CELEX: 62010CJ0157
Volný pohyb kapitálu
Korporační daň
Smlouva o zamezení dvojího zdanění
Zákaz odpočtu daně, k níž existuje povinnost v jiných členských státech, avšak nebyla zaplacena

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 63 SFEU a 65 SFEU.
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA (dále jen „BBVA“) a Administración
General del Estado ve věci odmítnutí Administración General del Estado umožnit společnosti BBVA, aby z částky korporační daně
splatné za zdaňovací období 1991 z titulu jejích celosvětových příjmů odpočetla částku daně z úroků získaných v Belgii, k níž
existuje povinnost v tomto členském státě, která však nebyla zaplacena z důvodu osvobození.

Právní rámec

Právo Společenství
Článek 67 Smlouvy o EHS (později článek 67 Smlouvy o ES, který byl zrušen Amsterodamskou smlouvou), platný v rozhodné době
z hlediska skutkového stavu ve věci v původním řízení, zněl následovně:
„1.      Členské státy mezi sebou v průběhu přechodného období postupně odstraní v míře nutné pro náležité fungování společného trhu
všechna omezení pohybu kapitálu, který náleží rezidentům členských států, jakož i veškerou diskriminaci na základě státní
příslušnosti nebo bydliště stran anebo umístění příslušné investice.
[...]“
Článek 1 odst. 1 směrnice Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1988, kterou se provádí článek 67 Smlouvy [článek zrušený Amsterodamskou
smlouvou] (Úř. věst. L 178, s. 5; Zvl. vyd. 10/01, s. 10), stanoví:
„Aniž jsou dotčena dále uvedená ustanovení, zruší členské státy omezení pohybu kapitálu mezi rezidenty členských států. Pro
zjednodušení provádění této směrnice se pohyb kapitálu člení podle klasifikace uvedené v příloze I.“
Článek 6 odst. 2 směrnice 88/361 opravňuje zejména Španělské království dočasně pokračovat v omezování pohybu kapitálu uvedeného
v příloze IV dané směrnice s výhradou podmínek a časových lhůt stanovených v této příloze.

Španělské vnitrostátní právo
Článek 57 odst. 1 zákona o daních 230/1963 (Ley General Tributaria 230/1963) ze dne 28. prosince 1963 (BOE č. 313 ze dne 31. prosince
1963, s. 18248) stanovil:
„Je-li třeba od částky daně odpočíst částky splatné nebo zaplacené z titulu jedné nebo více jiných dříve vyměřených daní,
jsou tyto částky odpočteny v plné výši, i když se na ně uplatnilo osvobození od daně nebo sleva na dani.“
Zákon 61/1978 o korporační dani (Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades) ze dne 27. prosince 1978 (BOE č. 312 ze dne 30. prosince
1978, s. 29429) ve svém čl. 24 odst. 4 stanovil:
„Jestliže v případě osobní daňové povinnosti příjmy osoby povinné k dani zahrnují příjmy dosažené a zdaněné v zahraničí, odečte
se nižší ze dvou následujících částek:
a)      částka skutečně zaplacená v zahraničí na základě zdanění téže nebo obdobné povahy.
b)      částka daně, která by z těchto příjmů musela být zaplacena ve Španělsku, pokud by jich bylo dosaženo na španělském území.“

Smlouva o zamezení dvojího zdanění
Smlouva mezi Španělským královstvím a Belgickým královstvím o zamezení dvojího zdanění a úpravě některých otázek v oblasti
daní z příjmů a majetku, která byla podepsána v Bruselu dne 24. září 1970 a ratifikována Španělským královstvím dne 28. května
1971 (BOE č. 258 ze dne 27. října 1972, s. 19176, dále jen „smlouva o zamezení dvojího zdanění“), ve znění platném v době
rozhodné z hlediska skutkového stavu ve věci v původním řízení, ve svém článku 11 stanovila:
„1.      Úroky z jednoho smluvního státu připsané rezidentovi druhého smluvního státu jsou zdaňovány v posledně uvedeném státě.
2.      Uvedené úroky mohou být nicméně zdaněny ve smluvním státě původu podle práva uvedeného státu, avšak takto vyměřená daň nesmí
přesáhnout 15 % jejich částky.
[...]“
Článek 23 této smlouvy uvádí:
„1.      Pokud rezident smluvního státu dosáhne příjmů, které nejsou uvedeny v odstavcích 3 a 4 níže a jsou v souladu s ustanoveními
smlouvy zdanitelné ve druhém smluvním státě, osvobodí první stát tyto příjmy od daně [...].
[...]
3.      [...] [P]okud rezident smluvního státu dosáhne příjmů zdanitelných ve druhém smluvním státě podle čl. 10 odst. 2, čl. 11 odst. 2
a 7 nebo čl. 12 odst. 2 a 6, přizná první stát odpočet od daně dlužné uvedeným rezidentem z těchto příjmů, vypočtený z částky
uvedených příjmů, která je zahrnuta do základu daně tohoto rezidenta a jejíž sazba nemůže být nižší než sazba daně odvedené
z uvedených příjmů v jiném smluvním státě [...]“

Skutkový základ sporu v původním řízení a předběžná otázka
BBVA je ovládající společností v Grupo Consolidado (konsolidovaná skupina) 2/82. Ve španělském právním systému je konsolidovaná
skupina jednotka vytvořená pro daňové účely souborem společností, z nichž jedna ovládá ostatní.
Oficina Nacional de Inspección měl v rozhodnutí ze dne 24. října 1997, které bylo přijato na základě ověřování a inspekcí
týkajících se korporační daně za období odpovídající roku 1991, za to, že podle ustanovení čl. 24 odst. 4 zákona 61/1978 je
odpočitatelná pouze „skutečně“ zaplacená částka daní, a zvýšil přiznaný základ daně společnosti BBVA o 6 750 405 ESP (40 570,75
eur). Tato částka odpovídala částce, kterou společnost BBVA odpočetla od korporační daně z titulu daně z úroků získaných v Belgii,
k níž existuje povinnost v tomto členském státě, přestože posledně uvedená daň nebyla zaplacena, neboť se na ni vztahovalo
osvobození.
Rozhodnutí Oficina Nacional de Inspección bylo dne 11. května 2001 potvrzeno rozhodnutím Tribunal Económico-Administrativo
Central (správní kontrolní orgán). Vzhledem k tomu, že žaloba společnosti BBVA podaná proti tomuto rozhodnutí k senátu Audiencia
Nacional pro správní spory byla rozsudkem ze dne 26. června 2003 zamítnuta, podala společnost BBVA kasační opravný prostředek
k Tribunal Supremo (nejvyšší soud).
Ve svém kasačním opravném prostředku se společnost BBVA domáhá toho, aby z částky korporační daně, kterou jsou ve Španělsku
zatíženy její světové příjmy, mohla odpočíst částku daně z úroků získaných v Belgii, k níž existuje povinnost v tomto členském
státě a kterou společnost BBVA nezaplatila z důvodu osvobození.
Tribunal Supremo uvádí, že španělské vnitrostátní právo, jak bylo vyloženo v jeho posledních rozsudcích, brání tomu, aby společnost
BBVA z částky korporační daně splatné ve Španělsku odpočetla částku daně, k níž existuje povinnost v Belgii, pokud posledně
uvedená daň nebyla z důvodu osvobození zaplacena. Stejný závěr podle jeho názoru vyplývá z čl. 23 odst. 3 smlouvy o zamezení
dvojího zdanění.
Uvedený soud se zabývá slučitelností takového režimu se zásadou volného pohybu kapitálu, jelikož společnosti usazené ve Španělsku,
které investují v Belgii a mají z těchto investic výnosy, tak ztrácejí daňovou výhodu poskytnutou belgickými daňovými orgány,
neboť částku daní z příjmů, které měly zaplatit, ale od kterých byly v zemi, ve které investovaly, osvobozeny, nakonec zaplatí
v členském státě, ve kterém mají sídlo.
Za těchto podmínek se Tribunal Supremo rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být články 63 [SFEU] a 65 [SFEU] vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě (přijaté jednostranně nebo
na základě dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění), která u korporační daně a v rámci pravidel, která mají zabránit
tomuto dvojímu zdanění, zakazuje odpočíst částku daně odváděné v jiných členských státech Evropské unie z příjmu dosaženého
na jejich území a podléhajícího této dani, pokud tato částka není navzdory vzniku daňové povinnosti zaplacena z důvodu osvobození
od daně, slevy na dani nebo jakékoli jiné daňové výhody?“

K předběžné otázce

K přípustnosti
Portugalská vláda má za to, že žádost o rozhodnutí o předběžné otázce musí být odmítnuta jako nepřípustná, jelikož výklad
článků 63 SFEU a 65 SFEU požadovaný předkládajícím soudem není vzhledem k časové působnosti právní normy relevantní pro vyřešení
sporu v původním řízení, který se týká zdaňovacího období odpovídajícího roku 1991. Články 73b a 73d Smlouvy o ES (nyní články
56 ES a 58 ES), kterým odpovídají články 63 SFEU a 65 SFEU, byly totiž do Smlouvy o založení Evropského hospodářského společenství
vloženy až Smlouvou o Evropské unii podepsanou v Maastrichtu dne 7. února 1992.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury platí, že v rámci spolupráce s vnitrostátními soudy zavedené
článkem 267 SFEU přísluší Soudnímu dvoru, aby poskytl předkládajícímu soudu užitečnou odpověď, která mu umožní rozhodnout
spor, jenž mu byl předložen, a že z tohoto hlediska Soudnímu dvoru přísluší případně přeformulovat otázku, která je mu položena
(viz zejména rozsudky ze dne 4. května 2006, Haug, C‑286/05, Sb. rozh. s. I‑4121, bod 17, a ze dne 11. března 2008, Jager,
C‑420/06, Sb. rozh. s. I‑1315, bod 46).
Stejně tak podle ustálené judikatury platí, že Soudní dvůr může za účelem poskytnutí užitečné odpovědi soudu, který mu položil
předběžnou otázku, přihlédnout k unijním právním normám, na které vnitrostátní soud ve svých předběžných otázkách neodkázal
(viz zejména rozsudky ze dne 12. října 2004, Wolff & Müller, C‑60/03, Sb. rozh. s. I‑9553, bod 24; ze dne 7. července 2005,
Weide, C‑153/03, Sb. rozh. s. I‑6017, bod 25, a ze dne 23. února 2006, van Hilten-van der Heijden, C‑513/03, Sb. rozh. s. I‑1957,
bod 26).
Úkolem Soudního dvora je totiž vyložit všechna ustanovení unijního práva, která vnitrostátní soudy potřebují pro rozhodnutí
o sporech, které projednávají, i pokud tato ustanovení nejsou výslovně zmíněna v otázkách položených těmito soudy Soudnímu
dvoru (viz rozsudek ze dne 19. listopadu 2002, Strawson a Gagg & Sons, C‑304/00, Recueil, s. I‑10737, bod 58, a výše uvedený
rozsudek Jager, bod 47).
Vzhledem k tomu, že Soudní dvůr je oprávněn odpovědět na předběžnou otázku s ohledem na právní ustanovení použitelná na skutkový
základ sporu v původním řízení, je třeba námitku nepřípustnosti vznesenou portugalskou vládou zamítnout.

K věci samé
Úvodní poznámky
Věc v původním řízení se týká zdaňovacího období odpovídajícího roku 1991, to znamená právní a skutkové situace předcházející
vstupu Smlouvy o FEU v platnost. Pravidla v oblasti volného pohybu kapitálu, použitelná v době rozhodné z hlediska skutečností
v původním řízení, byla zakotvena v článku 67 Smlouvy o EHS a směrnici 88/361, která byla přijata k provedení uvedeného článku.
Z toho plyne, že na předběžnou otázku položenou předkládajícím soudem je třeba odpovědět s ohledem na tato ustanovení.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že směrnice 88/361 v plném rozsahu zavedla liberalizaci pohybu kapitálu a její čl. 1
odst. 1, jehož přímý účinek byl uznán Soudním dvorem, uložil členským státům za tímto účelem povinnost zrušit veškerá omezení
pohybu kapitálu (viz rozsudek ze dne 11. prosince 2003, Barbier, C‑364/01, Recueil, s. I‑15013, bod 57 a citovaná judikatura).
Článek 6 odst. 2 směrnice 88/361 nicméně umožnil Španělskému království pokračovat do 31. prosince 1992 v některých omezeních
pohybu kapitálu uvedených v seznamech III a IV přílohy IV této směrnice.
Z toho plyne, že je třeba nejprve ověřit, zda taková právní úprava, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, představuje
omezení volného pohybu kapitálu ve smyslu čl. 1 odst. 1 směrnice 88/361.
Pouze tehdy, pokud má právní úprava dotčená v původním řízení za následek omezení volného pohybu kapitálu, přísluší předkládajícímu
soudu dále zkoumat, zda se na pohyb kapitálu vedoucí k zaplacení úroků dotčených v původním řízení vztahuje výjimka podle
čl. 6 odst. 2 směrnice 88/361, jelikož pouze předkládající soud je příslušný zjistit skutkový stav a určit povahu a zdroj
úroků, které společnost BBVA získala v Belgii.
K existenci omezení volného pohybu kapitálu
Je třeba připomenout, že i když přímé daně spadají do pravomoci členských států, musejí tyto členské státy při výkonu této
pravomoci dodržovat unijní právo (viz rozsudky ze dne 14. února 1995, Schumacker, C‑279/93, Recueil, s. I‑225, bod 21; ze
dne 11. srpna 1995, Wielockx, C‑80/94, Recueil, s. I‑2493, bod 16; ze dne 6. června 2000, Verkooijen, C‑35/98, Recueil, s. I‑4071,
bod 32, a výše uvedený rozsudek Barbier, bod 56).
Je na každém členském státu, aby za současného dodržení unijního práva uspořádal svůj systém zdanění příjmů z kapitálového
majetku a v rámci toho vymezil základ daně, jakož i daňovou sazbu, které se použijí u příjemce těchto příjmů (obdobně viz
rozsudky ze dne 16. července 2009, Damseaux, C‑128/08, Sb. rozh. s. I‑6823, bod 25, a ze dne 10. února 2011, Haribo Lakritzen
Hans Riegel a Österreichische Salinen, C‑436/08 a C‑437/08, Sb. rozh. s. I-00305, bod 167 a citovaná judikatura).
Z toho plyne, že úroky zaplacené dlužníkem usazeným v jednom členském státě příjemci usazenému v jiném členském státě mohou
být předmětem dvojího právního zdanění, pokud se oba členské státy rozhodnou vykonávat svou daňovou pravomoc a zdanit uvedené
úroky, přičemž první členský stát na ně uplatní srážkovou daň a druhý členský stát je zahrne do zdanitelného příjmu příjemce.
Neexistují-li sjednocující nebo harmonizační opatření v rámci Unie, zachovávají si členské státy i nadále pravomoc vymezit
prostřednictvím smluv či jednostranně kritéria dělby své daňové pravomoci zejména za účelem odstranění dvojího zdanění (rozsudky
ze dne 12. května 1998, Gilly, C‑336/96, Recueil, s. I‑2793, body 24 a 30; ze dne 21. září 1999, Saint-Gobain ZN, C‑307/97,
Recueil, s. I‑6161, bod 57; ze dne 8. listopadu 2007, Amurta, C‑379/05, Sb. rozh. s. I‑9569, bod 17, jakož i ze dne 20. května
2008, Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, Sb. rozh. s. I‑3747, bod 32). Přísluší jim přijmout opatření nezbytná k zamezení
situacím dvojího zdanění zejména tím, že uplatní kritéria používaná v mezinárodní daňové praxi (viz rozsudek ze dne 14. listopadu
2006, Kerckhaert a Morres, C‑513/04, Sb. rozh. s. I‑10967, bod 23).
Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce v projednávané věci vyplývá, že taková opatření k zamezení dvojího zdanění úroků
byla do španělského právního řádu zavedena jednak smlouvou o zamezení dvojího zdanění a jednak španělskými právními předpisy.
Článek 23 odst. 3 uvedené smlouvy tak stanovil, že Španělské království přiznává v případě daně z úroků pocházejících z Belgie,
k níž má povinnost rezident tohoto členského státu, odpočet vypočítaný z částky uvedených úroků, která je zahrnuta do základu
daně tohoto rezidenta a jejíž sazba nemůže být nižší než sazba daně vybrané v Belgii z uvedených příjmů.
Článek 24 odst. 4 zákona 61/1978 v případě příjmů získaných a zdaněných v zahraničí stanovil odpočet nižší ze dvou následujících
částek: buď částky skutečně zaplacené v zahraničí na základě zdanění téže nebo obdobné povahy, nebo částky daně, která by
z těchto příjmů musela být zaplacena ve Španělsku, pokud by jich bylo dosaženo na španělském území.
V rámci sporu v původním řízení společnost BBVA nicméně žádá, aby částka daně z úroků získaných v Belgii, k níž existuje povinnost
v tomto členském státě, avšak která nebyla zaplacena z důvodu osvobození, byla odpočtena z částky korporační daně splatné
ve Španělsku.
Předkládající soud má za to, že výklad ustanovení smlouvy o zamezení dvojího zdanění a španělských vnitrostátních právních
předpisů v tom smyslu, že od daně splatné ve Španělsku může být odpočtena pouze daň zaplacená v jiném členském státě, by mohl
společnosti usazené ve Španělsku odradit od investování kapitálu v jiném členském státě.
V důsledku toho je třeba konstatovat, že údajné znevýhodnění společnosti BBVA v projednávané věci nespočívá ve dvojím zdanění
úroků získaných společností BBVA, jelikož tyto úroky byly zdaněny pouze ve Španělsku, ale v nemožnosti požívat pro výpočet
daně splatné ve Španělsku daňové výhody ve formě osvobození přiznaného belgickou právní úpravou.
Soudní dvůr již přitom rozhodl, že nevýhody, které mohou vyplývat ze souběžného výkonu daňové pravomoci různých členských
států, nejsou omezeními svobod pohybu za předpokladu, že takový výkon není diskriminační (v tomto smyslu viz výše uvedené
rozsudky Kerckhaert a Morres, body 19, 20 a 24, Orange European Smallcap Fund, body 41, 42 a 47, a Damseaux, bod 27).
Jestliže tedy členské státy nemají povinnost přizpůsobit svůj vlastní daňový systém různým daňovým systémům jiných členských
států za účelem mj. vyloučení dvojího zdanění (viz rozsudek ze dne 12. února 2009, Block, C‑67/08, Sb. rozh. s. I‑883, bod
31), nemají tím spíše povinnost přizpůsobit svoji daňovou právní úpravu tak, aby poplatníkovi umožnily požívat daňové výhody
poskytnuté jiným členským státem v rámci výkonu jeho daňových pravomocí, to vše pod podmínkou, že jejich právní úprava není
diskriminační.
Je tedy třeba ověřit, zda podle takové právní úpravy, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, není s úroky získanými
v jiném členském státě zacházeno ve srovnání s úroky získanými ve Španělsku diskriminačně.
Z ustálené judikatury v tomto ohledu vyplývá, že diskriminace může spočívat nejen v uplatňování odlišných pravidel na srovnatelné
situace, ale rovněž v uplatňování stejného pravidla na situace odlišné (viz výše uvedený rozsudek Schumacker, bod 30; rozsudek
ze dne 29. dubna 1999, Royal Bank of Scotland, C‑311/97, Recueil, s. I‑2651, bod 26, jakož i výše uvedený rozsudek Kerckhaert
a Morres, bod 19).
Z hlediska daňových právních předpisů státu bydliště se přitom postavení poplatníka, který je příjemcem úroků, nestává nezbytně
odlišným na základě pouhé skutečnosti, že je přijímá od dlužníka usazeného v jiném členském státě, který při výkonu svých
daňových pravomocí může tyto úroky zdanit srážkovou daní z příjmů (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Kerckhaert a Morres,
bod 19, a rozsudek ze dne 6. prosince 2007, Columbus Container Services, C‑298/05, Sb. rozh. s. I‑10451, bod 42).
Je pravda, že v projednávané věci nebylo před Soudním dvorem uplatňováno diskriminační zacházení s úroky získanými v jiném
členském státě ve srovnání s úroky získanými od španělského zdroje.
Avšak z právního rámce, jak jej uvedl předkládající soud, vyplývá, že zákon 230/1963 ve svém čl. 57 odst. 1 stanoví, že je-li
třeba od částky daně odpočíst částky splatné nebo odvedené z titulu jedné nebo více jiných dříve vyměřených daní, jsou tyto
částky odpočteny v plné výši, i když se na ně uplatnilo osvobození od daně nebo sleva na dani.
Předkládajícímu soudu, který je jediný příslušný k výkladu vnitrostátního práva, proto přísluší ověřit, zda se s ohledem na
podmínky zdanění úroků získaných ve Španělsku může uvedené ustanovení zákona 230/1963 uplatnit na tyto úroky a zda v takovém
případě zacházení s úroky získanými v jiném členském státě není diskriminační ve srovnání se zacházením s úroky získanými
ve Španělsku, pokud jde o možnost odpočíst daň, k níž existuje povinnost, která však nebyla zaplacena.
Vzhledem k výše uvedenému je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že článek 67 Smlouvy o EHS a článek 1 směrnice 88/361
nebrání takové právní úpravě členského státu, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, která v případě korporační
daně a v rámci pravidel, která mají zabránit dvojímu zdanění, zakazuje odpočíst částku daně odváděné v jiných členských státech
Unie z příjmu dosaženého na jejich území a podléhajícího této dani, pokud tato částka navzdory vzniku daňové povinnosti není
zaplacena z důvodu osvobození od daně, slevy na dani nebo jakékoli jiné daňové výhody, není-li tato právní úprava diskriminační
ve srovnání se zacházením s úroky získanými v uvedeném členském státě, ověření čehož přísluší předkládajícímu soudu.

K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu
před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření
Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
Článek 67 Smlouvy o EHS a článek 1 směrnice Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1988, kterou se provádí článek 67 Smlouvy [článek
zrušený Amsterodamskou smlouvou], nebrání takové právní úpravě členského státu, jako je právní úprava dotčená v původním řízení,
která v případě korporační daně a v rámci pravidel, která mají zabránit dvojímu zdanění, zakazuje odpočíst částku daně odváděné
v jiných členských státech Evropské unie z příjmu dosaženého na jejich území a podléhajícího této dani, pokud tato částka
není navzdory vzniku daňové povinnosti zaplacena z důvodu osvobození od daně, slevy na dani nebo jakékoli jiné daňové výhody,
není-li tato právní úprava diskriminační ve srovnání se zacházením s úroky získanými v uvedeném členském státě, což přísluší
ověřit předkládajícímu soudu.
Podpisy.
*
Jednací jazyk: španělština.