Grosses délivrées 	REPUBLIQUE FRANCAISE
aux parties le :	AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
COUR D'APPEL DE PARIS
1ère Chambre - Section B
ARRET DU 27 JUIN 2008
(no   271        ,   6    pages)
Numéro d'inscription au répertoire général :  07/07708
Décision déférée à la Cour : Jugement rendu le  27 Février 2007 par la 1ère Chambre Civile du Tribunal de Grande Instance de CRETEIL - RG no 04/10826

MONSIEUR LE DIRECTEUR DES SERVICES FISCAUX DU VAL DE MARNE ayant ses bureaux 1 Place du Général Billotte-94036 CRETEIL CEDEX
agissant sous l'autorité de Monsieur le Directeur Général des Impôts, ...
représenté par la SCP Pascale NABOUDET-VOGEL - Caroline Y..., avoués à la Cour
et à l'audience, par Mme Nadine Z..., inspectrice de direction dûment mandatée

- Monsieur Jean Loïc A...
- Madame Marie Josée C... veuve A...
demeurant ...
94100 SAINT MAUR DES FOSSES
représentés par Me Rémi PAMART, avoué à la Cour
assistés de Me Xavier HUGON, avocat au barreau de PARIS, toque : U 0001
COMPOSITION DE LA COUR :
L'affaire a été débattue le 09 Mai 2008, en audience publique, le rapport préalablement entendu conformément aux dispositions de l'article 785 du Code de procédure civile, devant la Cour composée de :
Jacques BICHARD, Président
Marguerite-Marie MARION, Conseiller
Anne-Marie GABER, Conseillère
qui en ont délibéré
Greffière lors des débats : Régine TALABOULMA

- CONTRADICTOIRE
- par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile.
- signé par Jacques BICHARD, Président
et par Régine TALABOULMA Greffière

Vu le jugement contradictoire du 27 février 2007, signifié le 23 avril 2007,  par lequel le tribunal de grande instance de Créteil a :
- infirmé les décisions de rejet prononcées le 24 août 2004 par l'administration fiscale concernant les réclamations formées par Marie-José A... et son fils Jean-Loïc A... (relatives à un redressement de droits sur la succession de leur époux et père, Maurice A..., pour des biens recélés, attribués judiciairement à Monique A..., fille d'une première union du défunt),
- prononcé en tant que de besoin la décharge en principal, intérêts et pénalités, des rappels d'impôts mis à la charge de Marie-José et de Jean-Loïc A... au titre des effets recelés,
Vu l'appel interjeté le 2 mai 2007 par Monsieur le Directeur des services fiscaux du Val de Marne,
Vu les dernières conclusions du 11 avril 2008, par lesquelles Monsieur le Directeur des services fiscaux du Val de Marne, faisant en particulier valoir que les redevables ont accepté le redressement et n'ont pas rapporté la preuve de son caractère exagéré, qu'ils demeurent héritiers purs et simples et en conséquence redevables de leur quote part de droits, même s'ils sont privés de leur part sur les biens recelés, lesquels dépendent de la succession, et que les dégrèvements prononcés ont mis fin à tout litige concernant les majorations, demande à la Cour d'infirmer la décision entreprise en toutes ses dispositions,
Vu les dernières conclusions du 18 avril 2008, par lesquelles Marie-José C... veuve A... et Jean-Loïc A..., dits consorts A..., faisant essentiellement valoir que seule Monique A... est tenue du paiement des droits de mutation sur les biens recelés dont ils sont privés, que le partage est intervenu sur ces biens définitivement attribués, et que la réclamation fiscale est exagérée et injustifiée, sollicitent la confirmation en toutes ses dispositions du jugement en cause, le rejet des demandes de l'administration fiscale et, subsidiairement, le donner acte du caractère définitif des dégrèvements prononcés par l'administration (au titre des majorations), selon avis du 5 avril 2006 adressés à Marie-José A... pour 267.637 euros et à son fils pour 120.125 euros,
Vu l'ordonnance de clôture du 18 avril 2008,

L'administration fiscale a notifié à Marie José A... (épouse donataire et usufruitière légale des biens composant la succession de Maurice A... décédé le 20 mars 1996) et à Jean-Loïc A... (fils du défunt), le 1er avril 2003, des redressements, réclamant à chacun d'eux un complément d'impôts au titre des droits de mutation par décès dus après réintégration à l'actif net déclaré de la succession (de plus de 47 millions de francs) d'avoirs suisses (pour plus de 9 millions de francs), en l'état de l'appel d'un jugement du 13 février 2001 rendu par le tribunal de grande instance de Créteil, retenant un recel successoral.
Les consorts A... ont accepté ces redressements, le 23 avril 2003, puis ont demandé leur annulation, le 20 juin 2003, se prévalant de l'arrêt rendu par la Cour d'appel de Paris le 10 juin 2003 attribuant en totalité les fonds suisses objets du redressement à Monique A... (fille née d'un premier mariage du défunt) .
Le 26 juin 2003, l'administration fiscale a répondu que cet arrêt ne constituait pas un fait nouveau de nature à rectifier la procédure, alors en particulier qu'il confirme la sanction de recel prononcée par les premiers juges.
Des avis de mise en recouvrement ont été rendus exécutoires le 28 août 2003 à l'encontre de Marie-José et de Jean-Loïc A..., lesquels ont fait valoir le 9 septembre 2003 que la cour ne s'était pas prononcée sur la qualité de débiteur des droits dus sur les valeurs recelées et que seul le bénéficiaire de ces valeurs est redevable des droits de succession y afférents.
Un nouvel avis de mise en recouvrement remplaçant celui du 28 août 2003 a été rendu exécutoire à l'encontre de Jean Loïc A..., solidaire avec sa cohéritière Monique A...,  le 25 septembre 2003.
Les consorts A... ont alors précisé à l'administration fiscale :
- le 6 mai 2004, qu'ils ne feraient pas appel de la décision déclarant exécutoire en Suisse le jugement du tribunal de grande instance de Créteil et l'arrêt de la Cour d'appel de Paris ayant attribué à Monique A... l'ensemble des sommes recelées,
- le 2 août 2004, que les fonds en cause ont été transférés à un compte indiqué par Monique A....
Les réclamations de Marie G... et de Jean Loïc A... ont été rejetées le 24 août 2004 par l'administration fiscale qui a, notamment, estimé que les héritiers demeurent redevables des droits de succession dus au titre des effets successoraux qu'ils ont recelés et que les droits par eux dus sont liquidés conformément à la dévolution successorale qui aurait dû être faite en l'absence de recel.
C'est dans ces conditions, que le jugement entrepris, statuant sur la demande de décharge des consorts A..., a estimé le 27 février 2007 que ces derniers se sont employés à démontrer que les rappels d'impôt n'étaient pas justifiés, qu'ils n'étaient pas redevables du principal des droits de succession dus au titre des avoirs recelés, retenant en particulier qu'aucun texte ne prévoit que <<le receleur serait passible d'une sanction fiscale, consistant à mettre à sa charge les droits de mutation sur sa part recelée>>, et que l'analyse <<de l'arrêt rendu le 10 juin 2003 par la cour d'appel de Paris vient conforter cette constatation>>.
L'administration fiscale conteste une telle appréciation.
Il sera rappelé que les consorts A... ont  accepté les redressements notifiés, qui ont arrêté le montant total des droits dus, compte tenu d'une liquidation de la succession intégrant les avoirs recélés omis dans la déclaration de succession, et ce, alors que la cour d'appel de Paris était saisie de l'appel du jugement ayant retenu à leur encontre un recel d'actifs successoraux.
Contrairement à ce qu'ils allèguent il s'agissait d'une acceptation sans réserve et il n'était nullement mentionné qu'ils acceptaient seulement l'assiette des droits de succession laquelle aurait été diminuée par rapport à un précédent redressement de 2002.
Par ailleurs, l'arrêt de la cour d'appel de Paris du 10 juin 2003 ayant confirmé l'existence du recel ne constitue pas réellement un fait nouveau au regard du calcul des droits litigieux.
Dès lors, l'administration fiscale fait à bon droit valoir qu'il appartient aux consorts A... de démontrer le caractère exagéré de l'imposition en cause, en application des dispositions de l'article R* 194-1 du Livre des procédures fiscales.
L'administration fiscale a chiffré les droits dus par Marie José A... à 271.712 euros, et pour chacun des deux enfants du défunt à 150.157 euros de droits, outre 87.842 euros d'intérêts de retard (soit au total, pour Jean Loïc A... solidaire avec sa demi soeur, 300.314 euros de droits et 175.684 euros d'intérêts de retard), en tenant compte des avoirs recélés.
Les consorts A... prétendent n'être redevables d'aucun droit sur ces avoirs, soutenant que seule leur bénéficiaire, à laquelle ils ont été définitivement attribués, peut en être redevable.
Or, aux termes de l'article 792 ancien du Code civil les héritiers qui auraient recélé des effets d'une succession demeurent héritiers purs et simples, sans pouvoir prétendre aucune part dans les objets recélés.
En l'espèce, il n'est pas contesté que la déclaration de succession n'incluait pas les avoirs suisses recélés et il résulte de l'arrêt de la Cour d'appel de Paris du 10 juin 2003, confirmatif sur ce point, que les opérations de compte liquidation partage de la succession de Maurice A... ont été ordonnées, et que Marie G... et Jean Loïc A... seront privés de tout droit sur les biens recélés attribués à Monique A....
Même si dans les faits l'attribution, dont il devra être tenu compte dans les opérations de partage, s'est matériellement concrétisée, il ne peut être prétendu qu'il existe un partage ou un acte équipollent au partage alors que la succession n'est pas liquidée, et qu'aucune déclaration complémentaire n'a été régularisée.
En réalité, les consorts A... s'avèrent simplement privés de toute part  sur les avoirs recélés, omis de la déclaration de succession, mais ne sont pas dispensés de payer leur part dans les dettes de la succession proportionnellement à la part de l'actif qu'ils perdent.
Les déchéances qui atteignent les héritiers coupables de recel ne modifient en rien l'incidence du passif héréditaire et aucune déduction ne doit être faite en raison de la réduction de l'émolument qu'entraîne pour les coupables l'application de l'article 792 susvisé, étant observé que les droits de mutation sont à ranger dans les charges de la succession résultant directement du décès et sont assimilées aux dettes du défunt, quoique nées après décès.
Même si normalement les cohéritiers  entre eux ne contribuent aux dettes que dans la proportion de ce qu'ils prennent, les auteurs du recel sont tenus de payer le passif de la succession dans la proportion de leurs  droits dans cette succession avant la réduction résultant du recel.
Il s'agit de la simple application de la sanction civile du recel, et non d'une sanction fiscale, étant observé que contrairement à ce que prétendent les consorts A... l'acceptation pure et simple de la succession imposée à un héritier receleur peut le cas échéant l'obliger à payer de ses deniers personnels un passif excédant l'actif, sa contribution au passif n'étant pas modifiée.
Il est donc conforme aux règles civiles  de la liquidation successorale que l'administration fiscale réintègre les valeurs recélées dans l'actif taxable pour calculer les droits dus par chacun des héritiers, étant observé que s'il revient aux héritiers de payer chacun pour leur part les droits de succession, l'article 1709 du Code général des impôts confère à l'administration une action solidaire pour recouvrer les droits de succession contre l'un d'eux pour qu'il règle l'ensemble des droits, ce qui justifie que les droits et intérêts de retard dus par les deux enfants du défunt soient réclamés à l'un d'eux seulement (Jean Loïc A...).
Les consorts A..., auteurs du recel, ne sauraient donc être exonérés du <<passif correspondant aux biens recelés, c'est à dire aux droits de mutation>> ainsi qu'ils le prétendent dans leurs écritures.
Certes l'impôt frappe distinctement les parts revenant à chaque héritier mais en l'absence de partage, le montant total des dettes est déduit de l'actif brut pour calculer la part nette revenant normalement à chaque ayant droit permettant le calcul des droits de mutation conformément à l'article 777 du Code général des impôts.
Le Centre de Recherches d'Information et de Documentation Notariales (CRIDON) rappelle le 2 juillet 2001 que les valeurs qui dépendent d'une succession et qui sont recélés sont soumises au droit de mutation par décès et qu'une jurisprudence très ancienne précise que la part dont l'héritier receleur est privé rentre dans la masse commune.
Si cet avis indique que la déchéance entraîne donc forcement des droits complémentaires pour les héritiers non déchus, il n'exclut nullement que la réintégration de biens omis entraînera également des droits complémentaires pour les héritiers déchus.
En réalité si les héritiers non déchus doivent acquitter des droits tenant compte de l'actif rectifié, les héritiers déchus ne sont pas dispensés de ces droits pour la part qui aurait dû leur revenir sur les bien recélés s'ils n'en avaient pas été privés par l'effet de la sanction civile du recel.
L'arrêt d'appel du 10 juin 2003 relève que Monique A... depuis qu'elle est en possession de tous les documents sur les avoirs suisse pouvait faire, à partir de cette date, les démarches nécessaires pour faire acquitter les droits dus (après avoir rappelé que les droits éludés étaient de 150.157 euros) et le pourvoi formé contre cet arrêt a été rejeté par la Cour de cassation le 8 novembre 2005.
Pour autant, il ne peut être déduit de cette décision que Monique A... est seule redevable des impositions afférentes aux biens réintégrés à l'actif successoral alors que la cour n'était pas saisie de cette question et qu'elle a simplement considéré que la victime du recel ne devait pas supporter les conséquences du non paiement des droits de mutation par décès tant qu'elle n'avait pas les moyens d'y pallier.
La décision rendue tend ainsi simplement à exclure de la masse commune passive les pénalités, ainsi que partie des intérêts de retard, comme exclusivement imputables aux agissements des receleurs.
En définitive, les consorts A... ne rapportent pas la preuve qui leur incombe que les rappels d'impôts réclamés, en droits ou intérêts de retard, après réintégration à l'actif héréditaire des effets recélés, présente un caractère exagéré.
Le jugement entrepris sera en conséquence infirmé en ce qu'il a retenu que les consorts A... n'étaient pas recevables de ces impositions.
S'agissant des pénalités de l'article 1729 du Code général des impôts, il n'est pas sérieusement contesté que ces majorations mises en recouvrement contre les consorts A... le 28 août 2003 ont fait l'objet d'un dégrèvement d'office et que l'administration (même si elle n'a pas limité sa déclaration d'appel) ne critique pas la décision entreprise de ce chef.
Il sera donc pris acte de ce qu'elle précise que les décisions de dégrèvement  entérinées par les premiers juges ont mis fin à tout litige de ce chef, et que la régularisation des majorations ainsi dégrevées n'a pas été poursuivie.
PAR CES MOTIFS, LA COUR
Prend acte de ce que l'administration fiscale précise que les dégrèvements des pénalités de l'article 1729 du Code général des impôts par elle prononcés d'office ont mis fin à tout litige sur les majorations mises recouvrement à l'encontre de Marie José A... pour 267.637 euros et à l'encontre de Jean Loïc A... pour 120.125 euros ;
Infirme la décision entreprise, sauf en ses dispositions relatives aux dites pénalités ;
Statuant à nouveau, dans cette limite, rejette les demandes des consorts A... tendant à l'annulation des décisions de rejet rendues le 24 août 2004 par l'administration fiscale quant à leur réclamation, relatives aux droits et intérêts de retard mis à leur charge, et dit n'y avoir lieu à dégrèvement de ces impositions ;
Condamne les consorts A... aux dépens de première instance et d'appel et autorise la SCP NABOUDET-HATET, avoué, à les recouvrer pour ces derniers directement conformément aux dispositions de l'article 699 du Code de procédure civile.
LA GREFFIÈRE                                                                    LE PRÉSIDENT