LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :


COUR DE CASSATION
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Audience publique du 18 novembre 2020

M. GUÉRIN, conseiller doyen
faisant fonction de président
Arrêt n° 673 F-P+B
Pourvoi n° C 18-14.242
R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E
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AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
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ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 18 NOVEMBRE 2020
Le directeur départemental des finances publiques des Hauts-de-Seine, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, domicilié [...] , a formé le pourvoi n° C 18-14.242 contre l'arrêt rendu le 12 janvier 2018 par la cour d'appel de Versailles (1re chambre, 1re section), dans le litige l'opposant à M. C... G..., domicilié [...] , défendeur à la cassation.
Le demandeur invoque, à l'appui de son pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt.
Le dossier a été communiqué au procureur général.
Sur le rapport de Mme Lion, conseiller référendaire, les observations de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur départemental des finances publiques des Hauts-de-Seine, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, de la SCP Alain Bénabent, avocat de M. G..., et l'avis de Mme Beaudonnet, avocat général, après débats en l'audience publique du 29 septembre 2020 où étaient présents M. Guérin, conseiller doyen faisant fonction de président, Mme Lion, conseiller référendaire rapporteur, Mme Darbois, conseiller, et Mme Fornarelli, greffier de chambre,
la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt ;
Faits et procédure
1. Selon l'arrêt attaqué (Versailles, 12 janvier 2018), W... I..., résidente américaine, a, par acte du 10 décembre 1964, constitué un trust révocable dans lequel elle a placé des avoirs financiers, remis à un « trustee » aux fins de gestion. Cet acte prévoyait qu'à son décès, seuls les revenus du trust reviendraient à ses trois enfants et qu'au décès de sa fille, U... G..., les biens placés dans le trust devraient être répartis entre les enfants de cette dernière, à condition qu'ils aient atteint l'âge de 35 ans.
2. W... I... est décédée aux Etats-Unis d'Amérique le [...] sans avoir révoqué le trust. U... G... est ensuite décédée en France le [...], laissant pour lui succéder ses trois enfants, tous âgés de plus de 35 ans, dont M. C... G....
3. Par une réclamation du 2 janvier 2012, M. G..., estimant non imposables les avoirs placés dans le trust dès lors qu'U... G... n'en avait détenu que l'usufruit, la nue-propriété appartenant à ses héritiers dès le décès de W... I..., a demandé à l'administration fiscale le remboursement des droits de succession afférents à ces avoirs. Cette réclamation ayant été rejetée, M. G... a assigné la direction générale des finances publiques en annulation de la décision de rejet et restitution des droits.
Examen du moyen
Sur le moyen, pris en sa seconde branche
Enoncé du moyen
4. L'administration fiscale fait grief à l'arrêt de confirmer le jugement ayant déclaré bien-fondé le recours de M. G... contre la décision de rejet du 16 février 2012 et annulé cette décision, alors « que, conformément aux dispositions de l'article 750 ter ancien du code général des impôts, sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France lorsque le donateur ou le défunt a son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B ; qu'il en est de même pour les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France reçus par l'héritier, le donataire ou le légataire qui a son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B ; qu'en décidant que le trust constitue un démembrement de propriété, qu'U... G... est usufruitière des biens placés dans le trust constitué par sa mère, W... I..., et que son fils, M. C... G..., est nu-propriétaire des biens et qu'en conséquence, au décès d'U... G..., l'usufruit et la nue-propriété ont été réunis sans donner lieu à taxation, alors que son décès a entraîné une mutation à titre gratuit des biens placés dans le trust au profit de M. C... G..., la cour d'appel a violé l'article 750 ter du code général des impôts. »
Réponse de la Cour
Vu l'article 750 ter du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 98-1266 du 30 décembre 1998 :
5. Selon ce texte, sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit les biens
meubles et immeubles situés en France ou hors de France lorsque le donateur ou le défunt a son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B et ceux reçus par l'héritier, le donataire ou le légataire qui a son domicile fiscal en France au sens de cet article.
6. En application de ce texte, le fait générateur des droits de mutation à titre gratuit est constitué par le transfert de propriété, qui, s'agissant de biens placés dans un trust, s'opère par l'effet de la distribution de l'actif du trust au bénéficiaire final, au jour de sa clôture, laquelle peut être postérieure au décès du constituant.
7. Pour juger que les droits de succession portant sur les actifs placés dans le trust avaient été indûment payés, l'arrêt, après avoir relevé qu'il résultait des statuts du trust que M. G... disposait, sous condition, d'une part de ces actifs dès lors que cette disposition ne pouvait être révoquée après le décès de W... I..., en déduit que le droit de M. G... sur ces actifs était certain, qu'il est donc devenu nu-propriétaire de cette part au décès de W... I... et que le décès subséquent d'U... G... n'a pas entraîné un nouveau transfert de propriété des actifs mais seulement l'extinction de l'usufruit sur ces actifs, opération non taxée en France.
8. En statuant ainsi, alors que l'acte de trust prévoyait une clôture du trust au décès d'U... G..., et non à celui de sa constituante, qui l'a seulement rendu irrévocable, la cour d'appel a violé le texte susvisé.
PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu de statuer sur l'autre grief, la Cour :
CASSE ET ANNULE, en toutes ses dispositions, l'arrêt rendu le 12 janvier 2018, entre les parties, par la cour d'appel de Versailles ;
Remet l'affaire et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant cet arrêt et les renvoie devant la cour d'appel de Paris.
Condamne M. G... aux dépens ;
En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par M. G... et le condamne à payer au directeur départemental des finances publiques des Hauts-de-Seine la somme de 3 000 euros ;
Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt cassé ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du dix-huit novembre deux mille vingt. MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par la SCP Foussard et Froger, avocat aux Conseils, pour le directeur départemental des finances publiques des Hauts de Seine, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques.
L'arrêt attaqué encourt la censure ;
EN CE QU' il a confirmé le jugement du tribunal de grande instance de NANTERRE du 7 janvier 2016 ayant déclaré bien-fondé le recours de M. G... contre la décision de rejet de l'administration fiscale du 16 février 2012 et annulé cette décision de rejet ;
AUX MOTIFS TOUT D'ABORD QUE « le litige est soumis à l'article 750 ter du CGI dans sa version applicable entre le 31 mars 1999 et le 31 juillet 2011 qui dispose que : "Sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit : 1° Les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France, et notamment les fonds publics, parts d'intérêts, créances et généralement toutes les valeurs mobilières françaises ou étrangères de quelque nature qu'elles soient, lorsque le donateur ou le défunt a son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B ; 2° Les biens meubles et immeubles, que ces derniers soient possédés directement ou indirectement, situés en France, et notamment les fonds publics français, parts d'intérêts, créances et valeurs mobilières françaises, lorsque le donateur ou le défunt n'a pas son domicile fiscal en France au sens de l'article précité"; que doivent donc, pour l'application de ce texte, être examinés les droits dont a hérité, au titre du trust, M. G... ; que Mme W... I... était domiciliée aux États-Unis lors de son décès ; que sa succession a été soumise au droit américain ; que Mme G... a hérité après le décès de Mme W... I... de droits résultant de l'application de l'acte de trust ; qu'en l'espèce, il ressort de son article 3 que le trust est intergénérationnel, les biens continuant à être gérés par le «trustee» au décès du constituant et étant répartis entre les enfants et petits enfants de celui-ci au décès du premier de ses enfants ; que le constituant a donc, comme il en avait la faculté, décidé que ses enfants percevraient les revenus de la fiducie mais que l'actif de celle-ci serait réparti - sous condition - entre ses petits enfants ; que, comme le relève l'appelante, Mme G... n'a possédé de son vivant aucun droit de disposition sur les avoirs gérés par le «trustee» ; qu'elle ne pouvait pas gérer ces avoirs ; qu'elle n'en percevait que les revenus ; qu'elle disposait donc de droits - la perception de revenus - mais pas de la faculté de disposer de ces avoirs ; que le droit aux revenus produits par la chose est assimilable au droit d'un usufruitier de celle-ci ; qu'en l'absence d'autre droit, Mme G... ne bénéficiait pas de la nue-propriété des avoirs ; que la nature du trust ne s'oppose pas à un tel démembrement ; que les dispositions prises par le constituant caractérisent précisément ce démembrement ; que Mme G... bénéficiait donc de l'usufruit sur ces avoirs financiers ; que son décès a entraîné l'extinction de l'usufruit ; que M. G... n'a donc pas hérité d'un droit de propriété de sa mère mais de l'extinction de son usufruit ; que cette extinction n'est pas taxable ; qu'il résulte également des statuts du trust que M. G... disposait, sous condition, d'une part des actifs ; que cette disposition ne pouvait être révoquée après le décès de Mme I..., sa constituante ; qu'à compter de celui-ci, il disposait donc d'un des attributs de la propriété des actifs soit de leur nue-propriété ; que ce droit était certain ; que seule la remise de celle-ci était subordonnée à diverses conditions ; que M. G... est ainsi devenu nu-propriétaire d'une part des actifs du trust au décès de Mme I... ; qu'il était donc nu-propriétaire de cette part avant le décès de sa mère ; que ce décès n'a pas entraîné la transmission de cette nue propriété mais seulement l'extinction de l'usufruit dont sa mère disposait ; que par conséquent, comme l'a exactement jugé le tribunal, le seul décès de Mme G... n'a pas généré de transfert de la pleine propriété des actifs placés en trust mais seulement l'extinction de l'usufruit sur ces actifs, opération non taxée en France ; qu'il ressort des pièces produites, non contestées, que les droits de succession portant sur le trust ont été payés au décès de Mme I... ; que M. G... est donc fondé à faire valoir qu'il a indûment réglé des droits de succession portant sur ces actifs ; que le jugement sera confirmé en toutes ses dispositions.» ;
ET AUX MOTIFS ADOPTES QUE « le droit français s'applique à la succession de Mme G..., domiciliée en France, décédée le [...] ; que les parties s'accordent sur l'inapplicabilité des dispositions de l'article 792-0 bis du code général des impôts, régissant les droits de mutation applicables au trust, issues de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 applicable aux donations consenties et pour des décès intervenus à compter du 19 juillet 2011 ; que la Direction générale des finances publiques a ainsi fondé sa décision de rejet sur les dispositions de l'article 750 ter, dans sa version applicable entre le 31 mars 1999 et le 31 juillet 2011, lequel dispose que : "Sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit : 1° Les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France, et notamment les fonds publics, parts d'intérêts, créances et généralement toutes les valeurs mobilières françaises ou étrangères de quelque nature qu'elles soient, lorsque le donateur ou le défunt a son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B ; 2° Les biens meubles et immeubles, que ces derniers soient possédés directement ou indirectement, situés en France, et notamment les fonds publics français, parts d'intérêts, créances et valeurs mobilières françaises, lorsque le donateur ou le défunt n'a pas son domicile fiscal en France au sens de l'article précité." ; que le trust n'étant pas reconnu en France au moment du décès de Mme G..., il convient de déterminer de quelle catégorie juridique de droit interne français il relève pour établir si des droits de succession devaient être taxés en France ; que la succession de Mme W... I..., la donatrice, domiciliée aux Etats-Unis au moment de son décès a été soumise au droit américain. Les droits dont Mme G... a hérité de sa mère dépendent donc de l'application de l'acte de trust, institution juridique de droit américain ; que le différend entre les parties nécessite en conséquence de rechercher au vu des dispositions de cet acte, quelle a été la volonté de la donatrice, Mme W...  I..., pour déterminer si à son décès, comme le prétend l'administration fiscale, Mme G... doit être considérée comme ayant hérité de la pleine propriété de sa part du trust, étant observé que les parties s'accordent ensemble pour ne pas faire porter le débat sur un éventuel droit de propriété appartenant au trustee, l'administration fiscale indiquant dans ses écritures que le pouvoir de gestion confié au fiduciaire ou trustee n'est pas assimilable à un droit de propriété ; qu'or, selon les dispositions de l'article 3 du contrat de trust qui ont été rappelées ci-avant, le fiduciaire gère les avoirs financiers américains et verse les revenus aux enfants (sic) possèdent le droit de disposition sur ses (sic) avoirs. L'administration fiscale le reconnaît d'ailleurs expressément dans ses écritures. Or, la seule perception de revenus provenant d'un trust ne suffit pas à faire peser sur le bénéficiaire français des fruits des avoirs placés en trust une quelconque présomption de propriété sur lesdits avoirs ; qu'en outre, il résulte de l'ensemble des dispositions qui ont été rappelées ci-avant et notamment celles de l'article 3 que la constituante a entendu transmettre la propriété de l'actif du trust constitué à son décès à ses petits-enfants, tout en prévoyant que ses enfants percevraient les revenus de cet actif leur vie durant mais sans pouvoir de disposition, c'est-à-dire en droit français avec une réserve d'usufruit à leur profit, que dès le décès de la constituante, ses petits-enfants disposaient ainsi d'un droit certain à la nue-propriété dont seule la gestion était entre les mains du fiduciaire, qu'au décès des enfants, le fiduciaire avait mission de poursuivre la gestion de la part de fiducie revenant à chacun des petits-enfants qui n'avait pas encore atteint l'âge de 35 ans ; que le décès de Mme G... a donc mis fin à son usufruit qui grevait l'actif dont M. G... était bénéficiaire en nue-propriété. En conséquence, le seul décès de Mme G... n'a pas généré de transfert de la pleine propriété des actifs placés en trust mais seulement l'extinction de l'usufruit sur ces actifs, opération non taxée en France ; que M G... ayant tout comme ses frères atteint l'âge de 35 ans avant le décès de sa mère, il a pu librement disposer de la pleine propriété de ces actifs au décès de sa mère en vertu des dispositions du trust ; que M. G... est par conséquent bien fondé à faire valoir qu'il a indûment réglé des droits de succession ».
ALORS QUE, PREMIEREMENT, conformément aux dispositions de l'article 578 du code civil, l'usufruit est le droit de jouir des choses dont un autre a la propriété, comme le propriétaire lui-même, mais à la charge d'en conserver la substance ; qu'en application de l'article 582 du code civil, l'usufruitier a le droit de jouir de toute espèce de fruits, soit naturels, soit industriels, soit civils, que peut produire l'objet dont il a l'usufruit ; que les droits de nue-propriété et d'usufruit sont des droits "réels", c'est-à-dire qu'ils peuvent être cédés ou vendus en tant que tels ; que les droits que possèdent un nu-propriétaire et un usufruitier ne sont pas assimilables à ceux que possède le constituant ou le bénéficiaire d'un trust qui est un mécanisme reposant sur un dédoublement du titre de propriété : la propriété légale (legal ownership) du trustee et la propriété virtuelle (equitable ownership) du ou des bénéficiaires ; que le concept de démembrement de propriété ne peut exister en matière de trust dès lors que le constituant et le bénéficiaire sont privés des prérogatives confiées au trustee, qui administre et dispose des biens placés dans le trust selon les conditions fixées par le constituant ; qu'en décidant que le trust constitue un démembrement de propriété, que Mme U... G... est usufruitière des biens placés dans le trust constitué par sa mère, Mme W... I..., et que son fils, C... G..., est nu-propriétaire des biens et qu'en conséquence, au décès de Mme G..., l'usufruit et la nue-propriété ont été réunis sans donner lieu à taxation, la cour d'appel a violé les articles 578 et 582 du code civil ;
ALORS QUE, DEUXIEMEMENT, conformément aux dispositions de l'article 750 ter ancien du code général des impôts, sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France lorsque le donateur ou le défunt a son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B ; qu'il en est de même pour les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France reçus par l'héritier, le donataire ou le légataire qui a son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B ; qu'en décidant que le trust constitue un démembrement de propriété, que Mme U... G... est usufruitière des biens placés dans le trust constitué par sa mère, Mme W... I..., et que son fils, C... G..., est nu-propriétaire des biens et qu'en conséquence, au décès de Mme G..., l'usufruit et la nue-propriété ont été réunis sans donner lieu à taxation, alors que le décès de Mme G... a entraîné une mutation à titre gratuit des biens placés dans le trust au profit de M. G..., la cour d'appel a violé l'article 750 ter du code général des impôts.
Sur la soumission aux droits de mutation à titre gratuit de biens placés dans un trust, à rapprocher :Com., 15 mai 2007, pourvoi n° 05-18.268, Bull. 2007, IV, n° 131