LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, a rendu l'arrêt suivant :
N° W 19-81.929 FS-B


22 MARS 2023

M. BONNAL président,
R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E
________________________________________
AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
_________________________
ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE,
DU 22 MARS 2023
M. [G] [E] a formé un pourvoi contre l'arrêt de la cour d'appel de Chambery, chambre correctionnelle, en date du 13 février 2019, qui, pour fraude fiscale et omission d'écritures en comptabilité, l'a condamné à dix-huit mois d'emprisonnement dont six mois avec sursis et mise à l'épreuve, devenu sursis probatoire, et a prononcé une mesure de publication.
Des mémoires, en demande et en défense, ainsi que des observations complémentaires ont été produits.
Sur le rapport de Mme Fouquet, conseiller référendaire, les observations de Me Laurent Goldman, avocat de M. [G] [E], les observations de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur général des impôts et du directeur départemental des finances publiques de la Haute-Savoie, et les conclusions de M. Petitprez, avocat général, après débats en l'audience publique du 1er février 2023 où étaient présents M. Bonnal, président, Mme Fouquet, conseiller rapporteur, Mme de la Lance, MM. d'Huy, Wyon, Mme Piazza, MM. Pauthe, Turcey, de Lamy, conseillers de la chambre, MM. Ascensi, Gillis, Mme Chafaï, conseillers référendaires, M. Petitprez, avocat général, et Mme Boudalia, greffier de chambre,
la chambre criminelle de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt ;
Faits et procédure
1. Il résulte de l'arrêt attaqué et des pièces de procédure ce qui suit.
2. M. [G] [E], qui exerçait la profession d'expert comptable en tant qu'entrepreneur individuel, a été poursuivi devant le tribunal correctionnel, notamment des chefs de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur le revenu pour des faits commis au titre des années fiscales 2009, 2010 et 2011.
3. Le 23 juin 2017, le tribunal correctionnel a condamné le prévenu à douze mois d'emprisonnement avec publication de la décision à ses frais.
4. Le prévenu, le procureur de la République et l'administration fiscale ont interjeté appel de cette décision.
5. Devant la cour d'appel, le prévenu a sollicité sa relaxe aux motifs qu'une condamnation se heurterait notamment au principe ne bis in idem garanti par l'article 50 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne et aux principes de nécessité et de proportionnalité des délits et des peines. Il a exposé qu'il a fait l'objet, pour les mêmes faits, de pénalités fiscales définitives, le tribunal administratif ayant rejeté son recours par jugement du 6 juillet 2015.
Examen des moyens
Sur le premier moyen
Enoncé du moyen
6. Le moyen est pris de la violation du principe ne bis in idem et des articles 50 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, 1729, 1741 et 1743 du code général des impôts, 591 et 593 du code de procédure pénale.
7. Le moyen critique l'arrêt attaqué en ce qu'il a déclaré M. [E] coupable des chefs de soustraction frauduleuse à l'établissement ou au paiement de l'impôt et omission d'écriture dans un document comptable, alors :
« 1°/ que dans ses décisions n° 2016-545 QPC et 2016-546 QPC du 24 juin 2016, le Conseil constitutionnel a jugé que le principe de nécessité des délits et des peines imposait que les dispositions de l'article 1741 du code général des impôts ne s'appliquent qu'aux cas les plus graves de dissimulation frauduleuse de sommes soumises à l'impôt, cette gravité pouvant résulter du montant des droits fraudés, de la nature des agissements de la personne poursuivie ou des circonstances de leur intervention ; qu'en condamnant néanmoins M. [E] sur le fondement de ce texte sans avoir préalablement recherché si, eu égard au montant des droits fraudés, à la nature de ses agissements ou aux circonstances de leur intervention, les faits poursuivis permettaient de caractériser un cas des plus graves de dissimulation frauduleuse, la cour d'appel n'a pas légalement justifié sa décision ;
2°/ que, en tout état de cause, dans un arrêt du 20 mars 2018 la Cour de justice de l'Union européenne (aff. C-524/15, [T]) a dit pour droit que l'article 50 de la des droits fondamentaux de l'Union européenne doit être interprété en ce sens qu'il ne s'oppose pas à une réglementation nationale en vertu de laquelle des poursuites pénales peuvent être engagées contre une personne pour omission de verser la taxe sur la valeur ajoutée due dans les délais légaux, alors que cette personne s'est déjà vu infliger, pour les mêmes faits, une sanction administrative définitive de nature pénale au sens de cet article 50, à condition que cette réglementation vise un objectif d'intérêt général qui est de nature à justifier un tel cumul de poursuites et de sanctions, à savoir la lutte contre les infractions en matière de taxe sur la valeur ajoutée, ces poursuites et ces sanctions devant avoir des buts complémentaires, ce qui implique la prévision de règles claires et précises permettant au justiciable de prévoir quels actes et omissions sont susceptibles de faire l'objet d'un tel cumul de poursuites et de sanctions ; qu'en refusant d'écarter l'application de l'article 1741 du code général des impôts qui, tel qu'interprété par le Conseil constitutionnel, ne doit s'appliquer qu'aux « cas les plus graves » de dissimulation frauduleuse, ce qui ne constitue pas une règle claire et précise permettant au justiciable de prévoir quels actes et omissions sont susceptibles de faire l'objet d'un cumul de poursuites et de sanctions, la cour d'appel a méconnu le principe et les textes susvisés ;
3°/ que, plus subsidiairement, dans un arrêt du 20 mars 2018 la Cour de justice de l'Union européenne (aff. C-524/15, [T]) a dit pour droit qu'il appartient à la juridiction nationale de s'assurer, compte tenu de l'ensemble des circonstances au principal, que la charge résultant concrètement pour la personne concernée de l'application de la réglementation nationale en cause au principal et du cumul des poursuites et des sanctions que celle-ci autorise n'est pas excessive par rapport à la gravité de l'infraction commise ; qu'en ne s'assurant pas que la charge résultant concrètement pour M. [E] de l'ensemble des sanctions qui lui étaient imposées, qu'elles soient pécuniaires ou non pécuniaires, n'était pas excessive par rapport à la gravité de l'infraction concernée, la cour d'appel n'a pas légalement justifié sa décision. »
Réponse de la Cour
Vu les articles 50 et 52 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne et 1741 du code général des impôts sous les réserves résultant des décisions n° 2016-545 QPC et n° 2016-546 QPC du 24 juin 2016 du Conseil constitutionnel :
8. Aux termes du premier de ces textes, nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné dans l'Union européenne par un jugement pénal définitif conformément à la loi.
9. Il résulte du second, tel qu'interprété par la Cour de justice de l'Union européenne, qu'une limitation du principe ne bis in idem peut être justifiée à la condition, notamment et également, que la loi nationale assure que les charges résultant, pour les personnes concernées, d'un tel cumul soient limitées au strict nécessaire afin de réaliser l'objectif visé, et ce par une coordination des procédures et des sanctions.
10. Les dispositions législatives qui luttent contre la fraude à la TVA, telles celles applicables à la cause, constituent une mise en oeuvre du droit de l'Union et doivent par conséquent respecter le principe ne bis in idem garanti par l'article 50 de la Charte qui interdit un cumul de poursuites et de sanctions présentant une nature pénale pour les mêmes faits et contre une même personne (CJUE, arrêt du 26 février 2013, [H] [C], C-617/10). Il importe peu, de ce point de vue, que l'intéressé soit poursuivi et condamné pour une fraude aux impôts directs dès lors qu'il l'est également pour une fraude à la TVA.
11. Il résulte de l'article 1741, alinéa 1, du code général des impôts que quiconque s'est soustrait ou à tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel de la TVA, notamment en dissimulant volontairement une part des sommes sujettes à l'impôt, à la condition que la dissimulation excède le dixième de la somme imposable ou le chiffre de 153 euros, est passible de sanctions pénales, indépendamment des sanctions fiscales applicables en vertu de l'article 1729 du même code.
12. La Cour de cassation, appliquant une réserve d'interprétation du Conseil constitutionnel (Cons. const., 24 juin 2016, décisions n° 2016-545 QPC et n° 2016-546 QPC, Cons. const., 22 juillet 2016, décision n° 2016-556 QPC et Cons. const., 23 novembre 2018, décision n° 2018-745 QPC), a posé pour principe que lorsque le prévenu de fraude fiscale justifie avoir fait l'objet, à titre personnel, d'une sanction fiscale pour les mêmes faits, il appartient au juge pénal, après avoir caractérisé les éléments constitutifs de cette infraction au regard de l'article 1741 du code général des impôts, et préalablement au prononcé de sanctions pénales, de vérifier que les faits retenus présentent le degré de gravité de nature à justifier la répression pénale complémentaire. Le juge est tenu de motiver sa décision, la gravité pouvant résulter du montant des droits fraudés, de la nature des agissements de la personne poursuivie ou des circonstances de leur intervention dont celles notamment constitutives de circonstances aggravantes. A défaut d'une telle gravité, le juge ne peut entrer en voie de condamnation (Crim., 11 septembre 2019, pourvois n° 18-81.067, n° 18-81.040 et n° 18-84.144, publiés au Bulletin).
13. Appliquant une autre réserve d'interprétation du Conseil constitutionnel selon laquelle, si l'éventualité que deux procédures, pénale et fiscale, pour des faits de fraude fiscale soient engagées peut conduire à un cumul de sanctions, le principe de proportionnalité implique qu'en tout état de cause le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues (Cons. const., 24 juin 2016, décisions n° 2016-545 QPC et n° 2016-546 QPC, Cons. const., 22 juillet 2016, décision n° 2016-556 QPC et Cons. const., 23 novembre 2018, décision n° 2018-745 QPC), la Cour de cassation a par ailleurs énoncé que lorsque le prévenu justifie avoir fait l'objet, à titre personnel, d'une sanction fiscale définitivement prononcée pour les mêmes faits, le juge pénal n'est tenu de veiller au respect de l'exigence de proportionnalité que s'il prononce une peine de même nature (Crim., 11 septembre 2019, pourvoi n° 18-81.067, publié au Bulletin).
14. Répondant à une question préjudicielle posée dans la présente affaire par la Cour de cassation par arrêt en date du 21 octobre 2020, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE, arrêt du 5 mai 2022, C-570/20) rappelle que selon une jurisprudence constante, une limitation du droit fondamental garanti à l'article 50 de la Charte peut être justifiée sur le fondement de l'article 52, § 1, de celle-ci, à condition d'être prévue par la loi et de respecter le contenu essentiel de ces droits et libertés.
15. La Cour rappelle que s'agissant du caractère strictement nécessaire d'une réglementation nationale limitant lesdits droits ou lesdites libertés, elle doit prévoir des règles claires et précises, lesquelles notamment permettent au justiciable de prévoir quels actes et omissions sont susceptibles de faire l'objet d'un tel cumul de poursuites et de sanctions.
16. Elle dit en conséquence pour droit que le droit fondamental garanti à l'article 50 de la Charte, lu en combinaison avec l'article 52, § 1, de celle-ci, doit être interprété en ce sens qu'il ne s'oppose pas à ce que la limitation aux cas les plus graves du cumul de poursuites et de sanctions de nature pénale en cas de dissimulations frauduleuses ou d'omissions déclaratives en matière de TVA, prévu par une réglementation nationale, ne résulte que d'une jurisprudence établie interprétant, de manière restrictive, les dispositions légales définissant les conditions d'application de ce cumul, à la condition qu'il soit raisonnablement prévisible, au moment où l'infraction est commise, que celle-ci est susceptible de faire l'objet d'un cumul de poursuites et de sanctions de nature pénale.
17. Elle souligne que la prévisibilité de la loi ne s'oppose pas à ce que la personne concernée soit amenée à recourir à des conseils éclairés pour évaluer, à un degré raisonnable dans les circonstances de l'affaire en cause, les conséquences pouvant résulter d'un acte déterminé et qu'il en va spécialement ainsi des professionnels, habitués à devoir faire preuve d'une grande prudence dans l'exercice de leur métier.
18. Il se déduit de l'ensemble de ces éléments, d'une part, que les dispositions du code général des impôts telles qu'interprétées au paragraphe 12 ne sont pas en elles-mêmes contraires aux exigences de clarté et de précision imposées par le principe de prévisibilité résultant de l'application combinée des articles 50 et 52 de la Charte.
19. D'autre part, que le prévenu de fraude fiscale doit avoir été en mesure de prévoir, au moment où l'infraction a été commise, que ses agissements étaient susceptibles de faire l'objet d'un cumul de sanctions fiscale et pénale.
20. Répondant à une autre question préjudicielle posée par l'arrêt du 21 octobre 2020, la Cour de justice de l'Union européenne (arrêt du 5 mai 2022 précité) a par ailleurs dit pour droit que le droit fondamental garanti par l'article 50 de la Charte, lu en combinaison avec l'article 52, § 1, de celle-ci, doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à une réglementation nationale de lutte contre la fraude à la TVA qui n'assure pas, dans le cas où le cumul de poursuites fiscale et pénale conduit au cumul d'une sanction pécuniaire et d'une peine privative de liberté, par des règles claires et précises, le cas échéant telles qu'interprétées par les juridictions nationales, que l'ensemble des sanctions infligées n'excède pas la gravité de l'infraction constatée.
21. En conséquence, les dispositions du code général des impôts telles qu'interprétées au paragraphe 13 ne suffisent pas pour assurer que le cumul de sanctions qu'elles autorisent, prises dans leur ensemble, n'excède pas ce qui est strictement nécessaire.
22. Les juridictions nationales ayant l'obligation d'interpréter le droit interne dans un sens conforme au droit de l'Union, il s'en déduit que lorsque le prévenu de fraude fiscale justifie avoir fait l'objet, à titre personnel, d'une sanction fiscale définitivement prononcée pour les mêmes faits, l'article 1741 du code général des impôts doit être appliqué de sorte que la charge finale résultant de l'ensemble des sanctions prononcées, quelle que soit leur nature, ne soit pas excessive par rapport à la gravité de l'infraction qu'il a commise.
23. Il résulte des considérations qui précèdent, en premier lieu, que, lorsque le prévenu de fraude fiscale justifie avoir fait l'objet, à titre personnel, d'une sanction fiscale pour les mêmes faits, il appartient au juge pénal, d'une part, s'il est saisi d'un moyen en ce sens, de vérifier qu'il était raisonnablement prévisible, au moment où l'infraction a été commise, que celle-ci était susceptible de faire l'objet d'un cumul de poursuites et de sanctions de nature pénale, le cas échéant en tenant compte de la profession du prévenu et des conseils juridiques auxquels il pouvait recourir.
24. Il lui appartient, d'autre part, après avoir caractérisé les éléments constitutifs de l'infraction au regard de l'article 1741 du code général des impôts, et préalablement au prononcé de sanctions pénales, de vérifier que les faits retenus présentent le degré de gravité de nature à justifier la répression pénale complémentaire. Le juge est tenu de motiver sa décision, la gravité pouvant résulter du montant des droits fraudés, de la nature des agissements de la personne poursuivie ou des circonstances de leur intervention dont celles notamment constitutives de circonstances aggravantes.
25. Il résulte de ces mêmes considérations, en second lieu, que lorsque le prévenu de fraude fiscale justifie avoir fait l'objet, à titre personnel, d'une sanction fiscale définitivement prononcée pour les mêmes faits, il appartient au juge pénal, après avoir constaté le montant des pénalités fiscales appliquées, d'une part, s'il prononce une peine de même nature, de vérifier que le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues.
26. Il lui appartient, d'autre part, de s'assurer que la charge finale résultant de l'ensemble des sanctions prononcées, quelle que soit leur nature, ne soit pas excessive par rapport à la gravité de l'infraction qu'il a commise. Le juge est tenu de motiver sa décision au regard de ces éléments, sans préjudice des exigences résultant des dispositions des articles 132-1 et 132-20 du code pénal concernant la motivation du choix de la peine.
27. En l'espèce, pour écarter l'application du principe ne bis in idem, invoqué par le prévenu au soutien de sa relaxe et condamner celui-ci, pour fraude fiscale et omission d'écritures comptables, à dix-huit mois d'emprisonnement dont six mois avec sursis et mise à l'épreuve devenu sursis probatoire ainsi qu'à une mesure d'affichage, aux termes de motifs portant sur la caractérisation des infractions et le choix de la peine, l'arrêt attaqué énonce que la possibilité d'un cumul des procédures et sanctions pénales et fiscales est conforme à l'article 50 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne dès lors que le Conseil constitutionnel en a précisé la portée et la limite en prévoyant, d'une part, qu'elle ne s'applique qu'aux cas les plus graves de dissimulation frauduleuse des sommes soumises à l'impôt, cette gravité pouvant résulter du montant des droits fraudés, de la nature des agissements de la personne poursuivie et des circonstances de leur intervention, d'autre part, que le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues, en application du principe de proportionnalité.
28. En prononçant ainsi, la cour d'appel a insuffisamment justifié sa décision pour les motifs qui suivent.
29. En premier lieu, c'est à tort qu'elle s'est abstenue de s'assurer, comme cela lui était demandé, qu'il était raisonnablement prévisible, pour M. [E], au moment où les infractions ont été commises, que celles-ci étaient susceptibles de faire l'objet d'un cumul de poursuites et de sanctions pénale et fiscale.
30. Cependant l'arrêt n'encourt pas la censure de ce chef. En effet, la Cour de cassation est en mesure de s'assurer que ce cumul était raisonnablement prévisible pour l'intéressé, dès lors qu'à la date des faits poursuivis, antérieure aux décisions du Conseil constitutionnel précitées (paragraphe 12), les dispositions des articles 1729 et 1741 du code général des impôts permettaient le cumul de telles sanctions, quels que soient les faits en cause, la dissimulation excédant le dixième de la somme imposable ou le chiffre de 153 euros.
31. En deuxième lieu, les juges n'ont pas recherché, préalablement au prononcé de la peine, si la répression pénale était justifiée au regard de la gravité des faits retenus, alors que le prévenu faisait valoir qu'il avait fait l'objet d'une pénalité fiscale sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts.
32. La cassation est par conséquent encourue de ce chef.
33. En troisième lieu, la cour d'appel ne s'est pas expliquée sur la proportionnalité des sanctions pénales choisies au regard des sanctions fiscales déjà définitivement prononcées et de la gravité concrète des faits commis.
34. La cassation est par conséquent également encourue de ce chef.
PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu d'examiner le second moyen de cassation proposé, la Cour :
CASSE et ANNULE, en toutes ses dispositions, l'arrêt susvisé de la cour d'appel de Chambéry, en date du 13 février 2019, et pour qu'il soit à nouveau jugé, conformément à la loi ;
RENVOIE la cause et les parties devant la cour d'appel de Lyon, à ce désignée par délibération spéciale prise en chambre du conseil ;
ORDONNE l'impression du présent arrêt, sa transcription sur les registres du greffe de la cour d'appel de Chambéry et sa mention en marge ou à la suite de l'arrêt annulé.
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre criminelle, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-deux mars deux mille vingt-trois.