CELEX: 62011CJ0388
Pievienotās vērtības nodoklis
Sestā direktīva 77/388/EEK
17. un 19. pants
Priekšnodokļa atskaitīšana
Preču un pakalpojumu izmantošana gan ar nodokli apliekamiem darījumiem, gan no nodokļa atbrīvotiem darījumiem
Daļas atskaitīšana
Daļas aprēķināšana
Filiāles, kas reģistrētas citās dalībvalstīs un trešajās valstīs
To apgrozījuma neņemšana vērā

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem - Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma (
OV L 145, 1. lpp.
; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 17. panta 2., 3. un 5. punkta, kā arī 19. panta 1. punkta interpretāciju.
Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp
Le Crédit Lyonnais
(turpmāk tekstā – “
LCL
”), kas ir kredītsabiedrība ar juridisko adresi Francijā, un Francijas valsti jautājumā par pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) atskaitāmās daļas aprēķinu, ko piemēroja
LCL
par laika posmu no 1988. gada 1. janvāra līdz 1990. gada 31. decembrim.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesiskais regulējums
Sestās direktīvas 2. pantā ir paredzēts:
“[PVN] jāmaksā:
1.
Par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas;
[..].”
Šīs direktīvas 4. panta 1. un 2. punktā ir paredzēts:
“1.   “Nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.
2.   Šā panta 1. punktā minētā saimnieciskā darbība aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības, ieskaitot kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbības. Ilglaicīga materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana nolūkā gūt no tā ienākumus arī uzskatāma par saimniecisku darbību.”
Šīs direktīvas 9. panta 1. punkts ir izteikts šādi:
“Par pakalpojuma sniegšanas vietu uzskata vietu, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde, no kuras sniedz pakalpojumu, vai, ja nav šāda uzņēmuma vai pastāvīgas iestādes, tā pastāvīgās adreses vietu vai vietu, kur tas parasti rezidē.”
Sestās direktīvas 13. panta B daļā ir noteikts:
“Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo turpmāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:
[..]
d)
šādus darījumus:
1.
Kredīta piešķiršanu un kredīta starpniecību, kā arī kredīta pārvaldi, ko veic persona, kura piešķir kredītu;
2.
Starpniecību vai jebkurus darījumus ar kredītu garantijām vai jebkuru citu naudas nodrošinājumu, kā arī kredīta garantiju pārvaldi, ko veic persona, kura piešķir kredītu;
3.
Darījumus, ieskaitot starpniecību, kas skar noguldījumu un norēķinu kontus, maksājumus, pārskaitījumus, parādus, čekus un citus tirgojamus dokumentus, bet izņemot parādu piedziņu un faktoringu;
4.
Darījumus, ieskaitot starpniecību, kas attiecas uz valūtu, banknotēm un monētām, ko lieto par likumīgu maksāšanas līdzekli, izņemot kolekciju priekšmetus; “kolekciju priekšmeti” ir zelta, sudraba vai cita metāla monētas vai banknotes, ko parasti nelieto par likumīgu maksāšanas līdzekli, vai arī monētas, kurām ir numismātiska vērtība;
5.
Darījumus, ieskaitot starpniecību, izņemot pārvaldi un uzraudzību, ar akcijām un daļām sabiedrībās vai apvienībās, bezseguma parādzīmēm un citiem vērtspapīriem, izņemot:
—
dokumentus, kas rada īpašumtiesības uz precēm,
—
5. panta 3. punktā minētās tiesības vai vērtspapīrus;
6.
Īpašu dalībvalstu noteiktu ieguldījumu fondu vadīšanu;
[..]”
Šīs direktīvas 17. pantā ir noteikts:
“1.   Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.
2.   Ja preces un pakalpojumus nodokļu maksātājs izmanto darījumiem, kuriem uzliek nodokļus, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:
a)
[PVN], kas ir jāmaksā vai ir samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, ko viņam piegādājis vai piegādās cits nodokļu maksātājs;
b)
[PVN], kas maksājams vai samaksāts par ievestām precēm;
c)
[PVN], kas maksājams atbilstīgi 5. panta 7. punkta a) apakšpunktam un 6. panta 3. punktam.
3.   Dalībvalstis piešķir katram nodokļa maksātājam arī 2. punktā minētās [PVN] atskaitīšanas vai atmaksājuma tiesības, ciktāl šīs preces un pakalpojumus izmanto šādiem mērķiem:
a)
darījumiem, kas attiecas uz 4. panta 2. punktā minētajām saimnieciskajām darbībām, kuras veiktas citā valstī un kurām būtu tiesības uz nodokļu atskaitīšanu, ja tās notiktu šīs valsts teritorijā,
b)
darījumiem, kam piešķirts atbrīvojums atbilstīgi 14. panta 1. punkta i) apakšpunktam, 15. pantam un 16. panta 1. punkta B, C un D daļai, kā arī šā panta 2. punktam;
c)
jebkuram no darījumiem, kuri ir atbrīvoti atbilstīgi 13. panta B daļas a) un d) punkta 1. līdz 5. apakšpunktam, ja klients ir reģistrēts ārpus Kopienas vai ja šie darījumi ir tieši saistīti ar precēm, ko paredzēts izvest uz valsti ārpus Kopienas.
[..]
5.   Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto gan 2. un 3. punkta aptvertiem darījumiem, par kuriem [PVN] ir atskaitāms, gan darījumiem, par kuriem [PVN] nav atskaitāms, atskaitāma ir tikai tā [PVN] daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem.
Šo daļu saskaņā ar 19. pantu nosaka visiem darījumiem, ko veic nodokļa maksātājs.
Dalībvalstis tomēr var:
a)
atļaut nodokļa maksātājam noteikt šādu daļu katrai savas uzņēmējdarbības nozarei ar noteikumu, ka katrai nozarei ir atsevišķa uzskaite;
b)
likt nodokļa maksātājam noteikt šādu daļu katrai savas uzņēmējdarbības nozarei un veikt atsevišķu uzskaiti katrai nozarei;
c)
atļaut vai likt nodokļa maksātājam veikt atskaitīšanu, pamatojoties uz visu preču un pakalpojumu vai to daļas izmantojumu;
d)
atļaut vai likt nodokļa maksātājam veikt atskaitīšanu saskaņā ar pirmajā apakšpunktā noteiktajiem noteikumiem par visām tajā minētajām precēm un pakalpojumiem;
e)
noteikt, ka gadījumā, ja [PVN], kas nodokļa maksātajam nav atskaitāms, ir nenozīmīgs, to uzskata par nulli.
[..]”
Sestās direktīvas 19. panta 1. un 2. punktā ir noteikts:
“1.   Daļu, kas atskaitāma atbilstīgi 17. panta 5. punkta pirmajai daļai, veido daļskaitlis:
—
par kura skaitītāju ņem kopējo gada apgrozījuma summu bez [PVN], kura attiecināma uz darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis ir atskaitāms atbilstīgi 17. panta 2. un 3. punktam,
—
par kura saucēju ņem kopējo gada apgrozījuma summu bez [PVN], kura attiecināma uz darījumiem, kas iekļauti skaitītājā, un uz darījumiem, par kuriem [PVN] nav atskaitāms. Dalībvalstis var iekļaut saucējā arī subsīdiju summu, izņemot tās, kas aprakstītas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā.
Šo daļu nosaka ik gadu, fiksē procentos un noapaļo līdz ciparam, kas nepārsniedz nākamo vienību.
2.   Neatkarīgi no 1. punkta noteikumiem no atskaitāmās daļas aprēķiniem izslēdz apgrozījuma summas, kuras attiecināmas uz tādu ražošanas līdzekļu pārdošanu, ko nodokļa maksātājs lieto sava uzņēmuma vajadzībām. Izslēdz arī apgrozījuma summas, kuras attiecināmas uz 13. panta B daļas d) punktā aprakstītajiem darījumiem, ciktāl tie ir gadījuma rakstura darījumi, kā arī uz gadījuma rakstura nekustamo īpašumu un finansiāliem darījumiem. Ja dalībvalstis īsteno 20. panta 5. punktā paredzēto iespēju nepieprasīt pielāgojumu par ražošanas līdzekļiem, tās var ražošanas līdzekļu atsavināšanu iekļaut atskaitāmās daļas aprēķinos.”
Francijas tiesiskais regulējums
Code général des impôts
[Vispārējā nodokļu kodeksa] versijā, kas bija piemērojama faktisko apstākļu laikā, (turpmāk tekstā – “
CGI
”) 271. pantā bija paredzēts:
“4.   Ir tiesības uz atskaitīšanu ar tādiem pašiem nosacījumiem kā, ja tiem tiktu uzlikts [PVN]:
[..]
b)
banku un finanšu pakalpojumiem, kas, piemērojot 261. C panta 1. punkta a)–e) apakšpunkta normas, ir atbrīvoti, ja tie tiek sniegti klientiem, kuri ir reģistrēti ārpus Eiropas Ekonomikas kopienas, vai ja šie darījumi ir tieši saistīti ar precēm, kuras paredzēts izvest uz valsti ārpus Kopienas.”
CGI
II pielikuma 212. pantā ir paredzēts:
“Nodokļa maksātāji, kuri, veicot darbības, kas ietilpst [PVN] piemērošanas jomā, realizē arī darījumus, par kuriem nodoklis nav atskaitāms, ir tiesīgi atskaitīt daļu no [PVN], kas piemērots precēm, kuras ir uzskatāmas par pamatlīdzekļiem minēto darbību veikšanai, kas atbilst šī nodokļa summai, reizinātai ar starpību starp gada ienākumu no darījumiem, par kuriem nodoklis ir atskaitāms, summu un gada ienākumu no visiem veiktajiem darījumiem summu [..].”
CGI
II pielikuma 213. pantā bija paredzēts:
“Ja nodokļu maksātājs darbojas nozarēs, uz kurām neattiecas identiskas tiesību normas attiecībā uz [PVN], šīm nozarēm ir atsevišķi rēķini atskaitīšanas tiesību piemērošanai.
Katra ēka vai ēku kopums vai ēkas daļa, kuru veido īres sociālie dzīvokļi, kuru izīrēšana ir apliekama ar nodokli saskaņā ar [
CGI
] 257. panta 7. punkta 1) apakšpunkta c) punkta pēdējo daļu, ir darbības nozare.
Atskaitāmā nodokļa summa precēm, kas attiecas uz vairākām nozarēm, tiek noteikta, piemērojot 212. pantā paredzēto attiecību.”
CGI
II pielikuma 219. panta redakcija bija šāda:
“Nodokļu maksātāji, kas papildus darījumiem, par kuriem [PVN] ir atskaitāms, veic arī darījumus, par kuriem [PVN] nav atskaitāms, var atskaitīt [PVN], kas ir uzlikts šīm pašām precēm un pakalpojumiem, šādā apmērā:
a.
ja šīs preces un pakalpojumi attiecas vienīgi uz darījumiem, par kuriem [PVN] ir atskaitāms, tiem uzliktais nodoklis ir atskaitāms;
b.
ja tie attiecas vienīgi uz darījumiem, par kuriem [PVN] nav atskaitāms, tiem uzliktais nodoklis nav atskaitāms;
c.
ja to lietošana vienlaikus attiecas uz darījumiem, par daļu no kuriem [PVN] ir atskaitāms, un uz tādiem, par kuriem [PVN] nav atskaitāms, var atskaitīt tām uzliktā nodokļa daļu. Šī daļa tiek noteikta atbilstoši 212.–214. pantā noteiktajiem nosacījumiem.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
LCL
ir banka ar juridisko adresi Francijā, kurai pieder filiāles Eiropas Savienības dalībvalstīs un trešajās valstīs.
Pēc
LCL
grāmatvedības pārbaudes par laika posmu no 1988. gada 1. janvāra līdz 1989. gada 31. decembrim un pēc diviem paziņojumiem par uzrēķinu, nodokļu administrācija
LCL
nosūtīja atgādinājumus, tostarp par PVN [samaksu] par norādīto laika posmu. Šie atgādinājumi tika izdoti tādēļ, ka šī administrācija atteicās ņemt vērā, pretēji
LCL
deklarācijās norādītajam,
LCL
galvenā uzņēmuma sniegto aizdevumu ārpus Francijas teritorijas nodibinātajām filiālēm procentu summas, kuras tā norādīja
CGI
II pielikuma 212. pantā paredzētajā PVN atskaitāmās daļas skaitītājā un saucējā.
1994. gada 20. jūlijā
LCL
iesniedza pirmo sūdzību par šiem atgādinājumiem, apgalvojot, ka šo procentu summu varēja ņemt vērā PVN atskaitāmās daļas aprēķinā. 1996. gada 31. decembrī tā iesniedza otro sūdzību, lūdzot atmaksāt summas, ko tā uzskatīja par pārmaksātām par iepriekš minētajiem laikposmiem, un tās summas, ko tā 1990. un 1991. gadā samaksāja par laikposmu no 1990. gada 1. janvāra līdz 31. decembrim, apgalvojot, ka, ja procentu summa, par ko sabiedrības galvenais uzņēmums ir izrakstījis rēķinu filiālēm, nevar tikt ņemta vērā tādēļ, ka tās galvenais uzņēmums kopā ar savām ārvalstu filiālēm ietilpst vienā vienībā, tad ienākumi no darījumiem, ko pēdējās veic ar trešajām personām, ir jāuzskata par tās ienākumiem un jāņem vērā, aprēķinot tai piemērojamo atskaitāmo daļu.
Tā kā nodokļu administrācija noraidīja šī sūdzības,
LCL
cēla prasību
Tribunal administratif de Paris
[Parīzes Administratīvajā tiesā]. Ar 2004. gada 5. oktobra spriedumu tā noraidīja minēto prasību. Tā kā arī viņas pret šo spriedumu iesniegtā apelācijas sūdzība tika noraidīta,
LCL
vērsās
Conseil d’État
[Valsts Padomē] ar kasācijas sūdzību.
Savas apelācijas sūdzības pamatojumam
LCL
norāda, ka, lai noteiktu tās galvenā uzņēmuma izdevumu atskaitāmo PVN daļu, jāņem vērā citās Savienības dalībvalstīs un trešajās valstīs reģistrēto filiāļu ienākumi, jo no [Tiesas] 2006. gada 23. marta sprieduma lietā
C-210/04
FCE Bank
(Krājums, I-2803. lpp.)
izrietot, ka šīs filiāles un galvenais uzņēmums to starpā pastāvošās saiknes dēļ ir jāuzskata par vienu nodokļu maksātāju.
Tā apgalvo, ka
Cour administrative d’appel de Paris
[Parīzes Administratīvā apelācijas tiesa] esot izmantojusi ar [Savienības] principu par PVN kopējās sistēmas neitralitāti nesaderīgu interpretāciju, jo tā ir nospriedusi, pirmkārt, ka Savienības dalībvalstī reģistrētas filiāles ir atsevišķas PVN maksātājas un ka, nosakot to atsevišķo daļu, jāņem vērā viņu ienākumi, kurus nevar otrreiz izmantot kā pamatojumu galvenā uzņēmuma tiesībām uz atskaitīšanu, un, otrkārt, ka Eiropas Savienībā reģistrētas filiāles, kuras var vai nu nebūt PVN maksātājas, vai uz kurām var attiekties citas tiesību normas, tiesību uz atskaitīšanu izmantošanas nolūkā ir uzskatāmas par “dažādām darbības nozarēm”.
Šajos apstākļos
Conseil d’État
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai, ievērojot noteikumus par [PVN] teritoriālo piemērojamību, [..] Sestās direktīvas [..] 17. panta 2. un 5. punkts un 19. pants var tikt interpretēti tādējādi, ka, lai aprēķinātu tajos paredzēto atskaitāmo daļu, dalībvalstī reģistrētajam [sabiedrības] galvenajam uzņēmumam ir jāņem vērā katras tās filiāles, kas reģistrēta citā dalībvalstī, ienākumi un attiecīgi vai tās filiālēm ir jāņem vērā visi sabiedrības gūtie ienākumi, kam ir piemērojams [PVN]?
2)
Vai tas attiecas arī uz filiālēm, kas ir reģistrētas ārpus Eiropas Savienības, it īpaši attiecībā uz 17. panta 3. punkta a), kā arī c) apakšpunktā paredzētajām tiesībām uz [nodokļa] atskaitīšanu saistībā ar 13. panta B daļas d) punkta 1.–5. apakšpunktā paredzētajiem banku un finanšu darījumiem, kuri tiek veikti klientiem, kas reģistrēti ārpus [Savienības]?
3)
Vai atbilde uz diviem pirmajiem jautājumiem var atšķirties dažādās dalībvalstīs atkarībā no 17. panta 5. punkta pēdējā daļā piedāvātajām iespējām, it īpaši attiecībā uz dažādu darbības nozaru izveidošanu?
4)
Gadījumā, ja atbilde uz vienu no pirmajiem diviem jautājumiem ir apstiprinoša, pirmkārt, vai šāda atskaitāmās daļas piemērošana ir jāattiecina tikai uz [PVN], kas uzlikts galvenā uzņēmuma izdevumiem par labu ārvalstu filiālēm, atskaitīšanas tiesībām un [..], otrkārt, vai ārvalstīs gūto ienākumu ņemšanai vērā ir jānotiek atbilstoši filiāles valstī vai galvenā uzņēmuma valstī piemērojamajiem noteikumiem?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
Vispirms ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru Tiesai LESD 267. pantā noteiktās sadarbības ar valstu tiesām procedūras ietvaros valsts tiesai ir jāsniedz derīga atbilde, kas tai ļautu iztiesāt tās izskatīšanā esošo lietu. Šajā kontekstā attiecīgajā gadījumā Tiesai ir jāpārformulē tai uzdotais jautājums (skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā
FCE Bank
, 21. punkts).
Šajā ziņā jānorāda, ka ar savu pirmo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas uzzināt, kādā veidā jānosaka, pirmkārt, sabiedrības Francijā reģistrēta galvenā uzņēmuma PVN atskaitāmā daļa un, otrkārt, šīs sabiedrības filiāļu, kas ir reģistrētas ārpus šīs dalībvalsts, atskaitāmā daļa. Tomēr, ciktāl pamatlieta ir tikai par nodokļu maksātājas sabiedrības galvenajam uzņēmumam piemērojamās atskaitāmās daļas noteikšanu, nav lietderīgi detalizētā veidā izskatīt šīs sabiedrības ārpus šīs dalībvalsts reģistrētajām filiālēm piemērojamās atskaitāmās daļas aprēķinu.
Līdz ar to pirmais jautājums ir jāsaprot kā tāds, kurā būtībā tiek vaicāts, vai Sestās direktīvas 17. panta 2. un 5. punkts, kā arī 19. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka, lai noteiktu piemērojamo PVN atskaitāmo daļu sabiedrībai, kuras galvenais uzņēmums atrodas dalībvalstī, tā var ņemt vērā savu citās dalībvalstīs nodibināto filiāļu apgrozījumu.
Lai atbildētu uz šo jautājumu, ir būtiski atgādināt, ka, lai noteiktu Savienības tiesību normas piemērošanas jomu, ir jāņem vērā gan tās formulējums, gan konteksts, gan arī tās mērķi (skat. it īpaši 2009. gada 29. oktobra spriedumu lietā
C-174/08
NCC Construction Danmark
, Krājums, I-10567. lpp.
, 23. punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā ziņā jākonstatē, ka Sestās direktīvas 17. panta 2. un 5. punkta, kā arī 19. panta 1. punkta teksts pats par sevi neļauj apgalvot, ka, lai noteiktu tai sabiedrībai, kuras galvenais uzņēmums ir reģistrēts dalībvalstī, piemērojamo PVN atskaitāmo daļu, šī sabiedrība var ņemt vērā savu citās dalībvalstīs reģistrēto filiāļu īstenoto apgrozījumu.
Runājot par kontekstu, kurā atrodas šīs normas, un to mērķiem, ir jāatgādina, ka Sestās direktīvas 17. un 19. pants ir daļa no XI sadaļas, kas ir veltīta atskaitījumiem.
Sestās direktīvas 17. pantā un turpmākajos pantos paredzētās tiesības uz nodokļa atskaitīšanu veido neatņemamu PVN mehānisma sastāvdaļu un tās principā nevar tikt ierobežotas (2005. gada 6. oktobra spriedums lietā
C-243/03 Komisija/Francija, Krājums, I-8411. lpp.
, 28. punkts un tajā minētā judikatūra, un 2008. gada 18. decembra spriedums lietā
C-488/07
Royal Bank of Scotland
, Krājums, I-10409. lpp.
, 14. punkts).
Atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN, kas tam jāmaksā vai ko tas samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Līdz ar to PVN sistēma nodrošina pilnīgu neitralitāti attiecībā uz nodokļu uzlikšanu uzņēmējdarbībai neatkarīgi no tās mērķiem vai tās rezultātiem, ar nosacījumu, ka pati minētā uzņēmējdarbība principā ir apliekama ar PVN (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Royal Bank of Scotland
, 15. punkts un minētā judikatūra).
Konkrētāk – ar Sestās direktīvas 17. panta 5. punktu ir noteikts režīms, kas ir piemērojams tiesībām uz PVN atskaitīšanu, ja tās attiecas uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs vienlaikus izmanto “gan 2. un 3. punktā norādītajiem darījumiem, par kuriem nodoklis ir atskaitāms, gan darījumiem, par kuriem nodoklis nav atskaitāms”. Tādā gadījumā atbilstoši Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta pirmajai daļai atskaitīšana ir atļauta tikai par to PVN daļu, kas ir samērīga ar pirmo ar nodokli apliekamo darījumu summu (iepriekš minētais spriedums lietā
Royal Bank of Scotland
, 17. punkts).
Atbilstoši Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta otrajai daļai tiesības uz nodokļa atskaitīšanu tiek noteiktas atbilstoši daļai, kuru aprēķina saskaņā ar šīs direktīvas 19. pantu (iepriekš minētais spriedums lietā
Royal Bank of Scotland
, 18. punkts).
Jākonstatē, ka, tā kā atskaitāmās daļas aprēķins ir atskaitījumu režīma elements, tad uz kārtību, kādā veic šo aprēķinu, kā arī uz minēto atskaitījumu režīmu, attiecas valsts tiesību akti PVN jomā, kuros noteiktie nodokļi jāpiemēro darbībai vai darījumiem.
Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta trešā daļa ļauj katras dalībvalsts nodokļu iestādēm paredzēt tiesību uz nodokļa atskaitīšanu noteikšanas metodi, ļaujot tām paredzēt atsevišķas atskaitāmās daļas noteikšanu katrai uzņēmuma darbības nozarei vai nodokļa atskaitīšanu atkarībā no visu vai daļas preču un pakalpojumu piesaistes kādai precīzai darbībai, vai pie noteiktiem nosacījumiem pat paredzot izslēgšanu no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Royal Bank of Scotland
, 19. punkts).
Šī sprieduma 31. punktā esošo konstatējumu turklāt atbalsta apstāklis, ka PVN atmaksāšanas kārtība, vai nu to atskaitot, vai atmaksājot, ir tikai nodokļu maksātāja reģistrācijas vietas funkcija (šajā ziņā skat. 2009. gada 16. jūlija spriedumu lietā C‑244/08 Komisija/Itālija, 25. un 33. punkts).
Turklāt jāprecizē, ka jēdziens “reģistrācijas vieta” attiecas ne tikai uz nodokļu maksātāja juridisko adresi, bet arī uz pastāvīgiem uzņēmumiem Sestās direktīvas izpratnē, kuri tam var piederēt citās dalībvalstīs. Tādējādi sabiedrība, kas ir reģistrējusi savu juridisko adresi dalībvalstī un kam pieder pastāvīgais uzņēmums citā dalībvalstī, šī apstākļa dēļ ir uzskatāma par reģistrētu šai pēdējā valstī darbībām, kas tur tiek veiktas, un tā nevar lūgt atmaksāt tajā samaksāto PVN saskaņā ar Padomes 1979. gada 6. decembra Astoto direktīvu 79/1072/EEK par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem - kārtība pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļu maksātājiem, kas nav reģistrēti attiecīgajā valstī (
OV L 331, 11. lpp.
), un Padomes 1986. gada 17. novembra Trīspadsmito direktīvu 86/560/EEK par dalībvalstu likumu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem - pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanas kārtība nodokļiem pakļautajām personām, kas nav reģistrētas Kopienas teritorijā (
OV L 326, 40. lpp.
). Šim pastāvīgajam uzņēmumam ir jālūdz šīs dalībvalsts iestādēm atskaitīt atbilstošo PVN saistībā ar pirkumiem, kuri ir veikti šajā valstī (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Itālija, 33. un 35. punkts).
Tā kā Tiesa ir nospriedusi, ka vienā dalībvalstī esošais pastāvīgais uzņēmums Sestās direktīvas izpratnē un citā dalībvalstī esošais galvenais uzņēmums ir viens PVN maksātājs (iepriekš minētais spriedums lietā Komisija/Itālija, 38. punkts), no tā izriet, ka vienīgais nodokļu maksātājs ir pakļauts ne tikai tā reģistrācijas valstī piemērojamam [nodokļu] režīmam, bet arī visiem nacionālajiem nodokļa atskaitīšanas režīmiem, kuri ir noteikti tā pastāvīgo uzņēmumu atrašanās vietas dalībvalstīs.
Tomēr, tā kā [atskaitāmās] daļas aprēķina kārtība ir atskaitījumu režīma pamatelements, tad, aprēķinot dalībvalstī reģistrēta nodokļu maksātāja galvenajam uzņēmumam piemērojamo [atskaitāmo] daļu, nevar ņemt vērā visu šim nodokļu maksātājam citās dalībvalstīs piederošo pastāvīgo uzņēmumu īstenoto apgrozījumu, ar to būtiski nekaitējot racionālai valsts PVN jomas tiesību aktu piemērošanas jomu sadalei un šīs [atskaitāmās] daļas
raison d’être
.
Turklāt šāda Sestās direktīvas 17. panta 2. un 5. punkta, kā arī 19. panta 1. punkta interpretācija ir saderīga ar šo normu mērķi.
Kas attiecas uz PVN neitralitātes principu, kurš būtu jāievieš ar atskaitījumu režīmu, jākonstatē, ka – kā norādīja arī ģenerāladvokāts savu secinājumu 67.–69. punktā – nav pierādīts, ka tas, ka nodokļu maksātājam tiek atļauts aprēķināt konkrētā dalībvalstī reģistrētam galvenajam uzņēmumam piemērojamo atskaitāmo daļu, ņemot vērā citās dalībvalstīs reģistrēto viņa pastāvīgo uzņēmumu īstenoto apgrozījumu, visos gadījumos garantētu labāku minētā principa ievērošanu salīdzinājumā ar sistēmu, kas paredz, ka nodokļu maksātājam katrā valstī, kurā to var uzskatīt par pastāvīgā uzņēmuma īpašnieku Sestās direktīvas izpratnē, ir jānosaka atsevišķa atskaitāmā daļa.
Tātad, kā to pareizi ir norādījusi Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste, šāda veida nodokļu maksātāja galvenajam uzņēmumam piemērojamās atskaitāmās daļas noteikšana izraisītu to, ka attiecībā uz visiem šī nodokļu maksātāja pirkumiem, ko tas veic sava galvenā uzņēmuma [juridiskās adreses] dalībvalstī, palielinātos tā PVN daļa, kuru šis galvenais uzņēmums var atskaitīt, pat ja kādai šo pirkumu daļai nav nekāda sakara ar ārpus šīs valsts reģistrēto pastāvīgo uzņēmumu darbību. Līdz ar to piemērojamās atskaitāmās daļas vērtība tiktu izkropļota.
Visbeidzot, šāds atskaitāmās daļas noteikšanas veids var kaitēt Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkta un 6. panta 3. punkta, kurā dalībvalstīm ir noteikta konkrēta rīcības brīvība, lietderīgajai iedarbībai, mazinot to izdarītās izvēles ietekmi nodokļu politikas jomā.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz pirmo jautājumu jāatbild, ka Sestās direktīvas 17. panta 2. un 5. punkts, kā arī 19. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka, lai noteiktu sabiedrībai, kuras galvenais uzņēmums atrodas vienā dalībvalstī, piemērojamo PVN atskaitāmo daļu, tā nevar ņemt vērā tās filiāļu, kas nodibinātas citās dalībvalstīs, īstenoto apgrozījumu.
Par otro jautājumu
Ar savu otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai, ņemot vērā Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) un c) apakšpunktu, sabiedrība ar galveno uzņēmumu vienā dalībvalstī, nosakot tai piemērojamo PVN atskaitāmo daļu, var ņemt vērā savu trešajās valstīs nodibināto filiāļu īstenoto apgrozījumu.
Šajā ziņā jāatgādina, kā izriet no šī sprieduma 30.–33. punkta, ka atskaitījumu režīms balstās uz piemērojamo valsts tiesību normu teritorialitātes principu un ka, ja nodokļu maksātājam pieder pastāvīgais uzņēmums citā dalībvalstī, kas nav viņa juridiskās adreses valsts, tad Sestās direktīvas normu piemērošanas dēļ tiek uzskatīts, ka pēdējā valstī viņš uzņēmējdarbību veic no šī pastāvīgā uzņēmuma.
Tomēr jākonstatē, ka nedz Sestās direktīvas preambulā, nedz tās noteikumos nav nekādu norāžu, kas ļautu secināt, ka tas, ka nodokļu maksātājam pieder pastāvīgs uzņēmums ārpus Savienības, ietekmētu šim nodokļu maksātājam piemērojamo atskaitījumu režīmu viņa juridiskās adreses dalībvalstī.
No tā izriet, kā konstatēja arī ģenerāladvokāts savu secinājumu 81. punktā, ka tādā situācijā, kāda ir pamatlietā, nevar likumīgi apgalvot, ka ārpus Eiropas Savienības reģistrēto pastāvīgo uzņēmumu sniegtie pakalpojumi šajās trešajās valstīs reģistrētiem pakalpojumu saņēmējiem būtu jāuzskata par paša galvenā uzņēmuma sniegtiem pakalpojumiem.
Šo konstatējumu neatspēko arguments, ka sabiedrībai ar juridisko adresi dalībvalstī, kurai pieder filiāle trešajā valstī, PVN dēļ būtu jāpiemēro tādi paši nodokļi kā sabiedrībai, kura arī ir reģistrēta šajā dalībvalstī un sniedz tādus pašus pakalpojumus, bet neizmantojot šādu filiāli, vai kurai šo darbību veikšanai pieder filiāle šajā trešajā valstī. Faktiski šīs dažādās iespējas atspoguļo skaidri atšķirīgas situācijas, un līdz ar to tajās nevar piemērot vienādu nodokļu režīmu.
Šajā ziņā jāpiebilst, ka parasti nodokļa maksātāji ir tiesīgi brīvi izvēlēties organizatoriskās struktūras un darījumu kārtību, ko tie uzskata par visatbilstošāko to saimnieciskajai darbībai un lai ierobežotu savu nodokļu slogu (2010. gada 22. decembra spriedums lietā
C-277/09
RBS Deutschland Holdings
, Krājums, I-13805. lpp.
, 53. punkts).
Tā uzņēmēja izvēle starp ar nodokli neapliekamiem un apliekamiem darījumiem var pamatoties uz elementu kopumu, tostarp uz fiskāliem apsvērumiem, kas saistīti ar PVN objektīvo režīmu (skat. 2001. gada 9. oktobra spriedumu lietā
C-108/99
Cantor Fitzgerald International
,
Recueil
, I-7257. lpp.
, 33. punkts).
Turklāt, kā izriet no Tiesas pastāvīgās judikatūras, ja nodokļa maksātājam ir izvēle starp diviem darījumiem, viņam ir tiesības izvēlēties tādu savas darbības struktūru, kas tam ļauj samazināt savu nodokļu parādu (skat. it īpaši 2006. gada 21. februāra spriedumu lietā
C-255/02
Halifax
u.c., Krājums, I-1609. lpp.
, 73. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā
RBS Deutschland Holdings
, 54. punkts).
Tātad uz otro jautājumu jāatbild, ka Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) un c) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka, lai noteiktu sabiedrībai, kuras galvenais uzņēmums atrodas dalībvalstī, piemērojamo PVN atskaitāmo daļu, tā nevar ņemt vērā savu trešajās valstīs nodibināto filiāļu īstenoto apgrozījumu.
Par trešo jautājumu
Ar savu trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta trešā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka tā ļauj dalībvalstij saglabāt spēkā normu par atskaitāmās daļas aprēķināšanu atkarībā no nodokļu maksātājas sabiedrības darbības nozares, atļaujot tai ņemt vērā tās filiāles, kas nodibināta citā dalībvalstī vai trešajā valsī, īstenoto apgrozījumu.
Lai atbildētu uz šo jautājumu, jāatgādina, ka no Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta un 19. panta 1. punkta formulējuma izriet, ka šī pēdējā norma attiecas tikai uz šīs direktīvas 17. panta 5. punkta pirmajā daļā paredzētajām atskaitāmajām daļām un līdz ar to nosaka detalizētus aprēķina noteikumus tikai attiecībā uz daļu, kas minēta šajā pēdējā no divām minētajām normām, kā arī – paplašinot – attiecībā uz atskaitījumu, kas jāveic, piemērojot šīs direktīvas 17. panta 5. punkta trešās daļas d) apakšpunktu (šajā nozīmē skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Royal Bank of Scotland
, 22. punkts, un 2012. gada 8. novembra spriedumu lietā C‑511/10
BLC Baumarkt
, 21. punkts).
Tiesa arī nosprieda, ka gadījumā, ja Sestajā direktīvā nav dotas norādes, dalībvalstīm, ievērojot Savienības tiesības, kā arī kopējās PVN sistēmas pamatprincipus, ir jānosaka metodes un noteikumi, kas regulē PVN priekšnodokļa atskaitāmās daļas aprēķināšanu. Īstenojot šīs pilnvaras, minētajām valstīm ir jāņem vērā šīs direktīvas mērķis un struktūra (skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā
BLC Baumarkt
, 22. punkts un tajā minētā judikatūra).
Tomēr jākonstatē, ka atsauci Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta trešajā daļā uz “darbības nozarēm” nevar interpretēt kā tādu, kas attiektos uz ģeogrāfiskām zonām.
Kā izriet arī no Sestās direktīvas 4. panta 1. un 2. punkta, jēdziens “darbības” Sestās direktīvas kontekstā attiecas uz dažādiem uzņēmējdarbības veidiem, kā, piemēram, ražotāja, tirgotāja vai pakalpojumu sniedzēja darbības.
No tā izriet, ka dalībvalsts, pamatojoties uz 17. panta 5. punkta trešās daļas noteikumiem, nevar atļaut tās teritorijā reģistrētam nodokļu maksātājam, lai aprēķinātu tā darbības nozarei piemērojamo atskaitāmo daļu, ņemt vērā ārpus šīs valsts reģistrēta pastāvīgā uzņēmuma īstenoto apgrozījumu.
Līdz ar to uz trešo jautājumu jāatbild, ka Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta trešā daļa jāinterpretē tādējādi, ka tā neļauj dalībvalstij saglabāt spēkā normu, saskaņā ar kuru nodokļu maksātājas sabiedrības atskaitāmo daļu aprēķina pēc darbības nozares, tai ļaujot ņemt vērā citā dalībvalstī vai trešajā valstī reģistrētas filiāles īstenoto apgrozījumu.
Par ceturto jautājumu
Ņemot vērā uz diviem pirmajiem jautājumiem sniegtās atbildes, nav jāatbild uz ceturto jautājumu.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:

1)
Padomes 1977. gada 17. maija Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma, 17. panta 2. un 5. punkts, kā arī 19. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka, lai noteiktu sabiedrībai, kuras galvenais uzņēmums atrodas vienā dalībvalstī, piemērojamo PVN atskaitāmo daļu, tā nevar ņemt vērā savu filiāļu, kas nodibinātas citās dalībvalstīs, īstenoto apgrozījumu;

2)
Sestās direktīvas 77/388 17. panta 3. punkta a) un c) apakšpunkts, kā arī 19. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka, lai noteiktu sabiedrībai, kuras galvenais uzņēmums atrodas dalībvalstī, piemērojamo pievienotās vērtības nodokļa atskaitāmo daļu, tā nevar ņemt vērā savu trešajās valstīs nodibināto filiāļu īstenoto apgrozījumu;

3)
Sestās direktīvas 77/388 17. panta 5. punkta trešā daļa jāinterpretē tādējādi, ka tā neļauj dalībvalstij saglabāt spēkā normu, saskaņā ar kuru nodokļu maksātājas sabiedrības atskaitāmo daļu aprēķina pēc darbības nozares, tai ļaujot ņemt vērā citā dalībvalstī vai trešajā valstī reģistrētas filiāles īstenoto apgrozījumu.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – franču.