CELEX: 62012CJ0191
Nevrácení daně z přidané hodnoty odvedené bez řádného důvodu v celém jejím rozsahu
Vnitrostátní právní úprava, která vylučuje vrácení DPH z důvodu jejího přenesení na třetí osobu
Kompenzace ve formě podpory, která zahrnuje část neodpočitatelné DPH
Bezdůvodné obohacení

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu unijního práva v oblasti vydávání bezdůvodného obohacení.
Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó Kft. (dále jen „Alakor“) a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (oblastní daňové ředitelství v Észak-alföld, které spadá pod státní daňovou a celní správu, dále jen „Főigazgatósága“) ve věci zamítavého rozhodnutí tohoto orgánu vrátit v celém rozsahu daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), jejíž odpočet byl odmítnut v rozporu s unijním právem.
Právní rámec
Unijní právo
Pravidlo č. 7 nařízení Komise (ES) č. 448/2004 ze dne 10. března 2004, kterým se mění nařízení (ES) č. 1685/2000, kterým se stanoví prováděcí pravidla k nařízení Rady (ES) č. 1260/1999 týkající se způsobilosti výdajů na činnosti spolufinancované strukturálními fondy, a zrušuje nařízení (ES) č. 1145/2003 (
Úř. věst. L 72, s. 66
) zní následovně:
„Pravidlo č. 7: DPH a další daně a poplatky
1.
DPH nepředstavuje způsobilý výdaj, s výjimkou případu, kdy ji skutečně a s konečnou platností hradí konečný příjemce nebo jednotlivý příjemce v rámci režimů podpor uvedených v článku 87 Smlouvy a v rámci podpor poskytnutých subjekty určenými členskými státy. DPH, která je jakýmkoli způsobem vratná, nelze považovat za způsobilý výdaj ani v případě, kdy není konečnému příjemci fakticky vrácena. Při určování toho, zda DPH představuje způsobilý výdaj podle tohoto pravidla, se nepřihlíží k veřejnoprávní či soukromoprávní povaze konečného příjemce.
2.
DPH, kterou konečný příjemce nebo jednotlivý příjemce nemůže získat zpět na základě zvláštních vnitrostátních předpisů, je způsobilým výdajem pouze v případě, že jsou takové předpisy zcela v souladu se šestou směrnicí Rady 77/388/EHS [ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (
Úř. věst. L 145, s. 1
; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen ‚šestá směrnice‘]“.
Maďarské právní předpisy
Článek 38 odst. 1 zákona LXXIV z roku 1992 o dani z přidané hodnoty (az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény,
Magyar Közlöny
1992/128, (XII. 19.), dále jen „zákon o DPH“), který byl zrušen dne 1. ledna 2006, stanovil:
„Osoba povinná k dani je povinna ve svém účetnictví uvádět odděleně odpočitatelnou a neodpočitatelnou částku daně na vstupu (pozitivní rozlišování). Osoba povinná k dani, která je příjemcem dotací z veřejných fondů, které se nezahrnují do základu daně podle čl. 22 odst. 1 a 2 tohoto zákona, může, pokud každoroční zákon o rozpočtu nestanoví jinak,
a)
v případě dotací získaných za účelem pořízení určitého zboží uplatnit svůj nárok na odpočet pouze ohledně té části DPH, která se vztahuje k nedotované části dotčeného pořízení;
[…]“
Článek 124/C zákona XCII z roku 2003 o režimu zdanění (az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény,
Magyar Közlöny
2003/131, (XI. 14.), dále jen „zákon o režimu zdanění“) zní následovně:
„1)
Pokud Ústavní soud, Kúria nebo Soudní dvůr Evropské unie se zpětnou působností konstatují, že právní pravidlo upravující daňovou povinnost je v rozporu se základním zákonem nebo závazným aktem Evropské unie, nebo pokud se jedná o obecní vyhlášku, s jakýmkoli jiným právním předpisem, a zakládá-li toto soudní rozhodnutí nárok daňového poplatníka na vrácení, provede jej daňový orgán prvního stupně na žádost tohoto poplatníka – způsobem uvedeným v dotyčném rozhodnutí – v souladu s tímto článkem.
2)
Daňový poplatník může podat svou žádost písemně u daňového orgánu ve lhůtě 180 dní po zveřejnění nebo oznámení rozhodnutí Ústavního soudu, Kúria nebo Soudního dvora […]; po uplynutí lhůty nelze žádat o prominutí jejího zmeškání. Daňový orgán odmítne žádost v případě, že je nárok související s vyměřením daně k okamžiku zveřejnění či oznámení rozhodnutí promlčen. […]
3)
V žádosti musí být kromě údajů nezbytných pro identifikaci daňového poplatníka u daňového orgánu uvedena daň, jejíž vrácení je požadováno, odvedená k datu podání žádosti, jakož i exekuční titul, na jehož základě byla odvedena; v žádosti musí být také uvedeno rozhodnutí Ústavního soudu, Kúria nebo Soudního dvora […] a obsaženo prohlášení, v němž bude uvedeno, že
a)
daňový poplatník k datu podání žádosti nepřenesl daň, o jejíž vrácení žádá, na jinou osobu,
[…]“
Článek 124/D tohoto zákona stanoví:
„1)
Pokud tento článek nestanoví jinak, použijí se ustanovení článku 124/C na žádosti o vrácení, které jsou založené na nároku na odpočet DPH.
2)
Daňový poplatník může uplatnit nárok uvedený v odst. 1 výše prostřednictvím dodatečného daňového přiznání […].
3)
Jestliže z vyúčtování, které bylo pozměněno dodatečným daňovým přiznáním, vyplývá, že daňový poplatník má nárok na vrácení […], použije daňový orgán na částku, která má být vrácena, úrokovou sazbu, která odpovídá základní sazbě centrální banky […].
5)
K přenesení ve smyslu článku 124/C odst. 3 písm. a) dochází rovněž v případě, kdy daňovému poplatníkovi byla přiznána podpora takovým způsobem, který – vzhledem k zákazu odpočtu DPH – financuje rovněž DPH, nebo v případě, že mu byla přiznána dodatečná podpora ze státního rozpočtu jakožto kompenzace za neodpočitatelnou DPH.
[…]“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
V průběhu roku 2005 uzavřela společnost Alakor s Földművelésügyi és Vidékfejlesztési Minisztérium (ministerstvo zemědělství a rozvoje venkova, dále jen „poskytovatel finanční podpory“) smlouvu o dotaci, která jí měla umožnit financovat projekt v rámci operačního programu rozvoje venkova a zemědělství ve druhém pololetí roku 2005 (dále jen „podpora“).
V důsledku ustanovení čl. 38 odst. 1 písm. a) zákona o DPH ve znění platném v době rozhodné z hlediska skutečností v původním řízení nebylo možné provést, poměrně k výši podpory, odpočet části DPH odvedené na vstupu připadající na výdaje související s dotovaným projektem.
Naproti tomu „způsobilé výdaje“ na dotovaný projekt zahrnovaly podle pokynů ministerstva financí pro účely výpočtu podpory část DPH odpovídající procentní hodnotě projektu financovaného touto podporou. V projednávaném případě zahrnovaly tedy způsobilé výdaje na projekt dotčený v původním řízení, které činily celkem 207174606 maďarských forintů (HUF), neodpočitatelnou DPH ve výši 18645714 HUF. Poskytovatel finanční podpory přiznal pro účely financování tohoto projektu podporu ve výši 90000000 HUF, která odpovídala 43,44 % celkových způsobilých výdajů, přičemž 75 % této podpory bylo financováno z prostředků Společenství a zbývajících 25 % ze státního rozpočtu.
Vyúčtování DPH za výdaje na rozvoj bylo obsaženo v měsíčních přiznáních k DPH za září a listopad 2005, jakož i – za účelem převodu zůstatku do následujících období – v přiznáních za prosinec 2005 a leden 2006. Podle čl. 38 odst. 1 písm. a) zákona o DPH nemohla žalobkyně v původním řízení uplatnit nárok na odpočet DPH ve výši 4440000 HUF, která souvisela s výdaji na rozvoj a která byla fakturována na vstupu a vyúčtována v přiznání za září 2005, ani nárok na odpočet ve výši 13282000 HUF u DPH, která byla vyúčtována v přiznání za listopad 2005, což představovalo celkem 17722000 HUF.
V rozsudku ze dne 23. dubna 2009, PARAT Automotive Cabrio (
C-74/08, Sb. rozh. s. I-3459
) Soudní dvůr rozhodl, že „čl. 17 odst. 2 a 6 šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, jež v případě pořízení zboží dotovaného z veřejných fondů umožňuje odpočet [DPH], která na něj připadá, pouze z nedotované části takového pořízení“.
Po seznámení se s tímto rozsudkem dospěla společnost Alakor k závěru, že má nárok na odpočet celé DPH odvedené na vstupu pro účely svých zdanitelných plnění a že DPH považovaná dříve za neodpočitatelnou již nemůže tvořit součást způsobilých výdajů na dotyčný projekt. Z tohoto důvodu převedla společnost Alakor poskytovateli finanční podpory částku podpory odpovídající neodpočitatelné DPH a požádala jej o změnu smlouvy. Poskytovatel finanční podpory této žádosti nevyhověl a dotyčnou částku společnosti Alakor vrátil.
Dne 22. července 2009 podala společnost Alakor daňovému orgánu dodatečná daňová přiznání za měsíce září, listopad a prosinec 2005, jakož i leden 2006, ve kterých s odkazem na výše uvedený rozsudek PARAT Automotive Cabrio požadovala, aby jí byla vrácena DPH v celkové výši 17722000 HUF, jejíž odpočet byl předtím omezen, jakož i příslušné úroky z prodlení.
V odpovědi na tuto žádost stanovil daňový orgán v prvním stupni odpočitatelnou daň a částky, které měly být vráceny žalobkyni v původním řízení, ve výši nižší, než uvedla ve svých dodatečných daňových přiznáních. Főigazgatósága tato rozhodnutí potvrdil a uvedl, že žalobkyně již obdržela ve formě podpory částku odpovídající 43,44 % neodpočitatelné DPH. Tato částka měla být v souladu s články 124/C odst. 3 písm. a) a 124/D odst. 5 zákona o režimu zdanění považována za přenesenou.
Soud prvního stupně, u něhož byla podána žaloba na změnu nebo zrušení rozhodnutí vydaných daňovým orgánem, rozhodl, že tyto žaloby jsou odůvodněné, dotčená rozhodnutí zrušil z důvodu, že protiprávně omezují nárok na odpočet v rozporu s výše uvedeným rozsudkem PARAT Automotive Cabrio, a uložil daňovému orgánu, aby věc znovu projednal.
Főigazgatósága podala kasační opravný prostředek, ve kterém zejména tvrdila, že společnost Alakor již část DPH, jejíž navrácení požadovala v dodatečných daňových přiznáních, obdržela ve formě podpory. Podle názoru Főigazgatósága měla být vrácena pouze část DPH, kterou tato podpora nekompenzovala.
Společnost Alakor uvedla, že články 124/C a 124/D zákona o režimu zdanění jsou v rozporu s unijním právem a že rozhodnutí daňových orgánů jsou neslučitelná s pravidlem č. 7 nařízení č. 448/2004. Podle jejího názoru tak daňové orgány porušily unijní právo, jelikož omezily nárok na odpočet daně tím, že jí vrátily nikoli celou DPH, ale pouze poměrně vypočítanou částku. Společnost Alakor má také za to, že je vystavena riziku, že bude muset vrátit podporu z důvodu porušení platné právní úpravy v oblasti podpor na rozvoj venkova.
Za těchto podmínek se Kúria rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Lze podle [unijního] práva kvalifikovat jako přenesení daně to, že daňový poplatník – s ohledem na zákaz odpočtu DPH – obdržel podporu, kterou je financována rovněž DPH, nebo obdržel dodatečnou státní podporu jako náhradu neodpočitatelné DPH?
2)
V případě kladné odpovědi, je odpověď stejná, jestliže daňový poplatník neobdržel podporu od členského státu nebo daňového orgánu členského státu, ale podpora byla vyplacena – na základě smlouvy uzavřené s poskytovatelem podpory – z prostředků Unie a z centrálního rozpočtu členského státu?
3)
Lze mít za to, že byla dodržena zásada vrácení DPH, která spočívá na zásadě daňové neutrality, zásady efektivity a rovnocennosti, zásada rovného zacházení, jakož i zákazu bezdůvodného obohacení v případě, že daňový orgán členského státu – na základě právních předpisů upravujících nárok na odpočet, které jsou v rozporu s unijním právem – vyhoví žádosti o vrácení nebo o náhradu škody podané daňovým poplatníkem pouze ohledně části nebo podílu, které nebyly předtím financovány prostřednictvím podpory zmiňované v [první a druhé otázce]?“
K předběžným otázkám
Podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba posoudit společně, je to, zda zásada vracení daní vybraných členským státem v rozporu s pravidly unijního práva musí být vykládána v tom smyslu, že tomuto státu umožňuje odmítnout vrácení části DPH, jejíž odpočet byl znemožněn vnitrostátním opatřením, které je v rozporu s unijním právem, z důvodu, že tato část daně byla dotována podporou přiznanou osobě povinné k dani a financována jak Unií, tak i uvedeným státem.
Spor v původním řízení vychází z čl. 38 odst. 1 zákona o DPH, který platil v době rozhodné z hlediska skutečností v původním řízení a podle něhož osoba povinná k dani, které byla přiznána dotace, mohla využít nároku na odpočet pouze u té části DPH, která se vztahuje k nedotovanému předmětnému pořízení.
Ve svém výše uvedeném rozsudku PARAT Automotive Cabrio Soudní dvůr nejprve v bodě 15 připomněl, že nárok na odpočet je jakožto nedílná součást mechanismu DPH základní zásadou vlastní společnému systému DPH, která nemůže být v zásadě omezena. Poté v bodě 20 stejného rozsudku rozhodl, že vnitrostátní právní úprava, která obsahuje obecné omezení nároku na odpočet DPH použitelné na jakékoli pořízení zboží, pro které byla poskytnuta dotace financovaná veřejnými fondy, není povolena článkem 17 odst. 2 šesté směrnice. Nakonec Soudní dvůr v bodech 33 až 35 uvedeného rozsudku rozhodl, že zmíněný čl. 17 odst. 2 přiznává jednotlivcům práva, která mohou uplatňovat před vnitrostátním soudem proti vnitrostátní právní úpravě, jež je neslučitelná s uvedeným ustanovením, a že osoba povinná k dani, vůči které bylo uplatněno takové opatření, musí mít možnost přepočítat svůj dluh na DPH v souladu s ustanoveními čl. 17 odst. 2 šesté směrnice, pokud byly zboží a služby použity pro účely zdanitelných plnění.
V této souvislosti je třeba připomenout, že z ustálené judikatury vyplývá, že nárok na vrácení daní vybraných v členském státě v rozporu s pravidly unijního práva je důsledkem a doplňkem práv přiznaných jednotlivcům ustanoveními unijního práva, tak jak jsou vykládána Soudním dvorem. Členské státy tedy musí v zásadě vrátit daně vybrané v rozporu s unijním právem (viz zejména rozsudek ze dne 19. července 2012, Littlewoods Retail a další, C-591/10, bod 24, a citovaná judikatura).
Členský stát tedy v zásadě musí vrátit celou DPH, kterou osoba povinná k dani nemohla v rozporu s unijním právem odpočítat.
Z uvedeného tak plyne, že účelem nároku na vydání bezdůvodného obohacení je napravit důsledky rozporu daně s unijním právem, a sice tím, že se odstraní hospodářská zátěž, která hospodářskému subjektu takto bez řádného důvodu vznikla a kterou tento subjekt v konečném důsledku skutečně nesl (rozsudek ze dne 20. října 2011, Danfoss a Sauer-Danfoss,
C-94/10, Sb. rozh. s. I-9963
, bod 23).
Výjimečně však může být takové navrácení odmítnuto, pokud by zakládalo bezdůvodné obohacení oprávněných osob. Ochrana práv zaručených v této oblasti unijním právním řádem tedy neukládá vrácení daní, poplatků a příspěvků vybraných v rozporu s unijním právem, pokud se prokáže, že osoba, jež byla nucena tyto daně odvádět, je ve skutečnosti přenesla na další subjekty (rozsudek ze dne 6. září 2011, Lady & Kid a další,
C-398/09, Sb. rozh. s. I-7375
, bod 18).
Pokud neexistuje unijní právní úprava ve věci žádostí o vrácení daní, přísluší vnitrostátnímu právnímu řádu každého členského státu stanovit podmínky, za kterých mohou být tyto žádosti podávány, to však za předpokladu dodržení zásady rovnocennosti a zásady efektivity (výše uvedený rozsudek Danfoss a Sauer-Danfoss, bod 24 a citovaná judikatura).
V tomto ohledu je k dodržení zásady efektivity s ohledem na účel nároku na vydání bezdůvodného obohacení, připomenutý v bodě 24 tohoto rozsudku, nezbytné, aby členské státy stanovily podmínky pro podávání žalob na vydání bezdůvodného obohacení v souladu se zásadou procesní autonomie tak, aby mohlo být odstraněno hospodářské zatížení bezdůvodně odvedenou daní (výše uvedený rozsudek Danfoss a Sauer-Danfoss, bod 25).
Členský stát proto může odmítnout vrácení části této daně z důvodu, že by takové vrácení vedlo ve prospěch osoby povinné k dani k bezdůvodnému obohacení, za podmínky, že hospodářská zátěž osoby povinné k dani, kterou jí způsobila bezdůvodně vybraná daň, byla zcela neutralizována.
Ze spisu předloženého Soudnímu dvoru v projednávaném případě vyplývá, že článek 124/D odst. 5 zákona o režimu zdanění, který byl přijat po vydání výše uvedeného rozsudku PARAT Automotive Cabrio, umožňuje odmítnout vrácení části DPH, kterou nebylo možné v rozporu s unijním právem odpočítat, z důvodu, že osoba povinná k dani již získala kompenzaci za část neodpočitatelné DPH související s dotovaným pořízením ve formě podpory.
Otázka, zda vrácení požadované ve sporu v původním řízení má za cíl pouze neutralizovat hospodářskou zátěž bezdůvodně zaplacené daně, nebo by naopak vedlo k bezdůvodnému obohacení ve prospěch osoby povinné k dani, představuje skutkovou otázku, k jejímuž posouzení je příslušný vnitrostátní soud, který má volnost při hodnocení důkazů, které mu budou předloženy po ekonomické analýze, v níž budou zohledněny veškeré relevantní okolnosti (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. října 2003, Weber’s Wine World a další,
C-147/01, Recueil, s. I-11365
, body 96 a 100).
Soudní dvůr, který má v rámci řízení o předběžné otázce poskytnout vnitrostátnímu soudu užitečné odpovědi, má nicméně pravomoc poskytnout vodítka opírající se o spis ve věci v původním řízení, jakož i o vyjádření, která mu byla předložena, a jež předkládajícímu soudu umožní rozhodnout (obdobně viz rozsudky ze dne 9. února 1999, Seymour-Smith a Perez,
C-167/97, Recueil, s. I-623
, bod 68, jakož i ze dne 26. června 2001, Brunnhofer,
C-381/99, Recueil, s. I-4961
, bod 65).
V této souvislosti musí vnitrostátní soud posoudit především otázku, zda by částka podpory přiznané žalobkyni v původním řízení byla nižší v případě, kdy by žalobkyni nebylo znemožněno využít nároku na odpočet. Ze spisu předloženého Soudnímu dvoru totiž vyplývá, že výše dotyčné podpory byla vypočítána podle „způsobilých výdajů“ na projekt, které zahrnují jak čisté náklady na tento projekt, tak i neodpočitatelnou DPH. Vnitrostátní soud musí proto ověřit, zda by v případě, že by byly způsobilé výdaje vypočítány bez zohlednění neodpočitatelné DPH, byla výše podpory nižší, než jí byla skutečně přiznána. Pokud by tomu tak bylo, byl by přebytek vyplývající z vyšší částky podpory, kterou mohla společnost Alakor takto využít, důsledkem skutečnosti, že část neodpočitatelné DPH byla zahrnuta v této podpoře. Hospodářskou zátěž související s částí daně odpovídající tomuto přebytku by tedy nesl poskytovatel finanční podpory, a nikoli společnost Alakor.
Z toho vyplývá, že k neutralizaci hospodářské zátěže spojené se zákazem odpočtu DPH musí vratná částka, kterou může žalobkyně v původním řízení nárokovat, odpovídat rozdílu mezi výší DPH, kterou společnost Alakor nemohla odpočítat z důvodu vnitrostátních právních předpisů, jejichž neslučitelnost s unijním právem byla konstatována ve výše uvedeném rozsudku PARAT Automotive Cabrio, a výší podpory přiznané společnosti Alakor, která převyšuje podporu, která by jí byla přiznána, kdyby jí nebylo bráněno ve využití jejího nároku na odpočet.
Konečně pak nemá na výše uvedené úvahy dopad okolnost, že financování dotyčné podpory pochází jak z rozpočtu Unie, tak i z rozpočtu dotčeného členského státu. Jak totiž vyplývá z bodu 22 tohoto rozsudku a jak uvádí Evropská komise, je nárok na vrácení daní vybraných v členském státě v rozporu s pravidly unijního práva následkem a doplňkem práv přiznaných jednotlivcům ustanoveními unijního práva. Nárok na vrácení se proto nemůže lišit v závislosti na tom, z jakého zdroje financování dotyčné podpory pochází.
Vzhledem k výše uvedeným úvahám je třeba na položené otázky odpovědět tak, že zásada vracení daní vybraných v členském státě v rozporu s pravidly unijního práva musí být vykládána v tom smyslu, že nebrání tomu, aby tento stát odmítl vrácení části DPH, jejímuž odpočtu bylo zabráněno vnitrostátním opatřením, které je v rozporu s unijním právem, z důvodu, že tato část daně byla dotována podporou přiznanou osobě povinné k dani a financována jak Evropskou unií, tak i uvedeným státem, za podmínky, že hospodářská zátěž, která souvisí s odmítnutím odpočtu daně z přidané hodnoty, byla zcela neutralizována, což musí ověřit vnitrostátní soud.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (sedmý senát) rozhodl takto:

Zásada vracení daní vybraných v členském státě v rozporu s pravidly unijního práva musí být vykládána v tom smyslu, že nebrání tomu, aby tento stát odmítl vrácení části daně z přidané hodnoty, jejímuž odpočtu bylo zabráněno vnitrostátním opatřením, které je v rozporu s unijním právem, z důvodu, že tato část daně byla dotována podporou přiznanou osobě povinné k dani a financována jak Evropskou unií, tak i uvedeným státem, za podmínky, že hospodářská zátěž, která souvisí s odmítnutím odpočtu daně z přidané hodnoty, byla zcela neutralizována, což musí ověřit vnitrostátní soud.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: maďarština.