R. G : 06 / 03918
COUR D'APPEL DE ROUEN
CHAMBRE 1 CABINET 1
ARRÊT DU 5 DÉCEMBRE 2007
DÉCISION DÉFÉRÉE :
TRIBUNAL DE GRANDE INSTANCE D'EVREUX du 28 janvier 2005
APPELANTE :
Madame Janine X...

76000 ROUEN
représentée par la SCP GREFF PEUGNIEZ, avoués à la Cour

DIRECTION DÉPARTEMENTALE DES IMPÔTS DE L'EURE
Cité Administrative
Boulevard Georges Chauvin
27022 EVREUX CEDEX
représentée par la SCP DUVAL BART, avoués à la Cour
COMPOSITION DE LA COUR :
En application des dispositions des articles 786 et 910 du nouveau Code de procédure civile, l'affaire a été plaidée et débattue à l'audience du 29 octobre 2007 sans opposition des avocats devant Monsieur BOUCHÉ, Président, en présence de Madame LE CARPENTIER, Conseiller, rapporteur,
Le magistrat rapporteur a rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour composée de :
Monsieur BOUCHÉ, Président
Madame LE CARPENTIER, Conseiller
Monsieur GALLAIS, Conseiller
GREFFIER LORS DES DÉBATS :
Jean Dufot

A l'audience publique du 29 octobre 2007, où l'affaire a été mise en délibéré au 5 décembre 2007

CONTRADICTOIRE
Prononcé publiquement le 5 décembre 2007, par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du nouveau Code de procédure civile,
signé par Monsieur BOUCHÉ, Président et par Jean Dufot, greffier présent à cette audience.


LES FAITS ET LA PROCEDURE :
La société HGL, marchand de biens, représentée par Monsieur Olivier X..., a acheté le 22 septembre 1990 une maison à usage d'habitation, sise ...;
La société HGL a revendu cette maison au prix de 450. 000 francs (68. 602, 06 ), par acte du 6 octobre 1993, publié le 29 octobre 1993 à la Conservation des Hypothèques d'EVREUX, à Madame Janine X..., née le 30 avril 1927, qui, dans l'acte, s'est prévalue de la qualité de marchand de biens pour le paiement des droits de mutation, en s'engageant à revendre la maison au plus tard le 31 décembre 1996 ;
Le 24 juin 1998, le service de la fiscalité immobilière a notifié à Madame X... un redressement, au motif qu'elle ne pouvait se prévaloir de l'exonération prévue à l'article 1115 du Code Général des Impôts, puisqu'elle n'avait pas revendu le bien dans le délai de 4 ans et n'avait pas ou plus la qualité de marchand de biens et a indiqué le calcul des impositions rappelées ;
Le 24 juillet 1998 Madame X... a contesté le redressement, faisant valoir qu'elle avait respecté les règles des articles 290 et 852 du code général des impôts et disposait d'un délai de cinq ans pour revendre le bien ; l'administration lui a répondu le 17 août 1998 qu'elle ne démontrait pas avoir la qualité de marchand de biens et que le redressement était maintenu ;
Le 29 décembre 1998, l'Inspecteur des Impôts a notifié à Madame X... que ni le Comité de répression des abus de droit, ni la Commission Départementale de Conciliation ne pouvaient être saisis ;
Un avis de mise en recouvrement a été délivré que Madame X... a contesté le 28 mai 1999 en réclamant le bénéfice du sursis à paiement ; sa réclamation a été partiellement admise le 26 octobre 1999 à hauteur de 27 000 Francs correspondant au droit supplémentaire de 6 % ;
Le 7 mai 2000, la Recette Principale des Impôts D'EVREUX a émis un avis de mise en recouvrement pour un montant de 80. 865 francs de droits et 59. 076 francs de pénalités, soit un total de 139. 941 francs (21. 333, 87 ).
Par acte du 21 décembre 1999, Madame X..., retraitée, a assigné l'administration des Impôts afin de voir admettre la prescription et subsidiairement l'irrégularité de la procédure de redressements engagée à son encontre.
Par jugement du 28 janvier 2005, le Tribunal de Grande Instance d'EVREUX, retenant que le délai de prescription abrégé ne pouvait s'appliquer car l'administration avait du faire des recherches extérieures à l'acte et que la procédure de redressement était régulière, a débouté Madame X... de l'ensemble de ses demandes et l'a condamnée aux dépens ;
Madame X... a interjeté appel de cette décision le 25 mars 2005.
L'affaire a été radiée le 19 octobre 2005 en l'absence de conclusions de l'appelante dans le délai de l'article 915 du Nouveau code de procédure civile ; la décision bénéficiait de l'exécution provisoire.
Madame X... a présenté à l'administration fiscale 5 réclamations successives demandant le bénéfice du sursis à paiement, qui ont toutes été rejetées ;
Par conclusions du 26 septembre 2006, l'administration a demandé que l'affaire soit rétablie, que l'ordonnance de clôture soit rendue et l'affaire jugée au vu des conclusions de première instance ;
Mais par conclusions du même jour, Madame X... a demandé l'infirmation du jugement, ses conclusions sont donc recevables ;
LES PRETENTIONS DES PARTIES :
Aux termes de ses dernières conclusions signifiées le 13 septembre 2007, auxquelles la Cour se réfère expressément pour l'exposé des moyens, conformément aux dispositions de l'article 455 du Nouveau code de procédure civile, Madame X... expose notamment que :
- le tribunal a rejeté à tort ses dernières conclusions ;
- la motivation de la notification de redressement : « d'après les renseignements détenus par le service, vous n'avez pas ou plus la qualité de marchand de biens » est imprécise et insuffisante au regard de l'article L R 57 du Livre des Procédures Fiscales et 3 de la loi du 11 juillet 1979 ; en outre, il ne lui a jamais été indiqué malgré ses demandes la nature des renseignements détenus ;
- la procédure d'abus de droit n'ayant pas été mise en  uvre, la seule prescription applicable en cas de réparation d'erreur ou d'inexactitude, est la prescription triennale ;
- l'article applicable pour le calcul des intérêts de retard, en cas de déchéance du bénéfice de l'article 1115 du code général des impôts est l'article 1727 et non l'article 1729 ; en outre le formalisme de motivation distincte, exigé pour l'application de l'article 1729 n'a pas été respecté ;
- la seule citation de l'article 683. 1 du code général des impôts ne pouvait permettre de déterminer les droits en principal et la notification contient des erreurs de taux et de calcul ;
- la réponse aux observations du contribuable n'est motivée, ni en fait, ni endroit ;
Elle demande en conséquence à la Cour de :
Déclarer recevable et bien fondé l'appel régularisé par Madame Janine X... du jugement rendu par le Tribunal de Grande Instance d'EVREUX, le 28 Janvier 2005.
Réformer le jugement entrepris, et statuant à nouveau,
Vu les dispositions de l'article L 57 du Livre des Procédures Fiscales, et de l'article 3 de la loi du 11 Juillet 1979,
Vu le défaut de motivation de la notification de redressements du 4 Juin 1998 ;
Vu l'erreur de procédure ;
Vu le non respect des dispositions visant à assurer les garanties offertes aux contribuables repris ;
Annuler la procédure de reprise ainsi que l'avis de mise en recouvrement.
Condamner Monsieur le Directeur des Impôts de l'Eure à verser à Madame X... une indemnité de 2. 000, euros en application de l'article 700 du NCPC.
Condamner Monsieur le Directeur des Impôts de l'Eure à verser à Madame X... une indemnité égale à 10 % de la garantie consentie, par année d'immobilisation à titre de remboursement des Frais Frustratoires, et de non disposition dudit bien à d'autre fins ou garanties, que les effets de l'Avis de Mise en Recouvrement, et ceci jusqu'à obtention de la mainlevée du chef du Trésor.
Débouter Monsieur le Directeur des Impôts de l'Eure de toutes ses demandes, fins et conclusions.
Condamner Monsieur le Directeur des Impôts de l'Eure en tous les dépens de première instance et d'appel et reconnaître à la SCP GREFF PEUGNIEZ avoués le droit de recouvrer ceux dont elle aurait fait l'avance sans en avoir reçu provision.

Aux termes de ses conclusions signifiées le 4 juin 2007, auxquelles la Cour se réfère expressément pour l'exposé des moyens, le Directeur Départemental des Impôts de l'Eure demande à la Cour de :
- confirmer le jugement qui retient la régularité de la procédure de redressement concernant les droits de mutation demandés à Madame Loquet au titre de l'acquisition effectuée le 6 octobre 1993,
- condamner l'appelante aux entiers dépens,
- condamner l'appelante pour recours abusif et dilatoire.

SUR CE LA COUR :
- la procédure devant le tribunal :
Madame X... reproche au tribunal d'avoir rejeté ses dernières conclusions déposées après l'ordonnance de clôture ; elle soutient qu'en matière fiscale, les dispositions de l'article 738 du Nouveau code de procédure civile, ne saurait faire échec à l'application des dispositions de l'article R 202. 2 du Livre des Procédures Fiscales ;
L'ordonnance de clôture devant le tribunal a été rendue le 2 novembre 2004, Madame X... a déposé le 3 novembre des conclusions qu'elle justifie devant la Cour avoir signifiées le 5 novembre ;
Aux termes de l'article R 202. 2 du Livre des Procédures Fiscales, l'instruction se fait par simples mémoires respectivement signifiés et le tribunal accorde aux parties et aux agents de l'administration les délais nécessaires pour présenter leur défense ; il est donc exact, comme le soutient, Madame X..., qu'en matière fiscale, l'ordonnance de clôture a des effets limités et n'interdit pas aux parties de demander des délais pour produire un nouveau mémoire ;
Cependant si Madame X... démontre qu'elle a effectivement sollicité que ses conclusions du 3 novembre soient déclarées recevables, il résulte des motifs du jugement qu'elle n'avait pas justifié que ces conclusions avaient bien été signifiées à l'administration fiscale, le tribunal ne pouvait donc, sans violer le principe de contradiction les déclarer recevables ;
- la prescription :
Madame X... fait valoir que l'administration, en cours de procédure, a abandonné le motif de reprise fondé sur la non-revente dans le délai de rigueur, que le redressement n'est fondé que sur l'absence de qualité de marchand de biens, que la procédure de répression des abus de droit dont la prescription est décennale n'ayant pas été mise en oeuvre, le redressement ne pouvait donc être fondé que sur les dispositions de l'alinéa 1er de l'article L180 du Livre des Procédures Fiscales, sur le fondement de la réparation d'erreur ou d  inexactitude d'imposition, dont la prescription est triennale ;
L'article L180 du Livre des Procédures Fiscales dispose :
« Pour les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière, les droits de timbre, ainsi que les taxes, redevances et autres impositions assimilées, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration ou de l'accomplissement de la formalité fusionnée définie à l'article 647 du code général des impôts ;
Toutefois, ce délai n'est opposable à l'administration que si l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par le document enregistré ou présenté à la formalité, sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures ».
En l'espèce c'est bien dans le cadre du droit de contrôle prévu à l'article L10 du Livre des Procédures Fiscales, et par des recherches extérieures à l'acte litigieux, que l'administration a pu établir que Madame X... n'avait pas la qualité de marchand de biens dont elle s'était prévalue dans l'acte ;
L'action de reprise de l'administration était donc soumise au délai prévu par l'article L 186 du Livre des Procédures Fiscales, soit 10 ans, et n'était pas prescrite ;
- la motivation du redressement :
L'acte stipulait en ce qui concerne l'impôt sur la mutation :
« Pour la perception des droits, le nouveau propriétaire déclare que :
" * Cette acquisition constitue pour lui une opération de même nature que celles définies sous l'article 257-6 du Code Général des Impôts et elle ne concourt ni à la production, ni à la commercialisation d'un immeuble neuf.
* Il se conforme aux obligations fiscales imposées par l'article 290 du Code Général des Impôts et il satisfait aux prescriptions de l'article 852 du même code, ayant effectué sa déclaration d'existence auprès du Service des Impôts de ROUEN-ST HILAIRE, le 06 octobre 1993, et tenant les répertoires imposés par cet article.
* Ce bien est destiné par lui à être revendu au plus tard le 31 décembre 1996. En conséquence, le nouveau propriétaire demande à bénéficier du tarif spécial édicté par les articles 1115 et 1020 du Code Général des Impôts ".
L'opération a donc été exonérée des droits de mutation et taxée à la seule taxe de publicité foncière de 0, 6 % majorée du prélèvement de 2, 50 % pour un montant total de 2. 767 francs.
Madame X..., qui ne prétend à aucun moment qu'elle aurait eu la qualité de marchand de biens à la date de l'acquisition, reproche à l'administration une motivation insuffisante du redressement dans la mesure où celui-ci est ainsi rédigé :
« D'après les renseignements détenus par le service, vous n'avez pas ou plus la qualité de marchand de biens »
Elle soutient que malgré ses demandes, l'administration ne lui a pas justifié de la nature et de la teneur des « renseignements » sur lesquels elle s'est fondée ;
Mais s'il incombe à l'administration d'informer le contribuable de la teneur des renseignements qu'elle a utilisés pour procéder au redressement, afin que l'intéressé ait la possibilité de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, encore faut-il qu'il s'agisse de renseignements que l'administration a recueilli dans l'exercice de son droit de communication auprès de tiers ;
En l'espèce il est constant que l'administration a seulement vérifié que Madame X..., contrairement à ce qu'elle avait indiqué dans l'acte, n'avait pas établi de déclaration d'existence dans le délai d'un mois, et n'a usé d'aucun droit de communication particulier ;
Madame X... l'avait d'ailleurs si bien compris, que dans sa réponse du 24 juillet 1998 à la notification de redressement qui contenait cette motivation, elle indiquait qu'elle s'était strictement conformée aux obligations prévues aux articles 290 et 852 du code général des impôts ;
Or l'article 852 du code général des impôts dispose :
« Les personnes qui réalisent les affaires définies au 6 º de l'article 257 doivent :
1 º En faire la déclaration dans le délai d'un mois à compter du commencement de leurs opérations auprès du service de l'administration dont dépend leur établissement et, le cas échéant, à chacune de leurs succursales ou agences ;
2 º Tenir un répertoire à colonnes présentant, jour par jour, sans blanc ni interligne et par ordre de numéros, tous les mandats, promesses de vente, actes translatifs de propriété et, d'une manière générale, tous actes se rattachant à la profession de marchand de biens ».
D'ailleurs dans sa réponse aux observations du contribuable du 17 août 1998, l'Inspecteur des Impôts écrivait :
« Vous affirmez vous être conformée strictement aux règles de l'article 290 ainsi qu'à l'article 852 du code général des impôts, relatif à la déclaration d'existence et au registre.
Le service ne conteste pas que votre cessionnaire ait agi en qualité de marchand de biens ; par contre votre activité de marchand de biens n'est pas avérée ;
Vous n'êtes pas inscrite au registre du commerce et des sociétés, le Centre des Impôts de Rouen Saint-Hilaire n'a pas de déclaration d'existence, vous ne déposez d'ailleurs aucune déclaration fiscale en ce sens ; la tenue d'un répertoire ne suffit pas à elle seule à vous faire bénéficier des taux réduits applicables aux marchands de biens ;
Le redressement est donc maintenu dans son intégralité. »
La motivation, tant du redressement que de la réponse aux observations, n'est donc pas critiquable ;
- les intérêts :
Madame X... soutient que la notification du redressement fait référence à l'article 1729 du code général des impôts alors qu'en matière de reprise de droits d'enregistrement le seul article applicable est l'article 1727, subsidiairement que l'application de l'article 1729 requiert une motivation spéciale et le visa d'un agent ayant au moins le grade d'inspecteur départemental ;
Cependant l'article 1727 du code général des impôts concerne des opérations pour lesquelles l'ensemble des obligations déclaratives ayant été respecté, l'impôt a été payé avec retard notamment du fait de la déchéance du régime d'exonération prévu à l'article 1115 du code général des impôts sanctionnant l'absence de revente dans le délai de 4 ans ; par contre l'article 1729 dans sa rédaction applicable, qui vise l'insuffisance des bases d'imposition ou des éléments déclarés, sanctionne un manquement aux obligations déclaratives, ce qui est bien le cas en l'espèce ;
La bonne foi du contribuable ayant été admise, l'administration n'a pas appliqué de majoration mais seulement l'intérêt de retard au taux de 0. 75 % ;
En outre les articles visés étaient intégralement reproduits dans la notification ainsi que le calcul de l'intérêt ;
C'est seulement lorsque la mauvaise foi est retenue pour l'application de pénalités prévues à l'article 1729 du code général des impôts que les articles L80 D et E du Livre des Procédures Fiscales prévoient une motivation spéciale et la signature d'un agent ayant au moins le grade d'inspecteur principal ;
- les visas :
Madame X... soutient que le seul visa de l'article 683. 1 du code général des impôts est insuffisant pour déterminer les droits en principal, alors qu'auraient du être aussi visés les articles 1647. V, 1584 et 1599 sexies relatifs à la taxe de publicité foncière et aux taxes communales et régionales et ce d'autant plus qu'il n'existe pas en l'espèce de taxe communale mais une taxe de péréquation départementale ; qu'en outre l'article 683. 1 dispose que le droit d'enregistrement est de 13. 80 % alors que le taux appliqué est de 15. 40 % ; enfin que l'administration n'a pas motivé la non-application des régimes de faveur institué par les articles 710 et 701 du code général des impôts ;
L'administration répond exactement qu'elle ne pouvait appliquer aucune des deux procédures de taxation suivantes :
- la taxation spécifique prévue à l'article 710 du Code général des impôts est réservée aux immeubles à usage d'habitation pour lequel l'acquéreur prend l'engagement de ne pas affecter l'immeuble à un autre usage pendant un délai minimum de trois ans à compter de la date d'acquisition ; en l'espèce, aucun engagement de ce type n'a été souscrit.
- la taxation prévue à l'article 701 du Code général des impôts est réservée aux mutations à titre onéreux d'immeubles ruraux ; en l'espèce, l'acquisition ne concerne pas un immeuble rural.
Elle n'explicite pas le montant des droits réclamés 15. 4 % qui ne correspondent pas au droit de 13. 80 % mentionné à l'article 683. 1 auquel elle fait référence ; cependant l'article 683. 1 du code général des impôts renvoie expressément à l'article 1594 D qui fixe les taux d'imposition ; en outre la taxe de péréquation départementale a le même taux que la taxe communale et l'erreur de dénomination n'a donc aucune conséquence ;
- la saisine du comité consultatif de répression des abus de droit :
Contrairement à ce que soutient Madame X..., l'administration n'a tiré aucune conséquence implicite ou explicite d'un acte qui dissimulerait sa portée véritable et constituerait un abus de droit ; elle a seulement constaté que l'acte litigieux contenait des mentions inexactes et en a tiré les conséquences sur l'exigibilité des droits en utilisant la procédure de redressement de droit commun ; le comité consultatif de répression des abus de droit n'avait donc pas à être saisi ;
Il convient en conséquence de confirmer le jugement entrepris en toutes ses dispositions ;

PAR CES MOTIFS :

Déboute Madame X... de ses demandes ;
Confirme le jugement entrepris en toutes ses dispositions ;
Met les dépens d'appel à la charge de Madame X..., avec droit de recouvrement direct au profit des avoués de la cause, conformément aux dispositions de l'article 699 du Nouveau code de procédure civile.
Le GreffierLe Président