CELEX: 62013CJ0489
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Ienākuma nodoklis
Tiesiskais regulējums nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanai
Dalībvalstī, kas nav rezidences dalībvalsts, no nekustamā īpašuma gūtu ienākumu aplikšana ar nodokli
Atbrīvojuma metode ar progresivitātes rezervi rezidences dalībvalstī
Atšķirīga attieksme pret nekustamo īpašumu rezidences dalībvalstī un citā dalībvalstī

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par LESD 63. un 65. panta interpretāciju.
Šis lūgums tika iesniegts sakarā ar strīdu starp
R. Verest
un
G. Gerards
, no vienas puses, un
Belgische Staat
[Beļģijas valsti], no otras puses, par Francijā esoša nekustamā īpašuma nodokļu režīmu Beļģijā.
Atbilstošās tiesību normas
1992. gada Likuma par ienākuma nodokli [
Code des impôts sur les revenus
1992] (turpmāk tekstā – “
CIR
92”) 7. panta 1. punktā ir noteikts:
“Ienākumi no nekustamā īpašuma ir:
1°
attiecībā uz neizīrētu nekustamo īpašumu:
a)
īpašumu, kas atrodas Beļģijā:
—
kadastrālie ienākumi, ja tas ir neapbūvēts nekustamais īpašums, materiāls un iekārtas, kam pēc savas dabas vai mērķa, vai 12. panta 3. punkta izmantošanas ir nekustamā īpašuma īpašības;
—
kadastrālie ienākumi, kam pieskaita 40 %, ja tas ir cita veida nekustamais īpašums;
b)
attiecībā uz ārzemēs esošu nekustamo īpašumu: īres vērtība;
[..].”
CIR
92 13. pantā ir noteikts:
“Kas attiecas uz nekustamā īpašuma īres vērtību, īri un īres priekšrocībām, neto ienākumi ir bruto ienākumu summa, no kuras atskaita uzturēšanas izdevumus un remontizdevumus:
—
40 [%] apbūvētam nekustamajam īpašumam, kā arī materiālam un iekārtām, kam pēc dabas vai pēc mērķa ir nekustamā īpašuma īpašības [..]
[..].”
CIR
92 155. pantā ir paredzēts:
“Ienākumi, kas ir atbrīvoti no nodokļiem saskaņā ar starptautiskajām konvencijām par dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanu, tiek ņemti vērā, nosakot nodokli, taču tas tiek samazināts proporcionāli tai kopējo ienākumu daļai, kas ir atbrīvota no nodokļiem.
[..]”
Francijas un Beļģijas Konvencijas par dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanu un savstarpējās administratīvās un juridiskās palīdzības noteikumu izveidi ienākumu nodokļu jomā, kas parakstīta 1964. gada 10. martā Briselē (turpmāk tekstā – “Dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanas konvencija”), 3. panta 1. punkts ir izteikts šādi:
“Ienākumi no nekustamā īpašuma, tajā skaitā papildpiederumi, kā arī lauksaimniecības un mežkopības uzņēmumu nedzīvais vai dzīvais inventārs, ir apliekami ar nodokli tikai līgumslēdzējā valstī, kurā šis īpašums atrodas.”
Dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanas konvencijas 19.A panta 2. un 4. punktā ir noteikts:
“Dubulto nodokļu uzlikšanu novērš šādi:
A.
Attiecībā uz Beļģiju:
[..]
2.   Ienākumi, kas nav iepriekš 1. punktā norādītie ienākumi, ir atbrīvoti no šīs Konvencijas 2. panta 3.A punktā minētajiem Beļģijas nodokļiem, ja aplikšana ar nodokli ir vienīgi Francijas ziņā.
[..]
4.   Neskarot iepriekšējos noteikumus, Beļģijas nodokļi, uz kuriem attiecas šī Konvencija, var tikt aprēķināti no ienākumiem, kas atbilstīgi šai Konvencijai tiek aplikti ar nodokli Beļģijā, atbilstoši likmei, kas atbilst visiem atbilstīgi Beļģijas tiesiskajam regulējumam apliekamajiem ienākumiem.”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
No iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka prasītāji pamatlietā dzīvo Beļģijā, kur to ienākumi tiek aplikti ar nodokli. Pēc nekustamā īpašuma iegādes Francijā 2004. gada augustā viņi nākamajā gadā iesniedza nodokļu deklarāciju, kurā Beļģijas nodokļu iestādes veica labojumus. Prasītāji apstrīdēja šos labojumus, vēršoties
Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen
(Antverpenes pirmās instances tiesa).
Pēc viņu prasības noraidīšanas prasītāji pamatlietā iesniedza apelācijas sūdzību
Hof van beroep te Antwerpen
(Antverpenes apelācijas tiesa).
Kā uzskata pēdējā minētā tiesa, tās izskatāmā lieta ir par nodokļu režīmu Beļģijā Francijā esošam nekustamajam īpašumam. Šajā ziņā tā norāda, ka atbilstīgi Dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanas konvencijai ienākumi no nekustamā īpašuma ir apliekami ar nodokli tikai valstī, kurā īpašums atrodas. Šis atbrīvojums Beļģijas Karalistes labā sasaistīts ar progresivitātes rezervi, saskaņā ar kuru ienākumi no Francijā esoša nekustamā īpašuma var tikt ņemti vērā, aprēķinot nodokļa likmi, kas piemērojama ienākumiem, kas ar nodokli apliekami Beļģijā.
Hof van beroep te Antwerpen
norāda arī, ka ienākumi no neizīrētiem īpašumiem, kas atrodas Beļģijā, tiek noteikti, pamatojoties uz kadastrālajiem ienākumiem, un ka hipotētiski ienākumi no nekustamā īpašuma līdzīgā veidā tiek noteikti Francijā. Tomēr atbilstīgi
CIR
92 7. pantam ienākumi no neizīrēta nekustamā īpašuma, kas ir citā valstī, nevis Beļģijā, esot nosakāmi, ņemot vērā tikai to īres vērtību. Beļģijas kadastrālie ienākumi un Francijas kadastrālie ienākumi esot līdzīgi, tomēr kadastrālie ienākumi parasti esot zemāki par īres vērtību.
Ņemot vērā šos apsvērumus,
Hof van beroep te Antwerpen
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai EKL 56. pants nepieļauj dalībvalstī aplikt ar nodokli citā dalībvalstī esošu neizīrētu nekustamo īpašumu uz cita pamata, kas nav tā vietējie kadastrālie ienākumi, konkrētāk, šajā gadījumā, kad ir zināms, ka vietējos kadastrālos ienākumus nosaka analogi Beļģijā esoša nekustamā īpašuma Beļģijas kadastrālajai vērtībai?”
Par prejudiciālo jautājumu
Par jautājuma tvērumu
Ir jāatgādina, ka ar LESD 267. pantu ieviestajā valsts tiesu un Tiesas sadarbības procedūrā Tiesai jāsniedz valsts tiesai noderīga atbilde, kas ļautu tai atrisināt strīdu, kuru izskata valsts tiesa. Saistībā ar to, ja nepieciešams, Tiesai ir jāpārformulē tai uzdotie jautājumi (spriedums
Brey
, C‑140/12,
EU:C:2013:565
, 31. punkts un tajā minētā judikatūra).
Lai varētu sniegt iesniedzējtiesai noderīgu atbildi, ir jānovērtē pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums pamatlietas faktiskajā un tiesiskajā kontekstā, kāds tas izriet no iesniedzējtiesas nolēmuma.
Nav strīda par to, ka pamatlieta ir par nodokļu režīmu ienākumiem no nekustamā īpašuma, kas nav izīrēts un ko Francijā iegādājušies Beļģijas iedzīvotāji, kuri ir prasītāji pamatlietā. Atbilstīgi starp šīm divām dalībvalstīm noslēgtajai Dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanas konvencijai ar šo nekustamo īpašumu saistītie ienākumi tiek aplikti ar nodokli tikai Francijā. Tomēr klauzula, saukta par “progresivitātes rezerves” klauzulu, ļauj Beļģijas iestādēm ņemt vērā šos ienākumus, lai noteiktu nodokļa likmi, kas piemērojama tikai Beļģijā ar nodokli apliekamiem ienākumiem.
Turklāt iesniedzējtiesa norāda, ka kārtība, kas ļauj noteikt ienākumus no nekustamā īpašuma, kas nav izīrēts, atšķiras atkarībā no tā, vai īpašums atrodas Beļģijā vai citā dalībvalstī. No iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka pamatlietā ienākumi no neizīrēta nekustamā īpašuma, kas atrodas Francijā, tiek noteikti atbilstīgi īres vērtībai, kuras summa ir lielāka par līdzīga Beļģijā esoša īpašuma kadastrālajiem ienākumiem.
Ņemot vērā iepriekš minēto, tādējādi ir jānosaka, vai LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, par kādu ir pamatlieta, kas paredz, piemērojot Dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanas konvencijā esošo progresivitātes klauzulu, ka, lai noteiktu ienākumu nodokļu likmi, ienākumi, kas gūti no neizīrēta nekustamā īpašuma, kas atrodas citā dalībvalstī, tiek noteikti no tā “īres vērtības”, kamēr ienākumi, kas gūti no šāda īpašuma, kas atrodas pirmajā dalībvalstī, ir nosakāmi no tā “kadastrālajiem ienākumiem”, un ka pēdējie minētie ienākumi parasti ir mazāki par “īres vērtību”.
Par brīvas kapitāla aprites ierobežojuma esamību
Vispirms ir jāatgādina, ka atbilstīgi pastāvīgajai judikatūrai, ja nav Eiropas Savienības vienādošanas vai saskaņošanas pasākumu, kritēriju noteikšana ienākumu un kapitāla aplikšanai ar nodokļiem, lai, attiecīgajā gadījumā noslēdzot konvenciju, novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu, ir dalībvalstu kompetencē. Šajā kontekstā dalībvalstis divpusējās konvencijās par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu var brīvi noteikt faktorus, no kuriem ir atkarīga kompetences sadale nodokļu jomā (spriedums
Imfeld
un
Garcet
, C‑303/12,
EU:C:2013:822
, 41. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
Tomēr šī nodokļu ieturēšanas kompetenču sadale dalībvalstīm neļauj piemērot pasākumus, kas ir pretrunā LESD garantētajām aprites brīvībām. Attiecībā uz divpusējām konvencijām par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu sadalīto nodokļu ieturēšanas kompetenču izmantošanu dalībvalstīm ir jāievēro Savienības noteikumi (spriedums
Imfeld
un
Garcet
,
EU:C:2013:822
, 42. punkts).
No tā izriet, ka, ņemot vērā Līgumā garantētās pārvietošanās un aprites brīvības, lai apliktu fizisku personu ienākumus, dalībvalsts drīkst paredzēt atšķirīgas nekustamā īpašuma ienākumu no neizīrēta nekustamā īpašuma novērtēšanas metodes atkarībā no tā, vai šis īpašums ir šajā dalībvalstī vai citā dalībvalstī.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka pasākumi, kas ar LESD 63. panta 1. punktu ir aizliegti kā kapitāla aprites ierobežojumi, ietver pasākumus, kas attur kādas dalībvalsts rezidentus veikt ieguldījumus nekustamajā īpašumā citās dalībvalstīs (spriedums
Libert
u.c., C‑197/11 un C‑203/11,
EU:C:2013:288
, 44. punkts).
Tādā situācijā, par kādu ir pamatlieta, nav strīda par to, ka visi Beļģijas iedzīvotāju ienākumi no nekustamā īpašuma tiek ņemti vērā, nosakot nodokļa likmi, kas piemērojama to ienākumiem, kas apliekami ar nodokli Beļģijā. Nav strīda arī par to, ka ienākumi no neizīrēta īpašuma, kas atrodas Beļģijā, tiek noteikti, pamatojoties uz kadastrālajiem ienākumiem, kuru summa ir mazāka par īres vērtību, kuru izmanto, lai noteiktu ienākumus no šāda īpašuma, kas atrodas citā dalībvalstī.
Iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai šī iemesla dēļ Beļģijas iedzīvotāju, kam pieder neizīrēts nekustamais īpašums, kas atrodas citā dalībvalstī, kas nav Beļģija, ar nodokli apliekamajiem ienākumiem varētu tikt piemērota augstāka nodokļa likme nekā tā, kas ir piemērojama šo iedzīvotāju, kam ir līdzīgs īpašums Beļģijā, ienākumiem.
Ja tā būtu, tāds tiesiskais regulējums, par kādu ir pamatlieta, radītu atšķirīgu attieksmi, kas varētu atturēt Beļģijas iedzīvotājus veikt ieguldījumus nekustamajā īpašumā dalībvalstīs, kas nav Beļģija, un tas radītu ierobežojumu brīvai kapitāla apritei, kas LESD 63. pantā principā ir aizliegts.
Brīvas kapitāla aprites ierobežojuma attaisnojuma esamība
Atbilstīgi LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktam LESD 63. pants neskar dalībvalstu tiesības piemērot attiecīgos nodokļu tiesību aktus, kas atšķirtu nodokļu maksātājus, kuri atrodas atšķirīgā situācijā attiecībā uz savu rezidences vietu vai kapitāla ieguldījuma vietām.
Šī norma, kas ir atkāpe no brīvas kapitāla aprites, ir jāinterpretē šauri. Tādējādi tā nevar tikt interpretēta tādā nozīmē, ka jebkuri nodokļu tiesību akti, kuri ietver atšķirību starp nodokļu maksātājiem atkarībā no vietas, kurā tie dzīvo, vai dalībvalsts, kurā tie investē savu kapitālu, automātiski ir saderīgi ar Līgumu (skat. spriedumu
Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company
, C‑190/12,
EU:C:2014:249
, 55. punkts un tajā minētā judikatūra).
Faktiski minētajā tiesību normā paredzētā atkāpe ir ierobežota ar LESD 65. panta 3. punktu, kurā ir paredzēts, ka šī panta 1. punktā minētie valstu pasākumi “nerada iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka 63. pants” (skat. spriedumu
Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company
,
EU:C:2014:249
, 56. punkts).
Saskaņā ar LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktu atļautā atšķirīgā attieksme tādējādi ir jānošķir no diskriminācijas, kas ir aizliegta ar šī paša panta 3. punktu. No Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka, lai valsts nodokļu regulējumu varētu uzskatīt par saderīgu ar Līguma noteikumiem par kapitāla brīvu apriti, ir vajadzīgs, lai atšķirīgā attieksme, kas izriet no šī regulējuma, skartu situācijas, kas objektīvi nav salīdzināmas, vai to attaisnotu primārs vispārējo interešu iemesls (skat. spriedumu
Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company
,
EU:C:2014:249
, 57. punkts).
Pirmkārt, pamatlietā nav strīda par to, ka atbilstīgi Dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanas konvencijai, kas ir piemērojama Beļģijā, ienākumi no nekustamā īpašuma, kas atrodas Francijā, Beļģijā netiek aplikti ar nodokli, lai gan ienākumi no nekustamā īpašuma, kas atrodas šajā pēdējā minētajā dalībvalstī, tiek iekļauti nodokļa bāzē. Tomēr šī konvencija ļauj Beļģijas iestādēm ņemt vērā ienākumus no nekustamā īpašuma, kas atrodas Francijā, lai, piemērojot šajā konvencijā noteikto “progresīvo rezervi”, noteiktu nodokļa likmi, kas piemērojama Beļģijā ar nodokli apliekamajiem ienākumiem.
Jānorāda, ka no Tiesas judikatūras izriet, ka atbrīvojuma metode, izmantojot “progresīvo rezervi”, ļauj nodrošināt, ka nodokļa maksātāja ienākumi, kas ir atbrīvoti no nodokļa dzīvesvietas valstī, tomēr var tikt ņemti vērā šajā dalībvalstī, lai piemērotu progresivitātes normu, aprēķinot nodokļa summu no pārējiem nodokļa maksātāja ienākumiem (šajā ziņā skat. spriedumu
Asscher
, C‑107/94,
EU:C:1996:251
, 47. punkts).
Šāda tiesiskā regulējuma mērķis ir izvairīties no tā, ka rezidences dalībvalstī nodokļa maksātāja, kam pieder nekustamais īpašums, kas atrodas citā dalībvalstī, apliekamiem ienākumiem tiek piemērota zemāka nodokļa likme nekā tā, ko piemēro nodokļu maksātāju, kam pieder līdzīgi īpašumi rezidences dalībvalstī, ienākumiem.
Šī mērķa gaismā nodokļu maksātāju, kuri ir iegādājušies nekustamo īpašumu rezidences dalībvalstī, situācija ir līdzīga nodokļu maksātāju, kuri ir iegādājušies šādu īpašumu citā dalībvalstī, situācijai.
Otrkārt, ir jākonstatē, ka Beļģijas valdība neatsaucas ne uz vienu vispārējo interešu mērķi, kas varētu kalpot par attaisnojumu.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, par kādu ir pamatlieta, ciktāl, piemērojot Dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanas konvencijā esošo progresivitātes klauzulu, ienākumu nodokļa likme var būt lielāka tikai tādēļ, ka nekustamā īpašuma ienākumu noteikšanas metode rada situāciju, ka ienākumi no neizīrētiem nekustamajiem īpašumiem, kas ir citā dalībvalstī, tiek noteikti lielākā apmērā nekā ienākumi, kas ir no šādiem īpašumiem, kas atrodas pirmajā dalībvalstī. Iesniedzējtiesai jāpārbauda, vai pamatlietā aplūkotajam tiesiskajam regulējumam ir šāda iedarbība.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (septītā palāta) nospriež:

LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, par kādu ir pamatlieta, ciktāl, piemērojot Dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanas konvencijā esošo progresivitātes klauzulu, ienākumu nodokļa likme var būt lielāka tikai tādēļ, ka nekustamā īpašuma ienākumu noteikšanas metode rada situāciju, ka ienākumi no neizīrētiem nekustamajiem īpašumiem, kas ir citā dalībvalstī, tiek noteikti lielākā apmērā nekā ienākumi, kas ir no šādiem īpašumiem, kas atrodas pirmajā dalībvalstī. Iesniedzējtiesai jāpārbauda, vai pamatlietā aplūkotajam tiesiskajam regulējumam ir šāda iedarbība.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – holandiešu.