conditions de similitude en droit, sans rechercher, ainsi qu'elle y avait été invitée par M. et Mme Bruno X... 
Y..., si les éléments de comparaison invoqués par l'administration fiscale dans la notification de redressement du 18 octobre 1995 n'étaient pas tirés de la cession de biens inoccupés et sans caractériser en quoi il aurait été, en l'espèce, impossible à l'administration fiscale de produire de tels éléments de comparaison en raison de la singularité du bien à évaluer résultant de son occupation, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des dispositions des articles L. 17, L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales.
Sur le n° 1 : A rapprocher :Com., 12 février 2008, pourvoi n° 07-10.242, Bull. 2008, IV, n° 37 (rejet)Sur le n° 2 : A rapprocher :Com., 6 février 2007, pourvoi n° 05-12.939, Bull. 2007, IV, n° 24 (cassation)Sur le n° 3 : Dans le même sens que :Com., 20 mars 2007, pourvoi n° 05-16.751, Bull. 2007, IV, n° 94 (rejet)Sur le n° 4 : Sur la différence entre l'occupation du bien à titre de résidence principale et l'occupation à titre de résidence secondaire, à rapprocher :Com., 19 octobre 1999, pourvoi n° 97-15.255, Bull. 1999, IV, n° 169 (2), (cassation), et l'arrêt cité