CELEX: 62011CJ0025
Данъчни въпроси
Шеста директива ДДС
Приспадане на данъка, платен за получена доставка
Член 17, параграфи 2 и 5 и член 19
„Субсидии“, използвани за покупка на стоки и услуги
Ограничаване на правото на приспадане

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 17, параграфи 2 и 5 и член 19 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
ОВ L 145, стp. 1
, наричана по-нататък „Шеста директива“).
Запитването е отправено в рамките на производство между Varzim Sol — Turismo, Jogo e Animação SA (наричано по-нататък „Varzim Sol“) и Fazenda Pública по повод ревизионен акт, с който за периода от 2002 г. до 2004 г. се установява задължение за заплащане на допълнителен данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), заедно със съответните лихви за забава.
Правна уредба
Правото на Съюза
Съгласно член 2, точка 1 от Шеста директива с ДДС се облагат „доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“ и „вносът на стоки“.
Член 11, A, параграф 1, буква а) от Шеста директива гласи:
„На територията на страната
1.   Данъчната основа е:
а)
при доставките на стоки и услуги, с изключение на посочените в букви б), в) и г) по-долу, всичко, което представлява възнаграждение, получено от или дължимо на доставчика, във връзка с доставката, от страна на купувача, получателя или трета страна, включително субсидиите, които са пряко свързани с цената на такива доставки“ [неофициален превод].
Член 17, параграфи 2 и 5 от Шеста директива, който се отнася до възникването и обхвата на правото на приспадане, гласи:
„2.   Доколкото стоките и услугите се използват за неговите облагаеми доставки, данъчнозадълженото лице има право да приспада от размера на данъчното си задължение:
а)
дължимия или платен [ДДС] за стоки и услуги, които друго данъчнозадължено лице му е доставило или предстои да му достави;
б)
дължимия или платен [ДДС] за внесените стоки;
в)
дължимия [ДДС] съгласно член 5, параграф 7, буква а) и член 6, параграф 3.
[…]
5.   Що се отнася до стоките и услугите, предназначени да бъдат използвани от данъчнозадълженото лице както за сделки, попадащи в обхвата на параграфи 2 и 3, за които данъкът върху добавената стойност подлежи на приспадане, така и за сделки, за които [ДДС] не подлежи на приспадане, приспада се само частта от [ДДС], която се приписва на първата категория сделки.
Тази част се определя в съответствие с член 19 за всички сделки, извършвани от данъчнозадълженото лице.
Обаче държавите членки могат:
а)
да разрешат на данъчнозадълженото лице да определи съответната част за всеки сектор на икономическата си дейност, при условие че се води отделна отчетност за всеки сектор;
б)
да задължат данъчнозадълженото лице да определи съответната част за всеки сектор от икономическата си дейност и да води отделна отчетност за всеки сектор;
в)
да разрешат или да задължат данъчнозадълженото лице да извърши приспадането на базата на използването на всички или на част от стоките и услугите;
г)
да разрешат или да задължат данъчнозадълженото лице да извърши приспадането в съответствие с разпоредбата на първата алинея за всички стоки и услуги, използвани за всички сделки, посочени в нея;
д)
да предвидят за случаите, в които неподлежащият на приспадане от данъчнозадълженото лице ДДС е незначителен, той да бъде третиран като нулев.
[…]“ [неофициален превод].
Член 19 от същата директива, който установява правилата, приложими за изчисляване на подлежащата на приспадане част, предвижда в параграф 1:
„Подлежащата на приспадане част съгласно член 17, параграф 5, първа алинея представлява дробна величина:
—
с числител общата сума без [ДДС] на годишния оборот от сделки, за които [ДДС] подлежи на приспадане съгласно член 17, параграфи 2 и 3, и
—
знаменател общата сума без [ДДС] на годишния оборот от сделките, включени в числителя, и от сделките, за които [ДДС] не подлежи на приспадане. Държавите членки могат също да включват в знаменателя сумата на субсидиите освен посочените в член 11, част А, параграф 1, буква а).
Частта се определя на годишна база в процентно изражение със закръгляне до цифра, която не превишава следващото цяло число“ [неофициален превод].
Национално право
Член 23 от Кодекса за ДДС гласи:
„1.   Когато в рамките на дейността си данъчнозадълженото лице осъществява доставки на стоки и услуги, за част от които няма право на приспадане, данъкът, платен върху покупките, се приспада само до процентната част на годишната стойност на сделките, за които има право на приспадане.
2.   Независимо от разпоредбите на предходния параграф данъчнозадълженото лице може да извърши приспадане за всички или част от употребените стоки и услуги в зависимост от реалното им предназначение, при условие че предварително е уведомил главната дирекция за преки и непреки данъци, която има възможност да му наложи специални условия или да прекрати тази процедура в случай на значителни отклонения в облагането.
3.   Данъчната администрация може да задължи платеца да изпълни изискванията по предходния параграф:
a)
когато данъчнозадълженото лице осъществява различни стопански дейности;
b)
когато прилагането на процедурата по параграф l води до значителни отклонения в облагането.
4.   Специалната подлежаща на приспадане част съгласно параграф 1 се определя чрез дроб с числител — годишният оборот (без ДДС) от доставките на стоки и услуги, за които не се предвижда право на приспадане на ДДС съгласно член 19 и член 20, параграф 1, и знаменател — годишният оборот (без ДДС) от всички доставки на стоки и услуги, осъществени от данъчнозадълженото лице, включително освободените доставки и доставките извън приложното поле на ДДС, по-специално необлагаемите субсидии, които не са субсидии за оборудване.
[…]“.
Разпоредбите на изменения Декрет-закон № 422/89 от 2 декември 1989 г. се прилагат и за дружествата, на които е предоставена концесия за организиране на хазартни игри в определена игрална зона. Член 16 от този декрет-закон гласи:
„1.   Наред с другите задължения, установени в този акт, в допълващото законодателство и в съответните концесионни договори, дружествата концесионери се задължават да:
[…]
b)
да организират периодично, в предвидените за това помещения на казиното, развлекателни програми на добро артистично равнище;
c)
да инициират и да организират туристически, културни и спортни прояви, да участват в официалните мероприятия от подобен характер, които имат за цел да насърчават туризма в съответната игрална зона, и да подкрепят или осигуряват рекламата на игралната зона в чужбина […].
2.   За да изпълнят задълженията си по букви b) и c) от предходния параграф, концесионерите трябва да заделят сума, съответстваща най-малко на 3 % от брутните приходи от хазартна дейност за предходната година или съответно за текущата година, когато става въпрос за първата година от концесията, като във всеки отделен случай заделената сума за изпълнение на тези задължения не може да бъде по-малка от 1 % от тези приходи“.
Договорният режим на концесиите за организиране на хазартни игри в игралните зони е изменен с Декрет-закон № 275/2001 от 17 октомври 2001 г. Член 2, параграф 4 от този декрет-закон предвижда:
„Годишните суми, дължими като насрещна престация от концесионерите в игралните зони в Algarve, Espinho, Estoril и Póvoa de Varzim, не могат да бъдат по-ниски от посочените в приложената таблица стойности […]“.
Член 5 от този декрет-закон, който се отнася до приспадането на разходите в областта на развлекателните дейности и на туристическата реклама, гласи:
„1.   От годишните суми, които дружествата концесионери дължат като насрещна престация […], се приспадат, до 1 % от брутните приходи от хазартна дейност, разходите, свързани с изпълнението на задълженията по член 16, параграф 1, букви b) и c) от Декрет-закон № 422/89 […], когато тези разходи са под 3 % от брутните приходи от хазартна дейност.
2.   В случай че тези разходи, заедно с нетните разходи за развлекателни и ресторантьорски дейности и разходите за реклама и проучване на пазара, надхвърлят 3 % от стойността на брутните приходи от хазарт, концесионерите […] имат право допълнително да приспаднат 50 % от стойността на разходите, която надхвърля изискуемия минимум […], като това допълнително приспадане не може да надвишава 3 % от брутните приходи от хазартна дейност.
3.   Последното приспадане е допустимо единствено до 25 % от прираста на годишните брутни приходи от хазартна дейност спрямо предходната година, в случая на игралните зони в Póvoa de Varzim […]“.
Така установените правила за приспадане на разходите в областта на развлекателните дейности и на туристическата реклама са възпроизведени в концесионния договор за организиране на хазартни игри в постоянната зона на Póvoa de Varzim, предоставена на Varzim Sol.
Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос
Varzim Sol организира хазартни игри в казино на основание концесионен договор за организиране на хазартни игри в постоянната зона на Póvoa de Varzim, сключен на 14 декември 2001 г. Този договор го задължава да организира известен брой артистично-развлекателни и културни мероприятия, както и да участва в рекламата на зоната, в която се намира казиното.
Varzim Sol осъществява дейности в хазартния сектор, които са освободени от ДДС, дейности в ресторантьорския и развлекателния сектор, които се облагат с ДДС, както и дейности в административния и финансовия сектор, в които ДДС се приспада частично. В секторите, в които се начислява ДДС, подлежащата на приспадане част от ДДС се изчислява по метода на реалното предназначение на разходите съгласно член 23, параграф 2 от Кодекса за ДДС.
Всъщност в съответствие с приложимата правна уредба и концесионния договор Varzim Sol се задължава да заплати на португалската държава една първоначална сума, а също и ежегодно да ѝ заплаща определена сума, която се изчислява на базата на приходите в хазартния сектор. От тази годишна сума то може да приспадне част от разходите, които са свързани с изпълнението на задълженията му за организиране на развлекателни мероприятия и за рекламиране на туризма. Размерът на приспаданата сума зависи както от направените разходи, така и от приходите от хазартна дейност.
След проверка на данъчните служби на Varzim Sol е издаден ревизионен акт, с който за периода от 2002 г. до 2004 г. се установява задължение за заплащане на допълнителен ДДС в размер на 496697,14 EUR. Тези корекции се дължат на непризнаване на използвания от Varzim Sol метод на изчисляване на приспадания ДДС за ресторантьорския и за развлекателния сектор.
Всъщност Fazenda Pública поддържа, че приспадането на свързаните с развлекателната и рекламната дейност разходи от дължимата годишна насрещна престация представлява оперативна субсидия по смисъла на член 23, параграф 4 от Кодекса за ДДС. Fazenda Pública счита, че тъй като тази субсидия не се облага с ДДС, дейностите в ресторантьорския и развлекателния сектор трябва да се третират като смесени дейности. Следователно при приспадането на платения в тези сектори ДДС трябва да се използва пропорционалният метод, който позволява да се отчетат както дейностите, които са освободени от облагане, така и дейностите, които подлежат на облагане.
Varzim Sol заплаща търсените суми, но подава жалба. Тази жалба е отхвърлена от Tribunal administrativo e fiscal do Porto. Varzim Sol обжалва пред Supremo Tribunal Administrativo.
Varzim Sol поддържа, че дори приспаднатата сума да се квалифицира като субсидия, quod non, това не би могло да се отрази върху приспадането на ДДС от данъчнозадължени лица, които в рамките на метода на реално предназначение на разходите осъществяват само облагаеми (но не и освободени) сделки като тези в ресторантьорския и в развлекателния сектор, които са основание за приспадане на платения ДДС.
При условията на евентуалност Varzim Sol поддържа, че аргументацията на Fazenda Pública, възприета от Tribunal administrativo e fiscal do Porto, води до отклонение от режима на приспадане на ДДС, което представлява нарушение на Шеста директива, така както е тълкувана от Съда в Решение от 6 октомври 2005 г. по дело Комисия/Испания (
C-204/03, Recueil, стр. I-8389
) и в Решение от 6 октомври 2005 г. по дело Комисия/Франция (
C-243/03, Recueil, стр. I-8411
).
При тези обстоятелства Supremo Tribunal Administrativo решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Съвместим ли е член 23 от […] Кодекса за ДДС с член 17, параграфи 2 и 5 и член 19 от Шеста директива […]?
2)
[При утвърдителен отговор на първия въпрос,] допускат ли член 17, параграфи 2 и 5 и член 19 от цитираната директива да се установи — съгласно упоменатия член 23 и поради съществуването на субсидии, които не се облагат в посочения сектор (inputs) — специална подлежаща на приспадане част за [ДДС], платен от данъчнозадължени лица, които извършват единствено облагаеми сделки, въпреки определянето на реално предназначените за дейността разходи?“.
По преюдициалните въпроси
По допустимостта
Португалската република се позовава основно на недопустимост на преюдициалното запитване.
Така, що се отнася до първия въпрос, тази държава членка изтъква, че неговият предмет се свежда до преценка за съвместимост на португалското национално право, и по-точно на член 23 от Кодекса за ДДС, с някои норми от общата система на ДДС.
Макар съдът да можел, в рамките на въведеното с член 267 ДФЕС съдебно сътрудничество и въз основа на материалите по делото, да предостави на националната юрисдикция насоки за тълкуване, каквито той счита за полезни при преценката на действието на разпоредбите на Съюза, все пак нито една част от акта за преюдициално запитване не съдържала точно посочване, дори лаконично, на разпоредбите от вътрешното португалско право, приложими в случая по главното производство.
Неопределеността на първия въпрос дори предполагала той да се разгледа като искане за общо становище, което било недопустимо съгласно член 267 ДФЕС.
Тези съображения по същество били валидни и за втория въпрос.
Следователно непълнотите в акта за преюдициално запитване не позволявали на Съда да даде полезен отговор, нито пък предоставяли възможност на държавите членки и на другите заинтересовани да представят становища по настоящото дело.
В това отношение следва да се припомни, на първо място, че системата за сътрудничество, установена в член 267 ДФЕС, е основана на ясно разделение на правомощията между националните юрисдикции и Съда. В рамките на производство, образувано по силата на този член, националните разпоредби се тълкуват от юрисдикциите на държавите членки, а не от Съда, като последният не следва да се произнася относно съвместимостта на норми на вътрешното право с разпоредбите на правото на Съюза. За сметка на това Съдът е компетентен да предостави на националната юрисдикция всички насоки за тълкуване на правото на Съюза, които ще ѝ позволят да прецени съвместимостта на нормите на вътрешното право с уредбата на Съюза (Решение от 6 март 2007 г. по дело Placanica и др.,
C-338/04, C-359/04 и C-360/04, Сборник, стр. I-1891
, точка 36, както и Решение от 8 септември 2009 г. по дело Liga Portuguesa de Futebol Profissional и Bwin International,
C-42/07, Сборник, стр. I-7633
, точка 37).
Впрочем, макар и да е вярно, че с така формулираните преюдициални въпроси запитващата юрисдикция иска от Съда да се произнесе дали разпоредба от вътрешното право е съвместима с правото на Съюза, за Съда няма пречка да даде полезен отговор на запитващата юрисдикция, като ѝ предостави необходимите насоки за тълкуване на правото на Съюза, които ще ѝ позволят сама да се произнесе по съвместимостта на вътрешното право с правото на Съюза (вж. в този смисъл Решение по дело Placanica и др., посочено по-горе, точка 37).
Второ, следва да се напомни, че Съдът може да отхвърли отправеното от национална юрисдикция преюдициално запитване само ако е съвсем очевидно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора в главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или още когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси (вж. по-специално Решение от 15 декември 1995 г. по дело Bosman,
C-415/93, Recueil, стр. I-4921
, точка 61, както и Решение от 1 март 2011 г. по дело Schröder,
C-450/09, Сборник, стр. I-2497
, точка 17).
Що се отнася по-конкретно до сведенията, които трябва да се предоставят на Съда с акта за преюдициално запитване, те не само позволяват на Съда да даде полезни отговори на запитващата юрисдикция, но и трябва да дават на правителствата на държавите членки, както и на останалите заинтересовани, възможност да представят становища съгласно член 23 от Статута на Съда на Европейския съюз. За тази цел е необходимо националният съд да определи фактическата обстановка и правната уредба, в които се вписват задаваните от него въпроси, или най-малкото да разясни фактическите хипотези, на които се основават тези въпроси (вж. в този смисъл Решение по дело Schröder, посочено по-горе, точка 17).
Така, когато предоставените от запитващата юрисдикция данни са достатъчни, за да се опише предметът на спора в главното производство и неговото основно значение за правния ред на Съюза, както и да се даде възможност на държавите членки да представят своите становища в съответствие с член 23 от Статута на Съда и да участват ефективно в производството пред него, а на Съда — да даде отговор, който да бъде от полза за запитващата юрисдикция, преюдициалното запитване трябва да се счита за допустимо (вж. в този смисъл Решение по делото Schröder, посочено по-горе, точки 19, 21 и 22).
В случая в акта за преюдициално запитване се посочва, че за ресторантьорските и развлекателните дейности, които извършва Varzim Sol и които подлежат на облагане с ДДС, приспадането на ДДС се осъществява по метода на реалното предназначение на разходите. От друга страна, що се отнася до ежегодната сума, изчислена на базата на приходите в хазартния сектор, която Varzim Sol е задължено да заплаща на държавата, то има право да приспадне от нея част от разходите, направени за изпълнение на задълженията му за организиране на развлекателни мероприятия и рекламиране на туризма. Според данъчната администрация, тъй като това приспадане представлява оперативна субсидия, която не се облага с ДДС, ресторантьорските и развлекателните дейности трябва да се третират като смесени дейности и затова при приспадането на платения в тези сектори ДДС трябва да се използва пропорционалният метод, който позволява да се отчетат както дейностите, които са освободени от облагане, така и дейностите, които подлежат на облагане. Колкото до Varzim Sol, то поддържа, че твърдяната субсидия не би могла да се отрази върху приспадането на ДДС от данъчнозадължените лица, които в рамките на метода на реално предназначение на разходите осъществяват само облагаеми (но не и освободени) сделки като тези в ресторантьорския и в развлекателния сектор, които са основание за приспадане на платения ДДС.
Тези сведения са достатъчни от гледна точка на съдебната практика, припомнена в точки 30 и 31 от настоящото решение. Освен това няма основание да се счита, че предоставените от запитващата юрисдикция данни не биха позволили на заинтересованите субекти, посочени в член 23 от Статута на Съда, да представят своите становища в съответствие с тази разпоредба и да участват ефективно в производството пред Съда.
От това следва, че преюдициалното запитване е допустимо.
По съществото на спора
Със своите въпроси, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 17, параграфи 2 и 5 и член 19 от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат държавата членка, когато разрешава на смесените данъчнозадължени лица да извършват приспадането, предвидено в споменатите разпоредби, на базата на използването на всички или на част от стоките и услугите, да изчислява сумата за приспадане в секторите, в които тези данъчнозадължени лица осъществяват само облагаеми сделки, като включва необлагаеми „субсидии“ в знаменателя на дробта, чрез която се определя подлежащата на приспадане част.
Следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика предвиденото в член 17 и сл. от Шеста директива право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава. Това право се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки. Всяко ограничение на правото на приспадане на ДДС има отражение върху равнището на данъчната тежест и трябва да се прилага по сходен начин във всички държави членки. Вследствие на това отклонения са допустими само в изрично предвидените в Шеста директива случаи (вж. по-специално Решение по дело Комисия/Франция, посочено по-горе, точка 28).
В това отношение член 17, параграф 1 от тази директива предвижда, че правото на приспадане възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, а съгласно параграф 2 от този член данъчнозадълженото лице има право, доколкото стоките и услугите се използват за целите на неговите облагаеми сделки, да приспадне от дължимия ДДС дължимия или платен ДДС за стоките и услугите, които са му доставени или предстои да му бъдат доставени от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Комисия/Франция, посочено по-горе, точка 29).
Що се отнася до смесените данъчнозадължени лица, от член 17, параграф 5, първа и втора алинея от Шеста директива произтича, че правото на приспадане се изчислява в пропорционална част, определена в съответствие с член 19 от тази директива. Съгласно споменатия член 17, параграф 5, трета алинея държавите членки могат да предвидят един от другите изброени в тази алинея методи за определяне на правото на приспадане, и по-конкретно, установяването на отделна пропорционална част за всеки сектор на дейност или приспадане на базата на използването на всички или на част от стоките и услугите за точно определена дейност (вж. Решение по дело Комисия/Франция, посочено по-горе, точка 30).
Член 11, A, параграф 1, буква a) от Шеста директива предвижда, че субсидиите, пряко свързани с цената на стока или услуга, се облагат по същия начин. Що се отнася до другите субсидии, освен тези, които са пряко свързани с цената, член 19, параграф 1 от тази директива предвижда, че държавите членки разполагат с възможността да ги включат в знаменателя на дробта, чрез която се изчислява подлежащата на приспадане част, когато данъчнозадълженото лице осъществява едновременно сделки, които дават право на приспадане, и освободени сделки (вж. Решение по дело Комисия/Франция, посочено по-горе, точка 31).
Не се спори, че що се отнася до главното производство, Varzim Sol е имало право да извърши приспадане, като използва метод, различен от предвидения в член 19 от Шеста директива пропорционален метод, а именно метода, основан на използването на всички или на част от стоките и услугите за точно определена дейност, който метод се има предвид в член 17, параграф 5, трета алинея от тази директива.
Следователно за дейностите, извършвани от Varzim Sol в секторите на ресторантьорските и развлекателените услуги, подлежащи на облагане с ДДС, правото на приспадане по метода на реално предназначение на разходите се отнася до целия данък, начислен по получени доставки.
Всъщност щом данъчнозадълженото лице е имало право да извърши приспадане по метода на реалното предназначение на разходите, разпоредбите на член 19 от Шеста директива са неприложими и следователно не могат да ограничават правото на приспадане в споменатите сектори, така както то произтича от тази директива.
С оглед на гореизложените съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че член 17, параграфи 2 и 5 и член 19 от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат държавата членка, когато разрешава на смесените данъчнозадължени лица да извършват приспадането, предвидено в споменатите разпоредби, на базата на използването на всички или на част от стоките и услугите, да изчислява сумата за приспадане в секторите, в които тези данъчнозадължени лица осъществяват само облагаеми сделки, като включва необлагаеми „субсидии“ в знаменателя на дробта, чрез която се определя подлежащата на приспадане част.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (осми състав) реши:

Член 17, параграфи 2 и 5 и член 19 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат държавата членка, когато разрешава на смесените данъчнозадължени лица да извършват приспадането, предвидено в споменатите разпоредби, на базата на използването на всички или на част от стоките и услугите, да изчислява сумата за приспадане в секторите, в които тези данъчнозадължени лица осъществяват само облагаеми сделки, като включва необлагаеми „субсидии“ в знаменателя на дробта, чрез която се определя подлежащата на приспадане част.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: португалски.