CELEX: 62012CJ0366
Begäran om förhandsavgörande
Sjätte mervärdesskattedirektivet
Undantag från skatteplikt
Artikel 13 A.1 b
Leverans av varor
Tillhandahållande av läkemedel för cytostatikabehandling inom ramen för öppenvård
Tjänster som tillhandahålls av olika skattskyldiga personer
Artikel 13 A.1 c
Vårdtjänster
Läkemedel som skrivs ut av en läkare som bedriver självständig verksamhet på sjukhuset
Närbesläktade verksamheter
Tjänster som är underordnade vårdtjänster
Verksamheter som i materiellt och ekonomiskt hänseende inte går att skilja från varandra

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 13 A.1 b i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdeskatt: enhetlig beräkningsgrund (
EGT L 145, s. 1
; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2005/92/EG av den 12 december 2005 (
EUT L 345, s. 19
) (nedan kallat sjätte direktivet).
Begäran har framställts i ett mål mellan Klinikum Dortmund gGmbH (nedan kallat KD) och Finanzamt Dortmund-West (skattemyndighet i Dortmund-West) (nedan kallad Finanzamt), avseende Finanzamts beslut att inte medge undantag från mervärdesskatteplikt för tillverkning och administrering av läkemedel för cytostatikabehandling inom ramen för behandling av cancer på det sjukhus som drivs av KD.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
I artikel 5.1 i sjätte direktivet föreskrivs följande:
”Med ’leverans av varor’ avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom.”
I artikel 6.1 i detta direktiv föreskrivs följande:
”Med ’tillhandahållande av tjänster’ avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor i den betydelse som avses i artikel 5.
...”
I artikel 12.3 a i nämnda direktiv föreskrivs följande:
”Normalskattesatsen för mervärdesskatt skall fastställas av varje medlemsstat som en viss procentsats av beskattningsunderlaget och skall vara densamma för leverans av varor och tillhandahållande av tjänster. …
...
Medlemsstaterna får dessutom tillämpa en eller två reducerade skattesatser. Dessa skall fastställas som en procentsats av beskattningsunderlaget, vilken inte får vara lägre än 5 %, och de skall endast tillämpas på tillhandahållande av sådana varor och tjänster som anges i bilaga H.
...”
I artikel 13 A.1 b och c i sjätte direktivet föreskrivs följande:
”Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:
...
b)
Sjukhusvård, sjukvård och närbesläktade verksamheter som bedrivs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centra för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande natur.
c)
Sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga.”
I artikel 13 A.2 b i detta direktiv föreskrivs följande:
”Tillhandahållandet av tjänster eller varor får inte undantas enligt punkt 1 b, g, h, i, l, m och n ovan, om
—
det inte är väsentligt för de undantagna verksamheterna,
—
det grundläggande syftet är att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att driva verksamheter som direkt konkurrerar med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.”
I kategori 3 i bilaga H till nämnda direktiv, som innehåller en förteckning över omsättning av varor och tjänster på vilka reducerade mervärdesskattesatser kan tillämpas, ingår bland annat farmaceutiska varor som normalt används för hälsovård, för förebyggande av sjukdomar och för behandling i medicinskt syfte.
Tysk rätt
2005 års lag om omsättningsskatt
I 1 § första stycket punkt 1 första meningen i 2005 års lag om omsättningsskatt (Umsatzsteuergesetz 2005) (BGBl. 2005 I, s. 386) (nedan kallad UStG) föreskrivs att ”leveranser och andra transaktioner som sker mot vederlag inom landet och inom ramen för en näringsidkares näringsverksamhet” är mervärdesskattepliktiga.
Enligt 3 § första stycket UStG utgör en näringsidkares leveranser ”transaktioner genom vilka näringsidkaren eller en av denne befullmäktigad tredje man överför rätten att såsom ägare förfoga över egendom till en köpare eller en därför befullmäktigad tredje man (överföring av förfoganderätten)”.
I 3 § nionde stycket UStG preciseras att andra transaktioner är ”transaktioner som inte utgör leveranser”.
I 4 § punkt 14 UStG föreskrivs att följande transaktioner är undantagna från mervärdesskatteplikt:
”[T]ransaktioner inom ramen för verksamhet som bedrivs av läkare, tandläkare, naturläkare, sjukgymnaster, barnmorskor eller liknande yrkesmässigt bedriven vårdverksamhet i den mening som avses i 18 § första stycket punkt 1 i inkomstskattelagen (Einkommensteuergesetz) och verksamhet som bedrivs av kliniska kemister. Även andra transaktioner som genomförs av sammanslutningar vars medlemmar utövar de yrken som anges i första meningen är i förhållande till medlemmarna undantagna från mervärdesskatteplikt, under förutsättning att de används direkt för att utföra de transaktioner som är undantagna från mervärdesskatteplikt enligt första meningen …”.
Enligt 4 § punkt 16 b UStG är följande verksamheter också undantagna från mervärdesskatteplikt:
”Verksamheter som är närbesläktade … med driften av sjukhus om …
b)
de villkor som anges i 67 § första eller andra stycket i lagen om skatter och avgifter har uppfyllts av sjukhusen under föregående kalenderår …”
I 67 § i lagen om skatter och avgifter (Abgabenordnung) (BGBI 2002 I, s. 3866 och BGBI 2003 I, s. 61), som avses i 4 § punkt 16 b UStG, behandlas verksamheter med skattelättnader (Steuerbegünstigte Zwecke), närmare bestämt verksamheter som är allmännyttiga, avser välgörenhet eller är av religiös natur. Kommersiella företag som bedriver sådan verksamhet anses under vissa villkor utgöra företag som utövar ekonomisk verksamhet med ett visst syfte vilket ger rätt till skattemässiga fördelar (Zweckbetrieb). I 67 § i lagen om skatter och avgifter definieras de villkor under vilka detta system är tillämpligt på sjukhus.
I nr 100 i 2005 års riktlinjer för omsättningsskatt (Umsatzsteuerrichtlinien 2005) (BGBI 2004 I, specialnummer 3/2004), föreskrivs bland annat följande med avseende på verksamheter som är ”närbesläktade” med sjukhusvård och sjukvård:
”1)
Transaktioner vilka, till sitt föremål, är karakteristiska och oumbärliga, vilka regelmässigt och allmänt äger rum inom ramen för den dagliga verksamheten och vilka har ett direkt eller indirekt samband med nämnda verksamhet anses närbesläktade med driften av de inrättningar som avses i 4 § punkt 16 UStG ... . Dessa transaktioner får inte ha som grundläggande syfte att vinna ytterligare intäkter åt dessa inrättningar genom verksamhet som direkt konkurrerar med skattepliktig verksamhet som bedrivs av andra företag. Följaktligen är sådana transaktioner inte längre undantagna från skatteplikt enligt 4 § punkt 16 UStG när en jämförbar transaktion är skattepliktig enligt 4 § punkt 14 UStG.
...
3)
Följande verksamheter är exempel på verksamheter som inte anses utgöra närbesläktade verksamheter:
...
3.
Ett sjukhusapoteks tillhandahållande av läkemedel när mottagaren är en annan institution än den som driver sjukhuset ... samt tillhandahållanden mot vederlag av läkemedel till öppenvård som godkänts av sjukhuset, polikliniker, institutioner för öppenvård, socialpediatriska centra – i den mån som det i dessa fall inte rör sig om icke skattepliktig verksamhet som är intern för den institution som driver det berörda sjukhusapoteket – och till offentliga apotek.
4.
Administrering till patienter, av behörig öppenvårdsavdelning på sjukhus, av läkemedel som är avsedda att användas direkt i öppenvården, samt administrering av läkemedel av sjukhusapotek till patienter inom ramen för öppenvård på sjukhus.
...”
Lagen om social trygghet
I 116 § i femte avdelningen av lagen om social trygghet (Sozialgesetzbuch V) (nedan kallad SGB V) föreskrivs följande:
”Sjukhusläkare med avslutad specialisering får, om den institution som driver sjukhuset godkänner detta, av tillståndsnämnden (96 §) tilldelas behörighet att ge läkarvård åt försäkrade personer i enlighet med avtal med försäkringskassan …”
I 116a § SGB V föreskrivs följande:
”Inom de planeringsområden där delstatsnämnden för läkare och försäkringskassor (Landesausschuss der Ärzte und Krankenkassen) har fastställt att det föreligger brist på behandling får tillståndsnämnden, efter begäran från respektive sjukhus, tilldela sjukhus med tillstånd behörighet att utföra läkarvård i enlighet med avtal med försäkringskassan på det berörda specialiseringsområdet, i en sådan utsträckning och för så lång tid som krävs för att täcka denna brist.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
KD är ett allmännyttigt bolag med begränsat ansvar som driver ett sjukhus. Under åren 2005 och 2006 innehade bolaget ett tillstånd i enlighet med 116a § SGB V, som gav bolaget rätt att vid sidan av slutenvård även bedriva öppenvård. De av KD:s läkare som tillhandahöll öppenvård på sjukhuset gjorde detta med stöd av personligt tillstånd enligt 116 § SGB V.
Under åren 2005 och 2006 tog nämnda sjukhus emot patienter med cancer och behandlade dessa med cellgifter. Sjukhusets apotek framställde på grundval av individuella recept de läkemedel för cytostatikabehandling som gavs till nämnda patienter. Administreringen av dessa läkemedel för cytostatikabehandling var inte mervärdesskattepliktig om den ägde rum på sjukhuset inom ramen för vård som gavs i samband med sjukhusvistelse.
Under samma år bedömde KD att administrering av läkemedel för cytostatikabehandling som hade framställts av sjukhusets apotek också var undantagen från mervärdesskatteplikt när öppenvården gavs av läkare som bedrev självständig verksamhet på sjukhuset. Finanzamt ansåg däremot att administrering mot vederlag av läkemedel till patienter med cancer inom ramen för öppenvården var mervärdesskattepliktig från år 2005, när nr 100 tredje stycket i 2005 års riktlinjer om omsättningsskatt trädde i kraft. Det rör sig här om en administrativ bestämmelse som inte är bindande för domstolarna. Finanzamt beslutade därför att ändra KD:s mervärdesskattebeslut genom att belägga administreringen av dessa läkemedel, som hade framställts av sjukhusets apotek, med mervärdesskatt, samtidigt som KD gavs rätt att dra av ingående skatt.
KD:s begäran om omprövning av detta mervärdesskattebeslut avslogs. Finanzgericht biföll däremot bolagets överklagande, vilket ledde till att Finanzamt överklagade Finanzgerichts beslut till Bundesfinanzhof.
Under dessa omständigheter beslutade Bundesfinanzhof att förklara målet vilande och att ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:
”1)
Måste den närbesläktade verksamheten utgöras av ett tillhandahållande av tjänster i enlighet med artikel 6.1 i sjätte direktivet …?
2)
Om fråga 1 ska besvaras nekande: Föreligger det endast verksamhet som är närbesläktad med sjukhusvård och sjukvård om denna verksamhet tillhandahålls av samma skattskyldiga person som tillhandahåller sjukhusvården eller sjukvården?
3)
Om fråga 2 ska besvaras nekande: Föreligger det närbesläktad verksamhet även när sjukvården inte är undantagen från skatteplikt med stöd av artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet …, utan med stöd av artikel 13 A.1 c i samma direktiv?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den tredje frågan
Den nationella domstolen har ställt den tredje frågan, vilken ska prövas först, för att få klarhet i huruvida artikel 13 A.1 c i sjätte direktivet ska tolkas så, att en leverans av varor, såsom de läkemedel för cytostatikabehandling som är aktuella i det nationella målet, vilka läkare som bedriver självständig verksamhet på ett sjukhus har skrivit ut inom ramen för öppenvård av cancer, kan undantas från mervärdesskatteplikt i egenskap av verksamhet som är närbesläktad med sjukvårdstjänster.
Tillämpad på det nationella målet innebär frågan att domstolen ska fastställa huruvida KD:s leverans av läkemedel för cytostatikabehandling inom ramen för öppenvård av cancerpatienter kan undantas från mervärdesskatteplikt i egenskap av verksamhet som är närbesläktad med sjukvård, när denna vård tillhandahålls av läkare som bedriver självständig verksamhet i lokalerna i det sjukhus som drivs av KD.
Av de handlingar i målet som har inkommit till domstolen och av parternas preciseringar vid förhandlingen framgår att den vård som tillhandahållits av de berörda läkarna, vilka agerade oberoende av sjukhuset men i sjukhusets lokaler, i sig är undantagen från mervärdesskatteplikt enligt artikel 13 A.1 c i sjätte direktivet.
Det ska inledningsvis erinras om att de undantag som avses i artikel 13 i sjätte direktivet ska tolkas restriktivt, såsom den tyska regeringen har gjort gällande, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande av tjänster från en skattskyldig person som sker mot vederlag (se, bland annat, dom av den 5 juni 1997 i mål
C-2/95, SDC, REG 1997, s. I-3017
, punkt 20, av den 10 september 2002 i mål
C-141/00, Kügler, REG 2002, s. I-6833
, punkt 28, och av den 6 november 2003 i mål
C-45/01, Dornier, REG 2003, s. I-12911
, punkt 42). Tolkningen av de i denna bestämmelse använda uttrycken måste dock vara förenlig med ändamålen med nämnda undantag från skatteplikt och uppfylla kraven enligt principen om skatteneutralitet, vilken ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt (se domarna i de ovannämnda målen Kügler, punkt 29, och Dornier, punkt 42).
Denna regel om restriktiv tolkning innebär inte heller att de ord som används för att definiera undantagen i nämnda artikel 13 ska tolkas på ett sådant sätt att undantagen förlorar sin effekt (se, analogt, domen av den 10 juni 2010 i mål C‑86/09, Future Health Technologies, REU 2010, s. I‑5215, punkt 30 och där angiven rättspraxis).
Det framgår sålunda av domstolens rättspraxis att undantagen från skatteplikt enligt artikel 13 A.1 b och c i sjätte direktivet båda har till syfte att sänka vårdkostnaderna och garantera enskildas tillgång till denna vård (se domen av den 11 januari 2001 i mål
C-76/99, kommissionen mot Frankrike, REG 2001, s. I-249
, punkt 23, samt domarna i de ovannämnda målen Kügler, punkt 29, och Dornier, punkt 43). Domstolen erinrar vidare om att principen om skatteneutralitet bland annat utgör hinder för att näringsidkare som genomför samma transaktioner behandlas olika i mervärdesskattehänseende (domarna i de ovannämnda målen Kügler, punkt 30, och Dornier, punkt 44).
För övrigt avser både uttrycket ”sjukvård” i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet och uttrycket ”sjukvårdande behandling” i artikel 13 A.1 c i samma direktiv tjänster som har till syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Dornier, punkt 48 och där angiven rättspraxis, samt dom av den 8 juni 2006 i mål
C-106/05, L.u.P., REG 2006, s. I-5123
, punkt 27, och av den 10 juni 2010 i mål C-262/08, Copygene, REU 2010, s. I‑5053, punkt 28).
Av detta följer att medicinska tjänster som utförs i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa personers hälsa omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 A.1 b och c i sjätte direktivet (se, för ett liknande resonemang, domarna av den 20 november 2003 i målen
C-212/01, Unterpertinger, REG 2003, s. I-13859
, punkterna 40 och 41, och
C-307/01, D’Ambrumenil och Dispute Resolution Services, REG 2003, s. I-13989
, punkterna 58 och 59, samt domen i det ovannämnda målet L.u.P., punkt 29).
Även om bestämmelserna i artikel 13 A.1 b och c i sjätte direktivet har olika tillämpningsområden är således syftet att dessa bestämmelser ska omfatta samtliga undantag från skatteplikt för medicinska tjänster i strikt bemärkelse (se domarna i de ovannämnda målen Kügler, punkt 36, L.u.P., punkt 26, och CopyGene, punkt 27).
Till skillnad från artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet innehåller emellertid artikel 13 A.1 c ingen hänvisning till verksamheter som är närbesläktade med sjukvårdstjänster, trots att den sistnämnda bestämmelsen följer omedelbart efter bestämmelsen i artikel 13 A.1 b. Domstolen konstaterar sålunda att artikel 13 A.1 b i princip inte avser verksamheter som är närbesläktade med sjukvårdstjänster och att detta begrepp saknar betydelse vid tolkningen av artikel 13 A.1 c i sjätte direktivet.
Vad avser möjligheten att undanta en varuleverans från skatteplikt med stöd av denna bestämmelse har domstolen konstaterat att, med undantag för mindre leveranser av varor som är absolut nödvändiga vid den sjukvårdande behandlingen, leveransen av mediciner och andra varor i materiellt och ekonomiskt hänseende kan skiljas från tillhandahållandet av tjänsten och således inte kan undantas från skatteplikt med stöd av artikel 13 A.1 c i sjätte direktivet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 23 februari 1988 i mål
353/85, kommissionen mot Förenade kungariket, REG 1988, s. 817
, punkt 33).
Av detta följer att om inte en leverans av läkemedel och andra varor är absolut nödvändig vid den sjukvårdande behandlingen kan den inte undantas från skatteplikt med stöd av artikel 13 A.1 c i sjätte direktivet.
Såsom generaladvokaten anfört i punkterna 46 och 47 i förslaget till avgörande kan det inte förenekas att sjukvårdande behandling som ges av medicinska yrkesutövare, i den mening som avses i artikel 13 A.1 c i sjätte direktivet, å ena sidan, och tillhandahållande av läkemedel för cytostatikabehandling, å andra sidan, under omständigheter som de här aktuella, utgör kontinuerlig vård. Tillhandahållandet av läkemedlen, såsom de läkemedel för cytostatikabehandling som är aktuella i det nationella målet, är nämligen absolut nödvändigt vid sjukvårdande behandling inom ramen för cancervård inom öppenvården, då sådan sjukvårdande behandling inte skulle fylla något syfte om läkemedlen inte tillhandahölls.
Oberoende av denna kontinuerliga vård har emellertid de berörda under förhandlingen bekräftat att den behandling som är aktuell i det nationella målet består av ett antal verksamheter och etapper vilka, även om de är sinsemellan besläktade, kan skiljas från varandra. Såsom generaladvokaten har angett i punkterna 48 och 49 i förslaget till avgörande förefaller patienten omfattas av flera olika verksamheter. Dels får patienten sjukvårdande behandling av läkaren, dels tillhandahålls vederbörande läkemedel från apoteket på det sjukhus som drivs av KD. Detta innebär att det inte kan anses att nämnda verksamheter i materiellt och ekonomiskt hänseende inte kan skiljas från varandra.
Det framgår emellertid inte tydligt av de uppgifter som har lämnats till domstolen huruvida administreringen av läkemedel i det nationella målet i materiellt och ekonomiskt hänseende inte kan skiljas från den del av behandlingen som utgörs av sjukvård. Ett sådant konstaterande förutsätter att den kontinuerliga vården i fråga analyseras på djupet. Det ankommer på den nationella domstolen, som ensam är behörig att bedöma omständigheterna i målet, att genomföra den nödvändiga prövningen i detta avseende.
Med förbehåll för vad den nationella domstolen finner vid denna prövning kan administreringen av läkemedel för cytostatikabehandling, under sådana omständigheter som de i det nationella målet, inte anses vara undantagen från mervärdesskatteplikt.
Denna slutsats stöds av det faktum att de farmaceutiska varorna som sådana tagits upp i förteckningen över leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster på vilka reducerade mervärdesskattesatser kan tillämpas, vilken återfinns i bilaga H till sjätte direktivet, och sålunda i princip omfattas av andra mervärdesskattebestämmelser.
I motsats till vad KD har gjort gällande föranleder principen om skatteneutralitet inte någon annan bedömning. Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 53 i förslaget till avgörande tillåter denna princip inte att tillämpningsområdet för ett undantag utvidgas i avsaknad av en tydlig bestämmelse. Nämnda princip utgör nämligen inte någon primärrättslig bestämmelse som kan villkora giltigheten av ett undantag, utan en tolkningsprincip som ska tillämpas parallellt med principen om restriktiv tolkning av undantag (se domen av den 19 juli 2012 i mål C‑44/11, Deutsche Bank, punkt 45).
Den tredje frågan ska således besvaras enligt följande. En leverans av varor, såsom de läkemedel för cytostatikabehandling som är aktuella i det nationella målet, vilka läkare som bedriver självständig verksamhet på ett sjukhus skriver ut inom ramen för öppenvård av cancer, kan inte undantas från mervärdesskatteplikt enligt artikel 13 A.1 c i sjätte direktivet med mindre än att leveransen i materiellt och ekonomiskt hänseende inte kan skiljas från den huvudsakliga sjukvårdstjänsten. Det ankommer på den nationella domstolen att pröva om så är fallet.
Den första och den andra frågan
Med hänsyn till svaret på den tredje frågan behöver de två första frågorna inte besvaras.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tredje avdelningen) följande:

En leverans av varor, såsom de läkemedel för cytostatikabehandling som är aktuella i det nationella målet, vilka läkare som bedriver självständig verksamhet på ett sjukhus skriver ut inom ramen för öppenvård av cancer, kan inte undantas från mervärdesskatteplikt enligt artikel 13 A.1 c i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdeskatt: enhetlig beräkningsgrund, i dess lydelse enligt rådets direktiv 2005/92/EG av den 12 december 2005, med mindre än att leveransen i materiellt och ekonomiskt hänseende inte kan skiljas från den huvudsakliga sjukvårdstjänsten. Det ankommer på den nationella domstolen att pröva om så är fallet.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: tyska.