CELEX: 62012CJ0142
Daň z pridanej hodnoty
Smernica 2006/112/ES
Článok 18 písm. c) a články 74 a 80
Ukončenie zdaniteľnej ekonomickej činnosti
Výmaz zdaniteľnej osoby zo zoznamu platiteľov DPH daňovou správou
Ponechanie si tovaru, ktorý je základom odpočítania DPH
Základ dane
Trhová hodnota alebo nákupná hodnota
Určenie v okamihu transakcie
Priamy účinok článku 74

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 18 písm. c) a článkov 74 a 80 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
Ú. v. EÚ L 347, s. 1
, ďalej len „smernica o DPH“).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Christomirom Marinovom, konajúcim v mene Lampatov – Ch – Christomir Marinov (ďalej len „Marinov“), a Direktor na direkcija „Obžalvane i upravlenie na izpălnenieto“ – grad Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prichodite (riaditeľ Riaditeľstva pre opravné prostriedky a správu výkonu rozhodnutí vo Varne pri Národnej agentúre pre verejné príjmy, ďalej len „Direktor“) vo veci daňového výmeru týkajúceho sa dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“).
Právny rámec
Právo Únie
Článok 18 smernice o DPH stanovuje:
„Členské štáty môžu za dodanie tovaru za protihodnotu považovať tieto transakcie:
a)
použitie tovaru, ktorý bol vyrobený, zostrojený, vyťažený, spracovaný, zakúpený alebo dovezený zdaniteľnou osobou v rámci jej podnikania touto zdaniteľnou osobou na účely jej podnikania, ak by nadobudnutím takéhoto tovaru od inej zdaniteľnej osoby nevzniklo právo na plné odpočítanie DPH;
b)
použitie tovaru zdaniteľnou osobou na účely nezdaniteľnej oblasti činnosti, pokiaľ sa DPH za tento tovar stala plne alebo čiastočne odpočítateľnou pri jeho nadobudnutí alebo pri jeho použití v súlade s písmenom a);
c)
s výnimkou prípadov uvedených v článku 19, ponechanie si tovaru zdaniteľnou osobou alebo jej právnymi nástupcami, keď táto osoba prestane vykonávať svoju zdaniteľnú ekonomickú činnosť, pokiaľ sa DPH za tento tovar stala plne alebo čiastočne odpočítateľnou pri jeho nadobudnutí alebo pri jeho použití v súlade s písmenom a).“
Podľa článku 19 prvého odseku tejto smernice:
„Členské štáty môžu v prípade prevodu všetkých aktív alebo ich časti za úhradu alebo bezodplatne, alebo vo forme vkladu do spoločnosti usúdiť, že nedošlo k dodaniu tovaru a že sa príjemca považuje za právneho nástupcu prevodcu.“
Článok 72 smernice o DPH stanovuje:
„Na účely tejto smernice je ‚trhová hodnota na voľnom trhu‘ celá suma, ktorú by mal za účelom zaobstarania príslušného tovaru alebo služby odberateľ zaplatiť na rovnakom obchodnom stupni ako na tom, na ktorom sa dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb uskutočňuje, za podmienok spravodlivej hospodárskej súťaže nezávislému dodávateľovi alebo poskytovateľovi na území členského štátu, v ktorom transakcia podlieha dani, v čase tohto dodania alebo poskytnutia služieb.
Ak nie je možné zabezpečiť porovnateľné dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, ‚trhová hodnota na voľnom trhu‘ je:
1.
v prípade tovaru suma, ktorá nie je nižšia ako kúpna cena daného tovaru alebo podobného tovaru alebo, ak kúpna cena neexistuje, výrobná cena určená v čase dodania,
…“
Podľa článku 73 smernice o DPH:
„v prípade dodania tovaru a poskytovania služieb, ktoré nie sú uvedené v článkoch 74 až 77, zahŕňa základ dane všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú získal alebo má získať dodávateľ alebo poskytovateľ za tieto transakcie od odberateľa…“
Článok 74 smernice o DPH uvádza:
„Ak zdaniteľná osoba používa alebo využíva tovar, ktorý je súčasťou majetku jej podniku, alebo ak si zdaniteľná osoba alebo v prípade ukončenia jej zdaniteľnej ekonomickej činnosti jej právny nástupca ponechajú tovar, ako je to uvedené v článkoch 16 a 18, základ dane tvorí kúpna cena daného tovaru alebo podobného tovaru alebo v prípade, že kúpna cena neexistuje, cena predstavujúca náklady určené v čase, keď došlo k použitiu, využitiu alebo ponechaniu tohto tovaru.“
Článok 80 smernice o DPH znie takto:
„1.   S cieľom zabrániť daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani môžu členské štáty v nasledujúcich prípadoch prijať opatrenia, že pokiaľ ide o dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, ktorých súčasťou sú rodinné alebo iné úzke osobné prepojenia, riadiace, vlastnícke, členské, finančné alebo právne prepojenia, ako sú definované daným členským štátom, základom dane bude trhová hodnota na voľnom trhu:
a)
ak je protihodnota nižšia ako trhová hodnota na voľnom trhu a príjemca dodania alebo poskytnutia nemá plné právo na odpočítanie dane podľa článkov 167 až 171 a článkov 173 až 177;
b)
ak je protihodnota nižšia ako trhová hodnota na voľnom trhu a dodávateľ alebo poskytovateľ nemá plné právo na odpočítanie dane podľa článkov 167 až 171 a článkov 173 až 177 a dodanie alebo poskytnutie podlieha oslobodeniu od dane podľa článkov 132, 135, 136, 371, 375, 376 a 377, článku 378 ods. 2 článku 379 ods. 2 a článkov 380 až 390;
c)
ak je protihodnota vyššia ako trhová hodnota na voľnom trhu a dodávateľ alebo poskytovateľ nemá plné právo na odpočítanie dane podľa článkov 167 až 171 a článkov 173 až 177.
Na účely prvého pododseku môžu právne prepojenia zahŕňať vzťah medzi zamestnávateľom a zamestnancom, rodinou zamestnanca alebo akýmikoľvek inými osobami s úzkymi väzbami na zamestnanca.
…“
Bulharské právo
Zákon o dani z pridanej hodnoty (Zakon za danăk vărchu dobavenata stojnost, DV č. 63, zo 4. augusta 2006, ďalej len „ZDDS“) v znení uplatniteľnom vo veci samej stanovuje v § 27:
„…
3.   Pre tieto transakcie je základom dane trhová hodnota:
…
(2)
dodanie tovaru a/alebo poskytovanie služieb uvedené v § 111;
…“
ZDDS vo svojom § 106 uvádza:
„1.   Zrušenie registrácie (výmaz) podľa tohto zákona je postup, ktorý vedie k tomu, že osoba po výmaze už nemá právo fakturovať daň z pridanej hodnoty a vykonávať jej odpočítanie, s výnimkou prípadov, že tento zákon stanoví niečo iné.
2.   Registrácia sa skončí:
(1)
na podnet zaregistrovanej osoby, pokiaľ existuje dôvod na – obligatórny alebo dobrovoľný – výmaz zo zoznamu;
(2)
na podnet orgánov zodpovedných za verejné príjmy, ak:
a)
zistili dôvod obligatórneho výmazu;
b)
existuje skutočnosť podľa článku 176.“
Podľa § 111 ZDDS:
„1.   V čase výmazu sa predpokladá, že zdaniteľná osoba uskutočňuje transakcie v zmysle tohto zákona prostredníctvom všetkých dostupných tovarov a/alebo služieb, v súvislosti s ktorými vykonala úplné alebo čiastočné odpočítanie dane a ktoré predstavujú:
(1)
majetkové aktíva v zmysle zákona o účtovníctve [zakon za šetovodstvoto] alebo
(2)
majetkové aktíva v zmysle zákona o dani z príjmov právnických osôb, ktoré sa líšia od aktív uvedených v odseku 1.
…“
§ 1 bod 16 doplňujúcich ustanovení k ZDDS stanovuje:
„‚Trhová hodnota‘ je hodnota v zmysle § 1 bodu 8 doplňujúcich ustanovení k zákonu o daňovom konaní a konaní vo veciach sociálneho zabezpečenia [(Danačno-osiguritelnia procesualen kodex, DV č. 105 z 29. decembra 2005)], ktorá bola stanovená na základe metód na určenie trhovej hodnoty uvedených v § 1 bode 10 doplňujúcich ustanovení k zákonu o daňovom konaní a konaní vo veciach sociálneho zabezpečenia.“
§ 1 bod 8 doplňujúcich ustanovení k zákonu o daňovom konaní a konaní vo veciach sociálneho zabezpečenia spresňuje:
„‚Trhová hodnota‘ je suma bez DPH a spotrebných daní, ktorá sa za rovnakých podmienok zaplatí za rovnaký alebo podobný tovar, resp. službu medzi osobami, ktoré nie sú prepojené.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
Z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že spoločnosť Marinov bola od 4. novembra 2009 vymazaná zo zoznamu platiteľov DPH z dôvodu nesplnenia si povinností, ktoré jej vyplývajú zo ZDDS, presnejšie z dôvodu nezaplatenia DPH zodpovedajúcej daňovým priznaniam k DPH za obdobie od apríla do júla 2009.
V roku 2010 sa v spoločnosti Marinov vykonala daňová kontrola týkajúca sa obdobia od 1. januára 2007 do 4. novembra 2009. Pri tejto kontrole sa zistilo, že tento podnik prevzal motorové vozidlá na základe lízingovej zmluvy a za každú lízingovú zmluvu odpočítal DPH v celkovej výške 28426,64 BGN. V čase výmazu disponoval okrem týchto vozidiel aj inými vozidlami, ktoré nadobudol a za ktoré odpočítal DPH. Daňová správa sa vo svojom daňovom výmere z 27. apríla 2011 domnievala, že Marinov v čase výmazu uskutočňoval so svojimi aktívami zdaniteľné plnenia v zmysle § 111 ZDDS.
Pokiaľ ide o vozidlá patriace spoločnosti Marinov, daňová správa podľa § 27 ods. 3 bodu 2 ZDDS stanovila základ DPH s prihliadnutím na ich „trhovú hodnotu“ určenú na základe znaleckého posudku a pristúpila k vymáhaniu sumy vo výške 32124,57 BGN zodpovedajúcej DPH uplatniteľnej na túto hodnotu.
V dôsledku toho, že Direktor zamietol námietku proti daňovému výmeru, podala spoločnosť Marinov žalobu na Administrativen săd – Varna. V konaní pred uvedením súdom napadla ocenenie aktív, ktoré sa určilo podľa ich „trhovej hodnoty“. Vzhľadom na to, že sa domnieval, že treba vziať do úvahy zníženie hodnoty týchto aktív od ich nadobudnutia, navrhol vykonanie znaleckého posudku na určenie hodnoty týchto aktív podľa účtovných pravidiel platných ku dňu výmazu.
Žalovaný vo veci samej spochybňuje žalobu, pričom tvrdí, že trhová hodnota, ktorá sa podľa vnútroštátnej právnej úpravy má vziať do úvahy, zodpovedá nákupnej hodnote, na ktorú odkazuje článok 74 smernice o DPH, keďže ide o cenu, ktorú určujú ponuka a dopyt na trhu.
Vzhľadom na to, že je potrebné určiť základ dane a výšku dlžnej DPH, sa vnútroštátny súd pýta na zlučiteľnosť § 27 ods. 3 bodu 2 ZDDS, ktorý ukladá povinnosť vziať do úvahy trhovú hodnotu aktív, s článkom 18 písm. c) 74 a článkom 80 smernice o DPH.
Predovšetkým sa pýta, či výmaz zo zoznamu platiteľov DPH podľa § 106 ods. 1 ZDDS patrí do pôsobnosti článku 18 písm. c) smernice o DPH.
V prípade, že to tak je, sa pýta na zlučiteľnosť § 27 ods. 3 bodu 2 ZDDS, podľa ktorého základ dane tvorí trhová hodnota aktív, jednak s článkom 74 smernice o DPH a jednak s článkom 80 uvedenej smernice, ktorý uvádza prípady, v ktorých ako základ dane možno použiť trhovú hodnotu. V prípade kladnej odpovede sa pýta, či je článok 74 smernice o DPH priamo uplatniteľný.
Napokon sa vnútroštátny súd chce dozvedieť, pričom uvádza, že bulharský zákon nezohľadňuje stav aktív, v akej miere sa má za predpokladu, že článok 74 smernice o DPH je priamo uplatniteľný, zohľadniť zníženie hodnoty, ktoré nastalo po nadobudnutí majetkových aktív v rámci určenia základu DPH v prípade plnení uvedených v článku 18 písm. c) uvedenej smernice.
Za týchto podmienok Administrativen săd – Varna rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Má sa článok 18 písm. c) smernice [o DPH] vykladať v tom zmysle, že sa vzťahuje aj na prípady, keď dôvodom ukončenia zdaniteľnej ekonomickej činnosti je skutočnosť, že v dôsledku výmazu zo zoznamu zaniká zdaniteľnej osobe možnosť fakturovať a odpočítať DPH?
2.
Bránia články 74 a 80 smernice [o DPH] takému vnútroštátnemu ustanoveniu, ktoré pre prípady ukončenia zdaniteľnej ekonomickej činnosti stanovuje, že základom dane je v prípade transakcie trhová hodnota majetkových aktív existujúcich v čase výmazu zo zoznamu?
3.
Má článok 74 smernice [o DPH] priamy účinok?
4.
Sú pri stanovení základu dane podľa článku 74 smernice [o DPH] relevantné dĺžka obdobia od okamihu nadobudnutia majetkových aktív do ukončenia zdaniteľnej ekonomickej činnosti, ako aj zníženie hodnoty, ktoré nastalo po nadobudnutí majetkových aktív?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 18 písm. c) smernice o DPH má vykladať v tom zmysle, že sa vzťahuje aj na ukončenie zdaniteľnej ekonomickej činnosti vyplývajúce z výmazu zdaniteľnej osoby zo zoznamu platiteľov DPH.
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa článku 18 písm. c) smernice o DPH, s výnimkou prípadov uvedených v článku 19 tejto smernice, môže byť ponechanie si tovaru zdaniteľnou osobou alebo jej právnymi nástupcami, keď táto osoba prestane vykonávať svoju zdaniteľnú ekonomickú činnosť, pokiaľ nadobudnutím tohto tovaru vzniká právo na odpočítanie, porovnateľné s dodaním tovaru za protihodnotu.
Zo znenia článku 18 písm. c) smernice o DPH vyplýva, že tento článok sa vzťahuje na prípad ukončenia zdaniteľnej ekonomickej činnosti všeobecne, bez toho, aby rozlišoval príčiny alebo okolnosti tohto ukončenia, pričom vylučuje jedine prípady uvedené v článku 19 smernice o DPH.
Hlavným cieľom článku 18 písm. c) smernice o DPH je totiž predísť tomu, aby tovar, ktorého nadobudnutím vzniklo právo na odpočítanie, bol predmetom nezdaneného konečného spotrebovania následne po ukončení zdaniteľnej činnosti bez ohľadu na príčiny či okolnosti tohto ukončenia.
V dôsledku tohto treba na prvú otázku odpovedať tak, že sa článok 18 písm. c) smernice o DPH má vykladať v tom zmysle, že sa vzťahuje aj na ukončenie zdaniteľnej ekonomickej činnosti vyplývajúce z výmazu zdaniteľnej osoby zo zoznamu platiteľov DPH.
O druhej a štvrtej otázke
Svojou druhou a štvrtou otázkou, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa majú články 74 a 80 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že bránia takej vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje, že v prípade ukončenia zdaniteľnej ekonomickej činnosti základ dane pre transakciu predstavuje „trhová hodnota“ tovaru existujúceho ku dňu tohto ukončenia, a ktorá nezohľadňuje vývoj hodnoty tohto tovaru v období medzi dňom jeho nadobudnutia a dňom ukončenia zdaniteľnej ekonomickej činnosti.
V tejto súvislosti treba konštatovať, že na určenie základu dane pre transakcie, ako sú transakcie uvedené v článku 18 písm. c) smernice o DPH sa vzťahuje článok 74 smernice o DPH a nie jej článok 80. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora sú totiž podmienky uplatnenia tohto článku taxatívne, a vnútroštátna právna úprava nemôže na základe tohto ustanovenia stanoviť, že základom dane je trhová hodnota v iných prípadoch, než sú vymenované v uvedenom ustanovení (pozri rozsudok z 26. apríla 2012, Balkan and Sea Properties a Provadinvest, C-621/10 a C-129/11, body 45, 51, ako aj 52). Z rozhodnutia vnútroštátneho súdu však nevyplýva, že sa na predmetnú situáciu vzťahuje jeden z prípadov vymenovaných v tomto článku 80.
Článok 74 smernice o DPH stanovuje, že pre transakcie, ako sú transakcie dotknuté vo veci samej, základ dane tvorí kúpna cena daného tovaru alebo podobného tovaru alebo v prípade, že kúpna cena neexistuje, cena predstavujúca náklady určené v čase, keď sa tieto transakcie uskutočnili. Tento článok predstavuje výnimku z všeobecného pravidla uvedeného v článku 73.
Treba pripomenúť, že Súdny dvor už rozhodol, že pod „kúpnou cenou určenou v okamihu používania“ v zmysle článku 74 smernice o DPH sa má rozumieť zostatková cena tovaru v okamihu používania (pozri rozsudok zo 17. mája 2001, Fischer a Brandenstein,
C-322/99 a C-323/99, Zb. s. I-4049
, bod 80). V súvislosti s používaním tovaru, ktoré tento článok takisto uvádza, Súdny dvor tiež spresnil, že základom dane je cena dotknutého tovaru určená v okamihu používania, ktorá zodpovedá trhovej cene podobného tovaru, pričom sa zohľadňujú náklady na zmenu tohto tovaru (pozri najmä rozsudok z 8. novembra 2012, Gemeente Vlaardingen, C-299/11, bod 30).
Z toho vyplýva, že v prípade ukončenia zdaniteľnej ekonomickej činnosti je základom dane pre transakciu hodnota predmetného tovaru určená v okamihu tohto ukončenia, ktorá teda vezme do úvahy vývoj hodnoty uvedeného tovaru medzi jeho nadobudnutím a ukončením činnosti.
Podľa § 27 ods. 3 ZDDS je základom dane pre transakcie, ako sú transakcie dotknuté vo veci samej „trhová hodnota“, ktorú bulharské právo definuje ako sumu, ktorá sa za rovnakých podmienok zaplatí za rovnaký alebo podobný tovar medzi osobami, ktoré nie sú prepojené. Vnútroštátnemu súdu prináleží overiť, či „trhová hodnota“ v zmysle tohto ustanovenia, ako ju vykladá a uplatňuje bulharská daňová správa, v praxi zodpovedá zostatkovej hodnote tovaru ku dňu ukončenia zdaniteľnej ekonomickej činnosti.
V dôsledku toho treba na druhú a štvrtú otázku odpovedať tak, že článok 74 smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje, že v prípade ukončenia zdaniteľnej ekonomickej činnosti je základom dane pre transakciu trhová hodnota tovaru existujúceho ku dňu tohto ukončenia okrem prípadu, že by táto hodnota v praxi zodpovedala zostatkovej hodnote uvedeného tovaru k uvedenému dňu a že by sa do úvahy vzal vývoj hodnoty tohto tovaru v období medzi dňom jeho nadobudnutia a dňom ukončenia zdaniteľnej ekonomickej činnosti.
O tretej otázke
Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či má článok 74 smernice o DPH priamy účinok.
Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora sa vo všetkých prípadoch, keď sa ustanovenia smernice zdajú byť z hľadiska ich obsahu bezpodmienečné a dostatočne presné, môžu sa jednotlivci na ne odvolávať voči štátu pred vnútroštátnymi súdmi, ak tento štát neprebral v stanovenej lehote smernicu do vnútroštátneho práva alebo ak ju prebral nesprávne (pozri rozsudok z 19. decembra 2012, Orfey Balgaria, C-549/11, bod 51 a citovanú judikatúru).
Treba konštatovať, že článok 74 smernice o DPH jasne a bezpodmienečne stanovuje kritériá pre určenie základu dane v prípade používania tovaru zdaniteľnou osobou pri ukončení jej ekonomickej činnosti. Toto ustanovenie preto spĺňa uvedené podmienky.
Okrem toho treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry je vnútroštátny súd povinný vykladať a uplatňovať ustanovenie vnútroštátneho práva v súlade s požiadavkami práva Únie v rozsahu, v akom mu vnútroštátne právo priznáva mieru voľnej úvahy, a ak taký výklad nie je možný, neuplatniť žiadne ustanovenie vnútroštátneho práva, ktoré by bolo v rozpore s týmito požiadavkami (pozri v tomto zmysle rozsudok Balkan and Sea Properties a Provadinvest, už citovaný, bod 54, ako aj citovanú judikatúru).
Z toho vyplýva, že na tretiu otázku treba odpovedať tak, že článok 74 smernice o DPH má priamy účinok.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (ôsma komora) rozhodol takto:

1.
Článok 18 písm. c) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že sa vzťahuje aj na ukončenie zdaniteľnej ekonomickej činnosti vyplývajúce z výmazu zdaniteľnej osoby zo zoznamu platiteľov DPH.

2.
Článok 74 smernice 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje, že v prípade ukončenia zdaniteľnej ekonomickej činnosti je základom dane transakcie trhová hodnota tovaru existujúceho ku dňu tohto ukončenia okrem prípadu, že by táto hodnota v praxi zodpovedala zostatkovej hodnote uvedeného tovaru k uvedenému dňu a že by sa do úvahy vzal vývoj hodnoty tohto tovaru v období medzi dňom jeho nadobudnutia a dňom ukončenia zdaniteľnej ekonomickej činnosti.

3.
Článok 74 smernice 2006/112 má priamy účinok.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: bulharčina.