CELEX: 62010CJ0025
Přímé daně
Volný pohyb kapitálu
Dědická daň
Odkazy ve prospěch neziskových organizací
Odmítnutí uplatnit sníženou sazbu daně, pokud tyto organizace mají sídlo v jiném členském státě, než ve kterém zůstavitel skutečně bydlel nebo pracoval
Omezení
Odůvodnění

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 18 SFEU, 45 SFEU, 49 SFEU a 54 SFEU.
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi sdružením Missionswerk Werner Heukelbach eV (dále jen „Missionswerk“) a Belgickým
státem, jehož předmětem je odmítnutí posledně uvedeného státu uplatnit sníženou sazbu daně v případě dědictví, jehož bylo
toto sdružení příjemcem.

Právní rámec

Právní úprava Unie
Podle článku 1 směrnice Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1988, kterou se provádí článek 67 Smlouvy [článek zrušený Amsterodamskou
smlouvou] (Úř. věst. L 178, s. 5; Zvl. vyd. 10/01, s. 10):
„1. Aniž jsou dotčena dále uvedená ustanovení, zruší členské státy omezení pohybu kapitálu mezi rezidenty členských států.
Pro zjednodušení provádění této směrnice se pohyb kapitálu člení podle klasifikace uvedené v příloze I.
2.      Převody spojené s pohybem kapitálu probíhají za stejných devizových podmínek, které platí pro běžné operace.“
Mezi způsoby pohybu kapitálu vyjmenovanými v příloze I směrnice 88/361 je v bodě XI této přílohy uveden „Osobní pohyb kapitálu“,
který zahrnuje dědictví a odkazy.

Vnitrostátní právní úprava
Článek 59 bod 2 zákoníku o dědické dani, stanoveného královskou vyhláškou č. 308 ze dne 31. března 1936 (code des droits de
succession) (
Moniteur belge
ze dne 7. dubna 1936, s. 2403), potvrzeného zákonem ze dne 4. května 1936 (
Moniteur belge
ze dne 7. května 1936, s. 3426, dále jen „zákoník“), stanoví, že se daň z přechodu majetku z důvodu smrti snižuje „na 7 %
pro odkazy ve prospěch neziskových sdružení, podpůrných sdružení nebo národních svazů podpůrných sdružení, profesních spolků
a mezinárodních neziskových sdružení, soukromých nadací a veřejně prospěšných nadací“.
Podle čl. 60 odst. 1 zákoníku, ve znění programového nařízení valonské vlády ze dne 18. prosince 2003 o různých opatřeních
v oblasti regionálních daní, finanční a dluhové správy, organizace trhů s energiemi, životního prostředí, zemědělství, místních
a jim podřízených orgánů veřejné moci, majetku a bydlení a veřejné služby (décret-programme du gouvernement wallon, du 18
décembre 2003, portant diverses mesures en matière de fiscalité régionale, de trésorerie et de dette, d’organisation des marchés
de l’énergie, d’environnement, d’agriculture, de pouvoirs locaux et subordonnés, de patrimoine et de logement et de la Fonction
publique) (
Moniteur belge
ze dne 6. února 2004, s. 7196), se snížená sazba daně stanovená v čl. 59 bodě 2 uvedeného zákoníku použije pouze na organizace
a instituce splňující následující podmínky:
„a)      organizace nebo instituce musí mít sídlo:
–        v Belgii nebo
–        v členském státě Evropského společenství, ve kterém zůstavitel skutečně bydlel nebo pracoval v okamžiku svého úmrtí nebo ve
kterém předtím skutečně bydlel nebo pracoval;
b)      organizace nebo instituce musí v okamžiku zahájení dědického řízení prostřednictvím této pobočky sledovat, jako hlavní činnost
na neziskovém základě, cíle environmentální, filantropické, filozofické, náboženské, vědecké, umělecké, pedagogické, kulturní,
sportovní, politické, odborářské, profesní, humanitární, vlastenecké či občanské povahy nebo vzdělávací cíle nebo cíle související
s péčí o osoby nebo zvířata, sociální péčí nebo začleňováním osob do společnosti;
c)      organizace nebo instituce musí mít své sídlo, ústřední správu nebo hlavní provozovnu na území Evropské unie.“

Spor v původním řízení a předběžná otázka
Missionswerk je náboženské sdružení se sídlem v Německu. Dne 5. listopadu 2003 určila J. Renardie, belgická státní příslušnice,
vlastnoručně psanou závětí svým univerzálním dědicem toto sdružení. Zůstavitelka, která žila celý život v Belgii, zemřela
v Malmédách (Belgie) dne 12. června 2004.
Dne 14. června 2005 předložilo sdružení Missionswerk prohlášení o dědictví zemřelé u Administration de l‘enregistrement et
des domaines (Správní úřad registratury a majetkové správy) města Malmédy (dále jen „správní orgán“) a následně zaplatilo
dědickou daň s mezní sazbou 80 % ve výši 60 038,51 eur, jejíž úhradu tento správní orgán požadoval.
Dopisem ze dne 1. prosince 2005 požádalo sdružení Missionswerk správní orgán o přiznání snížené sazby dědické daně podle čl. 59
bodu 2 zákoníku. Tato žádost byl zamítnuta s odůvodněním, že toto sdružení nesplňuje podmínky vyžadované ustanovením čl. 60
odst. 1 tohoto zákoníku.
Dopisem ze dne 7. srpna 2006 požádalo sdružení Missionswerk správní orgán o vrácení rozdílu mezi použitou mezní a sníženou
sazbou dědické daně. Jeho žádost byla uvedeným správním orgánem zamítnuta s odůvodněním, že nebylo dostatečně prokázáno, že
by J. Renardie bydlela nebo pracovala v Německu.
Na základě žaloby podané k předkládajícímu soudu se sdružení Missionswerk domáhá vrácení dědické daně přesahující výši daně
při snížené sazbě, o jejíž uplatnění na svůj případ žádá. Toto sdružení tvrdí, že čl. 59 bod 2 a čl. 60 odst. 1 zákoníku vytvářejí
diskriminaci v neprospěch osob s bydlištěm ve Valonsku, které odkazují svůj majetek charitativním sdružením nebo organizacím
založeným v členských státech Evropské unie, ve kterých tyto osoby nikdy nebydlely ani nepracovaly.
Za těchto podmínek se Tribunal de première instance de Liège (soud prvního stupně v Lutychu) rozhodl přerušit řízení a položit
Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Je třeba vykládat články 18 [SFEU], 45 [SFEU], 49 [SFEU] a 54 [SFEU] tak, že zakazují, aby zákonodárce členského státu přijal
nebo zachoval v platnosti pravidlo, jehož účelem je vyhradit přiznání snížené sazby daně ve výši 7 % neziskovým sdružením,
podpůrným sdružením nebo národním svazům podpůrných sdružení, profesním spolkům a mezinárodním neziskovým sdružením, soukromým
nadacím a veřejně prospěšným nadacím, které mají sídlo v členském státě, ve kterém měl zůstavitel, obyvatel Valonska, v okamžiku
svého úmrtí skutečně bydliště nebo místo výkonu práce nebo ve kterém měl předtím skutečně bydliště nebo místo výkonu práce?“

K předběžné otázce

K identifikaci relevantních ustanovení práva Unie
Předkládající soud sice položil svou otázku s ohledem na články 18 SFEU, 45 SFEU, 49 SFEU a 54 SFEU, Komise se však domnívá,
že situace, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, spadá do oblasti volného pohybu kapitálu.
V tomto ohledu je třeba úvodem konstatovat, že pokud jde o otázku, jejímž předmětem je slučitelnost vnitrostátních ustanovení
týkajících se výběru dědické daně s právem Unie, jsou ustanovení upravující volný pohyb pracovníků (článek 45 SFEU) i svobodu
usazování (články 49 SFEU a 54 SFEU) irelevantní.
Co se dále týče volného pohybu kapitálu, je třeba připomenout, že jelikož Smlouva o FEU neobsahuje definici pojmu „pohyb kapitálu“,
uznal Soudní dvůr informativní hodnotu klasifikace obsažené v příloze směrnice 88/361, třebaže tato směrnice byla přijata
na základě článku 69 a čl. 70 odst. 1 Smlouvy o EHS (články 67 až 73 Smlouvy o EHS byly nahrazeny články 73b až 73g Smlouvy
o ES, které byly samy nahrazeny články 56 ES až 60 ES), přičemž podle jejího úvodu je v ní obsažený seznam pouze demonstrativní
(viz rozsudky ze dne 23. února 2006, van Hilten-van der Heijden, C‑ 513/03, Sb. rozh. s. I‑1957, bod 39; ze dne 14. září 2006,
Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, Sb. rozh. s. I‑8203, bod 22; ze dne 11. září 2008, Eckelkamp a další, C‑11/07,
Sb. rozh. s. I‑6845, bod 38; ze dne 11. září 2008, Arens Sikken, C‑43/07, Sb. rozh. s. I‑6887, bod 29, a ze dne 22. dubna
2010, Mattner, C‑510/08, Sb. rozh. s. I‑3553, bod 19).
V tomto ohledu Soudní dvůr, který především připomněl, že dědění, jež spočívá v přechodu majetku zůstaveného zemřelou osobou
na jednu či více osob, spadá do bodu XI přílohy I směrnice 88/361, nazvaného „Osobní pohyb kapitálu“, rozhodl, že dědění představuje
pohyb kapitálu ve smyslu článku 63 SFEU, s výjimkou případů, kdy jsou prvky zakládající dědictví omezeny hranicemi jediného
členského státu (viz v

tomto smyslu výše uvedený rozsudek Eckelkamp, bod 39 a citovaná judikatura). Situace, o jakou se jedná ve věci v původním
řízení, kdy osoba s bydlištěm v Belgii odkázala majetek ve prospěch neziskové organizace se sídlem v Německu, přitom v žádném
případě není čistě vnitrostátní situací.
Z toho vyplývá, že na takovou věc, jako je věc, která je předmětem původního řízení, se použijí ustanovení Smlouvy týkající
se volného pohybu kapitálu.
Konečně, pokud jde o relevantnost odkazu na článek 18 SFEU uvedeného v předběžné otázce, který stanoví obecnou zásadu zákazu
jakékoli diskriminace na základě státní příslušnosti, je třeba připomenout, že se toto ustanovení použije autonomně pouze
v situacích upravených právem Unie, pro něž Smlouva nestanoví zvláštní pravidla zákazu diskriminace (rozsudky ze dne 21. ledna
2010, SGI, C‑311/08, Sb. rozh. s. I‑487, bod 31 a citovaná judikatura, jakož i ze dne 26. října 2010, Schmelz, C‑97/09, Sb.
rozh. s. I‑0000, bod 44).
Vzhledem k tomu, že se použijí ustanovení Smlouvy týkající se volného pohybu kapitálu, která stanoví zvláštní pravidla zákazu
diskriminace, článek 18 SFEU se tedy nepoužije.
Je tedy třeba mít za to, že podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda článek 63 SFEU musí být vykládán v tom smyslu,
že brání právní úpravě členského státu, která vyhrazuje přiznání snížené sazby dědické daně neziskovým organizacím se sídlem
v tomto členském státě nebo v členském státě, ve kterém měl zůstavitel v okamžiku svého úmrtí skutečně bydliště či místo výkonu
práce nebo ve kterém měl předtím skutečně bydliště či místo výkonu práce.

K existenci omezení volného pohybu kapitálu
Článek 63 odst. 1 SFEU obecně zakazuje omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy.
Z ustálené judikatury vyplývá, že opatřeními zakázanými podle čl. 63 odst. 1 SFEU jakožto omezení pohybu kapitálu jsou v případě
dědění ta opatření, jejichž následkem se snižuje hodnota dědictví osoby s bydlištěm v jiném státě, než je členský stát, kde
se dotyčný majetek nachází a který zdaňuje dědění tohoto majetku (výše uvedený rozsudek van Hilten-van der Heijden, bod 44
a citovaná judikatura).
V projednávané věci vnitrostátní ustanovení, o která se jedná ve věci v původním řízení, vyhrazují přiznání snížené sazby
dědické daně neziskovým organizacím se sídlem v Belgii nebo v členském státě, ve kterém měl zůstavitel v okamžiku svého úmrtí
skutečně bydliště či místo výkonu práce nebo ve kterém měl předtím skutečně bydliště či místo výkonu práce.
Tato ustanovení tak vedou k tomu, že dědictví podléhá vyšší dani, pokud je dědicem nezisková organizace se sídlem v členském
státě, ve kterém zůstavitel skutečně nebydlel ani nepracoval, a mají tedy za následek omezení pohybu kapitálu tím, že způsobují
snížení hodnoty uvedeného dědictví (viz obdobně výše uvedený rozsudek Eckelkamp, bod 45).
Krom toho, jak uvedla Komise, uplatnění vyšší sazby daně na určité přeshraniční pohyby kapitálu ve srovnání se sazbami, které
se uplatní na pohyby kapitálu v rámci Belgie, může učinit tyto přeshraniční pohyby kapitálu méně přitažlivými tím, že odrazuje
belgické rezidenty od toho, aby určily svými dědici osoby usazené v členských státech, ve kterých skutečně nebydleli ani nepracovali
(viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 27. ledna 2009, Persche, C‑318/07, Sb. rozh. s. I‑359, bod 38).
Taková vnitrostátní právní úprava tedy představuje omezení volného pohybu kapitálu ve smyslu čl. 63 odst. 1 SFEU.

K odůvodnění omezení volného pohybu kapitálu
Podle belgické vlády je rozdílné zacházení, které vyplývá z valonské právní úpravy dotčené v původním řízení odůvodněno, jelikož
takové neziskové organizace, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, se s ohledem na cíl sledovaný belgickou právní úpravou
nenacházejí v situaci, která by byla objektivně srovnatelná se situací organizací se sídlem v Belgii. Členské státy mají podle
ní zaprvé právo vyžadovat, aby pro účely poskytnutí určitých daňových zvýhodnění existoval mezi neziskovými organizacemi a činnostmi,
které vykonávají, dostatečně úzký vztah, a zadruhé právo rozhodnout, jaké jsou společenské zájmy, které chtějí podporovat
poskytnutím daňových zvýhodnění těmto organizacím. Tvrdí, že v daném případě je uvedená právní úprava pro belgický územní
celek přínosem.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle čl. 65 odst. 1 písm. a) a odst. 3 SFEU není článkem 63 SFEU dotčeno právo členských
států uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště
nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován pod podmínkou, že tato ustanovení nepředstavují ani prostředek svévolné
diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu tohoto článku 63.
Z judikatury vyplývá, že k tomu, aby vnitrostátní daňová úprava mohla být považována za slučitelnou s ustanoveními Smlouvy
týkajícími se volného pohybu kapitálu, je třeba, aby se rozdílné zacházení týkalo situací, které nejsou objektivně srovnatelné,
nebo aby bylo odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (viz rozsudky ze dne 6. června 2000, Verkooijen, C‑35/98, Recueil,
s. I‑4071, bod 43; ze dne 7. září 2004, Manninen, C‑319/02, Sb. rozh. s. I‑7477, bod 29; ze dne 8. září 2005, Blanckaert,
C‑512/03, Sb. rozh. s. I‑7685, bod 42, a ze dne 17. září 2009, Glaxo Wellcome, C‑182/08, Sb. rozh. s. I‑8591, bod 68).
Soudní dvůr již rozhodl, že ačkoli je legitimní, aby členský stát vyžadoval pro účely poskytnutí určitých daňových zvýhodnění,
aby mezi organizacemi, které uznává za organizace sledující některé z jeho cílů obecného zájmu, a činnostmi, které tyto organizace
vykonávají, existoval dostatečně úzký vztah (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Centro di Musicologia Walter Stauffer,
bod 37), nemůže nicméně vyhradit poskytnutí takových zvýhodnění pouze těm organizacím, jejichž činnosti jej mohou zbavit některých
jeho povinností, které mají sídlo na jeho území (výše uvedený rozsudek Persche, bod 44).
Z takového případného zbavení povinností předně nevyplývá, že členský stát může zavést rozdílné zacházení mezi vnitrostátními
organizacemi uznanými za obecně prospěšné a organizacemi uznanými za obecně prospěšné se sídlem v jiném členském státě na
základě toho, že odkazy učiněné ve prospěch posledně uvedených organizací, a to i když jejich činnosti odpovídají cílům právní
úpravy prvně uvedeného členského státu, nemohou vést k takové rozpočtové kompenzaci. Z ustálené judikatury totiž vyplývá,
že nezbytnost předcházet snížení daňového výnosu nepatří ani k důvodům uvedeným v článku 65 SFEU, ani nemůže být považována
za naléhavý důvod obecného zájmu, který může odůvodnit omezení svobody zavedené Smlouvou (výše uvedený rozsudek Persche, bod
46).
Soudní dvůr rovněž rozhodl, že pokud organizace uznaná za obecně prospěšnou v jednom členském státě splňuje podmínky uložené
za tímto účelem právními předpisy jiného členského státu a má za cíl podporu totožných společenských zájmů, takže by mohla
být uznána za obecně prospěšnou v posledně uvedeném členském státě – posouzení čehož přísluší vnitrostátním orgánům tohoto
posledně uvedeného členského státu, včetně soudů – nemohou orgány tohoto členského státu upřít této organizaci právo na rovné
zacházení pouze z toho důvodu, že není usazena na území uvedeného členského státu (výše uvedený rozsudek Persche, bod 49).
Organizace, která má sídlo v jednom členském státě a která splňuje podmínky uložené jiným členským státem k poskytnutí daňových
zvýhodnění, se totiž nachází, z hlediska poskytnutí daňových zvýhodnění posledně uvedeným členským státem, jež mají za cíl
podpořit dotyčné obecně prospěšné činnosti, v situaci srovnatelné se situací, v níž se nacházejí obecně prospěšné organizace,
které mají sídlo v posledně uvedeném členském státě (výše uvedený rozsudek Persche, bod 50).
V daném případě je třeba konstatovat, že valonská právní úprava dotčená v původním řízení má jako kritérium pro určení, zda
je třeba uplatnit sníženou sazbu dědické daně, místo, kde se nachází sídlo neziskové organizace, a to buď v Belgii, nebo v členském
státě, ve kterém měl zůstavitel skutečně bydliště či místo výkonu práce. Za těchto okolností, jak vyplývá z judikatury připomenuté
v bodech 31 až 33 tohoto rozsudku, platí, že pokud dotčená organizace uznaná za obecně prospěšnou splňuje kromě podmínky sídla
ostatní podmínky uložené valonskou právní úpravou za účelem přiznání daňových zvýhodnění v oblasti dědické daně – k posouzení
čehož je příslušný předkládající soudu – nemohou orgány tohoto členského státu upřít této organizaci právo na rovné zacházení
pouze z toho důvodu, že není usazena na území uvedeného členského státu ani v členském státě, ve kterém zůstavitel bydlel
nebo pracoval.
V každém případě je třeba dojít k závěru, že belgická právní úprava neumožňuje dosáhnout sledovaného cíle spočívajícího v daňovém
zvýhodňování pouze těch organizací, z jejich činností má přínos uvedený belgický územní celek.
Právní úprava dotčená v původním řízení totiž tím, že používá jako kritérium pro stanovení existence úzkého vztahu s belgickým
územním celkem místo, kde se nachází sídlo neziskové organizace, vede k tomu, že zachází rozdílně nejen s organizacemi se
sídlem na belgickém území a těmi, které toto kritérium nesplňují, jež mají úzký vztah s tímto územním celkem, ale podobným
způsobem rovněž s organizacemi se sídlem v Belgii bez ohledu na to, zda si vytvořily, či nikoli úzký vztah k tomuto územnímu
celku.
Ze všech předchozích úvah vyplývá, že je třeba odpovědět na položenou otázku tak, že článek 63 SFEU musí být vykládán v tom
smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která vyhrazuje přiznání snížené sazby dědické daně neziskovým organizacím
se sídlem v tomto členském státě nebo v členském státě, ve kterém měl zůstavitel v okamžiku svého úmrtí skutečně bydliště
nebo místo výkonu práce nebo ve kterém měl předtím skutečně bydliště nebo místo výkonu práce.

K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu
před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření
Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:
Článek 63 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která vyhrazuje přiznání snížené sazby
dědické daně neziskovým organizacím se sídlem v tomto členském státě nebo v členském státě, ve kterém měl zůstavitel v okamžiku
svého úmrtí skutečně bydliště nebo místo výkonu práce nebo ve kterém měl předtím skutečně bydliště nebo místo výkonu práce.
Podpisy.
*
Jednací jazyk: francouzština.