LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :


COUR DE CASSATION
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Audience publique du 12 octobre 2022

M. MOLLARD, conseiller doyen
faisant fonction de président
Arrêt n° 579 F-B
Pourvoi n° 20-14.073
R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E
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AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
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ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 12 OCTOBRE 2022
La société Cobos, société anonyme, dont le siège est [Adresse 1], a formé le pourvoi n° 20-14.073 contre l'arrêt rendu le 15 octobre 2019 par la cour d'appel d'Aix-en-Provence (chambre 1-1), dans le litige l'opposant au directeur général des finances publiques, domicilié [Adresse 2], défendeur à la cassation.
La demanderesse invoque, à l'appui de son pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt.
Le dossier a été communiqué au procureur général.
Sur le rapport de Mme Daubigney, conseiller, les observations de la SCP Duhamel-Rameix-Gury-Maitre, avocat de la société Cobos, de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur général des finances publiques, après débats en l'audience publique du 5 juillet 2022 où étaient présents M. Mollard, conseiller doyen faisant fonction de président, Mme Daubigney, conseiller rapporteur, M. Ponsot, conseiller, et Mme Fornarelli, greffier de chambre,
la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt ;
Faits et procédure
1. Selon l'arrêt attaqué (Aix-en-Provence, 15 octobre 2019) et les productions, la société de droit luxembourgeois Cobos (la société), propriétaire d'un bien immobilier à Saint-Jean-Cap-Ferrat, a pris l'engagement de communiquer à l'administration fiscale, à sa demande, les éléments d'information prévus à l'article 990 E, 3°, du code général des impôts afin d'être exonérée de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des entités juridiques qui ont leur siège dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ou dans un Etat ayant conclu avec la France un traité leur permettant de bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France.
2. Considérant que la société n'avait pas respecté cet engagement pour les années 2010, 2011 et 2012, l'administration fiscale lui a notifié une proposition de rectification taxant d'office en matière de taxe de 3 % pour les trois années considérées.
3. Après mise en recouvrement des droits et pénalités et rejet implicite de sa réclamation contentieuse, la société a assigné l'administration fiscale en décharge de l'imposition réclamée.
Examen du moyen
Enoncé du moyen
4. La société fait grief à l'arrêt de dire qu'il n'y a pas lieu à décharge des impositions mises à sa charge au titre de la taxe de 3 % pour les années 2010, 2011 et 2012 et de rejeter toutes ses demandes, alors :
« 1°/ que la preuve de l'actionnariat d'une société peut être rapportée par tout moyen ; que pour justifier l'identité de ses actionnaires au cours des années en litige, la société a produit les actes par lesquels les sociétés Intergem holding et Monegate holding ont transféré leurs dettes et leurs actions dans cette société à M. et Mme [D], le registre des actions nominatives de la société enregistrant le transfert d'actions, certifié par notaire lui donnant date certaine le 30 juillet 2008 soit quatre ans avant la demande de renseignement ; qu'en écartant ces actes, aux motifs qu'ils n'étaient que des actes sous seing privé et qu'il incombait à la société de produire des justificatifs soit déposés auprès des services publics de l'État du Luxembourg ou des autorités fiscales, soit authentifiés par un membre d'une profession réglementée, soit tenant aux flux financiers relativement au mouvement des actions, la cour a violé l'article 1358 du code civil, ensemble l'article 990 D du code général des impôts ;
2°/ que la cour a constaté que l'extrait du registre des actions nominatives de la société faisait état, de manière "univoque", de l'enregistrement du transfert des actions au nom de M. et Mme [D] ; qu'en s'abstenant de tirer les conséquences légales de ses propres constatations, d'où il résultait que la société avait régulièrement justifié de l'identité de ceux qui ont été ses actionnaires au cours des années en litige, la cour d'appel a violé l'article 990 D du code général des impôts ;
3°/ qu'il résulte des constatations de l'arrêt que la société a produit l'acte de cession des parts à M. et Mme [D] et le registre des actionnaires attestant de cette cession authentifié par notaire avec date certaine plusieurs années avant la demande de renseignement ; que la société a ainsi produit un ensemble d'éléments précis, concordants et non équivoques attestant de la réalité de la cession ; que l'arrêt attaqué n'a pas relevé le moindre élément produit par l'administration fiscale de nature à remettre en cause la réalité de cette cession ; qu'en jugeant néanmoins qu'en l'état des éléments produits, et en l'absence de justificatifs relatifs à des actes sociaux déposés auprès des services publics de l'État de l'entité, de déclaration déposée auprès des autorités fiscales, de document authentifié par un membre d'une profession réglementée ou encore notamment de tous justificatifs tenant aux flux financiers relativement au mouvement des actions, alors que le régime revendiqué est un régime dérogatoire d'interprétation stricte, il sera considéré que la société ne produit aucun élément convaincant de la détention des actions composant le capital social la cour d'appel a violé ensemble les articles 1353 et 1358 du code civil et 990 D du code général des impôts ;
4°/ qu'il résulte des constatations de la cour d'appel que la société a produit l'acte de cession et le registre des actionnaires attestant de cette cession authentifié par notaire avec date certaine plusieurs années avant la demande de renseignement ; que la société requérante a soutenu qu'en l'état de la production de cet ensemble d'éléments précis, concordants et non équivoques attestant de la réalité de la cession, et en l'absence du moindre élément produit ni même invoqué par l'administration de nature à remettre en cause la réalité de la cession il appartenait à tout le moins à l'administration fiscale de mettre en oeuvre la procédure d'assistance administrative ; que la cour d'appel, qui n'a pas répondu à ce moyen, a violé l'article 455 du code de procédure civile ;
5°/ que nul ne peut être tenu de produire une preuve matériellement impossible à rapporter ; la société a exposé dans ses conclusions qu'eu égard au prix symbolique de trois euros auquel ses actions ont été cédées à M. et Mme [D], il lui était impossible de rapporter la preuve du flux financier auquel cette cession a donné lieu ; qu'en reprochant à l'exposante de ne pas avoir apporté des éléments justifiant de l'existence d'un transfert financier qui aurait corroboré la réalité de la cession intervenue en 2007 au bénéfice de M. et Mme [D], la cour d'appel a mis à sa charge une preuve impossible, violant ainsi l'article 1353 du code civil ;
6°/ que la société a exposé dans ses conclusions qu'eu égard à la législation luxembourgeoise dont elle relève il lui était impossible de verser au débat des pièces relatives à la cession de ses actions au bénéfice de M. et Mme [D] qui auraient été publiées au journal officiel luxembourgeois ou au registre du commerce et des sociétés de ce même État ; qu'en reprochant à l'exposante de ne pas avoir fourni des actes officiels ou publiés relatifs à la cession de ses actions au bénéfice de M. et Mme [D], la cour a mis à la charge de l'exposante une preuve impossible, violant à nouveau l'article 1353 du code civil. »
Réponse de la Cour
5. Après avoir constaté que les sociétés Intergem et Monegate, associées fondatrices de la société Cobos, avaient, par trois conventions du 4 avril 2007, cédé leurs parts à M. et Mme [D], moyennant le paiement d'un prix global de trois euros, outre l'engagement d'apurer la dette de la société à hauteur de 30 970 euros, l'arrêt relève que si l'extrait du registre des actions nominatives de la société fait état de l'enregistrement du transfert des actions intervenu le 4 avril 2007, ce document est univoque en ce que l'information qui y figure émane uniquement de la société et de ses administrateurs, que la certification par un notaire le 30 juillet 2008 n'atteste que de la conformité du document à son original et que l'apostille par un inspecteur principal du ministère des affaires étrangères et de l'immigration n'authentifie que la qualité du notaire qui est intervenu pour certifier le document conforme à l'original, que l'attestation d'un notaire du 11 avril 2013 ne repose sur aucune autre recherche ou vérification que le registre des actions et qu'ainsi les actes de cessions ne sont que des actes sous seing privé ne pouvant corroborer la réalité économique de la cession des parts sociales en cause.
6. L'arrêt retient encore qu'il n'est pas démontré que M. et Mme [D] ont effectivement acquitté les dettes des sociétés cédantes et que les dispositions sur le transfert du passif ne résultant que d'un acte sous seing privé, la réalité de l'opération, en l'absence de justificatif d'un règlement, n'est pas établie.
7. L'arrêt retient enfin qu'il importe peu que le Luxembourg n'exige pas qu'une société publie spontanément au registre de commerce les actes relatifs aux cessions d'actions, ni même qu'une société ne puisse pas procéder à cette publication et que, même si la démonstration à la charge de la société bénéficiant du régime exonératoire peut être faite par tous moyens, en ce compris la preuve de flux financiers corrélatifs aux transactions invoquées, en l'état des éléments produits et en l'absence de justificatifs relatifs à des actes sociaux déposés auprès des services publics de l'État de l'entité, de déclaration déposée auprès des autorités fiscales, de document authentifié par un membre d'une profession réglementée ou encore de tous justificatifs tenant aux flux financiers relativement au mouvements des actions, alors que le régime revendiqué est un régime dérogatoire, la société ne produit aucun élément convaincant de la détention des actions composant son capital.
8. En l'état de ces constatations et appréciations, la cour d'appel, qui a ainsi fait ressortir que la société ne rapportait pas la preuve qui lui incombait en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, s'agissant d'une imposition établie par voie de taxation d'office, de la démonstration de son actionnariat et qui n'avait pas à la suivre dans le détail de son argumentation, a pu déduire que la société ne produisait aucun élément convaincant quant à la détention des actions composant son capital social et ne pouvait soutenir qu'il avait été procédé à un renversement à son détriment de la charge de la preuve ou que l'administration fiscale lui avait imposé de rapporter une preuve impossible.
9. Le moyen n'est donc pas fondé.
PAR CES MOTIFS, la Cour :
REJETTE le pourvoi  ;
Condamne la société Cobos aux dépens ;
En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par la société Cobos et la condamne à payer au directeur général des finances publiques la somme de 3 000 euros ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du douze octobre deux mille vingt-deux.
MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par la SCP Duhamel-Rameix-Gury-Maitre, avocat aux Conseils, pour la société Cobos.
IL EST FAIT GRIEF à l'arrêt infirmatif attaqué d'avoir dit qu'il n'y a pas lieu à décharge des impositions mises à la charge de la société Cobos au titre de la taxe de 3 % pour les années 2010, 2011 et 2012 et d'avoir rejeté toutes les demandes de la société Cobos ;
AUX MOTIFS QUE la solution du litige exige que soient appréciés les différents éléments produits par l'intimée :
- l'extrait du registre des actions nominatives de la société fait certes état de l'enregistrement du transfert des actions au nom de Monsieur et Madame [D] le 4 avril 2007, mais ce registre est un document univoque ;
- le fait qu'il soit certifié par notaire le 30 juillet 2008 est également sans conséquence dans la mesure où le notaire n'a fait que certifier ainsi la conformité d'un document par rapport à l'original, sans procéder à aucune vérification de la réalité de l'information y contenue, laquelle émane de la seule société et de ses administrateurs ;
- le fait également qu'il soit apostillé par l'inspecteur principal du ministère des affaires étrangères et de l'immigration est inutile, dès lors que cette apostille n'authentifie que la qualité du notaire qui est intervenu pour la certification conforme ;
- l'attestation du même notaire du 11 avril 2013 ne repose par ailleurs sur aucune recherche ou vérification autre que le document univoque que constitue le registre des actions » ;
- les actes de cession ne sont que des actes sous seing privé et rien ne vient corroborer la réalité économique desdites transactions » ;
- les bilans n'apportent aucun élément convaincant de la composition de l'actionnariat » ;
qu'il sera ajouté à ces considérations qu'aucune pièce ne démontre que monsieur et madame [D] ont effectivement acquitté les dettes des sociétés cédantes et que les dispositions sur le transfert du passif ne résultant que d'un acte sous seing privé, la réalité de l'opération, en l'absence de justificatif d'un règlement de ce chef, ne peut être considérée comme établie ; qu'il importe peu, pour l'appréciation du bien-fondé des exigences légales requises, que le Luxembourg n'exige pas qu'une société publie spontanément au registre de commerce les actes relatifs aux cessions d'actions, ni même qu'une société ne puisse pas procéder à cette publication ; que l'administration ne se prévaut pas de ce que le prix serait symbolique, mais de ce que la preuve du paiement du prix ou de la contrepartie de la cession n'est pas rapportée ; que même si la démonstration à la charge de la société bénéficiant du régime exonératoire peut être faite par tous moyens, la preuve des flux financiers corrélatifs aux transactions invoquées pouvant être l'un des moyens requis, il demeure qu'en l'état des éléments produits, et en l'absence de justificatifs relatifs à des actes sociaux déposés auprès des services publics de l'État de l'entité, de déclaration déposée auprès des autorités fiscales, de document authentifié par un membre d'une profession réglementée ou encore notamment de tous justificatifs tenant aux flux financiers relativement au mouvement des actions, alors que le régime revendiqué est un régime dérogatoire d'interprétation stricte, il sera considéré que la société ne produit aucun élément convaincant de la détention des actions composant le capital social et qu'elle ne peut prétendre, dans ces conditions, que l'administration lui imposerait un renversement de la charge de la preuve ou une preuve impossible ;
1° ALORS QUE la preuve de l'actionnariat d'une société peut être rapportée par tout moyen ; que pour justifier l'identité de ses actionnaires au cours des années en litige, la société Cobos a produit les actes par lesquels les sociétés Intergem holding et Monegate holding ont transféré leurs dettes et leurs actions dans cette société à M. et Mme [D], le registre des actions nominatives de la société enregistrant le transfert d'actions, certifié par notaire lui donnant date certaine le 30 juillet 2008 soit 4 ans avant la demande de renseignement ; qu'en écartant ces actes, aux motifs qu'ils n'étaient que des actes sous seing privé et qu'il incombait à l'exposante de produire des justificatifs soit déposés auprès des services publics de l'État du Luxembourg ou des autorités fiscales, soit authentifiés par un membre d'une profession réglementée, soit tenant aux flux financiers relativement au mouvement des actions, la cour a violé l'article 1358 du code civil, ensemble l'article 990 D du code général des impôts ;
2° ALORS QUE la cour a constaté que l'extrait du registre des actions nominatives de la société Cobos faisait état, de manière « univoque », de l'enregistrement du transfert des actions au nom de M. et Mme [D] ; qu'en s'abstenant de tirer les conséquences légales de ses propres constatations, d'où il résultait que la société Cobos avait régulièrement justifié de l'identité de ceux qui ont été ses actionnaires au cours des années en litige, la cour d'appel a violé l'article 990 D du code général des impôts ;
3° ALORS QU'il résulte des constatations de l'arrêt que la société Cobos a produit l'acte de cession des parts à M. et Mme [D] et le registre des actionnaires attestant de cette cession authentifié par notaire avec date certaine plusieurs années avant la demande de renseignement ; que la société a ainsi produit un ensemble d'éléments précis, concordants et non équivoques attestant de la réalité de la cession ; que l'arrêt attaqué n'a pas relevé le moindre élément produit par l'administration fiscale de nature à remettre en cause la réalité de cette cession ; qu'en jugeant néanmoins qu'en l'état des éléments produits, et en l'absence de justificatifs relatifs à des actes sociaux déposés auprès des services publics de l'État de l'entité, de déclaration déposée auprès des autorités fiscales, de document authentifié par un membre d'une profession réglementée ou encore notamment de tous justificatifs tenant aux flux financiers relativement au mouvement des actions, alors que le régime revendiqué est un régime dérogatoire d'interprétation stricte, il sera considéré que la société ne produit aucun élément convaincant de la détention des actions composant le capital social la cour d'appel a violé ensemble les articles 1353 et 1358 du code civil et 990 D du code général des impôts ;
4° ALORS QUE, en toute hypothèse, il résulte des constatations de la cour d'appel que la société Cobos a produit l'acte de cession et le registre des actionnaires attestant de cette cession authentifié par notaire avec date certaine plusieurs années avant la demande de renseignement ; que la société requérante a soutenu qu'en l'état de la production de cet ensemble d'éléments précis, concordants et non équivoques attestant de la réalité de la cession, et en l'absence du moindre élément produit ni même invoqué par l'administration de nature à remettre en cause la réalité de la cession il appartenait à tout le moins à l'administration fiscale de mettre en oeuvre la procédure d'assistance administrative ; que la cour d'appel, qui n'a pas répondu à ce moyen, a violé l'article 455 du code de procédure civile ;
5° ALORS QUE nul ne peut être tenu de produire une preuve matériellement impossible à rapporter ; la société Cobos a exposé dans ses conclusions qu'eu égard au prix symbolique de 3 euros auquel ses actions ont été cédées à M. et Mme [D], il lui était impossible de rapporter la preuve du flux financer auquel cette cession a donné lieu ; qu'en reprochant à l'exposante de ne pas avoir apporté des éléments justifiant de l'existence d'un transfert financier qui aurait corroboré la réalité de la cession intervenue en 2007 au bénéfice de M. et Mme [D], la cour d'appel a mis à sa charge une preuve impossible, violant ainsi l'article 1353 du code civil,
6° ALORS QUE la société Cobos a exposé dans ses conclusions qu'eu égard à la législation luxembourgeoise dont elle relève il lui était impossible de verser au débat des pièces relatives à la cession de ses actions au bénéfice de M. et Mme [D] qui auraient été publiées au journal officiel luxembourgeois ou au registre du commerce et des sociétés de ce même État ; qu'en reprochant à l'exposante de ne pas avoir fourni des actes officiels ou publiés relatifs à la cession de ses actions au bénéfice de M. et Mme [D], la cour a mis à la charge de l'exposante une preuve impossible, violant à nouveau l'article 1353 du code civil.