LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, a rendu l'arrêt suivant :
Statuant sur les pourvois formés par :
- X... Joël,
- Y... Jean-Pierre,
contre l'arrêt de la cour d'appel de GRENOBLE, chambre correctionnelle, en date du 25 septembre 2007, qui a condamné, le premier, pour fraude fiscale, à six mois d'emprisonnement avec sursis et 5 000 euros d'amende, le second, pour complicité de ce délit, à 3 000 euros d'amende, a ordonné la publication et l'affichage de la décision et a prononcé sur les demandes de l'administration des impôts, partie civile ;
Joignant les pourvois en raison de la connexité ;
Vu les mémoires en demande, en défense et les observations complémentaires produits ;
Sur le premier moyen de cassation, proposé par la société civile professionnelle Waquet, Farge et Hazan pour Joël X..., pris de la violation de l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme et des articles 179, 385 et 593 du code de procédure pénale, défaut de motifs, manque de base légale ;
" en ce que l'arrêt infirmatif attaqué a condamné Joël X... du chef de fraude fiscale ;
" aux motifs que, le 11 décembre 2001, le juge d'instruction a commis en qualité d'expert, pour l'assister lors de l'interrogatoire d'une personne mise en examen et fournir toutes observations utiles, Joël Z... fonctionnaire de l'administration des impôts et attaché d'enquête au SRPJ de Lyon ; que Joël X... est irrecevable à soulever le caractère inéquitable de la procédure d'information suivie contre lui, l'ordonnance de renvoi étant devenue définitive et ayant été rendue dans le respect des conditions prévues par l'article 175 du code de procédure pénale ; qu'aucun détournement de procédure n'est réalisé et aucune nullité n'est encourue du fait que la procédure d'information a été ouverte du chef de faux et usage de faux et escroquerie à la TVA, qu'un réquisitoire supplétif visant le délit de fraude fiscale ait été pris le 12 mars 2002, qu'un second réquisitoire supplétif visant la complicité de ce délit ait été délivré le 10 janvier 2005 et que les éléments recueillis avant ces dates servent à la caractérisation du délit fiscal dont ont à répondre les prévenus ;
" et aux motifs que le circuit fictif de commercialisation mis en place a permis à Joël X... de se placer abusivement sous le régime de l'imposition sur la marge alors que la TVA aurait dû être calculée sur le prix total ; qu'en effet, la société Arcy Vo facturait aux sociétés étrangères un prix hors taxe, sans TVA, que cette taxe devait alors être acquittée au lieu de livraison (Belgique ou Pays-Bas), les véhicules étant livrés dans des pays de l'Union européenne ; que, revendant les véhicules à la société FIA, dont le siège social était en France, les sociétés étrangères, qui avaient réglé la TVA dès réception des véhicules, pouvaient immédiatement la déduire lors de leur revente ; que les montants des factures adressées à la société FIA sont des montants toutes taxes comprises ce qui a permis à cette société ainsi qu'à la société Alkar d'appliquer la TVA sur la marge et non sur le prix de vente total et de dégager ainsi une marge commerciale plus importante ; que le régime d'imposition sur la marge n'aurait pu être retenu que si les véhicules avaient été livrés à la société Alkar par une personne non redevable de la TVA ou par une personne non autorisée à facturer la TVA au titre de la livraison ou encore par un assujetti revendeur appliquant régulièrement la TVA sur la marge ; qu'en l'espèce les véhicules provenaient de sociétés de location qui, en tant qu'assujetties-utilisatrices, ont pu, lors de la revente, faire valoir leur droit à déduction de la TVA sur leur propre acquisition ; que, dès lors, la revente était taxable sur l'intégralité du prix de même que les cessions suivantes entre assujettis-revendeurs ; qu'en se plaçant abusivement sous le régime de la taxation sur la marge, Joël X..., gérant de la société Alkar, s'est soustrait à l'établissement et au paiement de la TVA ; qu'en effet, pour l'exercice de l'année 1998, la TVA collectée auprès des clients de la société Alkar s'est élevée à la somme de 54 717 euros, alors que si le régime normal d'imposition sur le prix total avait été appliqué, ce montant aurait dû être de 324 137 euros ; que l'élément matériel du délit de fraude fiscale est ainsi caractérisé ; que, professionnel du négoce des véhicules d'occasion depuis plus de vingt ans, et principal bénéficiaire du circuit fictif de commercialisation, Joël X... savait qu'il ne pouvait se placer sous le régime de l'imposition à la marge ; qu'il a déclaré qu'il connaissait la provenance des véhicules achetés en précisant « je savais qu'elles venaient de chez Arcy Vo » ; que les volets d'immatriculation des véhicules faisant bien apparaître qu'aucun particulier n'avait acquis le véhicule depuis sa revente par les loueurs et que les reventes successives n'avaient pas eu lieu qu'entre professionnels du négoce ; qu'en outre, Joël X... connaissait personnellement Franck C... 
A..., gérant de la société FIA, qui avait été son salarié ainsi que les autres prévenus ; qu'en outre, les factures des autres fournisseurs de Joël X... mentionnaient une TVA sur le prix total ; que les opérations frauduleuses se sont répétées à plusieurs reprises et ont abouti à éluder des droits pour un montant important de 240 429 euros ; que Joël X... a déclaré aux enquêteurs « je conviens que je n'ignorais pas que les véhicules étaient vendus initialement par des sociétés de location à la société Arcy Vo et qu'en conséquence ces ventes devaient être faites avec TVA sur le prix calculé hors taxe. Par ailleurs, je conviens que je ne pouvais ignorer que ces automobiles devaient être vendues par Arcy Vo selon ce que je pouvais savoir à FIA, avec une taxe calculée sur le prix total, suite logique de l'opération précédente. Compte tenu de ce qui précède, j'ai cependant accepté des factures de FIA ne mentionnant pas la TVA qui aurait dû être appliquée sur le prix total HT. Le fait d'avoir accepté des factures FIA sans TVA apparente m'a permis d'appliquer un régime de taxation sur la marge de manière abusive dont je prends conscience aujourd'hui. Cette taxation sur la marge m'a donc permis de dégager une marge plus importante que si la TVA était apparue sur le prix total sur les factures FIA » qu'il a encore ajouté « De même que pour les achats effectués après de FIA, je disposais en ce qui concerne E..., des éléments nécessaires pour constater que la facturation était anormale au regard de la TVA » ; qu'il résulte de l'ensemble de ces éléments que Joël X... s'est intentionnellement soustrait à l'établissement et au paiement de la TVA ;
" alors que Joël X... contestait le caractère équitable du procès pénal et précisément des débats ayant lieu devant les juridictions de jugement du fait du détournement de la procédure initialement ouverte sans plainte préalable de l'administration fiscale ni avis de la commission des infractions fiscales et en raison de la production à son encontre d'un rapport d'expertise dressé à la demande du juge d'instruction, par un agent de l'administration fiscale, partie civile, ayant participé aux investigations aux côtés des services de police judiciaire ; qu'il en concluait non pas à la nullité de ce rapport mais à l'impossibilité de considérer, au regard de cette preuve, l'infraction de fraude fiscale constituée ; que les premiers juges avaient, quant à eux, déduit des conditions dans lesquelles cette expertise avait été effectuée, ainsi que de l'attitude de l'administration fiscale, qui a attendu l'issue de l'instruction menée sur une qualification de droit commun pour solliciter, au moyen des résultats obtenus par les investigations ordonnées par le juge d'instruction, de la Commission des infractions fiscales un avis de poursuite du chef de fraude fiscale pour des faits exactement identiques à ceux ayant déjà donné lieu à instruction, l'impossibilité pour l'administration fiscale de donner aux faits la moindre qualification pénale ; que, dès lors, en se bornant à déclarer irrecevable la prétendue exception de nullité de l'expertise litigieuse sans se prononcer sur le point de savoir si les débats ayant lieu devant elle n'étaient pas entachés d'inéquité du fait de la production de ce rapport d'expertise ni prendre en considération, dans l'appréciation de la valeur des preuves soumises aux débats, le caractère manifestement déloyal de cette pièce, la cour d'appel a violé les textes précités " ;
Attendu que, pour écarter l'exception de nullité de la procédure prise de son caractère inéquitable, en raison de la production aux débats d'une mission d'expertise confiée par le juge d'instruction à un agent de la direction des impôts, l'arrêt énonce que les juridictions correctionnelles n'ont pas qualité pour constater les nullités de procédure lorsqu'elles sont saisies par le renvoi ordonné par le juge d'instruction ;
Attendu qu'en prononçant ainsi, la cour d'appel a, sans méconnaître les dispositions conventionnelles invoquées, justifié sa décision ;
D'où il suit que le moyen ne peut être admis ;
Sur le deuxième moyen de cassation, proposé par la société civile professionnelle Waquet, Farge et Hazan pour Joël X..., pris de la violation des articles 297- a et 1741 du code général des impôts, 111-4 du code pénal, 388 et 593 du Code de procédure pénale, défaut de motifs, manque de base légale, violation du principe de légalité, excès de pouvoirs ;
" en ce que l'arrêt infirmatif attaqué a condamné Joël X... du chef de fraude fiscale ;
" aux motifs que la société Alkar dont Joël X... est le gérant a pour activité l'achat de véhicules d'occasion en vue de leur revente auprès de particuliers ; que la société Arcy Vo dont M. B... est le gérant a une activité de négoce de véhicules d'occasion et acquérait de tels véhicules auprès de sociétés de location situées en France puis les revendait à des sociétés étrangères situées en Belgique ou aux Pays-Bas ; que les véhicules cédés étaient confiés pour leurs transports à la société AMD ; qu'en réalité, ces véhicules n'étaient jamais livrés en Belgique et aux Pays-Bas et ne quittaient pas le territoire national ; que les sociétés étrangères les revendaient à leur tour à la société FIA, dont le gérant est Franck C... 
A... ; que ce dernier falsifiait les certificats de mise à la route en apposant en France le tampon de ces sociétés étrangères ; que ces véhicules étaient en fait directement livrés notamment à la société Alkar ; que les documents dits « trois volets » étaient établis en blanc par l'entreprise Arcy Vo ce qui a permis d'occulter la vente aux sociétés étrangères et donné la possibilité à la société FIA de se présenter comme cliente directe de l'entreprise Arcy Vo et de les revendre en France à des négociants sans que ceux-ci soient contraints d'obtenir un quitus fiscal pour le changement d'immatriculation ; que ce système de commercialisation a permis à la société Alkar de se placer sous le régime de la taxation sur la marge alors que la TVA aurait dû être calculée sur le prix de vente total (arrêt p. 4 et 5) ;
" et aux motifs que le circuit fictif de commercialisation mis en place a permis à Joël X... de se placer abusivement sous le régime de l'imposition sur la marge alors que la TVA aurait dû être calculée sur le prix total ; qu'en effet, la société Arcy Vo facturait aux sociétés étrangères un prix hors taxe, sans TVA, que cette taxe devait alors être acquittée au lieu de livraison (Belgique ou Pays-Bas), les véhicules étant livrés dans des pays de l'Union européenne ; que, revendant les véhicules à la société FIA, dont le siège social était en France, les sociétés étrangères, qui avaient réglé la TVA dès réception des véhicules, pouvaient immédiatement la déduire lors de leur revente ; que les montants des factures adressées à la société FIA sont des montants toutes taxes comprises ce qui a permis à cette société ainsi qu'à la société Alkar d'appliquer la TVA sur la marge et non sur le prix de vente total et de dégager ainsi une marge commerciale plus importante ; que le régime d'imposition sur la marge n'aurait pu être retenu que si les véhicules avaient été livrés à la société Alkar par une personne non redevable de la TVA ou par une personne non autorisée à facturer la TVA au titre de la livraison ou encore par un assujetti revendeur appliquant régulièrement la TVA sur la marge ; qu'en l'espèce, les véhicules provenaient de sociétés de location qui, en tant qu'assujetties utilisatrices, ont pu, lors de la revente, faire valoir leur droit à déduction de la TVA sur leur propre acquisition ; que, dès lors, la revente était taxable sur l'intégralité du prix de même que les cessions suivantes entre assujettis-revendeurs ; qu'en se plaçant abusivement sous le régime de la taxation sur la marge, Joël X..., gérant de la société Alkar, s'est soustrait à l'établissement et au paiement de la TVA ; qu'en effet, pour l'exercice de l'année 1998, la TVA collectée auprès des clients de la société Alkar s'est élevée à la somme de 54 717 euros, alors que si le régime normal d'imposition sur le prix total avait été appliqué, ce montant aurait dû être de 324 137 euros ; que l'élément matériel du délit de fraude fiscale est ainsi caractérisé ; que, professionnel du négoce des véhicules d'occasion depuis plus de vingt ans, et principal bénéficiaire du circuit fictif de commercialisation, Joël X... savait qu'il ne pouvait se placer sous le régime de l'imposition à la marge ; qu'il a déclaré qu'il connaissait la provenance des véhicules achetés en précisant « je savais qu'elles venaient de chez Arcy Vo » ; que les volets d'immatriculation des véhicules faisant bien apparaître qu'aucun particulier n'avait acquis le véhicule depuis sa revente par les loueurs et que les reventes successives n'avaient pas eu lieu qu'entre professionnels du négoce ; qu'en outre, Joël X... connaissait personnellement Franck C... 
A..., gérant de la société FIA, qui avait été son salarié ainsi que les autres prévenus ; que, par ailleurs, les factures des autres fournisseurs de Joël X... mentionnaient une TVA sur le prix total ; que les opérations frauduleuses se sont répétées à plusieurs reprises et ont abouti à éluder des droits pour un montant important de 240 429 euros ; que Joël X... a déclaré aux enquêteurs : « je conviens que je n'ignorais pas que les véhicules étaient vendus initialement par des sociétés de location à la société Arcy Vo et qu'en conséquence ces ventes devaient être faites avec TVA sur le prix calculé hors taxe. Par ailleurs, je conviens que je ne pouvais ignorer que ces automobiles devaient être vendues par Arcy Vo selon ce que je pouvais savoir à FIA, avec une taxe calculée sur le prix total, suite logique de l'opération précédente. Compte tenu de ce qui précède, j'ai cependant accepté des factures de FIA ne mentionnant pas la TVA qui aurait dû être appliquée sur le prix total HT. Le fait d'avoir accepté des factures FIA sans TVA apparente m'a permis d'appliquer un régime de taxation sur la marge de manière abusive dont je prends conscience aujourd'hui. Cette taxation sur la marge m'a donc permis de dégager une marge plus importante que si la TVA était apparue sur le prix total sur les factures FIA » ; qu'il a encore ajouté « De même que pour les achats effectués auprès de FIA, je disposais en ce qui concerne E..., des éléments nécessaires pour constater que la facturation était anormale au regard de la TVA » ; qu'il résulte de l'ensemble de ces éléments que, Joël X... s'est intentionnellement soustrait à l'établissement et au paiement de la TVA ;
" alors que, d'une part, les sommes sujettes à l'impôt ne sauraient être confondues avec l'assiette de l'impôt qu'il appartient à l'administration fiscale de déterminer au vu des déclarations du contribuable ; qu'en l'espèce, la cour d'appel était saisie de faits de dissimulation de sommes sujettes à l'impôt par souscription de déclarations de taxes sur le chiffre d'affaires minorées ; qu'il résulte des constatations des premiers juges, non contredites par la cour d'appel, que la société Alkar a produit à l'appui de ses déclarations de TVA les factures et les justificatifs des achats et ventes des véhicules ; qu'il résulte de même des conclusions du prévenu que la société Alkar a mentionné, dans ses déclarations de TVA, l'intégralité de son chiffre d'affaires ; que, dès lors, en présence de ces éléments qui établissent l'absence de toute dissimulation ou minoration des sommes sujettes à l'impôt et qui limitent le litige à de simples divergences entre l'administration fiscale et le redevable sur la détermination de l'assiette de l'impôt à partir des sommes régulièrement déclarées, la cour d'appel a violé les textes précités ;
" alors que, d'autre part, la minoration de la taxe sur la valeur ajoutée sur la déclaration afférente à cette taxe ne constitue pas une dissimulation de sommes sujettes à l'impôt, élément constitutif du délit de fraude fiscale par dissimulation ;
" alors qu'enfin, la prévention vise des faits de dissimulation de sommes sujettes à l'impôt par la souscription de déclarations de taxes sur le chiffre d'affaires minorées et il ne résulte d'aucun élément du dossier que le prévenu ait donné un accord express pour être jugé sur d'autres faits ; que, dès lors, en condamnant le prévenu pour s'être soustrait à l'établissement de l'impôt par des manoeuvres frauduleuses, précisément le recours à un circuit de commercialisation fictif permettant de pratiquer indûment le régime de taxation sur la marge, faits étrangers à sa saisine, la cour d'appel a violé l'article 388 du code de procédure pénale et a commis un excès de pouvoirs " ;
Sur le troisième moyen de cassation, proposé par la société civile professionnelle Waquet, Farge et Hazan pour Joël X..., pris de la violation des articles 297- A, 297- E et 1741 du code général des impôts, 593 du code de procédure pénale, défaut de motifs, manque de base légale ;
" en ce que l'arrêt infirmatif attaqué a condamné Joël X... du chef de fraude fiscale ;
" aux motifs que la société Alkar dont Joël X... est le gérant a pour activité l'achat de véhicules d'occasion en vue de leur revente auprès de particuliers ; que la société Arcy Vo dont M. B... est le gérant a une activité de négoce de véhicules d'occasion et acquérait de tels véhicules auprès de sociétés de location situées en France puis les revendait à des sociétés étrangères situées en Belgique ou aux Pays-Bas ; que les véhicules cédés étaient confiés pour leurs transports à la société AMD ; qu'en réalité, ces véhicules n'étaient jamais livrés en Belgique et aux Pays-Bas et ne quittaient pas le territoire national ; que les sociétés étrangères les revendaient à leur tour à la société FIA, dont le gérant est Franck C... 
A... ; que ce dernier falsifiait les certificats de mise à la route en apposant en France le tampon de ces sociétés étrangères ; que ces véhicules étaient en fait directement livrés notamment à la société Alkar ; que les documents dits « trois volets » étaient établis en blanc par l'entreprise Arcy Vo ce qui a permis d'occulter la vente aux sociétés étrangères et donné la possibilité à la société FIA de se présenter comme cliente directe de l'entreprise Arcy Vo et de les revendre en France à des négociants sans que ceux-ci soient contraints d'obtenir un quitus fiscal pour le changement d'immatriculation ; que ce système de commercialisation a permis à la société Alkar de se placer sous le régime de la taxation sur la marge alors que la TVA aurait dû être calculée sur le prix de vente total (arrêt p. 4 et 5) ;
" et aux motifs que le circuit fictif de commercialisation mis en place a permis à Joël X... de se placer abusivement sous le régime de l'imposition sur la marge alors que la TVA aurait dû être calculée sur le prix total ; qu'en effet, la société Arcy Vo facturait aux sociétés étrangères un prix hors taxe, sans TVA, que cette taxe devait alors être acquittée au lieu de livraison (Belgique ou Pays-Bas), les véhicules étant livrés dans des pays de l'Union européenne ; que, revendant les véhicules à la société FIA, dont le siège social était en France, les sociétés étrangères, qui avaient réglé la TVA dès réception des véhicules, pouvaient immédiatement la déduire lors de leur revente ; que les montants des factures adressées à la société FIA sont des montants toutes taxes comprises ce qui a permis à cette société ainsi qu'à la société Alkar d'appliquer la TVA sur la marge et non sur le prix de vente total et de dégager ainsi une marge commerciale plus importante ; que le régime d'imposition sur la marge n'aurait pu être retenu que si les véhicules avaient été livrés à la société Alkar par une personne non redevable de la TVA ou par une personne non autorisée à facturer la TVA au titre de la livraison ou encore par un assujetti revendeur appliquant régulièrement la TVA sur la marge ; qu'en l'espèce les véhicules provenaient de sociétés de location qui, en tant qu'assujetties utilisatrices, ont pu, lors de la revente, faire valoir leur droit à déduction de la TVA sur leur propre acquisition ; que, dès lors, la revente était taxable sur l'intégralité du prix de même que les cessions suivantes entre assujettis-revendeurs ; qu'en se plaçant abusivement sous le régime de la taxation sur la marge, Joël X..., gérant de la société Alkar, s'est soustrait à l'établissement et au paiement de la TVA ; qu'en effet, pour l'exercice de l'année 1998, la TVA collectée auprès des clients de la société Alkar s'est élevée à la somme de 54 717 euros, alors que, si le régime normal d'imposition sur le prix total avait été appliqué, ce montant aurait dû être de 324 137 euros ; que l'élément matériel du délit de fraude fiscale est ainsi caractérisé ; que, professionnel du négoce des véhicules d'occasion depuis plus de vingt ans, et principal bénéficiaire du circuit fictif de commercialisation, Joël X... savait qu'il ne pouvait se placer sous le régime de l'imposition à la marge ; qu'il a déclaré qu'il connaissait la provenance des véhicules achetés en précisant « je savais qu'elles venaient de chez Arcy Vo » ; que les volets d'immatriculation des véhicules faisant bien apparaître qu'aucun particulier n'avait acquis le véhicule depuis sa revente par les loueurs et que les reventes successives n'avaient pas eu lieu qu'entre professionnels du négoce ; qu'en outre, Joël X... connaissait personnellement Franck C... 
A..., gérant de la société FIA, qui avait été son salarié ainsi que les autres prévenus ; que, par ailleurs, les factures des autres fournisseurs de Joël X... mentionnaient une TVA sur le prix total ; que les opérations frauduleuses se sont répétées à plusieurs reprises et ont abouti à éluder des droits pour un montant important de 240 429 euros ; que Joël X... a déclaré aux enquêteurs « je conviens que je n'ignorais pas que les véhicules étaient vendus initialement par des sociétés de location à la société Arcy Vo et qu'en conséquence ces ventes devaient être faites avec TVA sur le prix calculé hors taxe. Par ailleurs, je conviens que je ne pouvais ignorer que ces automobiles devaient être vendues par Arcy Vo selon ce que je pouvais savoir à FIA, avec une taxe calculée sur le prix total, suite logique de l'opération précédente. Compte tenu de ce qui précède, j'ai cependant accepté des factures de FIA ne mentionnant pas la TVA qui aurait dû être appliquée sur le prix total HT. Le fait d'avoir accepté des factures FIA sans TVA apparente m'a permis d'appliquer un régime de taxation sur la marge de manière abusive dont je prends conscience aujourd'hui. Cette taxation sur la marge m'a donc permis de dégager une marge plus importante que si la TVA était apparue sur le prix total sur les factures FIA » ; qu'il a encore ajouté « De même que pour les achats effectués après de FIA, je disposais en ce qui concerne E..., des éléments nécessaires pour constater que la facturation était anormale au regard de la TVA » ; qu'il résulte de l'ensemble de ces éléments que Joël X... s'est intentionnellement soustrait à l'établissement et au paiement de la TVA ;
" alors que, d'une part, la fraude par recours injustifié à un régime fiscal indu suppose la remise en cause dudit régime ; que le négociant qui achète des véhicules d'occasion auprès d'un fournisseur qui lui délivre une facturation sans taxe sur la valeur ajoutée et qui se prétend de la sorte assujetti-revendeur a le droit, pour la revente de ce bien, de recourir au régime de la taxation sur la marge ; que ce régime ne peut être remis en cause, s'il apparaît que le fournisseur n'avait pas la qualité d'assujetti-revendeur, que si cette absence de qualité était manifeste au moment de l'achat ; que la seule circonstance que les véhicules achetés au fournisseur aient été initialement acquis auprès d'entreprises de location, eu égard à la possibilité pour certaines de ces entreprises de revendre leurs biens comme biens d'occasion, n'est pas de nature à rendre manifeste l'absence de qualité d'assujetti revendeur de ce fournisseur et à permettre la remise en cause du régime de taxation sur la marge ; qu'il résulte des propres constatations de l'arrêt que Joël X... a acquis les véhicules d'occasion auprès de la société FIA, laquelle lui a adressé des factures sans TVA et se présentait ainsi comme assujetti-revendeur ; qu'en retenant que le régime de la taxation sur la marge ne pouvait être appliqué au seul motif que Joël X... savait que les véhicules avaient été initialement vendus par des sociétés de location, la cour d'appel a violé les articles 297 A, 297 E et 1741 du code général des impôts ;
" alors que, d'autre part, la mauvaise foi excluant le recours au régime de taxation à la marge sur des biens d'occasion s'apprécie à la date de la vente de ces biens ; qu'il résulte explicitement des constatations de l'arrêt, précisément des déclarations de Joël X..., que ce dernier n'a pris conscience du caractère prétendument abusif du recours au régime de la taxation sur la marge qu'au moment où il effectuait ces déclarations devant les enquêteurs ; que, dès lors, en excluant que Joël X... ait pu légitimement pratiquer le régime de la taxation sur la marge, la cour d'appel a violé les textes précités " ;
Sur le quatrième moyen de cassation, proposé par la société civile professionnelle Waquet, Farge et Hazan pour Joël X..., pris de la violation des articles 297- A et 1741 du code général des impôts, 111-4 du code pénal, 593 du code de procédure pénale, défaut de motifs, manque de base légale, violation du principe de légalité ;
" en ce que l'arrêt infirmatif attaqué a condamné Joël X... du chef de fraude fiscale ;
" aux motifs que la société Alkar dont Joël X... est le gérant a pour activité l'achat de véhicules d'occasion en vue de leur revente auprès de particuliers ; que la société Arcy Vo dont M. B... est le gérant a une activité de négoce de véhicules d'occasion et acquérait de tels véhicules auprès de sociétés de location situées en France puis les revendait à des sociétés étrangères situées en Belgique ou aux Pays-Bas ; que les véhicules cédés étaient confiés pour leurs transports à la société AMD ; qu'en réalité, ces véhicules n'étaient jamais livrés en Belgique et aux Pays-Bas et ne quittaient pas le territoire national ; que les sociétés étrangères les revendaient à leur tour à la société FIA, dont le gérant est Franck C... 
A... ; que ce dernier falsifiait les certificats de mise à la route en apposant en France le tampon de ces sociétés étrangères ; que ces véhicules étaient en fait directement livrés notamment à la société Alkar ; que les documents dits « trois volets » étaient établis en blanc par l'entreprise Arcy Vo ce qui a permis d'occulter la vente aux sociétés étrangères et donné la possibilité à la société FIA de se présenter comme cliente directe de l'entreprise Arcy Vo et de les revendre en France à des négociants sans que ceux-ci soient contraints d'obtenir un quitus fiscal pour le changement d'immatriculation ; que ce système de commercialisation a permis à la société Alkar de se placer sous le régime de la taxation sur la marge alors que la TVA aurait dû être calculée sur le prix de vente total (arrêt p. 4 et 5) ;
" et aux motifs que le circuit fictif de commercialisation mis en place a permis à Joël X... de se placer abusivement sous le régime de l'imposition sur la marge alors que la TVA aurait dû être calculée sur le prix total ; qu'en effet la société Arcy Vo facturait aux sociétés étrangères un prix hors taxe, sans TVA, que cette taxe devait alors être acquittée au lieu de livraison (Belgique ou Pays-Bas), les véhicules étant livrés dans des pays de l'Union européenne ; que, revendant les véhicules à la société FIA, dont le siège social était en France, les sociétés étrangères, qui avaient réglé la TVA dès réception des véhicules, pouvaient immédiatement la déduire lors de leur revente ; que les montants des factures adressées à la société FIA sont des montants toutes taxes comprises ce qui a permis à cette société ainsi qu'à la société Alkar d'appliquer la TVA sur la marge et non sur le prix de vente total et de dégager ainsi une marge commerciale plus importante ; que le régime d'imposition sur la marge n'aurait pu être retenu que si les véhicules avaient été livrés à la société Alkar par une personne non redevable de la TVA ou par une personne non autorisée à facturer la TVA au titre de la livraison ou encore par un assujetti revendeur appliquant régulièrement la TVA sur la marge ; qu'en l'espèce, les véhicules provenaient de sociétés de location qui, en tant qu'assujetties utilisatrices, ont pu, lors de la revente, faire valoir leur droit à déduction de la TVA sur leur propre acquisition ; que, dès lors, la revente était taxable sur l'intégralité du prix de même que les cessions suivantes entre assujettis-revendeurs ; qu'en se plaçant abusivement sous le régime de la taxation sur la marge, Joël X..., gérant de la société Alkar, s'est soustrait à l'établissement et au paiement de la TVA ; qu'en effet, pour l'exercice de l'année 1998, la TVA collectée auprès des clients de la société Alkar s'est élevée à la somme de 54 717 euros, alors que, si le régime normal d'imposition sur le prix total avait été appliqué, ce montant aurait dû être de 324 137 euros ; que l'élément matériel du délit de fraude fiscale est ainsi caractérisé ;
" alors que le délit de fraude fiscale suppose une soustraction à l'établissement ou au paiement de l'impôt et ne peut résulter du recours à un régime fiscal indu mais sans incidence sur le montant de l'impôt ; qu'ainsi que le démontrait le prévenu, le régime de taxation de droit commun, en ce qu'il permet la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée versée lors de l'achat des véhicules, aurait abouti exactement à la même imposition que celle résultant de la mise en oeuvre du régime de la taxation sur la marge ; que, dès lors, en laissant sans réponse ce moyen et en se bornant à constater le montant de la taxe sur la valeur ajoutée qui aurait été facturée par la société Alkar à ses clients, sans tenir compte des déductions qui auraient ramené la taxe due à un montant équivalent à celui pratiqué avec le régime de taxation contesté, la cour d'appel a violé les textes précités " ;
Sur le premier moyen de cassation proposé par la société civile professionnelle Monod et Colin pour Jean-Pierre Y..., pris de la violation des articles 1741 du code général des impôts, 121-6 et 121-7 du code pénal et 593 du code de procédure pénale, défaut de motifs et manque de base légale ;
" en ce que l'arrêt infirmatif attaqué a déclaré Jean-Pierre Y... coupable de complicité du délit de fraude fiscale commis par Joël X..., l'a condamné à une amende de 3 000 euros et a prononcé sur les intérêts civils ;
" aux motifs qu'en matière de vente de véhicules automobiles d'occasion, le calcul de la TVA se fait soit sur le prix de vente dans son intégralité, soit sur la marge bénéficiaire réalisée par le professionnel, selon que ce dernier a pu, ou non, exercer son droit à déduction du montant de cette taxe sur sa propre acquisition du bien ; qu'en l'espèce, le circuit fictif de commercialisation mis en place a permis à Joël X... de se placer abusivement sous le régime de l'imposition sur la marge alors que la TVA aurait dû être calculée sur le prix total ; que les autres prévenus ont sciemment prêté leur concours à la mise en place et à la réalisation de ce circuit fictif de commercialisation pour aider à la commission du délit de fraude fiscale dont Joël X... est reconnu coupable ; que la participation matérielle personnelle de Franck C... 
A... et de Jean-Pierre Y... a été précisée ; qu'en effet, l'entreprise Arcy Vo, qui avait une activité de négoce de véhicules d'occasion, acquérait de tels véhicules auprès de sociétés de location de voitures situées en France, puis, les revendait à deux sociétés étrangères, l'une basée en Belgique et l'autre, aux Pays-Bas ; que les véhicules ainsi cédés étaient confiés pour leur transport à la société AMD, dont le gérant est Jean-Pierre Y... ; qu'en réalité, ces véhicules n'étaient jamais livrés en Belgique ni aux Pays-Bas et ne quittaient pas le territoire français ; que les sociétés belge et néerlandaise les revendaient à leur tour à la société FIA dont le gérant est Franck C... 
A... et que celui-ci falsifiait les CMR en apposant en France les tampons de ces sociétés étrangères ; qu'en fait ces véhicules étaient directement livrés, notamment, à l'EURL Alkar qui avait pour gérant Joël X... et qui avait pour objet le négoce de véhicules d'occasion qu'elle revendait à des particuliers ; que les documents dits « trois volets » étaient établis en blanc par l'entreprise Arcy Vo, ce qui a permis d'occulter la vente aux sociétés belge et néerlandaise et donné la possibilité à la société FIA de se présenter comme cliente directe de l'entreprise Arcy Vo et de les revendre en France à des clients sans que ceux-ci soient contraints d'obtenir un quitus fiscal pour le changement d'immatriculation ; que ce système de commercialisation a permis à l'EURL Alkar de se placer sous le régime de la taxation à la marge représentant la différence entre le prix de vente HT et le prix d'achat HT, alors que la TVA aurait dû être calculée sur le prix de vente total ; que Franck 
C... 

A... et Jean-Pierre Y... ont agi en connaissance de cause ; que Franck C... 
A... faisait en sorte que les véhicules soient directement acheminés à Valence ou Montélimar ; qu'à ce sujet, Jean-Pierre Y... a reconnu avoir établi de fausses factures pour des transports non effectués ; qu'il a ainsi admis que pour certains transports effectués pour le compte de la société belge, Franck C... 
A... le rencontrait directement dans les locaux de la société Arcy Vo et lui remettait les documents nécessaires, ce qui lui évitait de se rendre à l'étranger ; qu'il a ajouté que « l'ensemble des voyages a duré à peu près un an ; je dois préciser qu'il est arrivé que les choses traînent en longueur chez Arcy Vo ; j'appelais alors FIA ou même parfois X... pour qu'il fasse accélérer les choses ; il m'est arrivé d'appeler D... ; le retard était souvent dû au fait qu'Arcy Vo était en attente du paiement des voitures ; il est exact que pour chaque voyage, j'établissais trois factures notamment pour justifier les CMR et mon travail ; j'établissais une facture pour le trajet Arcy-étranger, une autre pour le trajet étranger-FIA et une dernière pour le trajet FIA-Forum Auto ou Alkar ; les trois factures m'étaient réglées ; c'est pourquoi j'étais très intéressé quand j'étais dérouté puisque, de toutes façons, toutes les factures m'étaient réglées ; j'étais d'autant plus intéressé que c'était le début de mon activité et que j'avais tiré les prix » ;
" alors que, d'une part, pour constituer la complicité, l'aide ou l'assistance donnée à l'auteur de l'action doit l'avoir été en connaissance de cause ; que la complicité du délit de fraude fiscale par déclarations de TVA minorées, en l'espèce, déclarations de TVA à la marge quant l'assujetti était redevable de la TVA sur le prix total des ventes de véhicules d'occasion réalisées en France, n'est établi qu'autant que le complice a, en sa qualité de transporteur, eu connaissance de ce que les transports fictifs à l'étranger des véhicules d'occasion qu'il chargeait et livrait en France, permettaient à l'assujetti revendeur de bénéficier d'une imposition à la marge à laquelle il n'avait pas droit ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a expressément constaté que Franck C... 
A... falsifiait les CMR, ce dont il résultait que Jean-Pierre Y... disposait de documents officiels établissant que les voitures provenaient d'un Etat membre ; que, pour déclarer Jean-Pierre Y... complice du revendeur final, elle s'est bornée cependant à retenir que le prévenu établissait parfois des factures faisant état de trajets Arcy-étranger pour des transports qu'il n'effectuait pas ; qu'en statuant de la sorte sans expliquer en quoi la connaissance de transports fictifs impliquait nécessairement celle du système de fraude à la TVA organisée grâce à ces transports fictifs, la cour d'appel a entaché sa décision d'un manque de base légale au regard des dispositions précitées ;
" alors que, d'autre part et en tout état de cause, l'instruction a établi que les véhicules achetés et revendus ont été transportés jusqu'à la moitié de l'année seulement, par la société de transport AMD, dirigée par Jean-Pierre Y... ; qu'il est, en effet, établi qu'à partir de juillet 1998, Jean-Pierre Y..., prenant conscience que les anomalies constatées pourraient cacher un délit plus grave, a délibérément cessé toute relation commerciale avec Franck C... 
A... et la société Alkar, respectivement complice et auteur de l'infraction principale ; qu'en déclarant, cependant, Jean-Pierre Y... coupable de s'être, en 1998, rendu complice du délit de fraude fiscale par déclarations de TVA minorées commis par Joël X..., la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales qui s'évinçaient de ses constatations, à savoir qu'en tout état de cause, il n'avait pas pu se rendre complice de l'auteur principal pour la période postérieure au 30 juin 1998, et donc pour les déclarations afférentes à cette période ; que, ce faisant, elle a violé les dispositions précitées " ;
Les moyens étant réunis ;
Attendu que, pour déclarer Joël X..., gérant de la société Alkar, dont l'objet est l'achat de véhicules d'occasion en vue de leur revente à des particuliers, coupable de fraude fiscale, l'arrêt relève que le prévenu, qui était assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, a eu recours à un circuit de commercialisation fictif, qui lui a permis de se placer abusivement sous le régime de la taxation sur la marge ; que les véhicules d'occasion revendus par Joël X... étaient ainsi achetés auprès d'entreprises de location par une société sise en France avant d'être vendus fictivement par cette dernière à des sociétés étrangères, qui les cédaient, toujours fictivement, à une seconde société française, cette dernière les revendant toutes taxes comprises à la société du prévenu ; que les juges ajoutent que ce dernier, professionnel du négoce des véhicules d'occasion et principal bénéficiaire du circuit fictif précité, dont il connaissait les participants, savait qu'il ne pouvait se placer sous le régime d'imposition sur la marge, les volets d'immatriculation des véhicules faisant apparaître que les reventes par les loueurs n'avaient eu lieu qu'entre professionnels, les factures de ses autres fournisseurs mentionnant d'ailleurs une TVA sur le prix total ; que les juges retiennent que Jean-Pierre Y..., gérant d'une société de transport, s'est rendu complice du délit de fraude fiscale, en prêtant sciemment son concours à la mise en place et à la réalisation de ce circuit, notamment en acheminant directement les véhicules dans les sociétés de Joël X... et en établissant de fausses factures qui lui étaient réglées pour les transports non effectués entre la France et l'étranger ;
Attendu qu'en l'état de ces énonciations, qui établissent, sans insuffisance ni contradiction, en tous leurs éléments, tant matériels qu'intentionnel, les délits retenus à la charge des demandeurs, et, dès lors que le seul fait de se placer sous un régime fiscal indu, dans l'intention de se soustraire, ne serait-ce que partiellement à l'impôt, constitue le délit de fraude fiscale, la cour d'appel qui a, sans excéder les limites de sa saisine, répondu aux chefs péremptoires des conclusions dont elle était saisie, a justifié sa décision ;
Qu'ainsi les moyens doivent être écartés ;
Sur le second moyen de cassation, proposé par la société civile professionnelle Monod et Colin pour Jean-Pierre Y..., pris de la violation des articles 1741 et 1745 du code général des impôts et 593 du code de procédure pénale, défaut de motifs et manque de base légale ;
" en ce que l'arrêt infirmatif attaqué a déclaré Jean-Pierre Y... solidairement tenu avec Joël X... et Franck C... 
A... ainsi qu'avec la société Alkar, représentant légal de l'impôt fraudé, au paiement de cet impôt ainsi qu'à celui des pénalités fiscales y afférentes ;
" aux motifs qu'il y a lieu de recevoir l'administration des impôts en sa constitution de partie civile et de faire droit à sa demande tendant à voir déclarer les prévenus Joël X..., Jean-Pierre Y... et Franck C... Idrisssolidairement tenus avec l'EURL Alkar au paiement des impôts fraudés et à celui des pénalités y afférentes ;
" alors que l'instruction a établi que les véhicules achetés et revendus ont été transportés jusqu'à la moitié de l'année, seulement, par la société de transport AMD, dirigée par Jean-Pierre Y... ; que Jean-Pierre Y... ne pouvant matériellement s'être rendu complice de l'auteur principal pour la période postérieure au 30 juin 1998, et donc pour les déclarations afférentes à cette période, la cour d'appel ne pouvait, sans violer les dispositions précitées, le déclarer solidairement tenu au paiement de l'impôt fraudé pendant la période du 1er janvier 1998 au 1er décembre 1998 " ;
Attendu qu'après avoir déclaré Jean-Pierre Y... coupable de complicité du délit de fraude fiscale commis par Joël X..., la cour d'appel l'a condamné solidairement avec les co-prévenus au paiement de la totalité de l'impôt fraudé ainsi qu'à celui des pénalités fiscales y afférentes ;
Attendu qu'en prononçant ainsi, et dès lors que la solidarité du complice avec le redevable de l'impôt fraudé, prévue à l'article 1745 du code général des impôts, s'étend à tous les faits de fraude fiscale poursuivis et qui procède d'une conception unique, la cour d'appel a justifié sa décision ;
D'où il suit que le moyen doit être écarté ;
Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ;
REJETTE les pourvois ;
Ainsi jugé et prononcé par la Cour de cassation, chambre criminelle, en son audience publique, les jour, mois et an que dessus ;
Etaient présents aux débats et au délibéré, dans la formation prévue à l'article 567-1-1 du code de procédure pénale : M. Dulin conseiller le plus ancien faisant fonction de président en remplacement du président empêché, Mme Labrousse conseiller rapporteur, Mme Thin conseiller de la chambre ;
Greffier de chambre : Mme Daudé ;
En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre ;
Sur la solidarité du complice avec l'auteur principal s'étendant à tous les faits poursuivis et procédant d'une conception unique, à rapprocher :

Crim., 28 novembre 1996, pourvoi n° 95-80.168, Bull. crim. 1996, n° 437 (3) (rejet)