LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :


COUR DE CASSATION
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Audience publique du 24 juin 2020

Mme MOUILLARD, président
Arrêt n° 259 F-P+B
Pourvoi n° K 18-10.477
R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E
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AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
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ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 24 JUIN 2020
1°/ M. F... E...,
2°/ Mme I... E...,
domiciliés [...],
ont formé le pourvoi n° K 18-10.477 contre l'arrêt rendu le 13 novembre 2017 par la cour d'appel de Paris (pôle 5, chambre 10), dans le litige les opposant au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, domicilié [...], défendeur à la cassation.
Les demandeurs invoquent, à l'appui de leur pourvoi, les deux moyens de cassation annexés au présent arrêt.
Le dossier a été communiqué au procureur général.
Sur le rapport de Mme Lion, conseiller référendaire, les observations de la SCP Lesourd, avocat de M. et Mme E..., de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, après débats en l'audience publique du 11 février 2020 où étaient présents Mme Mouillard, président, Mme Lion, conseiller référendaire rapporteur, M. Guérin, conseiller doyen, et Mme Labat, greffier de chambre,
la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt ;
Faits et procédure
1. Selon l'arrêt attaqué (Paris, 13 novembre 2017), après avoir été invités par l'administration fiscale à souscrire une déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) pour les années 2005 à 2010, par une lettre du 27 avril 2011 à laquelle ils ont répondu que leur patrimoine ne dépassait pas le seuil d'imposition, M. et Mme E... se sont vu notifier une proposition de rectification le 4 novembre 2011. Leurs observations en réponse, relatives, notamment, à l'insuffisance et au défaut de pertinence des termes de comparaison cités pour l'évaluation de leur appartement situé à Paris, ayant été rejetées, ils ont fait l'objet d'une taxation d'office suivant proposition de rectification du 1er août 2012. Après mise en recouvrement des impositions et rejet de leur réclamation, M. et Mme E... ont assigné l'administration fiscale afin d'obtenir la décharge des impositions et pénalités réclamées.
Examen des moyens
Sur le premier moyen
Enoncé du moyen
2. M. et Mme E... font grief à l'arrêt de rejeter leurs demandes alors « que si l'administration fiscale entend procéder à la taxation d'office des droits en matière d'ISF, elle doit établir préalablement, dans les formes et sous les garanties prévues par les articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales, que le contribuable s'est indûment soustrait à ses obligations légales en matière d'ISF ; qu'à ce titre, en vertu de l'article L. 57 5ème alinéa du même livre, elle est tenue de répondre de façon suffisamment motivée aux observations que le contribuable a formulées en réponse à la proposition de rectification ; que la motivation en cause doit permettre d'éclairer pleinement le contribuable sur les motifs de droit et de fait qui conduisent le fisc à maintenir la rectification envisagée ; qu'en l'espèce, en réponse à la proposition de rectification, les époux E... ont justement fait valoir le nombre insuffisant de termes de comparaison, notamment pour l'année 2005 où les deux termes correspondent au même appartement revendu à huit mois d'intervalle, leur absence de pertinence au regard de l'année de construction et leur prix au m² éloigné des prix moyens dans le quartier Odéon selon l'indice des notaires-INSEE ; que, dans leur réponse à ces critiques argumentées et développées, les services fiscaux se sont bornés à affirmer, aussi péremptoirement que brièvement, qu' « à ce stade, l'administration n'est pas tenue de donner plusieurs termes de comparaison pour l'évaluation des immeubles » ; qu'en retenant qu'une telle réponse était conforme aux exigences de motivation tandis qu'elle ne mettait manifestement pas le contribuable en mesure de discuter comparativement des évaluations du service tant au stade de la réclamation préalable que devant le juge de l'impôt, la cour a violé les dispositions des articles L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales. »
Réponse de la Cour
Vu les articles L. 55, L. 57 et L. 66 du livre des procédures fiscales :
3. Il résulte des deux premiers de ces textes que, dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation et que, lorsqu'elle rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée.
4. Si, en application du troisième, sont taxées d'office aux droits d'enregistrement et aux taxes assimilées les personnes qui n'ont pas déposé une déclaration ou qui n'ont pas présenté un acte à la formalité de l'enregistrement dans le délai légal, l'administration est toutefois tenue, en matière d'ISF, lorsqu'elle envisage de procéder à la taxation d'office des droits en cas d'absence de déclaration par le redevable, d'établir préalablement que celui-ci dispose de biens taxables dont la valeur nette est supérieure au seuil d'imposition, par la mise en oeuvre d'une procédure contradictoire comportant l'envoi d'une notification des bases d'imposition dans les formes et sous les garanties prévues par les articles L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales.
5. Pour dire la procédure régulière et rejeter les demandes de M. et Mme E..., l'arrêt retient que la réponse de l'administration fiscale aux observations des contribuables du 23 février 2012, selon laquelle elle n'était pas tenue de donner plusieurs termes de comparaison pour l'évaluation des immeubles, dès lors que la proposition préalable a pour but de démontrer que le patrimoine d'un contribuable dépasse le seuil d'imposition à l'ISF, est conforme au niveau d'exigence de motivation de la proposition de rectification visant à démontrer que les contribuables sont défaillants à leur obligation déclarative en matière d'ISF, telle qu'exigée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.
6. En statuant ainsi, alors que la réponse de l'administration aux observations par lesquelles le contribuable critique les termes de comparaison utilisés pour l'évaluation des biens taxables doit comporter les raisons qui justifient leur rejet, la cour d'appel a violé les textes susvisés.
PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu de statuer sur le second moyen, la Cour :
CASSE ET ANNULE, en toutes ses dispositions, l'arrêt rendu le 13 novembre 2017, entre les parties, par la cour d'appel de Paris ;
Remet l'affaire et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant cet arrêt et les renvoie devant la cour d'appel de Paris autrement composée  ;
Condamne le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris aux dépens ;
En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris et le condamne à payer à M. et Mme E... la somme globale de 3 000 euros ;
Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt cassé ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-quatre juin deux mille vingt.
MOYENS ANNEXES au présent arrêt
Moyens produits par la SCP Lesourd, avocat aux Conseils, pour M. et Mme E...
PREMIER MOYEN DE CASSATION
Il est reproché à l'arrêt infirmatif attaqué d'AVOIR ordonné le rétablissement des impositions déchargées en première instance et débouté les époux E... de toutes leurs demandes ;
AUX MOTIFS QUE « l'administration fiscale qui procède à la taxation d'office des droits en matière d'ISF doit établir préalablement, dans les formes et sous les garanties prévues par les articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales ; que le contribuable dispose de biens taxables dont la valeur nette est supérieure au seuil d'imposition fixé par l'article 885 A du code général des impôts ; qu'en vertu de l'article L. 57, alinéa 5 du livre des procédures fiscales, la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable doivent être motivées, c'est à dire préciser les raisons de fait et de droit qui justifient le rejet des observations présentées ; que ce rejet soit total ou partiel ; que, si la procédure est contradictoire, il appartient à l'administration fiscale, en matière de taxation d'office, de démontrer que les époux E... sont imposables à l'ISF, c'est à dire qu'ils disposent de biens taxables dont la valeur nette est supérieure au seuil d'imposition fixé par l'article 885 A du code général des impôts ; que l'article 17 du livre des procédures fiscales, qui règle les modalités de rectification du prix ou de l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette valeur apparaît inférieure à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou les déclarations et en vertu duquel il appartient à l'administration fiscale de rapporter la preuve de l'insuffisance de prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou les déclarations par rapport à la valeur vénale réelle du bien concerné en ayant recours, sauf exceptions, à la méthode d'évaluation par comparaison avec des biens intrinsèquement similaires aux biens litigieux, est inapplicable en matière de taxation d'office, la charge de la preuve de la valeur découlant de l'article 17 ne visant pas les cas d'omission déclarative ; qu'il revient donc à l'administration fiscale d'établir l'existence des biens omis ou de la mutation non déclarée et d'établir l'imposition à partir de la valeur apparente du bien sans être tenue de recourir à la méthode de comparaison avec des biens intrinsèquement similaires à ceux en cause, sauf à réviser son évaluation eu égard aux observations du contribuable en réponse au redressement ; qu'il appartient au contribuable de rapporter la preuve que la valeur des biens retenue par l'administration fiscale est erronée ; qu'en réponse à la proposition de rectification, les époux E... ont fait valoir un nombre insuffisant de termes de comparaison, notamment pour l'année 2005, et leur absence de pertinence au regard de l'année de construction et leur prix au m² éloigné de celui du quartier Odéon selon l'indice des notaires Insee-Paris ; que la réponse de l'administration fiscale, selon laquelle, sur les termes de comparaison, elle n'était pas tenue de donner plusieurs termes de comparaison pour l'évaluation des immeubles la proposition préalable ayant pour but de démontrer que le patrimoine d'un contribuable dépasse le seuil d'imposition à l'ISF, est donc conforme au niveau d'exigence de motivation de la proposition de rectification visant à démontrer que les contribuables sont défaillants à leur obligation déclarative en matière d'ISF telle qu'exigée par l'article 57 du livre des procédures fiscales » ;
ALORS QUE, si l'administration fiscale entend procéder à la taxation d'office des droits en matière d'ISF, elle doit établir préalablement, dans les formes et sous les garanties prévues par les articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales, que le contribuable s'est indûment soustrait à ses obligations légales en matière d'ISF ; qu'a ce titre, en vertu de l'article L. 57 5ème alinéa du même livre, elle est tenue de répondre de façon suffisamment motivée aux observations que le contribuable a formulé en réponse à la proposition de rectification ; que la motivation en cause doit permettre d'éclairer pleinement le contribuable sur les motifs de droit et de fait qui conduisent le fisc à maintenir la rectification envisagée ; qu'en l'espèce, en réponse à la proposition de rectification, les époux E... ont justement fait valoir le nombre insuffisant de termes de comparaison, notamment pour l'année 2005 où les deux termes correspondent au même appartement revendu à huit mois d'intervalle, leur absence de pertinence au regard de l'année de construction et leur prix au m² éloigné des prix moyens dans le quartier Odéon selon l'indice des notaires-INSEE ; que, dans leur réponse à ces critiques argumentées et développées, les services fiscaux se sont bornés à affirmer, aussi péremptoirement que brièvement, qu' « à ce stade, l'administration n'est pas tenue de donner plusieurs termes de comparaison pour l'évaluation des immeubles » ; qu'en retenant qu'une telle réponse était conforme aux exigences de motivation tandis qu'elle ne mettait manifestement pas le contribuable en mesure de discuter comparativement des évaluations du service tant au stade de la réclamation préalable que devant le juge de l'impôt, la cour a violé les dispositions des articles L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales.
SECOND MOYEN DE CASSATION
Il est fait grief a l'arrêt infirmatif attaqué d'AVOIR ordonné le rétablissement des impositions déchargées en première instance et débouté les époux E... de toutes leurs demandes ;
AUX MOTIFS QU' « il résulte des articles L. 17, L. 55 et L. 56 du livre des procédures fiscales, que les règles d'évaluation en matière d'insuffisance de prix déclaré ne concernent pas les procédures d'omission de bien ou de taxation d'office ; que la détermination de la valeur vénale est fixée en retenant une valeur apparente ; qu'en pratique pour un bien immobilier, la valeur apparente sera donnée par la méthode comparative ; que le redevable doit apporter la preuve que l'estimation donnée par l'administration fiscale est exagérée et que la valeur réelle du bien est inférieure à la valeur apparente ; qu'en l'espèce, les termes de comparaison retenus par l'administration fiscale sont situés soit dans le même immeuble que celui des époux E..., soit dans des immeubles de la même rue ou dans des rues voisines qui présentent des caractéristiques d'environnement sinon comparables tout au moins répondant à des critères très recherchés, étant précisé que le bien des époux E... est situé face au jardin du Luxembourg ; qu'il se trouve dans un immeuble de haut standing de type haussmannien, disposant d'un ascenseur de maître et d'un ascenseur de service qui dessert les studios de service et les cuisines ; que les époux E... critiquent les termes de comparaison retenus par l'administration fiscale sans établir que la valeur réelle du bien est inférieure à la valeur apparente retenue par le service ; que la valeur retenue par l'administration fiscale sera dès lors retenue » ;
ALORS QUE, si, en vertu de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve repose sur la tête du contribuable dans la procédure de taxation d'office, il n'en demeure pas moins que celui-ci peut apporter la preuve du caractère non pertinent des évaluations opérées par l'administration fiscale en se fondant sur des éléments d'analyse tirés de comparaison portant sur des immeubles comparables ; qu'il appartient alors au juge de l'impôt d'apprécier si les comparaisons effectuées par le contribuable ne sont pas de nature à remettre en cause la pertinence des évaluations du W... ; que les contribuables avaient, dans leurs dernières écritures d'appel (V. productions, pp.10-15) et en se fondant sur des ventes d'immeubles comparables au bien immobilier en cause, contesté les évaluations de l'administration fiscale ; qu'en se bornant à affirmer péremptoirement qu'ils critiquaient les termes de comparaison retenus par l'administration fiscale sans établir que la valeur réelle du bien concerné était inférieure à la valeur apparente retenue par le service sans rechercher, ainsi qu'il lui était demandé, si lesdites critiques n'étaient pas de nature à établir l'absence de bien fondé des évaluations administratives, la cour a privé sa décision de base légale au regard des dispositions de l'article L. 193 du Livre des procédures fiscales.
En matière d'impôt sur les grandes fortunes, à rapprocher :Com., 18 février 1986, pourvoi n° 84-12.864, Bull. 1986, IV, n° 25 (cassation)