LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :
Sur le moyen unique :
Vu l'article L. 80 A, alinéa second, du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable ;
Attendu, selon l'arrêt attaqué, que la société Auteuil investissement a acquis, les 30 juin et 29 septembre 2005, puis le 14 février 2007, trois immeubles sous le régime de l'article 1115 du code général des impôts ; que l'administration fiscale a remis en cause ce régime en lui notifiant le 23 avril 2013 une proposition de rectification en raison du défaut de revente de partie de ces immeubles dans les délais impartis ; qu'après mise en recouvrement des droits d'enregistrement correspondants et rejet de sa contestation amiable, la société Auteuil investissement a saisi le tribunal de grande instance afin d'être déchargée de ces impositions ;
Attendu que pour accueillir cette demande, l'arrêt retient que l'instruction 7 C-2-11 du 18 avril 2011 prise à la suite de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 réformant le régime de l'article 1115 du code général des impôts, reprise au bulletin officiel des finances publiques, qui fixe pour la première fois la doctrine de l'administration fiscale quant à la sanction prévue par l'article 1840 G ter du code général des impôts, lui est opposable depuis sa publication, de sorte que l'administration devait en faire application à la proposition de rectification et aux avis de mises en recouvrement, qui lui étaient postérieurs, et en déduit que la société Auteuil investissement est libérée de son engagement ;
Qu'en statuant ainsi, alors que la doctrine formellement admise par l'administration, lorsqu'elle est invoquée à son bénéfice par le contribuable, ne peut être appliquée que selon ses termes et teneur en vigueur à l'époque des impositions litigieuses, ce dont il résulte que l'instruction ne pouvait recevoir application pour des impositions dont le fait générateur était antérieur au 18 avril 2011, la cour d'appel a violé, par fausse application, le texte susvisé ;
PAR CES MOTIFS :
CASSE ET ANNULE, en toutes ses dispositions, l'arrêt rendu le 13 septembre 2016, entre les parties, par la cour d'appel de Paris ; remet, en conséquence, la cause et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant ledit arrêt et, pour être fait droit, les renvoie devant la cour d'appel de Paris, autrement composée  ;
Condamne la société Auteuil investissement aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette sa demande et la condamne à payer au directeur général des finances publiques la somme de 3 000 euros ;
Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt cassé ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du dix avril deux mille dix-neuf.
MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat aux Conseils, pour le directeur général des finances publiques
Le moyen unique de cassation reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR infirmé le jugement du tribunal de grande instance de PARIS du 17 mars 2015, annulé les décisions de rejet prises par l'administration fiscale le 8 juillet 2014 et prononcé le dégrèvement des impositions litigieuses
AUX MOTIFS QU' « En application de l'article 1115 alinéa 1er du code général des impôts dans sa version alors en vigueur, "sous réserve des dispositions de l'article 1020, les acquisitions d'immeuble, de fonds de commerce ainsi que d'actions ou parts de sociétés immobilières réalisées par des personnes assujetties au sens de l'article 256 A, sont exonérées de droits et taxes de mutation quand l'acquéreur prend l'engagement de revendre dans un délai de cinq ans."En application de l'article 1840 G ter.-I "Lorsqu'une exonération ou une réduction de droits d'enregistrement, de taxe de publicité foncière ou de taxe additionnelle aux droits d'enregistrement ou à la taxe de publicité foncière a été obtenue en contrepartie du respect d'un engagement ou de la production d'une justification, le non-respect de l'engagement ou le défaut de la production d'une justification entraîne l'obligation de payer les droits dont la mutation a été exonérée." En l'occurrence, il n'est pas contesté que la société Auteuil Investissement en sa qualité de marchand de biens, a acquis trois ensembles immobiliers en 2005 et 2007 dont elle n'a revendu dans le délai légal qu'une partie à des consommateurs finaux, mais à un prix total pour chacun des immeubles, supérieur au prix d'acquisition. A la suite de ces ventes partielles, l'administration fiscale a considéré que la société Auteuil Investissement n'avait respecté son engagement de revendre que pour une fraction du bien sur lequel il portait. Elle a, de ce fait, estimé que la déchéance du bénéfice de l'article 1115 précité était encourue et que la société Auteuil Investissement devait s'acquitter des droits et taxes de mutation. Elle a évalué lesdits droits sur la base de la valeur de la fraction de bien non vendue. Elle a donc adressé à la société Auteuil Investissement une proposition de rectification le 15 mai 2013 et deux avis de mise en recouvrement en date respectivement des 12 et 25 novembre 2013. Mais la société Auteuil Investissement s'est opposée au paiement desdits droits, en faisant valoir que l'instruction 7-C-2611 du 18 avril 2011 prise à la suite de la loi nº 2010-237 du 10 mars 2010 et reprise dans le Bulletin officiel des Finances publiques-Impôts (BOFIP) est opposable à l'administration fiscale, puisqu'elle établit pour la première fois la doctrine de l'administration concernant la sanction prévue par l'article 1840 G ter précité et que cette disposition n'a pas été modifiée par la loi de finances du 10 mars 2010. Cette instruction prévoit que « lorsqu'à l'échéance du délai de cinq ans, l'engagement de revendre n'est respecté que pour une fraction du bien sur lequel il portait, l'acquéreur est redevable des droits dont il a été dispensé, ainsi que des frais et intérêts de retard qui en résultent, à hauteur de la différence entre le prix auquel il avait acquis le bien et le prix auquel a été vendu la (ou les) fractions du bien pour lequel l'engagement a été respecté. » et lorsque « la différence entre le prix total auquel ont été cédées ces fractions de l'immeuble effectivement revendues et celui auquel il a été acquis globalement (est) positive, l'acquéreur doit être considéré comme libéré de son engagement à l'échéance » du délai légal. L'administration fiscale réfute l'interprétation de la société Auteuil Investissement en faisant valoir que la mise en oeuvre de l'article 1840 G ter dépend de celle de l'article 1115 qui a été significativement modifié par la loi précitée et qu'en conséquence, la nouvelle instruction ne peut s'appliquer qu'à des faits postérieurs à l'entrée en vigueur de la loi du mars 2010. Cette interprétation se fonde sur le fait que les modifications de l'article 1115 auraient entraîné des modifications du régime de sanction prévu par l'article 1840 G ter ; or la loi de finances du 10 mars 2010 qui modifie, d'une part, la durée du régime d'exonération, d'autre part, étend le champ d'application du régime de faveur à tout assujetti à la TVA, n'affecte pas l'article 1840 G ter, dont il y a lieu de rappeler que sa rédaction n'a pas été modifiée par cette loi. Dans ces conditions, la cour d'appel constate que l'instruction du 18 avril 2011 fixe pour la première fois l'interprétation de l'article 1840 G ter. Il en résulte qu'elle est opposable à l'administration fiscale depuis le 18 avril 2011. Or, dans la mesure où la proposition de rectification et les avis de mise en recouvrement sont postérieurs à cette date, l'administration fiscale devait faire application de cette interprétation. En conséquence, dans la mesure où il n'est pas contesté que la différence entre le prix de revente et le coût d'acquisition est positive, la société Auteuil Investissement est libérée de son engagement. Il s'ensuit que les compléments de droits d'enregistrement et de taxe de publicité foncière réclamés par l'administration fiscale ne sont pas dus. En conséquence, il y a lieu d'annuler les deux décisions de rejet prises par l'administration fiscale le 8 juillet 2014 et de prononcer le dégrèvement des compléments de droits d'enregistrement et de taxe de publicité foncière représentant un montant total de 93 241 euros qui ont été mis en recouvrement. Le jugement entrepris sera réformé. »
ALORS QUE conformément aux dispositions du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, lorsqu'un redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ; qu'il résulte d'une jurisprudence constante que seule la doctrine administrative en vigueur à la date du fait générateur de l'imposition est applicable ; que s'agissant de la remise en cause du régime de faveur des marchands de biens prononcée pour défaut de revente d'un immeuble dans le délai de l'engagement de revente, le fait générateur de l'imposition est constitué par l'acte d'acquisition ; qu'au cas particulier, seule la doctrine administrative en vigueur à la date des faits générateurs c'est-à-dire aux dates d'acquisition des immeubles par la SARL AUTEUIL INVESTISSEMENT, soit les 30 juin et 29 septembre 2005 et le 14 février 2007, était applicable ; qu'en décidant que l'instruction du 18 avril 2011, qui avait pour objet de présenter les nouvelles règles applicables en matière de droits de mutation à titre onéreux à certaines opérations portant sur des immeubles telles qu'elles ont été redéfinies par l'article 16 de la loi n° 2010-237 de finances rectificative pour 2010, était opposable à l'administration fiscale, la cour a violé les dispositions du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
A rapprocher :Com., 5 mai 1998, pourvoi n° 96-20.780, Bull. 1998, IV, n° 144 (cassation)