R. G : 09/ 06724
et 09/ 06959
Décision du tribunal de grande instance de Lyon
au fond du 30 septembre 2009
1ère chambre-section 2- cabinet A-
RG : 08/ 15172
RG : 08/ 09871
COUR D'APPEL DE LYON
1ère chambre civile A
ARRET DU 10 Mars 2011
Affaire numéro R. G. : 09/ 6724 :
APPELANTE :
Société ARC-SCI-
Route de Brignais
69630 CHAPONOST
représentée par la SCP LAFFLY-WICKY, avoués à la Cour
assistée de la SELARL CABINET RATHEAUX, avocats au barreau de LYON

Monsieur LE CHEF DES SERVICES FISCAUX
agissant sous l'autorité du Directeur Générél des Finances Publiques qui élit domicile dans les bureaux de la Direction Générale des Services Fiscaux
41, cours de la Liberté
69422 LYON CEDEX 03
représentée par la SCP LIGIER DE MAUROY-LIGIER, avoués à la Cour
Affaire numéro R. G. : 09/ 6959 :
APPELANTS :
Maître Bernard Y...
Mandataire judiciaire de la Société RUGET-SAS-

69003 LYON
représenté par la SCP LAFFLY-WICKY, avoués à la Cour
assisté de la SELARL CABINET RATHEAUX, avocats au barreau de LYON
Maître Bruno A...
Administrateur judiciaire de la Société RUGET-SAS-

69003 LYON
représenté par la SCP LAFFLY-WICKY, avoués à la Cour
assisté de la SELARL CABINET RATHEAUX, avocats au barreau de LYON
Société RUGET-SAS-
Route de Brignais
69630 CHAPONOST
représentée par la SCP LAFFLY-WICKY, avoués à la Cour
assistée de la SELARL CABINET RATHEAUX, avocats au barreau de LYON

Monsieur LE CHEF DES SERVICES FISCAUX
agissant sous l'autorité du Directeur Générél des Finances Publiques qui élit domicile dans les bureaux de la Direction Générale des Services Fiscaux

41 cours de la Liberté
69422 LYON CEDEX 03
représenté par la SCP LIGIER DE MAUROY-LIGIER, avoués à la Cour
* * * * * *
Date de clôture de l'instruction : 08 Juin 2010
Date des plaidoiries tenues en audience publique : 27 Janvier 2011
Date de mise à disposition : 10 Mars 2011
Composition de la Cour lors des débats et du délibéré :
- Michel GAGET, président
-Christine DEVALETTE, conseiller
-Philippe SEMERIVA, conseiller
assistés pendant les débats de Joëlle POITOUX, greffier
A l'audience, Christine DEVALETTE a fait le rapport, conformément à l'article 785 du code de procédure civile.
Arrêt Contradictoire rendu publiquement par mise à disposition au greffe de la cour d'appel, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues à l'article 450 alinéa 2 du code de procédure civile,
Signé par Michel GAGET, président, et par Joëlle POITOUX, greffier, auquel la minute a été remise par le magistrat signataire.

Par acte authentique du 18 mai 1973, la société Ruget a conclu avec la SCI Arc un bail à construction portant sur une parcelle appartenant à celle-ci, cadastrée AS 433 située à ... " pour une durée de 30 ans à compter du 1er mai 1973.
Par plusieurs avenants successifs, les parties ont stipulé le versement, à l'échéance du bail à construction, d'une indemnité de résiliation au profit du locataire pour tenir compte des additions de constructions édifiées par ce dernier pendant la durée du bail.
Par acte authentique du 22 avril 2003, la SCI Arc a vendu ce terrain à la SAS Ruget, toutes deux ayant comme dirigeant ou associé, Monsieur Patrick Z..., pour le prix de 2 675 000 .
Après contrôle, l'administration fiscale a estimé que la valeur de l'ensemble immobilier (terrains et constructions) ressortait à 4 420 000  et qu'il ya avait eu dissimulation d'une indemnité, due à la société Ruget par la société Arc et passible d'enregistrement, au moyen d'une compensation financière qui n'a été comptabilisée chez aucune des parties à l'acte. Elle a donc a procédé à un rappel de droits d'enregistrement assorti de sanctions pour manquement délibéré.
Par actes des 4 juillet et 26 septembre 2008, la société Ruget et la SCI Arc ont respectivement assigné le chef des services fiscaux Rhone Alpes Bourgogne devant le tribunal de grande instance de Lyon aux fins d'annulation de la décision de rejet de leur recours amiable et de décharge des droits et pénalités mis à leur charge.
Par deux jugements distincts du 30 septembre 2009, le tribunal a débouté les sociétés Ruget et Arc de toutes leurs demandes.
Par déclaration du 27 octobre 2009, la SCI Arc a interjeté appel du jugement la concernant et la société Ruget en a fait de même, pour le jugement la concernant par déclaration du 6 novembre 2009.
Les affaires ont été instruites conjointement mais séparément.
Aux termes de leurs dernières écritures auxquelles la Cour se réfère expressément, les sociétés appelantes, la SCI Arc et la société Ruget, qui est désormais assistée des organes de la procédure de redressement judiciaire, Maîtres Sapin et Sabourin, demandent la réformation du jugement, l'annulation des décisions respectives de rejet de l'administration fiscale, leur décharge des droits d'enregistrement pour un montant, en principal et majorations respectivement de 128 840  et 151 292 , le versement d'intérêts moratoires par le Trésor Public outre 15 000  d'indemnité de procédure pour chacune.
Les sociétés appelantes reprochent toutes deux au tribunal d'avoir faussement interprété l'acte authentique du 22 avril 2003 et la volonté des parties, rappelant qu'il ne s'agit pas de la vente d'un terrain et de constructions mais de la vente d'un terrain uniquement, grevé d'un bail à construction, la SCI Arc, bailleresse, ayant renoncé à son droit de devenir propriétaire des constructions à l'issue du bail.
Elles considèrent au surplus qu'il ne peut être juridiquement soutenu que le bail à construction du 18 mai 1973 était expiré à la date de l'acte (22 avril 2003) ou a été résilié de manière anticipée, entraînant de plein droit au profit du bailleur, le transfert de propriété des constructions édifiées par le locataire, car ces constructions sont toujours restées la propriété de la société Ruget et aucune résiliation anticipée n'est intervenue.
Elles relèvent que sauf à en dénaturer les termes, l'acte de cession ne présente aucune ambiguïté quant à la désignation du bien objet de la cession, c'est à dire le terrain nu et un droit potentiel sur les constructions (droit d'accession) et que le fait de s'être appuyé sur l'avis de l'expert B... sur la valeur vénale de l'ensemble immobilier, ne traduit en aucun cas la commune intention des parties de résilier, par anticipation le bail à construction et donc de faire acquérir par la SCI Arc les immeubles bâtis.
Elles considèrent également que le mécanisme même de la confusion visée à l'article 1234 du code civil s'applique bien au bail en cas de cession de droits immobiliers par le bailleur au preneur en entraînant l'extinction du bail à construction, mais non sa résiliation anticipée qui elle, rendrait le bailleur titulaire du sol et des constructions et qui supposerait, en tout état de cause, un acte écrit et non équivoque entre les parties.
La société Arc considère que par l'effet de la confusion, opérée par la cession, des qualités de bailleur et de preneur en la personne de la société Ruget, le bail à construction s'est éteint, que les constructions édifiées par cette dernière n'ont jamais quitté le patrimoine de celle-ci avant la cession, et qu'il n'y a pas eu transfert de propriété de ces constructions à son profit, donc que le redressement opéré est infondé.
La société Ruget fait valoir pour sa part, que dans le cadre de la procédure de redressement engagée à son encontre, l'administration devait démontrer l'existence d'un acte positif de dissimulation et ne pouvait se fonder uniquement sur une absence d'écrit et de passation d'écritures comptables, actes négatifs, et relève que le jugement a omis de statuer sur ce moyen.
La société Ruget observe, par ailleurs, que la résiliation amiable d'un contrat de bail à construction ne peut être tacite et que la dissimulation prétendue de l'indemnité de fin de bail n'est pas non plus de nature à induire l'existence d'une telle résiliation, mais au contraire en serait la conséquence.
Aux termes de ses dernières écritures dans chacun des dossiers, le Chef des services fiscaux demande la confirmation des jugements.
Au visa des articles 1378 ter et 683-1 du code général des Impôts, le Directeur des services fiscaux rappelle qu'est assimilée à une mutation à titre onéreux d'immeubles, le transfert de propriété des biens du preneur au bailleur en fin de bail, moyennant une indemnité et que le fait pour les parties à un acte d'avoir volontairement mentionné dans cet acte un prix inférieur à celui dont elles étaient convenues, ou d'avoir dissimulé une charge, constitue une dissimulation de prix.
Il relève tout d'abord que dans l'acte de cession du 22 avril 2003, le rédacteur de l'acte a retenu, sur la base du rapport d'expertise B..., pour fixer le prix de vente du terrain, une somme égale à la différence entre la valeur du tènement industriel (bâtiments + terrains : 4 420 000 ) et l'indemnité contractuellement due au preneur en fin de bail (1 745 000 ) soit 2 675 000 . Cette compensation financière voulue par les parties par les différents avenants au contrat de bail de 1973 s'est traduite par une perte de recettes fiscales car
-la société Ruget n'a acquitté des droits que sur 2 055 000  + 620 000 , alors que le prix effectivement payé est de 380 000  + 620 000 ,
- la SCI Arc n'a pas acquitté de droits d'enregistrement sur la somme de 1 745 000 , de sorte qu'il a été procédé au calcul de ces droits avec application d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré.
Sur le moyen tiré de l'absence de résiliation du bail, le Directeur des services fiscaux soutient que l " acte du 22 avril 2003, dés lors qu'il intervenait avant le terme du bail, supposait nécessairement la résiliation amiable tacite du bail, parfaitement possible et préalable ou concomitante au bail et, partant le retour des constructions dans le patrimoine du bailleur, les modalités de calcul du prix de vente, ne permettant pas aux parties de soutenir que l'acte de vente ne portait que sur le seul terrain grevé d'un bail à construction, alors que le preneur, propriétaire de ce terrain jusqu'à l'expiration du bail ne pouvait acquérir ce même terrain.
Il relève par ailleurs que la compensation financière, passée sous silence dans l'acte, résulte nécessairement, tant dans son principe que dans son montant, du rapport d'expertise B... et conteste l'argumentaire relatif à la notion de confusion, qui ne s'applique qu'entre créancier et débiteur, et qui est partiellement retenue dans le cadre de la compensation de paiement dont il est tiré toute conséquence par l'administration fiscale.
Concernant enfin la charge de la preuve, l'administration fiscale indique qu'elle apporte la seule preuve qui lui incombe, non d'une résiliation de bail, qui peut d'ailleurs être tacite, mais d'une dissimulation de prix, qui est, par nature, un acte négatif par la production du rapport de Monsieur B... dont les évaluations ne sont pas contestées.
MOTIFS DE LA DECISION
Sur la procédure
Il convient, pour une bonne administration de la justice, de joindre les deux dossiers qui concernent la même vente, objet des deux redressements contestés.
Sur le fond
Dans le cadre de la procédure contradictoire (L55 du livre des procédures fiscales) mise en oeuvre en matière de droit d'enregistrement, il appartient à l'administration fiscale d'établir l'existence de la dissimulation de prix, celle-ci ayant exactement rappelé qu'en application de l'article 683-1 du code général des impôts, les actes de vente sont assujettis à un droit d'enregistrement liquidé sur le prix exprimé en y ajoutant toutes les charges en capital ainsi que toutes les indemnités stipulées au profit du cédant à quelque titre que ce soit ou pour quelque cause que ce soit et que le fait pour les parties à un acte d'avoir mentionné dans l'acte un prix inférieur à celui dont elles étaient convenues ou d'avoir dissimulé une charge constitue une dissimulation de prix.
Par ailleurs, la résiliation d'un bail à construction constitue au plan fiscal une mutation soumise aux droits d'enregistrement des mutations d'immeubles.
Cependant de l'examen de l'acte authentique de vente établi le 22 avril 2003, qui mentionne expressément l'existence du bail à construction trentenaire intervenu le 18 mai 1973 entre la SCI Arc, bailleur et la société Ruget, preneur, la modification de l'assiette de ce bail intervenue par acte notarié du 21 décembre 1990, les avenants successifs intervenus à l'occasion des différentes tranches de constructions à usage industriel ou de bureaux réalisées sur le terrain par la société Ruget, il ressort clairement et explicitement que, contrairement à l'interprétation qu'en fait l'administration fiscale, la SCI Arc a vendu à la société Ruget, propriétaire des constructions édifiées en cours de bail un terrain nu, grevé d'un bail à construction et non un tènement immobilier, de sorte que l'argumentation de l'administration fiscale selon laquelle la SCI Arc a dissimulé une partie du prix de cession du tènement immobilier, après résiliation tacite et anticipée du bail à construction, ayant opéré transfert des constructions dans le patrimoine à la SCI Arc, revient à contester la sincérité de l'acte authentique sur l'objet même de la vente et non la sincérité des parties sur l'indication du prix.
En l'espèce, sauf à dénaturer l'acte ou à considérer qu'il s'agit là d'une opération illicite, la société Ruget a acquis de son bailleur, avant le terme du bail, le terrain d'assiette des constructions et la renonciation de ce bailleur à recueillir la propriété des constructions érigées sur ce terrain à l'expiration imminente du bail à construction et c'est sur cette opération que l'administration doit établir une dissimulation du prix par écrits, présomptions ou aveu.
Or, en l'absence d'indication des modalités de fixation du prix dans l'acte, et en se basant sur les évaluations réalisées par l'expert des parties sur lesquelles s'est appuyée l'administration fiscale elle-même pour opérer son redressement, il ressort que le prix de 2 675 000  mentionné dans l'acte correspond à la valeur des seuls droits détenus par la SCI Arc au moment de la vente et cédés à la société Ruget soit
-la valeur du terrain d'assiette 620 000 ,
+ la valeur du droit d'accession cédé calculée sur la base de la valeur des additions de constructions (3 800 000 ) diminuée de l'indemnité due par le bailleur en fin de contrat pour ces constructions (1745 000 ), soit 2 055 000 .
De la même façon, la société Ruget, par l'acte de cession en cause, est devenue propriétaire d'un tènement immobilier d'une valeur globale de 4 420 000  alors qu'elle était propriétaire, jusqu'à l'expiration du bail, des constructions implantées sur ce tènement d'une valeur de 3 800 000 , le prix d'achat de 2 675 000  correspondant bien à la somme du prix du terrain (4 420 000 -3800 000  = 620 000 ) et du droit d'accession racheté au bailleur
(2 055 000 ).
Au demeurant, la prétendue volonté commune des parties de résilier le bail à construction juste avant son terme, et de faire porter la cession sur un tènement immobilier, en dissimulant au passage l'indemnité de fin de contrat due par le bailleur du fait de l'entrée dans son patrimoine des immeubles construits par le preneur, ne peut se déduire ni d'une expertise amiable réalisée à l'initiative des parties antérieurement, qui n'est précisément qu'une évaluation, sans portée sur l'intention finale des parties, ni d'une cession des droits du bailleur opérée par cet acte au profit du preneur, la confusion en la personne de la société Ruget des qualités de preneur et de bailleur qui en résulte n'opérant pas résiliation anticipée du bail mais extinction de ce bail par confusion de droits au sens de l'article 1300 du code civil, parfaitement applicable dans les rapports entre bailleur et preneur, de sorte qu'aucun transfert de la propriété des constructions ne s'est juridiquement opéré entre le patrimoine de la société Ruget et celui de la SCI Arc.
L'élément non mentionné dans le cadre de cet acte est la cession par la SCI Arc de son droit d'accession, dont la valeur a été intégrée dans le prix de cession, mais cette omission, son caractère intentionnel et ses conséquences en termes de droits d'enregistrement n'ont pas été mis dans le débat dans le cadre du redressement opéré pour dissimulation de prix.
Dans ces conditions, faute de preuve par l'administration fiscale d'une dissimulation de prix, les jugements qui ont validé les redressements opérés sur les SCI Arc et Ruget doivent être infirmés, et ces dernières déchargées des droits d'enregistrement mis à leur charge à hauteur respectivement de 128 840  et de 151 292 , outre intérêts moratoires.
L'équité commande qu'il ne soit pas fait application de l'article 700 du code de procédure civile.
Les dispositions de l'article 699 du code de procédure civile s'appliquent à la présente l'instance d'appel où le ministère d'avoué est obligatoire.
PAR CES MOTIFS

Ordonne la jonction des dossiers 09/ 6724 et 09/ 6959 ;
Infirme les jugements entrepris ;
Et statuant à nouveau,
Prononce la décharge des droits d'enregistrement mis à la charge de SCI Arc à hauteur de 128 840  en principal, intérêts et majoration de retard ;
Prononce la décharge des droits d'enregistrement mis à la charge de la société Ruget à hauteur de 151 292  en principal, intérêts et majoration de retard ;
Condamne le Trésor Public à verser à chacune de ces sociétés les intérêts moratoires ;
Déboute les sociétés Arc et Ruget de leur demande d'indemnité de procédure ;
Condamne le Trésor Public aux dépens de 1ère instance et d'appel avec pour ces derniers, droit de recouvrement direct au profit de la SCP d'avoués Laffly-Wicky.
LE GREFFIER LE PRESIDENT
Joëlle POITOUX Michel GAGET