LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :
Statuant tant sur le pourvoi principal formé par Mmes X... et Y... et M. Z... que sur le pourvoi incident provoqué relevé par Mme A... ;
Attendu, selon l'arrêt attaqué, que Germaine Olga B..., veuve de Louis C..., est décédée le 27 mai 2002 en laissant comme légataires universels une soeur décédée depuis, Bernadette B..., épouse Z..., trois nièces, Mmes Monique Z..., épouse A..., Marielle D..., épouse X... et Chantal D..., épouse Y... (Mmes A..., X... et Y...) et un neveu, M. Alain Z... ; que la déclaration de succession de Germaine Olga B..., déposée le 21 janvier 2003, mentionnait notamment une maison et un passif successoral représentant le prix de vente de tableaux dont la propriété était revendiquée par les petits-enfants de Louis C... issus de son premier mariage ; qu'à la suite de la vente de la maison, le 12 avril 2006, à un prix inférieur à sa valeur déclarée, deux déclarations de succession rectificatives ont été déposées, réduisant cette valeur, et les légataires ont demandé la restitution des droits de succession payés en trop ; qu'après rejet de leur demande par l'administration fiscale, les légataires ont saisi le tribunal de grande instance aux mêmes fins ; que, le 19 mai 2008, l'administration fiscale leur a notifié une proposition de rectification du passif successoral réintégrant à l'actif le prix de vente des tableaux au motif qu'il ne constituait pas une dette certaine ; qu'après rejet de leur réclamation et paiement du supplément d'imposition en résultant, les légataires ont saisi le même tribunal, en se prévalant de la prescription du droit de reprise de l'administration, afin d'être déchargés de cette dernière imposition ; que les instances ont été jointes par le tribunal après que M. Z... et Mme A... furent intervenus en leur qualité d'héritiers de leur mère, Bernadette B..., décédée le 22 mai 2011 ; que devant le tribunal, tous les légataires ont persisté à invoquer la prescription du droit de reprise de l'administration en ce qui concerne la remise en cause du passif déclaré mais que seule Mme A..., agissant tant à titre personnel qu'en qualité d'ayant droit de sa mère, a demandé un dégrèvement à raison de la surévaluation de la maison et admis l'exercice de la compensation prévue par l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, tandis que les autres légataires demandaient la restitution de l'imposition versée à raison de la réintégration dans l'actif successoral du passif déclaré correspondant au prix de vente des tableaux sus-évoqués, en s'opposant à la compensation invoquée par l'administration fiscale ; que Mmes X... et Y... et M. Z..., ce dernier agissant tant à titre personnel qu'en qualité d'ayant droit de sa mère, ont relevé appel de la décision du tribunal et que l'administration fiscale a relevé appel incident sur le refus du bénéfice de la compensation à l'égard de M. Z..., pris en sa double qualité, ainsi que de Mmes X... et Y... et de Mme A... prise en sa qualité d'ayant droit de sa mère ; que, devant la cour d'appel, Mmes X... et Y... et M. Z... ont repris leurs demandes de première instance ainsi que demandé un dégrèvement à raison de la surévaluation de la maison ; que l'administration fiscale n'a pas opposé le caractère nouveau de cette dernière demande et n'a pas remis en cause la prescription de son droit de reprise ;
Sur le premier moyen du pourvoi incident, qui est recevable :
Attendu que Mme A... fait grief à l'arrêt de réformer le montant du dégrèvement retenu à son profit par le jugement, en sa qualité d'ayant droit de sa mère, alors, selon le moyen :
1°/ que celui qui a obtenu satisfaction en première instance est irrecevable, faute d'intérêt, à faire appel ; qu'il résulte du jugement entrepris que les droits dus par Mme A... sur la succession de Germaine Olga B... doivent être calculés compte tenu d'une valeur vénale de la propriété de Bazoches-sur-Guyonne de 1 280 000 euros et de l'exercice par l'administration fiscale de son droit de compensation avec la créance de 2 666 264, 98 euros des consorts E... portée au passif de la déclaration initiale de succession ; qu'en infirmant le jugement entrepris, en ce qui concerne la compensation légale et le dégrèvement prononcés au profit de Mme A..., au vu des prétentions émises par l'administration fiscale à son encontre, après avoir retenu l'application de la compensation légale, quand le jugement entrepris en avait déjà reconnu le bénéfice à l'égard de Mme A... pour calculer le montant des droits, la cour d'appel s'est déterminée par des motifs impropres à établir que l'administration fiscale avait intérêt à relever appel des dispositions du jugement précité ; qu'ainsi, elle a violé l'article 546 du code de procédure civile ;
2°/ qu'il ressort des écritures de l'administration fiscale qu'elle a seulement sollicité le bénéfice de la compensation légale prévue à l'article L. 203 du livre des procédures fiscales dans ses rapports avec les consorts X..., Y..., Z... et B..., sans contester les autres dispositions du jugement entrepris fixant la valeur vénale de la propriété de Bazoches-sur-Guyonne à 1 280 000 euros dans ses rapports avec Mme A..., ni critiquer expressément le calcul des dégrèvements retenus par le jugement entrepris ; qu'en infirmant les dispositions précités du jugement entrepris, dans les rapports entre l'administration fiscale et Mme A..., bien que l'administration fiscale ait seulement sollicité l'application des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales dans ses rapports avec les consorts X..., Y..., Z... et B..., au soutien de son appel incident, la cour d'appel a violé les articles 4 et 562 du code de procédure civile ;
3°/ qu'à défaut de comparution de l'intimé, le juge ne fait droit à l'appel que dans la mesure où il l'estime régulier, recevable et bien-fondé ; qu'en s'appropriant purement et simplement le calcul par l'administration fiscale du montant du dégrèvement prononcé au profit de Mme A... après avoir réformé le jugement entrepris en ce qui concerne les droits et obligations de Mme A... qui n'avait pas comparu, au vu des prétentions fiscales émises à son encontre par l'administration fiscale, sans vérifier le bien-fondé du montant du dégrèvement, tel qu'il était déterminé par l'administration fiscale à la somme de 109 630 euros, la cour d'appel a violé l'article 472, alinéa 2, du code de procédure civile ;
Mais attendu qu'il résulte de l'arrêt et des productions que Mme A... n'avait pas constitué avocat en cause d'appel et que l'administration fiscale, qui avait relevé appel incident du rejet de sa demande de compensation tant à l'égard de Mmes X... et Y... et de M. Z... que de Mme A... en sa qualité d'ayant droit de Bernadette B..., lui avait signifié ses conclusions par lesquelles elle soutenait que le dégrèvement octroyé par le tribunal devait être limité à une certaine somme ; que l'arrêt relève que l'évaluation de la maison n'était plus discutée et retient que l'inscription injustifiée de la somme litigieuse au passif de la succession constituait une insuffisance dans l'assiette de l'imposition, au sens de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales ; que la cour d'appel a pu déduire de ces constatations que l'administration fiscale avait intérêt à relever appel incident et, appréciant souverainement les calculs opérés par cette dernière, fixer le montant du dégrèvement bénéficiant à Mme A... en sa qualité d'ayant droit de Bernadette B... ; que le moyen, qui manque en fait en sa deuxième branche, n'est pas fondé pour le surplus ;
Et sur le second moyen du même pourvoi :
Attendu que Mme A... fait grief à l'arrêt d'ordonner la compensation alors, selon le moyen :
1°/ que la compensation n'est possible que pour des insuffisances ou omissions qui sont constatées, dans l'assiette ou le calcul de l'imposition, au cours de l'instruction de la demande en décharge ; qu'en l'espèce il résulte des propres constatations de la cour d'appel que la somme de 2 666 264, 98 euros inscrite au passif apparaissait, dans la déclaration de succession enregistrée le 21 janvier 2003, comme « représentant des oeuvres d'art revendiquées par les consorts E...... cette revendication ayant donné lieu à la saisine de juridictions compétentes » et qu'« il apparaît que l'administration fiscale disposait de tous les éléments et était en mesure d'opérer la réintégration dès le dépôt de la déclaration initiale enregistrée le 21 janvier 2003, sans avoir besoin de procéder à des recherches ultérieures, si elle considérait que l'existence d'une procédure en cours, dont elle avait toutes les données et toutes les références, ne justifiait pas l'inscription de la somme au passif de la succession » ; qu'il résultait de ces constatations que l'administration fiscale avait connaissance, antérieurement à l'instruction de la réclamation des consorts Z... – D... présentée en 2007, du caractère non certain de cette dette de la succession en l'absence d'une décision passée en force de chose jugée sur cette revendication et que l'administration s'était ainsi délibérément abstenue de recouvrer l'insuffisance d'imposition résultant de la comptabilisation irrégulière de ce passif avant l'instruction de ladite réclamation ; qu'en jugeant néanmoins que « l'inscription [des 2 666 264 euros] au passif de la déclaration de succession... constitue une insuffisance dans l'assiette de l'imposition concernée, au sens de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales », la cour d'appel, n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations, au regard de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales ;
2°/ qu'il résultait de même des constatations susmentionnées de l'arrêt que l'insuffisance d'imposition avait pour origine l'abstention délibérée de l'administration fiscale, avant l'instruction de la réclamation des consorts Z... – D..., de remettre en cause l'inscription des 2 666 264 euros au passif de la succession ; qu'en retenant néanmoins que l'inscription de cette somme au passif constituait une insuffisance dans l'assiette de l'imposition concernée au sens de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, la cour d'appel a de plus fort violé cet article ;
3°/ qu'en se bornant à juger que « l'inscription [des 2 666 264 euros] au passif de la déclaration de succession n'était pas justifiée et constitue une insuffisance dans l'assiette de l'imposition concernée au sens de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales », sans avoir vérifié, ainsi qu'elle y était pourtant invitée, si cette insuffisance d'imposition ne résultait pas de l'abstention délibérée de l'administration fiscale, à une date antérieure à la réclamation des consorts Z... – D..., de ne pas remettre en cause l'inscription de ce passif, cependant qu'elle disposait d'informations suffisantes dans la déclaration de succession pour contester cette inscription, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales ;
Mais attendu que bien qu'ayant reçu, en sa qualité d'ayant droit de sa mère, signification à personne des conclusions d'appel de l'administration fiscale, Mme A... n'a pas constitué avocat en cause d'appel et n'a donc fait valoir aucun moyen ; que celui qu'elle articule devant la Cour de cassation est nouveau, de sorte que, mélangé de fait et de droit, il est irrecevable ;
Mais sur le moyen unique du pourvoi principal, pris en sa troisième branche :
Vu l'article L. 203 du livre des procédures fiscales ;
Attendu que si, selon ce texte, lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation, dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande, c'est à la condition qu'elle n'y ait pas renoncé ;
Attendu que, pour ordonner la compensation et prononcer divers dégrèvements, l'arrêt retient que la dette, qui était contestée, n'était pas déductible aussi longtemps que le contentieux élevé à son sujet n'avait pas été tranché par une décision définitive ou une transaction et que son inscription injustifiée au passif de la succession constitue une insuffisance dans l'assiette de l'imposition concernée, au sens du texte précité ;
Qu'en se déterminant ainsi, sans vérifier, ainsi qu'elle y était invitée, si cette insuffisance d'imposition ne résultait pas de l'abstention délibérée de l'administration fiscale, à une date antérieure à la réclamation de certains des légataires de Germaine Olga B..., de remettre en cause l'inscription de ce passif, cependant qu'elle disposait d'informations suffisantes dans la déclaration de succession pour contester cette inscription, la cour d'appel a privé sa décision de base légale ;
PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu de statuer sur les autres griefs :
REJETTE le pourvoi incident provoqué ;
Et sur le pourvoi principal :
CASSE ET ANNULE, mais seulement en ce qu'il ordonne la compensation et prononce des dégrèvements au profit de Mmes X... et Y... et de M. Z..., pris tant à titre personnel qu'en sa qualité d'ayant droit de Bernadette B..., l'arrêt rendu le 15 janvier 2015, entre les parties, par la cour d'appel de Versailles ; remet, en conséquence, sur ces points, la cause et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant ledit arrêt et, pour être fait droit, les renvoie devant la cour d'appel de Versailles, autrement composée ;
Condamne le directeur général des finances publiques aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, le condamne à payer la somme globale de 3 000 euros à Mmes X... et Y... et M. Z... et rejette les autres demandes ;
Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt partiellement cassé ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du onze janvier deux mille dix-sept.
MOYENS ANNEXES au présent arrêt
Moyen produit au pourvoi principal par la SCP Le Bret-Desaché, avocat aux Conseils, pour Mmes X..., Y... et M. Z...,
- IL EST FAIT GRIEF à l'arrêt partiellement infirmatif attaqué, d'avoir dit que les droits dus par Marielle D... veuve X..., Chantal D... veuve Y... et Alain Z..., tant à titre personnel qu'en sa qualité d'ayant droit de Bernadette B... veuve Z..., sur la succession de cette dernière doivent être calculés compte tenu d'une valeur vénale de la propriété de Bazoches-sur-Guyonne de 1. 280. 000 € ;
D'avoir ordonné la compensation légale prévue à l'article L. 203 du livre des procédures fiscales au titre des droits éludés par l'inscription indue au passif de la déclaration de succession d'une dette de 2. 666. 264 € ;
Et en conséquence, d'avoir prononcé les dégrèvements suivants :
- Alain Z... 68. 603 €
- Marielle D... veuve X... 93. 142 €
- Chantal D... veuve Y... 93. 142 €
- Alain Z... en qualité d'ayant droit de
Bernadette B... veuve Z... 87. 697 €
- Monique Z... épouse A... en qualité d'ayant droit de Bernadette B... veuve Z... 109. 630 €
Avec intérêts au taux légal à compter du 18 septembre 2008 ;
- AUX MOTIFS QUE une déclaration initiale de succession de Germaine B... veuve C... a été déposée et enregistrée à la recette principale des impôts de Plaisir (78) le 21 janvier 2003, comportant, notamment, à l'actif, un bien immobilier à Bazoches-sur-Guyonne, en l'occurrence une maison réalisée par l'architecte finlandais Alva F..., pour une valeur de 3 200 000 euros, valeur fixée au vu d'une estimation effectuée par un expert mandaté sur les conseils du notaire et, au passif, une somme de 2 666 264, 98 euros représentant des oeuvres d'art revendiquées par les consorts E..., petits-enfants de Louis C..., conjoint prédécédé de Germaine B..., issus de son premier mariage, cette revendication ayant donné lieu à la saisine des juridictions compétentes ; que la maison n'ayant été finalement vendue le 12 avril 2006 que pour le prix, hors mobilier, de 1 175 889 euros à l'Etat finlandais, par l'intermédiaire de la fondation Alvar F..., madame A... effectuait une déclaration de succession rectificative complémentaire le 18 avril 2006 et une demande de dégrèvement qui, rejetée par l'administration fiscale entraînait la saisine du tribunal de grande instance de Versailles et la désignation d'un expert judiciaire ; que, de leur côté, madame Bernadette B..., veuve Z..., monsieur Alain Z..., madame Marielle D... veuve X..., et madame Chantal D... veuve Y... (les consorts Z... – D...) ont sollicité la restitution des droits d'enregistrement qu'ils avaient payés en trop, ceux-ci ayant été calculés sur la base d'une valeur de la maison de 3 200 000 euros, ce que l'administration a refusé par courrier du 30 août 2007 ; qu'ils ont alors engagé une action en justice et fait délivrer une assignation à l'administration fiscale le 19 octobre 2007 ; que, parallèlement, l'administration fiscale ayant notifié à tous les héritiers le 19 mai 2008 une proposition de rectification fondée sur un droit de reprise et visant à supprimer du passif la somme de 2 666 264, 28 euros, tout en conservant la valeur initiale de la maison, les consorts Z... – D... ont dû régler des droits supplémentaires, et ont également saisi le tribunal de grande instance de Versailles le 19 mars 2009 aux fins d'obtenir la restitution des droits qu'ils estimaient avoir réglés en trop ; que les trois instances ont été jointes par une décision du 31 mars 2009 ; que l'administration, qui ne remet pas en cause les dispositions du jugement ayant déclaré prescrit son droit de reprise, sollicite l'application de la compensation prévue à l'article L. 203 du livre des procédures fiscales ; qu'en réponse, les consorts Z... – D... soutiennent qu'ils n'auraient commis aucune insuffisance ou omission, condition exigée par le texte ; que, selon eux, l'administration elle-même ne soutiendrait pas le contraire ; que la déclaration initiale contient tous les éléments de nature à déterminer l'assiette de calcul de l'imposition, et un paragraphe expose et décrit le différend les opposant aux consorts E..., justifiant l'inscription d'une dette au passif ; qu'elle ne comporte donc pas d'insuffisance au sens de la jurisprudence applicable ; qu'ils font également valoir que la déclaration de succession n'a pas été rejetée, contrairement à ce que semble soutenir l'administration ; qu'ils ajoutent que la compensation ne pourrait être mise en oeuvre qu'au titre d'une même période d'imposition et font, enfin, valoir que le paiement par compensation supposerait que l'une des dettes ne soit pas déjà éteinte, alors que, ainsi que le tribunal l'a relevé, ils ont payé les droits correspondants, de sorte que leur dette est éteinte ; qu'à titre subsidiaire, ils soutiennent que la créance des consorts E... devait être déclarée au passif de la succession, au vu de la jurisprudence de la Cour de cassation, selon laquelle il importe peu qu'une dette soit exigible pour être déclarée au passif d'une personne décédée ; que, selon eux, la créance n'était pas conditionnelle, contrairement à ce qu'indique l'administration ; que, selon l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ; qu'une dette contestée par le débiteur ne peut être déduite aussi longtemps qu'elle n'a pas été reconnue par une décision de justice passée en force de chose jugée ou par un accord transactionnel entre les parties ; qu'il est constant que les consorts E... ont été déboutés de la demande de revendication portant sur les toiles litigieuses ayant motivé l'inscription d'une somme de 2 666 264 € au passif de la déclaration de succession, par arrêt du 28 février 2008 de la cour d'appel de Versailles devenu irrévocable par suite du désistement du pourvoi qu'ils avaient formé à l'encontre de cette décision ; qu'il résulte de ce qui précède que, abstraction faite de la prescription du droit de reprise de l'administration, laquelle n'est pas remise en cause devant la cour, la dette correspondant au montant des droits revendiqués par les consorts E..., qui étaient contestée, n'est pas déductible aussi longtemps que le contentieux élevé entre ces derniers et les héritiers de Germaine B... n'avait pas été tranché par une décision définitive ou une transaction ; qu'il s'ensuit que l'inscription des sommes correspondantes au passif de la déclaration de succession n'était pas justifiée et constitue une insuffisance dans l'assiette de l'imposition concernée, au sens de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales susvisé ; que contrairement à ce que soutiennent les consorts Z... – D..., les droits dus au titre de la dette à l'égard des consorts E... n'ont pas été éteints, dès lors que, par les dispositions non remises en cause du jugement, le remboursement des sommes recouvrées à ce titre a été ordonné en raison de la prescription du droit de reprise de l'administration ; que c'est en vain qu'ils soutiennent que la compensation ne pourrait être mise en oeuvre qu'au titre d'une même période d'imposition, dès lors que les impositions dont la compensation est demandée procèdent d'un fait générateur unique, à savoir l'ouverture de la succession ; qu'en conséquence, l'administration est fondée à solliciter la compensation entre le supplément de droits qu'elle a perçu des héritiers de Germaine B... en raison de la surévaluation de la propriété de Bazoches-sur-Guyonne, et les droits éludés par ces mêmes personnes par suite de la déduction indue d'une dette litigieuse inscrite au passif de la succession ; que le jugement sera infirmé et complété dans les termes énoncés au dispositif du présent arrêt ; qu'il sera notamment réformé en ce qui concerne la part des droits dus par Monique Z... épouse A... en qualité d'ayant droit de Bernadette B... veuve Z..., non comparante, au vu des prétentions émises par l'administration à son encontre (arrêt, p. 5, § § 2 à 6 ; p. 8, § 5, à p. 10, § 4) ;
ET AUX MOTIFS ADOPTES QUE la déclaration initiale de succession enregistrée le 21 janvier 2003 comporte tout un paragraphe intitulé « opposition partielle à remise de prix de vente » dans lequel il est exposé que « Par courrier recommandé avec accusé de réception en date du 6 décembre 2002 émanant de la BDFT avocats associés au barreau de Paris,..., il a été fait mise en demeure au notaire chargé du règlement de la succession de conserver le produit de la vente de certaines oeuvres appartenant à la défunte et revendiqué par les consorts E..., petit-fils du conjoint prédécédé de la défunte, pour un montant net à revenir à la succession suite aux ventes publiques ci-après relatées de 2 666 264, 98 €. Les légataires contestent, à ce jour, le bien-fondé de cette opposition au fond et ont constitué avocat en la personne de Me G...,..., mais n'ont cependant pas obtenu à ce jour mainlevée de ladite opposition, en conséquence de quoi il sera porté au passif de la succession la somme réclamée et prétendument due par la défunte du fait de l'appropriation prétendue desdites oeuvres, dans l'attente d'une décision au fond et procédé ultérieurement à une déclaration de succession rectificative. » La somme de 2 666 264 euros a été portée au passif de la succession, la déclaration mentionnant également le produit net des ventes publiques intervenues avant le 27 mai 2004, l'actif net de succession étant déclaré pour une somme de 13 158 347, 95 euros ; que dans ces conditions, il apparaît que l'administration fiscale disposait de tous les éléments et était en mesure d'opérer la réintégration dès le dépôt de la déclaration initiale enregistrée le 21 janvier 2003, sans avoir besoin de procéder à des recherches ultérieures, si elle considérait que l'existence d'une procédure en cours, dont elle avait toutes les données et toutes les références, ne justifiait pas l'inscription de la somme au passif de la succession (jugement rendu le 6 mars 2012, p. 7, § § 1 et 2) ;
- ALORS EN PREMIER LIEU QUE la compensation n'est possible que pour des insuffisances ou omissions qui sont constatées, dans l'assiette ou le calcul de l'imposition, au cours de l'instruction de la demande en décharge ; qu'en l'espèce il résulte des propres constatations de la cour que la somme de 2 666 264, 98 € inscrite au passif apparaissait, dans la déclaration de succession enregistrée le 21 janvier 2003, comme « représentant des oeuvres d'art revendiquées par les consorts E... (…), cette revendication ayant donné lieu à la saisine de juridictions compétentes » (arrêt, p. 5, § 2) et qu'« il apparaît que l'administration fiscale disposait de tous les éléments et était en mesure d'opérer la réintégration dès le dépôt de la déclaration initiale enregistrée le 21 janvier 2003, sans avoir besoin de procéder à des recherches ultérieures, si elle considérait que l'existence d'une procédure en cours, dont elle avait toutes les données et toutes les références, ne justifiait pas l'inscription de la somme au passif de la succession » ; qu'il résultait de ces constations que l'administration fiscale avait connaissance, antérieurement à l'instruction de la réclamation des consorts Z... – D... présentée en 2007, du caractère non certain de cette dette de la succession en l'absence d'une décision passée en force de chose jugée sur cette revendication et que l'administration s'était ainsi délibérément abstenue de recouvrer l'insuffisance d'imposition résultant de la comptabilisation irrégulière de ce passif avant l'instruction de ladite réclamation ; qu'en jugeant néanmoins que « l'inscription [des 2 666 264 €] au passif de la déclaration de successions (…) constitue une insuffisance dans l'assiette de l'imposition concernée, au sens de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales » (arrêt, p. 9, dernier considérant), la cour d'appel, n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations, au regard de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales ;
- ALORS EN DEUXIEME LIEU QUE il résultait de même des constatations susmentionnées de l'arrêt que l'insuffisance d'imposition avait pour origine l'abstention délibérée de l'administration fiscale, avant l'instruction de la réclamation des consorts Z... – Guillemain, de remettre en cause l'inscription des 2 666 264 € au passif de la succession ; qu'en retenant néanmoins que l'inscription de cette somme au passif constituait une insuffisance dans l'assiette de l'imposition concernée au sens de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, la cour d'appel a de plus fort violé cet article ;
ET ALORS EN DERNIER LIEU QUE, en tout état de cause, en se bornant à juger que « l'inscription [des 2 666 264 €] au passif de la déclaration de successions n'était pas justifiée et constitue une insuffisance dans l'assiette de l'imposition concernée au sens de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales » (arrêt, p. 9, dernier considérant), sans avoir vérifié, ainsi qu'elle y était pourtant invitée (conclusions des exposants, p. 14-15, point 1), si cette insuffisance d'imposition ne résultait pas de l'abstention délibérée de l'administration fiscale, à une date antérieure à la réclamation des consorts Z...- D..., de ne pas remettre en cause l'inscription de ce passif, cependant qu'elle disposait d'informations suffisantes dans la déclaration de succession pour contester cette inscription, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales.
Moyens produits au pourvoi provoqué par la SCP Boullez, avocat aux Conseils, pour Mme A...
PREMIER MOYEN DE CASSATION
Le pourvoi provoqué fait grief à l'arrêt attaqué D'AVOIR confirmé le jugement entrepris, sauf en ce qui concerne la compensation légale et le dégrèvement prononcé au profit de Mme A... sur ses parts et portions dans la succession de Mme Bernadette Z... ; D'AVOIR prononcé les dégrèvements suivants de M. Alain Z... pour 68. 603 euros, de Mme Marielle D... veuve X... pour 93. 142 euros, de Mme Chantal D... veuve Y... pour 93. 142 euros, de M. Alain Z..., en qualité d'ayant droit de Mme Bernadette B..., veuve Z... pour 89. 697 euros et de Mme Monique A... pour 109. 630 euros ;
AUX MOTIFS QUE l'administration, qui ne remet pas en cause les dispositions du jugement ayant déclaré prescrit son droit de reprise, sollicite l'application de la compensation prévue à l'article L. 203 du Livre des procédures fiscales ; que, selon l'article L. 203 du Livre des procédures fiscales, que lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ; qu'une dette contestée par le débiteur ne peut être déduite aussi longtemps qu'elle n'a pas été reconnue par une décision de justice passée en force de chose jugée ou par un accord transactionnel entre les parties ; qu'il est constant que les consorts E... ont été déboutés de la demande de revendication portant sur les toiles litigieuses ayant motivé l'inscription d'une somme de 2. 666. 264 euros au passif de la déclaration de succession, par arrêt du 28 février 2008 de la Cour d'appel de VERSAILLES devenu irrévocable par suite du désistement du pourvoi qu'ils avaient formé à l'encontre de cette décision ; qu'il résulte de ce qui précède que, abstraction faite de la prescription du droit de reprise de l'administration, laquelle n'est pas remise en cause devant la cour, la dette correspondant au montant des droits revendiqués par les consorts E..., qui étaient contestée, n'était pas déductible aussi longtemps que le contentieux élevé entre ces derniers et les héritiers de Germaine B... n'avait pas été tranché par une décision définitive ou une transaction ; qu'il s'ensuit que l'inscription des sommes correspondantes au passif de la déclaration de succession n'était pas justifiée et constitue une insuffisance dans l'assiette de l'imposition concernée, au sens de l'article L. 203 du Livre des procédures fiscales susvisé ; que contrairement à ce que soutiennent les consorts Z... – D..., les droits dus au titre de la dette à l'égard des consorts E... n'a pas été éteinte, dès lors que, par les dispositions non remises en cause du jugement, le remboursement des sommes recouvrées à ce titre a été ordonné en raison de la prescription du droit de reprise de l'administration ; que c'est en vain qu'ils soutiennent que la compensation ne pourrait être mise en oeuvre qu'au titre d'une même période d'imposition, dès lors que les impositions dont la compensation est demandée procèdent d'un fait générateur unique, à savoir l'ouverture de la succession ; qu'en conséquence, l'administration est fondée à solliciter la compensation entre le supplément de droits qu'elle a perçu des héritiers de Germaine B... en raison de la surévaluation de la propriété de BAZOCHES-SUR-GUYONNE, et les droits éludés par ces mêmes personnes par suite de la déduction indue d'une dette litigieuse inscrite au passif de la succession ; que le jugement sera infirmé et complété dans les termes énoncés au dispositif du présent arrêt ; qu'il sera notamment réformé en ce qui concerne la part des droits dus par Monique Z... épouse A... en qualité d'ayant droit de Bernadette B... veuve Z..., non comparante, au vu des prétentions émises par l'administration à son encontre ;
1. ALORS QUE celui qui a obtenu satisfaction en première instance est irrecevable, faute d'intérêt, à faire appel ; qu'il résulte du jugement entrepris que les droits dus par Mme A... sur la succession de Mme Germaine Olga B..., veuve C... doivent être calculés compte tenu d'une valeur vénale de la propriété de BAZOCHES-SUR-GUYONNE de 1. 280. 000 euros et de l'exercice par l'Administration fiscale de son droit de compensation avec la créance de 2. 666. 264, 98 euros des consorts E... portée au passif de la déclaration initiale de succession ; qu'en infirmant le jugement entrepris, en ce qui concerne la compensation légale et le dégrèvement prononcés au profit de Mme A..., au vu des prétentions émises par l'Administration fiscale à son encontre, après avoir retenu l'application de la compensation légale, quand le jugement entrepris lui en avait déjà reconnu le bénéfice à l'égard de Mme A... pour calculer le montant des droits, la Cour d'appel s'est déterminée par des motifs impropres à établir que l'Administration fiscale avait intérêt à relever appel des dispositions du jugement précité ; qu'ainsi, elle a violé l'article 546 du Code de procédure civile ;
2. ALORS QU'il ressort des écritures de l'Administration fiscale qu'elle a seulement sollicité le bénéfice de la compensation légale prévue à l'article L. 203 du Livre des procédures fiscales dans ses rapports avec les consorts X..., Y..., Z... et B..., sans contester les autres dispositions du jugement entrepris fixant la valeur vénale de la propriété de BAZOCHES-sur-GUYONNE à 1. 280. 000 euros dans ses rapports avec Mme A..., ni critiquer expressément le calcul des dégrèvements retenus par le jugement entrepris ; qu'en infirmant les dispositions précités du jugement entrepris, dans les rapports entre l'Administration fiscale et Mme A..., bien que l'Administration fiscale ait seulement sollicité l'application des dispositions de l'article L. 203 du Code des procédures fiscales dans ses rapports avec les consorts X..., Y..., Z... et B..., au soutien de son appel incident, la Cour d'appel a violé les articles 4 et 562 du Code de procédure civile ;
3. ALORS QU'à défaut de comparution de l'intimé, le juge ne fait droit à l'appel que dans la mesure où il l'estime régulier, recevable et bien-fondé ; qu'en s'appropriant purement et simplement le calcul par l'Administration fiscale du montant du dégrèvement prononcé au profit de Mme A... après avoir réformé le jugement entrepris en ce qui concerne les droits et obligations de Mme A... qui n'avait pas comparu, au vu des prétentions fiscales émises à son encontre par l'Administration fiscale, sans vérifier le bien-fondé du montant du dégrèvement, tel qu'il était déterminé par l'Administration fiscale à la somme de 109 630 €, la Cour d'appel a violé l'article 472, alinéa 2, du Code de procédure civile.
SECOND MOYEN DE CASSATION
Le pourvoi provoqué fait grief à l'arrêt partiellement infirmatif attaqué, D'AVOIR dit que les droits dus par Mme Marielle D... veuve X..., Mme Chantal D... veuve Y... et M. Alain Z..., tant à titre personnel qu'en sa qualité d'ayant droit de Mme Bernadette B... veuve Z..., sur la succession de cette dernière doivent être calculés compte tenu d'une valeur vénale de la propriété de BAZOCHES-SUR-GUYONNE de 1. 280. 000 € ; D'AVOIR ordonné la compensation légale prévue à l'article L. 203 du Livre des procédures fiscales au titre des droits éludés par l'inscription indue au passif de la déclaration de succession d'une dette de 2. 666. 264 € ; et en conséquence, D'AVOIR prononcé les dégrèvements suivants de M. Alain Z... (68. 603 €), de Mme Marielle D... veuve X... (93. 1426 €), de Mme Chantal D... veuve Y... (93. 142 €), de M. Alain Z... en qualité d'ayant droit de Mme Bernadette B... veuve Z... (87. 697 €), de Mme Monique Z... épouse A... en qualité d'ayant droit de Mme Bernadette B... veuve Z... (109. 630 €) ;
AUX MOTIFS QU'une déclaration initiale de succession de Mme Germaine B... veuve C... a été déposée et enregistrée à la recette principale des impôts de Plaisir (78) le 21 janvier 2003, comportant, notamment, à l'actif, un bien immobilier à BAZOCHES-SUR-GUYONNE, en l'occurrence une maison réalisée par l'architecte finlandais, Alva F..., pour une valeur de 3. 200. 000 euros, valeur fixée au vu d'une estimation effectuée par un expert mandaté sur les conseils du notaire et, au passif, une somme de 2. 666. 264, 98 euros représentant des oeuvres d'art revendiquées par les consorts E..., petits-enfants de Louis C..., conjoint prédécédé de Germaine B..., issus de son premier mariage, cette revendication ayant donné lieu à la saisine des juridictions compétentes ; que la maison n'ayant été finalement vendue le 12 avril 2006 que pour le prix, hors mobilier, de 1. 175. 889 euros à l'Etat finlandais, par l'intermédiaire de la fondation Alvar F..., Mme A... effectuait une déclaration de succession rectificative complémentaire le 18 avril 2006 et une demande de dégrèvement qui, rejetée par l'Administration fiscale entraînait la saisine du Tribunal de grande instance de Versailles et la désignation d'un expert judiciaire ; que, de leur côté, Mme Bernadette B..., veuve Z..., M. Alain Z..., Mme Marielle D... veuve X..., et Mme Chantal D... veuve Y... (les consorts Z... – D...) ont sollicité la restitution des droits d'enregistrement qu'ils avaient payés en trop, ceux-ci ayant été calculés sur la base d'une valeur de la maison de 3. 200. 000 euros, ce que l'administration a refusé par courrier du 30 août 2007 ; qu'ils ont alors engagé une action en justice et fait délivrer une assignation à l'Administration fiscale le 19 octobre 2007 ; que, parallèlement, l'Administration fiscale ayant notifié à tous les héritiers le 19 mai 2008 une proposition de rectification fondée sur un droit de reprise et visant à supprimer du passif la somme de 2. 666. 264, 28 euros, tout en conservant la valeur initiale de la maison, les consorts Z... – D... ont dû régler des droits supplémentaires, et ont également saisi le Tribunal de grande instance de Versailles le 19 mars 2009 aux fins d'obtenir la restitution des droits qu'ils estimaient avoir réglés en trop ; que les trois instances ont été jointes par une décision du 31 mars 2009 ; que l'administration, qui ne remet pas en cause les dispositions du jugement ayant déclaré prescrit son droit de reprise, sollicite l'application de la compensation prévue à l'article L. 203 du Livre des procédures fiscales ; qu'en réponse, les consorts Z... – D... soutiennent qu'ils n'auraient commis aucune insuffisance ou omission, condition exigée par le texte ; que, selon eux, l'administration elle-même ne soutiendrait pas le contraire ; que la déclaration initiale contient tous les éléments de nature à déterminer l'assiette de calcul de l'imposition, et un paragraphe expose et décrit le différend les opposant aux consorts E..., justifiant l'inscription d'une dette au passif ; qu'elle ne comporte donc pas d'insuffisance au sens de la jurisprudence applicable ; qu'ils font également valoir que la déclaration de succession n'a pas été rejetée, contrairement à ce que semble soutenir l'administration ; qu'ils ajoutent que la compensation ne pourrait être mise en oeuvre qu'au titre d'une même période d'imposition et font, enfin, valoir que le paiement par compensation supposerait que l'une des dettes ne soit pas déjà éteinte, alors que, ainsi que le tribunal l'a relevé, ils ont payé les droits correspondants, de sorte que leur dette est éteinte ; qu'à titre subsidiaire, ils soutiennent que la créance des consorts E... devait être déclarée au passif de la succession, au vu de la jurisprudence de la Cour de cassation, selon laquelle il importe peu qu'une dette soit exigible pour être déclarée au passif d'une personne décédée ; que, selon eux, la créance n'était pas conditionnelle, contrairement à ce qu'indique l'administration ; que, selon l'article L. 203 du Livre des procédures fiscales, lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ; qu'une dette contestée par le débiteur ne peut être déduite aussi longtemps qu'elle n'a pas été reconnue par une décision de justice passée en force de chose jugée ou par un accord transactionnel entre les parties ; qu'il est constant que les consorts E... ont été déboutés de la demande de revendication portant sur les toiles litigieuses ayant motivé l'inscription d'une somme de 2. 666. 264 € au passif de la déclaration de succession, par arrêt du 28 février 2008 de la Cour d'appel de Versailles devenu irrévocable par suite du désistement du pourvoi qu'ils avaient formé à l'encontre de cette décision ; qu'il résulte de ce qui précède que, abstraction faite de la prescription du droit de reprise de l'administration, laquelle n'est pas remise en cause devant la cour, la dette correspondant au montant des droits revendiqués par les consorts E..., qui était contestée, n'est pas déductible aussi longtemps que le contentieux élevé entre ces derniers et les héritiers de Germaine B... n'avait pas été tranché par une décision définitive ou une transaction ; qu'il s'ensuit que l'inscription des sommes correspondantes au passif de la déclaration de succession n'était pas justifiée et constitue une insuffisance dans l'assiette de l'imposition concernée, au sens de l'article L. 203 du Livre des procédures fiscales susvisé ; que contrairement à ce que soutiennent les consorts Z... – D..., les droits dus au titre de la dette à l'égard des consorts E... n'ont pas été éteints, dès lors que, par les dispositions non remises en cause du jugement, le remboursement des sommes recouvrées à ce titre a été ordonné en raison de la prescription du droit de reprise de l'administration ; que c'est en vain qu'ils soutiennent que la compensation ne pourrait être mise en oeuvre qu'au titre d'une même période d'imposition, dès lors que les impositions dont la compensation est demandée procèdent d'un fait générateur unique, à savoir l'ouverture de la succession ; qu'en conséquence, l'administration est fondée à solliciter la compensation entre le supplément de droits qu'elle a perçu des héritiers de Germaine B... en raison de la surévaluation de la propriété de BAZOCHES-SUR-GUYONNE, et les droits éludés par ces mêmes personnes par suite de la déduction indue d'une dette litigieuse inscrite au passif de la succession ; que le jugement sera infirmé et complété dans les termes énoncés au dispositif du présent arrêt ; qu'il sera notamment réformé en ce qui concerne la part des droits dus par Mme Monique Z... épouse A... en qualité d'ayant droit de Bernadette B... veuve Z..., non comparante, au vu des prétentions émises par l'administration à son encontre (arrêt attaqué, p. 5, § § 2 à 6 ; p. 8, § 5, à p. 10, § 4) ;
ET AUX MOTIFS ADOPTES QUE la déclaration initiale de succession enregistrée le 21 janvier 2003 comporte tout un paragraphe intitulé « opposition partielle à remise de prix de vente » dans lequel il est exposé que « Par courrier recommandé avec accusé de réception en date du 6 décembre 2002 émanant de la BDFT avocats associés au barreau de Paris,..., il a été fait mise en demeure au notaire chargé du règlement de la succession de conserver le produit de la vente de certaines oeuvres appartenant à la défunte et revendiqué par les consorts E..., petit-fils du conjoint prédécédé de la défunte, pour un montant net à revenir à la succession suite aux ventes publiques ci-après relatées de 2. 666. 264, 98 €. Les légataires contestent, à ce jour, le bien-fondé de cette opposition au fond et ont constitué avocat en la personne de Me G...,..., mais n'ont cependant pas obtenu à ce jour mainlevée de ladite opposition, en conséquence de quoi il sera porté au passif de la succession la somme réclamée et prétendument due par la défunte du fait de l'appropriation prétendue de s dites oeuvres, dans l'attente d'une décision au fond et procédé ultérieurement à une déclaration de succession rectificative. » ; que la somme de 2. 666. 264 euros a été portée au passif de la succession, la déclaration mentionnant également le produit net des ventes publiques intervenues avant le 27 mai 2004, l'actif net de succession étant déclaré pour une somme de 13. 158. 347, 95 euros ; que dans ces conditions, il apparaît que l'Administration fiscale disposait de tous les éléments et était en mesure d'opérer la réintégration dès le dépôt de la déclaration initiale enregistrée le 21 9 janvier 2003, sans avoir besoin de procéder à des recherches ultérieures, si elle considérait que l'existence d'une procédure en cours, dont elle avait toutes les données et toutes les références, ne justifiait pas l'inscription de la somme au passif de la succession (jugement rendu le 6 mars 2012, p. 7, § § 1 et 2) ;
1. ALORS QUE la compensation n'est possible que pour des insuffisances ou omissions qui sont constatées, dans l'assiette ou le calcul de l'imposition, au cours de l'instruction de la demande en décharge ; qu'en l'espèce il résulte des propres constatations de la cour que la somme de 2. 666. 264, 98 € inscrite au passif apparaissait, dans la déclaration de succession enregistrée le 21 janvier 2003, comme « représentant des oeuvres d'art revendiquées par les consorts E... (...), cette revendication ayant donné lieu à la saisine de juridictions compétentes » (arrêt, p. 5, § 2) et qu'« il apparaît que l'Administration fiscale disposait de tous les éléments et était en mesure d'opérer la réintégration dès le dépôt de la déclaration initiale enregistrée le 21 janvier 2003, sans avoir besoin de procéder à des recherches ultérieures, si elle considérait que l'existence d'une procédure en cours, dont elle avait toutes les données et toutes les références, ne justifiait pas l'inscription de la somme au passif de la succession » ; qu'il résultait de ces constatations que l'Administration fiscale avait connaissance, antérieurement à l'instruction de la réclamation des consorts Z... – D... présentée en 2007, du caractère non certain de cette dette de la succession en l'absence d'une décision passée en force de chose jugée sur cette revendication et que l'administration s'était ainsi délibérément abstenue de recouvrer l'insuffisance d'imposition résultant de la comptabilisation irrégulière de ce passif avant l'instruction de ladite réclamation ; qu'en jugeant néanmoins que « l'inscription [des 2. 666. 264 €] au passif de la déclaration de successions (...) constitue une insuffisance dans l'assiette de l'imposition concernée, au sens de l'article L. 203 du Livre des procédures fiscales » (arrêt attaqué, p. 9, dernier considérant), la cour d'appel, n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations, au regard de l'article L. 203 du Livre des procédures fiscales ;
2. ALORS QU'il résultait de même des constatations susmentionnées de l'arrêt que l'insuffisance d'imposition avait pour origine l'abstention délibérée de l'Administration fiscale, avant l'instruction de la réclamation des consorts Z... – D..., de remettre en cause l'inscription des 2. 666. 264 € au passif de la succession ; qu'en retenant néanmoins que l'inscription de cette somme au passif constituait une insuffisance dans l'assiette de l'imposition concernée au sens de l'article L. 203 du Livre des procédures fiscales, la cour d'appel a de plus fort violé cet article ;
3. ALORS QUE, en tout état de cause, en se bornant à juger que « l'inscription [des 2. 666. 264 €] au passif de la déclaration de successions n'était pas justifiée et constitue une insuffisance dans l'assiette de l'imposition concernée au sens de l'article L. 203 du Livre des procédures fiscales » (arrêt attaqué p. 9, dernier considérant), sans avoir vérifié, ainsi qu'elle y était pourtant invitée (conclusions des consorts X..., Y... et Z..., p. 14-15, point 1), si cette insuffisance d'imposition ne résultait pas de l'abstention délibérée de l'Administration fiscale, à une date antérieure à la réclamation des consorts Z... – D..., de ne pas remettre en cause l'inscription de ce passif, cependant qu'elle disposait d'informations suffisantes dans la déclaration de succession pour contester cette inscription, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article L. 203 du Livre des procédures fiscales.
Sur l'impossibilité pour l'administration d'opérer une compensation lorsqu'elle  a renoncé à une imposition, cf. :CE, 28 juin 1991, n° 63066, publié au Recueil Lebon