CELEX: 62011CJ0243
Ασφάλιση ζωής
Ετήσιος φόρος ασφαλιστικών εργασιών
Οδηγία 2002/83/ΕΚ
Άρθρα 1, παράγραφος 1, στοιχείο ζ΄, και 50
Έννοια του όρου «κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρεώσεως»
Ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες
Ασφαλισμένος που συνήψε σύμβαση ασφαλίσεως στις Κάτω Χώρες και μετέφερε τη συνήθη διαμονή του στο Βέλγιο μετά τη σύναψη της συμβάσεως
Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών

Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 1, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, και 50 της οδηγίας 2002/83/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 5ης Νοεμβρίου 2002, σχετικά με την ασφάλιση ζωής (
ΕΕ L 345, σ. 1
), καθώς και την ερμηνεία των άρθρων 49 ΣΛΕΕ και 56 ΣΛΕΕ.
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο της εκδικάσεως διαφοράς μεταξύ της RVS Levensverzekeringen NV (στο εξής: RVS) και του Belgische Staat με αντικείμενο την καταβολή ετησίου φόρου επί των συμβάσεων ασφαλίσεως ζωής.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία 2002/83 καταργήθηκε από 1ης Νοεμβρίου 2012 με την οδηγία 2009/138/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 25ης Νοεμβρίου 2009, σχετικά με την ανάληψη και την άσκηση δραστηριοτήτων ασφάλισης και αντασφάλισης (φερεγγυότητα II) (
ΕΕ L 33,5 σ. 1
). Εντούτοις, η επίδικη διαφορά διέπεται από την οδηγία 2002/83.
Η αιτιολογική σκέψη 3 της οδηγίας 2002/83 έχει ως εξής:
«Είναι αναγκαίο να ολοκληρωθεί η εσωτερική αγορά στον τομέα της πρωτασφάλισης ζωής, τόσο όσον αφορά την ελευθερία εγκατάστασης όσο και την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών εντός των κρατών μελών, προκειμένου να διευκολυνθούν οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις που εδρεύουν στην Κοινότητα να αναλαμβάνουν υποχρεώσεις εντός της Κοινότητας και να δοθεί η δυνατότητα στους αντισυμβαλλόμενους του ασφαλιστή να αποτείνονται όχι μόνον σε επιχειρήσεις εγκατεστημένες στη χώρα τους, αλλά επίσης σε επιχειρήσεις που έχουν την εταιρική έδρα τους εντός της Κοινότητας και είναι εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη.»
Η αιτιολογική σκέψη 13 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Για πρακτικούς λόγους, η παροχή υπηρεσιών πρέπει να οριστεί λαμβανομένης υπόψη, αφενός, της εγκατάστασης της ασφαλιστικής επιχείρησης και, αφετέρου, του τόπου ανάληψης της ασφαλιστικής υποχρέωσης. Πρέπει, ως εκ τούτου, να δοθεί επίσης ο ορισμός της ασφαλιστικής υποχρέωσης. […]»
Κατά την αιτιολογική σκέψη 55 της οδηγίας 2002/83:
«Ορισμένα κράτη μέλη δεν υποβάλλουν τις ασφαλιστικές πράξεις σε κανένα είδος έμμεσης φορολογίας, ενώ τα περισσότερα κράτη μέλη επιβάλλουν στις πράξεις αυτές ειδικές φορολογικές επιβαρύνσεις και άλλες μορφές εισφορών. Υπάρχουν αισθητές διαφορές ως προς τη διάρθρωση και τους συντελεστές αυτών των φορολογικών επιβαρύνσεων και εισφορών μεταξύ των κρατών μελών που τις επιβάλλουν. Θα πρέπει να αποφευχθούν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού οφειλόμενες στις υπάρχουσες διαφορές στον τομέα των ασφαλιστικών υπηρεσιών μεταξύ των κρατών μελών. Με την επιφύλαξη μεταγενέστερου συντονισμού, η εφαρμογή του φορολογικού καθεστώτος, καθώς και άλλων μορφών εισφορών που προβλέπονται στο κράτος μέλος στο οποίο αναλαμβάνεται η υποχρέωση, μπορεί να επιτρέψει την αντιμετώπιση αυτού του μειονεκτήματος, και εναπόκειται στα κράτη μέλη η θέσπιση λεπτομερειών που θα εξασφαλίζουν την είσπραξη των εν λόγω φορολογικών επιβαρύνσεων και εισφορών.»
Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, νοούνται ως:
[...]
δ)
“υποχρέωση”: υποχρέωση που λαμβάνει συγκεκριμένη μορφή μέσω ενός από τα είδη ασφαλίσεων ή εργασιών που αναφέρονται στο άρθρο 2·
[...]
ζ)
“κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρέωσης”: το κράτος μέλος, στο οποίο ο αντισυμβαλλόμενος έχει τη συνήθη διαμονή του ή, αν πρόκειται για νομικό πρόσωπο, το κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκεται η εγκατάσταση του νομικού προσώπου στο οποίο αναφέρεται η σύμβαση·
η)
“κράτος μέλος της παροχής των υπηρεσιών”: το κράτος μέλος της υποχρέωσης, εφόσον η υποχρέωση έχει αναληφθεί από ασφαλιστική επιχείρηση ή υποκατάστημα που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος·
[...]».
Κατά το άρθρο 32 της ίδιας οδηγίας:
«1.   Εφαρμοστέο δίκαιο στις ασφαλιστικές συμβάσεις τις σχετικές με τις δραστηριότητες που αναφέρονται στην παρούσα οδηγία είναι το δίκαιο του κράτους μέλους της ασφαλιστικής υποχρέωσης. Πάντως, εφόσον το δίκαιο αυτού του κράτους το επιτρέπει, τα συμβαλλόμενα μέρη δικαιούνται να επιλέξουν το δίκαιο άλλης χώρας.
2.   Όταν ο αντισυμβαλλόμενος είναι φυσικό πρόσωπο και έχει τη συνήθη διαμονή του σε κράτος μέλος, εκτός του κράτους του οποίου είναι υπήκοος, τα συμβαλλόμενα μέρη δικαιούνται να επιλέξουν το δίκαιο του κράτους μέλους, του οποίου είναι υπήκοος.
[…]»
Το άρθρο 36 της οδηγίας 2002/83, επιγραφόμενο «Πληροφόρηση των αντισυμβαλλομένων», ορίζει τα ακόλουθα:
«1.   Πριν συναφθεί η ασφαλιστική σύμβαση, πρέπει να ανακοινώνονται στον αντισυμβαλλόμενο τουλάχιστον οι πληροφορίες που απαριθμούνται στο παράρτημα ΙΙI, σημείο Α.
2.   Ο αντισυμβαλλόμενος πρέπει να ενημερώνεται καθ’ όλη τη διάρκεια της σύμβασης για τις τροποποιήσεις που αφορούν τις πληροφορίες που απαριθμούνται στο παράρτημα ΙΙI, σημείο Β.
[…]»
Το άρθρο 41 της εν λόγω οδηγίας, επιγραφόμενο «Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών: Πρότερη κοινοποίηση στο κράτος μέλος καταγωγής», έχει ως εξής:
«Κάθε ασφαλιστική επιχείρηση που προτίθεται να ασκήσει για πρώτη φορά τις δραστηριότητές της υπό καθεστώς ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, σε ένα ή περισσότερα κράτη μέλη, υποχρεούται να ενημερώσει προηγουμένως τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους καταγωγής, δηλώνοντας τη φύση των ασφαλιστικών υποχρεώσεων που προτίθεται να καλύπτει.»
Το άρθρο 50 της οδηγίας 2002/83, επιγραφόμενο «Φορολογία» και ενταγμένο στον τίτλο IV που επιγράφεται «Διατάξεις για την ελεύθερη εγκατάσταση και την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών», ορίζει τα εξής:
«1.   Με την επιφύλαξη μεταγενέστερης εναρμόνισης, τα ασφαλιστήρια συμβόλαια υπόκεινται αποκλειστικά στους έμμεσους και τους οιονεί φόρους που επιβαρύνουν τα ασφάλιστρα στο κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρέωσης [...]
2.   Το δίκαιο που διέπει τη σύμβαση δυνάμει του άρθρου 32 δεν έχει επιπτώσεις στο εφαρμοζόμενο φορολογικό καθεστώς.
3.   Με την επιφύλαξη μεταγενέστερης εναρμόνισης, κάθε κράτος μέλος εφαρμόζει στις ασφαλιστικές επιχειρήσεις που αναλαμβάνουν υποχρεώσεις στο έδαφός του τις εθνικές του διατάξεις όσον αφορά τα μέτρα για τη διασφάλιση της είσπραξης των έμμεσων και των οιονεί φόρων που οφείλονται βάσει της παραγράφου 1.»
Το βελγικό δίκαιο
Το άρθρο 173 του code des droits et taxes divers (κώδικας διαφόρων τελών και φόρων, στο εξής: CDTD) ορίζει τα εξής:
«Οι ασφαλιστικές εργασίες υπόκεινται σε ετήσιο φόρο, όταν ο ασφαλιστικός κίνδυνος βρίσκεται στο Βέλγιο.
Ο ασφαλιστικός κίνδυνος θεωρείται ότι βρίσκεται στο Βέλγιο, όταν ο ασφαλισμένος έχει στο Βέλγιο τη συνήθη διαμονή του ή, αν πρόκειται για νομικό πρόσωπο, την εγκατάσταση στην οποία αναφέρεται η ασφαλιστική σύμβαση.
[…]
Ως εγκατάσταση, κατά το δεύτερο εδάφιο, νοείται η κύρια εγκατάσταση του νομικού προσώπου και κάθε άλλη διαρκής παρουσία του νομικού προσώπου υπό οποιαδήποτε μορφή.»
Το άρθρο 175/3 του CDTD έχει ως εξής:
«Ο φόρος μειώνεται στο 1,10 % για τις εργασίες που αφορούν ασφαλίσεις ζωής, ακόμη και αν αυτές συνδέονται με επενδυτικούς οργανισμούς, και για τη σύσταση ισοβίων ή προσωρινών προσόδων εφόσον η σχετική σύμβαση έχει συναφθεί από φυσικά πρόσωπα.
Ο όρος “ασφάλιση ζωής” καλύπτει τις ασφαλίσεις προσώπων έναντι καταβολής κατ’ αποκοπή ποσού, στις οποίες η συντέλεση της ασφαλιστικής περιπτώσεως εξαρτάται αποκλειστικώς από τη διάρκεια ζωής του ανθρώπου.»
Το άρθρο 176/1 του CDTD ορίζει ότι ο οφειλόμενος φόρος υπολογίζεται επί του συνολικού ποσού των ασφαλίστρων, των ατομικών εισφορών και των εργοδοτικών εισφορών, προσαυξημένου κατά το ποσό των επιβαρύνσεων που πρέπει να καταβληθούν ή να χρεωθούν κατά τη διάρκεια του οικονομικού έτους είτε από τους ασφαλισμένους είτε από τους δικαιούχους και τους εργοδότες τους.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η RVS είναι ολλανδική ασφαλιστική εταιρία η οποία δεν έχει στο Βέλγιο κύρια εγκατάσταση, πρακτορείο, υποκατάστημα, αντιπρόσωπο ή έδρα για τις επιχειρηματικές της δραστηριότητες. Η RVS συνήψε συμβάσεις ασφαλίσεως ζωής με σειρά ατόμων τα οποία, κατά την ημερομηνία υπογραφής της συμβάσεως ασφαλίσεως, διέμεναν στις Κάτω Χώρες, αλλά στη συνέχεια μετοίκησαν στο Βέλγιο.
Μεταξύ της RVS και της βελγικής φορολογικής διοικήσεως ανέκυψε διαφορά ως προς το αν ο ετήσιος φόρος 1,10 % επί των ασφαλιστικών εργασιών που διενεργούν φυσικά πρόσωπα, ο οποίος τέθηκε σε ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 2006, οφείλεται επίσης για συμβάσεις ασφαλίσεως ζωής οι οποίες έχουν συναφθεί με εγκατεστημένο στις Κάτω Χώρες ασφαλιστή που δεν έχει εγκατάσταση στο Βέλγιο, όταν, κατά την ημερομηνία υπογραφής της συμβάσεως ασφαλίσεως, ο ασφαλισμένος κατοικούσε στις Κάτω Χώρες, στη συνέχεια όμως μετοίκησε στο Βέλγιο.
Κατόπιν διαβουλεύσεων με το Belgische Staat, στις 29 Ιανουαρίου 2009 η RVS υπέβαλε «με κάθε επιφύλαξη» δήλωση ετησίου φόρου ασφαλιστικών εργασιών για τις οικονομικές χρήσεις 2006 και 2007, με την οποία δήλωνε, αντιστοίχως, ότι το ποσό των ασφαλίστρων ανερχόταν σε 801178 ευρώ για το έτος 2006 και σε 702636 ευρώ για το έτος 2007. Βάσει των ανωτέρω, η βελγική φορολογική διοίκηση της επέβαλε φόρο 8813 ευρώ για την οικονομική χρήση 2006 και 7 729 ευρώ για την οικονομική χρήση 2007, τον οποίο η RVS εξόφλησε στις 4 Φεβρουαρίου 2009, επίσης με κάθε επιφύλαξη.
Στις 16 Ιουνίου 2009 η RVS, εκτιμώντας ότι δεν υποχρεούνταν στην καταβολή του φόρου, υπέβαλε στη φορολογική διοίκηση αιτήματα επιστροφής τα οποία απορρίφθηκαν ως αβάσιμα με απόφαση της 1ης Σεπτεμβρίου 2009.
Στις 30 Απριλίου 2010 η RVS άσκησε προσφυγή κατά της από 1 Δεκεμβρίου 2009 αποφάσεως ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
Ενώπιον του εν λόγω δικαστηρίου, οι διάδικοι της κύριας δίκης ερίζουν ως προς την ερμηνεία των άρθρων 1, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, και 50 της οδηγίας 2002/83, και ιδίως ως προς το ζήτημα κατά πόσον ο τόπος της συνήθους διαμονής του ασφαλισμένου πρέπει να καθορίζεται κατά την ημερομηνία συνομολογήσεως / αναλήψεως της ασφαλιστικής υποχρεώσεως ή κατά την ημερομηνία της πληρωμής του ασφαλίστρου.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το rechtbank van eerste aanleg te Brussel ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Αντίκειται το άρθρο 50 της οδηγίας 2002/83 […], στην εφαρμογή εθνικής ρυθμίσεως, όπως η ρύθμιση των άρθρων 173 και 175, παράγραφος 3, του [CDTD], κατά την οποία οι ασφαλιστικές εργασίες (μεταξύ των οποίων οι ασφαλίσεις ζωής) υπόκεινται σε ετήσιο φόρο, όταν ο ασφαλιστικός κίνδυνος βρίσκεται στο Βέλγιο, ιδίως δε όταν ο ασφαλισμένος έχει τη συνήθη διαμονή του στο Βέλγιο ή, αν πρόκειται για νομικό πρόσωπο, όταν η εγκατάσταση του νομικού προσώπου στην οποία αναφέρεται η σύμβαση βρίσκεται στο βελγικό έδαφος, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη ο τόπος διαμονής του ασφαλισμένου κατά το χρονικό σημείο συνάψεως της συμβάσεως;
2)
Αντίκειται στις κοινοτικές αρχές περί εξαλείψεως των εμποδίων στην ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων και στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών μεταξύ των κρατών μελών της Κοινότητας, όπως αυτές απορρέουν από τα άρθρα 49 [ΣΛΕΕ] και 56 [ΣΛΕΕ], η εφαρμογή εθνικής ρυθμίσεως, όπως η ρύθμιση των άρθρων 173 και 175, παράγραφος 3, του [CDTD], κατά την οποία οι ασφαλιστικές εργασίες (μεταξύ των οποίων οι ασφαλίσεις ζωής) υπόκεινται σε ετήσιο φόρο, όταν ο ασφαλιστικός κίνδυνος βρίσκεται στο Βέλγιο, ιδίως δε όταν ο ασφαλισμένος έχει τη συνήθη διαμονή του στο Βέλγιο ή, αν πρόκειται για νομικό πρόσωπο, όταν η εγκατάσταση του νομικού προσώπου στην οποία αναφέρεται η σύμβαση βρίσκεται στο βελγικό έδαφος, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη ο τόπος διαμονής του ασφαλισμένου κατά το χρονικό σημείο συνάψεως της συμβάσεως;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατά βάση να διευκρινιστεί αν το άρθρο 50 της οδηγίας 2002/83 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται στη δυνατότητα κράτους μέλους να επιβάλλει έμμεσο φόρο επί των ασφαλίστρων που καταβάλλονται στο πλαίσιο συμβάσεων ασφαλίσεως ζωής από ασφαλισμένα φυσικά πρόσωπα με συνήθη διαμονή στο κράτος μέλος αυτό, όταν οι σχετικές συμβάσεις ασφαλίσεως έχουν συναφθεί σε άλλο κράτος μέλος στο οποίο τα εν λόγω πρόσωπα είχαν τη συνήθη διαμονή τους κατά την ημερομηνία υπογραφής των ως άνω συμβάσεων.
Κατά πάγια νομολογία, για την ερμηνεία διατάξεως του δικαίου της Ένωσης, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο αυτή εντάσσεται και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη νομοθεσία της οποίας αποτελεί μέρος (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 17ης Νοεμβρίου 1983,
292/82, Merck, Συλλογή 1983, σ. 3781
, σκέψη 12· της 14ης Ιουνίου 2001,
C-191/99, Kvaerner, Συλλογή 2001, σ. I-4447
, σκέψη 30· της 1ης Μαρτίου 2007,
C-34/05, Schouten, Συλλογή 2007, σ. I-1687
, σκέψη 25, και της 19ης Ιουλίου 2012, C-112/11, ebookers.com Deutschland, σκέψη 12).
Όπως προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 3 της οδηγίας 2002/83, η οδηγία αυτή εκδόθηκε λόγω της ανάγκης να ολοκληρωθεί η εσωτερική αγορά στον τομέα της ασφαλίσεως ζωής, όσον αφορά τόσο την ελευθερία εγκαταστάσεως όσο και την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών εντός των κρατών μελών, προκειμένου να διευκολυνθούν οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις που εδρεύουν στην Ένωση να αναλαμβάνουν υποχρεώσεις εντός της Ένωσης και να δοθεί η δυνατότητα στους αντισυμβαλλόμενους του ασφαλιστή να αποτείνονται όχι μόνον σε επιχειρήσεις εγκατεστημένες στη χώρα τους, αλλά επίσης σε επιχειρήσεις που έχουν την εταιρική έδρα τους εντός της Ένωσης και είναι εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη.
Δεδομένου ότι, όπως διαπιστώνεται με την αιτιολογική σκέψη 55 της οδηγίας 2002/83, η έμμεση φορολογία των σχετικών με την ασφάλιση ζωής εργασιών δεν έχει μέχρι σήμερα εναρμονιστεί στο επίπεδο της Ένωσης, σε ορισμένα κράτη μέλη, οι ασφαλιστικές εργασίες δεν υπόκεινται σε κανενός είδους έμμεση φορολογία, ενώ τα περισσότερα κράτη μέλη επιβάλλουν στις εργασίες αυτές ειδικές φορολογικές επιβαρύνσεις και άλλες μορφές εισφορών, των οποίων η δομή και οι συντελεστές διαφέρουν αισθητά.
Όπως προκύπτει από την ίδια αιτιολογική σκέψη, με την έκδοση της οδηγίας 2002/83 ο νομοθέτης της Ένωσης αφενός θέλησε να αποτρέψει το ενδεχόμενο οι υφιστάμενες διαφορές να προκαλέσουν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού στον τομέα των ασφαλιστικών υπηρεσιών μεταξύ των κρατών μελών και αφετέρου, με την επιφύλαξη μεταγενέστερου συντονισμού, βασίστηκε στην παραδοχή ότι η εφαρμογή του φορολογικού καθεστώτος καθώς και άλλων μορφών εισφορών, που προβλέπονται στο κράτος μέλος στο οποίο έχει αναληφθεί η υποχρέωση, μπορεί να καταστήσει δυνατή την αντιμετώπιση αυτού του μειονεκτήματος.
Επομένως, το άρθρο 50 της οδηγίας 2002/83, διάταξη περιλαμβανόμενη στον τίτλο IV της οδηγίας ο οποίος περιέχει τις ρυθμίσεις περί ελεύθερης εγκαταστάσεως και περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, ορίζει, στην παράγραφο 1, ότι, με την επιφύλαξη τυχόν μεταγενέστερης εναρμονίσεως, οι συμβάσεις ασφαλίσεως υπόκεινται αποκλειστικά στους έμμεσους και στους οιονεί φόρους που επιβαρύνουν τα ασφάλιστρα στο κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρεώσεως. Ως κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρεώσεως, κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας αυτής, νοείται το κράτος μέλος στο οποίο ο ασφαλισμένος, εφόσον είναι φυσικό πρόσωπο, έχει τη συνήθη διαμονή του.
Συναφώς, η RVS καθώς και η Εσθονική Κυβέρνηση υποστηρίζουν ουσιαστικά ότι το άρθρο 50, παράγραφος 1, της οδηγίας 2002/83, σε συνδυασμό με το άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, αυτής, έχει την έννοια ότι το κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρεώσεως είναι το κράτος μέλος στο οποίο ο ασφαλισμένος έχει τη συνήθη διαμονή του κατά την ημερομηνία της συνάψεως της συμβάσεως ασφαλίσεως ζωής και ότι, σε περίπτωση που ο ασφαλισμένος μετοικήσει σε άλλο κράτος μέλος διατηρώντας πάντως τη σύμβαση ασφαλίσεώς του, δεν επέρχεται μεταβολή του εν λόγω κράτους μέλους της ασφαλιστικής υποχρεώσεως. Υποστηρίζουν δηλαδή ότι, σε μια τέτοια περίπτωση, στον όρο «κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρεώσεως» πρέπει να δοθεί μια ερμηνεία την οποία χαρακτηρίζουν «στατική».
Αντιθέτως, η Βελγική και η Αυστριακή Κυβέρνηση καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή εκτιμούν ότι το κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρεώσεως προσδιορίζεται κατά την ημερομηνία της καταβολής του ασφαλίστρου το οποίο υπόκειται σε φορολόγηση. Οι κυβερνήσεις αυτές καθώς και η Επιτροπή τάσσονται υπέρ μιας ερμηνείας του προαναφερθέντος όρου την οποία χαρακτηρίζουν «δυναμική».
Καταρχάς, επισημαίνεται συναφώς ότι το άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας 2002/83, το οποίο δίνει τον ορισμό της έννοιας «κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρεώσεως» κατά την εν λόγω οδηγία, δεν ορίζει την ημερομηνία κατά την οποία πρέπει να προσδιορίζεται η συνήθης διαμονή του ασφαλισμένου και δεν διευκρινίζει αν τυχόν μεταβολές του τόπου της συνήθους διαμονής του ασφαλισμένου κατά τη διάρκεια της εκτελέσεως της συμβάσεως ασφαλίσεως ζωής μπορούν να επηρεάσουν τον καθορισμό του κράτους μέλους της ασφαλιστικής υποχρεώσεως.
Ομοίως, το άρθρο 50, παράγραφος 1, της οδηγίας 2002/83 δεν διευκρινίζει ότι πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η συνήθης διαμονή του ασφαλισμένου κατά την ημερομηνία της συνάψεως της συμβάσεως ασφαλίσεως και δεν ορίζει μιαν άλλη μοναδική ημερομηνία για τον καθορισμό του κράτους μέλους που είναι αρμόδιο να υποβάλει τη σύμβαση ασφαλίσεως σε έμμεσους φόρους και σε οιονεί φόρους καθ’ όλη τη διάρκεια της ισχύος της εν λόγω συμβάσεως, παρά την τυχόν μεταβολή του τόπου της συνήθους διαμονής του ασφαλισμένου κατά τη διάρκεια της εκτελέσεως της συμβάσεως ασφαλίσεως.
Πράγματι, εκείνο που προκύπτει από το γράμμα του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας 2002/83, σε συνδυασμό με το άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας αυτής, είναι ότι η συνήθης διαμονή του ασφαλισμένου αποτελεί το αρμόζον κριτήριο για τον καθορισμό του κράτους μέλους που είναι αρμόδιο να υποβάλει τη σύμβαση ασφαλίσεως στους έμμεσους και στους οιονεί φόρους που επιβαρύνουν τα ασφάλιστρα.
Πάντως, όπως ορθώς επισημαίνει η Επιτροπή, η συνήθης διαμονή του ασφαλισμένου είναι κριτήριο που ως εκ φύσεως ενδέχεται να μεταβληθεί, ιδίως κατά την εκτέλεση μιας διαρκούς συμβάσεως, όπως η σύμβαση ασφαλίσεως ζωής.
Επομένως, η επιλογή αυτού του κριτηρίου καθώς και το γεγονός ότι το γράμμα του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας 2002/83 δεν κάνει αναφορά στη συνήθη διαμονή του ασφαλισμένου κατά την ημερομηνία της συνάψεως της συμβάσεως ασφαλίσεως ή σε μιαν άλλη μοναδική ημερομηνία συνηγορούν υπέρ της «δυναμικής» ερμηνείας της διατάξεως αυτής.
Στη συνέχεια, όσον αφορά την όλη οικονομία της οδηγίας 2002/83, διαπιστώνεται, πρώτον, ότι, όπως προκύπτει από το άρθρο 50, παράγραφος 3, της οδηγίας αυτής, το κράτος μέλος που είναι αρμόδιο για τη φορολόγηση εφαρμόζει τις εθνικές του διατάξεις τις σχετικές με τα μέτρα για τη διασφάλιση της εισπράξεως των σχετικών έμμεσων και οιονεί φόρων. Εντούτοις, η διάταξη αυτή δεν παρέχει στοιχεία ως προς το πώς ακριβώς προσδιορίζεται το εν λόγω αρμόδιο κράτος μέλος.
Ειδικότερα, σε αντίθεση με όσα υποστηρίζει η RVS, το γεγονός ότι σε ορισμένες γλωσσικές αποδόσεις της εν λόγω διατάξεως, όπως η γαλλική και η ολλανδική, οι όροι «ασφαλιστικές επιχειρήσεις που αναλαμβάνουν υποχρεώσεις στο έδαφός τους» (entreprises d’assurance qui prennent des engagements sur son territoire) χρησιμοποιούνται για να προσδιοριστούν οι επιχειρήσεις έναντι των οποίων το αρμόδιο κράτος μέλος εφαρμόζει τα προαναφερθέντα μέτρα δεν καθιστά δυνατή τη συναγωγή του συμπεράσματος ότι η σχετική με τη φορολογία αρμοδιότητα πρέπει να καθορίζεται κατά την ημερομηνία υπογραφής της συμβάσεως ασφαλίσεως.
Πέραν του ότι η διατύπωση που έχει χρησιμοποιηθεί στις εν λόγω αποδόσεις είναι δεκτική διαφόρων ερμηνειών, στον βαθμό που μπορεί να υποδηλώνει τόσο την υπογραφή της συμβάσεως ασφαλίσεως όσο και τον τόπο στον οποίο βρίσκονται οι ασφαλιστικές υποχρεώσεις, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 40 των προτάσεών της, διάφορες άλλες γλωσσικές αποδόσεις, όπως η αγγλική, έρχονται σε αντίθεση με την ερμηνεία που προτείνει η RVS. Πράγματι, η γλωσσική αυτή απόδοση, στην οποία γίνεται σαφώς λόγος για επιχειρήσεις οι οποίες καλύπτουν ασφαλιστικές υποχρεώσεις που εντοπίζονται σε ορισμένο κράτος μέλος, δεν κάνει αναφορά στη σύναψη ή στην υπογραφή της συμβάσεως ασφαλίσεως.
Δεύτερον, όσον αφορά το άρθρο 32, παράγραφος 1, της οδηγίας 2002/83, το οποίο επικαλούνται η RVS και η Εσθονική Κυβέρνηση και το οποίο ορίζει ότι το εφαρμοστέο δίκαιο επί ασφαλιστικών συμβάσεων που έχουν αντικείμενο τις δραστηριότητες που απαριθμούνται στην εν λόγω οδηγία είναι το δίκαιο του κράτους μέλους της ασφαλιστικής υποχρεώσεως, διαπιστώνεται ότι, μολονότι είναι όντως δυνατό η διάταξη αυτή να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το εφαρμοστέο δίκαιο δεν μπορεί να μεταβάλλεται σε περίπτωση μεταβολής του τόπου της συνήθους διαμονής του ασφαλισμένου, η δυνατότητα αυτή δεν συνεπάγεται ότι η ως άνω ερμηνεία πρέπει να ισχύει και για την ερμηνεία του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής.
Αφενός, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 30 της παρούσας αποφάσεως, ο ορισμός της έννοιας «κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρεώσεως» κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας 2002/83 δεν προσδιορίζει ποια είναι η ενδεδειγμένη ημερομηνία για να προσδιοριστεί η συνήθης διαμονή του ασφαλισμένου. Επομένως, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 43 των προτάσεών της, στον βαθμό που η ενδεδειγμένη ημερομηνία δεν αποτελεί στοιχείο του ορισμού της έννοιας «κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρεώσεως», η έννοια αυτή μπορεί να ερμηνεύεται με διαφορετικούς τρόπους, αναλόγως της διατάξεως η οποία την χρησιμοποιεί.
Αφετέρου, το άρθρο 50, παράγραφος 2, της οδηγίας 2002/83 ορίζει ότι το εφαρμοστέο δυνάμει του άρθρου 32 δίκαιο δεν επηρεάζει το εφαρμοζόμενο φορολογικό καθεστώς, πράγμα το οποίο καταδεικνύει, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 45 των προτάσεών της, ότι το εφαρμοστέο δίκαιο
είναι ανεξάρτητο από / δεν ταυτίζεται με
το εφαρμοζόμενο φορολογικό καθεστώς.
Τρίτον, η Εσθονική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το άρθρο 41 της οδηγίας 2002/83, κατά το οποίο κάθε ασφαλιστική επιχείρηση που προτίθεται να ασκήσει για πρώτη φορά τις δραστηριότητές της υπό καθεστώς ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, σε ένα ή σε περισσότερα κράτη μέλη, υποχρεούται να ενημερώσει προηγουμένως τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους καταγωγής, δηλώνοντας τη φύση των ασφαλιστικών υποχρεώσεων που προτίθεται να καλύπτει, δεν επιτρέπει τη χαρακτηρισθείσα ως «δυναμική» ερμηνεία της έννοιας «κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρεώσεως». Ειδικότερα, αν ο καθορισμός της συνήθους διαμονής του ασφαλισμένου στηριζόταν στην ημερομηνία καταβολής του ασφαλίστρου, θα μπορούσε να αποκλειστεί το ενδεχόμενο η ασφαλιστική επιχείρηση να βρεθεί στην κατάσταση να ασκεί, στο πλαίσιο της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, τη δραστηριότητά της σε κράτος μέλος διαφορετικό του κράτους μέλους καταγωγής της, χωρίς όμως να έχει συνείδηση του γεγονότος αυτού και χωρίς να έχει ενημερώσει τις ελεγκτικές αρχές.
Επισημαίνεται συναφώς ότι σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, η μεταφορά της συνήθους διαμονής του ασφαλισμένου σε κράτος μέλος διαφορετικό του κράτους μέλους στο οποίο έχει την έδρα της η ασφαλιστική επιχείρηση με την οποία συνήφθη η σύμβαση ασφαλίσεως ζωής ενδέχεται να έχει ως συνέπεια την υπαγωγή της προαναφερθείσας περιπτώσεως στις διατάξεις περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, ανεξαρτήτως του φορολογικού καθεστώτος που εφαρμόζεται στην οικεία σύμβαση. Ειδικότερα, για να είναι δυνατή η επίκληση των διατάξεων περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών της Συνθήκης ΛΕΕ, αρκεί οι παροχές να εκπληρώνονται προς πολίτες ενός κράτους μέλους στο έδαφος άλλου κράτους μέλους (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 1999,
C-55/98, Vestergaard, Συλλογή 1999, σ. I-7641
, σκέψη 18).
Η οδηγία 2002/83 ορίζει επίσης στο άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο ηʹ, ότι ως κράτος μέλος της παροχής των υπηρεσιών νοείται το κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρεώσεως, εφόσον η υποχρέωση αυτή έχει αναληφθεί από ασφαλιστική επιχείρηση ή υποκατάστημα που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος. Όπως προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 13 της οδηγίας αυτής, για πρακτικούς λόγους, η παροχή υπηρεσιών πρέπει να ορίζεται λαμβανομένης υπόψη, αφενός, της εγκαταστάσεως της ασφαλιστικής επιχειρήσεως και, αφετέρου, του τόπου αναλήψεως της ασφαλιστικής υποχρεώσεως.
Η απάντηση στο ζήτημα σε ποιο βαθμό οι υποχρεώσεις που απορρέουν από το άρθρο 41 της οδηγίας 2002/83 ισχύουν για ασφαλιστική επιχείρηση που συνδέεται μέσω συμβάσεως με ασφαλισμένο του οποίου η συνήθης διαμονή βρίσκεται σε κράτος μέλος διαφορετικό του κράτους μέλους της εγκαταστάσεως της εν λόγω επιχειρήσεως συνεπεία της μεταβολής του τόπου διαμονής του ασφαλισμένου κατά τη διάρκεια της εκτελέσεως της συμβάσεως προκύπτει από την ερμηνεία του προαναφερθέντος άρθρου 41, σε συνδυασμό με τις διατάξεις που μνημονεύθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, αλλά δεν επηρεάζει τον καθορισμό του κράτους μέλους που είναι αρμόδιο προς επιβολή φορολογίας υπό την έννοια του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας 2002/83.
Τέταρτον, διαπιστώνεται ότι το γεγονός ότι, κατά το παράρτημα III, σημείο A, της οδηγίας 2002/83, στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 36, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, ο ασφαλισμένος πρέπει να λαμβάνει ενημέρωση για το φορολογικό καθεστώς που ισχύει για τον συγκεκριμένο τύπο ασφαλιστηρίου πριν τη σύναψη της συμβάσεως ασφαλίσεως, αλλά δεν είναι υποχρεωτικό να λαμβάνει ενημέρωση για το καθεστώς αυτό κατά τη διάρκεια της εκτελέσεως της συμβάσεως ασφαλίσεως, όπως προκύπτει από το παράρτημα III, σημείο B, της οδηγίας 2002/83, στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 36, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, δεν συνεπάγεται ότι δεν μπορεί να γίνει δεκτή η χαρακτηρισθείσα ως «δυναμική» ερμηνεία του άρθρου 50, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας.
Πράγματι, δεν αμφισβητείται ότι, ελλείψει εναρμονίσεως στο επίπεδο της Ένωσης, οποιοδήποτε κράτος μέλος μπορεί οποτεδήποτε να επιβάλει ή να καταργήσει την έμμεση φορολόγηση των ασφαλιστικών εργασιών ή να τροποποιήσει τους προβλεπόμενους φορολογικούς συντελεστές ή την ισχύουσα βάση υπολογισμού. Πάντως, το άρθρο 36, παράγραφος 2, της οδηγίας 2002/83 και το παράρτημα III, σημείο B, αυτής δεν προβλέπουν την ενημέρωση του ασφαλισμένου σε περίπτωση μεταβολής του φορολογικού καθεστώτος του ίδιου κράτους. Επομένως, ακόμη και αν γινόταν δεκτή η λεγόμενη «στατική» ερμηνεία του άρθρου 50, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, ο ασφαλισμένος θα μπορούσε να βρεθεί αντιμέτωπος με την ουσιαστική τροποποίηση του φορολογικού καθεστώτος που εφαρμοζόταν αρχικώς στη σύμβαση ασφαλίσεως, χωρίς η ασφαλιστική επιχείρηση να είναι υποχρεωμένη να τον ενημερώσει για την τροποποίηση αυτή.
Επομένως, διαπιστώνεται ότι το γράμμα του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας 2002/83 καθώς και η ερμηνεία του σε σχέση με άλλες διατάξεις της οδηγίας αυτής καθιστούν δυνατή τόσο τη μία όσο και την άλλη ερμηνεία της διατάξεως αυτής και ότι πρέπει να προσδιοριστεί το περιεχόμενο της εν λόγω διατάξεως λαμβανομένων κυρίως υπόψη των σκοπών που επιδιώκονται με αυτήν καθώς και, συνολικά, με την οδηγία 2002/83.
Το άρθρο 50, παράγραφος 1, της οδηγίας 2002/83, καθόσον προβλέπει ότι οι συμβάσεις ασφαλίσεως υπόκεινται αποκλειστικά στους έμμεσους και στους οιονεί φόρους που επιβαρύνουν τα ασφάλιστρα στο κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρεώσεως, απονέμει σε ένα μόνο κράτος μέλος την αρμοδιότητα φορολογήσεως των ασφαλίστρων που καταβάλλονται στο πλαίσιο συμβάσεων ασφαλίσεως ζωής, προκειμένου να αποτραπεί η διπλή φορολόγηση των ασφαλίστρων.
Μολονότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η αρμοδιότητα αυτή πρέπει να παρέχεται, στο μέτρο του δυνατού, βάσει ενός ουσιαστικού και αντικειμενικού κριτηρίου (βλ., επ’ αυτού, προαναφερθείσα απόφαση Kvaerner, σκέψη 52), εντούτοις από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει ότι η αρμοδιότητα που έχει παρασχεθεί βάσει του κριτηρίου αυτού πρέπει να παραμένει αμετάβλητη καθ’ όλη τη διάρκεια της εκτελέσεως της συμβάσεως.
Το κριτήριο που έχει καθοριστεί με την οδηγία 2002/83 συνεπάγεται ότι η αρμοδιότητα κράτους μέλους να εισπράττει τους έμμεσους και τους οιονεί φόρους που επιβαρύνουν τα ασφάλιστρα εξαρτάται από την ύπαρξη συνδέσμου μεταξύ του εδάφους του κράτους μέλους αυτού, αφενός, και του ασφαλισμένου, αφετέρου, όπως ο σύνδεσμος αυτός είναι η συνήθης διαμονή του ασφαλισμένου.
Η λεγόμενη «στατική» ερμηνεία του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας 2002/83 θα μπορούσε να έχει ως αποτέλεσμα να προτιμηθεί ο σύνδεσμος που υφίστατο κατά την ημερομηνία υπογραφής της συμβάσεως ασφαλίσεως και όχι ο σύνδεσμος που υφίσταται κατά την ημερομηνία καταβολής των ασφαλίστρων.
Πάντως, όπως επισημαίνουν τόσο η RVS όσο και η Βελγική Κυβέρνηση, προκειμένου περί έμμεσων φόρων που επιβαρύνουν ασφάλιστρα, η γενεσιουργός αιτία του φόρου συνίσταται όχι στη σύναψη της συμβάσεως ασφαλίσεως, αλλ’ αντιθέτως στην καταβολή των ασφαλίστρων.
Από τα ανωτέρω έπεται ότι το κράτος μέλος που είναι αρμόδιο για τη φορολόγηση των ασφαλίστρων είναι κανονικά το κράτος μέλος με το έδαφος του οποίου συνδέεται ο ασφαλισμένος κατά την ημερομηνία καταβολής των ασφαλίστρων υπό την έννοια ότι έχει εκεί τη συνήθη διαμονή του και ότι, επομένως, θα πρέπει να γίνει δεκτή η χαρακτηρισθείσα ως «δυναμική» ερμηνεία του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας 2002/83.
Η διαπίστωση αυτή δεν θίγεται από την ανάγκη να αποδεικνύεται η συνήθης διαμονή του ασφαλισμένου επ’ ευκαιρία κάθε καταβολής ασφαλίστρου.
Πράγματι, ακόμη και αν γινόταν δεκτή η αντίθετη ερμηνεία, κατά την οποία η συνήθης διαμονή του ασφαλισμένου καθορίζεται άπαξ, ήτοι κατά την ημερομηνία υπογραφής της συμβάσεως ασφαλίσεως, εντούτοις, μετά από οποιαδήποτε μεταβολή του κράτους μέλους της συνήθους διαμονής του ασφαλισμένου, θα έπρεπε να αποδεικνύεται σε κάθε ημερομηνία καταβολής του ασφαλίστρου ποια ήταν η συνήθης διαμονή του ασφαλισμένου κατά την ημερομηνία της συνάψεως της συμβάσεως ασφαλίσεως.
Προκειμένου όμως περί συμβάσεων μακράς διαρκείας, όπως οι συμβάσεις ασφαλίσεως ζωής, η προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων σχετικών με τη συνήθη διαμονή του ασφαλισμένου κατά την ημερομηνία συνάψεως της συμβάσεως ασφαλίσεως ενδέχεται να αποβεί δυσχερέστερη απ’ ό,τι η προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων σχετικών με την παρούσα κατάσταση του ασφαλισμένου.
Επομένως, το άρθρο 50, παράγραφος 1, της οδηγίας 2002/83 πρέπει να εξεταστεί επίσης υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου με αυτό σκοπού ο οποίος συνίσταται στην αποτροπή του ενδεχομένου οι υφιστάμενες διαφορές μεταξύ των φορολογικών ρυθμίσεων των διαφόρων κρατών μελών να έχουν ως συνέπεια στρεβλώσεις του ανταγωνισμού στον τομέα των ασφαλιστικών υπηρεσιών μεταξύ των κρατών μελών.
Η οδηγία 2002/83, καθόσον έχει καθορίσει την αρμοδιότητα φορολογήσεως των ασφαλίστρων με βάση τη συνήθη διαμονή του ασφαλισμένου, έχει ως σκοπό να διασφαλίσει ότι οι συμβάσεις ασφαλίσεως ζωής οι οποίες προτείνονται στους ενδιαφερόμενους λήπτες υπόκεινται στο ίδιο φορολογικό καθεστώς, ανεξαρτήτως του κράτους μέλους στο οποίο έχει την εγκατάστασή της η ασφαλιστική επιχείρηση και ότι, ως εκ τούτου, η επιλογή του παρόχου των υπηρεσιών ασφαλίσεως ζωής δεν επηρεάζεται από εκτιμήσεις σχετικές με τη φορολόγηση των ασφαλίστρων. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις δεν τυγχάνουν πλεονεκτικής ή μειονεκτικής μεταχειρίσεως λόγω της κατά το μάλλον ή ήττον ευνοϊκής φορολογίας που ισχύει στο κράτος μέλος καταγωγής τους και μπορούν να μετέχουν επί ίσοις όροις στον ανταγωνισμό με τις ασφαλιστικές επιχειρήσεις που είναι εγκατεστημένες στο κράτος μέλος της συνήθους διαμονής του ασφαλισμένου.
Μόνον όμως η χαρακτηρισθείσα ως «δυναμική» ερμηνεία του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας 2002/83 καθιστά δυνατή τη διασφάλιση της ισότητας αυτής και την αποτροπή των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού εξασφαλίζοντας ότι το ίδιο φορολογικό καθεστώς ισχύει τόσο για συμβάσεις των οποίων η εκτέλεση έχει αρχίσει όσο και για νέες συμβάσεις.
Όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στα σημεία 67 και 70 των προτάσεών της, ο ανταγωνισμός μεταξύ των συμβάσεων ασφαλίσεως των οποίων η εκτέλεση έχει αρχίσει και των συμβάσεων που έχουν ενδεχομένως συναφθεί με άλλη ασφαλιστική επιχείρηση, μολονότι πιο περιορισμένος σε σχέση με τον ανταγωνισμό στον τομέα της προσφοράς νέων συμβάσεων ασφαλίσεως, είναι πάντως υπαρκτός και έχει ως διακύβευμά του την ενδεχόμενη αλλαγή ασφαλιστικής επιχειρήσεως από τον ασφαλισμένο. Η δυνατότητα του ασφαλισμένου, σε περίπτωση μεταβολής του κράτους μέλους της συνήθους διαμονής του, να εξακολουθεί να υπόκειται στο καθεστώς το οποίο εφαρμόζεται στο κράτος μέλος όπου αυτός είχε τη συνήθη διαμονή του κατά την ημερομηνία της συνάψεως της συμβάσεως ασφαλίσεως και το οποίο είναι ευνοϊκότερο από το καθεστώς που ισχύει στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται η νέα συνήθης διαμονή του ενδέχεται να αποθαρρύνει τον ασφαλισμένο από την αλλαγή ασφαλιστικής επιχειρήσεως. Εφόσον όμως γίνει δεκτή η χαρακτηρισθείσα ως «δυναμική» ερμηνεία του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας 2002/83, δεν υπάρχει περίπτωση να αποθαρρυνθεί ο ασφαλισμένος για λόγους φορολογικής φύσεως.
Από τα ανωτέρω έπεται ότι οι επιδιωκόμενοι με το άρθρο 50, παράγραφος 1, της οδηγίας 2002/83 σκοποί καθιστούν δυνατή τη συνεκτίμηση της μεταβολής της συνήθους διαμονής του ασφαλισμένου.
Πρέπει επίσης να ελεγχθεί αν η ερμηνεία αυτή συνάδει με τον γενικό σκοπό της οδηγίας 2002/83. Όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 24 της παρούσας αποφάσεως, η οδηγία αυτή αποσκοπεί στην ολοκλήρωση της εσωτερικής αγοράς στον τομέα της ασφαλίσεως ζωής, όσον αφορά τόσο την ελευθερία εγκαταστάσεως όσο και την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών εντός των κρατών μελών, προκειμένου να διευκολυνθούν οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις που εδρεύουν στην Ένωση να αναλαμβάνουν υποχρεώσεις εντός της Ένωσης και να δοθεί η δυνατότητα στους αντισυμβαλλόμενους του ασφαλιστή να αποτείνονται όχι μόνον σε επιχειρήσεις εγκατεστημένες στη χώρα τους, αλλά επίσης σε επιχειρήσεις που έχουν την εταιρική έδρα τους εντός της Ένωσης και είναι εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη.
Στον βαθμό που το ζήτημα της «στατικής» ή «δυναμικής» ερμηνείας του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας 2002/83 ανακύπτει στις περιπτώσεις στις οποίες το κράτος μέλος της συνήθους διαμονής του ασφαλισμένου κατά την ημερομηνία υπογραφής της συμβάσεως ασφαλίσεως διαφέρει του κράτους μέλους της συνήθους διαμονής κατά την ημερομηνία καταβολής του ασφαλίστρου και η ασφαλιστική επιχείρηση βρίσκεται ή βρισκόταν σε κράτος μέλος διαφορετικό του κράτους μέλους της συνήθους διαμονής του ασφαλισμένου, επιβάλλεται να γίνει ερμηνεία της διατάξεως αυτής υπό το πρίσμα της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει ασφαλώς να γίνει δεκτό ότι η μεταβολή του εφαρμοζόμενου στη σύμβαση ασφαλίσεως φορολογικού καθεστώτος συνεπεία της μεταφοράς της συνήθους διαμονής του ασφαλισμένου σε κράτος μέλος διαφορετικό του κράτους μέλους στο οποίο έχει την εγκατάστασή της η ασφαλιστική επιχείρηση με την οποία η σύμβαση αυτή έχει συναφθεί, συνιστά πρόσθετη επιβάρυνση για την ασφαλιστική επιχείρηση, στον βαθμό που η επιχείρηση αυτή οφείλει να λάβει γνώση και να εφαρμόζει διαφορετικούς φορολογικούς κανόνες παρά το γεγονός ότι ενδεχομένως δεν επέλεξε η ίδια να παρέχει ασφαλιστικές υπηρεσίες στο εν λόγω κράτος μέλος.
Εντούτοις, πρέπει να υπομνησθεί ότι, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 46 της παρούσας αποφάσεως, ελλείψει εναρμονίσεως στο επίπεδο της Ένωσης, οποιοδήποτε κράτος μέλος μπορεί οποτεδήποτε να επιβάλει ή να καταργήσει την έμμεση φορολόγηση των ασφαλιστικών εργασιών ή να τροποποιήσει τους προβλεπόμενους φορολογικούς συντελεστές ή την ισχύουσα βάση υπολογισμού. Επομένως, ακόμη και αν γινόταν δεκτή η λεγόμενη «στατική» ερμηνεία του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας 2002/83, οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις θα μπορούσαν να βρεθούν αντιμέτωπες με την εφαρμογή νέων φορολογικών κανόνων για τα εισπραττόμενα από αυτές ασφάλιστρα, χωρίς να έχει μεταβληθεί το κράτος μέλος που είναι αρμόδιο για τη φορολόγηση των ασφαλίστρων.
Όσον αφορά το επιχείρημα της RVS και της Εσθονικής Κυβερνήσεως ότι η υποχρέωση να παρέχεται ενημέρωση για το κράτος μέλος της συνήθους διαμονής του ασφαλισμένου καθ’ όλη τη διάρκεια της εκτελέσεως της συμβάσεως ασφαλίσεως καθώς και για το φορολογικό καθεστώς που ισχύει στο εν λόγω κράτος μέλος έχει ως συνέπεια επιπλέον δαπάνες και δυσχέρειες διοικητικής φύσεως, επιβάλλεται η διαπίστωση, αφενός, ότι η υποχρέωση του ασφαλισμένου, σε περίπτωση αλλαγής κατοικίας, να ενημερώσει σχετικώς τον ασφαλιστή κατά κανόνα προβλέπεται ή, εν πάση περιπτώσει, μπορεί να προβλεφθεί με συμβατικό όρο. Αφετέρου, η υποχρέωση ενημερώσεως σχετικά με την ισχύουσα νομοθεσία επιβάλλεται τόσο στο πλαίσιο της λεγόμενης «στατικής» ερμηνείας του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας 2002/83 όσο και στο πλαίσιο της χαρακτηρισθείσας ως «δυναμικής» ερμηνείας της διατάξεως αυτής. Επιπλέον, εφόσον η εκπλήρωση της ασφαλιστικής παροχής γίνεται στο πλαίσιο της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών και εφόσον τόσο η ασφαλιστική επιχείρηση όσο και ο ασφαλισμένος έχουν εγκαταλείψει το κράτος μέλος της παροχής των υπηρεσιών, η λεγόμενη «στατική» ερμηνεία της εν λόγω διατάξεως μπορεί να επιβάλλει στην ασφαλιστική επιχείρηση την υποχρέωση να είναι διαρκώς ενήμερη για το φορολογικό καθεστώς ορισμένου κράτους μέλους με το οποίο δεν συνδέεται πλέον ούτε ή ίδια ούτε ο ασφαλισμένος.
Όσον αφορά τον προβαλλόμενο από την Εσθονική Κυβέρνηση κίνδυνο καταγγελίας της συμβάσεως ασφαλίσεως σε περίπτωση μετοικήσεως του ασφαλισμένου σε κράτος μέλος διαφορετικό του κράτους μέλους στο οποίο είχε τη συνήθη διαμονή του κατά την ημερομηνία της συνάψεως της συμβάσεως, ο κίνδυνος αυτός, ακόμη και αν ήταν υπαρκτός, δεν απορρέει ευθέως από τη χαρακτηρισθείσα ως «δυναμική» ερμηνεία του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας 2002/83, αλλά από μελλοντική και υποθετική ενέργεια της ασφαλιστικής επιχειρήσεως, οπότε θα πρέπει να θεωρηθεί ως εξαιρετικά αβέβαιος και έμμεσος για να μπορεί να επηρεάσει την ερμηνεία της διατάξεως αυτής.
Επομένως, συνάγεται το συμπέρασμα ότι η χαρακτηρισθείσα ως «δυναμική» ερμηνεία του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας 2002/83 καθιστά δυνατή την ευχερέστερη επίτευξη των σκοπών που συνίστανται στην αποφυγή της διπλής φορολογήσεως και στην αποτροπή των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού και συνάδει με τον γενικό σκοπό της οδηγίας αυτής, ο οποίος συνίσταται στην ολοκλήρωση της εσωτερικής αγοράς στον τομέα της ασφαλίσεως ζωής υπό το πρίσμα ιδίως της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 50 της οδηγίας 2002/83 έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται στη δυνατότητα κράτους μέλους να επιβάλλει έμμεσο φόρο επί των ασφαλίστρων που καταβάλλονται στο πλαίσιο συμβάσεων ασφαλίσεως ζωής από ασφαλισμένα φυσικά πρόσωπα με συνήθη διαμονή στο κράτος μέλος αυτό, όταν οι σχετικές συμβάσεις ασφαλίσεως έχουν συναφθεί σε άλλο κράτος μέλος στο οποίο τα εν λόγω πρόσωπα είχαν τη συνήθη διαμονή τους κατά την ημερομηνία υπογραφής των ως άνω συμβάσεων.
Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
Δεδομένης της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 50 της οδηγίας 2002/83/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 5ης Νοεμβρίου 2002, σχετικά με την ασφάλιση ζωής, έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται στη δυνατότητα κράτους μέλους να επιβάλλει έμμεσο φόρο επί των ασφαλίστρων που καταβάλλονται στο πλαίσιο συμβάσεων ασφαλίσεως ζωής από ασφαλισμένα φυσικά πρόσωπα με συνήθη διαμονή στο κράτος μέλος αυτό, όταν οι σχετικές συμβάσεις ασφαλίσεως έχουν συναφθεί σε άλλο κράτος μέλος στο οποίο τα εν λόγω πρόσωπα είχαν τη συνήθη διαμονή τους κατά την ημερομηνία υπογραφής των ως άνω συμβάσεων.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.