LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :
Sur le moyen unique, pris en ses deux dernières branches :
Attendu, selon l'arrêt attaqué, qu'Anna X..., de nationalité américaine, est décédée en France le 25 avril 1999, laissant pour lui succéder son époux, Elie X..., et leurs cinq enfants, Mmes Marie-Hélène et Elisabeth X... et MM. Jean-Charles, Philippe et Pierre X... (les consorts X...) ; que, le 6 mars 2001, l'administration fiscale a notifié à Elie X... un redressement, au motif que n'avait pas été incluse dans les déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune pour les années 1992 à 1999 la valeur d'un portefeuille de titres détenu par un trust américain régi par la législation de l'Etat de New York, et créé par la défunte le 21 octobre 1981 ; qu'un avis de mise en recouvrement a été notifié à Elie X... le 31 juillet 2001 ; que celui-ci est décédé le 17 avril 2002 ; que les consorts X... ont saisi le tribunal de grande instance afin d'obtenir notamment la décharge des rappels d'impôt de solidarité sur la fortune et des pénalités réclamées ;
Attendu que les consorts X... font grief à l'arrêt d'avoir rejeté leur demande, alors, selon le moyen :
1° / que le trust, qu'il soit révocable ou irrévocable, discrétionnaire ou non discrétionnaire, ne constitue pas un simple instrument de gestion mais emporte, dès sa constitution, un transfert de propriété des biens mobiliers ou immobiliers qu'il vise, au profit du trustee qui en détient la " propriété légale " ou " legal ownership " ; que les valeurs mobilières détenues dans un trust appartiennent au seul trustee qui n'est pas un simple dépositaire et peut seul, en particulier, procéder effectivement à leur vente ; qu'en estimant que les biens objet d'un trust révocable doivent être regardés comme étant demeurés la propriété du constituant jusqu'à son décès et par suite être inclus dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune de ce dernier, les juges d'appel ont violé les dispositions des articles 750 ter, 753, 885 E et 885 G du code général des impôts et 544 du code civil ;
2° / que la constitution d'un trust, notamment sous le régime de la loi d'un Etat des Etats-Unis, conduit à un démembrement de la propriété entre le trustee et le (s) bénéficiaire (s), inconnu du droit français qui opère uniquement un démembrement entre nue-propriété et usufruit ; qu'à défaut de disposition expresse du code général des impôts ou de stipulation expresse de la convention conclue entre la France et les Etats-Unis le 31 août 1994 en matière sur le revenu et d'impôt sur la fortune prévoyant la prise en compte dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune des biens apportés à un trust, en particulier révocable et non discrétionnaire, de tels biens dont le constituant, personne physique, et bénéficiaire n'est ni propriétaire ni usufruitier au sens du code civil français, sont exclus de cette assiette ; qu'en estimant fondés les rappels d'impôt de solidarité sur la fortune litigieux bien qu'aucune disposition du code général des impôts ne prévoit d'inclure dans l'assiette de cet impôt les biens apportés à un trust et ne précise la personne qui en est alors le redevable, les juges d'appel ont donc violé les dispositions des articles 750 ter et 885 E du code général des impôts et les stipulations de la convention fiscale franco-américaine susvisée ;
Mais attendu que l'arrêt retient que l'acte de trust prévoit que du vivant du constituant les trustees devront détenir les biens dans le trust à son bénéfice et lui payer les revenus en provenant ainsi que tout montant du principal, le cas échéant, sans limitation de montant, qu'il pourra demander à tout moment par écrit ; qu'il retient encore que Mme X... pouvait révoquer la convention à tout moment et rentrer en possession des biens confiés, ou exiger que tout ou partie du portefeuille soit liquidé, pour en percevoir le prix, ou même que les titres lui soient remis ; que la cour d'appel a pu déduire de ces constatations et appréciations souveraines que Mme X... avait le droit de jouir et de disposer des titres confiés, et qu'ils devaient être inclus dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune ; que le moyen n'est pas fondé ;
Et attendu que le moyen, pris en ses deux premières branches, ne serait pas de nature à permettre l'admission du pourvoi ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne les consorts X... aux dépens ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du trente et un mars deux mille neuf.
MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par la SCP DELAPORTE, BRIARD et TRICHET, avocat aux Conseils pour les consorts X...
Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir rejeté la demande en décharge des rappels d'impôt de solidarité sur la fortune et des pénalités y afférentes se rapportant aux années 1992 à 1999, auxquels a été assujetti M. Elie X..., décédé le 17 avril 2002,
Aux motifs propres que, selon l'article 1723 ter 00 A du code général des impôts, l'impôt de solidarité sur la fortune est recouvré et acquitté selon les mêmes règles et sous les mêmes garanties et sanctions que les droits de mutation par décès ; que certes l'article 1709 du même code dispose que les droits des déclarations des mutations par décès sont payés par les héritiers, donataires ou légataires, et que les cohéritiers sont solidaires, mais les cohéritiers sont effectivement les redevables de l'impôt sur les mutations par décès, alors que les redevables de l'impôt sur la fortune sont les titulaires du patrimoine imposable au 1er janvier de l'année de référence, en l'espèce Madame X... et son mari, les rappels d'impôt constituant autant de dettes de leur succession ; que l'article 1723 ter 00 B du code général des impôts dispose à cet égard : « Les époux et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité défini par l'article 515-1 du code civil sont solidaires pour le paiement de l'impôt de solidarité sur la fortune ; que les héritiers n'étant tenus de l'impôt de solidarité sur la fortune de leur auteur que parce qu'il s'agit d'une dette de la succession, par application des articles 873 et 1220 du code civil, l'obligation solidaire de leur auteur décédé se divise de plein droit entre eux ; que les consorts X... tirent argument de ce que leur père était non seulement débiteur solidaire de l'impôt mais aussi héritier ; que sa qualité de débiteur solidaire autorisait l'administration à recouvrer contre lui la totalité des rappels de droits pourvu que lui ait été adressé, ce qui est le cas, un avis de mise en recouvrement par application de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales ; que les consorts X... agissant tant en qualité d'héritiers de leur père que de leur mère apparaissent susceptibles d'être tenus de l'imposition litigieuse en leur qualité d'héritiers de leur père ; que l'administration est donc recevable à poursuivre le recouvrement contre eux, du chef de leur père et dans la proportion, pour chacun, de leur part dans la succession de celui-ci nonobstant le fait qu'elle ne leur a pas personnellement notifié d'avis de mise en recouvrement ; qu'il ressort de la convention de trust, dans sa rédaction issue de l'avenant du 23 septembre 1994 que Madame X..., en confiant un portefeuille de titres à des trustees, ne s'est pas dépouillée, ces biens n'étant pas sortis de son patrimoine puisqu'elle pouvait révoquer la convention à tout moment, et ainsi rentrer en possession de ses biens, ou exiger que tout ou partie du portefeuille soit liquidé pour en percevoir le prix, ou même que les titres lui soient remis ; qu'elle en restait donc propriétaire, et que c'est à bon droit que l'administration les a réintégrés dans la base de calcul de l'impôt de solidarité sur la fortune dû par les époux Elie X... ; que le jugement attaqué doit être confirmé ; que, par ailleurs, l'article 750 ter 1°) du code général des impôts selon lequel sont soumises aux droits de mutation à titre gratuit les valeurs mobilières françaises ou étrangères, de quelque nature qu'elles soient, situées hors de France lorsque le défunt a son domicile en France s'applique aux biens reçus du trust faisant partie de son patrimoine jusqu'à son décès, lequel a entraîné leur dévolution aux dits héritiers, et la demande des consorts X... tendant à faire juger que ce texte n'est pas applicable, seul étant applicable selon eux l'article 750 ter 3°, doit être rejetée ;
Et aux motifs adoptés qu'aux termes de l'article 885 E du CGI, l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette au 1er janvier de l'année, de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées ; que l'article 885 D du CGI dispose que l'impôt en question est assis et les bases d'imposition déclarées suivant les règles applicables aux droits de mutation par décès ; que l'actif à prendre en considération comprend, selon l'article 750 ter du CGI les meubles et immeubles situés en France ou hors de France et notamment les valeurs mobilières possédées par une personne physique ayant son domicile fiscal en France ; que l'article 753 du CGI précise que l'ensemble des titres, sommes ou valeurs existant chez les dépositaires sont considérés pour la perception des droits de mutation par décès comme appartenant aux déposants ; que la jurisprudence admet que sont compris dans l'assiette de l'ISF les dépôts et créances de toute nature quelle que soit leur date d'échéance ou de perception effective ; qu'il importe en l'espèce de déterminer si le trust institué en 1981 par Madame X... doit ou non, en fonction des textes précités, entrer pour sa valeur dans l'assiette de l'ISF ; qu'en substance, les consorts X... soutiennent que comme le droit fiscal est d'interprétation stricte et que, comme pour être imposable à l'ISF, il faut être propriétaire ou usufruitier, la seule question qui se pose est de savoir si, au regard de la loi américaine  seule applicable, le trust étant une institution n'ayant aucun équivalent en droit français  le service fiscal français a fait la preuve que la fondatrice était propriétaire ou usufruitière des biens mis en trust au 31 / 12 des années concernées ; qu'ils estiment qu'il n'en est rien dans la mesure où, au regard de la loi de l'Etat de NEW-YORK sur les trusts, la propriété des avoirs du constituant (Madame X...) est transférée par l'acte de trust aux trustees ; que les consorts X... fondent en particulier leur position sur une décision rendue par le Tribunal de Grande Instance de Nanterre le 04 / 05 / 2004 aux termes de laquelle il a été décidé que les biens objet d'un trust n'entraient pas dans l'assiette de l'ISF ; qu'il est exact que l'administration fiscale n'a pas relevé appel de cette décision qu'elle a, de fait, acceptée ; mais que l'administration soutient à bon droit que cette décision n'est pas transposable en l'espèce ; que dans l'espèce soumise au Tribunal de Nanterre, il s'agissait en effet d'imposer à l'ISF la bénéficiaire de deux trusts testamentaires établis par ses oncle et tante américains alors qu'il s'agit dans la présente espèce d'imposer à l'ISF la constituante d'un trust ayant son domicile fiscal en France, de son vivant ; que contrairement à ce qu'affirment les consorts X..., les questions de la révocabilité et du caractère discrétionnaire du trust sont fondamentales et la décision sur laquelle ils se fondent tirent clairement et lisiblement les conséquences du caractère irrévocable et surtout discrétionnaire du trust ; que c'est en considération de ces éléments que le Tribunal de grande instance de Nanterre a statué en estimant que les stipulations des trusts déniaient au bénéficiaire un quelconque droit de propriété ou de créance sur le trust ou les biens qui en étaient l'objet et laissaient même au trustee un pouvoir d'appréciation sur les revenus à distribuer ; que tel n'est manifestement pas le cas en l'espèce où le trust était révocable et non discrétionnaire ainsi qu'il appert des mentions du troisième avenant en date du 23 / 09 / 1994 versé aux débats contenant réitération de l'acte de trust initial en date du 21 / 10 / 1981 ; qu'il est admis que lorsque le constituant institue un trust révocable, il ne se dessaisit pas de la propriété de ses biens ; qu'un tel trust aux termes duquel le trustee est amené à remettre au constituant qui n'a pas abandonné la maîtrise de ses biens, ou au bénéficiaire désigné par lui, tant, des revenus qu'éventuellement du capital selon des accords préétablis, ne peut s'analyser comme une mutation mais revêt le caractère d'un simple instrument de gestion, que Madame X... est bien restée propriétaire des biens remis au trust avec pour mission de les détenir et de les administrer ; que résidente en France, elle était dès lors taxable à l'ISF au titre des ses avoirs détenus aux Etats-Unis sous forme de trust, que les consorts X... doivent être déboutés de leurs prétentions visant à faire échapper la valeur du trust à l'assiette de l'ISF ;
Alors, d'une part, qu'en application des dispositions combinées des articles 1723 ter 00 A et 1709 du code général des impôts et par dérogation aux prescriptions des articles 873 et 1220 du code civil, les héritiers du redevable décédé, sont solidairement tenus au paiement de l'impôt de solidarité sur la fortune mis à la charge de ce dernier et de son conjoint survivant, de sorte qu'en cas de rappels d'impôt de solidarité sur la fortune se rapportant à la période antérieure au décès, les services du recouvrement doivent émettre soit un avis de mise en recouvrement collectif en faisant expressément référence à la solidarité entre les héritiers et le conjoint survivant, soit un avis de mise en recouvrement individuel au nom de chacun d'eux ; qu'en l'espèce, il résulte de l'arrêt attaqué que les rappels d'impôt de solidarité sur la fortune litigieux se rapportent à la période 1992-1999, antérieure au décès de Madame Anne X..., constituant ainsi une dette de sa succession et qu'ils ont été mis en recouvrement uniquement au nom de M. Elie X..., époux de la défunte ; qu'en considérant que les héritiers de Mme Anna X... n'étaient tenus de la dette d'impôt de solidarité sur la fortune qu'à concurrence de leurs parts dans la succession de cette dernière bien qu'ils fussent eux-mêmes solidaires du paiement des rappels d'impositions correspondants, les juges d'appel ont violé les dispositions des articles 1723 ter 00 A, 1723 ter 00 B et 1709 du code général des impôts et celles des articles L. 256 et R. 256-2 du livre des procédures fiscales ;
Alors, d'autre part et, en tout état de cause, qu'en application des dispositions de l'article R. 256-2 du livre des procédures fiscales, en cas d'obligation solidaire ou conjointe au paiement d'une dette fiscale, l'administration a l'obligation d'émettre soit un avis de mise en recouvrement collectif portant sur l'intégralité de la dette et mentionnant la liste des personnes constituées redevables ainsi que la nature solidaire ou conjointe de leur obligation, soit un avis de mise en recouvrement individuel au nom de chaque débiteur conjoint ou solidaire à raison de sa part ou portion de la dette en cause ; que la régularité d'un avis de mise en recouvrement s'apprécie à la date de son émission et non à la date du décès du débiteur au nom duquel ledit avis a été émis et que l'administration fiscale ne peut mettre en recouvrement l'intégralité des rappels d'impôt de solidarité sur la fortune au nom d'un des débiteurs solidaires qu'à la condition de faire référence à cette solidarité dans cet avis ou en mentionnant le texte qui la prévoit ; qu'en l'espèce, il résulte de l'arrêt attaqué que les rappels d'impôt de solidarité sur la fortune litigieux se rapportent à la période 1992-1999, antérieure au décès de Madame Anne X..., débiteur solidaire de cet impôt, et constituent donc une dette de sa succession, enfin, qu'ils ont été mis en recouvrement au nom du seul Monsieur Elie X..., époux de la défunte ; qu'en se bornant à affirmer, pour justifier la régularité de l'avis de mise en recouvrement litigieux, que la qualité de débiteur solidaire de M. Elie X... autorisait l'administration à recouvrer contre lui la totalité des rappels d'impôt de solidarité sur la fortune litigieux et qu'un avis de mise en recouvrement avait été émis à son encontre, sans rechercher si cet avis faisait référence à cette qualité de débiteur solidaire ou au texte prévoyant cette solidarité, les juges d'appel ont privé leur décision de base légale au regard des exigences des articles L. 256 et R. 256-2 du livre des procédures fiscales ;
Alors, encore, que le trust, qu'il soit révocable ou irrévocable, discrétionnaire ou non discrétionnaire, ne constitue pas un simple instrument de gestion mais emporte, dès sa constitution, un transfert de propriété des biens mobiliers ou immobiliers qu'il vise, au profit du trustee qui en détient la « propriété légale » ou « legal ownership » ; que les valeurs mobilières détenus dans un trust appartiennent au seul trustee qui n'est pas un simple dépositaire et peut seul, en particulier, procéder effectivement à leur vente ; qu'en estimant que les biens objet d'un trust révocable doivent être regardés comme étant demeurés la propriété du constituant jusqu'à son décès et par suite être inclus dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune de ce dernier, les juges d'appel ont violé les dispositions des articles 750 ter, 753, 885 E et 885 G du code général des impôts et 544 du code civil ;
Alors, enfin, que la constitution d'un trust, notamment sous le régime de la loi d'un Etat des Etats-Unis, conduit à un démembrement de la propriété entre le trustee et le (s) bénéficiaire (s), inconnu du droit français qui opère uniquement un démembrement entre nue-propriété et usufruit ; qu'à défaut de disposition expresse du code général des impôts ou de stipulation expresse de la convention conclue entre la France et les Etats-Unis le 31 août 1994 en matière sur le revenu et d'impôt sur la fortune prévoyant la prise en compte dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune des biens apportés à un trust, en particulier révocable et non discrétionnaire, de tels biens dont le constituant, personne physique, et bénéficiaire n'est ni propriétaire ni usufruitier au sens du code civil français, sont exclus de cette assiette ; qu'en estimant fondés les rappels d'impôt de solidarité sur la fortune litigieux bien qu'aucune disposition du code général des impôts ne prévoit d'inclure dans l'assiette de cet impôt les biens apportés à un trust et ne précise la personne qui en est alors le redevable, les juges d'appel ont donc violé les dispositions des articles 750 ter et 885 E du code général des impôts et les stipulations de la convention fiscale franco-américaine susvisée.