CELEX: 62013CJ0048
Belastingwetgeving
Vrijheid van vestiging
Nationale winstbelasting
Concernbelasting
Belasting van de activiteit van buitenlandse vaste inrichtingen van ingezeten vennootschappen
Voorkoming van dubbele belasting door belastingverrekening (verrekeningsmethode)
Inhaal van de eerder afgetrokken verliezen bij overdracht van de vaste inrichting aan een vennootschap van hetzelfde concern, waarop de betrokken lidstaat zijn heffingsbevoegdheid niet uitoefent

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 49 VWEU en 54 VWUE en van de artikelen 31 en 34 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992 (
PB 1994, L 1, blz. 3
; hierna: „EER-Overeenkomst”), betreffende de vrijheid van vestiging.
Dit verzoek is ingediend in het kader van een procedure die Nordea Bank Danmark A/S (hierna: „Nordea Bank”), vennootschap naar Deens recht, heeft ingeleid tegen de beslissingen van Skatteministeriet om verliezen die eerder in aftrek waren gebracht voor sommige van haar vaste inrichtingen in het buitenland opnieuw in haar heffingsgrondslag op te nemen (hierna ook: „inhaal” of „bijtelling”).
Toepasselijke bepalingen
Internationaal recht
Artikel 7, lid 1, van het Verdrag van de Noordse Staten tot het vermijden van dubbele belasting naar het inkomen en het vermogen, gesloten te Helsinki op 23 september 1996 (SopS 26/1997; hierna: „Noords Verdrag”) bepaalt:
„Winst van een onderneming van een verdragsluitende staat is slechts in die staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere verdragsluitende staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. Indien de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mag de winst van de onderneming in de andere staat worden belast, maar slechts in zoverre als zij aan die vaste inrichting kan worden toegerekend.”
Krachtens artikel 25 van dat verdrag hebben de verdragsluitende staten ervoor gekozen om de dubbele belasting van de vaste inrichtingen op te heffen door middel van de zogeheten „verrekeningstechniek”. Daartoe kent de staat waar de onderneming is gevestigd een vermindering toe van een bedrag dat gelijk is aan de in de bronstaat betaalde inkomstenbelasting.
Deens recht
Volgens de in het hoofdgeding toepasselijke Deense wetgeving verrekenden ingezeten vennootschappen om hun belastbare inkomen te bepalen doorlopend de winsten en verliezen van hun in het buitenland gevestigde vaste inrichtingen.
Ingeval het bedrijf van een vaste inrichting geheel of gedeeltelijk wordt overgedragen aan een derde of aan een andere vennootschap van hetzelfde concern, werd een Deense vennootschap belast rekening houdend met de meer‑ of minderwaarde die werd gerealiseerd op alle activa van het overgedragen bedrijf, daaronder begrepen de immateriële activa die niet in de balans zijn opgenomen.
Hiertoe moesten de overgedragen activa tegen hun marktwaarde worden gewaardeerd, overeenkomstig § 2 van de lov om påligningen af indkomstskat til staten (ligningsloven) (Deense wet houdende vaststelling van de staatsinkomstenbelasting; hierna: „ligningslov”), die in de op het hoofdgeding toepasselijke versie bepaalde:
„Belastingbetalers die
1)
worden gecontroleerd door natuurlijke personen of rechtspersonen,
2)
rechtspersonen controleren,
3)
verbonden zijn met een rechtspersoon,
4)
een vaste inrichting buiten Denemarken hebben, of
5)
niet-ingezeten natuurlijke personen of rechtspersonen met een vaste inrichting in Denemarken zijn,
moeten bij de berekening van hun belastbaar inkomen prijzen en voorwaarden voor commerciële of economische transacties met voormelde natuurlijke personen of rechtspersonen en vaste inrichtingen (gecontroleerde transacties) toepassen in overeenstemming met wat verkregen had kunnen zijn indien de transacties hadden plaatsgevonden tussen niet-verbonden partijen.”
De in het hoofdgeding toepasselijke versie van § 33 D, lid 5, van de ligningslov, luidde als volgt:
„Wanneer een vaste inrichting die buiten Denemarken of op de Faeröer of Groenland is gelegen, geheel of gedeeltelijk wordt overgedragen aan een verbonden vennootschap [...] worden in aftrek gebrachte verliezen die niet zijn gecompenseerd door winst in latere jaren, in aanmerking genomen bij de berekening van het belastbare inkomen. Dit is het geval ongeacht welke verminderingsmethode wordt gebruikt. [...]”
Hoofdgeding en prejudiciële vraag
Nordea Bank heeft haar zetel in Denemarken.
Tussen 1996 en 2000 heeft zij in Finland, Zweden en Noorwegen retailbankingactiviteiten uitgeoefend via verlieslatende vaste inrichtingen, en de betrokken verliezen dus rechtmatig afgetrokken van haar belastbare inkomen in Denemarken.
In 2000 zijn de activiteiten van deze vaste inrichtingen geherstructureerd: hun kantoren zijn gesloten, aan hun klanten werd de mogelijkheid geboden om hun rekeningen onder identieke voorwaarden te behouden bij de dochterondernemingen van Nordea Bank in dezelfde staten, en de helft van hun personeel is aangeworven door deze dochterondernemingen of door andere lokale vennootschappen van dit concern.
Volgens de door partijen in het hoofdgeding niet betwiste uiteenzetting van de verwijzende rechter kwam deze transactie neer op een gedeeltelijke overdracht van activiteiten waarop het Koninkrijk Denemarken zijn heffingsbevoegdheid uitoefende, aan vennootschappen van hetzelfde concern waarop het deze bevoegdheid niet uitoefende.
Overeenkomstig § 33 D, lid 5, van de ligningslov, heeft Skatteministeriet de voor de overgedragen activiteiten eerder afgetrokken verliezen die niet waren gecompenseerd door winst in latere jaren, opnieuw opgenomen in de belastbare winst van Nordea Bank.
Van mening dat deze bijtelling strijdig was met de vrijheid van vestiging, heeft Nordea Bank bezwaar aangetekend bij Landsskatteretten (Deense nationale belastingcommissie), en is zij vervolgens tegen de verwerping van dit bezwaar opgekomen bij het Østre Landsret.
Daarop heeft het Østre Landsret de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:
„Moeten artikel 49 VWEU juncto artikel 54 VWEU (voorheen artikel 43 EG juncto artikel 48 EG) en artikel 31 van de EER-Overeenkomst juncto artikel 34 van deze Overeenkomst aldus worden uitgelegd dat zij eraan in de weg staan dat een lidstaat die toestaat dat een ingezeten vennootschap verliezen van een in een andere lidstaat gelegen vaste inrichting doorlopend in aftrek brengt, over de volledige verliezen van de vaste inrichting (voor zover zij niet zijn gecompenseerd door winst in latere jaren) een naheffing oplegt aan deze vennootschap ingeval de vaste inrichting wordt gestaakt en in verband daarmee een deel van de onderneming van de inrichting wordt overgedragen aan een verbonden vennootschap die in dezelfde staat is gevestigd als de vaste inrichting, en wanneer moet worden aangenomen dat de mogelijkheden om de betrokken verliezen te verrekenen zijn uitgeput?”
Beantwoording van de prejudiciële vraag
Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 49 VWEU en 54 VWEU, alsook de artikelen 31 en 34 van de EER-Overeenkomst in de weg staan aan een wettelijke regeling van een lidstaat, volgens welke ingeval een ingezeten vennootschap een in een andere lidstaat of in een andere staat die partij is bij de EER-Overeenkomst gelegen vaste inrichting overdraagt aan een niet-ingezeten vennootschap van hetzelfde concern, de voor de overgedragen inrichting eerder afgetrokken verliezen opnieuw worden opgenomen in de belastbare winst van de overdragende vennootschap.
De door artikel 49 VWEU aan de onderdanen van de Europese Unie toegekende vrijheid van vestiging omvat voor hen de toegang tot de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst alsmede de oprichting en het bestuur van ondernemingen onder dezelfde voorwaarden als in de wetgeving van de lidstaat van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld. Zij brengt overeenkomstig artikel 54 VWEU voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Unie hebben, het recht mee om in de betrokken lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap (zie in die zin arresten Saint-Gobain ZN, C‑307/97,
EU:C:1999:438
, punt 35, en Marks & Spencer, C‑446/03,
EU:C:2005:763
, punt 30).
Hoewel de bepalingen van het VWEU inzake de vrijheid van vestiging het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen, verbieden zij ook de lidstaat van oorsprong de vestiging in een andere lidstaat van een naar zijn recht opgerichte vennootschap, in het bijzonder via een vaste inrichting, te bemoeilijken (zie in die zin arrest Lidl Belgium, C‑414/06,
EU:C:2008:278
, punten 19 en 20).
Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat de vrijheid van vestiging wordt belemmerd indien een ingezeten vennootschap met een dochteronderneming of een vaste inrichting in een andere lidstaat of in een andere staat die partij is bij de EER-Overeenkomst, door een wettelijke regeling van een lidstaat vanuit fiscaal oogpunt ongunstiger wordt behandeld dan een ingezeten vennootschap met een vaste inrichting of een dochteronderneming in laatstgenoemde lidstaat (zie in die zin met name arresten Papillon, C‑418/07,
EU:C:2008:659
, punten 16‑22, en Argenta Spaarbank, C‑350/11,
EU:C:2013:447
, punten 20‑34).
Opgemerkt zij dat een bepaling op grond waarvan verliezen van een vaste inrichting in een andere lidstaat of in een andere staat die partij is bij de EER-Overeenkomst in aanmerking kunnen worden genomen bij de bepaling van de winst en de berekening van het belastbare inkomen van de hoofdvennootschap, een fiscaal voordeel vormt (zie in die zin arrest Lidl Belgium,
EU:C:2008:278
, punt 23).
De in het hoofdgeding aan de orde zijnde bepalingen van § 33 D, lid 5, van de ligningslov leiden ertoe dat Deense vennootschappen met vaste inrichtingen in het buitenland een dergelijk voordeel wordt ontnomen in vergelijking met Deense vennootschappen met vaste inrichtingen in Denemarken. Zij voorzien immers in een inhaalregeling voor de voor de overgedragen buitenlandse inrichting rechtmatig afgetrokken verliezen, die niet van toepassing is bij overdracht – onder identieke voorwaarden – van in Denemarken gevestigde inrichtingen.
Deze nadelige behandeling kan een Deense vennootschap ervan afhouden haar activiteiten uit te oefenen via een vaste inrichting in een andere lidstaat of in een andere staat die partij is bij de EER-Overeenkomst dan het Koninkrijk Denemarken en vormt bijgevolg een beperking die in beginsel is verboden door de bepalingen van het Verdrag en van de EER-Overeenkomst, inzake de vrijheid van vestiging.
Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat een dergelijke beperking enkel kan worden aanvaard indien zij betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (zie in die zin arrest Philips Electronics UK, C‑18/11,
EU:C:2012:532
, punt 17 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Aangaande de vergelijkbaarheid van de situaties zij opgemerkt dat vaste inrichtingen in een andere lidstaat of in een andere staat die partij is bij de EER-Overeenkomst zich in beginsel niet in een situatie bevinden die vergelijkbaar is met die van ingezeten vaste inrichtingen, wat betreft de door een lidstaat vastgestelde maatregelen om de dubbele belasting op de winst van een ingezeten vennootschap te voorkomen of te beperken. Door de winst van de in Finland, Zweden en Noorwegen gelegen vaste inrichtingen aan de Deense belasting te onderwerpen, heeft het Koninkrijk Denemarken deze inrichtingen voor de aftrek van verliezen echter gelijkgesteld met ingezeten vaste inrichtingen (zie naar analogie arrest Denkavit Internationaal en Denkavit France, C‑170/05,
EU:C:2006:783
, punten 34 en 35).
De beperking kan dus enkel worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang. In dat geval moet de beperking echter ook geschikt zijn om het nagestreefde doel te verwezenlijken en mag zij niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel (zie arrest Lidl Belgium,
EU:C:2008:278
, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Dienaangaande voert de Deense regering aan dat een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten moet worden verzekerd in verband met de preventie van belastingontwijking.
In herinnering dient te worden gebracht dat de lidstaten bij gebreke van Unierechtelijke unificatie‑ of harmonisatiemaatregelen bevoegd blijven om, door het sluiten van overeenkomsten of unilateraal, de criteria voor de verdeling van hun belastingbevoegdheid vast te stellen teneinde onder meer dubbele belasting af te schaffen, en dat het behoud van deze verdeling een door het Hof erkende rechtmatige doelstelling vormt (zie met name arrest Argenta Spaarbank,
EU:C:2013:447
, punt 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Volgens de toelichting bij de ligningslov heeft de inhaalregeling voor de voor buitenlandse vaste inrichtingen afgetrokken verliezen „tot doel om bijvoorbeeld te voorkomen dat Deense vennootschappen verliezen van een niet-ingezeten bijkantoor in aftrek brengen om dit bijkantoor vervolgens, wanneer het winst begint te maken, te verkopen aan een verbonden niet-ingezeten vennootschap, zodat de afgetrokken verliezen niet effectief opnieuw kunnen worden opgenomen in het belastbare inkomen in Denemarken”.
De Deense wettelijke regeling beoogt dus het gevaar van belastingontwijking te voorkomen, dat er met name in bestaat dat een concern zijn activiteiten zo organiseert dat het van zijn in Denemarken belastbare inkomen de verliezen van een verlieslatende vaste inrichting in Finland, Zweden of Noorwegen aftrekt, om vervolgens, zodra deze inrichting winstgevend is geworden, de activiteiten van deze inrichting over te brengen naar een vennootschap die het controleert, maar die niet in Denemarken, maar in Finland, Zweden of Noorwegen belastingplichtig is.
Zou het Koninkrijk Denemarken de aldus afgetrokken verliezen niet opnieuw kunnen opnemen in de belastbare winst van de Deense overdragende vennootschap, terwijl het de bevoegdheid om eventuele toekomstige winst te belasten, heeft verloren, dan zou een dergelijke constructie haar heffingsgrondslag kunstmatig uithollen en dus de uit het Noordse Verdrag voortvloeiende verdeling van de heffingsbevoegdheid aantasten.
Deze wettelijke regeling gaat echter verder dan wat nodig is om die doelstelling te verwezenlijken.
Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid de symmetrie tussen het recht op belastingheffing over de winst en de mogelijkheid tot aftrek van de verliezen beoogt veilig te stellen (zie arrest K, C‑322/11,
EU:C:2013:716
, punt 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
De noodzaak om deze symmetrie veilig te stellen, vereist dat de voor een vaste inrichting afgetrokken verliezen kunnen worden gecompenseerd door de belasting op de winsten van deze inrichting die worden gemaakt onder de fiscale bevoegdheid van de betrokken lidstaat, te weten zowel de winst gemaakt tijdens de volledige periode gedurende welke deze inrichting afhing van de ingezeten vennootschap, als de winst gemaakt op het tijdstip van de overdracht van deze inrichting.
Niet in geschil is dat de winst van een vaste inrichting van een ingezeten vennootschap, die wordt gemaakt vóór deze inrichting wordt overgedragen aan een niet-ingezeten vennootschap van hetzelfde concern, in Denemarken belastbaar is, ook al bepaalt artikel 25 van het Noordse Verdrag dat aan de ingezeten vennootschap een belastingkrediet wordt toegekend om het gevaar van een eventuele dubbele belasting op te heffen.
Bovendien stelt § 2 van de ligningslov met name een regel vast volgens welke de binnen een concern overgedragen activa tegen marktvoorwaarden worden gewaardeerd. Elke eventuele bij de overdracht gerealiseerde meerwaarde wordt vervolgens toegevoegd aan het belastbare inkomen van de Deense overdragende vennootschap.
Bijgevolg gaat een bepaling van een lidstaat, zoals § 33, lid 5, van de ligningslov, waarin wordt bepaald dat ingeval een ingezeten vennootschap een vaste inrichting in een andere lidstaat of in een andere staat die partij is bij de EER-Overeenkomst overdraagt aan een niet-ingezeten vennootschap van hetzelfde concern, de voor de overgedragen inrichting eerder afgetrokken verliezen worden ingehaald, verder dan nodig is ter verwezenlijking van het doel om de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid veilig te stellen, aangezien de eerste lidstaat de door deze inrichting vóór de overdracht ervan gemaakte winst belast, met inbegrip van de winst die voortvloeit uit de bij deze overdracht gerealiseerde meerwaarde.
Aan die conclusie wordt niet afgedaan door de door de Deense regering aangevoerde omstandigheid dat het voor haar bij een overdracht binnen een concern moeilijk is om de marktwaarde van de in een andere lidstaat overgedragen goodwill te verifiëren.
Dergelijke moeilijkheden doen zich immers niet uitsluitend voor bij grensoverschrijdende situaties, aangezien de Deense overheid noodzakelijkerwijs reeds gelijksoortige onderzoeken verricht wanneer een goodwill wordt overgedragen in het kader van de overdracht binnen een concern van een ingezeten inrichting.
Bovendien en in ieder geval kunnen de Deense belastingautoriteiten steeds van de overdragende vennootschap de documenten vragen die hun nodig lijken om na te gaan of de waarde van de goodwill die in aanmerking werd genomen om de bij de overdracht van een buitenlandse inrichting gerealiseerde meerwaarde te berekenen, overeenstemt met de marktwaarde, zoals de in § 2 van de ligningslov vastgestelde regel dit voorschrijft.
Uit het voorgaande volgt dat de artikelen 49 VWEU en 54 VWEU, alsook de artikelen 31 en 34 van de EER-Overeenkomst in de weg staan aan een wettelijke regeling van een lidstaat, volgens welke ingeval een ingezeten vennootschap een in een andere lidstaat of in een andere staat die partij is bij de EER-Overeenkomst gelegen vaste inrichting overdraagt aan een niet-ingezeten vennootschap van hetzelfde concern, de voor de overgedragen inrichting eerder afgetrokken verliezen opnieuw worden opgenomen in de belastbare winst van de overdragende vennootschap, voor zover de eerste lidstaat zowel de door deze inrichting vóór de overdracht ervan gemaakte winst belast, als de winst die voortvloeit uit de bij deze overdracht gerealiseerde meerwaarde.
Kosten
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Grote kamer) verklaart voor recht:

De artikelen 49 VWEU en 54 VWEU, alsook de artikelen 31 en 34 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992 staan in de weg aan een wettelijke regeling van een lidstaat, volgens welke ingeval een ingezeten vennootschap een in een andere lidstaat of in een andere staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte gelegen vaste inrichting overdraagt aan een niet-ingezeten vennootschap van hetzelfde concern, de voor de overgedragen inrichting eerder afgetrokken verliezen opnieuw worden opgenomen in de belastbare winst van de overdragende vennootschap, voor zover de eerste lidstaat zowel de door deze inrichting vóór de overdracht ervan gemaakte winst belast, als de winst die voortvloeit uit de bij deze overdracht gerealiseerde meerwaarde.

ondertekeningen
(
*1
)	Procestaal: Deens.