LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l' arrêt suivant :
Attendu, selon l' arrêt attaqué (Nîmes, 9 janvier 2007), que M. X... est dirigeant d' un groupe de sociétés de fabrication de vêtements, constitué de la société Montagut Development, société holding détenue à 99 % par M. X..., de la société Pascal Valluit, détenue, à hauteur de 25 % chacun, par M. X... et par la société Montagut Development, ainsi que de la société Bonneterie cévenole, détenue à plus de 99 % par la société Pascal Valluit ; que M. X... est également propriétaire du groupe de sociétés French Fashions Ltd, devenu Montagut Far East, implanté en Asie, qui commercialise à l' étranger une partie des vêtements fabriqués en France, et dont le capital est détenu à hauteur de 95 % par la société Ace Progress Ltd et à hauteur de 5 % par M. X... ; que, le 13 septembre 1999, la direction de contrôle fiscal Rhône- Alpes- Bourgogne a notifié aux époux X... un redressement au titre des années 1994 à 1998, réintégrant à l' impôt de solidarité sur la fortune les droits sociaux de la société New Island Development Corporation (NIDC), filiale de la société French Fashions Ltd ; qu' après avis favorable de la commission départementale de conciliation, l' administration a, le 30 août 2001, émis à leur encontre deux avis de mise en recouvrement au titre des droits et pénalités estimés dus ; qu' après rejet de leur demande, les époux X... ont assigné le directeur du contrôle fiscal de Rhône- Alpes- Bourgogne devant le tribunal aux fins d' obtenir décharge de ces droits ; que leur demande, accueillie en première instance, a été rejetée par la cour d' appel ;
Sur le premier moyen :
Attendu que les époux X... font grief à l' arrêt d' avoir statué ainsi, alors, selon le moyen, que toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue par un tribunal indépendant et impartial ; que ne peut faire partie de la composition de la cour d' appel, lors des débats et du délibéré, le magistrat qui, à l' occasion d' une plainte pour fraude fiscale, s' est déjà prononcé sur les faits objets de la saisine ; qu' il en résulte que l' appel d' un jugement statuant en matière fiscale ne saurait être jugé par des magistrats ayant auparavant statué sur une action pénale indiquant les mêmes parties et fondées sur les mêmes faits ; qu' il résulte de l' arrêt attaqué prononcé et signé par M. Emmanuel Y..., conseiller, que l' administration fiscale a interjeté appel afin que le jugement du tribunal de grande instance de Privas soit infirmé et que les impositions soient remises à la charge des époux X... ; qu' il résulte par ailleurs de l' arrêt du 7 février 2002, que M. Emmanuel Y... a siégé à la chambre de l' instruction de la cour d' appel de Nîmes qui a statué sur une plainte pour fraude fiscale déposée contre M. X... par la direction générale des impôts en matière d' impôt sur les sociétés concernant les prix de transfert entre la SA Pascal Valluit et les sociétés du groupe asiatique French Fashions, Ace Progress, New Island Development, Osadax ; qu' en conséquence, la cour d' appel étant composée d' un magistrat ayant précédemment connu des faits au cours d' une instance pénale antérieure et ayant porté sur ces faits ainsi que sur le comportement des parties une appréciation défavorable à ces dernières, l' arrêt est nul ; que cette circonstance étant objectivement de nature à faire naître un doute sur l' impartialité de ce magistrat, la cour d' appel a méconnu les dispositions de l' article 6- 1 de la Convention européenne des droits de l' homme ;
Mais attendu que les débats ayant eu lieu devant une formation collégiale dont la composition pouvait être connue des époux X... représentés par leur avoué, ceux- ci ne sont pas recevables à invoquer devant la Cour de cassation la violation de l' article 6 § 1 de la Convention de sauvegarde des droits de l' homme et des libertés fondamentales, dès lors qu' ils n' ont pas fait usage de la possibilité d' en obtenir le respect en récusant M. Y... par application de l' article 341- 5° du code de procédure civile et qu' en s' abstenant de le faire avant la clôture des débats, ils ont ainsi renoncé sans équivoque à s' en prévaloir ; que le moyen ne peut être accueilli ;
Sur le deuxième moyen :
Attendu que les époux X... font grief à l' arrêt d' avoir jugé régulière la procédure fiscale diligentée à leur encontre, alors, selon le moyen :
1° / que d' une part, le juge du fond, ne peut, pour se prononcer, donner à un document une signification contraire à son sens clair ; qu' il résulte de la décision en date du 7 février 2002 par laquelle le directeur divisionnaire des impôts de la direction de contrôle fiscal de Rhône- Alpes- Bourgogne a rejeté la réclamation des époux X... que les rehaussements en matière d' impôt sur la fortune ont été opérés dans le cadre de l' examen de la situation fiscale personnelle des époux X..., de sorte que ces derniers devaient bénéficier des dispositions de la charte du contribuable, opposable à l' administration fiscale ; qu' en affirmant que c' est dans le cadre de la procédure du contrôle de cabinet ou sur pièces que les déclarations d' ISF des époux X... ont été vérifiées, si bien que les intimés ne sont pas fondés à se prévaloir des dispositions de la charte du contribuable ouvrant au contribuable vérifié la possibilité de solliciter un entretien, la cour d' appel a dénaturé les termes clairs et précis de la décision de rejet de la réclamation et a violé l' article 4 du code de procédure civile ;
2° / que d' autre part, l' administration fiscale ne peut légalement mettre en recouvrement les impositions consécutives aux redressements envisagés par le vérificateur sans qu' elle ait au préalable reçu le contribuable qui a fait appel à lui, afin d' examiner les arguments de celui- ci susceptibles de conduire à une éventuelle révision de la position de l' administration ; que cette obligation constitue une formalité substantielle dont l' omission justifie l' annulation de l' avis de mise en recouvrement des droits complémentaires litigieux ; que l' omission de cette formalité substantielle constitue une atteinte portée aux droits de la défense, dès lors que l' absence d' entretien prive le redevable de la connaissance d' éléments utiles pour étayer son argumentation tant devant l' administration que devant le juge ; qu' il résulte de l' article L. 80 CA du livre des procédures fiscales que le juge doit prononcer la décharge de l' ensemble des impositions litigieuses lorsque l' omission de la formalité substantielle au sens de cet article a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ; qu' à la suite de la notification de redressement, M. X... a sollicité un entretien avec l' administration fiscale par un courrier en date du 12 octobre 1999 ; que l' absence de cet entretien a privé les époux X... de la possibilité de s' expliquer sur la question de la propriété des titres sociaux de la société NIDC réintégrés à l' actif imposable ; que cet entretien était d' autant plus nécessaire que l' administration fiscale a adressé une notification de redressements qui ne comportait ni pièce ni document sur la propriété des titres sociaux litigieux ; qu' en retenant que l' absence d' entretien n' a pas constitué une atteinte portée aux droits de la défense, la cour d' appel a méconnu les dispositions de l' article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;
Mais attendu que la faculté de recours à l' interlocuteur départemental, prévue par la note du 18 juin 1976 et mentionnée dans la charte du contribuable vérifié, est une garantie réservée aux procédures de vérification, qui ne peut être invoquée à l' appui d' une contestation de la régularité de la procédure de redressement faisant suite au contrôle sur pièces de déclaration d' impôt de solidarité sur la fortune ; qu' en relevant que les époux X..., dans la mesure où leurs déclarations avaient été vérifiées dans le cadre de la procédure de contrôle de cabinet ou sur pièces, ne pouvaient pas se prévaloir des dispositions de la charte du contribuable ouvrant au contribuable vérifié la possibilité de solliciter un entretien, la cour d' appel, a, sans dénaturer les termes de la décision de rejet de la réclamation des époux X..., jugé à bon droit que les droits de la défense avaient été respectés par l' administration fiscale ; que le moyen n' est pas fondé ;
Sur le quatrième moyen :
Attendu que les époux X... font le même grief à l' arrêt, alors, selon le moyen, qu' en application de l' article R. * 60- 3 du livre des procédures fiscales, l' avis de la commission départementale de conciliation doit être motivé ; qu' il résulte de l' examen de l' avis de la commission départementale de conciliation qu' il ne contient aucune motivation précise permettant d' apprécier le fondement de la position de cette dernière quant à l' évaluation des titres de la société NIDC ; qu' en effet, l' avis de la commission départementale de conciliation s' est limité à énoncer " que M. Pierre X... n' apportant aucun élément nouveau susceptible de modifier l' évaluation que l' administration en a faite, la commission rend sur ce point un avis favorable à l' administration " ; qu' en se déterminant ainsi, par des motifs impropres à établir le caractère suffisant de la motivation de l' avis de la commission départementale de conciliation sur les éléments pris en considération par celle- ci pour forger son opinion sur les évaluations des titres de la société NIDC, la cour d' appel n' a pas légalement justifié sa décision et a violé l' article R. * 60- 3 du livre des procédures fiscales ;
Mais attendu qu' en relevant, d' un côté, que la commission départementale de conciliation, après avoir exposé les positions respectives des parties, avait estimé que M. X... n' avait pas apporté d' éléments permettant de remettre en cause l' estimation des titres de la société NIDC faite par l' administration fiscale, de l' autre, que les époux X..., qui ne précisaient pas quels éléments allégués devant la commission n' auraient pas été pris en considération par cette instance consultative, dépourvue de pouvoirs d' instruction, ne pouvaient soutenir que le constat de carence qu' elle avait dressé, s' apparentait à un défaut de motivation, la cour d' appel a pu en déduire que l' avis de la commission avait été suffisamment motivé ; que le moyen n' est pas fondé ;
Sur le cinquième moyen :
Attendu que les époux X... font le même grief à l' arrêt, alors, selon le moyen, que les époux X... avaient produit en appel l' avis de mise en recouvrement du 30 août 2001 n° 8555552 FF et l' avis de mise en recouvrement du 30 août 2001 n° 3169275 FF, numérotés 2 et 3 sur le bordereau récapitulatif des pièces jointes à l' assignation versées aux débats devant la cour d' appel ; qu' en jugeant que ces avis de mise en recouvrement n' ont pas été produits devant la cour, la cour d' appel a dénaturé lesdits avis de mise en recouvrement et le bordereau des pièces communiquées, violant ainsi l' article 4 du code de procédure civile ;
Mais attendu qu' en relevant qu' il n' était pas contesté que les avis de mise en recouvrement litigieux étaient conformes à la notification du 13 septembre 1999, laquelle comportait un tableau récapitulatif parfaitement explicite du calcul des bases d' impositions rectifiées, dont une ligne intitulée " cotisation article 885 ter du CGI " appliquait la majoration de 10 % à l' impôt de solidarité sur la fortune dû au titre de l' année 1995 et des années suivantes, la cour d' appel a pu, abstraction faite des motifs erronés mais surabondants critiqués par le moyen, déclarer régulière la majoration de 10 % prévue par l' article 885 V ter du code général des impôts ; que le moyen n' est pas fondé ;
Sur le sixième moyen :
Attendu que les époux X... font grief à l' arrêt d' avoir retenu la valorisation des titres de la société NIDC dans les conditions fixées par l' administration, alors, selon le moyen :
1° / que la valeur de titres non cotés en bourse doit être appréciée en tenant compte de tous les éléments dont l' ensemble permet d' obtenir une évaluation aussi proche que possible de celle qu' aurait entraîné le jeu normal de l' offre et de la demande dans un marché réel ; qu' il en résulte que la valeur d' actions non cotées en bourse ne peut pas être fixée en se référant aux seuls avoirs disponibles d' une société ; que pour fixer la valeur des titres sociaux litigieux, l' arrêt retient que l' évaluation de ces derniers proposée par l' administration à partir des avoirs disponibles de la société, en l' absence d' éléments de preuve fournis par la partie adverse qui viendrait la contredire, pouvait être prise en considération et être entérinée ; qu' en statuant ainsi, sans tenir compte d' autres éléments pouvant justifier cette valorisation, la cour d' appel n' a pas donné de base légale à sa décision au regard des articles 885 E et suivants du code général des impôts ;
2° / qu' en l' absence de mention des biens dans une déclaration, il revient à l' administration fiscale d' établir l' existence des biens et d' établir l' imposition à partir de leur valeur apparente ; que pour fixer la valeur des titres sociaux litigieux, l' arrêt retient que l' évaluation de ces derniers proposée par l' administration à partir des avoirs disponibles de la société, en l' absence d' éléments de preuve fournis par la partie adverse qui viendrait la contredire, pouvait être prise en considération et être entérinée ; qu' en reprochant aux époux X... de ne pas rapporter d' éléments de preuve qui viendrait contredire l' évaluation fondée uniquement sur les avoirs disponibles de la société, la cour d' appel a inversé la charge de la preuve au détriment des époux X... et a, par conséquent, violé les articles 885 E et suivants du code général des impôts ;
Mais attendu qu' en relevant que les époux X..., qui n' avaient jamais fourni à l' administration d' informations sur la valeur de la société NIDC, ne pouvaient contester la méthode de valorisation retenue par l' administration à partir tant des avoirs disponibles de la société constitués par des dépôts sur comptes bancaires que des créances détenues sur la société Ace Progress Ltd, la cour d' appel, qui a retenu cette méthode, a statué à bon droit et a légalement justifié sa décision ; que le moyen n' est pas fondé ;
Sur le septième moyen :
Attendu que les époux X... font grief à l' arrêt d' avoir jugé que les titres de la société NIDC étaient leur propriété, alors, selon le moyen :
1° / qu' il appartient à l' administration d' apporter la preuve que le contribuable est propriétaire des droits sociaux faisant l' objet de redressements à l' impôt de solidarité sur la fortune ; que l' administration fiscale a réintégré à l' impôt de solidarité sur la fortune des époux X... au titre des années 1994 à 1998 les droits sociaux de la société NIDC, filiale de la société French Fashion Ltd ; qu' en reprochant aux époux X... de ne pas rapporter la preuve que les titres de la société NIDC figureraient à l' actif de la société French Fashions Ltd, la cour d' appel a inversé la charge de la preuve au détriment des époux X... et a, par conséquent, violé les articles 885 N et 885 O du code général des impôts et l' article 1135 du code civil ;
2° / que pour considérer que M. X... est propriétaire de la totalité du capital de la société NIDC, la cour d' appel énonce " qu' on ne voit pas pourquoi l' analyse pour rendre compte des relations capitalistiques entre Ace Progresss Ltd et French Fashions Ltd ne pourrait être transposée pour rendre compte des relations capitalistiques entre French Fashions Ltd et NIDC " et qu' il " faut admettre que M. Pierre X... est également propriétaire de la totalité du capital de NIDC ", sans indiquer les éléments de fait et de droit qui lui permettaient d' aboutir à cette affirmation, la cour d' appel s' est prononcé par une motivation insuffisante et hypothétique et a donc violé l' article 455 du code de procédure civile ;
3° / que doivent seuls être pris en considération pour le calcul de l' assiette de l' impôt de solidarité sur la fortune les biens qui appartiennent à la personne physique soumise à cet impôt ; qu' il résulte de la notification de redressements en date du 13 septembre 1999 que M. X... est propriétaire de 100 % des titres de la société French Fashions Ltd ; que cette dernière société est éligible au régime d' exonération des biens professionnels ; qu' il résulte des conclusions d' appel de l' administration fiscale que les titres de la société New Island Development Corporation appartiennent à la société French Fashions Ltd et non aux époux X... : " les titres de la société New Island Development Corporation possédés par la société French Fashions Ltd " (p. 16, § 2) ; qu' il résulte de l' arrêt lui- même (p. 3) que la société New Island Development Corporation était une filiale de la société French Fashions Ltd ; qu' il en résulte que les droits sociaux de la société New Island Development Corporation qui n' appartenaient pas aux époux X... à titre personnel, mais qui étaient la propriété de la société French Fashions Ltd, n' avaient pas à être réintégrés dans l' assiette de l' impôt de solidarité sur la fortune des époux X... ; qu' en jugeant que les titres de la société New Island Development Corporation étaient taxables à l' impôt de solidarité sur la fortune, la cour d' appel a violé les articles 885 E et suivants du code général des impôts ;
Mais attendu que doivent être pris en considération pour le calcul de l' assiette de l' impôt de solidarité sur la fortune les titres appartenant à la personne physique soumise à cet impôt qu' elle détient dans une société, soit directement, soit par une personne interposée ; qu' en relevant que M. X..., qui reconnaissait être propriétaire de la totalité du capital social de la société French Fashions Ltd, directement à hauteur de 5 % et par l' intermédiaire de la société Ace Progress Ltd à hauteur de 95 %, était également propriétaire de la totalité du capital social de la société NIDC par l' intermédiaire de la société French Fashions Ltd, simple porteuse pour son compte des parts détenues dans le capital de cette dernière société, la cour d' appel a, par ces seuls motifs, pu statuer comme elle a fait ; que le moyen n' est pas fondé ;
Sur le huitième moyen :
Attendu que les époux X... font grief à l' arrêt d' avoir jugé que les titres détenus par M. X... dans le capital des sociétés Ace Progress et NIDC n' étaient pas des biens professionnels susceptibles d' être exclus de l' assiette de l' impôt de solidarité sur la fortune, alors, selon le moyen :
1° / que les époux X... faisaient valoir (concl. p. 18 signifiées le 13 avril 2005) qu' en application de l' article L. 80 A du livre des procédures fiscales ils étaient fondés à se prévaloir de la doctrine administrative résultant de l' instruction du 12 janvier 2005 (BOI 7 S- 1- 05) relative à la présomption de caractère professionnel attachée aux liquidités et titres de placement d' une société ; qu' en ne répondant pas à ces conclusions, la cour d' appel a privé sa décision de tout motif en méconnaissance des exigences de l' article 455 du code de procédure civile ;
2° / que les dispositions de l' article 885 O ter du code général des impôts ne peuvent trouver à s' appliquer qu' aux titres sociaux d' une société dont le contribuable, assujetti à l' impôt de solidarité sur la fortune, est propriétaire ; qu' il résulte des conclusions d' appel de l' administration que les titres de la société NIDC ont toujours été la propriété de la société French Fashions Ltd éligible au régime des biens professionnels ; que, par conséquent, en jugeant que les titres représentatifs du capital social de la société NIDC, filiale de la société French Fashions Ltd (arrêt, p. 13), n' ont aucune activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole, ni libérale et doivent être réintégrés dans le patrimoine personnel des époux X..., la cour d' appel a violé les dispositions de l' article 885 O ter du code général des impôts ;
3° / que le juge a l' obligation de ne pas dénaturer les documents de la cause ; qu' il résulte des conclusions déposées par l' administration des impôts devant la Cour d' appel que les titres de la société NIDC étaient possédés par la société French Fashions Ltd (conclusions d' appel de l' administration, p. 16 § 2) ; que l' arrêt lui- même a relevé que " le 13 septembre 1999 () la direction régionale des impôts () a adressé une notification de redressement 2120 à M. ou Mme X... réintégrant à l' impôt de solidarité sur la fortune (ISF) des époux X... au titre des années 1994 à 1998 incluses, les droits sociaux de la société NIDC, filiale de la société French Fashions Ltd " (arrêt, p. 3) ; qu' en affirmant que les titres représentatifs du capital social de la société NIDC sont la propriété de M. X..., la cour d' appel, ne tirant pas les conséquences de ses propres constatations, a dénaturé les pièces du dossier et a violé l' article 4 du code de procédure civile ;
4° / que sont nécessaires à l' activité professionnelle du contribuable les actifs d' une société dont il détient les droits sociaux ; que la remise en cause de la présomption du caractère professionnel des actifs d' une société doit être justifiée notamment par des pièces justificatives afin de permettre de corroborer la réalité de la nature non professionnelle desdits actifs ; que pour décider que les titres réprésentatifs du capital social de la société NIDC, filiale de la société French Fashions Ltd, ne constituaient pas des biens professionnels, la cour d' appel s' est bornée à opérer de longs développements sur la position de l' administration des impôts dans le contrôle fiscal de la SA Pascal Valluit relatif à l' impôt sur les sociétés acquitté par les entités du groupe français, sur les relations entre les sociétés Pascal Valluit, Osadax, French Fashions Ltd et NIDC ; qu' en déduisant des seules affirmations de l' administration fiscale que les titres représentatifs du capital social de la société NIDC n' ont aucun caractère professionnel, lesquels sont la propriété de M. X..., de sorte que c' est à bon droit que les titres de la société NIDC ont été réintégrés dans le patrimoine personnel des époux X..., sans rechercher si l' administration des impôts avait effectivement produit les pièces justificatives à l' appui de ses affirmations et sans tenir compte des conséquences, sur la réalité de la nature non professionnelle des titres litigieux, du fait que le contrôle fiscal avait abouti à une transaction avec l' administration des impôts, la cour d' appel a privé sa décision de base légale au regard de l' article 885 O ter du code général des impôts et n' a pas respecté son devoir de loyauté ;
Mais attendu, d' une part, que si les liquidités et titres de placement inscrits au bilan d' une société sont présumés constituer des actifs nécessaires à l' activité professionnelle, dès lors que leur acquisition découle de l' activité sociale ou résulte d' apports effectués sur des comptes courants d' associés, l' administration fiscale peut démontrer que ces liquidités et titres ne sont pas nécessaires à l' accomplissement de l' objet social ; qu' après avoir relevé que les investigations de l' administration fiscale démontraient que la société NIDC, dirigée par M. X... depuis la France, n' avait pas d' autre activité que la gestion des fruits de l' évasion fiscale réalisée, la cour d' appel a retenu à bon droit, hors toute dénaturation, que les titres représentatifs de cette société, qui ne présentait aucune activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, devaient être réintégrés dans le patrimoine personnel des époux X... ; que le moyen n' est pas fondé ;
Sur le neuvième moyen :
Attendu que les époux X... font grief à l' arrêt d' avoir rejeté leurs demandes de décharge des pénalités, alors, selon le moyen, que la mauvaise foi du contribuable n' est établie que si son intention délibérée de dissimuler des revenus imposables est établie ; qu' en l' espèce, pour établir la mauvaise foi des contribuables, l' arrêt se borne à reprendre les faits relevés par l' administration, qui ont fait l' objet d' une transaction et qui n' étaient corroborés par aucun document justificatif produit par l' administration ; qu' en l' absence de toute circonstance particulière relevée par les juges mettant en évidence le caractère délibéré de l' absence de ne pas intégrer, à l' impôt de solidarité sur la fortune, les droits sociaux de la société NIDC, la cour d' appel a violé l' article 1729 du code général des impôts ;
Mais attendu qu' après avoir relevé, d' un côté, que la mauvaise foi des époux X... ressortait suffisamment des réponses approximatives, voires mensongères qu' ils avaient fournies aux demandes d' explication de l' administration, de l' autre, que le montage juridique complexe mis en place par les époux X... avait eu pour objectif la constitution et la délocalisation d' un patrimoine personnel et son placement dans des conditions excluant toute possibilité de contrôle efficace et toute imposition par l' administration fiscale, l' arrêt a, à bon droit, décidé d' assortir les rappels de la majoration prévue à l' article 1729 du code général des impôts ; que le moyen n' est pas fondé ;
Et, sur le troisième moyen :
Attendu que ce moyen n' est pas de nature à permettre l' admission du pourvoi ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne les époux X... aux dépens ;
Vu l' article 700 du code de procédure civile, rejette leurs demandes ; les condamne à payer au directeur général des impôts la somme de 5 000 euros ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt mai deux mille huit.