SDA/EL Numéro /01 COUR D'APPEL DE PAU
1ère Chambre ARRET DU 29/10/2001
Dossiers : 00/00169 00/00170 Nature affaire : Actions en opposition à poursuites relatives à certains droits Affaire : Monsieur le DIRECTEUR DES SERVICES FISCAUX DES LANDES C/ X...
Y... épouse Z...
A...
Z...
B...
Z...
C...
Z...
D...
Z... RÉPUBLIQUE FRANOEAISE AU NOM DU PEUPLE FRANOEAIS A R R E E... prononcé par Monsieur PUJO-SAUSSET, Président, en vertu de l'article 452 du Nouveau Code de Procédure Civile, assisté de Madame F..., Greffier, à l'audience publique du 29 OCTOBRE 2001 date laquelle le délibéré a été prorogé. * * * * * APRES DÉBATS à l'audience publique tenue le 10 Septembre 2001, devant : Monsieur PUJO-SAUSSET, Président Madame DEL ARCO SALCEDO, Conseiller Monsieur LESAINT, Conseiller assistés de Madame F..., Greffier, présent à l'appel des causes. Les magistrats du siège ayant assisté aux débats ont délibéré conformément à la loi. dans l'affaire opposant : APPELANT :
Monsieur le DIRECTEUR DES SERVICES FISCAUX DES LANDES 12 Avenue de Dagas 40022 MONT-DE-MARSAN représenté par la SCP RODON J-Y., avoué à la Cour INTIMES : Madame X..., Germaine Y... veuve Z... née le 9 avril 1946 SA GON (VIETNAM) de nationalité française 5, rue du Treuilh 40100 DAX prise tant en son nom personnel qu'ès-qualités de représentante légale de Mademoiselle Laure Z... et de Monsieur Olivier Z... Monsieur A..., Pierre, Serge Z... né le 20 décembre 1976 MONT-DE-MARSAN de nationalité française 5, rue Treuilh 40100 DAX Mademoiselle B..., Simone, Yvonne Z... née le 6 juin 1975 MONT-DE-MARSAN de nationalité française 5, rue Treuilh 40100 DAX
Monsieur C..., Xavier, Eric Z... né le 4 janvier 1980 MONT-DE-MARSAN de nationalité française 5, rue Treuilh 40100 DAX Mademoiselle D..., Anne-Laure Z... née le 02 décembre 1981 à MONT-DE-MARSAN de nationalité française 5, Rue Treuilh 40100 DAX représentés par la SCP F.PIAULT / M.LACRAMPE-CARRAZE, avoués à la Cour assistés de Me CARRIERE-JOURDAIN, avocat au barreau de PARIS sur appel des décisions en date du 01 DECEMBRE 1999 rendues par le Tribunal de Grande Instance de DAX FAITS ET PROCÉDURE
Monsieur Eric Z... était assujetti l'impôt de solidarité sur la fortune, et déposait, ce titre, des déclarations n° 2725.
Son épouse, Madame X...
Y... avait hérité, en 1991, de divers biens immobiliers situés PARIS (succession de Madame Jacqueline Y...).
Compte tenu du montant élevé des droits de succession dus, le paiement fractionné des droits de mutation par déc s avait été demandé, et un échéancier avait été établi par la Recette Principale des Impôts de PARIS 7 me.
Le 8 mars 1995, le service local de la fiscalité immobilière de DAX NORD OUEST a notifié Monsieur Eric Z... des redressements d'impôt de solidarité sur la fortune, portant sur les années 1992, 1993 et 1994, qui concernaient : - une erreur dans la déclaration du solde d'un compte bancaire au 1er janvier 1992, - des discordances entre les valeurs déclarées d'immeubles situés PARIS, et les valeurs auxquelles avaient été vendus ces m mes biens.
Dans sa réponse du 3 avril 1995, Monsieur Z... a contesté les redressements envisagés, hormis celui afférent l'omission de liquidités.
Il a présenté, le 10 avril 1997, une réclamation, demandant que soient pris en compte, au titre du passif, les sommes correspondant au montant cumulé des intérêts au 1er janvier des années précitées.
Cette réclamation a fait l'objet d'une décision de rejet, notifiée le 20 novembre 1997.
Suivant exploit délivré le 21 janvier 1998, Monsieur et Madame Eric Z... ont assigné le Directeur des SERVICES FISCAUX DES LANDES aux fins d'annulation de la décision de rejet du 20 novembre 1997, et sollicité la restitution de la somme de 178 716 francs.
Monsieur Eric Z... est décédé le 10 mars 1998.
Ses héritiers ont poursuivi l'instance.
Par jugement du 1er décembre 1999, le Tribunal de Grande Instance de DAX a débouté les consorts Z... de leur réclamation relative l'impôt de solidarité sur la fortune 1992, et a condamné le Directeur des SERVICES FISCAUX DES LANDES rembourser Monsieur et Madame Z... la somme de 93 978 francs au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune 1993 et 1994, augmentée des intérêts légaux courant compter du paiement des droits.
Par déclaration du 23 décembre 1999, le Directeur des SERVICES FISCAUX DES LANDES a interjeté appel de ce jugement.
Cette instance a été enrôlée sous le numéro 2000/170.
Parallèlement, le service local de DAX NORD OUEST avait notifié le 6 novembre 1997 aux consorts Z... un rappel d'un montant de 21 696 francs concernant l'impôt de solidarité sur la fortune 1994, portant sur des déductions injustifiées au titre des intérêts de crédits afférents au paiement fractionné de droits de succession, et sur une erreur dans le calcul de la réduction pour personnes charge.
Ces redressements ont été confirmés dans la réponse aux observations du contribuable n° 3926 du 19 décembre 1997.
Les droits en principal (21 696 francs), et les intérêts de retard (6 671 francs), ont été mis en recouvrement le 24 mars 1998, selon l'avis de mise en recouvrement n° 980300005 émis cette date.
Par lettre du 16 juin 1998, les consorts Z... ont demandé la
restitution de la somme de 21 446 francs.
Cette réclamation a fait l'objet d'une décision de rejet notifiée le 2 septembre 1998 (accusé de réception du 7 septembre 1998).
Suivant exploit délivré le 4 novembre 1998, les consorts Z... ont assigné le Directeur des SERVICES FISCAUX DES LANDES aux fins d'annulation de la décision de rejet du 2 septembre 1998, et sollicité la restitution de la somme de 21 446 francs.
Par jugement du 1er décembre 1999, le Tribunal de Grande Instance de DAX a annulé la notification de redressements du 6 novembre 1997, ainsi que la décision de rejet du 2 septembre 1998, constatant que les deux notifications de redressements visées ne portaient pas sur la m me cause, et qu'une restitution avait déj été ordonnée par le jugement rendu dans l'instance n° 98/117.
Par déclaration du 23 décembre 1999, le Directeur des SERVICES FISCAUX DES LANDES a interjeté appel de ce jugement.
Cette instance a été enrôlée sous le numéro 00/00169.
Les ordonnances de clôture ont été rendues le 29 juin 2001. PRÉTENTIONS DES PARTIES
Le Directeur des SERVICES FISCAUX DES LANDES a conclu : - la jonction des procédures, - la confirmation du jugement entrepris en ce qu'il a débouté les consorts Z... de leur réclamation au titre de l'année 1992, - la réformation des jugements entrepris, - ce que soit jugée irrecevable la demande en restitution des consorts Z..., - la condamnation des intéressés aux entiers dépens, dont distraction de ceux d'appel au profit de la SCP RODON, avoué, suivant les dispositions de l'article 699 du Nouveau Code de Procédure Civile.
L'appelant a fait valoir qu'outre les droits en principal, seuls les intérêts échus et non payés au 1er janvier de l'année d'imposition, ainsi que les intérêts courus cette date, étaient déductibles. Il a relevé des erreurs de calcul.
Les consorts Z... ont conclu :
Vu les conclusions de reprises d'instance dans l'intér t de Mademoiselle D...
Z...,
Vu l'article 564 du Nouveau Code de Procédure Civile,
Vu l'article 768 du Code Général des Impôts,
Vu les articles 20 et 50, 208 du Livre des Procédures Fiscales, - la confirmation du jugement rendu par le Tribunal de Grande Instance de DAX du 1er décembre 1999 sous le numéro 98/00117 sur le principe de la possibilité de déduction des intérêts de crédit, - l'infirmation partielle du jugement en ce qu'il a retenu que les intérêts de crédit ne pouvaient tre déduits au titre de l'année 1992, et sur les chiffres retenus au titre de l'année 1994,
Et, statuant nouveau, - ce qu'il soit dit que la demande nouvelle de la Direction des Services Fiscaux des Landes, tendant sous évaluer le passif déductible, était irrecevable, - subsidiairement, ce qu'elle soit jugée mal fondée, - ce qu'il soit jugé que le redressement fiscal notifié aux consorts Z... le 6 novembre 1997 est mal fondé, - ce qu'il soit constaté que le redressement notifié le 9 mars 1995 a été abandonné par l'Administration dans sa réponse datée du 20 novembre 1997,
En conséquence, - vu la notification de dégrèvement de la Direction des Services Fiscaux des Landes du 22 décembre 1999 en exécution du jugement du Tribunal de Grande Instance de DAX du 1er décembre 1999 référencé 98/01342, en tant que de besoin, ce qu'il soit enjoint l'Administration des Impôts d'avoir notifier aux consorts Z... un avis de dégrèvement afin d'annuler la notification de redressement du 6 novembre 1997, - ce qu'il soit constaté que les consorts Z... ont omis d'intégrer dans le passif déductible les intérêts de crédit dus, alors que cette possibilité leur était offerte par l'article 768 du Code Général des Impôts, - la condamnation de l'Administration
fiscale payer aux consorts Z..., au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune 1992 une somme de 144 883,20 francs, au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune 1993 une somme de 67 265 francs, au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune 1994 une somme de 45 892,84 francs, soit 258 076,04 au total, chacune de ces condamnations devant tre assortie d'une condamnation aux intérêts prévus par l'article L.208 du Livre des Procédures Fiscales, - compte tenu des circonstances de la cause, la condamnation de l'Administration fiscale payer aux consorts Z... une somme de 50 000 francs au titre de l'article 700 du Nouveau Code de Procédure Civile, ainsi qu'aux entiers dépens, avec autorisation pour la SCP PIAULT / CARRAZE, recouvrer les dépens, conformément aux dispositions de l'article 699 du Nouveau Code de Procédure Civile.
Les intimés ont fait valoir principalement qu'il n'était pas nécessaire que les dettes soient liquides pour tre déductibles.
Ils ont présenté des décomptes des sommes dues par la Direction des Services Fiscaux. SUR CE
Les appels sont recevables, en la forme, comme régulièrement interjetés.


1. - Sur la demande de jonction
Les instances n° 00/00170 et n° 00/00169 présentent entre elles un lien tel qu'il est de l'intér t d'une bonne justice de les joindre, conformément aux dispositions de l'article 367 du Nouveau Code de Procédure Civile.
2. - Sur le double redressement
Les consorts Z... ont soutenu que l'Administration fiscale avait notifié deux redressements portant sur le m me impôt (impôt de solidarité sur la fortune 1994), et ayant exactement la m me cause.
Ils ont conclu l'annulation de la notification de redressement du 6 novembre 1997, et de la décision du 2 septembre 1998.
Or, les redressements du 8 mars 1995 et du 6 novembre 1997, ne portent pas sur la m me cause.
En effet, seule la notification du redressement du 6 novembre 1997 a trait la déduction des dettes, et plus précisément aux intérêts de crédit.
Le moyen soulevé par les consorts Z... doit donc tre rejeté.
3. - Sur la possibilité de déduire les intérêts de crédit
L'article 885 D du Code Général des Impôts édicte que les bases d'imposition en mati re d'impôt de solidarité sur la fortune sont les m mes que celles prévues en mati re de droits de mutation par déc s. L'article 768 du m me Code dispose que "pour la liquidation des droits de mutation par déc s, les dettes la charge du défunt sont déduites lorsque leur existence, au jour de l'ouverture de la succession, est d ment justifiée par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite".
L'article 885 E du Code Général des Impôts stipule :
"L'assiette de l'impôt de solidarité de la fortune est constituée par la valeur nette au 1er janvier de l'année, de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables...".
Ainsi, aux termes de l'article 768 précité, pour tre déductibles, les dettes doivent tre certaines dans leur principe et dans leur montant, savoir : - exister au 1er janvier de l'année d'imposition, - tre la charge personnelle du redevable, - tre justifiées par tous modes de preuves compatibles avec la procédure écrite.
Pour tre déductibles, il n'est pas nécessaire que les dettes soient liquides.
Il faut néanmoins que le montant soit connu au moment de la
déclaration.
En l'esp ce, les consorts Z... ne pouvant régler immédiatement les droits de succession (succession de Madame Jacqueline Y..., décédée le 26 ao t 1991), ils ont obtenu de l'Administration fiscale la possibilité d'un paiement fractionné.
C'est ainsi que la somme de 18 103 115 francs due au titre des droits de mutation par déc s, devait tre remboursée en 20 versements, le premier étant de 500 000 francs payé le 3 juillet 1992, et les suivants de six mois en six mois.
Les intérêts étaient prévus au taux de 9,10 % l'an.
Le 6 ao t 1992, un nouvel échéancier a été établi portant pour seule modification le taux des intérêts qui a été porté 8,90 % l'an. Le principal était de 18 103 115 francs et les intérêts de 8 296 099 francs.
Il ressort du courrier du 19 juin 1995 adressé par la Direction Générale des Impôts Madame Z..., que le 8 janvier 1993, les consorts Z... ont adressé la Recette Principale de PARIS 7 me, un ch que bancaire de 8 189 170 francs, en r glement par anticipation de 7 échéances (du 26 février 1993 au 26 février 1996), ainsi que les intérêts de crédit correspondant au capital restant du la date du 8 janvier 1993, conformément l'échéancier consenti. Cette somme a été affectée comme suit : - Principal :
[* échéance du 26 février 1993 :
977 965 francs,
*] échéance du 26 ao t 1993 x 6 :
5 867 700 francs,
--------------------
6 845 665 francs. - Intérêts de crédit :
* 1 344 005 francs.
La Direction Générale des Impôts a ainsi établi un nouvel échéancier prévoyant un versement fixé au 26 ao t 1996, le principal étant inchangé, soit 977 950 francs, les intérêts s'élevant 3 349 634 francs.
Il n'est pas contesté que ce nouvel échéancier n'a pas été respecté par les consorts Z... qui ont effectué les versements suivants :

Intérêts le 3 juillet 1992
500 000 francs
le 8 janvier 1993
6 845 665 francs
1 344 005 francs le 23 avril 1996
4 478 248 francs
3 021 752 francs le 31 mai 1996
2 413 445 francs
- le 24 mars 1997
3 865 757 francs
279 954 francs TOTAL
18 103 115 francs
4 645 711 francs
Il résulte de l'examen de tous ces éléments que la valeur totale du patrimoine soumis l'impôt de solidarité sur la fortune était grevé d'intérêts dont le principe était certain.
Le r glement par anticipation de sept échéances laissait subsister les échéances en principal (demeurées inchangées), ainsi que les intérêts que l'Administration fiscale s'est bornée recalculer.
En conséquence, au 1er janvier de l'année considérée, le passif grevant le patrimoine des consorts Z... était constitué notamment : - du capital restant d au 1er janvier de l'année d'imposition, - des intérêts échus et non payés au 1er janvier, - des intérêts courus au 1er janvier.
Il convient donc d'appliquer ces r gles aux années 1992, 1993 et 1994.
Année 1992 :
Au 1er janvier 1992, l'accord sur le paiement fractionné n'était pas intervenu (acte du 6 ao t 1992).
Les consorts Z... ne peuvent donc valablement soutenir que les intérêts conventionnels étaient nés cette date.
A défaut de date certaine, aucune déduction n'est possible.
Le jugement entrepris doit tre confirmé sur ce point.
Années 1993 et 1994 :
L'Administration fiscale a pris en compte le versement anticipé de 8 189 670 francs en date du 8 janvier 1993.
Elle a également pris en compte :
pour l'année 1993 :
* les intérêts dus sur échéances du 3 juillet 1992,
* et les intér ts courus du 3 juillet 1992 au 31 décembre 992,
pour l'année 1994 :
* les intérêts courus du 8 janvier 1992 au 31 décembre 1993.
Il résulte de tous ces éléments que les consorts Z... ne pouvaient légitimement opérer une déduction de tous les intérêts restant dus jusqu'en 2001.
Il convient, d s lors, de rejeter les demandes des consorts Z...
Les jugements entrepris doivent donc tre réformés : - sur la condamnation de la Direction des Services Fiscaux rembourser aux consorts Z... la somme de 93 978 francs au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune 1993 et 1994, outre intérêts légaux, - sur l'annulation de la notification de redressement du 6 novembre 1997, et de la décision de rejet du 2 septembre 1998.
Les dépens doivent rester la charge des consorts Z...
PAR CES MOTIFS,

Statuant publiquement, contradictoirement et en dernier ressort,
Prononce la jonction des procédures n° 00/00169 et n° 00/00170,
Déclare recevables, en la forme, les appels interjetés,

Confirme le jugement n° 98/117 en ce qu'il a débouté les consorts Z... de leur réclamation relative l'impôt de solidarité sur la fortune 1992,
Le réforme pour le surplus,
Réforme également le jugement n° 98/1342,
Statuant nouveau,
Déboute les consorts Z... de toutes leurs demandes,
Condamne les consorts Z... aux dépens,
Autorise, conformément aux dispositions de l'article 699 du Nouveau Code de Procédure Civile, la SCP RODON, avoué, recouvrer directement contre les parties condamnées, ceux des dépens dont elle a fait l'avance sans avoir reçu provision. LE GREFFIER,
LE PRESIDENT, M. F...
Ph. PUJO-SAUSSET