Mục IV. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 06 "THUÊ TÀI SẢN"
1. Phân loại thuê tài sản
1.1. Phân loại thuê tài sản phải căn cứ vào bản chất các điều khoản trong hợp đồng và phải thực hiện ngay tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản. Sau thời điểm khởi đầu thuê tài sản nếu có thay đổi các điều khoản của hợp đồng (trừ gia hạn hợp đồng) thì các điều khoản mới này được áp dụng cho suốt thời hạn hợp đồng. Nhưng thay đổi về ước tính (thay đổi ước tính thời gian sử dụng kinh tế hoặc giá trị còn lại của tài sản thuê) hoặc thay đổi khả năng thanh toán của bên thuê thì không làm thay đổi sự phân loại thuê tài sản đối với ghi sổ kế toán.
1.2. Phân loại thuê tài sản được căn cứ vào mức độ chuyển giao các rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản thuê từ bên cho thuê cho bên thuê. Thuê tài sản bao gồm thuê tài chính và thuê hoạt động. 1.2.1. Thuê tài chính: 1.2.2. Thuê hoạt động: - Thuê tài sản được phân loại là thuê hoạt động nếu nội dung của hợp đồng thuê tài sản không có sự chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản. - Thuê tài sản là quyền sử dụng đất thường được phân loại là thuê hoạt động vì quyền sử dụng đất thường có thời gian sử dụng kinh tế vô hạn và quyền sở hữu sẽ không chuyển giao cho bên thuê khi hết thời hạn thuê.
a) Thuê tài chính: Là thuê tài sản mà bên cho thuê có sự chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản cho bên thuê. Quyền sở hữu tài sản có thể chuyển giao vào cuối thời hạn thuê.
b) Các trường hợp thuê tài sản dưới đây thường dẫn đến hợp đồng thuê tài chính: - Bên cho thuê chuyển giao quyền sở hữu tài sản cho bên thuê khi hết thời hạn thuê. - Tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản, bên thuê có quyền lựa chọn mua lại tài sản thuê với mức giá ước tính thấp hơn giá trị hợp lý vào cuối thời hạn thuê. - Thời hạn thuê tài sản tối thiểu phải chiếm phần lớn thời gian sử dụng kinh tế của tài sản cho dù không có sự chuyển giao quyền sở hữu. - Tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản, giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu chiếm phần lớn (tương đương) giá trị hợp lý của tài sản thuê. - Tài sản thuê thuộc loại chuyên dùng mà chỉ có bên thuê có khả năng sử dụng không cần có sự thay đổi, sửa chữa lớn nào.
c) Hợp đồng thuê tài sản cũng được coi là hợp đồng thuê tài chính nếu hợp đồng thoả mãn ít nhất một trong ba (3) trường hợp sau: - Nếu bên thuê huỷ hợp đồng và đền bù tổn thất phát sinh liên quan đến việc huỷ hợp đồng cho bên cho thuê; - Thu nhập hoặc tổn thất do sự thay đổi giá trị hợp lý của giá trị còn lại của tài sản thuê gắn với bên thuê; - Bên thuê có khả năng tiếp tục thuê lại tài sản sau khi hết hạn hợp đồng thuê với tiền thuê thấp hơn giá thuê thị trường.
2. Hướng dẫn kế toán thuê tài sản là thuê tài chính
2.1- Ghi nhận tài sản thuê tài chính đối với bên thuê 2.1.1. Tại thời điểm nhận tài sản thuê, bên thuê ghi nhận giá trị tài sản thuê tài chính và nợ gốc phải trả về thuê tài chính với cùng một giá trị bằng với giá trị hợp lý của tài sản thuê. Nếu giá trị hợp lý của tài sản thuê cao hơn giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu thì ghi theo giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu. Khi tính giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu cho việc thuê tài sản, doanh nghiệp có thể sử dụng tỷ lệ lãi suất ngầm định hoặc tỷ lệ lãi suất được ghi trong hợp đồng thuê hoặc tỷ lệ lãi suất biên đi vay của bên thuê. Trường hợp trong hợp đồng thuê tài chính đã ghi rõ số nợ gốc phải trả bằng giá trị hợp lý tài sản thuê thì tài sản thuê và nợ phải trả về thuê tài chính được ghi theo cùng giá trị này. Giá trị hợp lý hoặc giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu ghi nhận giá trị TSCĐ thuê tài chính là giá chưa có thuế GTGT (Kể cả trường hợp TSCĐ thuê tài chính dùng vào hoạt động SXKD hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế GTGT tính theo phương pháp khấu trừ thuế và trường hợp TSCĐ thuê tài chính dùng vào hoạt động SXKD hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng không chịu thuế GTGT hoặc chịu thuế GTGT tính theo phương pháp trực tiếp). 2.1.2. Các chi phí trực tiếp phát sinh ban đầu liên quan đến hoạt động thuê tài chính được tính vào nguyên giá của tài sản thuê. 2.1.3. Khoản thanh toán tiền thuê tài sản thuê tài chính phải được chia ra thành chi phí tài chính (số tiền lãi thuê tài chính) và khoản phải trả nợ gốc từng kỳ. Số tiền lãi thuê tài chính phải trả được hạch toán vào chi phí tài chính trong suốt thời hạn thuê. Số tiền lãi thuê tài chính ghi nhận vào chi phí tài chính từng kỳ được xác định bằng số dư nợ gốc còn lại nhân (x) với tỷ lệ lãi suất định kỳ cố định. Trường hợp số thuế GTGT do bên cho thuê đã trả khi mua TSCĐ để cho thuê mà bên thuê phải hoàn lại thì số tiền lãi thuê tài chính phải trả bao gồm cả số lãi tính trên số thuế GTGT mà bên thuê chưa trả cho bên cho thuê. 2.1.4. Bên thuê có trách nhiệm tính, trích khấu hao tài sản cố định vào chi phí sản xuất, kinh doanh theo định kỳ trên cơ sở áp dụng chính sách khấu hao nhất quán với chính sách khấu hao của tài sản cùng loại thuộc sở hữu của doanh nghiệp đi thuê. Nếu không chắc chắn là bên thuê sẽ có quyền sở hữu tài sản thuê khi hết hạn hợp đồng thuê thì tài sản thuê sẽ được khấu hao theo thời hạn thuê nếu thời hạn thuê ngắn hơn thời gian sử dụng hữu ích của tài sản thuê. 2.1.5. Trường hợp lãi thuê tài chính đủ điều kiện được vốn hoá vào giá trị tài sản dở dang thì thực hiện theo quy định tại phần hướng dẫn Chuẩn mực kế toán số 16- Chi phí đi vay.
2.2. Kế toán TSCĐ thuê tài chính: Nội dung phản ánh và phương pháp kế toán TSCĐ thuê tài chính thực hiện theo quy định tại Chế độ kế toán doanh nghiệp hiện hành.
3. Hướng dẫn kế toán thuê tài sản là thuê hoạt động
3.1. Ghi nhận thuê tài sản là thuê hoạt động đối với doanh nghiệp thuê Thuê tài sản là thuê hoạt động thì doanh nghiệp thuê không phản ánh giá trị tài sản đi thuê trên Bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp, mà chỉ phản ánh chi phí tiền thuê hoạt động vào chi phí sản xuất, kinh doanh theo phương pháp đường thẳng cho suốt thời hạn thuê tài sản, không phụ thuộc vào phương thức thanh toán tiền thuê (Trả tiền thuê từng kỳ hay trả trước, trả sau).
3.2. Kế toán TSCĐ thuê hoạt động: Nội dung phản ánh và phương pháp kế toán TSCĐ thuê hoạt động thực hiện theo quy định tại Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành.
4. Kế toán giao dịch bán và thuê lại TSCĐ là thuê tài chính
4.1. Ghi nhận giao dịch bán và thuê lại tài sản là thuê tài chính Giao dịch bán và thuê lại tài sản được thực hiện khi tài sản được bán và được thuê lại bởi chính người bán. Khoản chênh lệch giữa thu nhập bán tài sản với giá trị còn lại trên sổ kế toán không được ghi nhận ngay là một khoản lãi hoặc lỗ từ việc bán tài sản mà phải ghi nhận là thu nhập chưa thực hiện hoặc chi phí trả trước dài hạn và phân bổ cho suốt thời gian thuê tài sản. Trong giao dịch bán và thuê lại, nếu có chi phí phát sinh ngoài chi phí khấu hao thì được hạch toán vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ.
4.2. Kế toán giao dịch bán và thuê lại tài sản là thuê tài chính: Được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành (Xem phần hướng dẫn TK 212).
5. Kế toán giao dịch bán và thuê lại TSCĐ là thuê hoạt động
5.1. Ghi nhận giao dịch bán và thuê lại TSCĐ là thuê hoạt động 5.1.1. Nếu giá bán được thỏa thuận ở mức giá trị hợp lý thì các khoản lỗ hoặc lãi phải được ghi nhận ngay vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ phát sinh; 5.1.2. Nếu giá bán được thoả thuận thấp hơn giá trị hợp lý thì các khoản lãi hoặc lỗ cũng phải được ghi nhận ngay trong kỳ phát sinh, trừ trường hợp khoản lỗ được bù đắp bằng khoản tiền thuê trong tương lai ở một mức giá thuê thấp hơn giá thuê thị trường, thì khoản lỗ này không được ghi nhận ngay mà phải phân bổ dần phù hợp với khoản thanh toán tiền thuê trong suốt thời gian mà tài sản đó được dự kiến sử dụng; 5.1.3. Nếu giá bán cao hơn giá trị hợp lý thì khoản chênh lệch cao hơn giá trị hợp lý không được ghi nhận ngay là một khoản lãi trong kỳ mà phải được phân bổ dần trong suốt thời gian mà tài sản đó được dự kiến sử dụng; 5.1.4. Đối với thuê hoạt động, nếu giá trị hợp lý tại thời điểm bán và thuê lại tài sản thấp hơn giá trị còn lại của tài sản, khoản lỗ bằng số chênh lệch giữa giá trị còn lại và giá trị hợp lý phải được ghi nhận ngay trong kỳ phát sinh.
5.2. Kế toán giao dịch bán và thuê lại TSCĐ là thuê hoạt động 5.2.1. Khi bán TSCĐ và thuê lại, căn cứ vào hóa đơn GTGT và các chứng từ liên quan đến việc bán TSCĐ, kế toán phản ánh giao dịch bán theo các trường hợp sau: 5.2.2. Định kỳ, xác định tiền thuê TSCĐ phải trả, ghi: Nợ các TK 623, 627, 641, 642 Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (nếu có) Có các TK 111, 112, 331.
a) Nếu giá bán được thỏa thuận ở mức giá trị hợp lý thì các khoản lỗ hay lãi phải được ghi nhận ngay trong kỳ phát sinh, căn cứ vào hoá đơn chứng từ: - Phản ánh số thu nhập bán TSCĐ, ghi: Nợ các TK 111, 112, 131,... Có TK 711 - Thu nhập khác (Giá bán TSCĐ) Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp (Nếu có). Đồng thời, ghi giảm TSCĐ: Nợ TK 811 - Chi phí khác (Giá trị còn lại của TSCĐ bán và thuê lại) Nợ TK 214 - Hao mòn TSCĐ (Số đã hao mòn - Nếu có) Có TK 211- TSCĐ hữu hình (Nguyên giá TSCĐ).
b) Nếu giá bán được thoả thuận ở mức thấp hơn giá trị hợp lý thì các khoản lãi hoặc lỗ cũng phải được ghi nhận ngay, kế toán ghi sổ các bút toán như ở điểm 5.2.1(a). Trường hợp giá bán và thuê lại TSCĐ thấp hơn giá trị hợp lý nhưng mức giá thuê thấp hơn giá thuê thị trường thì khoản lỗ này không được ghi nhận ngay mà phải phân bổ dần phù hợp với khoản thanh toán tiền thuê trong thời gian thuê tài sản: - Căn cứ vào hoá đơn GTGT và các chứng từ liên quan đến việc bán TSCĐ, phản ánh thu nhập bán TSCĐ, ghi: Nợ các TK 111, 112,... Có TK 711 - Thu nhập khác (Giá bán TSCĐ) Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp. Đồng thời, ghi giảm TSCĐ: Nợ TK 811 - Chi phí khác (Tính bằng giá bán của TSCĐ) Nợ TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn (Chênh lệch giá trị còn lại của TSCĐ lớn hơn giá bán) Nợ TK 214 - Hao mòn TSCĐ Có TK 211 - TSCĐ hữu hình. - Trong các kỳ tiếp theo phân bổ số lỗ về giao dịch bán và thuê lại tài sản là thuê hoạt động vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ phù hợp với khoản thanh toán tiền thuê trong suốt thời gian mà tài sản đó dự kiến sử dụng, ghi: Nợ các TK 623, 627, 641, 642 Có TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn.
c) Nếu giá bán và thuê lại tài sản cao hơn giá trị hợp lý thì khoản chênh lệch cao hơn giá trị hợp lý không được ghi nhận ngay là một khoản lãi trong kỳ mà được phân bổ dần trong suốt thời gian mà tài sản đó được dự kiến sử dụng còn số chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị còn lại được ghi nhận ngay là một khoản lãi trong kỳ. - Căn cứ vào hoá đơn GTGT bán TSCĐ, ghi: Nợ các TK 111, 112, 131 Có TK 711 - Thu nhập khác (Tính bằng giá trị hợp lý của TSCĐ) Có TK 3387- Doanh thu chưa thực hiện (Chênh lệch giá bán cao hơn giá trị hợp lý của TSCĐ) Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp (Nếu có). Đồng thời, ghi giảm giá trị TSCĐ bán và thuê lại: Nợ TK 811 - Chi phí khác (Giá trị còn lại của TSCĐ bán và thuê lại) Nợ TK 214 - Hao mòn TSCĐ (Nếu có) Có TK 211 - TSCĐ hữu hình. - Định kỳ, phân bổ số lãi về giao dịch bán và thuê lại tài sản là thuê hoạt động ghi giảm chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ phù hợp với khoản thanh toán tiền thuê trong suốt thời gian mà tài sản đó dự kiến sử dụng, ghi: Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện Có các TK 623, 627, 641, 642.