RG : 2003/430 La première chambre de la cour d'appel de Lyon, composée de : Madame BIOT, conseiller, Monsieur GOURD, conseiller, chargés du rapport, qui ont tenu à deux l'audience (sans opposition des parties dûment avisées) et en ont rendu compte à la cour dans son délibéré, Monsieur JACQUET, président, magistrats ayant, tous les trois, participé au délibéré, en présence, lors des débats à l'audience publique, de Madame JANKOV, greffier, a rendu l'arrêt contradictoire suivant, EXPOSE DU LITIGE : La société MJ industrie et la société X... ont signé le 29 juillet 1994 un compromis de vente portant sur un ensemble immobilier dénommé  le Chatelain à Oyonnax. Le 24 avril 1995, la société MJ industrie a, en définitive, cédé l'immeuble objet du compromis à la société d'équipement du département de l'Ain (SEDA) moyennant un prix de 5.000.000 francs. Le 22 septembre 1995, après avoir effectué divers travaux notamment de construction de nouveaux bureaux, la SEDA a revendu ce bien à la SARL Firence constituée le 30 mars 1995 entre Monsieur Jean-Louis X... et ses deux filles pour un prix de 6.952.050 francs HT. La SEDA étant une société d'économie mixte, cette cession a été soumise à la taxation au taux réduit de 0, 60 %. la SARL Firence, qui avait le 14 septembre 1995 donné l'immeuble en location à la société X..., a fait l'objet d'un contrôle fiscal. Elle s'est vue notifier un redressement le 1er septembre 1998 aux motifs que, d'une part, l'acquisition de l'ensemble immobilier par la SEDA puis sa revente constituaient un abus de droit car elle dissimulait une vente directe entre les sociétés MJ industrie et Firence, et, d'autre part, que la valeur vénale réelle de l'immeuble était nettement supérieure à celle déclarée. La commission de conciliation, saisie par la SARL Firence uniquement en ce qui concerne l'évaluation de l'ensemble immobilier, a estimé que la valeur de celui-ci n'était pas inférieure à 10.000.000 francs au 24 avril 1995. Suivant cet avis, l'imposition
supplémentaire à la charge de la SARL Firence a été mise en recouvrement pour un montant de 1.813.380 francs, en principal, et de 1.981.118 francs, au titre de la majoration légale et des intérêts de retard. La réclamation de dégrèvement de la SARL Firence a été rejetée. Le 4 avril 2001, la SARL Firence a fait assigner le chef des services fiscaux de la direction de contrôle fiscal Rhône-Alpes Bourgogne devant le tribunal de grande instance de Bourg en Bresse pour que soit prononcée la décharge totale des rappels de droit d'enregistrement ainsi mis en recouvrement contre elle. Le chef des services fiscaux de la direction de contrôle fiscal Rhône-Alpes Bourgogne s'est opposé à ces prétentions. Par jugement du 5 décembre 2002, le tribunal de grande instance de Bourg en Bresse a : - annulé la décision de rejet rendue par l'administration fiscale le 5 février 2001 en ce qu'elle a fixé la majoration à 80 % du rappel des droits, - fixé cette majoration à 80 % de la moitié du rappel de droits soit la somme de 110.579 euros 20, - débouté pour le surplus la demanderesse de ses prétentions, - confirmé pour le surplus la décision de rejet intervenue le 5 février 2001, - condamné la demanderesse aux dépens.
La SARL Firence a relevé appel de cette décision.
Elle demande à la cour d'infirmer le jugement entrepris et, au principal, de prononcer la décharge totale des rappels de droit d'enregistrement mis en recouvrement le 14 juin 2000 et laissé à sa charge par le tribunal pour un montant global de 467.888 euros en principal, intérêts, pénalités et accessoires. Subsidiairement, elle demande de dire que : - les droits de mutation devront être établis sur la base de 762.245 euros 09 (correspondant au prix figurant sur l'acte d'acquisition) dont il devra être déduit la somme de 7.165 euros 10 correspondant aux droits déjà acquittés, - la majoration de 80 % est en l'espèce injustifiée de même que la différence entre le taux des intérêts de retard appliqué et le taux légal. Elle sollicite, en conséquence, la décharge des rappels de droit d'enregistrement réclamés à hauteur de 144.582 euros 95, de la majoration de retard et des intérêts de retard. Elle demande, enfin, la condamnation de l'administration fiscale à lui payer 7.622 euros 45 en application de l'article 700 du nouveau code de procédure civile ainsi que les entiers dépens.
* Elle expose que c'est à tort que l'administration fiscale a retenu à son encontre un abus de droit pour requalifier les ventes intervenues entre la société MJ Industrie et la SEDA puis entre la
SEDA et la SARL Firence en une cession unique, que les actes en question n'ont, en effet, ni un caractère fictif ni pour seul but d'éluder les impositions dont était passible l'opération réelle. Elle affirme qu'il entre précisément dans la mission de la SEDA d'acheter un site industriel dans l'intention de procéder à sa réhabilitation et de le revendre à un ou plusieurs utilisateurs finaux préalablement déterminés. Elle indique qu'il n'est pas démontré par l'administration fiscale, à qui incombe la charge de la preuve, que les actes de cession intervenus ont eu pour seul but d'éluder les impositions dont était passible l'opération réelle. Elle relève qu'il est faux de soutenir que l'intervention de la SEDA ne présentait aucun intérêt pratique dans cette opération, que, au contraire, elle a ainsi acquis un site industriel équipé qu'elle a pu immédiatement mettre en location, qu'elle n'a pas eu à assumer les risques liés à la qualité de maître de l'ouvrage pendant la durée des travaux et qu'elle ne disposait pas, à l'époque de sa création, de moyens financiers, techniques et humains de nature à lui permettre de mener à bien une opération de réhabilitation et de restructuration de bâtiments à usage industriel alors que c'était précisément le savoir-faire de la SEDA, société d'économie mixte qui n'avait aucun intérêt à prêter son concours à une opération dont le seul objectif aurait été d'éluder l'impôt. Elle précise, subsidiairement, que les bases d'imposition retenues par l'administration fiscale sont excessives et que la valeur de l'ensemble immobilier n'a pas été sous estimée, compte tenu de l'état de ce dernier. Elle ajoute que le vérificateur s'est fondé sur un élément de comparaison (vente Génilac) dont il n'est pas démontré la similitude et que les valeurs de comparaison complémentaires retenues à titre de référence ne sont pas probantes. Elle affirme qu'il ne peut pas être tiré argument de l'importance du loyer versé à la SARL Firence car celui-ci a été fixé
en fonction de la précarité de ce bail, des charges afférentes à celui-ci pour la SARL Firence et des avantages octroyés au preneur qui a obtenu un bail commercial sans avoir à verser d'indemnité lors de la signature de ce bail. Elle expose que les droits d'enregistrement mis à sa charge ne peuvent porter que sur les prix de ventes effectifs, le prix d'acquisition par la SEDA ayant été avalisé par l'administration des domaines. Elle soutient, enfin, que l'administration fiscale précise elle-même qu'il convient de se placer pour déterminer le montant des rappels de droits au moment de l'acquisition du site par la SEDA, que la majoration de 80 % est injustifiée et a un caractère de sanction soumise, comme telle, à l'appréciation du juge, de même que la différence entre le taux d'intérêt de retard réclamé par l'administration fiscale et le taux d'intérêt légal.
Le chef des services fiscaux de la direction de contrôle fiscale Rhône-Alpes- Bourgogne demande de confirmer le jugement entrepris et de condamner la SARL Firence aux entiers dépens.
* Il soutient que la chronologie de évènements démontre que les deux
cessions successives ont dissimulé, en réalité, une cession directe entre la société MJ industrie et la SARL Firence, la vente à la SEDA ayant servi seulement à minorer les droits de mutation sur l'immeuble. Elle précise que la SEDA n'était pas obligée de faire l'acquisition du tènement immobilier pour effectuer des opérations de réhabilitation et qu'elle aurait pu intervenir seulement comme maître d'ouvre pour le compte de la SARL Firence. Il ajoute que la valeur vénale de cet ensemble immobilier était nettement supérieure à celle déclarée même si la commission départementale de conciliation saisie, tenant compte du mauvais état de l'immeuble, a chiffré la valeur du tènement immobilier en cause, à la date du 24 avril 1995, à une valeur qui ne saurait être inférieure à 10.000.000 francs. Il fait valoir que l'administration fiscale était fondée à rectifier le prix de cession dès lors que celui-ci paraît inférieur à la valeur vénale de l'immeuble, en application de l'article L17 du livre des procédures fiscales, au vu d'éléments de comparaison probants. Il indique qu'il ne doit pas être tenu compte, dans l'abattement, du coût de construction de nouveaux bureaux et que le montant des loyers perçus (2.400.000 francs) démontre que l'évaluation, telle que rectifiée, n'est pas irréaliste. Il affirme, enfin, que les intérêts de retard ne relèvent pas de l'appréciation du juge.
MOTIFS DE LA DECISION : Attendu que, en application de l'article L.64 du livre des procédures fiscales, ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevée, l'administration étant en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse ; que l'administration fiscale, à l'appui du redressement notifié, soutient que la chronologie des évènements démontre que les deux cessions successives constituent un abus de droit et ont dissimulé, en réalité, une cession directe entre la société MJ industrie et la SARL Firence ; qu'elle fait valoir, à cet égard, que le 29 juillet 1994, la société MJ industrie et la SA X..., occupante d'une partie des locaux, ont signé un compromis de vente concernant l'ensemble immobilier en question, le compromis prévoyant, pour l'acquéreur, un droit de substitution ; que le 30 mars la SARL Firence a été constituée entre Monsieur Jean-Louis X... et ses deux filles, l'article 20 des statuts autorisant son gérant à acquérir auprès de la SEDA le tènement immobilier en question et la souscription d'un emprunt de 7.000.000 francs pour financer l'acquisition ; que, le 24 avril 1995, la société MJ industrie a, en définitive, vendu l'immeuble à la SEDA pour un prix de 5.000.000 francs, cette cession étant soumise à la seule taxation de 0, 60 % en application des articles 1115 et 1020 du code général des impôts ; que la SARL Firence a commandé, en juin et en juillet 1995, certains travaux pour cet immeuble dont elle n'était pas encore propriétaire et, le 14 septembre 1995, a loué cet immeuble à la SA X... pour un loyer
annuel de 2.400.000 francs hors taxes, alors qu'elle a acheté cet ensemble immobilier, le 22 septembre 1995 à la SEDA, pour un prix de 7.336.800 francs dont 384.750 francs de TVA ; que l'administration fiscale soutient, également, que la SEDA qui pouvait agir comme maître d'ouvre n'avait aucune raison de faire l'acquisition de cet ensemble immobilier et que les deux cessions successives constituent bien un abus de droit, dissimulant, en réalité, une cession directe entre la société MJ industrie et la SARL Firence ; que la SARL Firence le conteste ; attendu qu'il apparaît à la cour qu'il entrait bien dans l'objet social de la SEDA (pièce n° 22) d'acquérir pour réhabiliter et revendre des sites industriels ; que la SEDA, société d'économie mixte soumise au contrôle de l'Etat, n'avait aucun intérêt à prêter son concours à une opération fictive ; qu'il est constant que la SEDA est restée propriétaires du tènement industriel pendant près de cinq mois et que la SEDA s'est bien comportée en véritable propriétaire pendant tout ce temps, même s'il était prévu que cet ensemble devait être cédé à la SARL Firence déjà créée pour ce faire et que le futur acquéreur a fait procéder lui-même, en accord avec la SEDA, à quelques travaux minimes à sa convenance; que la SEDA a fait réaménager les locaux et fait construire des bureaux en front de quai justifiant, lors de la revente des locaux, d'un supplément de prix de 2.000.000 francs, correspondant à 40 % de la valeur du prix d'achat ; que l'acquisition par la SEDA des locaux en question a donc bien été réelle ; attendu que l'administration fiscale soutient, ensuite, que la cession est fictive pour avoir été faite dans le seul but d'éluder l'impôt ; mais que la cour relève que l'existence de préoccupations fiscales de la part de la SARL Firence, licites en elles-mêmes, ne peut être retenue pour établir la fictivité des cessions litigieuses que si ces préoccupations fiscales constituaient la justification exclusive de l'opération ; que, s'il n'est pas contesté par la SARL
Firence que cette opération la faisait bénéficier d'une imposition à taux réduit, il est établi par cette dernière que la double cession présentait pour elle d'autres avantages ; qu'elle a, en effet, à la suite de ce double transfert, acquis un site industriel équipé qu'elle a pu mettre en location sans attendre ; qu'elle n'avait pas, à l'époque de sa création, de moyens techniques et humains lui permettant de mener à bien une opération de réhabilitation et de restructuration de bâtiment à usage industriel alors que c'était précisément le savoir-faire de la SEDA ; que l'article 694 du code général des impôts, prévoyait expressément que le taux de la taxe de publicité foncière ou du droit d'enregistrement est réduit à 0, 60 % pour les ventes d'immeubles consenties à la suite d'opérations d'équipement ou de mise en valeur par les sociétés d'Etat et par les sociétés d'économie mixte figurant sur une liste arrêtée par le ministre de l'économie et des finances et close à la date d'entrée en vigueur de l'article 14 de la loi du 26 décembre 1969 ; qu'il convient de rappeler, à cet égard, que l'article 694 du code général des impôts, abrogé par la loi de finance du 30 décembre 1998, était, à l'époque, un instrument de politique économique visant, par partenariat, à faciliter l'implantation, le maintien et le développement des entreprises ; que, dès lors, prétendre que l'opération en question avait pour seul objet d'éluder l'impôt, revient à accuser de malversation la SEDA, société d'économie mixte soumise, comme telle, au contrôle de l'Etat et instrument de sa politique économique ; que, certes, la SEDA aurait pu intervenir dans l'opération comme simple maître d'ouvre apportant ses compétences à la SARL Firence ; mais que le choix d'acquérir, fait par la société d'économie mais que le choix d'acquérir, fait par la société d'économie mixte dans le respect de ses statuts, a permis à la SARL Firence d'éviter d'assumer, pendant toute la durée des travaux, les
risques liés à la qualité de maître de l'ouvrage sur un immeuble vétuste et dangereux et a ainsi facilité la réalisation de l'opération et la reprise de l'activité industrielle dans le site en question ; qu'il apparaît donc à la cour que les ventes successives du tènement immobilier ne sont donc pas justifiées par des considérations exclusivement fiscales et ne peuvent donc pas être tenues pour fictives ; que l'abus de droit dont se prévaut l'administration des impôts n'est pas établi et qu'elle n'est donc pas fondée à requalifier les cessions intervenues entre la société MJ industrie et la SEDA le 24 avril 1995, puis entre la SEDA et la société Firence le 22 septembre 1995 en une vente unique qui serait intervenue entre la MJ industrie la SARL Firence ; qu'il convient de réformer la décision entreprise sur ce point ;
* attendu que le chef des services fiscaux de la direction de contrôle fiscale Rhône-Alpes-Bourgogne soutient également que la valeur vénale réelle du tènement immobilier cédé par la société MJ industrie puis par la SEDA serait bien supérieure aux prix de cession retenus dans les actes de vente correspondants ; que, en application de l'article L.17 du livre des procédures fiscales, en ce qui concerne les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle est due au lieu et place de ces droits ou taxe, l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieure à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés
dans les actes ou déclarations ; que, pour justifier son redressement à cet égard, l'administration fiscale fait valoir essentiellement, à titre de référence, le prix de vente du tènement Gilac intervenue en 1991, l'avis de la commission départementale de conciliation qui a pris en compte le mauvais état de l'immeuble et réduit l'estimation faite par l'administration, ainsi que les revenus locatifs importants apportés par cet ensemble immobilier ; que la valeur vénale d'un bien correspond au prix que le jeu normal de l'offre et de la demande permet de retirer de ce bien ; qu'il apparaît, en l'espèce, que la vente Gilac est intervenue en 1991 au plus haut du marché alors que les opérations litigieuses sont intervenues en pleine crise immobilière en 1995 ; qu'aucune précision n'est donnée sur l'état du site Gilac alors que le site Chatelain, objet de la présente procédure, était particulièrement vétuste et mal entretenu ; que, en particulier, ces bâtiments ont été affectés par un sinistre neige important à l'issue duquel aucune réparation n'avait été effectuée ; qu'il n'a été pris en compte ni par l'administration des impôts ni par la commission de conciliation le coût du désamiantage obligatoire pour une partie des toitures de cet ensemble immobilier ; que, au surplus, il n'est pas contesté que le site Gilac a été acheté par la ville pour une valeur supérieure à l'estimation qui en avait été faite par les domaines (cf. extrait du registre des délibérations du conseil municipal d'Oyonnax du 16 septembre 1991, pièce n°4) ; que les valeurs de comparaison complémentaires retenues à titre de référence par l'administration fiscale ne sont pas probantes en l'espèce ; que la valeur comptable de l'immeuble inscrit au bilan de la société MJ industrie l'immeuble n'est pas sa valeur réelle; que la valeur locative, qui dépend de multiples facteurs, est sans lien direct et précis avec la valeur vénale réelle de l'immeuble ; que, en l'espèce, le contrat de bail commercial comporte des obligations
lourdes à l'égard du bailleur de part les dispositions spécifiques prévues en matière de congé, de résiliation et de renouvellement du bail expliquant l'importance des loyers payés par le preneur qui a obtenu un bail commercial sans avoir à verser d'indemnité lors de la signature de celui-ci ; que, au surplus, lors de l'acquisition de l'ensemble immobilier par la SEDA, le directeur des services fiscaux de l'Ain a fait connaître à celle-ci qui le consultait sur ce point que,  après enquête, le prix de 5 millions de francs pour cet ensemble immobilier industriel n'appelait pas d'observation particulière de sa part ; qu'il n'est pas contesté non plus que l'administration des impôts a abandonné la procédure de redressement qu'elle avait engagée en matière d'impôts sur les sociétés contre MJ industrie et qui se fondait sur le caractère prétendument anormal du prix de cession du site en question (cf. pièce n°18) ; que, compte tenu de l'ensemble de ces éléments, il apparaît à la cour que le prix de cession du tènement immobilier par la MJ industrie à la SEDA (5 millions de francs) ainsi que le prix de cession après travaux du même ensemble immobilier à la SARL Firence, pour un prix de 7.336.800 francs dont 384.750 francs de TVA, ont été exactement appréciés ; que la valeur vénale réelle du tènement immobilier cédé par la société MJ industrie puis par la SEDA, aux jours des cessions, correspond bien aux prix retenus dans les actes de vente correspondants ; qu'il convient, dès lors, écartant pour le surplus la motivation devenue sans objet de la direction des impôts ayant trait à sa demande de majoration de retard et d'intérêts, d'ordonner la décharge des rappels de droit d'enregistrement réclamés à la SARL Firence par l'administration fiscale, en principal, majoration et intérêts et d'annuler la décision de rejet rendue par l'administration le 5 février 2001 ; qu'il y a lieu de condamner l'administration fiscale à payer 2.000 euros à la SARL Firence en application de l'article 700
du nouveau code de procédure civile ;
* attendu que la direction des services fiscaux, qui perd son procès, doit supporter les entiers dépens de première instance et d'appel ; PAR CES MOTIFS : La cour, Infirmant le jugement entrepris et statuant à nouveau : Annule la décision de rejet rendue par l'administration le 5 février 2001 et concernant la réclamation présentée par la SARL Firence aux fins de dégrèvement. Prononce la décharge totale des rappels de droit d'enregistrement mis en recouvrement contre la SARL Firence le 22 juin 2000 rectifié le 2 novembre 2000. Déboute chacune des parties de ses prétentions plus amples ou contraires. Condamne l'administration fiscale à payer 2.000 euros à la SARL Firence en application de l'article 700 du nouveau code de procédure civile. Condamne l'administration des impôts représentée par le chef des services fiscaux de la direction de contrôle fiscale Rhône-Alpes- Bourgogne aux dépens de première instance et d'appel. Autorise l'avoué de son adversaire à recouvrer directement contre elle les dépens d'appel dont il a fait l'avance sans avoir reçu provision.