LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :
Sur le premier moyen :
Vu les articles L. 180 et L. 186 du livre des procédures fiscales ;
Attendu qu'en application des dispositions des articles L. 180 et L. 186 du livre des procédures fiscales, le droit de reprise de l'administration à l'égard des droits de mutation se prescrit par dix ans dès lors que la connaissance de l'exigibilité des droits ne résulte pas de manière certaine et directe du seul examen d'un acte enregistré ou présenté à la formalité et que des recherches ultérieures sont nécessaires ;
Attendu, selon l'arrêt attaqué, que la société civile immobilière La Lagune (la société) qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis, le 23 juin 1991, un bien immobilier en plaçant cette acquisition sous le régime de faveur de l'article 1115 du code général des impôts (CGI) ; que le 19 juin 2000, la société a sollicité une demande de prorogation du délai de construction ; que par une proposition de rectification du 12 juillet 2000, l'administration fiscale a rejeté cette demande et remis en cause le régime de l'article 1115 du CGI ; que pour tenir compte des observations formulées par la société, l'administration a admis que celle-ci bénéficiait d'une prorogation de délai pour construire jusqu'en 2004 ; que l'administration fiscale, par proposition de rectification du 14 février 2005, a constaté que la société n'avait pas respecté son engagement et a procédé à un rappel de droits d'enregistrement ; qu'après rejet de sa contestation, la société a assigné le directeur des services fiscaux aux fins d'obtenir un dégrèvement ;
Attendu que pour déclarer prescrite l'action de l'administration fiscale à l'égard des droits de mutation dus à la suite de la déchéance du régime de faveur des marchands de biens prévu par l'article 1115 du CGI, la cour d'appel retient que la connaissance de l'exigibilité des droits de mutation résulte du rejet de la demande de prorogation de construire du 12 juillet 2000 sans que l'administration fiscale ait eu à recourir à des recherches ultérieures, de sorte que la prescription était acquise à la société à l'expiration du délai de trois ans ;
Attendu qu'en statuant ainsi alors qu'une proposition de rectification ne constitue pas un acte révélateur de l'exigibilité des droits au sens de l'article L. 180 du livre des procédures fiscales faisant courir la prescription abrégée, la cour d'appel a violé les dispositions des textes susvisés ;
PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu de statuer sur les autres griefs :
CASSE ET ANNULE, dans toutes ses dispositions, l'arrêt rendu le 25 juin 2008, entre les parties, par la cour d'appel de Bastia ; remet, en conséquence, la cause et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant ledit arrêt et, pour être fait droit, les renvoie devant la cour d'appel d'Aix-en-Provence ;
Condamne la SCI La Lagune aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, condamne la SCI La Lagune à payer au directeur général des finances publiques la somme de 1 500 euros ;
Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt cassé ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-sept octobre deux mille neuf.
MOYENS ANNEXES au présent arrêt
Moyens produits par la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat aux Conseils, pour le directeur général des finances publiques
PREMIER MOYEN DE CASSATION
Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR décidé que la procédure de redressement engagée par l'administration à l'encontre de la SCI LA LAGUNE était irrégulière ;
AUX MOTIFS ADOPTES QU' «en vertu de l'article L 186 du Livre des Procédures Fiscales, le droit de reprise de l'administration s'exerce, dans tous les cas où il n'est pas prévu de délai de prescription plus court, pendant 10 ans à partir du fait générateur de l'impôt ; que cette disposition n'est pas exclusive de l'article 2257 du Code Civil selon lequel, à l'égard d'une créance qui dépend d'une condition, la prescription ne court pas jusqu'à ce que la condition arrive ; que, par ailleurs, selon l'article L 180 du Livre des Procédures Fiscales, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration ou de l'accomplissement de la formalité fusionnée définie à l'article 647 du CGI si l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par le document enregistré ou présenté à la formalité, sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures ; que les parties s'opposent sur la prescription applicable ; qu'en l'espèce, il est constant que la SCI LA LAGUNE a bénéficié du régime prévu par l'article 691 du Code Général des Impôts, devenu l'article 1594-0 G, pour l'acquisition de diverses parcelles faite suivant acte notarié en date du 23 juin 1991, publié à la conservation des Hypothèques de BASTIA le 12 juillet 1991, en raison de l'engagement pris par l'acquéreur de construire dans le délai de 4 ans ; que l'opération a été exonérée des droits d'enregistrement ; que le délai de 4 ans imparti à la SCI LA LAGUNE pour justifier de la réalisation de la construction a expiré en 1995 mais qu'il a été prorogé d'année en année, en suite des demandes réitérées de l'acquéreur, par des décisions successives dont la dernière accorde une nouvelle prorogation d'un an à compter du 22 juin 1999 ; que même à considérer la clause du contrat de vente du 23 juin 1991 faisant apparaître l'acquéreur comme un «professionnel de l'immobilier», en conséquence de quoi celui-ci n'a pas entendu «Se prévaloir de la loi du 13 juillet 1979», ainsi que les termes du courrier en date du 10 août 2000, pièces dont se prévaut l'administration, celle-ci ne s'explique pas sur la nature des prorogations annuelles qui ont été accordées en suite des demandes présentées par l'acquéreur ; que ces prorogations annuelles, particulièrement celle du 22 juin 1999, apparaissent ainsi peu compatibles avec le régime de 1840 G ter du Code Général des Impôts, invoqué par l'administration comme applicable aux professionnels de l'immobilier à l'expiration du délai de construire fixé au 30 juin 1999, dés lors qu'en application de ce texte les prorogations sont automatiques jusqu'à l'expiration de ce délai ; qu'il convient également d'observer que la qualité de professionnel de l'immobilier n'apparaît pas inscrite dans les statuts de la SCI LA LAGUNE, qu'il n'est ni soutenu ni a fortiori démontré que cette société a entrepris d'autres opérations de construction et que les décisions de l'administration accordant les prorogations successives ne font aucune référence au dispositif spécifique des prorogations automatiques bénéficiant aux professionnels et n'affirment donc pas la position de l'administration; que la preuve de l'application de l'article 1840 G ter du Code Général des Impôts ne se déduit pas de la seule invocation du caractère professionnel apparent de la SCI permettant de bénéficier des dispositions précitées et que la démonstration n'est pas faite ici de ce que cette société a effectivement bénéficié d'un report de délai en considération de sa qualité avérée de professionnel de l'immobilier ; que par ailleurs la thèse de l'administration, suivant laquelle l'acquisition de parcelles inconstructibles lors d'une opération d'une certaine importance ne conduit pas à considérer le certificat d'urbanisme comme un certificat négatif, peut être admise ici dés lors que le certificat d'urbanisme fourni lors de l'acquisition du terrain fait état d'une constructibilité partielle, qu'il n'est pas discuté que le plan d'occupation des sols du cordon lagunaire et littoral publié le 28 novembre 1990 prévoit une urbanisation limitée et qu'il ressort des stipulations non contestées de l'acte d'acquisition que l'ensemble 18 des terrains acquis sont considérés comme une seule unité foncière ; qu'au surplus, l'acquéreur ayant bénéficié du régime de faveur en considération de la production d'un certificat d'urbanisme positif, comme exigé par l'article 691 du Code Général des Impôts alors applicable, ne parait pas habile aujourd'hui, et donc tardivement, à se prévaloir du défaut de production ab initio d'un tel document et que cette production apparaît au demeurant sans incidence sur le point de départ de la prescription abrégée ; qu'au demeurant, la demande de prorogation formée le 19 juin 2000 ayant été rejetée par décision du 12 juillet 2000, la SCI LA LAGUNE qui n'a pas justifié de la réalisation de la construction dans le délai imparti et prorogé en dernier lieu jusqu'au 23 juin 2000, s'est trouvée par suite déchue du régime de faveur accordé en application de l'article 691 du Code Général des Impôts ; que l'administration, qui soutient que la production d'un certificat d'urbanisme faisant état d'une constructibilité partielle oblige à des recherches ultérieures, notamment au fichier immobilier, pour pouvoir prononcer la déchéance du régime de faveur, ne verse aucune pièce propre à justifier de leur effectivité ; que la déchéance a rendu exigibles les droits d'enregistrement éludés et générés par la mutation en date du 23 juin 1991 ; qu'outre le fait que l'exigibilité des droits se trouve nécessairement révélée par la décision de rejet du 12 juillet 2000, la notification intervenue à cette date confirme la connaissance qu'avait déjà l'administration de la modification intervenue dans la consistance du bien par suite de la vente consentie à la CCAS de la parcelle cadastrée section AD n° 25 d'une superficie de 1 ha 33 a 58 ca, provenant de la division de la parcelle AD n° 20, pour la prix principal de 2.404.440 francs ; qu'il doit ainsi être admis, au vu du dossier, que l'administration disposait, sans qu'il soit nécessaire, de procéder à des recherches ultérieures, de tous les éléments lui permettant de procéder au calcul des droits d'enregistrement afférents à la mutation de 1991, hors la TVA immobilière déjà calculée et acquittée par l'acquéreur ; qu'il y a donc lieu de retenir, en conséquence de tout ce qui précède, que le délai de prescription triennale est opposable à l'administration ; que ce délai ayant commencé à courir après le 1er jour suivant l'expiration du délai prorogé fixé au 24 juin 2000, la prescription du droit de reprise prévue par l'article L 180 du Livre des Procédures Fiscales était acquise au jour de la notification, le 14 février 2005, du redressement portant sur les droits éludés ; que la SCI LA LAGUNE est fondée par suite à obtenir l'annulation de l'avis de mise en recouvrement en date du 23 mars 2006» ;
ET AUX MOTIFS PROPRES QUE «le régime de l'article 1594 (ancien 691) a été remis en cause par l'administration fiscale dans un redressement du 14 février 2005 confirmé le 22 novembre 2005 aux motifs que l'engagement de construire dans les quatre ans n'a pas été respecté par la société, que ce redressement s'élevait au total à 441.529 euros, soit 199.336 euros de droits d'enregistrement et 242.193 euros d'intérêts de retard ; que l'avis de mise en recouvrement a été édité le 23 mars 2006 et que la réclamation du contribuable aux fins de dégrèvement est intervenue le 24 avril 2006 ; que cette réclamation était motivée d'une part par la prescription triennale, le délai de reprise étant expiré, d'autre part par le fait que le défaut de construction était dû à un cas de force majeure justifiant la prorogation de délai ; que c'est dans ces conditions que la SCI LA LAGUNE a assigné le directeur des services fiscaux de la Haute-Corse en nullité de l'avis de recouvrement ; que par des motifs pertinents pour ceux non contraires au présent arrêt, le Tribunal a estimée prescrite la créance de l'administration fiscale concernant la reprise des droits d'enregistrement dont l'acquéreur du terrain avait été dispensé lors de l'acte d'achat du 22 juin 1991 du fait de son engagement de construire dans un délai de 4 ans ; qu'il convient cependant d'ajouter qu'aux termes de l'article L 180 du livre des procédures fiscales, le droit de reprise de l'administration peut s'exercer jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle au cours de laquelle l'exigibilité des droits omis a été suffisamment révélée par l'enregistrement d' un acte ou d'une déclaration sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures ; qu'en l'espèce, si la qualité de professionnel de l'immobilier doit être effectivement reconnue à la SCI LA LAGUNE comme le suggère l'administration fiscale du fait de la déclaration contenue dans l'acte du 22 juin 1991 et de la reconnaissance de cet état par le contribuable lui-même dans ses écrits et notamment la dernière demande de prorogation, le régime de prorogation appliqué à tort ou à raison par l'administration n'étant pas de nature à modifier cette qualité indépendante de ce régime, force est de constater que l'application de l'article 1840 G du code général des impôts conduit à la conclusion que la SCI LA LAGUNE ne pouvait pas obtenir de prorogation du délai pour construire après le 1er juillet 1999, sauf cas de force majeure écarté par l'administration ; que, dès lors, la date du 12 juillet 2000, date de la décision de rejet la demande de prorogation, est essentielle quel que soit le régime applicable ; qu'en effet contrairement à ce qu'affirme l'appelante en termes très généraux et sans fournir le moindre élément de preuve, l'exigibilité des droits éludés le 23 juin 1991 se trouvait révélée à l'administration, le calcul de ces droits étant élémentaire et non variable si ce n'est quant aux intérêts ; qu'à cet égard, c'est à bon droit que l'intimée fait observer que l'éventuelle réduction d'impôt prévue par l'article 1840 G ter est sans incidence sur le point de départ de la prescription abrégée de l'article L 180 du code des procédures fiscales et que les recherches ayant pour but de recueillir des précisions utiles à la liquidation exacte des droits révélés ne constituent pas des recherches ultérieures faisant obstacle à la prescription abrégée qui ne peuvent concerner que celles se rapportant à l'exigibilité des droits ; qu'il appartenait à l'administration de notifier un avis de mise en recouvrement pour les droits éludés dans le délai de prescription sauf à appliquer éventuellement par la suite les réductions prévues par la loi du fait de la production postérieure des justifications exigées ; par ailleurs que c'est à tort que l'appelante conteste le pouvoir du juge de prononcer l'annulation de la mise en recouvrement alors que cette annulation totale ou partielle est la sanction normale de la décharge de la SCI LA LAGUNE pour les droits d'enregistrement et pénalités visés dans cet avis» ;
ALORS QU'il résulte des articles L. 180 et L. 186 du livre des procédures fiscales que le droit de reprise de l'administration à l'égard des droits de mutation se prescrit par dix ans dès lors que la connaissance de l'exigibilité des droits ne résulte pas de manière certaine et directe du seul examen d'un acte enregistré ou présenté à la formalité et que des recherches ultérieures sont nécessaires; que pour déclarer prescrite l'action de l'administration à l'égard des droits dus à raison de la déchéance du régime de faveur prévu à l'article 691 ancien du code général des impôts et subordonné à l'engagement de construire dans un délai de quatre ans, la cour d'appel estime que la connaissance de l'exigibilité des droits d'enregistrement résulte de la notification de redressements du 12 juillet 2000 sans que l'administration ait eu à recourir à des recherches ultérieures de sorte que la prescription était acquise à la S.C.I. LA LAGUNE à l'expiration du délai de trois ans ; que cependant l'acte de procédure en vertu duquel l'administration relève le manquement aux obligations fiscales ne constitue pas l'acte révélateur de l'exigibilité des droits au sens de l'article L 180 du livre des procédures fiscales faisant courir la prescription abrégée, de sorte que de sorte que la première notification ne pouvait substituer la prescription abrégée au délai décennal toujours en cours à la date de la seconde notification ; qu'en statuant ainsi qu'elle l'a fait, la cour d'appel a violé les dispositions des articles L 180 et 186 du livre des procédures fiscales ;
DEUXIEME MOYEN DE CASSATION
Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR décidé que la procédure de redressement engagée par l'administration à l'encontre de la SCI LA LAGUNE était irrégulière ;
AUX MOTIFS ADOPTES QU' «en vertu de l'article L 186 du Livre des Procédures Fiscales, le droit de reprise de l'administration s'exerce, dans tous les cas où il n'est pas prévu de délai de prescription plus court, pendant 10 ans à partir du fait générateur de l'impôt ; que cette disposition n'est pas exclusive de l'article 2257 du Code Civil selon lequel, à l'égard d'une créance qui dépend d'une condition, la prescription ne court pas jusqu'à ce que la condition arrive ; que, par ailleurs, selon l'article L 180 du Livre des Procédures Fiscales, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration ou de l'accomplissement de la formalité fusionnée définie à l'article 647 du CGI si l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par le document enregistré ou présenté à la formalité, sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures ; que les parties s'opposent sur la prescription applicable ; qu'en l'espèce, il est constant que la SCI LA LAGUNE a bénéficié du régime prévu par l'article 691 du Code Général des Impôts, devenu l'article 1594-0 G, pour l'acquisition de diverses parcelles faite suivant acte notarié en date du 23 juin 1991, publié à la conservation des Hypothèques de BASTIA le 12 juillet 1991, en raison de l'engagement pris par l'acquéreur de construire dans le délai de 4 ans ; que l'opération a été exonérée des droits d'enregistrement ; que le délai de 4 ans imparti à la SCI LA LAGUNE pour justifier de la réalisation de la construction a expiré en 1995 mais qu'il a été prorogé d'année en année, en suite des demandes réitérées de l'acquéreur, par des décisions successives dont la dernière accorde une nouvelle prorogation d'un an à compter du 22 juin 1999 ; que même à considérer la clause du contrat de vente du 23 juin 1991 faisant apparaître l'acquéreur comme un «professionnel de l'immobilier», en conséquence de quoi celui-ci n'a pas entendu «Se prévaloir de la loi du 13 juillet 1979», ainsi que les termes du courrier en date du 10 août 2000, pièces dont se prévaut l'administration, celle-ci ne s'explique pas sur la nature des prorogations annuelles qui ont été accordées en suite des demandes présentées par l'acquéreur ; que ces prorogations annuelles, particulièrement celle du 22 juin 1999, apparaissent ainsi peu compatibles avec le régime de 1840 G ter du Code Général des Impôts, invoqué par l'administration comme applicable aux professionnels de l'immobilier à l'expiration du délai de construire fixé au 30 juin 1999, dés lors qu'en application de ce texte les prorogations sont automatiques jusqu'à l'expiration de ce délai ; qu'il convient également d'observer que la qualité de professionnel de l'immobilier n'apparaît pas inscrite dans les statuts de la SCI LA LAGUNE, qu'il n'est ni soutenu ni a fortiori démontré que cette société a entrepris d'autres opérations de construction et que les décisions de l'administration accordant les prorogations successives ne font aucune référence au dispositif spécifique des prorogations automatiques bénéficiant aux professionnels et n'affirment donc pas la position de l'administration; que la preuve de l'application de l'article 1840 G ter du Code Général des Impôts ne se déduit pas de la seule invocation du caractère professionnel apparent de la SCI permettant de bénéficier des dispositions précitées et que la démonstration n'est pas faite ici de ce que cette société a effectivement bénéficié d'un report de délai en considération de sa qualité avérée de professionnel de l'immobilier ; que par ailleurs la thèse de l'administration, suivant laquelle l'acquisition de parcelles inconstructibles lors d'une opération d'une certaine importance ne conduit pas à considérer le certificat d'urbanisme comme un certificat négatif, peut être admise ici dés lors que le certificat d'urbanisme fourni lors de l'acquisition du terrain fait état d'une constructibilité partielle, qu'il n'est pas discuté que le plan d'occupation des sols du cordon lagunaire et littoral publié le 28 novembre 1990 prévoit une urbanisation limitée et qu'il ressort des stipulations non contestées de l'acte d'acquisition que l'ensemble des terrains acquis sont considérés comme une seule unité foncière ; qu'au surplus, l'acquéreur ayant bénéficié du régime de faveur en considération de la production d'un certificat d'urbanisme positif, comme exigé par l'article 691 du Code Général des Impôts alors applicable, ne parait pas habile aujourd'hui, et donc tardivement, à se prévaloir du défaut de production ab initio d'un tel document et que cette production apparaît au demeurant sans incidence sur le point de départ de la prescription abrégée ; qu'au demeurant, la demande de prorogation formée le 19 juin 2000 ayant été rejetée par décision du 12 juillet 2000, la SCI LA LAGUNE qui n'a 22 pas justifié de la réalisation de la construction dans le délai imparti et prorogé en dernier lieu jusqu'au 23 juin 2000, s'est trouvée par suite déchue du régime de faveur accordé en application de l'article 691 du Code Général des Impôts ; que l'administration, qui soutient que la production d'un certificat d'urbanisme faisant état d'une constructibilité partielle oblige à des recherches ultérieures, notamment au fichier immobilier, pour pouvoir prononcer la déchéance du régime de faveur, ne verse aucune pièce propre à justifier de leur effectivité ; que la déchéance a rendu exigibles les droits d'enregistrement éludés et générés par la mutation en date du 23 juin 1991 ; qu'outre le fait que l'exigibilité des droits se trouve nécessairement révélée par la décision de rejet du 12 juillet 2000, la notification intervenue à cette date confirme la connaissance qu'avait déjà l'administration de la modification intervenue dans la consistance du bien par suite de la vente consentie à la CCAS de la parcelle cadastrée section AD n° 25 d'une superficie de 1 ha 33 a 58 ca, provenant de la division de la parcelle AD n° 20, pour la prix principal de 2.404.440 francs ; qu'il doit ainsi être admis, au vu du dossier, que l'administration disposait, sans qu'il soit nécessaire, de procéder à des recherches ultérieures, de tous les éléments lui permettant de procéder au calcul des droits d'enregistrement afférents à la mutation de 1991, hors la TVA immobilière déjà calculée et acquittée par l'acquéreur ; qu'il y a donc lieu de retenir, en conséquence de tout ce qui précède, que le délai de prescription triennale est opposable à l'administration ; que ce délai ayant commencé à courir après le 1er jour suivant l'expiration du délai prorogé fixé au 24 juin 2000, la prescription du droit de reprise prévue par l'article L 180 du Livre des Procédures Fiscales était acquise au jour de la notification, le 14 février 2005, du redressement portant sur les droits éludés ; que la SCI LA LAGUNE est fondée par suite à obtenir l'annulation de l'avis de mise en recouvrement en date du 23 mars 2006» ;
ET AUX MOTIFS PROPRES QUE «le régime de l'article 1594 (ancien 691) a été remis en cause par l'administration fiscale dans un redressement du 14 février 2005 confirmé le 22 novembre 2005 aux motifs que l'engagement de construire dans les quatre ans n'a pas été respecté par la société, que ce redressement s'élevait au total à 441.529 euros, soit euros de droits d'enregistrement et 242.193 euros d'intérêts de retard ; que l'avis de mise en recouvrement a été édité le 23 mars 2006 et que la réclamation du contribuable aux fins de dégrèvement est intervenue le 24 avril 2006 ; que cette réclamation était motivée d'une part par la prescription triennale, le délai de reprise étant expiré, d'autre part par le fait que le défaut de construction était dû à un cas de force majeure justifiant la prorogation de délai ; que c'est dans ces conditions que la SCI LA LAGUNE a assigné le directeur des services fiscaux de la Haute-Corse en nullité de l'avis de recouvrement ; que par des motifs pertinents pour ceux non contraires au présent arrêt, le Tribunal a estimée prescrite la créance de l'administration fiscale concernant la reprise des droits d'enregistrement dont l'acquéreur du terrain avait été dispensé lors de l'acte d'achat du 22 juin 1991 du fait de son engagement de construire dans un délai de 4 ans ; qu'il convient cependant d'ajouter qu'aux termes de l'article L 180 du livre des procédures fiscales, le droit de reprise de l'administration peut s'exercer jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle au cours de laquelle l'exigibilité des droits omis a été suffisamment révélée par l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures ; qu'en l'espèce, si la qualité de professionnel de l'immobilier doit être effectivement reconnue à la SCI LA LAGUNE comme le suggère l'administration fiscale du fait de la déclaration contenue dans l'acte du 22 juin 1991 et de la reconnaissance de cet état par le contribuable lui-même dans ses écrits et notamment la dernière demande de prorogation, le régime de prorogation appliqué à tort ou à raison par l'administration n'étant pas de nature à modifier cette qualité indépendante de ce régime, force est de constater que l'application de l'article 1840 G du code général des impôts conduit à la conclusion que la SCI LA LAGUNE ne pouvait pas obtenir de prorogation du délai pour construire après le 1er juillet 1999, sauf cas de force majeure écarté par l'administration ; que, dès lors, la date du 12 juillet 2000, date de la décision de rejet la demande de prorogation, est essentielle quel que soit le régime applicable ; qu'en effet contrairement à ce qu'affirme l'appelante en termes très généraux et sans fournir le moindre élément de preuve, l'exigibilité des droits éludés le 23 juin 1991 se trouvait révélée à l'administration, le calcul de ces droits étant élémentaire et non variable si ce n'est quant aux intérêts ; qu'à cet égard, c'est à bon droit que l'intimée fait observer que l'éventuelle réduction d'impôt prévue par l'article 1840 G ter est sans incidence sur le point de départ de la prescription abrégée de l'article L 180 du code des procédures fiscales et que les recherches ayant pour but de recueillir des 23 précisions utiles à la liquidation exacte des droits révélés ne constituent pas des recherches ultérieures faisant obstacle à la prescription abrégée qui ne peuvent concerner que celles se rapportant à l'exigibilité des droits ; qu'il appartenait à l'administration de notifier un avis de mise en recouvrement pour les droits éludés dans le délai de prescription sauf à appliquer éventuellement par la suite les réductions prévues par la loi du fait de la production postérieure des justifications exigées ; par ailleurs que c'est à tort que l'appelante conteste le pouvoir du juge de prononcer l'annulation de la mise en recouvrement alors que cette annulation totale ou partielle est la sanction normale de la décharge de la SCI LA LAGUNE pour les droits d'enregistrement et pénalités visés dans cet avis» ;
ALORS QU'il résulte des dispositions de l'article L. 199 du livre des procédures fiscales que les décisions rendues en matière de droits d'enregistrement, de taxe de publicité foncière, de droits de timbre, de contributions indirectes et de taxes assimilées à ces droits, par l'administration sur les réclamations contentieuses et qui ne donnent pas entière satisfaction aux intéressés peuvent être portées devant le tribunal de grande instance ; qu'en conséquence, le recours introduit par un contribuable devant les tribunaux judiciaires est dirigé contre la décision de rejet de l'administration fiscale ; que par suite, la cour d'appel qui décide l'annulation de l'avis de mise en recouvrement litigieux viole les dispositions de l'article L. 199 précité.
TROISIEME MOYEN DE CASSATION (SUBSIDIAIRE)
Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR décidé que la procédure de redressement engagée par l'administration à l'encontre de la SCI LA LAGUNE était irrégulière ;
AUX MOTIFS ADOPTES QU' «en vertu de l'article L 186 du Livre des Procédures Fiscales, le droit de reprise de l'administration s'exerce, dans tous les cas où il n'est pas prévu de délai de prescription plus court, pendant 10 ans à partir du fait générateur de l'impôt ; que cette disposition n'est pas exclusive de l'article 2257 du Code Civil selon lequel, à l'égard d'une créance qui dépend d'une condition, la prescription ne court pas jusqu'à ce que la condition arrive ; que, par ailleurs, selon l'article L 180 du Livre des Procédures Fiscales, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration ou de l'accomplissement de la formalité fusionnée définie à l'article 647 du CGI si l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par le document enregistré ou présenté à la formalité, sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures ; que les parties s'opposent sur la prescription applicable ; qu'en l'espèce, il est constant que la SCI LA LAGUNE a bénéficié du régime prévu par l'article 691 du Code Général des Impôts, devenu l'article 1594-0 G, pour l'acquisition de diverses parcelles faite suivant acte notarié en date du 23 juin 1991, publié à la conservation des Hypothèques de BASTIA le 12 juillet 1991, en raison de l'engagement pris par l'acquéreur de construire dans le délai de 4 ans ; que l'opération a été exonérée des droits d'enregistrement ; que le délai de 4 ans imparti à la SCI LA LAGUNE pour justifier de la réalisation de la construction a expiré en 1995 mais qu'il a été prorogé d'année en année, en suite des demandes réitérées de l'acquéreur, par des décisions successives dont la dernière accorde une nouvelle prorogation d'un an à compter du 22 juin 1999 ; que même à considérer la clause du contrat de vente du 23 juin 1991 faisant apparaître l'acquéreur comme . un «professionnel de l'immobilier», en conséquence de quoi celui-ci n'a pas entendu «Se prévaloir de la loi du 13 juillet 1979», ainsi que les termes du courrier en date du 10 août 2000, pièces dont se prévaut l'administration, celle-ci ne s'explique pas sur la nature des prorogations annuelles qui ont été accordées en suite des demandes présentées par l'acquéreur ; que ces prorogations annuelles, particulièrement celle du 22 juin 1999, apparaissent ainsi peu compatibles avec le régime de 1840 G ter du Code Général des Impôts, invoqué par l'administration comme applicable aux professionnels de l'immobilier à l'expiration du délai de construire fixé au 30 juin 1999, dés lors qu'en application de ce texte les prorogations sont automatiques jusqu'à l'expiration de ce délai ; qu'il convient également d'observer que la qualité de professionnel de l'immobilier n'apparaît pas inscrite dans les statuts de la SCI LA LAGUNE, qu'il n'est ni soutenu ni a fortiori démontré que cette société a entrepris d'autres opérations de construction et que les décisions de l'administration accordant les prorogations successives ne font aucune référence au dispositif spécifique des prorogations automatiques bénéficiant aux professionnels et n'affirment donc pas la position de l'administration; que la preuve de l'application de l'article 1840 G ter du Code Général des Impôts ne se déduit pas de la seule invocation du caractère professionnel apparent de la SCI permettant de bénéficier des dispositions précitées et que la démonstration n'est pas faite ici de ce que cette société a effectivement bénéficié d'un report de délai en considération de sa qualité avérée de professionnel de l'immobilier ; que par ailleurs la thèse de l'administration, suivant laquelle l'acquisition de parcelles inconstructibles lors d'une opération d'une certaine importance ne conduit pas à considérer le certificat d'urbanisme comme un certificat négatif, peut être admise ici dés lors que le certificat d'urbanisme fourni lors de l'acquisition du terrain fait état d'une constructibilité partielle, qu'il n'est pas discuté que le plan d'occupation des sols du cordon lagunaire et littoral publié le 28 novembre 1990 prévoit une urbanisation limitée et qu'il ressort des stipulations non contestées de l'acte d'acquisition que l'ensemble des terrains acquis sont 25 considérés comme une seule unité foncière ; qu'au surplus, l'acquéreur ayant bénéficié du régime de faveur en considération de la production d'un certificat d'urbanisme positif, comme exigé par l'article 691 du Code Général des Impôts alors applicable, ne parait pas habile aujourd'hui, et donc tardivement, à se prévaloir du défaut de production ab initio d'un tel document et que cette production apparaît au demeurant sans incidence sur le point de départ de la prescription abrégée ; qu'au demeurant, la demande de prorogation formée le 19 juin 2000 ayant été rejetée par décision du 12 juillet 2000, la SCI LA LAGUNE qui n'a pas justifié de la réalisation de la construction dans le délai imparti et prorogé en dernier lieu jusqu'au 23 juin 2000, s'est trouvée par suite déchue du régime de faveur accordé en application de l'article 691 du Code Général des Impôts ; que l'administration, qui soutient que la production d'un certificat d'urbanisme faisant état d'une constructibilité partielle oblige à des recherches ultérieures, notamment au fichier immobilier, pour pouvoir prononcer la déchéance du régime de faveur, ne verse aucune pièce propre à justifier de leur effectivité ; que la déchéance a rendu exigibles les droits d'enregistrement éludés et générés par la mutation en date du 23 juin 1991 ; qu'outre le fait que l'exigibilité des droits se trouve nécessairement révélée par la décision de rejet du juillet 2000, la notification intervenue à cette date confirme la connaissance qu'avait déjà l'administration de la modification intervenue dans la consistance du bien par suite de la vente consentie à la CCAS de la parcelle cadastrée section AD n° 25 d'une superficie de 1 ha 33 a 58 ca, provenant de la division de la parcelle AD n° 20, pour la prix principal de 2.404.440 francs ; qu'il doit ainsi être admis, au vu du dossier, que l'administration disposait, sans qu'il soit nécessaire, de procéder à des recherches ultérieures, de tous les éléments lui permettant de procéder au calcul des droits d'enregistrement afférents à la mutation de 1991, hors la TVA immobilière déjà calculée et acquittée par l'acquéreur ; qu'il y a donc lieu de retenir, en conséquence de tout ce qui précède, que le délai de prescription triennale est opposable à l'administration ; que ce délai ayant commencé à courir après le 1er jour suivant l'expiration du délai prorogé fixé au 24 juin 2000, la prescription du droit de reprise prévue par l'article L 180 du Livre des Procédures Fiscales était acquise au jour de la notification, le 14 février 2005, du redressement portant sur les droits éludés ; que la SCI LA LAGUNE est fondée par suite à obtenir l'annulation de l'avis de mise en recouvrement en date du 23 mars 2006» ;
ET AUX MOTIFS PROPRES QUE «le régime de l'article 1594 (ancien 691) a été remis en cause par l'administration fiscale dans un redressement du 14 février 2005 confirmé le 22 novembre 2005 aux motifs que l'engagement de construire dans les quatre ans n'a pas été respecté par la société, que ce redressement s'élevait au total à 441.529 euros, soit 199.336 euros de droits d'enregistrement et 242.193 euros d'intérêts de retard ; que l'avis de mise en recouvrement a été édité le 23 mars 2006 et que la réclamation du contribuable aux fins de dégrèvement est intervenue le 24 avril 2006 ; que cette réclamation était motivée d'une part par la prescription triennale, le délai de reprise étant expiré, d'autre part par le fait que le défaut de construction était dû à un cas de force majeure justifiant la prorogation de délai ; que c'est dans ces conditions que la SCI LA LAGUNE a assigné le directeur des services fiscaux de la Haute-Corse en nullité de l'avis de recouvrement ; que par des motifs pertinents pour ceux non contraires au présent arrêt, le Tribunal a estimée prescrite la créance de l'administration fiscale concernant la reprise des droits d'enregistrement dont l'acquéreur du terrain avait été dispensé lors de l'acte d'achat du 22 juin 1991 du fait de son engagement de construire dans un délai de 4 ans ; qu'il convient cependant d'ajouter qu'aux termes de l'article L 180 du livre des procédures fiscales, le droit de reprise de l'administration peut s'exercer jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle au cours de laquelle l'exigibilité des droits omis a été suffisamment révélée par l'enregistrement d' un acte ou d'une déclaration sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures ; qu'en l'espèce, si la qualité de professionnel de l'immobilier doit être effectivement reconnue à la SCI LA LAGUNE comme le suggère l'administration fiscale du fait de la déclaration contenue dans l'acte du 22 juin 1991 et de la 26 reconnaissance de cet état par le contribuable lui-même dans ses écrits et notamment la dernière demande de prorogation, le régime de prorogation appliqué à tort ou à raison par l'administration n'étant pas de nature à modifier cette qualité indépendante de ce régime, force est de constater que l'application de l'article 1840 G du code général des impôts conduit à la conclusion que la SCI LA LAGUNE ne pouvait pas obtenir de prorogation du délai pour construire après le 1er juillet 1999, sauf cas de force majeure écarté par l'administration ; que, dès lors, la date du 12 juillet 2000, date de la décision de rejet la demande de prorogation, est essentielle quel que soit le régime applicable ; qu'en effet contrairement à ce qu'affirme l'appelante en termes très généraux et sans fournir le moindre élément de preuve, l'exigibilité des droits éludés le 23 juin 1991 se trouvait révélée à l'administration, le calcul de ces droits étant élémentaire et non variable si ce n'est quant aux intérêts ; qu'à cet égard, c'est à bon droit que l'intimée fait observer que l'éventuelle réduction d'impôt prévue par l'article 1840 G ter est sans incidence sur le point de départ de la prescription abrégée de l'article L 180 du code des procédures fiscales et que les recherches ayant pour but de recueillir des précisions utiles à la liquidation exacte des droits révélés ne constituent pas des recherches ultérieures faisant obstacle à la prescription abrégée qui ne peuvent concerner que celles se rapportant à l'exigibilité des droits ; qu'il appartenait à l'administration de notifier un avis de mise en recouvrement pour les droits éludés dans le délai de prescription sauf à appliquer éventuellement par la suite les réductions prévues par la loi du fait de la production postérieure des justifications exigées ; par ailleurs que c'est à tort que l'appelante conteste le pouvoir du juge de prononcer l'annulation de la mise en recouvrement alors que cette annulation totale ou partielle est la sanction normale de la décharge de la SCI LA LAGUNE pour les droits d'enregistrement et pénalités visés dans cet avis» ;
ALORS QU'il résulte de l'article 691 ancien du code général des impôts que pour les biens acquis avant le 1er janvier 1993, dès lors qu'il est en cours à cette date, le délai dans lequel les acquéreurs ont déclaré qu'ils feraient connaître leur intention de construire sur les biens qu'ils ont acquis a été prorogé jusqu'au 31 décembre 1998 ; qu'en application des dispositions de l'article 1840 G ter du code général des impôts en vigueur à l'époque des faits, pour les terrains à bâtir acquis avant le 1er janvier 1993 et disposant de prorogation du délai pour construire jusqu'au 30 juin 1998, le montant des impositions dont la perception a été différée est réduit selon la date de construction des biens acquis sous ledit régime de faveur ; qu'ainsi, le montant des impositions dont la perception a été différée est respectivement réduit de 75% en cas de construction achevée entre le 1er janvier 1999 et le 31 décembre 2000, de 50% en cas de construction achevée entre le 1er janvier 2001 et le 31 décembre 2002 et de 25% en cas de revente entre le 1er janvier 2003 et le 31 décembre 2004 ; que ce dispositif est applicable à la condition que les constructions soient intervenues entre le 1er janvier 1999 et le 31 décembre 2004 ; que selon l'article 2257 du code civil, la prescription est suspendue à l'égard des créances qui dépendent d'une condition, jusqu'à ce que la condition arrive ; que s'il devait être retenu que l'absence de construction peut entraîner une déchéance du régime de faveur de l'ancien article 691 précité avant même l'expiration, au 31 décembre 2004, du délai d'aménagement de la déchéance, il apparaît cependant qu'en tout état de cause, au 1er janvier 1999, seule une créance de 25% des droits de mutation initialement dus pouvait être réclamée par l'administration ; que dès lors, en décidant que le délai de reprise de l'administration s'est ouvert, sans distinction de période, le 12 juillet 2000 et que la totalité de la procédure de redressement portant déchéance du régime de faveur de l'article 691 ancien précité était atteinte par la prescription, la cour d'appel de Bastia a violé les articles 2257 du code civil et 691 ancien du code général des impôts.
Sur la révélation certaine et directe au vu du seul examen du document, à rapprocher :Com., 23 octobre 1979, pourvoi n° 78-10.044, Bull. 1979, IV, n° 264 (rejet)

Sur la proposition de redressement ne constituant pas un acte révélateur, à rapprocher :Com., 31 octobre 2006, pourvoi n° 04-10.766, Bull. 2006, IV, n° 208 (cassation)