du 12 novembre 2007
R.G : 06 / 02241


DIRECTEUR DES SERVICES FISCAUX DE LA MARNE

Formule exécutoire le :

COUR D'APPEL DE REIMS
CHAMBRE CIVILE-1o SECTION
ARRET DU 12 NOVEMBRE 2007
APPELANT :
d'un jugement rendu le 20 Juin 2006 par le Tribunal de Grande Instance de REIMS,
Monsieur Philippe X...

COMPARANT, concluant par la SCP SIX-GUILLAUME-SIX, avoués à la Cour et ayant pour conseil Me BELNET, avocat au barreau de MARSEILLE

Monsieur DIRECTEUR DES SERVICES FISCAUX DE LA MARNE
Cité Administrative Tirlet
51036 CHALONS EN CHAMPAGNE CEDEX
Comparant, concluant par la SCP GENET-BRAIBANT, avoués à la Cour
COMPOSITION DE LA COUR LORS DES DEBATS ET DU DELIBERE :
Monsieur MAUNAND, Président de Chambre
Madame SOUCIET, Conseiller
Monsieur MANSION, Conseiller
GREFFIER :
Madame Nicole FABRE, Adjoint Administratif faisant fonction de Greffier lors des débats et Madame Maryline THOMAS, Greffier lors du prononcé,
MINISTERE PUBLIC :
Auquel l'affaire a été régulièrement communiquée.

A l'audience publique du 16 Octobre 2007, où l'affaire a été mise en délibéré au 12 Novembre 2007,

Prononcé publiquement par mise à disposition au greffe le 12 Novembre 2007 et signé par Monsieur Yves MAUNAND, Président de Chambre, et Madame THOMAS, greffier, auquel la minute a été remise par le magistrat signataire.
Par acte sous seing privé du 31 décembre 1997, enregistré le 3 février 1998, Mme Ginette B... a constitué, avec ses deux enfants, M. Philippe X... et Mme Catherine X... épouse C..., la société civile HL Participation au capital de 501. 557,27 euros, divisé en 3. 290 parts de 152,42 euros réparties en 2. 330 parts pour Mme B... et 480 parts pour chacun de ses enfants.
Les associés ont apporté à la société civile HL Participation la nue-propriété de 898 parts de la société civile immobilière du Gué, de 1. 248 parts de la société civile immobilière du Village et d'un immeuble sis... à Reims (51), outre la somme de 4 311,26 euros en numéraire.
Par acte du 1er décembre 1998, enregistré le 8 décembre 1998, Mme B... a consenti au profit de ses enfants une donation-partage de la nue-propriété d'une partie de sa participation dans la société civile HL Participation (2. 310 parts sur 2. 330) et de la pleine propriété d'un immeuble sis 14 rue Gosset à Reims (51).
Les parts ainsi données ont été estimées dans l'acte pour une valeur de 352. 157,23 euros et l'immeuble pour une valeur de 121. 959,21 euros.
Par lettres recommandées avec demande d'avis de réception du 20 décembre 2001, l'administration fiscale a notifié à M. Philippe X... deux redressements relatifs aux droits d'enregistrement exigibles à raison de la donation-partage. Un seul redressement est en cause dans le cadre de la présente instance (notification no 2120).
L'administration a considéré que les opérations réalisées dans le cadre de la donation-partage avaient eu pour but unique de dissimuler la donation directe faite par Mme B... de la nue-propriété des parts de la société civile HL Participation afin d'éluder le barème légal prévu par l'article 762 du code général des impôts et a engagé à l'encontre de M.X... une procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales.
Les observations de M.X... du 23 janvier 2002 ont été rejetées le 5 juillet 2002 et le comité consultatif pour la répression des abus de droit a émis, lors de sa séance du 29 novembre 2004, un avis concluant au bien-fondé de la procédure prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales.
L'avis de recouvrement, émis pour un montant de 120. 070 euros le 21 décembre 2004, a fait l'objet d'une réclamation contentieuse qui a été rejetée par décision du 27 juin 2005.
Par acte du 29 août 2005, M.X... a fait assigner le Directeur des services fiscaux de la Marne aux fins de voir prononcer le dégrèvement des droits et pénalités contestés.
Par jugement du 20 juin 2006, le Tribunal de grande instance de Reims a débouté M.X... de l'ensemble de ses demandes, maintenu le redressement notifié, rejeté la demande d'indemnité de procédure et condamné M.X... aux dépens.
M.X... a relevé appel de ce jugement le 18 août 2006.
Par dernières conclusions notifiées le 27 septembre 2007, M.X... poursuit l'infirmation du jugement déféré et demande à la Cour de prononcer le dégrèvement des droits et pénalités contestés et de condamner l'administration au paiement de la somme de 6. 000 euros au titre de l'article 700 du nouveau code de procédure civile et aux entiers dépens de première instance et d'appel.
Par dernières conclusions notifiées le 5 octobre 2007, le Directeur des services fiscaux de la Marne poursuit la confirmation du jugement entrepris, le rejet de la demande d'indemnité de procédure et la condamnation de M.X... au paiement de la somme de 1. 000 euros au titre de l'article 700 du nouveau code de procédure civile et aux dépens de première instance et d'appel.
Le dossier a été communiqué pour avis au ministère public.
SUR CE, LA COUR,
Attendu qu'en vertu de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses donnant notamment ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; que l'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse et, en cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement de cet article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit ; que l'administration peut également soumettre le litige à l'avis de ce comité ;
Que si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification ;
Attendu qu'en l'espèce, M.X... a soumis le litige l'opposant à la direction des services fiscaux de la Marne au comité consultatif pour la répression des abus de droit qui, à l'issue de sa séance du 29 novembre 2004, a émis l'avis que l'administration des impôts était fondée à mettre en  uvre la procédure prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;
Qu'il s'ensuit que, l'administration s'étant conformée à l'avis du comité consultatif, la charge de la preuve du caractère non purement fiscal de l'opération en cause incombe à l'appelant ;
Attendu que M.X... fait valoir que des objectifs autres que fiscaux ont été poursuivis afin de permettre la transmission du patrimoine de Mme B... de son vivant dans un cadre juridique permettant, d'une part, d'éviter les inconvénients liés au régime de l'indivision, d'autre part, de conserver, pour la donatrice, un droit de contrôle sur la gestion des biens apportés à la société civile HL Participation tout en transmettant la gestion de ces actifs à ses enfants, enfin, de centraliser les actifs familiaux au sein d'une même structure holding permettant d'assurer la concentration des pouvoirs de décision ente les mains de la seule famille X... ;
Attendu que l'appelant soutient, sur le premier point, que l'opération tendant à organiser la transmission du patrimoine de Mme B... en évitant les contraintes de l'indivision, laquelle ne concerne que l'apport de la nue-propriété indivise de l'immeuble du..., vise à prévenir le risque de partage du droit de propriété indivis, voire de licitation de ce droit, à prévenir le risque de cession à un tiers non agréé par la donatrice et à éviter la gestion lourde et formaliste des biens indivis ;
Que l'administration fiscale fait valoir que les éventuels risques liés au fonctionnement de l'indivision qui auraient existé après le décès de Mme B... entre ses deux enfants sont improbables et demeurent hypothétiques alors que la société civile ne présente de réel avantage sur la convention d'indivision que dans le cas où l'un des coïndivisaires est un incapable majeur ; qu'elle soutient que la société civile HL Participation ne pouvait avoir d'activité réelle en raison de la nature même des biens apportés dès lors que l'apport de biens en nue-propriété la privait de toute capacité de fonctionnement, les loyers restant appréhendés par l'usufruitière des immeubles ; qu'en outre, les statuts de la société civile comportent des clauses renforçant les pouvoirs de Mme B... qui a la faculté de prendre toute décision conforme à la gestion du patrimoine qu'elle a transmis à ses enfants ;
Mais attendu que l'appelant fait justement valoir que l'opération réalisée en ce qui concerne l'immeuble du... a permis de mettre un terme au régime de l'indivision portant sur la nue-propriété de ce bien au jour de son apport à la société civile HL Participation, et non seulement au jour du décès de Mme B... ; que pour contester le moyen tiré d'un risque de partage du droit de propriété indivis, voire de licitation de ce droit, l'intimé se prévaut à tort des dispositions de l'article 815-5, alinéa 2, du code civil aux termes duquel le juge ne peut, à la demande d'un nu-propriétaire, ordonner la vente en pleine propriété d'un bien grevé d'usufruit contre la volonté de l'usufruitier ; que l'appelant est, en effet, bien fondé à soutenir que le nu-propriétaire indivis peut solliciter le partage de la nue-propriété indivise de l'immeuble et, partant, la licitation de cette nue-propriété, sans que l'usufruitier ne puisse s'opposer à la cession ; qu'en outre, le créancier personnel d'un nu-propriétaire indivis peut, en application de l'article 815-17, alinéa 3, du code civil, provoquer le partage, voire la licitation, des droits de propriété démembrés indivis ; que, comme le fait observer l'appelant, un tel partage porte atteinte aux droits du nu-propriétaire non débiteur, mais également aux intérêts de l'usufruitier qui doit désormais partager la gestion de l'immeuble avec un tiers étranger à la famille ; qu'il s'ensuit que l'opération réalisée sur l'immeuble de la rue... a eu pour effet, dès l'apport de la nue-propriété de cet immeuble à la société civile HL Participation et, donc, du vivant de Mme B..., de prévenir tout risque de partage et de licitation de la nue-propriété indivise de l'immeuble ; que l'appelant est donc bien fondé de conclure que l'apport de ce bien indivis à la société civile HL Participation permet, en cas de désaccord entre les associés, à l'un d'entre eux de se retirer de la société en vendant ses titres à un de ses associés, à un tiers agréé, à ses ascendants ou descendants ou à la société ; que l'opération évite le partage et la licitation de l'immeuble indivis apporté à la société civile ;
Que l'appelant fait également justement observer que l'opération litigieuse a eu pour effet de prévenir la cession des droits indivis à des tiers non agréés alors que dans l'hypothèse d'une indivision l'usufruitière ne peut s'opposer à la cession des droits de nue-propriété divise de l'immeuble et qu'après son décès chacun de ses enfants, devenu propriétaire indivis, pourra librement céder ses droits ; que l'apport des droits indivis de l'immeuble du... a dessaisi chacun des enfants de ses droits de propriété en échange de parts sociales qui ne peuvent être transmises, à titre gratuit ou onéreux, qu'aux seuls associés et à leurs ascendants ou descendants ;
Qu'après le décès de Mme B..., les risques évoqués ci-dessus quant au partage et à la licitation des droits indivis de chacun des enfants subsistaient en cas d'indivision ; qu'en outre, l'article 815-3 du code civil, dans sa rédaction alors applicable, prévoyait un formalisme très lourd pour les actes d'administration et de disposition des biens indivis ;
Qu'il résulte de ce qui précède que l'apport de la nue-propriété d'un bien à une société civile, suivi de la donation des parts de cette société, ne répond pas à un objectif purement fiscal, mais présente un intérêt patrimonial dès lors que l'opération permet, comme en l'espèce, d'éviter les indivisions successorales ;
Que les développements de l'intimé sur le caractère improbable des risques liés au fonctionnement de l'indivision en raison du faible nombre d'héritiers et du lien de parenté les unissant sont inopérants alors que les très nombreuses décisions de jurisprudence dont font état les parties concernent, pour la plupart d'entre elles, deux enfants devenus propriétaires ou nus-propriétaires de biens indivis ;
Attendu que M.X... se prévaut, par ailleurs, de l'intérêt de l'opération au niveau du contrôle de la gestion des sociétés civiles immobilières du Gué et du Village par la donatrice ; qu'il expose qu'une donation directe des parts de ces sociétés aurait eu pour effet de faire perdre à Mme B... non seulement la majorité des voix, mais également la minorité de blocage, ce qui ne lui aurait pas permis de s'opposer à la cession des actifs sociaux, à la modification des statuts, à l'agrément de la cession de la nue-propriété des parts au profit de tiers, à la nomination et à la révocation du gérant de la société civile ; qu'il indique que l'apport de la nue-propriété de la quasi-totalité des parts des sociétés civiles immobilières à la société holding, suivi de la donation de la nue-propriété des titres de cette société, a eu pour conséquence de donner à cette dernière la majorité absolue pour les décisions prises en assemblée générale ordinaire et extraordinaire et de donner à Mme B... la majorité absolue dans la société HL Participation ; que l'appelant conclut que l'opération litigieuse avait pour objet d'assurer une transmission anticipée des titres des sociétés civiles immobilières au profit des enfants de Mme B... tout en permettant à cette dernière de conserver un droit de contrôle effectif sur la gestion et l'identité des associés de ces sociétés ;
Que, pour contester l'argumentation de l'appelant, l'administration des impôts fait valoir que de nombreuses décisions ordinaires, normalement réservées à l'usufruitier, sont susceptibles de porter atteinte aux droits du nu-propriétaire au moins autant qu'à celui de l'usufruitier, de sorte que l'on peut penser que les intérêts de ce dernier seront bien défendus par le nu-propriétaire ; qu'elle soutient, par ailleurs, qu'en démontrant les intérêts que sa mère a retirés de l'opération, l'appelant établirait l'absence de viabilité de la société civile HL Participation et sa fictivité en l'absence d'affectio societatis, c'est-à-dire, en l'absence de volonté d'affecter des biens à une entreprise commune et d'en partager les bénéfices ou de bénéficier de l'économie réalisée ;
Mais attendu que Mme B..., qui dispose du pouvoir de contrôler et de sanctionner la gestion de la société civile HL Participation et de ses filiales, n'a pas tous les pouvoirs au sein de ces sociétés dont le gérant est M. Philippe X... lequel dispose des pouvoirs les plus étendus pour en assurer la gestion ;
Que, par ailleurs, l'usufruitier a un intérêt de pouvoir conserver, à l'issue d'une opération d'apport de la nue-propriété de biens immobiliers et mobiliers à une société patrimoniale suivi d'une donation des parts de cette société au profit de ses enfants, un droit de contrôle et de sanction sur la gestion de cette société et justifie, ainsi, d'une finalité autre que fiscale de l'opération ;
Attendu, enfin, que M.X... fait valoir que l'opération consistant à créer une structure holding permet de centraliser la gestion du patrimoine et des ressources des biens apportés, et ce, même après le décès de Mme B... ; qu'elle permet, du vivant de cette dernière, de transférer la gestion des sociétés civiles immobilières et de l'immeuble du... à ses enfants tout en conservant le contrôle de la gestion de ces actifs par l'intermédiaire de la société mère et, après son décès, de permettre aux associés de faire entrer de nouveaux associés tout en conservant de larges pouvoirs de gestion et de contrôle des filiales ; que l'appelant se prévaut en conséquence d'un intérêt légitime, autre que purement fiscal, des donataires à assurer la gestion commune du patrimoine immobilier familial et de la donatrice de conserver un contrôle de cette gestion de son vivant ;
Que l'administration des impôts fait valoir que la motivation patrimoniale est toute relative alors qu'il existait, avant la donation-partage du 1er décembre 1998, des sociétés civiles de gestion regroupant la plupart des immeubles concernés, que leurs résultats étaient déjà déclarés au sein d'une entité juridique commune, la S.A.B..., et que toutes ces sociétés ont pour seuls et mêmes associés Mme B... et ses enfants ; que, d'une part, elle estime que l'opération litigieuse, qui a eu pour effet de diminuer fortement la charge fiscale supportée par le redevable, n'avait pas d'autre objet qu'exclusivement fiscal et, d'autre part, se prévaut de la fictivité de la société civile HL Participation qui n'a aucune utilité économique ;
Mais attendu, tout d'abord, que l'administration fiscale, qui n'a pas remis en cause l'acte de constitution de la société civile HL Participation, ne peut exciper d'une prétendue fictivité de cette dernière ; que cette société a réalisé plusieurs de ses objets sociaux, à savoir la constitution d'éléments de patrimoine immobilier et la gestion indirecte d'immeubles bâtis ; que la circonstance selon laquelle la société civile ne perçoit pas de revenus qui sont encaissés par l'usufruitière et dépose des déclarations de résultats " néant " est inopérante alors que la situation aurait été la même en cas de donation avec une réserve d'usufruit préalable à l'apport de la nue-propriété à une société civile immobilière ; que l'appelant fait, par ailleurs, justement observer qu'un apport en nue-propriété n'empêche pas la société de réaliser un profit alors que, du vivant de l'usufruitier, la valeur de la nue-propriété des actifs sociaux augmente inévitablement chaque année par le seul fait de l'avancée en âge de l'usufruitier, ce qui permet à la société de dégager une plus-value latente d'année en année ; qu'au décès de l'usufruitier, la pleine propriété des actifs sociaux est reconstituée au sein de la structure sociale ayant vocation à encaisser directement les revenus de ces actifs ; qu'il s'ensuit que, dès la création de la société civile, les associés sont bien animés de la volonté de réaliser un profit par l'effet de l'accroissement de la valeur de leur patrimoine du vivant de l'usufruitier et par la perspective de revenus au terme de l'usufruit ; qu'il importe peu, à cet égard, que la donatrice conserve un droit de contrôle de son vivant sur la gestion des biens qu'elle a donnés ; que le fait qu'il existât, avant la donation-partage du 1er décembre 1998, des sociétés civiles de gestion regroupant la plupart des immeubles concernés est inopérant alors que l'appelant a justifié de l'intérêt patrimonial de l'opération litigieuse ;
Attendu qu'il résulte de ce qui précède que M.X... démontre que les préoccupations fiscales, dont l'existence n'est pas contestable en l'espèce, ne constituaient pas la justification exclusive de l'opération ;
Que, dès lors, le jugement déféré sera infirmé en toutes ses dispositions et la Cour prononcera le dégrèvement des droits et pénalités contestés ;
Attendu que l'administration des impôts, représentée par le directeur des services fiscaux de la Marne, sera condamnée aux dépens de première instance et d'appel ; qu'elle ne peut donc prétendre à l'indemnité qu'elle sollicite au titre de ses frais de procédure non compris dans les dépens ;
Que l'équité ne commande pas qu'il soit fait droit à la demande formée au titre de l'article 700 du nouveau code de procédure civile par l'appelant ;
PAR CES MOTIFS
Statuant publiquement et par arrêt contradictoire ;
Infirme en toutes ses dispositions le jugement déféré et statuant à nouveau :
Prononce le dégrèvement des droits et pénalités notifiés à M. Philippe X... suivant notification de redressements no 2120 du 20 décembre 2001 ;
Rejette les demandes formées par les parties au titre de l'article 700 du nouveau code de procédure civile ;
Condamne l'administration des impôts, représentée par le directeur des services fiscaux de la Marne, aux dépens de première instance et d'appel et admet la SCP Six Guillaume Six, avoués au bénéfice de l'article 699 du nouveau code de procédure civile.
Le GreffierLe Président