CELEX: 62011CJ0663
Αίτηση προδικαστικής αποφάσεως
Οδηγία 92/12/ΕΟΚ
Ειδικοί φόροι καταναλώσεως
Προϊόντα που έχουν διατεθεί στην κατανάλωση σε κράτος μέλος άλλο από αυτό στο οποίο καταβλήθηκε ο ειδικός φόρος καταναλώσεως
Μεταφορά των ίδιων προϊόντων σε άλλο κράτος μέλος στο οποίο επίσης καταβλήθηκε ειδικός φόρος καταναλώσεως
Αίτηση επιστροφής του ειδικού φόρου καταναλώσεως που καταβλήθηκε στο πρώτο κράτος μέλος
Απόρριψη λόγω παραλείψεως υποβολής της αιτήσεως πριν από την αποστολή των εμπορευμάτων
Συμβατό με το δίκαιο της Ένωσης

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των διατάξεων της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (
ΕΕ L 76, σ. 1
), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 92/108/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 14ης Δεκεμβρίου 1992 (
ΕΕ L 390, σ. 124
, στο εξής: οδηγία 92/12).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Scandic Distilleries SA (στο εξής: Scandic) και της Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (γενική διεύθυνση φορολογίας μεγάλων εισοδημάτων και μεγάλης περιουσίας, στο εξής: Direcţia Generală) με αντικείμενο την επιστροφή του ειδικού φόρου καταναλώσεως κατόπιν της παραδόσεως προϊόντων, υποκείμενων σε τέτοιο φόρο και προοριζόμενων προς κατανάλωση σε κράτος μέλος άλλο από τη Ρουμανία.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Κατά τη δέκατη όγδοη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/12, «σε περίπτωση καταβολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης στο κράτος μέλος όπου έγινε η διάθεση στην κατανάλωση πρέπει να υπάρχει δυνατότητα επιστροφής του φόρου αυτού όταν τα προϊόντα δεν προορίζονται να καταναλωθούν σε αυτό το κράτος μέλος».
Το άρθρο 6, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά τη θέση των προϊόντων σε ανάλωση ή κατά τη διαπίστωση των ελλειμμάτων που οφείλουν να φορολογηθούν [...].
Θεωρείται ως θέση σε ανάλωση προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης:
α)
κάθε έξοδος, ακόμη και αντικανονική, από καθεστώς αναστολής·
β)
κάθε κατασκευή, έστω και αντικανονική, τέτοιων προϊόντων εκτός καθεστώτος αναστολής·
γ)
κάθε εισαγωγή, ακόμη και αντικανονική, τέτοιων προϊόντων, εφόσον δεν τίθενται υπό καθεστώς αναστολής.»
Κατά το άρθρο 7, παράγραφοι 1 έως 6, της οδηγίας 92/12:
«1.   Σε περίπτωση κατά την οποία προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης και έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση σ’ ένα κράτος μέλος, βρίσκονται στην κατοχή προσώπου για εμπορικούς σκοπούς στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους, οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης εισπράττονται στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται τα προϊόντα αυτά.
2.   Για τον σκοπό αυτόν, με την επιφύλαξη του άρθρου 6, όταν τα προϊόντα που έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 6, σε κράτος μέλος, παραδίδονται ή προορίζονται να παραδοθούν στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους ή διατίθενται στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους, για τις ανάγκες επαγγελματία που ασκεί ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα ή οργανισμού δημοσίου δικαίου, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός στο άλλο αυτό κράτος μέλος.
3.   Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης οφείλεται, κατά περίπτωση, από το πρόσωπο που πραγματοποιεί την παράδοση, που κατέχει τα προϊόντα που προορίζονται να παραδοθούν, ή από το πρόσωπο στο οποίο διατίθενται τα προϊόντα στο εσωτερικό κράτους μέλους άλλου από εκείνο όπου είχαν ήδη τεθεί σε ανάλωση, ή από τον επαγγελματία ή τον οργανισμό δημοσίου δικαίου.
4.   Τα προϊόντα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 κυκλοφορούν μεταξύ των διαφόρων κρατών μελών υπό την κάλυψη συνοδευτικού εγγράφου στο οποίο αναγράφονται τα κύρια στοιχεία του εγγράφου που προβλέπει το άρθρο 18, παράγραφος 1. Ο τύπος και το περιεχόμενο του εγγράφου αυτού καθορίζονται σύμφωνα με τη διαδικασία του άρθρου 24 της παρούσας οδηγίας.
5.   Το πρόσωπο, ο επαγγελματίας ή ο οργανισμός δημοσίου δικαίου που αναφέρονται στην παράγραφο 3 οφείλει να συμμορφώνεται προς τις ακόλουθες υποχρεώσεις:
α)
να καταθέτει, πριν από την αποστολή των εμπορευμάτων, δήλωση στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους προορισμού και να εγγυάται την καταβολή των ειδικών φόρων κατανάλωσης·
β)
να καταβάλλει τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης στο κράτος μέλος προορισμού σύμφωνα με τις προβλεπόμενες από αυτό το κράτος μέλος διαδικασίες·
γ)
να δέχεται πρόθυμα κάθε έλεγχο που διενεργεί το κράτος μέλος προορισμού για να εξακριβώσει ότι πραγματοποιήθηκε η παραλαβή των εμπορευμάτων και ότι καταβλήθηκαν οι οφειλόμενοι ειδικοί φόροι κατανάλωσης.
6.   Οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης που είχαν καταβληθεί στο πρώτο κράτος μέλος, όπως αναφέρεται στην παράγραφο 1, επιστρέφονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22, παράγραφος 3.»
Το άρθρο 22 της οδηγίας 92/12 έχει ως εξής:
«1.   Τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και διατίθενται στην κατανάλωση μπορούν, στις ενδεδειγμένες περιπτώσεις και κατόπιν αιτήσεως επαγγελματία στα πλαίσια της άσκησης του επαγγέλματός του, να αποτελέσουν αντικείμενο επιστροφής του ειδικού φόρου κατανάλωσης από τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους όπου διατίθενται σε κατανάλωση, εφόσον δεν πρόκειται να καταναλωθούν σ’ αυτό το κράτος μέλος.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη μπορούν να μην ανταποκριθούν σε αυτή την αίτηση επιστροφής εφόσον δεν πληροί τα κριτήρια κανονικότητας που θεσπίζουν.
2.   Για την εφαρμογή της παραγράφου 1 εφαρμόζονται οι ακόλουθες διατάξεις:
α)
ο αποστολέας πρέπει να έχει καταθέσει πριν από την αποστολή των εμπορευμάτων αίτηση επιστροφής στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους του και να αποδεικνύει ότι έχουν εξοφληθεί οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης. Ωστόσο, οι αρμόδιες αρχές δεν μπορούν να αρνηθούν την επιστροφή απλώς και μόνον επειδή δεν υπεβλήθη το έγγραφο που έχει καταρτιστεί από τις ίδιες αυτές αρχές και βεβαιώνει την αρχική πληρωμή·
β)
η κυκλοφορία των εμπορευμάτων που αναφέρεται στο στοιχείο αʹ πραγματοποιείται σύμφωνα με τις διατάξεις του τίτλου ΙΙΙ·
γ)
ο αποστολέας υποβάλλει στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους του το επιστρεπτέο αντίτυπο του εγγράφου που αναφέρεται στο ανωτέρω στοιχείο βʹ, δεόντως συμπληρωμένο από τον παραλήπτη, και το οποίο πρέπει να συνοδεύεται από έγγραφο που να πιστοποιεί την ανάληψη της υποχρέωσης καταβολής των φόρων κατανάλωσης στο κράτος μέλος κατανάλωσης, ή να συνοδεύεται από ειδική ένδειξη με τις ακόλουθες πληροφορίες:
—
τη διεύθυνση της αρμόδιας φορολογικής αρχής του κράτους μέλους προορισμού,
—
την ημερομηνία αποδοχής της δήλωσης από αυτό το γραφείο καθώς και τον αριθμό αναφοράς ή τον αριθμό διπλοτύπου της πληρωμής·
δ)
τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και διατίθενται στην κατανάλωση σε κράτος μέλος και, ως εκ τούτου, φέρουν φορολογικό επίσημα ή αναγνωριστικό σήμα αυτού του κράτους μέλους, μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο επιστροφής του οφειλόμενου ειδικού φόρου κατανάλωσης από τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους που έχει χορηγήσει αυτά τα φορολογικά επισήματα ή τα αναγνωριστικά σήματα, εφόσον η καταστροφή αυτών των σημάτων διαπιστωθεί από τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους που τα έχει χορηγήσει.
3.   Στις περιπτώσεις που αναφέρει το άρθρο 7, το κράτος μέλος προέλευσης οφείλει να επιστρέψει τον εισπραχθέντα ειδικό φόρο κατανάλωσης υπό τη μία και μόνη προϋπόθεση ότι ο εν λόγω φόρος εξοφλήθηκε στο κράτος μέλος προορισμού σύμφωνα με τη διαδικασία του άρθρου 7, παράγραφος 5.
Πάντως, τα κράτη μέλη μπορούν να μην ικανοποιήσουν την αίτηση επιστροφής εάν δεν ανταποκρίνεται στα κριτήρια κανονικότητας που αυτά ορίζουν.
[...]
5.   Οι φορολογικές αρχές κάθε κράτους μέλους καθορίζουν τις διαδικασίες και τις μεθόδους ελέγχου που εφαρμόζονται στις επιστροφές που γίνονται στην επικράτειά τους. Τα κράτη μέλη φροντίζουν ώστε η επιστροφή του ειδικού φόρου κατανάλωσης να μην υπερβαίνει το ποσό που έχει πράγματι καταβληθεί.»
Το ρουμανικό δίκαιο
Κατά το άρθρο 192-6 του φορολογικού κώδικα, το οποίο αφορά την επιστροφή του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί των προϊόντων για τα οποία έχει καταβληθεί τέτοιος φόρος:
«1.   Κατά την άσκηση των δραστηριοτήτων του, ο επιχειρηματίας δύναται να ζητήσει την επιστροφή του ειδικού φόρου καταναλώσεως για τα υποκείμενα στον φόρο αυτό προϊόντα τα οποία διατέθηκαν προς κατανάλωση στη Ρουμανία, όταν τα εν λόγω προϊόντα προορίζονται προς κατανάλωση εντός άλλου κράτους μέλους, υπό τον όρο ότι πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
a)
πριν από την αποστολή των προϊόντων, ο αποστέλλων επιχειρηματίας οφείλει να προβεί σε αίτηση επιστροφής ενώπιον της αρμόδιας φορολογικής αρχής, προσκομίζοντας την απόδειξη της καταβολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως·
b)
η παράδοση των προϊόντων στο κράτος μέλος προορισμού χωρεί σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 192-4·
c)
ο αποστέλλων επιχειρηματίας οφείλει να υποβάλει στην αρμόδια φορολογική αρχή το αντίγραφο του προβλεπόμενου στο άρθρο 192-5 εγγράφου το οποίο του επεστράφη, με τη βεβαίωση του αποδέκτη, συνοδευόμενη από έγγραφο με το οποίο πιστοποιείται ότι κατεβλήθησαν εντός του κράτους μέλους προορισμού οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως. Ο αποστέλλων επιχειρηματίας αναφέρει επίσης τη διεύθυνση της αρμόδιας φορολογικής αρχής εντός του κράτους μέλους προορισμού, την ημερομηνία κατά την οποία έγινε δεκτή από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους μέλους προορισμού η δήλωση του αποδέκτη, καθώς και τον αριθμό πρωτοκολλήσεως της εν λόγω δηλώσεως.
2.   Για τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντα τα οποία επισημάνθηκαν και τέθηκαν προς κατανάλωση στη Ρουμανία, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως μπορεί να επιστραφεί από την αρμόδια φορολογική αρχή υπό την προϋπόθεση ότι η αρμόδια αρχή διαπίστωσε την καταστροφή των οικείων σημάνσεων, σύμφωνα με τους προβλεπόμενους στις σχετικές διατάξεις όρους.
3.   Στις προβλεπόμενες κατά το άρθρο 192-3 περιπτώσεις, η αρμόδια φορολογική αρχή επιστρέφει τον καταβληθέντα ειδικό φόρο καταναλώσεως μόνον εφόσον έχει καταβληθεί προηγουμένως στο κράτος μέλος προορισμού, σύμφωνα με τη διαδικασία του άρθρου 192-3, παράγραφος 5.
4.   Στις προβλεπόμενες κατά το άρθρο 192-8, παράγραφος 1, περιπτώσεις, η αρμόδια φορολογική αρχή δύναται, κατόπιν αιτήσεως του πωλητή, να επιστρέψει τον καταβληθέντα ειδικό φόρο καταναλώσεως εφόσον ο πωλητής τήρησε τις προβλεπόμενες στο άρθρο 192-8, παράγραφος 4, διαδικασίες.»
Το σημείο 18-4 των διοικητικών διατάξεων περί εκτελέσεως του φορολογικού κώδικα, οι οποίες εγκρίθηκαν με την απόφαση της Ρουμανικής Κυβερνήσεως αριθ. 44/2004 (στο εξής: σημείο 18-4 των εκτελεστικών διατάξεων), το οποίο αφορά το άρθρο 192-6 του φορολογικού κώδικα, έχει ως εξής:
«1.   Ο αποστέλλων επιχειρηματίας, ο οποίος επιθυμεί να υποβάλει αίτηση επιστροφής του ειδικού φόρου καταναλώσεως για τα προϊόντα τα οποία πρόκειται να αποσταλούν προς κατανάλωση σε άλλο κράτος μέλος, οφείλει, πριν από την αποστολή των προϊόντων, να υποβάλει, ενώπιον των κατά τόπον αρμοδίων φορολογικών αρχών όπου είναι εγγεγραμμένος ως φορολογούμενος, αίτηση επιστροφής, σύμφωνα με το προβλεπόμενο στο παράρτημα 11 υπόδειγμα, και να προσκομίσει την απόδειξη περί της καταβολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως για τα συγκεκριμένα προϊόντα.
2.   Μετά την παραλαβή των προϊόντων από τον αποδέκτη και την καταβολή των ειδικών φόρων καταναλώσεως εντός του κράτους μέλους προορισμού, ο αποστέλλων επιχειρηματίας υποβάλλει τα προβλεπόμενα στο άρθρο 192-6, παράγραφος 1, στοιχείο c, του φορολογικού κώδικα έγγραφα ενώπιον της κατά τόπον αρμόδιας φορολογικής αρχής όπου είναι εγγεγραμμένος ο ίδιος ως φορολογούμενος, προκειμένου να του επιστραφεί ο ειδικός φόρος καταναλώσεως.
3.   Ο επιστρεφόμενος ειδικός φόρος καταναλώσεως αντιστοιχεί στις αποσταλείσες και όντως παραληφθείσες ποσότητες.
4.   Η επιστροφή του ειδικού φόρου καταναλώσεως χωρεί σύμφωνα με τις διατάξεις του κώδικα φορολογικής δικονομίας.
5.   Για τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντα, τα οποία έχουν επισημανθεί και τεθεί προς κατανάλωση στη Ρουμανία και τα οποία προορίζονται να καταναλωθούν εντός άλλου κράτους μέλους, είναι δυνατή η εκ μέρους της κατά τόπον αρμόδιας φορολογικής αρχής επιστροφή του ειδικού φόρου καταναλώσεως μόνον εντός του ορίου αξίας αντιστοιχούσας στον οφειλόμενο για την ποσότητα των αποσταλέντων προϊόντων ειδικό φόρο καταναλώσεως. Η αφαίρεση των σημάνσεων πραγματοποιείται υπό την εποπτεία των φορολογικών αρχών, κατόπιν αιτήματος του αποστέλλοντος επιχειρηματία.
6.   Στις περιπτώσεις κατά τις οποίες οφείλει να παραλάβει προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως και τεθέντα προς κατανάλωση εντός άλλου κράτους μέλους, ο επιχειρηματίας της Ρουμανίας υπέχει την υποχρέωση να προβεί συναφώς σε δήλωση ενώπιον της κατά τόπον αρμόδιας φορολογικής αρχής πριν από την αποστολή των προϊόντων εκ μέρους του προμηθευτή. Με βάση την ανωτέρω δήλωση, η κατά τόπον αρμόδια φορολογική αρχή λαμβάνει γνώση της επόμενης ενεργείας, η πραγματοποίηση της οποίας καθιστά απαιτητούς τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως κατά την παραλαβή των προϊόντων, ενώ ως προθεσμία καταβολής ορίζεται η πρώτη εργάσιμη ημέρα μετά την ημερομηνία παραλαβής των προϊόντων.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η ρουμανική εταιρία Scandic εμπορεύεται οινοπνευματώδη προϊόντα στη Ρουμανία και σε άλλα κράτη μέλη. Κατά τους μήνες Φεβρουάριο, Μάρτιο, Μάιο, Ιούνιο και Ιούλιο του έτους 2009, διέθεσε στην κατανάλωση εντός της Ρουμανίας οινοπνευματώδη προϊόντα προοριζόμενα να καταναλωθούν στην Τσεχική Δημοκρατία και κατέβαλε ειδικούς φόρους καταναλώσεως στη Ρουμανία.
Μεταξύ των μηνών Σεπτεμβρίου 2009 και Φεβρουαρίου 2010, η Scandic ζήτησε από την Direcţia Generală, βάσει του άρθρου 22 της οδηγίας 92/12 και του άρθρου 192-6 του φορολογικού κώδικα, την επιστροφή των εν λόγω ειδικών φόρων. Οι αιτήσεις επιστροφής υποβλήθηκαν σύμφωνα με όσα ορίζει το εν λόγω άρθρο του φορολογικού κώδικα και το σημείο 18-4 των εκτελεστικών διατάξεων. Η Scandic τήρησε το σύνολο των απαιτήσεων του παραρτήματος 11 του τίτλου VII του φορολογικού κώδικα, καθόσον προσκόμισε στοιχεία σχετικά με το όνομα και τον αριθμό φορολογικού μητρώου του αποδέκτη, την περιγραφή των αποσταλέντων προϊόντων, την ημερομηνία παραλαβής των προϊόντων, την παραληφθείσα ποσότητα και την καταβολή του ειδικού φόρου καταναλώσεως στο κράτος μέλος προορισμού.
Οι αιτήσεις επιστροφής υποβλήθηκαν μετά την άφιξη των προϊόντων στην Τσεχική Δημοκρατία. Η Scandic δικαιολόγησε την καθυστέρηση αυτή εξηγώντας ότι δεν διέθετε όλα τα έγγραφα που απαιτούσε το παράρτημα 11 του τίτλου VII του φορολογικού κώδικα πριν από την άφιξη των προϊόντων στον προορισμό τους και την καταβολή του ειδικού φόρου καταναλώσεως στο κράτος μέλος προορισμού. Η Scandic δήλωσε ότι, ενεργώντας κατ’ αυτόν τον τρόπο, ήθελε να αποφύγει τον κίνδυνο απορρίψεως των αιτήσεών της λόγω ελλείψεως επαρκών αποδεικτικών στοιχείων, έστω και αν η ενέργειά της αυτή θα συνεπαγόταν την καθυστερημένη επιστροφή των προκαταβληθέντων από αυτήν ποσών.
Κατά τη Scandic, δεδομένου ότι τα απαριθμούμενα στο παράρτημα 11 στοιχεία αφορούν, μεταξύ άλλων, την ημερομηνία παραλαβής των προϊόντων και την παραληφθείσα ποσότητα, είναι πρόδηλο ότι τα στοιχεία αυτά και τα συναφή έγγραφα μπορούσαν να προσκομιστούν μόνο μετά την παράδοση των προϊόντων στο κράτος μέλος προορισμού. Ειδικότερα, υποστηρίζει ότι η υποβολή πλήρους αιτήσεως επιστροφής ήταν εφικτή μόνο μετά την παράδοση και την παραλαβή των επίμαχων προϊόντων στην Τσεχική Δημοκρατία. Η Scandic επισημαίνει επίσης ότι, όπως προκύπτει από το έντυπο υπόδειγμα της αιτήσεως επιστροφής, το οποίο περιλαμβάνεται στο ίδιο παράρτημα 11, οι αιτήσεις επιστροφής έπρεπε να κατατίθενται σε μηνιαία βάση και όχι πριν από την αποστολή των προϊόντων που βαρύνονται με τον ειδικό φόρο καταναλώσεως στο άλλο κράτος μέλος.
Η Direcţia Generală δεν απάντησε στις αιτήσεις επιστροφής που υπέβαλε η Scandic, οπότε αυτή άσκησε προσφυγή ενώπιον του Tribunalul Bihor, ζητώντας του να υποχρεώσει την Direcţia Generală να της επιστρέψει τους επίμαχους ειδικούς φόρους καταναλώσεως συν τυχόν τόκους.
Στο πλαίσιο της άμυνάς της, η Direcţia Generală επισήμανε ότι προσκομίστηκαν όλα τα αναγκαία έγγραφα που απαιτεί το άρθρο 192-6 του φορολογικού κώδικα. Εντούτοις, διευκρίνισε ότι δεν δεχόταν την αίτηση επιστροφής των ειδικών φόρων καταναλώσεως για τον λόγο ότι η Scandic δεν ζήτησε την επιστροφή αυτή πριν από την αποστολή των προϊόντων σε άλλο κράτος μέλος, σύμφωνα με όσα ορίζει το άρθρο 22 της οδηγίας 92/12.
Το Tribunalul Bihor απέρριψε την προσφυγή της Scandic και αυτή άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως του δικαστηρίου αυτού ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
Το Curtea de Apel Oradea, εκτιμώντας ότι η ερμηνεία της οδηγίας 92/12 είναι αναγκαία για την έκδοση της δικής του αποφάσεως, ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Προσκρούει στο δίκαιο της Ένωσης (άρθρα 7 και 22 της οδηγίας 92/12 […], καθώς και συναφείς αιτιολογικές σκέψεις της) η άρνηση των ρουμανικών φορολογικών αρχών να δεχθούν την αίτηση επιστροφής ειδικού φόρου καταναλώσεως, εφόσον:
α)
ο επιχειρηματίας ο οποίος ζητεί την επιστροφή του ειδικού φόρου καταναλώσεως απέδειξε ότι πληροί όλες τις τεχνικές προϋποθέσεις από τις οποίες η εθνική νομοθεσία εξαρτά τη δυνατότητα αποδοχής της αιτήσεως επιστροφής, και ιδίως εκείνων οι οποίες αφορούν:
i)
την απόδειξη περί καταβολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως στη Ρουμανία, και
ii)
την απόδειξη περί της αποστολής των υποκειμένων στον ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντων σε άλλο κράτος μέλος·
b)
όπως προκύπτει από τις επιταγές της ρουμανικής φορολογικής νομοθεσίας (άρθρο 192-6 του φορολογικού κώδικα, σημείο 18-4 των εκτελεστικών διατάξεων […] και παράρτημα 11 του τίτλου VII του φορολογικού κώδικα), ορισμένα έγγραφα τα οποία έπρεπε να συνοδεύουν την αίτηση επιστροφής ήταν αδύνατο να προσκομιστούν πριν από την παράδοση των υποκειμένων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντων εντός άλλου κράτους μέλους·
γ)
η ρουμανική φορολογική νομοθεσία (σημείο 18-4, παράγραφος 4, των εκτελεστικών διατάξεων, το οποίο παραπέμπει στο άρθρο 135 του κώδικα φορολογικής δικονομίας) προβλέπει πενταετή προθεσμία του κοινού δικαίου για όλες τις αιτήσεις επιστροφής;
2)
Έχει το άρθρο 22, παράγραφος [2], στοιχείο αʹ, της οδηγίας 92/12 […] την έννοια ότι ο επιχειρηματίας, ο οποίος δεν υποβάλλει αίτηση επιστροφής του ειδικού φόρου καταναλώσεως εντός του κράτους μέλους όπου ο φόρος αυτός κατεβλήθη πριν από την παράδοση των υποκειμένων στον ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντων σε άλλο κράτος μέλος όπου τα προϊόντα πρόκειται να καταναλωθούν, απόλλυται το δικαίωμά του να τύχει της επιστροφής του ειδικού φόρου καταναλώσεως;
3)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως του Δικαστηρίου επί του δευτέρου ερωτήματος, η απώλεια του δικαιώματος του επιχειρηματία να επιτύχει την επιστροφή του ειδικού φόρου καταναλώσεως συνάδει προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας στο πλαίσιο διπλής φορολογήσεως των ιδίων προϊόντων τα οποία υπόκεινται στον ειδικό φόρο καταναλώσεως (εντός κράτους μέλους όπου τα υποκείμενα στον ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντα τέθηκαν αρχικώς προς κατανάλωση και εντός του κράτους μέλους όπου τα ίδια προϊόντα προορίζονται να καταναλωθούν);
4)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως του Δικαστηρίου επί του δευτέρου ερωτήματος, μπορεί να θεωρηθεί ότι είναι σύμφωνη προς τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας η εξαιρετικά βραχεία προθεσμία μεταξύ της ημερομηνίας καταβολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως για τα διατιθέμενα προς κατανάλωση προϊόντα εντός κράτους μέλους και της ημερομηνίας αποστολής των υποκειμένων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντων προς άλλο κράτος μέλος όπου πρόκειται να καταναλωθούν; Έχει συναφώς επίπτωση το γεγονός ότι η βάσει του κοινού δικαίου προθεσμία υποβολής τυχόν αιτήσεως επιστροφής μιας φορολογικής επιβαρύνσεως, ενός φόρου ή μιας εισφοράς στο εν λόγω κράτος μέλος είναι σαφώς μεγαλύτερη;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επισημαίνεται προκαταρκτικώς ότι η οδηγία 92/12 καταργήθηκε με την οδηγία 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ (
ΕΕ L 9, σ. 12
). Εντούτοις, κατά το άρθρο 48, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2008/118, τα κράτη μέλη υποχρεούνται να συμμορφωθούν προς τη νέα οδηγία από 1ης Απριλίου 2010. Επομένως, η υπόθεση της κύριας δίκης εξακολουθεί να διέπεται από τις διατάξεις της οδηγίας 92/12.
Η Ρουμανική Κυβέρνηση εκτιμά ότι το πρώτο προδικαστικό ερώτημα δεν είναι αυτό καθαυτό παραδεκτό, καθόσον αποσκοπεί στη διαπίστωση του αυτονόητου, ότι δηλαδή είναι αντίθετη με την οδηγία 92/12 η εθνική πρακτική που συνίσταται στην απόρριψη αιτήσεως επιστροφής ειδικού φόρου καταναλώσεως παρά τη συνδρομή όλων των προϋποθέσεων τις οποίες προβλέπει η εθνική νομοθεσία που θεσπίστηκε σε εκτέλεση της εν λόγω οδηγίας, της οποίας δεν αμφισβητείται η μεταφορά στην εσωτερική έννομη τάξη.
Η κυβέρνηση αυτή υποστηρίζει ότι το πλαίσιο πραγματικών περιστατικών της ένδικης διαφοράς είναι διαφορετικό και επισημαίνει ότι το νομικό ζήτημα το οποίο θα πρέπει να επιλυθεί προκειμένου να εκδοθεί απόφαση επί της διαφοράς της κύριας δίκης εντοπίζεται στα λοιπά προδικαστικά ερωτήματα.
Δεδομένου ότι επιβάλλεται η από κοινού εξέταση των προδικαστικών ερωτημάτων και η κοινή απάντηση σε αυτά, παρέλκει η εξέταση του παραδεκτού του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος.
Με τα προδικαστικά του ερωτήματα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν η οδηγία 92/12 έχει την έννοια ότι, στην περίπτωση κατά την οποία ορισμένα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως και έχουν διατεθεί στην κατανάλωση εντός κράτους μέλους όπου καταβλήθηκε ο εν λόγω ειδικός φόρος καταναλώσεως, μεταφέρθηκαν σε άλλο κράτος μέλος όπου επίσης υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, είναι δυνατή η απόρριψη αιτήσεως επιστροφής του ειδικού φόρου καταναλώσεως ο οποίος καταβλήθηκε στο κράτος μέλος προελεύσεως για τον λόγο και μόνο ότι η αίτηση αυτή δεν υποβλήθηκε πριν από την αποστολή των εν λόγω προϊόντων.
Σκοπός της οδηγίας 92/12 είναι η θέσπιση σειράς κανόνων όσον αφορά την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, τούτο δε ιδίως προκειμένου να εξασφαλιστεί ότι η επιβολή των ειδικών φόρων κατανάλωσης είναι πανομοιότυπη σε όλα τα κράτη μέλη (βλ. απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 2006,
C-5/05, Joustra, Συλλογή 2006, σ. I-11075
, σκέψη 27 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Η εναρμόνιση αυτή παρέχει καταρχήν τη δυνατότητα αποφυγής της διπλής φορολογίας στις σχέσεις μεταξύ των κρατών μελών (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 26ης Απριλίου 2007,
C-392/05, Αλεβίζος, Συλλογή 2007, σ. I-3505
, σκέψη 38).
Προκειμένου να διασφαλιστεί ότι ο ειδικός φόρος καταναλώσεως θα επιβάλλεται σε ένα και μόνο κράτος μέλος και, συγκεκριμένα, στο κράτος μέλος της καταναλώσεως, το άρθρο 22 της οδηγίας 92/12 προβλέπει την, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, επιστροφή του ειδικού φόρου καταναλώσεως που έχει καταβληθεί σε άλλο κράτος μέλος.
Από τις διατάξεις του άρθρου 22, παράγραφοι 1 έως 3, της οδηγίας 92/12 προκύπτει ότι αυτές καθιερώνουν δύο διαφορετικά συστήματα επιστροφής.
Η διάκριση αυτή προκύπτει από το γράμμα, αφενός, των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 22 της εν λόγω οδηγίας και, αφετέρου, της παραγράφου 3 του άρθρου 22.
Το σύστημα επιστροφής του άρθρου 22, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 92/12 εφαρμόζεται στις περιπτώσεις κατά τις οποίες τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως σε ορισμένο κράτος μέλος στο οποίο έχει καταβληθεί ο εν λόγω φόρος, μεταφέρονται υπό καθεστώς αναστολής σε άλλο κράτος μέλος στο οποίο επίσης υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, χωρίς όμως να είναι αναγκαίο να έχει ήδη καταβληθεί εκεί ο εν λόγω φόρος. Αντιθέτως, στις περιπτώσεις που εμπίπτουν στο άρθρο 22, παράγραφος 3, της οδηγίας αυτής, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως επιστρέφεται μόνον εφόσον έχει καταβληθεί τόσο στο κράτος μέλος προελεύσεως όσο και στο κράτος μέλος προορισμού.
Ευλόγως ο νομοθέτης της Ένωσης προέβλεψε αυστηρότερες απαιτήσεις στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η επιστροφή ζητείται πριν από την καταβολή του ειδικού φόρου καταναλώσεως στο κράτος μέλος προορισμού. Μεταξύ αυτών καταλέγεται η απαίτηση κατά την οποία η αίτηση επιστροφής πρέπει να υποβάλλεται πριν από την αποστολή των σχετικών εμπορευμάτων. Η άλλη απαίτηση προβλέπεται με το άρθρο 22, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 92/12, κατά το οποίο η κυκλοφορία των εμπορευμάτων πραγματοποιείται σύμφωνα με τις διατάξεις του τίτλου ΙΙΙ, δηλαδή τα εμπορεύματα πρέπει να τελούν υπό καθεστώς αναστολής.
Αντιθέτως, το άρθρο 22, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12 δεν επιβάλλει καμία υποχρέωση όσον αφορά τον χρόνο υποβολής της αιτήσεως επιστροφής. Άλλωστε, τα εμπορεύματα δεν υπόκεινται στην υποχρέωση να κυκλοφορούν υπό καθεστώς αναστολής, αλλά μόνο στην υποχρέωση να συνοδεύονται από το έγγραφο που προβλέπεται στο άρθρο 7, παράγραφος 4, της οδηγίας αυτής.
Η καθιέρωση δύο διαφορετικών συστημάτων από το άρθρο 22, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 92/12 και από το άρθρο 22, παράγραφος 3, της οδηγίας αυτής καταδεικνύεται επίσης από το γεγονός ότι τα δεύτερα εδάφια των εν λόγω παραγράφων 1 και 3 περιλαμβάνουν την ίδια διάταξη, η οποία προβλέπει ότι «[π]άντως, τα κράτη μέλη μπορούν να μην ικανοποιήσουν την αίτηση επιστροφής εάν δεν ανταποκρίνεται στα κριτήρια κανονικότητας που αυτά ορίζουν». Η επανάληψη αυτή δεν θα ήταν αναγκαία αν οι παράγραφοι 1 έως 3 του εν λόγω άρθρου 22 θέσπιζαν ένα μόνο σύστημα επιστροφής.
Επιπλέον, η ύπαρξη των προαναφερθέντων δύο διαφορετικών συστημάτων εξηγήθηκε και τονίστηκε στην πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου, της 7ης Νοεμβρίου 1990, για το γενικό καθεστώς καθώς και για την κατοχή και την κυκλοφορία προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης [COM(90) 431 τελικό], την οποία υπέβαλε η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και βάσει της οποίας εκδόθηκε η οδηγία 92/12, και η οποία διευκρινίζει, εντός της κατ’ άρθρο αιτιολογικής εκθέσεως, ότι το πρώτο είδος διαδικασίας επιστροφής παρέχει τη δυνατότητα σε κάθε αποστολέα να θέτει ή να θέτει εκ νέου υπό καθεστώς αναστολής προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, με αποτέλεσμα να είναι δυνατή η επιστροφή του ειδικού φόρου καταναλώσεως στο πρώτο κράτος μέλος πριν από την καταβολή ειδικού φόρου καταναλώσεως στο δεύτερο κράτος μέλος. Επίσης, κατά την πρόταση αυτή, εφόσον το πρώτο είδος διαδικασίας δεν έχει εφαρμογή, το δεύτερο είδος διαδικασίας προβλέπει την επιστροφή μετά την καταβολή του ειδικού φόρου καταναλώσεως στο δεύτερο κράτος μέλος, δυνατότητα οικονομικά επαχθής πλην όμως παρέχουσα τη δυνατότητα να αποτραπεί η θέση ή η εκ νέου θέση των εμπορευμάτων υπό καθεστώς αναστολής.
Στην αιτιολογική έκθεση της εν λόγω προτάσεως οδηγίας, το σημείο 16 διευκρινίζει ότι οι ως άνω δύο διαδικασίες καθιστούν δυνατή την αποφυγή της διπλής φορολογίας που θα προέκυπτε από τη διπλή διάθεση στην κατανάλωση σε δύο διαφορετικά κράτη μέλη. Η έκθεση αυτή προσθέτει ότι, με τον τρόπο αυτό, διασφαλίζεται η είσπραξη του ειδικού φόρου καταναλώσεως από το κράτος της πραγματικής καταναλώσεως και ο μη αποκλεισμός επιχειρηματιών, πέραν όσων έχουν λάβει την προβλεπόμενη έγκριση, από το ενδοκοινοτικό εμπόριο των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως.
Προφανώς η ρουμανική νομοθεσία δεν έχει λάβει υπόψη τη διάκριση αυτή. Πράγματι, το άρθρο 192-6, παράγραφος 1, του φορολογικού κώδικα, το οποίο επαναλαμβάνει ουσιαστικά τις προϋποθέσεις επιστροφής του άρθρου 22, παράγραφοι 1 και 2, στοιχεία αʹ έως γʹ, της οδηγίας 92/12, διαφέρει από το εν λόγω άρθρο 22 όσον αφορά την παράγραφο 1, στοιχείο γʹ, αυτού, ορίζοντας ότι η αίτηση επιστροφής πρέπει να συνοδεύεται από έγγραφο που να βεβαιώνει ότι ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καταβλήθηκε στο κράτος μέλος προορισμού, ενώ το άρθρο 22, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, δεν απαιτεί τη συνδρομή αυτής της προϋποθέσεως.
Πάντως, στο εθνικό δικαστήριο απόκειται να προσδιορίσει τις διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας περί μεταφοράς οδηγίας της Ένωσης στην εσωτερική έννομη τάξη και, εφόσον παρίσταται ανάγκη, τις διατάξεις της οδηγίας αυτής που έχουν εφαρμογή στις συγκεκριμένες περιστάσεις υποθέσεως της οποίας έχει επιληφθεί.
Στην περίπτωση κατά την οποία ο ειδικός φόρος καταναλώσεως έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος προορισμού, όπως προφανώς έχει συμβεί στην υπόθεση της κύριας δίκης, εφαρμόζεται το άρθρο 22, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12, κατά το οποίο η μόνη προϋπόθεση για την επιστροφή του ειδικού φόρου καταναλώσεως είναι να έχει καταβληθεί αυτός στο κράτος μέλος προορισμού. Τούτο σημαίνει ότι ο επιχειρηματίας δεν υποχρεούται να υποβάλει την αίτηση επιστροφής πριν από την αποστολή των επίμαχων εμπορευμάτων.
Σε μια τέτοια περίπτωση, η επιφύλαξη κατά την οποία το κράτος μέλος μπορεί να μην ικανοποιήσει την αίτηση επιστροφής εφόσον κρίνει ότι δεν πληρούνται τα προβλεπόμενα από αυτό κριτήρια κανονικότητας δεν πρέπει να ισχύει όταν δεν έχει υποβληθεί αίτηση επιστροφής πριν από την αποστολή των επίμαχων εμπορευμάτων. Η έννοια «κριτήρια κανονικότητας» δεν μπορεί να ερμηνεύεται κατά τρόπο που να καθιστά δυνατή την εφαρμογή μιας προϋποθέσεως την οποία έχει προβλέψει η οδηγία 92/12 για μίαν άλλη μόνο περίπτωση αιτήσεως επιστροφής και να έρχεται έτσι σε αντίθεση με το άρθρο 22, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας.
Αντιθέτως στην περίπτωση κατά την οποία η αίτηση επιστροφής έχει υποβληθεί πριν από την καταβολή του ειδικού φόρου καταναλώσεως στο κράτος μέλος προορισμού, εφαρμόζεται το άρθρο 22, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 92/12, πράγμα το οποίο σημαίνει ότι το κράτος μέλος προελεύσεως μπορεί να απαιτήσει την υποβολή της αιτήσεως επιστροφής πριν την αποστολή των επίμαχων εμπορευμάτων. Στην περίπτωση αυτή, πρόκειται για μία σημαντική προϋπόθεση την οποία προβλέπει ρητώς το άρθρο 22, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής και η μη τήρηση της οποίας μπορεί να έχει ως συνέπεια την απόρριψη της αιτήσεως επιστροφής.
Όπως προκύπτει από την εν γένει οικονομία του άρθρου 22, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 92/12, το άρθρο αυτό έχει προβλέψει διαδικασία σε δύο στάδια. Μετά την υποβολή της αρχικής αιτήσεως, ο επιχειρηματίας πρέπει να έχει τη δυνατότητα να υποβάλει τα έγγραφα που ορίζονται στο άρθρο 22, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας αυτής.
Κατόπιν των ανωτέρω, στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 22, παράγραφοι 1 έως 3, της οδηγίας 92/12 έχει την έννοια ότι, στην περίπτωση κατά την οποία ορισμένα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως και έχουν διατεθεί στην κατανάλωση εντός κράτους μέλους όπου καταβλήθηκε ο εν λόγω ειδικός φόρος μεταφέρθηκαν σε άλλο κράτος μέλος όπου επίσης υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως και όπου ο φόρος αυτός επίσης καταβλήθηκε, η αίτηση επιστροφής του ειδικού φόρου καταναλώσεως που καταβλήθηκε στο κράτος μέλος προελεύσεως δεν μπορεί να απορριφθεί για τον λόγο και μόνο ότι δεν υποβλήθηκε πριν από την αποστολή των εν λόγω προϊόντων, αλλά πρέπει να εξεταστεί βάσει της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού. Αντιθέτως, εφόσον στο κράτος μέλος προορισμού δεν έχει καταβληθεί ειδικός φόρος καταναλώσεως, η αίτηση αυτή μπορεί να απορριφθεί βάσει των παραγράφων 1 και 2 του εν λόγω άρθρου.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 22, παράγραφοι 1 έως 3, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 92/108/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 14ης Δεκεμβρίου 1992, έχει την έννοια ότι, στην περίπτωση κατά την οποία ορισμένα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως και έχουν διατεθεί στην κατανάλωση εντός κράτους μέλους όπου καταβλήθηκε ο εν λόγω ειδικός φόρος μεταφέρθηκαν σε άλλο κράτος μέλος όπου επίσης υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως και όπου ο φόρος αυτός επίσης καταβλήθηκε, η αίτηση επιστροφής του ειδικού φόρου καταναλώσεως που καταβλήθηκε στο κράτος μέλος προελεύσεως δεν μπορεί να απορριφθεί για τον λόγο και μόνο ότι δεν υποβλήθηκε πριν από την αποστολή των εν λόγω προϊόντων, αλλά πρέπει να εξεταστεί βάσει της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού. Αντιθέτως, εφόσον στο κράτος μέλος προορισμού δεν έχει καταβληθεί ειδικός φόρος καταναλώσεως, η αίτηση αυτή μπορεί να απορριφθεί βάσει των παραγράφων 1 και 2 του εν λόγω άρθρου.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ρουμανική.