LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Reims, 13 septembre 2016), que Colette X... est décédée le [...], laissant pour lui succéder ses deux fils, MM. Philippe et Frédéric X... ; que dépendaient de sa succession divers biens donnés à bail à long terme à l'EARL X... dont MM. X... étaient les seuls associés ; que ces derniers ayant cédé, postérieurement au dépôt de la déclaration de succession et avant l'expiration du délai de cinq ans de cette transmission, l'une des parcelles données à bail, l'administration fiscale, invoquant la déchéance de l'exonération prévue par l'article 793-2, 3°, du code général des impôts, leur a notifié une proposition de rectification ; qu'après mise en recouvrement des droits réclamés et rejet de sa réclamation, M. Frédéric X... a assigné le directeur des finances publiques de l'Aube pour obtenir le dégrèvement d'une partie des droits rappelés ;
Sur le premier moyen :
Attendu que le directeur général des finances publiques fait grief à l'arrêt d'accueillir la demande de dégrèvement présentée par M. Frédéric X... alors, selon le moyen :
1°/ que l'article 793-2, 3°, du code général des impôts institue l'exonération des droits de mutation à titre gratuit pour les mutations de biens donnés à bail rural à long terme, à concurrence des trois quarts de leur valeur ; que, conformément aux dispositions de l'article 793 bis du même code, cette exonération est soumise à la condition que le bien reste la propriété du donataire, héritier et légataire pendant cinq ans à compter de la date de transmission à titre gratuit ; que l'économie du régime de faveur est subordonnée au respect de l'obligation de conservation du bien rural c'est-à-dire le bien objet du bail rural ; que le bien rural est constitué par l'immeuble affecté à la production de récoltes agricoles ou de fruits ainsi que les bâtiments d'exploitation et ceux destinés à l'habitation de l'exploitant et qui constituent une unité économique ; qu'ainsi l'exonération est liée à la conservation de l'intégrité du bail rural ; que d'ailleurs le texte ne prévoit aucune possibilité de déchéance partielle de l'exonération ; qu'en jugeant néanmoins que l'article 793 bis ne mentionne pas le fait que la condition exonératoire suivant laquelle le bien transmis reste la propriété de l'héritier pendant cinq ans impliquerait la conservation de la totalité des biens, la cour d'appel s'est prononcée en contradiction avec les dispositions claires de la loi, violant ainsi l'article 793 bis du code général des impôts ;
2°/ qu'il résulte des dispositions de l'article 1842 du code civil que "les sociétés autres que les sociétés en participation (...) jouissent de la personnalité morale à compter de leur immatriculation" ; que toute société dotée de la personnalité juridique doit ainsi être distinguée de ses associés qui ont une personnalité différente ; que la personnalité morale accordée à une société permet en effet de la distinguer des autres entités, même de celles qui exercent en son sein un pouvoir de domination ou de contrôle ; que la personnalité morale des sociétés impose dès lors de distinguer les actes des organes sociaux de ceux des actionnaires ; qu'en l'espèce il résulte des constatations opérées par la cour d'appel que la vente a été consentie à l'EARL X..., locataire des biens mais la cour en a pourtant déduit que cette société n'ayant comme seuls associés que les deux héritiers, ceux-ci conservant en réalité les biens à travers leur société. En se prononçant de la sorte, la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations et a dès lors violé les dispositions de l'article 1842 du code civil ;
Mais attendu qu'après avoir rappelé que l'article 793 bis du code général des impôts conditionne le bénéfice de l'exonération partielle prévue à l'article 793-2, 3°, du même code à la conservation du bien affermé pendant cinq ans, à compter de la date de la transmission à titre gratuit, l'arrêt retient que la déchéance, encourue en cas de non-respect de la condition de conservation du bien, ne porte que sur les biens cédés et non sur la totalité des biens donnés à bail ; qu'ayant constaté que les droits de mutation devenus exigibles après le décès de Colette X... avaient été calculés en considération de l'exonération bénéficiant aux biens ruraux donnés à bail à long terme les 18 mars 1991 et 28 décembre 2001 incluant une parcelle [...]  située à [...], laquelle avait été divisée en trois parcelles dont deux avaient été cédées à l'EARL X..., la cour d'appel a exactement retenu, abstraction faite des motifs erronés mais surabondants critiqués par la seconde branche, que la remise en cause de l'exonération ne devait porter que sur les seules parcelles cédées à l'EARL et non sur toutes celles louées à bail ; que le moyen n'est pas fondé ;
Et sur le second moyen :
Attendu que le directeur général des finances publiques fait le même grief à l'arrêt alors, selon le moyen, que la déchéance du régime de faveur est prononcée lorsque le bien reçu sort du patrimoine du ou des bénéficiaires ; que, lorsque l'obligation de conservation n'a pas été respectée pour une fraction seulement du bien, la remise en cause de l'exonération partielle s'applique à l'ensemble du bien reçu ; que M. X... a reçu en indivision au décès de sa mère la parcelle cadastrée [...] ; que le fait que cette parcelle ait été ultérieurement scindée en trois autres parcelles n'a pas d'incidence sur le fait que la vente d'une partie de cette parcelle entraîne la déchéance du régime de faveur pour l'ensemble de cette parcelle ; qu'en considérant néanmoins que la déchéance ne devait porter que sur deux des parcelles nouvellement créées et vendues après le décès et non pas sur la parcelle initiale, la cour d'appel de Reims a violé l'article 793 bis du code général des impôts par mauvaise application ;
Mais attendu que l'arrêt constate que M. Frédéric X... accepte, dans ses dernières écritures, la remise en cause de l'exonération pour l'ensemble de la parcelle [...] et qu'il demande en conséquence que les rappels soient limités à la somme de 49 000 euros outre 4 900 euros au titre des intérêts de retard ; que le moyen, qui fait grief à l'arrêt de ne pas avoir retenu la déchéance pour l'ensemble de la parcelle [...], manque en fait ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi  ;
Condamne le directeur général des finances publiques aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, le condamne à payer à M. X... la somme de 3 000 euros et rejette sa demande ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du dix juillet deux mille dix-huit.
MOYENS ANNEXES au présent arrêt
Moyens produits par la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat aux Conseils, pour le directeur général des finances publiques.
PREMIER MOYEN DE CASSATION
Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR infirmé le jugement du tribunal de grande instance de Troyes et ordonné le dégrèvement de la somme de 137 177 euros suite à l'avis de mise en recouvrement émis à l'encontre de M. Frédéric X... le 11 décembre 2013 ;
AUX MOTIFS QU' « il est constant que les articles du code général des impôts susvisés [articles 793-2-3° et 793 bis du code général des impôts] visent à lutter contre certaines pratiques abusives consistant par exemple pour un propriétaire ayant conclu un bail à long terme qui procède à une donation des biens objet du bail en bénéficiant d'une exonération des droits fiscaux, à voir le donataire céder ensuite au preneur à titre onéreux le bien reçu, entraînant ainsi l'extinction prématurée du bail. La loi a voulu instaurer un principe suivant lequel l'exonération est nécessairement la contrepartie de l'immobilisation grevant le bien loué à long terme, l'idée sous-jacente étant d'assurer la stabilité de la situation du preneur et de sanctionner les abus de droit qui pourraient être commis à son encontre ; que l'administration fiscale considère qu'à partir du moment où une partie, même minime – ce qui est le cas en l'espèce – des biens reçus par les héritiers a été vendue dans les cinq ans du décès, l'exonération prévue par l'article 793 du code général des impôts doit être remise en cause dans sa totalité ; qu'elle qualifie donc l'ensemble des parcelles reçues par succession incluses dans un même bail rural comme un bien unique ; qu' il n'existe aucune disposition légale, ni en droit civil, ni en droit rural, qui évoque cette notion de « bien unique » et qui puisse venir conforter l'analyse opérée par l'administration fiscale, l'article 793-2-3° du code général des impôts au demeurant très clair, ne parlant que des biens donnés à bail ; que par ailleurs, l'article 793 bis du même code ne mentionne pas le fait que la condition exonératoire suivant laquelle le bien transmis reste la propriété de l'héritier pendant cinq ans impliquerait la conservation de la totalité des biens ; que l'exonération ne porte pas sur le bail mais sur les biens qui sont donnés à bail, en l'occurrence des parcelles qui ont fait l'objet d'une évaluation distincte dans la déclaration de succession ; que la doctrine administrative (BOI-ENRDMTG-10-20-30-20, n° 290) telle que visée dans les conclusions de l'appelant précise :
« le respect de la condition de conservation du bien s'apprécie distinctement pour chaque mutation ayant bénéficié du régime de faveur. Ainsi, en cas de pluralité de biens de même nature ayant bénéficié du régime de l'exonération partielle, la déchéance encourue sur l'un des biens est sans incidence à l'égard des autres biens. »
qu'en l'espèce, il existe bien une pluralité de biens de même nature dont l'un a été cédé pour partie ; que la remise en cause de l'exonération ne doit porter que sur ce bien ; que suivant cette même doctrine, lorsque le bien a été lui-même partagé, la remise en cause de l'exonération partielle ne doit porter que sur une fraction du bien attribué au copartageant qui n'a pas respecté le délai de conservation de cinq ans à compter du décès, ce qui est le cas en l'espèce ; qu'enfin les opérations litigieuses effectuées par M. X... n'ont porté que sur une part infime des parcelles louées et qu'elles n'ont donc aucunement dénaturé l'objet du bail, l'exploitation se faisant au travers d'une structure agricole composée des héritiers ; que le tribunal a visé dans sa motivation pour s'en inspirer une décision rendue par la chambre commerciale de la cour de cassation le 3 novembre 2004 ; que le litige était relatif à un défaut de conservation d'une partie des parts d'un GFA qui avait entraîné en l'espèce une dénaturation de l'objet social du groupement et qui n'apparaît pas transposable à l'espèce ; qu'en effet il convient de rappeler que la vente a été consentie à l'EARL X..., locataire des biens, qui a certes une personnalité juridique distincte de celle de ses membres mais qui n'a comme seuls associés que les deux héritiers, Frédéric et Philippe X..., ceux-ci conservant en réalité les biens à travers leur société, biens qui constituent au surplus leur outil de travail ; qu'aucune volonté de fraude ni d'abus n'est établie en l'espèce et il apparaît au contraire que les frères X... sont de totale bonne foi dans le litige ; que compte tenu de l'ensemble de ces éléments, il convient de considérer qu'il n'y a pas lieu de remettre en cause l'exonération pour toutes les parcelles louées à bail qui ne doivent pas être considérées comme constituant un bien unique ».
ALORS QUE l'article 793-2, 3° du code général des impôts institue l'exonération des droits de mutation à titre gratuit pour les mutations de biens donnés à bail rural à long terme, à concurrence des trois quarts de leur valeur ; que, conformément aux dispositions de l'article 793 bis du même code, cette exonération est soumise à la condition que le bien reste la propriété du donataire, héritier et légataire pendant cinq ans à compter de la date de transmission à titre gratuit ; que l'économie du régime de faveur est subordonnée au respect de l'obligation de conservation du bien rural c'est-à-dire le bien objet du bail rural ; que le bien rural est constitué par l'immeuble affecté à la production de récoltes agricoles ou de fruits ainsi que les bâtiments d'exploitation et ceux destinés à l'habitation de l'exploitant et qui constituent une unité économique ; qu'ainsi l'exonération est liée à la conservation de l'intégrité du bail rural ; que d'ailleurs le texte ne prévoit aucune possibilité de déchéance partielle de l'exonération ; qu'en jugeant néanmoins que l'article 793 bis ne mentionne pas le fait que la condition exonératoire suivant laquelle le bien transmis reste la propriété de l'héritier pendant cinq ans impliquerait la conservation de la totalité des biens, la cour d'appel s'est prononcée en contradiction avec les dispositions claires de la loi, violant ainsi l'article 793 bis du code général des impôts ;
ALORS D'AUTRE PART QU' il résulte des dispositions de l'article 1842 du code civil que « les sociétés autres que les sociétés en participation (
) jouissent de la personnalité morale à compter de leur immatriculation » ; que toute société dotée de la personnalité juridique doit ainsi être distinguée de ses associés qui ont une personnalité différente ; que la personnalité morale accordée à une société permet en effet de la distinguer des autres entités, même de celles qui exercent en son sein un pouvoir de domination ou de contrôle ; que la personnalité morale des sociétés impose dès lors de distinguer les actes des organes sociaux de ceux des actionnaires ; qu'en l'espèce il résulte des constatations opérées par la cour d'appel que la vente a été consentie à l'EARL X..., locataire des biens mais la cour en a pourtant déduit que cette société n'ayant comme seuls associés que les deux héritiers, ceux-ci conservant en réalité les biens à travers leur société. En se prononçant de la sorte, la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations et a dès lors violé les dispositions de l'article 1842 du code civil.
SECOND MOYEN DE CASSATION (SUBSIDIAIRE)
Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR infirmé le jugement du tribunal de grande instance de Troyes et ordonné le dégrèvement de la somme de 137 177 euros ;
AUX MOTIFS Qu'il est constant que les articles du code général des impôts susvisés [articles 793-2-3° et 793 bis du code général des impôts] visent à lutter contre certaines pratiques abusives consistant par exemple pour un propriétaire ayant conclu un bail à long terme qui procède à une donation des biens objet du bail en bénéficiant d'une exonération des droits fiscaux, à voir le donataire céder ensuite au preneur à titre onéreux le bien reçu, entraînant ainsi l'extinction prématurée du bail ; que la loi a voulu instaurer un principe suivant lequel l'exonération est nécessairement la contrepartie de l'immobilisation grevant le bien loué à long terme, l'idée sous-jacente étant d'assurer la stabilité de la situation du preneur et de sanctionner les abus de droit qui pourraient être commis à son encontre ; que l'administration fiscale considère qu'à partir du moment où une partie, même minime – ce qui est le cas en l'espèce – des biens reçus par les héritiers a été vendue dans les cinq ans du décès, l'exonération prévue par l'article 793 du code général des impôts doit être remise en cause dans sa totalité ; qu'elle qualifie donc l'ensemble des parcelles reçues par succession incluses dans un même bail rural comme un bien unique ; qu'il n'existe aucune disposition légale, ni en droit civil, ni en droit rural, Qui évoque cette notion de « bien unique » et qui puisse venir conforter l'analyse opérée par l'administration fiscale, l'article 793-2-3° du code général des impôts au demeurant très clair, ne parlant que des biens donnés à bail ; que par ailleurs, l'article 793 bis du même code ne mentionne pas le fait que la condition exonératoire suivant laquelle le bien transmis reste la propriété de l'héritier pendant cinq ans impliquerait la conservation de la totalité des biens ; que l'exonération ne porte pas sur le bail mais sur les biens qui sont donnés à bail, en l'occurrence des parcelles qui ont fait l'objet d'une évaluation distincte dans la déclaration de succession ; que la doctrine administrative (BOI-ENR-DMTG-10-20-30-20, n° 290) telle que visée dans les conclusions de l'appelant précise :
« le respect de la condition de conservation du bien s'apprécie distinctement pour chaque mutation ayant bénéficié du régime de faveur. Ainsi, en cas de pluralité de biens de même nature ayant bénéficié du régime de l'exonération partielle, la déchéance encourue sur l'un des biens est sans incidence à l'égard des autres biens. » qu'en l'espèce, il existe bien une pluralité de biens de même nature dont l'un a été cédé pour partie ; que la remise ne cause de l'exonération ne doit porter que sur ce bien ; que suivant cette même doctrine, lorsque le bien a été lui-même partagé, la remise en cause de l'exonération partielle ne doit porter que sur une fraction du bien attribué au copartageant qui n'a pas respecté le délai de conservation de cinq ans à compter du décès, ce qui est le cas en l'espèce ; qu'enfin les opérations litigieuses effectuées par M. X... n'ont porté que sur une part infime des parcelles louées et qu'elles n'ont donc aucunement dénaturé l'objet du bail, l'exploitation se faisant au travers d'une structure agricole composée des héritiers ; que le tribunal a visé dans sa motivation pour s'en inspirer une décision rendue par la chambre commerciale de la cour de cassation le 3 novembre 2004 ; que le litige était relatif à un défaut de conservation d'une partie des parts d'un GFA qui avait entraîné en l'espèce une dénaturation de l'objet social du groupement et qui n'apparaît pas transposable à l'espèce ; qu'en effet il convient de rappeler que la vente a été consentie à l'EARL X..., locataire des biens, qui a certes une personnalité juridique distincte de celle de ses membres mais qui n'a comme seuls associés que les deux héritiers, Frédéric et Philippe X..., ceux-ci conservant en réalité les biens à travers leur société, biens qui constituent au surplus leur outil de travail ; qu'aucune volonté de fraude ni d'abus n'est établie en l'espèce et il apparaît au contraire que les frères X... sont de totale bonne foi dans le litige, que compte tenu de l'ensemble de ces éléments, il convient de considérer qu'il n'y a pas lieu de remettre en cause l'exonération pour toutes les parcelles louées à bail qui ne doivent pas être considérées comme constituant un bien unique ; que par conséquent, les redressements ne doivent porter que sur les parcelles qui ont été vendues à l'EARL, soit les parcelles [...]  et [...], et être limités à la somme de 49 000 euros, outre 4 900 euros au titre des intérêts de retard, de sorte que M. X... doit obtenir un dégrèvement de la somme de 137 177 euros (191 077 euros – 49 000 – 4 900) ;
ALORS QUE la déchéance du régime de faveur est prononcée lorsque le bien reçu sort du patrimoine du ou des bénéficiaires ; que, lorsque l'obligation de conservation n'a pas été respectée pour une fraction seulement du bien, la remise en cause de l'exonération partielle s'applique à l'ensemble du bien reçu ; que M. X... a reçu en indivision au décès de sa mère la parcelle cadastrée [...]  ; que le fait que cette parcelle ait été ultérieurement scindée en trois autres parcelles n'a pas d'incidence sur le fait que la vente d'une partie de cette parcelle entraîne la déchéance du régime de faveur pour l'ensemble de cette parcelle ; qu'en considérant néanmoins que la déchéance ne devait porter que sur deux des parcelles nouvellement créées et vendues après le décès et non pas sur la parcelle initiale, la cour d'appel de Reims a violé l'article 793 bis du code général des impôts par mauvaise application.
En sens contraire : Com., 3 novembre 2004, pourvoi n° 02-14.421, Bull. 2004, IV, n° 188 (rejet).