CELEX: 62011CJ0527
IVA
Directiva 2006/112/CE
Artículos 213, 214 y 273
Identificación de los sujetos pasivos del IVA
Negativa a atribuir un número de identificación a efectos del IVA porque el sujeto pasivo no dispone de medios materiales, técnicos y financieros para ejercer la actividad económica declarada
Legalidad
Lucha contra el fraude fiscal
Principio de proporcionalidad

La petición de decisión prejudicial versa sobre la interpretación de los artículos 213, 214 y 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (
DO L 347, p. 1
).
Dicha petición fue presentada en el marco de un litigio entre el Valsts ieņēmumu dienests (Administración tributaria letona; en lo sucesivo, «VID») y Ablessio SIA (en lo sucesivo, «Ablessio»), como consecuencia de la negativa a inscribir a dicha sociedad en el registro de sujetos pasivos del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA»).
Marco jurídico
Directiva 2006/112
Los conceptos de «sujeto pasivo» y de «actividad económica» se definen en el artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112, en los siguientes términos:
«Serán considerados “sujetos pasivos” ‘quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.
Serán consideradas “actividades económicas” todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.»
El artículo 213, apartado 1, de dicha Directiva, dispone:
«Los sujetos pasivos deberán declarar el comienzo, la modificación y el cese de su actividad como tales sujetos pasivos.
Con arreglo a las condiciones que establezcan, los Estados miembros autorizarán, y podrán exigir, que la declaración sea efectuada por vía electrónica.»
Con arreglo al artículo 214 de la mencionada Directiva:
«1.   Los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para que las personas siguientes sean identificadas con un número individual:
a)
todos aquellos sujetos pasivos, a excepción de los previstos en el apartado 2 del artículo 9, que efectúen en su territorio respectivo entregas de bienes o prestaciones de servicios que les confieran derecho a deducción y que no sean entregas de bienes o prestaciones de servicios en las que el deudor del IVA sea exclusivamente el destinatario, de conformidad con los artículos 194 a 197 y con el artículo 199;
b)
los sujetos pasivos o las personas jurídicas que no sean sujetos pasivos que efectúen adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al IVA de conformidad con la letra b) del apartado 1 del artículo 2 o que hayan ejercitado la opción prevista en el apartado 3 del artículo 3 de someter al IVA sus adquisiciones intracomunitarias;
[...]
2.   Los Estados miembros podrán no proceder a la identificación de determinados sujetos pasivos que efectúen operaciones con carácter ocasional [...]»
El artículo 273, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 determina:
«Los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, siempre que respete el principio de igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados miembros por sujetos pasivos, a condición [de] que dichas obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.»
Derecho letón
La Ley del impuesto sobre el valor añadido (Likums Par pievienotās vērtības nodokli,
Latvijas Vēstnesis
, 1995, n
o
49), en su versión aplicable a los hechos del litigio principal (en lo sucesivo, «Ley del IVA»), dispone en su artículo 3, apartado 1-1, párrafo segundo:
«El VID está facultado para denegar la inscripción de personas en el registro de sujetos pasivos del IVA si la persona de que se trate:
1)
no está localizable en el domicilio indicado a efectos legales o en el lugar de residencia declarado o
2)
previo requerimiento del VID, no proporcione información o proporcione información falsa sobre su capacidad material, técnica y financiera para llevar a cabo la actividad económica declarada.»
Con arreglo al artículo 3, apartado 5, de dicha Ley:
«Si el valor total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios gravadas por el IVA realizadas por una persona física o jurídica y por un grupo de personas o su representante sobre la base de un contrato o de un acuerdo durante los doce meses anteriores no alcanza o no sobrepasa los 10.000 LVL, esas personas, esos grupos o sus representantes tienen derecho a no inscribirse en el registro de sujetos pasivos del IVA del VID. Esta disposición se aplicará también a las instituciones financiadas por los presupuestos del Estado. Las personas que hagan uso del derecho previsto en este apartado están obligadas a inscribirse en dicho registro en el plazo de treinta días desde que se alcance o supere el mencionado importe.»
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
Ablessio, sociedad letona de responsabilidad limitada, solicitó al VID su inscripción en el registro de sujetos pasivos del IVA. Mediante resolución de 15 de noviembre de 2007, confirmada, tras ser objeto de reclamación, por resolución de 27 de noviembre de 2007, el VID denegó dicha inscripción, por considerar que la mencionada sociedad no disponía de la capacidad material, técnica y financiera necesaria para ejercer la actividad económica declarada, a saber, la prestación de servicios de construcción.
De la resolución de remisión se desprende que, para adoptar las citadas resoluciones denegatorias, el VID se basó en comprobaciones según las cuales, en primer término, Ablessio no poseía activos inmovilizados y no había celebrado ningún contrato con vistas al alquiler de dichos activos. Además, se había celebrado un contrato de arrendamiento profesional para alquilar un espacio no residencial cuyas dimensiones eran de sólo 4 m
. Por último, la mencionada sociedad no estaba inscrita en el registro de empresas de construcción y no había ejercido realmente ninguna actividad desde su creación, siendo el único empleado de la empresa –aparentemente no remunerado– el presidente de su consejo de administración.
Ablessio interpuso recurso de anulación contra las mencionadas resoluciones denegatorias de la inscripción en el registro de sujetos pasivos del IVA ante la administratīvā rajona tiesa (tribunal administrativo de distrito), que estimó dicho recurso mediante resolución de 20 de octubre de 2009 e intimó a VID a inscribir la citada sociedad en ese registro. Dicho órgano jurisdiccional consideró que Ablessio había proporcionado al VID información sobre su capacidad para ejercer la actividad económica declarada, y que la exactitud de esa información no había sido puesta en duda. Por consiguiente, según ese mismo órgano jurisdiccional, no concurrían los requisitos previstos por la ley que permiten al VID negarse a inscribir en dicho registro a un operador económico.
Pronunciándose sobre un recurso de apelación interpuesto por el VID, la Administratīvā apgabaltiesa (tribunal administrativo regional) confirmó la resolución del juez de primera instancia mediante sentencia de 13 de diciembre de 2010, por considerar, asimismo, que la Ley del IVA no autoriza al VID a determinar si una persona que desea inscribirse en el registro de sujetos pasivos del IVA puede ejercer una actividad económica. Dicho tribunal declaró que a este respecto carece de relevancia que esa persona ya haya solicitado y obtenido la inscripción en dicho registro de varias empresas que, inmediatamente después de la inscripción, fueron cedidas a otras personas que no poseían un nivel de ingresos suficiente para aportar el capital social, puesto que la mencionada Ley no establece que tales circunstancias constituyan un motivo de denegación de la inscripción en el citado registro. Añadió que, con el fin de evitar todo acto ilegal potencial del sujeto pasivo a la hora de pagar el IVA, el procedimiento legal dispone que el VID tiene la obligación de vigilar al sujeto pasivo y, en caso de detectar infracciones de las disposiciones nacionales, tendría que calcular un impuesto adicional y las correspondientes sanciones.
El VID interpuso recurso de casación ante el órgano jurisdiccional remitente contra la sentencia de la Administratīvā apgabaltiesa, sosteniendo que este último órgano jurisdiccional incurrió en error al interpretar el artículo 3, apartado 1-1, párrafo segundo, de la Ley del IVA. En efecto, según el VID, esta disposición le impone la obligación de comprobar si una persona es capaz de ejercer la actividad económica declarada.
Citando la sentencia de 21 de octubre de 2010, Nidera Handelscompagnie (
C-385/09, Rec. p. I-10385
), el órgano jurisdiccional remitente alberga dudas sobre la interpretación, en particular, de los artículos 213, 214 y 273 de la Directiva 2006/112.
En estas circunstancias, el Augstākās tiesas Senāts decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
¿Deben interpretarse las disposiciones de la Directiva 2006/112 […] en el sentido de que prohíben denegar el número individual con el que se identifica al sujeto pasivo, basándose en que el titular de las participaciones del sujeto pasivo obtuvo previamente en varias ocasiones el número individual para otras empresas, que nunca llevaron a cabo una actividad económica real, y cuyas participaciones fueron transmitidas por el titular a otras personas inmediatamente después de haber obtenido el número individual?
2)
¿Debe interpretarse el artículo 214 de la mencionada Directiva [2006/112], en relación con el artículo 273 de la misma, en el sentido de que permite a [la Administración tributaria], antes de asignar el número individual, cerciorarse de la capacidad del sujeto pasivo para llevar a cabo la actividad gravada por el impuesto, en caso de que mediante esa comprobación se pretenda recaudar correctamente el IVA y evitar el fraude?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
Mediante sus cuestiones, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, esencialmente, si los artículos 213, 214 y 273 de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en el sentido de que se oponen a que la Administración tributaria de un Estado miembro, con miras a garantizar una correcta recaudación del IVA y a evitar el fraude, se niegue a atribuir un número de identificación a efectos del IVA a una sociedad únicamente porque, según dicha administración, la citada sociedad no dispone de medios materiales, técnicos y financieros para ejercer la actividad económica declarada y porque el titular de las participaciones de dicha sociedad obtuvo con anterioridad, en varias ocasiones, el mencionado número para sociedades que nunca ejercieron realmente una actividad económica y cuyas participaciones fueron transmitidas inmediatamente después de haber obtenido el citado número.
Recuérdese que, conforme al artículo 213, apartado 1, párrafo primero, de la Directiva 2006/112, los sujetos pasivos deben declarar el comienzo, la modificación y el cese de su actividad como tales sujetos pasivos. El artículo 214, apartado 1, de la misma Directiva, obliga a los Estados miembros a adoptar las medidas necesarias para que los sujetos pasivos sean identificados con un número individual.
El objetivo esencial de la identificación de los sujetos pasivos prevista en el artículo 214 de la Directiva 2006/112 es garantizar el buen funcionamiento del sistema del IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de diciembre de 2010, Dankowski,
C-438/09, Rec. p. I-14009
, apartado 33).
A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que la atribución de un número de identificación del IVA prueba el estatuto fiscal del sujeto pasivo a efectos de la aplicación del IVA y facilita el control de los sujetos pasivos con miras a la correcta recaudación del impuesto. En el marco del régimen transitorio de tributación de los intercambios en el seno de la Unión Europea, la identificación de los sujetos pasivos del IVA mediante números individuales tiene por objeto facilitar la determinación del Estado miembro en el que tiene lugar el consumo final de los bienes entregados (véase, en este sentido, la sentencia de 6 de septiembre de 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, apartados 57 y 60, y de 27 de septiembre de 2012, VSTR, C-587/10, apartado 51).
Además, el número de identificación del IVA constituye un importante elemento de prueba de las operaciones efectuadas. En efecto, la Directiva 2006/112 exige en varias disposiciones –relativas, en particular, a la facturación, a la declaración y al estado recapitulativo– que dicho número de identificación del sujeto pasivo, del adquirente de los bienes o del prestatario de servicios se mencione obligatoriamente en esos documentos.
La respuesta a las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente debe darse a la luz de estas consideraciones.
Procede señalar que aunque el artículo 214 de la Directiva 2006/112 enumere las categorías de personas que deben identificarse mediante un número individual, dicha disposición no establece los requisitos a los que puede supeditarse la concesión del número de identificación del IVA. En efecto, de la redacción del citado artículo y del artículo 213 de la misma Directiva resulta que los Estados miembros disponen de un cierto margen de apreciación cuando adoptan medidas para garantizar la identificación de los sujetos pasivos a efectos del IVA.
Sin embargo, este margen de apreciación no es ilimitado. En efecto, si bien un Estado miembro puede denegar a un sujeto pasivo la atribución de un número individual, no puede hacerse uso de dicha facultad sin motivo legítimo.
Por otra parte, del concepto de «sujeto pasivo», tal y como se define en el artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112, se desprende que está incluido en él todo aquel que realice, con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.
Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el mencionado concepto ha de ser objeto de una interpretación amplia. Debe reconocerse la condición de sujeto pasivo a toda persona que tenga la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica y que realice los primeros gastos de inversión al efecto (véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de junio de 2000, Breitsohl,
C-400/98, Rec. p. I-4321
, apartado 34, y de 1 de marzo de 2012, Polski Trawertyn, C-280/10, apartado 30).
De dicha jurisprudencia, y del tenor del artículo 213, apartado 1, de la Directiva 2006/112 se desprende que se consideran sujetos pasivos que pueden solicitar la atribución de un número de identificación del IVA no sólo las personas que ya ejercen una actividad económica, sino también las que tienen intención de iniciar dicha actividad y realizan los primeros gastos de inversión al efecto. Por lo tanto, puede que esas personas no sean capaces de demostrar, en esa fase preliminar de su actividad económica, que disponen de medios materiales, técnicos y financieros para ejercer dicha actividad.
Por consiguiente, la Directiva 2006/112 y, en particular, sus artículos 213 y 214 se oponen a que la Administración tributaria de un Estado miembro deniegue la atribución de un número de identificación del IVA a un solicitante únicamente porque no puede demostrar que dispone de medios materiales, técnicos y financieros para ejercer la actividad económica declarada cuando presenta su solicitud de inscripción en el registro de sujetos pasivos.
Sin embargo, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los Estados miembros tienen un interés legítimo en adoptar las medidas apropiadas para proteger sus intereses financieros, y la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva 2006/112 (véanse, en particular, las sentencias de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros,
C-255/02, Rec. p. I-1609
, apartado 71; de 7 de diciembre de 2010, R.,
C-285/09, Rec. p. I-12605
, apartado 36, y de 18 de octubre de 2012, Mednis, C-525/11, apartado 31).
Por otra parte, los Estados miembros están obligados a garantizar la veracidad de las inscripciones en el registro de sujetos pasivos con el fin de garantizar el buen funcionamiento del sistema del IVA. En consecuencia, incumbe a la autoridad nacional competente verificar la condición de sujeto pasivo del solicitante antes de atribuirle un número de identificación a efectos del IVA (véase la sentencia Mecsek-Gabona, antes citada, apartado 63).
Por consiguiente, los Estados miembros están legitimados para adoptar medidas que impidan el uso abusivo de los números de identificación, en particular por empresas cuya actividad y, por lo tanto, cuya condición de sujeto pasivo, es puramente ficticia. Sin embargo dichas medidas no deben ir más allá de lo que sea necesario para garantizar la correcta recaudación del impuesto y para evitar el fraude y no deben cuestionar sistemáticamente el derecho a la deducción del IVA ni, en consecuencia, la neutralidad del mencionado impuesto (véanse, en este sentido, las sentencias de 27 de septiembre de 2007, Collée,
C-146/05, Rec. p. I-7861
, apartado 26; Nidera Handelscompagnie, antes citadas, apartado 49; Dankowski, antes citada, apartado 37, y VSTR, antes citada, apartado 44).
A este respecto debe señalarse que medidas de control como las establecidas en la Ley del IVA no pueden limitar el derecho de los sujetos pasivos a deducir el IVA devengado o ingresado sobre los gastos de inversión realizados, necesarios para las operaciones que se proponen llevar a cabo y que conceden el derecho a deducción.
En efecto, procede recordar que, según jurisprudencia consolidada del Tribunal de Justicia, la identificación prevista en el artículo 214 de la Directiva 2006/112, al igual que las obligaciones establecidas en su artículo 213, no son más que requisitos formales a efectos de control, que no pueden poner en tela de juicio, en particular, el derecho a deducción ni el derecho a la exención del IVA en relación con una entrega intracomunitaria si se cumplen los requisitos materiales que dan lugar a esos derechos (véanse, en este sentido, las sentencias Nidera Handelscompagnie, antes citada, apartado 50; de 19 de julio de 2012, Rēdlihs, C-263/11, apartado 48, y Mecsek-Gabona, antes citada, apartado 60).
De dicha jurisprudencia se desprende que la inscripción del sujeto pasivo en el registro de sujetos pasivos del IVA es un requisito formal, de modo que no se puede impedir que un sujeto pasivo ejerza su derecho a deducir por el hecho de que no se haya identificado a efectos del IVA antes de utilizar los bienes adquiridos en el marco de su actividad gravada (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas Nidera Handelscompagnie, apartado 51, y Dankowski, apartados 33, 34 y 36). En consecuencia, la negativa a atribuir un número de identificación del IVA no puede tener, en principio, influencia alguna sobre el derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales que confieren ese derecho.
Para ser considerada proporcionada al objetivo de prevención del fraude, la negativa a identificar a un sujeto pasivo mediante un número individual debe basarse en indicios fundados que permitan considerar objetivamente que el número de identificación del IVA atribuido a ese sujeto pasivo se utilizará probablemente de modo fraudulento. Esta decisión debe basarse en una apreciación global de todas las circunstancias del caso concreto y de las pruebas reunidas al comprobar la información proporcionada por la empresa de que se trate.
Corresponde al tribunal remitente, que es el único competente tanto para interpretar el Derecho nacional como para comprobar y apreciar los hechos del litigio principal –y concretamente el modo en que aplica ese Derecho la Administración tributaria (sentencia Mednis, antes citada, apartado 33 y jurisprudencia citada)– apreciar la compatibilidad de las medidas nacionales con el Derecho de la Unión y, concretamente, con el principio de proporcionalidad. El Tribunal de Justicia sólo es competente para proporcionar al mencionado órgano jurisdiccional los elementos de interpretación que puedan permitirle apreciar dicha compatibilidad (véanse, en este sentido, las sentencias de 30 de noviembre de 1995, Gebhard,
C-55/94, Rec. p. I-4165
, apartado 19, y de 29 de julio de 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski,
C-188/09, Rec. p. I-7639
, apartado 30).
Por lo que respecta a las circunstancias del litigio principal, debe destacarse que el hecho de que un sujeto pasivo no disponga de medios materiales, técnicos y financieros para ejercer la actividad económica declarada no es suficiente, por sí solo, para demostrar que tiene probablemente intención de cometer un fraude fiscal. Sin embargo, no cabe excluir que circunstancias de esta naturaleza, reforzadas por la presencia de otros elementos objetivos que haga sospechar una intención fraudulenta por parte del sujeto pasivo, puedan constituir indicios que deben tenerse en cuenta al apreciar globalmente el riesgo de fraude.
Además, la Directiva 2006/112 no establece ninguna limitación al número de solicitudes de atribución de números individuales de identificación a efectos del IVA que puede presentar la misma persona actuando por cuenta de distintas personas jurídicas. La mencionada Directiva tampoco permite considerar que la cesión del control de dichas personas jurídicas una vez obtenida su identificación a efectos del IVA constituya una actividad ilegal. Sin embargo, esas circunstancias también pueden tenerse en cuenta en el marco de una apreciación global del riesgo de fraude.
Corresponde al órgano jurisdiccional remitente examinar si, habida cuenta del conjunto de las circunstancias del caso de autos, la Administración tributaria nacional ha demostrado de modo jurídicamente suficiente la existencia de motivos fundados que permitan considerar que la solicitud de inscripción en el registro de sujetos pasivos del IVA presentada por Ablessio pueda dar lugar a un uso abusivo del número de identificación o a otros fraudes al IVA.
Habida cuenta del conjunto de las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones planteadas que los artículos 213, 214 y 273 de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en el sentido de que se oponen a que la Administración tributaria de un Estado deniegue la atribución de un número de identificación a efectos del IVA a una sociedad por el mero hecho de que ésta no disponga, a juicio de dicha Administración, de medios materiales, técnicos y financieros para ejercer la actividad económica declarada y de que el titular de las participaciones de dicha sociedad haya obtenido con anterioridad en varias ocasiones ese número para sociedades que nunca ejercieron realmente una actividad económica y cuyas participaciones fueron cedidas inmediatamente después de la atribución del citado número, cuando la Administración tributaria de que se trate no ha demostrado, a la vista de elementos objetivos, que haya indicios fundados que permiten sospechar que el número de identificación del IVA atribuido vaya a utilizarse probablemente de modo fraudulento. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si la citada Administración tributaria ha aportado indicios fundados de la existencia de un riesgo de fraude en el litigio principal.
Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) declara:

Los artículos 213, 214 y 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a que la Administración tributaria de un Estado miembro deniegue la atribución de un número de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido a una sociedad por el mero hecho de que ésta no disponga, a juicio de dicha Administración, de medios materiales, técnicos y financieros para ejercer la actividad económica declarada y de que el titular de las participaciones de dicha sociedad haya obtenido con anterioridad en varias ocasiones ese número para sociedades que nunca ejercieron realmente una actividad económica y cuyas participaciones fueron cedidas inmediatamente después de la atribución del citado número, cuando la Administración tributaria de que se trate no ha demostrado, a la vista de elementos objetivos, que haya indicios fundados que permiten sospechar que el número de identificación del impuesto sobre el valor añadido atribuido vaya a utilizarse probablemente de modo fraudulento. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si la citada Administración tributaria ha aportado indicios fundados de la existencia de un riesgo de fraude en el litigio principal.

Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: letón.