CELEX: 62011CJ0622
Šestá směrnice o DPH
Článek 13 část C a článek 20
Dodání nemovitosti
Možnost volby zdanění
Nárok na odpočet
Oprava odpočtů
Vyměření částek dlužných po opravě odpočtu DPH
Osoba povinná k dani
Jiná osoba povinná k dani než ten, kdo původně provedl tento odpočet, a jež se nezúčastnila zdanitelného plnění, které k tomuto odpočtu vedlo

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 20 směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (
Úř. věst. L 145, s. 1
; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), ve znění směrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995 (
Úř. věst. L 102, s. 18
, dále jen „šestá směrnice“).
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Staatssecretaris van Financiën (státní tajemník pro finance) a společností Pactor Vastgoed BV (dále jen „Pactor Vastgoed“) ohledně dodatečného výběru daně z obratu (dále jen „DPH“), jež se uplatní na tuto společnost.
Právní rámec
Unijní právo
Článek 4 odst. 3 šesté směrnice stanoví:
„Členské státy mohou rovněž za osobu povinnou k dani považovat každého, kdo příležitostně uskutečňuje plnění v oblasti činností uvedených v odstavci 2, zejména pak některé z následujících:
a)
dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího; členské státy mohou stanovit podmínky pro použití tohoto kritéria na přestavbu budov a vymezit výraz ‚pozemky, na nichž stojí‘.
Členské státy mohou uplatnit jiná kritéria než první obydlení, jako například dobu uplynulou ode dne dokončení budovy do dne prvního poskytnutí nebo dobu uplynulou ode dne prvního obydlení do dne dalšího poskytnutí, pokud tato období nepřekračují dobu pěti, popřípadě dvou let.
‚Budovou‘ se rozumí jakákoli stavba pevně spojená se zemí;
[...]“
Článek 13 část B této směrnice stanoví:
„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské státy od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:
[...]
g)
dodání budov nebo jejich částí a pozemků, na nichž stojí, kromě těch, které jsou uvedeny v čl. 4 odst. 3 písm. a);
h)
dodání nezastavěného pozemku kromě stavebního pozemku ve smyslu čl. 4 odst. 3 písm. b).“
Článek 13 část C uvedené směrnice stanoví:
„Členské státy mohou poskytnout osobám povinným k dani možnost volby zdanění v případě:
[...]
b)
plnění uvedených v části B písm. d), g) a h) tohoto článku.
Členské státy mohou omezit rozsah této možnosti volby a stanoví podrobně způsob jejího uplatňování.“
Článek 17 odst. 2 písm. a) téže směrnice ve znění vyplývajícím z jejího článku 28f stanoví:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně, kterou je povinna odvést:
a)
[DPH], která je splatná nebo byla odvedena s ohledem na zboží nebo služby, jež jí byly nebo mají být dodány v tuzemsku jinou osobou povinnou k dani [která je splatná nebo byla odvedena v tuzemsku s ohledem na zboží nebo služby, jež jí byly nebo mají být dodány jinou osobou povinnou k dani].“
Článek 20 šesté směrnice stanoví:
„1.   Původní odpočet se opraví postupy stanovenými členskými státy, zejména:
a)
je-li odpočet daně vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok;
b)
jestliže se od odevzdání daňového přiznání změnily okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu, zejména byly-li zrušeny některé koupě nebo byla-li získána některá snížení ceny; oprava se však neprovede u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, ani při zničení, ztrátě či krádeži majetku, které byly řádně doloženy nebo potvrzeny, ani při použití prostředků na dárky malé hodnoty a poskytnutí vzorků blíže určených v čl. 5 odst. 6. Členské státy mohou nicméně vyžadovat opravu u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, a u krádeží.
[...]
3.   Při dodání investičního majetku v průběhu opravného období se má za to, že je až do uplynutí opravného období využíván osobou povinnou k dani pro některou její hospodářskou činnost. Tato hospodářská činnost se považuje za plně zdaněnou, je-li zdaněno dodání zmíněného zboží; považuje se za plně osvobozenou od daně, je-li dodání osvobozeno od daně. Oprava se provede jednorázově za celé opravné období, které dosud neuplynulo.
V posledním případě se však mohou členské státy zříci požadavku na opravu, je-li kupujícím osoba povinná k dani, která využívá daného investičního majetku výhradně k plněním, u nichž je [DPH] odpočitatelná.
4.   Pro účely použití odstavců 2 a 3 mohou členské státy:
[...]
—
přijmout jakákoliv vhodná opatření s účelem zaručit, aby opravy neměly za následek neoprávněné výhody,
—
umožnit administrativní zjednodušení.
[...]“
Článek 21 šesté směrnice, nadepsaný „Daňoví dlužníci vůči finančním orgánům“, stanoví:
„Následující osoby jsou povinny odvádět [DPH]:
1.
v rámci vnitřního systému:
a)
osoby povinné k dani uskutečňující zdanitelná plnění [...] Členské státy mohou rovněž stanovit, že někdo jiný než osoba povinná k dani je povinen odvádět daň společně a nerozdílně;
[...]“
Článek 27 odst. 1 této směrnice zní následovně:
„Rada může jednomyslně na návrh Komise povolit kterémukoli členskému státu, aby zavedl zvláštní opatření odchylující se od ustanovení této směrnice, jejichž cílem je zjednodušit postup vyměřování daně nebo zabránit určitým druhům daňových úniků nebo vyhýbání se daňovým povinnostem. Opatření zamýšlená ke zjednodušení postupu vyměřování daně smějí ovlivnit výši daně splatné při konečné spotřebě nejvýše v zanedbatelném rozsahu.“
Článek 1 rozhodnutí Rady 88/498/EHS ze dne 19. července 1988, kterým se Nizozemskému království povoluje uplatňovat opatření odchylující se od čl. 21 odst. 1 písm. a) šesté směrnice 77/388 (
Úř. věst. L 269, s. 54
), přijatého na základě čl. 27 odst. 1 této směrnice stanoví, že pokud jde o plnění uvedená v čl. 13 části B písm. g) a h) uvedené směrnice, Nizozemské království je oprávněno odchylně od čl. 21 odst. 1 písm. a) téže směrnice uplatňovat v rámci režimu volby zdanění v uvedeném čl. 13 části C písm. b) ustanovení, jehož cílem je uložit platbu DPH nabyvateli.
Rozhodnutí 88/498 bylo zrušeno s účinností k 1. lednu 2008 směrnicí Rady 2006/69/ES ze dne 24. července 2006, kterou se mění směrnice 77/388, pokud jde o některá opatření, která mají zjednodušit postup vyměřování daně z přidané hodnoty a napomoci zabránit daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, a kterou se zrušují některá rozhodnutí o udělení odchylek (
Úř. věst. L 221, s. 9
).
Nizozemské právo
Článek 11 zákona o dani z obratu (Wet op de omzetbelasting) ze dne 28. června 1968 (
Staatsblad
1968, č. 329), ve svém znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „zákon z roku 1968“), zní následovně:
„1.   Za podmínek stanovených správním opatřením s obecnou působností jsou od daně osvobozena:
a)
dodání nemovitostí a práv, kterými jsou zatížena, s výjimkou:
1)
dodání budov nebo jejich částí a pozemků, na nichž stojí, uskutečněných před jejich prvním obydlením nebo do dvou let po něm, jakož i dodání stavebních pozemků;
2)
jiných dodání než dodání uvedených v bodě 1 osobám, které využívají nemovitosti pro účely, které zakládají zcela či téměř zcela nárok na odpočet daně na základě článku 15 za podmínky, že podnikatel, který dodává zboží, a podnikatel, kterému je dodání uskutečněno, podají společně za tímto účelem žádost u daňového úřadu a dále dodrží podmínky stanovené ministerskou vyhláškou;
[...]“
Článek 12a tohoto zákona stanoví:
„Je-li neprávem využita výjimka uvedená v čl. 11 odst. 1 písm. a) bodě 2, jelikož osoba, které bylo dodání uskutečněno, nevyužívá nemovitost k účelům, které podle článku 15 zcela nebo téměř zcela opravňují k odpočtu daně, je daň, která byla odpočtena podle článku 15 v souvislosti s tímto dodáním osobou, která provedla dodání, předmětem dodatečného vyměření daně uloženého osobě, které bylo dodání uskutečněno“.
Článek 12 odst. 5 uvedeného zákona stanoví:
„V případech, které musí být vymezeny správním opatřením s obecnou působností a v souladu s pravidly, která musí být stanovena tímto opatřením nebo na jeho základě, je daň vybírána od osoby, které bylo uskutečněno dodání nebo poskytnuta služba, aby bylo možno výběr lépe zaručit.“
Podle čl. 24ba odst. 1 písm. a) prováděcí vyhlášky k zákonu o dani z obratu z roku 1968 (Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968):
„1.   Za případy, na něž se vztahuje čl. 12 odst. 5 [zákona z roku 1968], se považují případy, je-li:
a)
nemovitost nebo právo, jímž je zatížena, dodána podle čl. 11 odst. 1 písm. a) bodu 2 [zákona z roku 1968]“.
Spor v původním řízení a předběžná otázka
Dne 5. ledna 2000 dodal určitý podnik (dále jen „dodavatel“) nemovitost společnosti Pactor Vastgoed, která se ve shodě s dodavatelem na základě čl. 11 odst. 1 písm. a) bodu 2 zákona z roku 1968 rozhodla pro zdanění tohoto dodání.
Uvedený dodavatel nabyl tuto nemovitost o několik let dříve a rovněž si zvolil zdanění tohoto nabytí. Odečetl si tehdy DPH, která mu byla uložena.
Od měsíce dubna 2000 společnost Pactor Vastgoed uvedenou nemovitost pronajala. Toto plnění bylo osvobozeno od DPH.
Pactor Vastgoed tutéž nemovitost následně prodala a dodala ji začátkem měsíce července 2000. Toto dodání bylo osvobozeno od DPH.
Jelikož nizozemské finanční orgány měly za to, že dodání uskutečněné společností Pactor Vastgoed nesplňovalo podmínky stanovené v čl. 11 odst. 1 písm. a) bodu 2 zákona z roku 1968 a že by proto toto dodání mělo být osvobozeno od DPH, dodatečně této společnosti podle článku 12a tohoto zákona vyměřily DPH za období od 1. ledna do 31. prosince 2000 ve výši odpovídající částce dlužné po opravě odpočtu DPH provedeného dodavatelem při příležitosti jeho nabytí nemovitosti později dodané společnosti Pactor Vastgoed.
Společnost Pactor Vastgoed podala proti tomuto dodatečnému vyměření daně stížnost.
Jelikož tato stížnost byla zamítnuta, společnost Pactor Vastgoed podala k Rechtbank te ’s-Gravenhage žalobu proti tomuto zamítavému rozhodnutí.
Jelikož tato žaloba byla rovněž zamítnuta, společnost Pactor Vastgoed se proti tomuto rozhodnutí Rechtbank te ’s-Gravenhage odvolala k Gerechtshof te ‘s‑Gravenhage, jenž zrušil toto rozhodnutí, jakož i rozhodnutí o dodatečném vyměření daně.
Staatssecretaris van Financiën podal proti rozsudku Gerechtshof te ’s Gravenhage kasační opravný prostředek k předkládajícímu soudu.
Za těchto podmínek se Hoge Raad der Nederlanden rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Je podle šesté směrnice přípustné v případě, že původní odpočet daně provedený podle článku 20 této směrnice je opraven v tom smyslu, že částka odpočtu daně musí být zcela nebo částečně zaplacena, aby tato částka byla vyměřena jiné osobě, než je osoba povinná k dani, která předtím provedla odpočet daně, zejména – je-li použit článek 12a zákona [z roku 1968] – osobě, které tato osoba povinná k dani nemovitost dodala?“
K předběžné otázce
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda je třeba šestou směrnici vykládat v tom smyslu, že brání tomu, aby byly částky dlužné po opravě odpočtu DPH vyměřeny jiné osobě povinné k dani než té, jež tento odpočet provedla.
Úvodem je nutno připomenout, že Nizozemské království na jedné straně využilo možnosti stanovené v čl. 13 části C prvním pododstavci písm. b) šesté směrnice poskytnout osobám povinným k dani možnost volby zdanění u plnění uvedených v čl. 13 části B písm. g) této směrnice a na druhé straně získalo na základě článku 27 uvedené směrnice povolení od Rady, aby uplatňovalo odchylně od čl. 21 odst. 1 písm. a) téže směrnice ustanovení, jehož cílem je uložit platbu DPH v rámci režimu volby zdanění stanoveného v čl. 13 části C prvním pododstavci písm. b) nabyvateli.
Právě v tomto kontextu byla zdaněna dodání nemovitosti, která jsou předmětem původního řízení, a DPH vztahující se k těmto dodáním byla uhrazena dodavatelem a poté společností Pactor Vastgoed.
Spor v původním řízení se týká otázky, zda nizozemské finanční orgány mohou vyžadovat, aby byly částky dlužné za opravu odpočtu DPH, jejž provedl dodavatel při nabytí uvedené nemovitosti, jež byla poté dodána společnosti Pactor Vastgoed, požadovány od posledně uvedené společnosti.
V tomto ohledu je třeba podotknout, že šestá směrnice neobsahuje žádné výslovné určení ohledně osoby povinné uhradit daňové pohledávky vyplývající z opravy odpočtu DPH.
Nelze z toho však vyvozovat, že členské státy mají v rámci způsobu nebo postupů, které stanoví na základě čl. 13 části C druhého pododstavce a čl. 20 odst. 1 této směrnice, volnost při rozhodování, která osoba povinná k dani musí v takové situaci uhradit DPH.
Určení dlužníka částek dlužných po opravě odpočtu DPH totiž nepředstavuje „způsob“ nebo „postup“ ve smyslu těchto ustanovení, ale – jak vyplývá z článku 21 uvedené směrnice – hmotněprávní pravidlo společného systému DPH zavedeného touto směrnicí.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že mechanismus oprav odpočtu daně stanovený šestou směrnicí je nedílnou součástí úpravy odpočtů DPH, která je obsažena v této směrnici (viz rozsudky ze dne 18. října 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, bod 30, a ze dne 29. listopadu 2012, Gran Via Moineşti, C‑257/11, bod 39).
Z judikatury Soudního dvora totiž vyplývá, že pravidla stanovená touto směrnicí ve věcech oprav odpočtů směřují ke zvýšení přesnosti odpočtů způsobem, který má zajistit neutralitu DPH, tak aby plnění uskutečněná v dřívější fázi dále poskytovala nárok na odpočet pouze v rozsahu, ve kterém slouží k poskytnutí plnění podléhajících takové dani. Prostřednictvím těchto pravidel má uvedená směrnice za cíl založit úzký a přímý vztah mezi nárokem na odpočet DPH uhrazené na vstupu a využíváním dotčeného zboží a služeb pro zdanitelná plnění na výstupu (viz výše uvedené rozsudky ze dne 15. prosince 2005, Centralan Property,
C-63/04, Sb. rozh. s. I-11087
, bod 57; TETS Haskovo, bod 31, a Gran Via Moineşti, bod 38).
V souladu s čl. 20 odst. 1 písm. a) šesté směrnice se původní odpočet opraví, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok.
Toto ustanovení musí být vykládáno v tom smyslu, že v případě opravy odpočtu DPH provedeného osobou povinnou k dani musí být částky dlužné z tohoto důvodu uhrazeny touto osobou povinnou k dani.
Opačný výklad, podle něhož by oprava odpočtu DPH týkající se dodání zboží nebo poskytnutí služeb mohla dopadat na jinou osobu povinnou k dani, než na osobu, která měla prospěch z tohoto dodání nebo z tohoto plnění, by byl neslučitelný s cíli, připomenutými v bodě 34 tohoto rozsudku, které v této věci sleduje šestá směrnice.
V tomto kontextu je třeba podotknout, že čl. 21 odst. 1 písm. a) této směrnice stanoví, že osobou povinnou k DPH ve vnitřním režimu je osoba, která uskutečňuje zdanitelné plnění (viz usnesení ze dne 3. března 2004, Transport Service,
C-395/02, Recueil, s. I-1991
, bod 23). Jak mimoto uvedl generální advokát v bodech 66 a 68 svého stanoviska, tento článek obsahuje taxativní výčet případů, kdy může být povinen uhradit tuto daň někdo jiný než tato osoba povinná k dani.
Situace, která je předmětem původního řízení, přitom neodpovídá žádnému z těchto případů. V tomto ohledu je třeba konstatovat, že na rozdíl od toho, co tvrdila nizozemská vláda, možnost stanovit, že někdo jiný než osoba povinná k dani je povinen společně a nerozdílně odvádět daň, kterou členským státům přiznává uvedené ustanovení, nemůže být vykládána tak, že umožňuje uložení samostatné daňové povinnosti této osobě.
V případě takových po sobě následujících dodání nemovitosti, jako jsou dodání, která jsou předmětem původního řízení, okolnost, že jedna z osob povinných k dani při dodání, jehož se zúčastnila, nesplnila podmínky výkonu možnosti volby zdanění uvedené v čl. 13 části C druhém pododstavci šesté směrnice, nemůže vést k uložení povinnosti této osobě povinné k dani, aby uhradila daňovou pohledávku dlužnou po opravě odpočtu DPH provedeného jinou osobou povinnou k dani ve vztahu k jednomu z uvedených dodání, jehož se prvně zmíněná osoba povinná k dani nezúčastnila.
V takové situaci by totiž byla narušena přesnost odpočtů a neutralita DPH, o jejichž zaručení usilují pravidla týkající se opravy odpočtů.
Pokud jde o situaci, již nizozemská vláda označila za nespravedlivou a která vyplývá z toho, že by osoba povinná k dani, poté co nemovitost dodala, byla povinna uhradit částky dlužné za opravu odpočtu DPH, který provedla při nabytí této nemovitosti, třebaže osoba, jíž uvedenou nemovitost dodala, prohlásila, že tuto nemovitost využije pro potřeby svých zdanitelných plnění, je třeba konstatovat, že jak uvedl generální advokát v bodě 89 svého stanoviska, v souladu s čl. 13 částí C druhým pododstavcem šesté směrnice jsou sice členské státy oprávněny omezit rozsah možnosti volby zdanění a stanovit podrobně způsob jejího uplatňování, ale nemohou při výkonu tohoto oprávnění uložit osobě povinné k dani povinnosti, které překračují meze toho, co umožňuje unijní právo v oblasti DPH.
Jak přitom uvedl generální advokát v bodě 84 svého stanoviska, ve věci v původním řízení tato situace, v níž se nachází dodavatel, vyplývá z ustanovení nizozemského práva, jež ukládají nabyvateli nemovitosti, jenž si zvolil zdanění, aby užíval tuto nemovitost pro potřeby svých zdanitelných plnění.
Stejně tak pokud jde o argument nizozemské vlády, podle něhož účelem článku 12a zákona z roku 1968 je v souladu s čl. 20 odst. 4 šesté směrnice zaručit, aby opravy neměly za následek neoprávněné výhody, je třeba podotknout, že vzhledem k tomu, že jak vyplývá ze spisu předloženého Soudního dvoru, dodání nemovitosti, které je předmětem původního řízení, k němuž došlo mezi dodavatelem a společností Pactor Vastgoed, bylo osvobozeno od DPH se zpětným účinkem k 5. lednu 2000 a dále, že DPH vztahující se k tomuto dodání, jež byla uhrazena a odečtena společností Pactor Vastgoed, byla zrušena, tato společnost nezískala „neoprávněnou výhodu“ ve smyslu uvedeného čl. 20 odst. 4. Uvedená společnost tedy nemohla být na základě tohoto ustanovení povinna zaplatit DPH, jež byla dlužná v důsledku opravy odpočtu provedeného dodavatelem při příležitosti jiné transakce, jíž se nezúčastnila, a sice původního nabytí uvedené nemovitosti tímto dodavatelem.
Konečně je nutno konstatovat, že rozhodnutí 88/498, kterým se Nizozemskému království povoluje uplatňovat odchylně od čl. 21 odst. 1 písm. a) šesté směrnice ustanovení, jehož cílem je uložit platbu DPH v rámci režimu volby zdanění stanoveného v čl. 13 části C prvním pododstavci písm. b) této směrnice kupujícímu, nesměřuje k tomu, aby částky dlužné po opravě odpočtu DPH byly uhrazeny jinou osobou povinnou k dani, než tou, jež provedla tento odpočet, ale aby v rámci takového dodání nemovitosti, jako je dodání, které je předmětem původního řízení, byla DPH týkající se tohoto dodání uhrazena a odečtena jednou a toutéž osobou povinnou k dani, a sice nabyvatelem dotčené nemovitosti.
V důsledku toho, ačkoli – pokud jde o věc v původním řízení – rozhodnutí 88/498 umožnilo, aby dodavatel a následně společnost Pactor Vastgoed byli jakožto nabyvatelé dotčené nemovitosti dlužníky DPH ve vztahu k dotčeným nabytím nemovitosti, nemůže naproti tomu odůvodnit, aby společnost Pactor Vastgoed nesla platbu částek dlužných za opravu odpočtu DPH provedeného dodavatelem v rámci plnění, jehož se nezúčastnila, a sice původního nabytí této nemovitosti dodavatelem.
Za těchto podmínek je na předběžnou otázku třeba odpovědět, že šestá směrnice musí být vykládána v tom smyslu, že brání tomu, aby byly částky dlužné po opravě odpočtu DPH vyměřeny jiné osobě povinné k dani než té, jež tento odpočet provedla.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:

Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995, musí být vykládána v tom smyslu, že brání tomu, aby byly částky dlužné po opravě odpočtu daně z přidané hodnoty vyměřeny jiné osobě povinné k dani než té, jež tento odpočet provedla.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: nizozemština.