AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIERE ET ECONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant :
Sur le moyen unique, pris en ses cinq premières branches :
Vu l'article 234 du Traité instituant la Communauté européenne ;
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Paris, 5 juillet 2001), que la société Elisa (société Européenne et luxembourgeoise d'investissements), société holding de droit luxembourgeois, possède plusieurs biens immobiliers sur le territoire français ; qu'elle est soumise à ce titre aux dispositions des articles 990 D et suivants du Code général des impôts instituant une taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par les personnes morales ; qu'elle a souscrit les déclarations prescrites par la loi sans toutefois acquitter les taxes correspondantes ; que, le 18 décembre 1997, l'administration des Impôts lui a notifié des redressements de taxe suivis, le 10 juin 1998, de leur mise en recouvrement ; que sa réclamation ayant été rejetée, la société Elisa a fait assigner le directeur général des Impôts devant le tribunal de grande instance afin d'obtenir la décharge des taxes litigieuses ;
Attendu que la société Elisa fait grief à l'arrêt d'avoir rejeté sa demande, alors, selon le moyen :
1 / que le droit d'établissement des personnes morales, ressortissant d'un Etat membre de l'Union européenne, sur le territoire de tout autre Etat membre, commande d'assimiler ces personnes aux nationaux ; qu'aucune discrimination ne peut leur être imposée par rapport aux nationaux, à raison de leur nationalité ; que constitue une telle discrimination prohibée une règle nationale excluant de certains avantages fiscaux les personnes morales n'ayant pas leur résidence fiscale dans l'Etat membre dont la législation prévoit cet avantage pour ses nationaux ; qu'en l'espèce, imposer aux sociétés relevant d'un Etat membre de l'Union européenne la taxe instaurée par les dispositions des articles 990 D et suivants du Code général des impôts conduit à faire supporter à des personnes morales ressortissant d'un Etat membre de l'Union européenne une discrimination fiscale injustifiée, par rapport aux nationaux exonérés de la taxe de 3 % sur les immeubles, discrimination affectant la liberté d'établissement et la liberté de circulation des capitaux ;
qu'en refusant néanmoins l'exonération de cette taxe discriminatoire, les juges du fond ont violé les articles 12, 43, 44 et 56 du Traité de Rome, modifié par le Traité d'Amsterdam ;
2 / que les directives européennes ont pour objet d'expliciter et de mettre en oeuvre les buts et objectifs des traités constitutifs de l'Union européenne ; que ces directives poursuivent ainsi un objectif de transposition des objectifs des traités en droit interne ; que dès lors, l'existence d'une directive emportant assistance administrative entre les Etats membres en vue de prévenir l'évasion et la fraude fiscales équivaut pleinement à l'existence d'une convention entre la France et chaque autre Etat membre de l'Union européenne, et prévoyant une telle assistance administrative ; qu'en l'espèce, la société pouvait donc s'appuyer sur la directive européenne du 19 décembre 1977 concernant l'assistance mutuelle des autorités compétentes des Etats membres dans le domaine des impôts directs, s'imposant à la fois à la France et au Luxembourg, et emportant mise en oeuvre d'un objectif du Traité de l'Union européenne, constitutif d'une convention conclue, notamment, entre la France et le Luxembourg, pour bénéficier de l'exonération prévue à l'article 990 E 2 du Code général des impôts ; qu'en décidant le contraire, les juges du fond ont violé l'article 990 E 2 du Code général des impôts, ensemble la directive du 19 décembre 1977 et le Traité de Rome de 1957, modifié par ceux de Maastricht, d'Amsterdam et de Nice ;
3 / que la seule circonstance que la directive du 19 décembre 1977 ait fait référence à l'exécution éventuelle d'autres obligations plus larges souscrites par les Etats membres, découlant d'autres actes juridiques, n'avait pas pour effet d'écarter l'application de la directive entre les Etats concernés ; qu'ainsi, l'existence de la convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 ne pouvait priver d'effet la directive, impliquant existence d'une convention d'assistance administrative entre la France et le Luxembourg ouvrant droit à exonération ; qu'en considérant, pour rejeter à tort la demande d'exonération de la société, que la directive n'excluait pas l'application de la convention de 1958, quand, réciproquement, cette convention n'excluait aucunement l'application de la directive, emportant réunion des conditions d'exonération de la société Elisa au titre de l'article 990 E 2 du Code général des impôts, la cour d'appel a statué par un motif inopérant et privé sa décision de base légale au regard de l'article 990 E 2 du Code général des impôts, ensemble la directive du 19 décembre 1977 ;
4 / que la taxe de 3 % prévue par l'article 990 D du Code général des impôts s'apparente à l'impôt sur la fortune et a été instituée précisément pour compenser un risque d'évasion fiscale dans le cadre de la mise en place de cet impôt particulier ; que l'impôt sur la fortune est explicitement visé par la directive du 19 décembre 1977, qui y assimile tout impôt établi, ne fût-ce que sur une partie de la fortune, tel le patrimoine immobilier ; qu'en l'espèce, en retenant, pour rejeter à tort la demande d'exonération de la société, que la directive ne mentionnait pas les droits d'enregistrement dont faisait partie la taxe litigieuse, quand cette taxe constituait manifestement, en particulier au sens de la directive, un impôt sur la fortune emportant, en application de ladite directive, assistance administrative et échange d'informations en vue de son établissement, les juges du fond ont violé la directive du 19 décembre 1977, ensemble l'article 990 E 2 du Code général des impôts ;
5 / que le Traité de l'Union européenne impose par lui-même un droit d'établissement pour les ressortissants des Etats membres, y compris les personnes morales, dans tous les Etats de l'Union, s'accompagnant d'une égalité de traitement, et de l'absence de toute discrimination ; que le Traité de l'Union européenne constitue donc à ce seul titre et en soi un traité interdisant que les personnes morales soient soumises, dans un Etat membre, et à raison de leur nationalité, à une imposition plus lourde qu'une personne morale nationale placée dans une situation identique ; qu'en l'espèce, en rejetant la demande d'exonération de la société Elisa au titre de l'article 990 E 3 du Code général des impôts, quand le Traité de l'Union européenne ouvrait droit à cette exonération, les juges du fond ont violé le Traité de l'Union européenne en ses articles 12 et 43 et suivants ;
Attendu qu'aux termes de l'article 990 D, alinéa 1, du Code général des impôts, " Les personnes morales qui, directement ou par personne interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens sont redevables d'une taxe annuelle égale à 3 p. 100 de la valeur vénale de ces immeubles ou droits " ; que l'article 990 E 2 du même Code prévoit que " La taxe prévue à l'article 990 D n'est pas applicable aux personnes morales qui, ayant leur siège dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, déclarent chaque année, au plus tard le 15 mai, au lieu fixé par l'arrêté prévu à l'article 990 F, la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l'identité et l'adresse de leurs associés à la même date ainsi que le nombre des actions ou parts détenues par chacun d'eux " ; que, selon l'article 990 E 3 du même Code, " La taxe prévue à l'article 990 D n'est pas applicable aux personnes morales qui ont leur siège de direction effective en France et aux autres personnes morales qui, en vertu d'un traité, ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde, lorsqu'elles communiquent chaque année, ou prennent et respectent l'engagement de communiquer à l'administration fiscale, sur sa demande, la situation et la consistance des immeubles possédés au 1er janvier, l'identité et l'adresse de leurs actionnaires, associés ou autres membres, le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d'eux et la justification de leur résidence fiscale " ; que l'administration des Impôts interprète cette dernière disposition comme visant les accords conclus avec la France qui comportent une clause de non-discrimination selon la nationalité et présentent les caractéristiques suivantes : la clause de traitement national doit être applicable aux nationaux et non aux seules personnes physiques, les nationaux doivent être expressément définis dans la convention comme incluant les personnes morales ; la clause de non-discrimination doit viser expressément les impôts de toute nature ou dénomination ;
Attendu qu'en l'espèce, l'administration des Impôts a fait valoir devant les juges du fond, d'une part, que si la convention fiscale conclue entre la France et le Grand-Duché de Luxembourg le 1er avril 1958 comporte une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, les deux Etats ont, par échange de lettres du 8 septembre 1970, exclu les sociétés holding luxembourgeoises du champ d'application de cette clause et, d'autre part, qu'aucun accord comportant une clause de non-discrimination en matière fiscale répondant aux caractéristiques qu'elle a définies n'a été conclu entre les deux Etats ; que la société Elisa ne pouvait en conséquence bénéficier d'aucun des deux cas d'exonération prévus par l'article 990 E, précité ;
Attendu qu'en vertu d'une jurisprudence constante de la Cour de justice des Communautés européennes, si la fiscalité directe relève de la compétence des Etats membres, ces derniers doivent toutefois l'exercer dans le respect du droit communautaire et, par conséquent, s'abstenir de toute discrimination ostensible ou déguisée fondée sur la nationalité ; qu'une discrimination consiste dans l'application de règles différentes à des situations comparables ou dans l'application de la même règle à des situations différentes (C-80/94, 11 août 1995, X...) ; qu'en particulier, doivent être observées les règles garantissant le respect des principes de la liberté d'établissement (arrêt X..., précité) et de la libre circulation des capitaux (C-35/98, 6 juin 2000, Y... ; C-364/01, 11 décembre 2003, Z...) ;
Attendu, s'agissant de la liberté d'établissement, qu'il résulte de l'article 52 du Traité CE (devenu, après modification, article 43 CE) que les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un Etat membre dans le territoire d'un autre Etat membre sont interdites ;
Attendu qu'il résulte d'une jurisprudence constante de la Cour de justice que la liberté d'établissement, que l'article 52 précité reconnaît aux ressortissants d'un autre Etat membre et qui comporte pour eux l'accès aux activités non salariées et leur exercice dans les mêmes conditions que celles définies par la législation de l'Etat membre d'établissement pour ses propres ressortissants, comprend, conformément à l'article 58 du Traité CE (devenu article 48 CE), pour les sociétés constituées en conformité avec la législation d'un Etat membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l'intérieur de la Communauté, le droit d'exercer leur activité dans l'Etat membre concerné par l'intermédiaire d'une succursale ou agence ; que, pour les sociétés, leur siège au sens précité sert à déterminer, à l'instar de la nationalité de personnes physiques, leur rattachement à l'ordre juridique d'un Etat ; qu'admettre que l'Etat membre d'établissement puisse librement appliquer un traitement différent en raison du seul fait que le siège d'une société est situé dans un autre Etat membre viderait donc cette disposition de son contenu (C-270/83, 28 janvier 1986, Commission/France ; C-311/97, 29 avril 1999, Royal Bank of Scotland) ;
Attendu que la Cour de justice a également précisé, en matière de fiscalité directe, dans des affaires relatives à la taxation des revenus de personnes physiques, qu'en présence d'un avantage fiscal dont le bénéfice serait refusé aux non-résidents, une différence de traitement entre ces deux catégories de contribuables pouvait être qualifiée de discrimination au sens du Traité dès lors qu'il n'existait aucune différence de situation objective de nature à fonder une différence de traitement sur ce point entre les deux catégories de contribuables (C-107/94, 27 juin 1996, A... ; arrêt Royal Bank of Scotland, précité) ;
Attendu, s'agissant de la liberté de circulation des capitaux, qu'il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice que l'article 73 B (devenu article 56 CE) interdit les restrictions aux mouvements de capitaux sous réserve des dispositions de l'article 73 D (devenu article 58 CE) et qu'il résulte des paragraphes 1 et 3 de cette dernière disposition que les Etats membres peuvent, dans leur législation fiscale, établir une distinction entre les contribuables résidents et les contribuables non-résidents pour autant que cette distinction ne constitue ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux (C-376/03, 5 juillet 2005, D.) ;
Attendu que, sous certaines conditions, la taxe litigieuse n'est pas applicable aux personnes morales qui ont leur siège en France et, parmi celles qui ont leur siège dans un autre Etat, aux personnes morales dont l'Etat est lié à la France par une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ou à celles bénéficiant d'un régime d'égalité de traitement en matière fiscale institué par un traité conclu entre la France et cet Etat ; que la taxe est, en revanche, applicable aux autres personnes morales dont le siège ne se trouve pas en France, quand bien même seraient-elles situées sur le territoire d'un autre Etat membre de l'Union européenne, dès lors qu'elles ne sont pas susceptibles de bénéficier de l'une de ces exonérations ;
qu'en conséquence, il convient de savoir si une législation telle que la loi française ayant institué une taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales constitue une restriction à la liberté d'établissement ou à la liberté de circulation des capitaux, au sens des articles 52 et 73 B, précités ;
Attendu que l'institution de la taxe litigieuse visant, dans l'intention du législateur, à dissuader les contribuables assujettis initialement à l'impôt sur les grandes fortunes et, aujourd'hui, à l'impôt de solidarité sur la fortune d'échapper à une telle imposition en créant, dans des Etats n'ayant pas conclu avec la France une convention fiscale comportant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, des sociétés qui deviennent propriétaires d'immeubles situés en France, il importe de déterminer si, dans l'hypothèse où la législation en cause serait constitutive d'une restriction à l'une des libertés précitées, elle pourrait être justifiée par d'autres dispositions du Traité ou par des raisons impérieuses d'intérêt général telles que la lutte contre l'évasion fiscale ou l'efficacité des contrôles fiscaux ;
Attendu que, pour apprécier si le régime juridique de la taxe en cause, à le supposer restrictif de libertés et susceptible d'être justifié par les objectifs qu'il poursuit, ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour les atteindre, il doit être tenu compte de la directive du Conseil du 19 décembre 1977 concernant l'assistance mutuelle des autorités compétentes des Etats membres dans le domaine des impôts directs et indirects, telle qu'intitulée dans sa rédaction applicable en la cause ;
qu'aux termes de son article 1er, 1, " Les autorités compétentes des Etats membres échangent, conformément à la présente directive, toutes les informations susceptibles de leur permettre l'établissement correct des impôts sur le revenu et sur la fortune " ; qu'il résulte de l'article 1er, 2, de la même directive que sont considérés comme un impôt sur la fortune, quel que soit le système de perception, les impôts perçus sur la fortune totale ou sur des éléments de la fortune ; qu'en application de son article 11, les dispositions de celle-ci " ne portent pas atteinte à l'exécution d'obligations plus larges quant à l'échange d'informations qui résulteraient d'autres actes juridiques " ; qu'il importe de savoir si le régime juridique de la taxe ne va pas au-delà de ce qu'autorisent les objectifs de lutte contre l'évasion fiscale ou d'efficacité des contrôles fiscaux qui est poursuivi en subordonnant l'octroi de l'exonération prévue par l'article 990 E 2 du Code général des impôts à l'existence d'une convention bilatérale d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, telle que la convention conclue entre la France et le Grand-Duché de Luxembourg, précitée, qui ne s'applique pas à certains contribuables, en l'espèce les sociétés holding luxembourgeoises, alors que la directive institue à la charge des Etats membres des obligations en matière d'assistance mutuelle des autorités compétentes dans le domaine des impôts directs et ne paraît pas écarter de son champ d'application de catégorie de contribuables déterminée ;
que la question se pose donc de savoir si une taxe telle que la taxe litigieuse constitue un impôt sur la fortune au sens de l'article 1er de la directive, précité, et, dans l'affirmative, si et dans quelle mesure les obligations mises à la charge des Etats membres par la directive en matière d'assistance mutuelle fiscale s'opposent à l'application par les Etats membres, en vertu d'une convention bilatérale d'assistance administrative fiscale, d'obligations de même nature excluant une catégorie de contribuables telle que les sociétés holding luxembourgeoises ;
Attendu que l'article 990 E 3 du Code général des impôts permet d'exclure du bénéfice de l'exonération les personnes morales ayant leur siège de direction effective sur le territoire d'un autre Etat membre de l'Union européenne que la France dès lors qu'il n'existe pas entre ces deux Etats de traité comportant une clause de non-discrimination en matière fiscale ; que ce texte a pour effet de soumettre ou de ne pas soumettre à la taxe un contribuable, ressortissant d'un Etat membre, selon que l'Etat où se trouve son siège de direction effective est ou non lié à la France par une convention bilatérale comportant une telle clause ; que si la Cour de justice a rappelé que le champ d'application d'une convention fiscale bilatérale est limité aux personnes physiques ou morales qui s'y trouvent mentionnées, elle a cependant admis qu'il existe des situations où les avantages dune convention bilatérale peuvent être étendus au résident d'un Etat membre n'ayant pas la qualité de partie à cette convention (arrêt D., précité) ;
qu'en particulier, elle a dit pour droit que, s'agissant d'une convention préventive de double imposition conclue entre un Etat membre et un pays tiers, le principe du traitement national impose à l'Etat membre partie à cette convention d'accorder aux établissements stables de sociétés non-résidentes les avantages prévus par la convention aux mêmes conditions que celles qui s'appliquent aux sociétés résidentes (arrêt D., précité) ; qu'il y a lieu, dès lors, d'interroger la Cour de justice sur le point de savoir si les principes de la liberté d'établissement et de la libre circulation des capitaux doivent être interprétés en ce sens qu'ils imposent à l'Etat membre qui a conclu avec un autre pays une convention comportant une clause de non-discrimination en matière fiscale d'accorder à la personne morale ayant son siège de direction effective sur le territoire d'un autre Etat membre, lorsque cette personne morale possède un ou plusieurs immeubles sur le territoire du premier Etat membre et que le second Etat membre n'est pas lié au premier par une clause équivalente, les mêmes avantages que ceux prévus par cette clause ;
Attendu qu'il y a donc lieu de surseoir à statuer sur ces différents points jusqu'à ce que la Cour de justice des Communautés européennes se soit prononcée ;
PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu d'examiner la sixième branche du moyen :
RENVOIE à la Cour de justice des Communautés européennes aux fins de répondre aux questions suivantes :
1 ) Les articles 52 et suivants et 73 B et suivants du Traité CE s'opposent-ils à une législation telle que celle prévue par les articles 990 D et suivants du Code général des impôts qui accorde aux personnes morales qui ont leur siège de direction effective en France la faculté de bénéficier de l'exonération de la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France et qui subordonne cette faculté, en ce qui concerne les personnes morales qui ont leur siège de direction effective sur le territoire d'un autre pays, quand bien même s'agirait-il d'un Etat membre de l'Union européenne, à l'existence d'une convention d'assistance administrative conclue entre la France et cet Etat en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ou à la circonstance que, par application d'un traité comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité, ces personnes morales ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde que celle à laquelle sont assujetties les personnes morales ayant leur siège de direction effective en France ?
2 ) Une taxe telle que la taxe litigieuse constitue-t-elle un impôt sur la fortune au sens de l'article 1er de la directive du Conseil du 19 décembre 1977 concernant l'assistance mutuelle des autorités compétentes des Etats membres dans le domaine des impôts directs et indirects ?
3 ) Dans l'affirmative, les obligations mises à la charge des Etats membres en matière d'assistance mutuelle fiscale par la directive du 19 décembre 1977, précitée, s'opposent-elles à l'application par les Etats membres, en vertu d'une convention bilatérale d'assistance administrative fiscale, d'obligations de même nature excluant une catégorie de contribuables telle que les sociétés holding luxembourgeoises ?
4 ) Les articles 52 et suivants et 73 B et suivants du Traité CE imposent-ils à un Etat membre qui a conclu avec un autre pays, membre ou non de l'Union européenne, une convention comportant une clause de non-discrimination en matière fiscale d'accorder à la personne morale ayant son siège de direction effective sur le territoire d'un autre Etat membre, lorsque cette personne morale possède un ou plusieurs immeubles sur le territoire du premier Etat membre et que le second Etat membre n'est pas lié au premier par une clause équivalente, les mêmes avantages que ceux prévus par cette clause ?
SURSOIT à STATUER sur le pourvoi jusqu'à ce que la Cour de justice des Communautés européennes se soit prononcée ;
Réserve les dépens ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de Cassation, Chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du treize décembre deux mille cinq.