LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :
Attendu, selon l'arrêt attaqué, que la société Calmic a acquis de la société Franco-Danoise le 30 septembre 1989 un fonds de commerce qu'elle a donné en location-gérance le 21 janvier 1992 à la société Rentokil initial ; que l'administration fiscale, estimant que l'opération s'analysait en une cession du fonds, a notifié le 22 novembre 2000 à cette société un redressement selon la procédure de répression des abus de droit ; qu'après mise en recouvrement des impositions, et rejet de sa réclamation, la société Rentokil initial a saisi le tribunal de grande instance d'une demande tendant à l'annulation de la décision de rejet et à la décharge des impositions contestées ;
Sur le premier moyen :
Attendu que la société Rentokil initial fait grief à l'arrêt d'avoir infirmé le jugement, dit le redressement régulier et confirmé la décision de rejet du 24 avril 2003, alors, selon le moyen :
1°/ que la procédure de répression des abus de droit mise en oeuvre par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales est une procédure particulière mais s'inscrivant pleinement dans le cadre de la procédure contradictoire au sens de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales comme l'a déjà jugé expressément la Cour de cassation, et comme l'admet au demeurant tant la jurisprudence du Conseil d'Etat que la doctrine de l'administration ; qu'elle intervient notamment en cours du dialogue contradictoire avec l'administration fiscale lorsque celle-ci estime que ne peut lui être opposé un acte qui dissimule la portée véritable d'un contrat, comme en l'espèce, puisque le fisc prétend que ne saurait lui être opposé le contrat de location gérance du 21 janvier 1992 ; que la procédure de répression des abus de droit ajoute à la procédure contradictoire en prévoyant la faculté de saisine du comité consultatif des abus de droit, dont le sens de l'avis détermine la charge de la preuve, selon qu'il est ou non favorable à l'analyse de l'administration fiscale, sans retrancher quoi que ce soit aux garanties générales de la procédure contradictoire, spécialement la possibilité pour le contribuable, lorsque le désaccord persiste sur les redressements, de soumettre, en vertu de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales le litige à l'avis de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 1653 A du code général des impôts, et compétente, en application de l'article L. 59 B du livre des procédures fiscales, en cas d'insuffisance des prix ou d'évaluation ayant servi de base aux droits d'enregistrement ; qu'en l'espèce, le contribuable, sans préjudice de sa contestation, à titre principal, de la requalification du contrat de location-gérance discutée en cession de fonds de commerce, a contesté l'évaluation administrative de la valeur du fonds de commerce incriminé ; que, nonobstant, l'administration fiscale a rayé, dans sa réponse aux observations du contribuable, la mention relative à la possibilité de saisir la commission départementale de conciliation, le privant ainsi d'une garantie substantielle au prix de l'irrégularité radicale de la procédure d'imposition, peu important que le contribuable ait demandé ou non la saisine de la commission départementale de conciliation, la condition première du respect de la garantie substantielle que constitue l'intervention consultative de la commission départementale de conciliation n'étant pas en effet, de toute façon, la décision du contribuable de demander la saisine de cet organe, mais évidemment la possibilité qui lui est offerte de demander cette saisine, qu'ainsi, au total, l'arrêt attaqué a violé les articles L. 59 et L. 59 B du livre des procédures fiscales ;
2°/ que la société Rentokil initial avait fait valoir dans ses conclusions, que les services fiscaux avaient rayé la mention de la possibilité pour le contribuable de saisir la commission départementale de conciliation dans leur réponse aux observations du contribuable ; qu'en statuant comme l'a fait, sans répondre à ces chefs péremptoires des conclusions, la Cour d'appel a violé les dispositions de l'article 455 du code de procédure civile ;
Mais attendu que la commission départementale de conciliation intervient en cas d'insuffisance des prix ou évaluations ayant servi de base aux droits d'enregistrement ou à la taxe de publicité foncière dans les cas mentionnés au 2 de l'article 667 du code général des impôts ainsi qu'à l'impôt de solidarité sur la fortune ; que la cour d'appel, qui a retenu que le redressement était fondé sur l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, l'administration ayant requalifié le contrat de location-gérance de fonds de commerce en cession de fonds de commerce, a exactement décidé, répondant ainsi aux conclusions prétendument délaissées, que le litige ne relevait pas de la compétence de la commission départementale de conciliation et que l'administration n'était pas tenue de proposer sa saisine ; que le moyen n'est pas fondé ;
Sur le deuxième moyen :
Attendu que la société Rentokil initial fait à l'arrêt le même grief, alors selon le moyen, qu'il appartient au juge de l'impôt de contrôler la régularité des rectifications au regard des dispositions combinées de l'article 1 du premier protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme, garantissant le droit de propriété, et de l'article 14 cette même Convention prohibant les discriminations dans la jouissance des droits fondamentaux garantis par ladite convention et ses protocoles y additionnels, conformément à la jurisprudence pertinente de la Cour européenne des droits de l'homme y compris lorsqu'il s'agit du contrôle de la régularité de la procédure fiscale ; que telle est également la position adoptée par le Conseil d'Etat, spécialement en matière de procédure fiscale ; que le contribuable a fait valoir dans ses conclusions que la position soutenue par l'administration contrevenait au principe de non-discrimination posé par l'article 14 de la Convention européenne des droits de l'homme, et combiné avec l'article 1 de son premier protocole additionnel, puisqu'elle revient à refuser au contribuable, soumis à une procédure de répression d'abus de droit, lorsqu'il conteste l'évaluation du bien en cause, le bénéfice de la saisine de la commission départementale de conciliation, bien que le même contribuable, non mis en cause au titre de la procédure de répression des abus de droit, et dans le cadre d'une procédure de rectification contradictoire, eût pu saisir la commission départementale pour la même contestation, aucun motif objectif et rationnel ne justifiant une telle différence de traitement ; qu'en écartant péremptoirement ce moyen au motif manifestement erroné que la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales n'est pas applicable à la procédure fiscale, la cour a violé les stipulations combinées de l'article 1 du premier protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme, ensemble l'article 14 de cette même Convention ;
Mais attendu que la cour d'appel, qui a constaté que le litige ne portait pas sur un point relevant de la compétence de la commission, a, abstraction faite du motif erroné mais surabondant critiqué par le moyen, légalement justifié sa décision ; que le moyen ne peut être accueilli ;
Mais sur le troisième moyen :
Vu l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;
Attendu que pour dire le redressement régulier, et confirmer la décision de rejet du 24 avril 2003, l'arrêt retient que la société Rentokil initial a permis par l'apport de la somme de 23 000 000 francs à la société Calmic, dont elle a par ailleurs acquis la totalité du capital, le remboursement de l'emprunt contracté pour financer l'acquisition du fonds de commerce ce qui revient, même en l'absence de substitution de débiteur ou novation, à faire financer in fine par le locataire gérant l'achat dudit fonds, que la société Rentokil initial verse à sa filiale des redevances annuelles, lui rembourse les amortissements qu'elle comptabilise, et est devenue à compter du 20 octobre 1995 seul loueur des locaux; qu'il retient encore que les éléments essentiels du fonds litigieux lui ont été transférés, la clientèle comme les éléments d'actif ayant été cédés, la refacturation des amortissements équivalant à l'achat à tempérament de l'ensemble des éléments figurant à l'actif du loueur, et que la société Calmic a perdu son pouvoir décisionnel et l'ensemble de ses moyens matériels et se trouve dans l'incapacité de reprendre l'exploitation de son fonds de commerce ; qu'il ajoute que l'intégration fiscale ou la fusion absorption ne présentaient pas les mêmes avantages fiscaux que le montage litigieux, et que l'administration a retenu à juste titre l'intérêt exclusivement fiscal de ce dernier ;
Attendu qu'en se déterminant ainsi, par des motifs impropres à caractériser, à la date de la conclusion du contrat de location gérance, la transmission de la propriété des éléments d'actif du fond de commerce, et, en conséquence, le but exclusivement fiscal des opérations critiquées, la cour d'appel a privé sa décision de base légale ;
PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu de statuer sur le dernier moyen :
CASSE ET ANNULE, dans toutes ses dispositions, l'arrêt rendu le 9 février 2007, entre les parties, par la cour d'appel de Paris ; remet, en conséquence, la cause et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant ledit arrêt et, pour être fait droit, les renvoie devant la cour d'appel de Paris, autrement composée ;
Condamne le directeur général des finances publiques aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, condamne le directeur général des finances publiques à payer à la société Rentokil initial la somme de 2 500 euros ;
Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt cassé ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du treize janvier deux mille neuf.
MOYENS ANNEXES au présent arrêt
Moyens produits par la SCP Lesourd, avocat aux Conseils pour la société Rentokil initial.
PREMIER MOYEN DE CASSATION
Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR infirmé le jugement déféré en toutes ses dispositions ; déclaré la SAS RENTOKIL INITIAL mal fondée à contester le redressement qui lui a été notifié le 22 novembre 2000 ; déclaré celui-ci régulier et confirmé la décision de rejet en date du 24 avril 2003 de la réclamation formée par la SAS RENTOKIL INITIAL ;
AUX MOTIFS QUE « l'Administration n'est pas tenue, lorsqu'elle notifie un redressement, de proposer la saisine de la Commission Départementale de Conciliation, lorsqu'elle estime que le litige ne porte pas sur un point de sa compétence, le redevable restant libre de demander d'initiative cette saisine et l'Administration devant alors y donner suite; () qu'en l'espèce le redressement était fondé sur l'article 64 du Livre des Procédures Fiscales, de sorte que le litige était susceptible d'être soumis seulement à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit, dont la compétence est exclusive de celle de la commission départementale de conciliation, peu important que le litige porte non seulement sur le principe de la requalification de l'opération mais sur la valeur de l'opération; que la Convention Européenne de Sauvegarde des Droits de l'Homme et des Libertés Fondamentales n'est pas applicable à la procédure fiscale, de sorte que l'invocation par la SAS RENTOKIL INITIAL d'une discrimination arbitraire n'est pas fondée ; () que la SAS RENTOKIL INITIAL ne prétend pas avoir demandé à l'Administration au cours de la procédure fiscale, la saisine de la commission départementale de conciliation, notamment lors de ses observations du 19 décembre 2000 ou après la réponse en date du 25 juin 2001 de l'Administration à ses observations ; que la procédure est donc régulière de ce chef » ;
ALORS 1°) QUE, la procédure de répression des abus de droit mise en oeuvre par l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales est une procédure particulière mais s'inscrivant pleinement dans le cadre de la procédure contradictoire au sens de l'article L. 55 du Livre des procédures fiscales comme l'a déjà jugé expressément la Cour de cassation (Cass. Com, 15 juillet 1992, Bull. civ. IV n° 273), et comme l'admet au demeurant tant la jurisprudence du Conseil d'Etat (CE, 10 novembre 1993, M. X..., Lebon, p 315, cf. productions) que la doctrine de l'Administration (D. adm 13 M-53 n° 3, 14 mai 1999, cf. productions) ; qu'elle intervient notamment en cours du dialogue contradictoire avec l'Administration fiscale lorsque celle-ci estime que ne peut lui être opposé un acte qui dissimule la portée véritable d'un contrat, comme en l'espèce, puisque le Fisc prétend que ne saurait lui être opposé le contrat de location-gérance du 21 janvier 1992 ; que la procédure de répression des abus de droit ajoute à la procédure contradictoire en prévoyant la faculté de saisine du comité consultatif des abus de droit, dont le sens de l'avis détermine la charge de la preuve, selon qu'il est ou non favorable à l'analyse de l'Administration fiscale, sans retrancher quoi que ce soit aux garanties générales de la procédure contradictoire, spécialement la possibilité pour le contribuable, lorsque le désaccord persiste sur les redressements, de soumettre, en vertu de l'article L. 59 du Livre des procédures fiscales le litige à l'avis de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 1653 A du code général des impôts, et compétente, en application de l'article L. 59 B du Livre des procédures fiscales, en cas d'insuffisance des prix ou d'évaluation ayant servi de base aux droits d'enregistrement ; qu'en l'espèce, le contribuable, sans préjudice de sa contestation, à titre principal, de la requalification du contrat de location-gérance discutée en cession de fonds de commerce, a contesté l'évaluation administrative de la valeur du fonds de commerce incriminé ; que, nonobstant, l'Administration fiscale a rayé, dans sa réponse aux observations du contribuable, la mention relative à la possibilité de saisir la commission départementale de conciliation, le privant ainsi d'une garantie substantielle au prix de l'irrégularité radicale de la procédure d'imposition, peu important que le contribuable ait demandé ou non la saisine de la commission départementale de conciliation, la condition première du respect de la garantie substantielle que constitue l'intervention consultative de la commission départementale de conciliation n'étant pas en effet, de toute façon, la décision du contribuable de demander la saisine de cet organe, mais évidemment la possibilité qui lui est offerte de demander cette saisine (Cass. com., 27 février 2001, RJF 6/01, n° 887, cf. productions), qu'ainsi, au total, l'arrêt attaqué a violé les articles L. 59 et L. 59 B du Livre des procédures fiscales ;
ALORS 2°) QUE, la société RENTOKIL INITIAL avait fait valoir dans ses conclusions (p 18-19, cf. productions), que les services fiscaux avaient rayé la mention de la possibilité pour le contribuable de saisir la commission départementale de conciliation dans leur réponse aux observations du contribuable ; qu'en statuant comme l'a fait, sans répondre à ces chefs péremptoires des conclusions, la Cour d'appel a violé les dispositions de l'article 455 du Nouveau code de procédure civile.
DEUXIEME MOYEN DE CASSATION
Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR infirmé le jugement déféré en toutes ses dispositions ; déclaré la SAS RENTOKIL INITIAL mal fondée à contester le redressement qui lui a été notifié le 22 novembre 2000 ; déclaré celui-ci régulier et confirmé la décision de rejet en date du 24 avril 2003 de la réclamation formée par la SAS RENTOKIL INITIAL ;
AUX MOTIFS QUE « qu'en l'espèce le redressement était fondé sur l'article 64 du Livre des Procédures Fiscales, de sorte que le litige était susceptible d'être soumis seulement à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit, dont la compétence est exclusive de celle de la commission départementale de conciliation, peu important que le litige porte non seulement sur le principe de la requalification de l'opération mais sur la valeur de l'opération ; que la Convention Européenne de Sauvegarde des Droits de l'Homme et des Libertés Fondamentales n'est pas applicable à la procédure fiscale, de sorte que l'invocation par la SAS RENTOKIL INITIAL d'une discrimination arbitraire n'est pas fondée» ;
ALORS QU'il appartient au juge de l'impôt de contrôler la régularité des rectifications au regard des dispositions combinées de l'article 1 du Premier protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme, garantissant le droit de propriété, et de l'article 14 cette même Convention prohibant les discriminations dans la jouissance des droits fondamentaux garantis par ladite convention et ses protocoles y additionnels (Cass. com, 23 janvier 2007, RJF 5/07, n° 633, cf. productions), conformément à la jurisprudence pertinente de la Cour européenne des droits de l'homme y compris lorsqu'il s'agit du contrôle de la régularité de la procédure fiscale (CEDH, 16 avril 2002, SA Dangeville, RJF 7/02 n° 889 ; 23 octobre 1997, National & Provincial Building Society, RJF 12/97 par. 84 à 92, cf. productions) ; que telle est également la position adoptée par le Conseil d'Etat, spécialement en matière de procédure fiscale (CE, 10 février 2006, qui sera mentionné aux tables du recueil Lebon, RJF 5/06 n° 601 , cf. productions) ; que le contribuable a fait valoir dans ses conclusions (p 20-22, cf. productions) que la position soutenue par l'Administration contrevenait au principe de non-discrimination posé par l'article 14 de la Convention européenne des droits de l'homme, et combiné avec l'article 1 de son Premier protocole additionnel, puisqu'elle revient à refuser au contribuable, soumis à une procédure de répression d'abus de droit, lorsqu'il conteste l'évaluation du bien en cause, le bénéfice de la saisine de la commission départementale de conciliation, bien que le même contribuable, non mis en cause au titre de la procédure de répression des abus de droit, et dans le cadre d'une procédure de rectification contradictoire, eût pu saisir la commission départementale pour la même contestation, aucun motif objectif et rationnel ne justifiant une telle différence de traitement ; qu'en écartant péremptoirement ce moyen au motif manifestement erroné que la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales n'est pas applicable à la procédure fiscale, la Cour a violé les stipulations combinées de l'article 1 du Premier protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme, ensemble l'article 14 de cette même Convention.
TROISIEME MOYEN DE CASSATION
Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR infirmé le jugement déféré en toutes ses dispositions ; déclaré la SAS RENTOKIL INITIAL mal fondée à contester le redressement qui lui a été notifié le 22 novembre 2000 ; déclaré celui-ci régulier et confirmé la décision de rejet en date du 24 avril 2003 de la réclamation formée par la SAS RENTOKIL INITIAL ;
AUX MOTIFS QUE « en l'espèce, l'Administration fiscale a la charge de la preuve, n'étant pas prétendu que le Comité consultatif pour la répression des abus de droit a été saisi ; que, n'invoquant pas le caractère fictif des actes de l'opération litigieuse, il lui appartient d'établir que ces actes ont pour seul but d'éluder les impositions dont est passible l'opération réelle, en l'occurrence, les droits de mutations dus pour une cession de fonds de commerce entre la société CALMIC SERVICE FRANCE et la SAS RENTOKIL INITIAL ; que l'Administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse, laquelle peut résulter d'une pluralité d'actes dont aucun, pris isolément, n'est soumis à l'impôt, mais dont l'ensemble des composantes, étroitement liées, aboutit au résultat recherché par les parties ; () qu'EN PREMIER LIEU, l'Administration, pour requalifier le contrat de location gérance du 21 janvier 1992 en cession de fonds de commerce, retient les faits suivants, pris dans leur ensemble : le 8 août 1989 la SA CALMIC SERVICE FRANCE est constituée et le 30 septembre suivant achète un fonds de commerce avec entrée en jouissance le 1er octobre suivant (1) ; le 2 novembre 1989 pour financer l'achat du fonds, cette société emprunte à la National Westminster Bank une somme de 25 000 000 F (2) et le 17 novembre 1989 elle signe un contrat de bail commercial avec la SCI MOSER sur les locaux à usage industriel et commercial sis rue Emile Zola à La Courneuve, pour une durée de neuf ans à compter du 1er décembre 1989 (3) ; le 3 janvier 1991, la SAS RENTOKIL INITIAL acquiert 100 % du capital de la société CALMIC SERVICE FRANCE et acquiert les sociétés du groupe CALMIC (4) ; le 3 mai 1991, ces deux sociétés signent une convention par laquelle elles s'engagent à s'accorder mutuellement des avances en trésorerie dans la limite de 10 000 000 F par an et par société (5) ; le 18 septembre 1991, la SAS RENTOKIL INITIAL demande à la National Westminster Bank le remboursement anticipé de l'emprunt contracté par la société CALMIC (6), tandis que le 15 janvier 1992, elle obtient de sa société mère (RENTOKIL FUNDING) un prêt de 23 000 000 F (7) ; le 21 janvier 1992, la société CALMIC signe un contrat de location gérance de son fonds de commerce avec la SAS RENTOKIL INITIAL (8) ; le 20 octobre 1995, un nouveau bail commercial est signé par SAS RENTOKIL INITIAL avec la SCI Moser pour les locaux où le fonds est exploité (9) et le 16 décembre 1996, les conseils d'Administration des sociétés CALMIC et SAS RENTOKIL INITIAL, dont les membres sont identiques, décident que la SAS RENTOKIL INITIAL se constitue seule redevable de l'impôt sur les résultats de la société CALMIC en vue de la détermination du résultat d'ensemble du groupe, par application de l'article 223 A du Code Général des Impôts, et ce pour cinq ans à compter du 1er janvier 1997 (10) ; () que pour s'opposer à cette analyse, la SAS RENTOKIL INITIAL soutient que les opérations de remboursement anticipé de l'emprunt bancaire contracté par la SA CALMIC SERVICE FRANCE correspond à une opération de recapitalisation de filiale pour remédier aux difficultés financières de celle-ci, opération purement économique justifiée par le risque de perte des actifs de CALMIC, peu important par ailleurs qu'elle ait été obligée elle-même de se refinancer auprès de sa propre mère ; qu'elle conteste toute substitution de débiteur ou novation quine peut se présumer ; () que ce refinancement, même sans substitution de débiteur ou novation au sens juridique de ces termes, et même si ces opérations n'ont pas d'incidence sur le résultat, revient bien à faire financer in fine par la SAS RENTOKIL INITIAL l'acquisition du fonds de commerce litigieux; () que pour s'opposer à l'analyse de l'Administration, la SAS RENTOKIL INITIAL soutient que la société CALMIC a gardé sa personnalité morale et son autonomie juridique ; que la requalification du contrat de location gérance en cession de fonds ne serait possible que si le bailleur n'était plus concrètement et définitivement en mesure de reprendre directement l'exploitation, ce qui n'est pas le cas; qu'elle relève l'absence de contrat concomitant de cession d'actifs, de sorte que la DA 7-D2111 n° 13 du 1er septembre 1995 doit s'appliquer; qu'elle invoque l'article 7 du contrat de location gérance, selon lequel les investissement set remplacements réalisés par SAS RENTOKIL INITIAL sont la propriété de CALMIC ; qu'il n'y a pas eu de cession du droit au bail consenti à CALMIC à SAS RENTOKIL INITIAL et que CALMIC reste titulaire du bail et que le nouveau bail conclu par SAS RENTOKIL INITIAL avec la SCI Moser permet la sous-location des locaux, de sorte que CALMIC pourrait bénéficier de cette clause ; () qu'aux termes du contrat de gérance litigieux, les droits du locataire gérant portent (article 1) sur l'enseigne et l'achalandage y attachés, l'enseigne le nom commercial et le logo y afférent, le droit pour le temps restant à courir au bail des locaux, le bénéfice et les charges des contrats, commandes et engagements, le mobilier et le matériel servant à l'exploitation; que les membres du personnel employés par le loueur sont transférés au locataire gérant (article 3) ; que le locataire gérant s'engage à reprendre la totalité des engagements pris au titre des travaux en cours (article 4) ; que les marchandises garnissant le fonds de commerce seront achetées par le locataire gérant au fur et à mesure de ses besoins et payées comptant (article 5) ; que les locaux loués seront occupés par le locataire gérant pour le temps de la location gérance, le loueur restant redevable des loyers mais le locataire gérant lui versant le prix de ces loyers (article 6) ; qu'au titre des charges de la locataire gérance, le locataire gérant versera en outre une redevance annuelle égale à 7 % du chiffre d'affaires annuel HT réalisé par le fonds loué plus TVA et le montant des amortissements pratiqués par le loueur sur les immobilisations louées, y compris les investissements d'extension du fonds (article 8); () que du rapprochement de ce contrat de location gérance avec d'une part le fait que la SAS RENTOKIL INITIAL locataire gérant détient 100 % du capital de la société CALMIC loueur du fonds, de sorte que cette dernière ne dispose plus de pouvoir de décision autonome, même si elle continue d'exister juridiquement et d'autant part le nouveau contrat de bail conclu par la SAS RENTOKIL INITIAL le 20 octobre 1995 avec la SCI Moser, qui fait qu'elle seule est devenue le loueur des locaux, la question d'un transfert du droit au bail dont était bénéficiaire la société CALMIC étant dès lors sans intérêt pratique, il résulte effectivement que les éléments essentiels du fonds litigieux ont été transférés à la SAS RENTOKIL INITIAL ; tant la cession de la clientèle que celle des éléments d'actifs, la refacturation des amortissements équivalant à l'achat à tempérament de l'ensemble des éléments figurant à l'actif du loueur, même en l'absence d'un acte distinct relatif à la cession des matériels d'exploitation; que l'invocation de la doctrine administrative est donc sans portée; que nonobstant l'article 7 du contrat de location gérance qui prévoit que les investissements correspondant à des installations restent acquis au locataire dès lors que le loueur lui a expressément accordé le droit de les réaliser, cette autorisation n'est que condition de pure forme, compte tenu de l'absence de pouvoir décisionnel réel du loueur, et n'est pas de nature à s'opposer à un transfert de patrimoine entre les deux sociétés ; qu'il sera relevé encore que, dans le bail du 20 octobre 1995, le droit de sous-louer consenti par la SCI Moser ne l'est qu'avec l'autorisation préalable de celle-ci et que « les locaux sont exclusivement destinés à usage exclusif pour les activités visées aux statuts de la société RENTOKIL » (§ VA et B6) ; que contrairement à ce que prétend la SAS RENTOKIL INITIAL, sa filiale CALMIC SERVICE FRANCE a perdu son pouvoir décisionnel et l'ensemble de ses moyens matériels, et se trouve dans l'incapacité de reprendre l'exploitation de son fonds de commerce ; que l'Administration est donc fondée en prenant en considération l'ensemble des opérations conclues entre la société CALMIC SERVICE FRANCE et la SAS RENTOKIL INITIAL, à requalifier le contrat de location gérance en une cession à titre onéreux de fonds de commerce, comme telle assujettie aux droits d'enregistrement en vertu de l'article 719 du Code Général des Impôts ; () qu'en faveur de l'application de ce texte, critiquée par la SAS RENTOKIL INITIAL qui revendique l'application de l'article 720 du Code Général des Impôts, il convient de relever que la clientèle fait partie des éléments cédés, que la SAS RENTOKIL INITIAL a permis par l'apport de la somme de 23 000 000 F à sa filiale le remboursement de l'emprunt de 25000 000 F précédemment contracté pour financer l'acquisition du fonds de commerce, qu'elle verse à sa filiale des redevances annuelles et rembourse au loueur les amortissements qu'il comptabilisé ; qu'il s'agit donc d'un rachat à tempérament du fonds de la société CALMIC ; que la société CALIC ne pouvait pas reprendre de son propre chef l'exploitation du fonds, qu'une cession de fonds de commerce à titre onéreux est ainsi caractérisée ; () qu'EN SECOND LIEU l'Administration prétend que le seul intérêt au montage retenu par la SAS RENTOKIL INITIAL est exclusivement fiscal ; qu'en effet seul un contrat de location gérance lui permettait de se soustraire au paiement des droits d'enregistrement afférents aux mutations à titre onéreux des fonds de commerce et de récupérer les déficits de la SA CALMIC qui, sans ce montage auraient été perdus, tout en récupérant la trésorerie transférée à la société CALMIC par une convention de trésorerie ; que pour contester l'abus de droit, la SAS RENTOKIL INITIAL prétend que l'opération litigieuse n'était pas exclusivement fiscale, mais répondait à une technique de consolidation financière entre sociétés d'un même groupe avec effet d'intégration fiscale, la société mère pouvant avoir intérêt à prendre en location gérance le fonds de commerce d'une filiale en difficulté notamment pour éviter le dépôt de bilan de cette filiale ainsi que le risque pour la mère d'être appelée en comblement de passif de ladite filiale ; qu'elle précise encore que le Conseil d'Etat a jugé que la mise en location gérance ne faisait pas perdre au propriétaire du fonds le droit au report déficitaire ; que la récupération des déficits de CALMIC aurait pu se faire autrement que par la location gérance, notamment au moyen d'une intégration fiscale ou d'une opération de fusion absorption ; qu'en l'espèce, il a été seulement fait choix d'une solution fiscale avantageuse parmi d'autres solutions aux effets similaires; () que si une fusion absorption permettait, sous réserve de l'obtention d'un agrément, la récupération des déficits de la société absorbée, elle entraînait la perte du droit au report illimité des amortissements réputés différés par la société absorbante (article 209-I du Code Général des Impôts en sa rédaction applicable à l'époque des faits) ; que par ailleurs, l'intérêt de la mise en place d'une intégration fiscale était limité par les dispositions de l'article 223-I-I-a du Code Général des Impôts qui prévoit que les déficits subis par une société du groupe au titre des exercices antérieurs à son entrée dans le groupe, y compris la fraction de ces déficits correspondant aux amortissements régulièrement comptabilisés mais réputés différés en période déficitaire, ne sont imputables que sur son bénéfice, de sorte que les déficits de la société CALMIC n'auraient pas pu être imputés sur les résultats du groupe ; qu'ainsi, contrairement aux prétentions de la SAS RENTOKIL INITIAL, l'intégration fiscale ou la fusion absorption ne présentaient pas les mêmes avantages fiscaux que le montage litigieux ; que c'est à juste titre que l'Administration a retenu l'intérêt exclusivement fiscal de ce dernier et conclut à l'abus de droit».
ALORS QUE l'Administration fiscale n'invoquant pas le caractère fictif des actes de l'opération litigieuse et le comité consultatif pour la répression des abus de droit n'ayant pas été saisi, il appartenait au juge d'appel de vérifier si les services fiscaux avaient établi à suffisance que les actes incriminés avaient pour seul but d'éluder les impositions dont était passible l'opération réelle, la confirmation par le juge de l'impôt de l'existence d'un abus de droit étant d'interprétation stricte, puisqu'elle limite le principe fondamental de la liberté de gestion du contribuable ; que les opérations de remboursement anticipé de l'emprunt bancaire contracté par CALMIC ont correspondu à une opération de recapitalisation de sa filiale pour remédier aux difficultés financières de celle-ci, éviter un dépôt de bilan ainsi que le risque pour la société mère d'être appelée en comblement de passif de sa filiale, opération purement économique justifiée par le risque de perte des actifs de CALMIC, et ne suffisent pas, dès lors, à caractériser une opération ayant un but exclusivement fiscal ; que la cession du stock par le propriétaire locataire gérant constitue une stipulation habituelle des contrats de location-gérance, et qu'il résulte des dispositions de l'article L. 122-12 du code du travail que les contrats de travail sont attachés au fonds de commerce ; que la seule donnée que la SAS RENTOKIL ait détenu 100 % du capital de CALMIC, ne suffit pas à rapporter la preuve que la SAS RENTOKIL se fût comportée comme le véritable maître de l'affaire ; qu'en l'absence de la constatation d'une convention de transfert d'actifs entre CALMIC et RENTOKIL, et eu égard aux stipulations de l'article 7 du contrat de location-gérance qui prévoyait que resteraient acquis sans indemnité à CALMIC tant les investissements d'entretiens réalisés par le locataire gérant que les extensions faites sans l'accord du bailleur, le seul fait que, outre les redevances constituées par une fraction du chiffre d'affaires, RENTOKIL ait versé à CALMIC le montant des amortissements pratiqués par cette dernière sur les éléments corporels de son fonds de commerce -étant entendu que RENTOKIL avait le contrôle desdits éléments d'actif en vertu du contrat de location-gérance et était susceptible d'en attendre des avantages économiques futurs, et que ce mode de rémunération des contrats de location-gérance est habituel- ne suffit pas à rapporter la preuve que l'actif immobilisé de CALMIC eût fait l'objet d'une vente à tempérament à RENTOKIL ; que la reprise par RENTOKIL du bail commercial initialement détenu par CALMIC, par contrat en date du 20 octobre 1995, n'est intervenue que trois ans après, et donc, après la signature du contrat de location-gérance litigieux ; que le fait, que dans le bail du 20 octobre 1995, le droit de sous-louer était soumis à l'autorisation préalable du bailleur et que les locaux étaient « exclusivement destinés à usage exclusif » pour les activités visées au statut de RENTOKIL est inopérant, dès lors qu'il n'est pas allégué par le Fisc que le bailleur aurait décidé par principe de refuser toute autorisation de sous-location ni que les statuts de CALMIC lui interdisaient d'assumer des activités visées au statut de RENTOKIL ; que, de plus, l'Administration n'a pas allégué que RENTOKIL aurait récupéré les sommes versées à CALMIC au titre du contrat de location-gérance ; qu'au contraire, prises dans leur globalité, l'analyse objective et concrète des opérations incriminées établissent que le but poursuivi par RENTOKIL était, à titre principal, l'expression d'un choix de gestion destiné à permettre à une filiale en difficulté de se redresser, CALMIC n'ayant jamais entendu céder son fonds de commerce, dont elle demeure propriétaire, que, dans ces conditions, la Convention de location-gérance du 21 janvier 1992 n'avait évidemment pas un but exclusivement fiscal, mais au contraire un but essentiellement économique ; qu'enfin, la circonstance que l'intégration fiscale ou la fusion-absorption ne présentait pas les mêmes avantages fiscaux que le montage litigieux est inopérante au regard de la qualification d'abus de droit, en tant qu'elle postule la poursuite d'un but exclusivement fiscal, le contribuable étant libre d'intégrer dans sa démarche des préoccupations fiscale et de choisir une solution fiscalement avantageuse, à partir du moment où le but recherché est principalement autre que fiscal (Cass. com., 19 avril 1988 précité ; 9 octobre 1990, 89-14 193 ; cf. productions) ; qu'au total, la Cour a donc bien surabondamment violé, par fausse application, l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales.
QUATRIEME MOYEN DE CASSATION (subsidiaire)
Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR infirmé le jugement déféré en toutes ses dispositions ; déclaré la SAS RENTOKIL INITIAL mal fondée à contester le redressement qui lui a été notifié le 22 novembre 2000 ; déclaré celui-ci régulier et confirmé la décision de rejet en date du 24 avril 2003 de la réclamation formée par la SAS RENTOKIL INITIAL ;
AUX MOTIFS QUE « la SAS RENTOKIL INITIAL reproche à l'Administration d'avoir violé les dispositions de l'article 719 du Code Général des Impôts en calculant son redressement non pas sur la base d'un prix de cession mais sur celle d'une valeur de fonds de commerce, sans référence aucune à des méthodes ou à des mutations comparables, mais en reprenant purement et simplement les valeurs inscrites aux divers postes de bilan de la société CALMIC au 31/12/91, soit pour un montant total de 30 333 585 F ; que cette évaluation présente un caractère disproportionné et déconnecté de la réalité dès lors qu'à cette même date la société CALMIC enregistrait dans ses comptes un chiffre d'affaires limité, une perte annuelle de 3 millions de francs et un endettement de 26, 9 millions de francs ; qu'elle soutient encore que seul le montant total des redevances effectivement payées jusqu'en 1998 pouvait être retenu à titre de valorisation du fonds de commerce litigieux, soit environ 11 000 000 F ; () que la valorisation d'un fonds de commerce ne se fait pas nécessairement par comparaison au prix de mutations de biens intrinsèquement similaires ; que l'article 719 al. 2 du Code Général des Impôts assoit les droits de mutation d'un fonds de commerce sur le prix de vente des éléments constitutifs de ce fonds (clientèle, droit au bail et objets mobiliser servant à l'exploitation à l'exception des marchandises neuves garnissant le fonds) ; que selon le plan comptable de 1982, le fonds de commerce doit être inscrit à l'actif pour son prix d'acquisition ou à défaut à la valeur des éléments qui le composent tels qu'ils figurent au bilan de la société cédante à la date de la cession; qu'en l'absence d'acte apparent de cession, c'est à juste titre que l'Administration, qui procédait à une requalification en cession de fonds de commerce, a retenu pour l'assiette des droits (après avoir renoncé à prendre en compte les frais d'établissement: lettre du 11 avril 2002), le fonds, les autres immobilisations incorporelles, les installations techniques, les autres immobilisations corporelles et la refacturation de la taxe professionnelle, tels que figurant au bilan de la société CALMIC au 31/12/1991, et pour un total de 27 417 773 F ; que l'Administration fait remarquer dans sa réponse du 25 juin 2001 aux observations du contribuable (p. 38) qu'au regard du rapport entre le prix de cession du fonds de commerce lors de l'achat initial par la société CALMIC et le chiffre d'affaires annuel réalisé, la valeur retenue par le service est tout à fait cohérente et plus minimale » ;
ALORS QUE la valeur vénale réelle d'après laquelle les fonds de commerce sont estimés pour la liquidation des droits de mutation à titre onéreux est constituée par le prix qui pourrait être obtenu par le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel au jour de la mutation ; qu'en validant la méthode de valorisation du fonds de commerce litigieux retenu par l'Administration fiscale qui n'a procédé à aucune comparaison tirée de la cession à l'époque de la mutation de fonds de commerce intrinsèquement similaires, bien que cette comparaison s'imposât, même dans le cas où la cession de fonds de commerce résulterait d'une requalification opérée par l'Administration fiscale d'une concession d'exploitation (Cass. com., 12 juin 2007, 06-14 872, qui sera publié au bulletin civil, cf. productions), la Cour a violé l'article 719 du code général des impôts.