LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :
Sur le premier moyen :
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Paris, 3 octobre 2008), que la société FC transactions a acquis le 6 janvier 1999 un immeuble à Paris, en qualité de marchand de biens, sous le bénéfice du régime prévu par l'article 1115 du code général des impôts, s'engageant à revendre le bien dans un délai de 4 ans ; que l'administration fiscale a notifié le 19 avril 2004 une proposition de redressement à la société Gecina, venant aux droits et obligations de la société FC transactions à la suite d'une fusion par voie d'absorption, au motif que l'engagement pris par l'acquéreur n'avait pas été respecté ; qu'après mise en recouvrement des impositions, et rejet de sa réclamation, la société Gecina a saisi le tribunal de grande instance d'une demande de dégrèvement des droits mis à sa charge ;
Attendu que la société Gecina fait grief à l'arrêt d'avoir rejeté sa demande, alors, selon le moyen :
1°/ que si en principe l'opération de fusion-absorption entraîne la transmission universelle du patrimoine, les parties peuvent prévoir contractuellement dans le traité de fusion l'imputation, au plan des droits d'enregistrements, du passif de l'absorbée par priorité sur les stocks, réalisant ainsi un apport à titre onéreux constitutif d'une revente rendant exigible le droit de mutation à titre onéreux applicable aux ventes d'immeubles sauf exonération prévue par la loi ; que pour refuser l'assimilation à une opération de revente, la cour d'appel a retenu que l'acte de fusion emporte un apport net de l'absorbée égal à la différence entre la valeur de l'ensemble des actifs compris dans son patrimoine et le montant de l'ensemble de son passif, soit un apport global du patrimoine de l'absorbée qui disparaît ; qu'en statuant comme elle l'a fait, la cour d'appel a refusé d'appliquer les dispositions du traité de fusion et a violé l'article 1134 du code civil ;
2°/ que les apports effectués à titre onéreux sont assimilés à des ventes au sens de l'article 1115 du code général des impôts ; qu'au regard des droits d'enregistrement, à due concurrence du passif de la société absorbée imputé par la volonté des parties sur les immeubles composant les stocks, il a été réalisé par la société absorbée un apport à titre onéreux constitutif d'une revente rendant exigible le droit de mutation à titre onéreux applicable aux ventes d'immeubles, sauf disposition textuelle contraire ; que pour refuser l'assimilation à une opération de revente, la cour d'appel a retenu que l'acte de fusion emporte un apport net de l'absorbée égal à la différence entre la valeur de l'ensemble des actifs compris dans son patrimoine et le montant de l'ensemble de son passif, soit un apport global du patrimoine de l'absorbée qui disparaît et a ainsi violé l'article 1115 du code général des impôts ;
Mais attendu qu'ayant exactement retenu, par motifs propres et adoptés, que par l'opération de fusion-absorption, la société Gecina avait recueilli l'intégralité du patrimoine de la société FC transactions et s'était substituée à celle-ci dans tous ses droits et obligations, la cour d'appel a décidé à bon droit que la transmission ainsi opérée ne pouvait être assimilée à une revente au sens de l'article 1115 du code général des impôts, et que la société Gecina était tenue de respecter l'engagement de revente pris par la société FC transactions, peu important à cet égard les stipulations du traité de fusion ; que le moyen n'est pas fondé ;
Et attendu que le second moyen ne serait pas de nature à permettre l'admission du pourvoi ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne la société Gecina aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, la condamne à payer au directeur général des finances publiques la somme de 1 000 euros et rejette sa demande ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du sept avril deux mille dix.
MOYENS ANNEXES au présent arrêt
Moyens produits par Me Ricard, avocat de la société Gecina.
PREMIER MOYEN DE CASSATION
Il est fait grief à l'arrêt confirmatif attaqué d'avoir débouté la requérante de toutes ses demandes en décharge et restitution
AUX MOTIFS QUE :
II sera rappelé que le 6 janvier 1999 la société FC TRANSACTIONS, alors en cours d'immatriculation, a acquis un immeuble de rapport à Paris 17ème moyennant le prix de 25.550.000 francs. Il n'est pas contesté que l'acquéreur, marchand de biens, s'est placé sous le régime de faveur institué par l'article 1115 du Code général des impôts, s'engageant à revendre le bien acquis dans un délai de 4 ans et a ainsi bénéficié de la seule taxation au taux de 0,6 %.
L'administration fiscale a notifié le 19 avril 2004 une proposition de redressement à la société GECINA venant aux droits et obligations de la société FC TRANSACTIONS, ensuite d'une fusion par voie d'absorption de cette dernière du 24 avril 2001 (devenue définitive le 6 juin 2001), au motif que l'engagement pris par l'acquéreur n'a pas été respecte faute de revente du bien acquis dans le délai imparti (expirant le 6 janvier 2003).
Par observations du 6 mai 2004, complétées le 12 mai 2004, la société GECINA a principalement fait valoir qu'elle n'avait pas repris les engagements de revente de la société absorbée et qu'elle a entendu traiter l'apport immobilier au regard des droits d'enregistrement comme un apport à titre onéreux ayant pris en charge le passif de la société absorbée (qui avait financé l'acquisition immobilière au moyen d'emprunts bancaires).
Le 3 décembre 2004, l'administration fiscale a maintenu le rehaussement notifié (à l'exception du droit supplémentaire), répondant en particulier que la nature juridique spécifique de la fusion ne permettait pas de l'assimiler à une revente, alors que la société absorbante continue de plein droit la personne du précédent propriétaire et est tenue à ce titre de respecter l'engagement de revente pris.
Un avis de mise en recouvrement a été rendu exécutoire le 8 mars 2005 pour un montant total en droits et pénalités de 240.131 euros et la société GECINA a formé le 24 mai 2005 une réclamation sollicitant la restitution de cette somme, payée le 23 mars 2005, estimant que la fusion en cause a constitué une opération de vente au sens de l'article 1115 du Code général des impôts et que l'intérêt de retard appliqué est exorbitant.
Sa réclamation ayant été rejetée le 28 octobre 2005 par l'administration fiscale, la société GECINA a saisi le 21 décembre 2005 le tribunal de grande instance et critique la décision rendue par ce denier le 19 décembre 2006 en ce qu'il a rejeté ses prétentions relatives à la survenance d'une opération de revente conforme aux dispositions de l'article précité et au taux d'intérêt de retard.
Sur l'opération de revente
La société GECINA soutient qu'il convient d'opérer une distinction entre le régime juridique et fiscal d'une opération de fusion et que s'agissant de la notion de revente les dispositions de l'article 1115 susvisé (tel qu'en fait complété par la loi de finances du 30 décembre 1995) précisent que « les apports purs et simples effectués depuis le 1er janvier 1996 ne sont pas considérés comme des ventes », ce qui induit a contrario que les apports effectués à titre onéreux demeurent assimilés à des ventes.
L'administration fiscale fait cependant valoir que l'opération de fusion se différencie d'un apport dans la mesure où la transmission du patrimoine ne donne lieu à aucune rémunération au profit de l'absorbée qui disparaît.
Il convient de préciser que le traité de fusion en cause emporte absorption par la société GECINA, ayant pour activité l'acquisition, la gestion et l'administration d'immeubles, de ses filiales, dont la société FC TRANSACTIONS (dont le capital était détenu à 100 % par la société GECINA), afin d'améliorer la gestion du patrimoine regroupé.
Si son chapitre IV, intitulé « AUTRES CONDITIONS DES APPORTS DECLARATIONS DIVERSES - FORMALITES », ne comporte (notamment en son article relatif aux déclarations fiscales) aucune clause reprenant les engagements de revente pris par les sociétés absorbées, il n'est pas sans intérêt de relever que dans les chapitres II (page 50/57) et III (page 51/57)
relatifs respectivement à la propriété des biens immobiliers, et aux charges et conditions des apports, il est en revanche expressément prévu (sans qu'il soit fait état d'une exception concernant la société FC TRANSACTIONS) :
- d'une part, que la société GECINA reprendra en sa qualité de subrogée dans les droits et obligations des sociétés absorbées « tous les engagements et obligations souscrits par les sociétés absorbées, notamment en matière fiscale à l'occasion de la réalisation par ces dernières d'opérations antérieures à la présente fusion, en particulier d'acquisitions immobilières »,
- d'autre part, que la société GECINA exécutera « toutes les conventions et engagements quelconques ayant pu être contractés par les sociétés absorbées relativement aux biens et droits apportés ».
Certes, la société GECINA rappelle qu'en page 26 le traité précise (au titre en fait de la nomenclature des éléments transmis par la société FC Me Pierre RICARD - Avocat aux Conseils - Pourvoi n° R0965899 Page 7/19 TRANSACTIONS) qu'au « plan des droits d'enregistrement, les parties déclarent imputer » le « passif par priorité sur les stocks », et prétend que :
- cette mention caractériserait (à due concurrence du passif ainsi imputé) un apport à titre onéreux,
- si elle n'a pas payé de droits de mutation c'est en application du 3° du I de l'article 816 du Code général des impôts (qui prévoit une exonération en cas de prise en charge du passif dont sont grevés les apports mentionnés dans l'acte de fusion).
Il sera cependant noté que :
- l'acte de fusion emporte un apport net de la société FC TRANSACTIONS égal à la différence entre la valeur de l'ensemble des actifs compris dans son patrimoine (dont les biens immobiliers dont s'agit) et le montant de l'ensemble de son passif (pris en charge par la société absorbante), soit un apport global du patrimoine de la société FC TRANSACTIONS qui disparaît,
- nonobstant la précision que les parties ont entendu apporter quant à l'imputation du passif il est indiqué en page 56/57 du traité relatif aux déclarations fiscales et plus précisément à l'enregistrement (sans qu'il soit état d'une quelconque exception) que les parties soumettent la fusion « au droit fixe » prévu par l'article 816 précité, se référant ainsi implicitement mais nécessairement au 1°, et non au 3°, du I de cet article.
Compte tenu de l'ensemble de ces éléments d'appréciation, il doit être considéré (nonobstant la mention d'une imputation prioritaire du passif sur les stocks) que l'acte de fusion absorption de la société FC TRANSACTIONS ne peut être assimilé à une opération de revente au sens de l'article 1115 du Code général des impôts, mais a entraîné la subrogation de la société absorbante dans tous les engagements de la société absorbée portant sur les immeubles transmis, y compris au plan fiscal.
C'est, en conséquence, à juste titre que les premiers juges ont retenu que la société GECINA était tenue de respecter l'engagement de revente pris par la société FC TRANSACTIONS et qu'à défaut de ce faire elle encourait la déchéance du régime de faveur dont bénéficiait l'acquisition immobilière en cause, étant observé qu'elle ne peut valablement se prévaloir d'une prétendue prise de position contraire de l'administration à l'égard d'une autre société.
ALORS QUE si en principe l'opération de fusion-absorption entraîne la transmission universelle du patrimoine, les parties peuvent prévoir contractuellement dans le traité de fusion l'imputation, au plan des droits d'enregistrements, du passif de l'absorbée par priorité sur les stocks, réalisant ainsi un apport à titre onéreux constitutif d'une revente rendant exigible le droit de mutation à titre onéreux applicable aux ventes d'immeubles sauf exonération prévue par la loi ; que pour refuser Me Pierre RICARD - Avocat aux Conseils - Pourvoi n° R0965899 Page 8/19 l'assimilation à une opération de revente, la Cour d'appel a retenu que l'acte de fusion emporte un apport net de l'absorbée égal à la différence entre la valeur de l'ensemble des actifs compris dans son patrimoine et le montant de l'ensemble de son passif, soit un apport global du patrimoine de l'absorbée qui disparaît ; qu'en statuant comme elle l'a fait, la Cour d'appel a refusé d'appliquer les dispositions du traité de fusion et a violé l'article 1134 du Code civil
ALORS QUE les apports effectués à titre onéreux sont assimilés à des ventes au sens de l'article 1115 du Code général des impôts ; qu'au regard des droits d'enregistrement, à due concurrence du passif de la société absorbée imputé par la volonté des parties sur les immeubles composant les stocks, il a été réalisé par la société absorbée un apport à titre onéreux constitutif d'une revente rendant exigible le droit de mutation à titre onéreux applicable aux ventes d'immeubles, sauf disposition textuelle contraire ; que pour refuser l'assimilation à une opération de revente, la Cour d'appel a retenu que l'acte de fusion emporte un apport net de l'absorbée égal à la différence entre la valeur de l'ensemble des actifs compris dans son patrimoine et le montant de l'ensemble de son passif, soit un apport global du patrimoine de l'absorbée qui disparaît et a ainsi violé l'article 1115 du Code général des impôts ;
DEUXIEME MOYEN DE CASSATION
Il est fait grief à l'arrêt confirmatif attaqué d'avoir débouté la requérante de toutes ses demandes relatives aux pénalités
AUX MOTIFS QUE
Sur les autres demandes
Les intérêts de retard prévus par l'article 1727 du Code général des impôts sont appliqués de plein droit par l'administration à l'égard d'un contribuable et visent essentiellement à réparer les préjudices de toutes natures subis par l'Etat du fait de l'encaissement tardif de la créance du trésor public.
Il ne peut être valablement soutenu qu'ils présentent le caractère d'une pénalité, même s'ils excédent le taux légal et peuvent être économiquement dissuasifs, ou s'ils sont supérieurs au taux des intérêts moratoires pouvant être dus au contribuable ou à celui postérieurement fixé par une loi de finances pour 2006.
En réalité, c'est à bon droit que les premiers juges ont estimé qu'ils ne pouvaient moduler le taux de l'intérêt de retard en cause, étant observé que s'il est allégué qu'il excède le préjudice réellement subi compte tenu de l'inflation et du taux des crédits, il n'est nullement prétendu qu'il excède le taux alors légalement applicable pour compenser ledit préjudice.
La décision entreprise sera, en conséquence, confirmée en toutes ses dispositions, y compris celles au titre des dépens.
ALORS QUE l'Administration a appliqué aux redressements un intérêt de retard au taux de 0,75 % par mois de retard, soit un taux annuel de 9 % ; que cette pénalité fixée par l'article 1727 du Code général des impôts revêt un caractère discriminatoire, puisque son taux est très supérieur à celui de l'intérêt légal prévu aux articles 1153 du Code civil, L208 et L209 du Livre des procédures fiscales, de sorte qu'elle aboutit à évaluer et à réparer différemment un préjudice qui devrait en principe être identique, résultant du retard de paiement et constitutif du « prix du temps », en considération de la qualité du créancier puisque l'intérêt de retard appliqué est différent, d'une part, selon qu'il s'agit d'indemniser le contribuable ou l'Etat, et, d'autre part, pour ce dernier, selon que l'impôt tardivement acquitté est recouvré par la Direction générale des impôts, en application de l'article 1727 susmentionné, ou par les comptables du Trésor Me Pierre RICARD - Avocat aux Conseils - Pourvoi n° R0965899 Page 16/19 sur le fondement de l'article L 209 du Livre des procédures fiscales ; Que la Cour d'appel qui, en présence d'une telle discrimination injustifiée, refuse de ramener le taux d'intérêt de retard (9 %) au taux de l'intérêt légal de chacune des années considérées, et à tout le moins à un taux de 4,80 % par an, viole ensemble les articles 14 de la CEDH et 1er du premier Protocole additionnel à ladite convention.
ALORS QUE l'intérêt de retard n'ayant pas le caractère d'une pénalité et étant uniquement destiné à indemniser l'Administration de son préjudice, son montant doit être limité au taux de l'intérêt légal fixé par le pouvoir réglementaire ; que la requérante a soutenu qu'il appartenait au juge de ramener le taux de l'intérêt de retard (9%) au taux de l'intérêt de chacune des années considérées, et à tout le moins à un taux de 4,80 % par an ; qu'en se bornant à affirmer que c'est à bon droit que les premiers juges ont estimé qu'ils ne pouvaient moduler le taux de l'intérêt de retard en cause, la Cour d'appel a violé l'article 6§1 de la Convention européenne des droits de l'homme.