CELEX: 62012CJ0440
Apmokestinimas
PVM
Azartiniai ar piniginiai lošimai
Valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos riboto laimėjimo lošimo automatų eksploatavimas apmokestinamas PVM ir kartu specialiu mokesčiu
Leistinumas
Apmokestinamoji vertė
Apmokestinamojo asmens galimybė perkelti PVM

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, p. 1
, toliau – PVM direktyva) 1 straipsnio 2 dalies, 73 straipsnio, 135 straipsnio 1 dalies i punkto ir 401 straipsnio aiškinimu.
Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant
Metropol Spielstätten Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt)
(toliau –
Metropol
) ir
Finanzamt Hamburg‑Bergedorf
(Hamburgo-Bergedorfo mokesčių administratorius, toliau –
Finanzamt
) ginčą dėl pajamų iš azartinių lošimų iš pinigų mažų laimėjimų automatais (toliau – lošimo automatai) organizavimo apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM).
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
PVM direktyva
PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„Pagal bendros PVM sistemos principą prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nors daugelis sandorių vykdomi gamybos ir paskirstymo metu iki to etapo, kai skaičiuojamas mokestis.
Už kiekvieną sandorį PVM apskaičiuojamas taip – iš PVM, apskaičiuoto prekių ar paslaugų kainai taikant toms prekėms arba paslaugoms nustatytą PVM tarifą, atimama įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims tiesiogiai priskirtino PVM suma.
<...>“
Pagal šios direktyvos 73 straipsnį:
„Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.“
Minėtos direktyvos 135 straipsnio 1 dalies i punkte numatyta:
„Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
<...>
i) lažybos, loterijos ir kitų formų azartiniai lošimai, kuriems taikomos kiekvienos valstybės narės nustatytos sąlygos ir apribojimai“.
PVM direktyvos 401 straipsnyje nurodyta:
„Nepažeidžiant kitų Bendrijos teisės nuostatų, ši direktyva nedraudžia valstybėms narėms toliau taikyti ar įvesti mokesčius draudimo sutartims, lažyboms ir azartiniams žaidimams, akcizo mokesčius, žyminius mokesčius arba, platesne prasme, bet kokius mokesčius ar rinkliavas, kurie negali būti laikomi apyvartos mokesčiais, tačiau surenkant tuos mokesčius ar rinkliavas prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.“
Vokietijos teisė
Pagrindinės bylos aplinkybėms taikytinos Apyvartos mokesčio įstatymo (
Umsatzsteuergesetz
, toliau –
UstG
) redakcijos 4 straipsnyje „Prekių tiekimo ir paslaugų teikimo neapmokestinimas“ 9 dalies b punkte numatyta, kad PVM neapmokestinami „į Lažybų dėl žirgų lenktynių ir loterijų įstatymo taikymo sritį patenkantys sandoriai“.
Pagrindinės bylos aplinkybėms taikytinos Nutarimo dėl lošimo automatų ir kitų lošimų, suteikiančių galimybę laimėti (
Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit – Spielverordnung
, toliau –
SpielV
), redakcijos 12 straipsnio 2 dalyje iš esmės nustatyta, kad lošimų automatais lošėjai turi išlošti tokią sumą, kad per ilgą laiką automato kasa nepasipildytų daugiau nei 33 eurais per valandą.
Pagal
SpielV
13 straipsnį:
„(1)
Physikalisch-Technische Bundesanstalt
[federalinė fizikinės technikos tarnyba] leidžia gaminti lošimo automatą <...> tik jei jis atitinka šiuos reikalavimus:
1.
Minimalus lošimo laikas yra 5 sekundės, per šį laiką statoma suma negali viršyti 20 centų, o išlošiama suma gali siekti daugiausia 2 eurus.
<...>
3.
Pralošta suma (atskaičius išloštas sumas) negali būti didesnė nei 80 eurų per valandą.
<...>“
Hamburgo žemės įstatymo dėl viešųjų lošimo namų licenzijų išdavimo (
Hamburgisches Gesetz über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank
) su pakeitimais 3 straipsnyje numatyta:
„1.   Lošimo namus eksploatuojanti įmonė laisvajam ir Hanzos miestui Hamburgui turi mokėti lošimo namų mokestį, kuris yra 70 % nuo bruto pelno iš lošimų. Be to, ji dar turi mokėti specialų mokestį, kuris yra 20 % nuo bruto pelno iš lošimų. <...>
2.   1 dalyje numatytas įstatymo nustatytas lošimo namų mokestis yra sumažinamas atimant pagal [
UStG
] mokėtino ir sumokėto [PVM] už atliktus sandorius eksploatuojant lošimo namus sumą <...>“
Šlėzvigo‑Holšteino žemės įstatymo dėl lošimo namų (
Spielbankgesetz des Landes Schleswig-Holstein
) su pakeitimais 4 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Lošimo namų mokestis lygus 50 % nuo bruto pelno iš lošimų. Taikant [
UStG
] mokėtinas ir sumokėtas [PVM] už atliktus sandorius eksploatuojant lošimo namus atskaitomas iš lošimo namų mokesčio.
<...>“
Meklenburgo‑Pomeranijos žemės lošimo namų įstatymo (
Spielbankgesetz des Landes Mecklenburg-Vorpommern
) 7 straipsnyje nustatyta:
„(1)   Lošimo namų eksploatavimas apmokestinamas lošimo namų mokesčiu.
(2)   Lošimo namų mokestis lygus:
1.
jei per mokestinį laikotarpį bruto pelnas iš lošimų yra mažesnis nei 500000 eurų arba lygus šiai sumai – 25 %,
<...>
5.
jei per mokestinį laikotarpį bruto pelnas iš lošimų yra 10 milijonų eurų – 80 %.
<...>
(7)   <...>Taikant [
UStG
] mokėtinas ir sumokėtas [PVM] už atliktus sandorius eksploatuojant lošimo namus atskaitomas iš lošimo namų mokesčio.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
Per 2010 m. mokestinį laikotarpį pareiškėja pagrindinėje byloje septyniuose lošimo automatų salonuose, esančiuose Vokietijos Hamburgo, Šlėzvigo-Holšteino, ir Meklenburgo‑Pomeranijos žemėse, eksploatavo lošimo automatus. Taikant vietinius pastarųjų dviejų
Länder
atitinkamų savivaldybių teisės aktus ir Hamburgo žemės įstatymą šių automatų naudojimas apmokestinamas pramogų mokesčiu, apskaičiuojamu remiantis skirtingais tarifais ir bazėmis, kurie skiriasi priklausomai nuo savivaldybės.
Visų lošimo automatų kasų saldo, t. y. lošėjų įmesti pinigai atėmus jiems išmokėtus pinigus, pridėjus paimtus pinigus ir atėmus automato papildymus (toliau – kasos įplaukos), kiekvieną mėnesį buvo nustatomas pareiškėjos pagrindinėje byloje elektroniniu kontrolės prietaisu. Kartu su kasa lošimo automatuose yra įrengta „hopper“, t. y. monetų saugojimo ir mokėjimo talpykla. „Hopper“ turi skyrių 20 centų monetoms ir skyrių 2 eurų monetoms ir prieš įjungiant automatą, eksploatuotojas į šiuos skyrius sudeda atitinkamas monetas. Kai lošėjas įmeta 20 centų ir 2 eurų monetas jos krenta į „hopper“, kol ji prisipildo, o monetų perteklius automatiškai patenka į kasą. Įmestos kitokios monetos ir įdėti banknotai visada tiesiogiai patenka į kasą, kurios turinys apskaičiuojamas elektroniškai. „Hopper“ turinio pasikeitimai registruojami elektroniniu kontrolės prietaisu, į juos taip pat atsižvelgiama apskaičiuojant kasos įplaukas.
Lošimo automatuose įrengti pinigų ir „taškų“ skaičiuotuvai. Dėl įdėtų pinigų pirmiausia suteikiamas kreditas pinigų skaičiuotuve. Pinigų keitimą į taškus aparatas registruoja kaip „statomą sumą“, taškų pakeitimą į pinigus – kaip „išlošiamą sumą“; 1 taškas lygus 1 centui. Gavęs taškų lošėjas gali pradėti lošti. Lošėjas jam priskirtą ir skaičiuotuvo užregistruotą taškų skaičių gali bet kada pakeisti pinigų suma pinigų skaičiuotuve, o pinigų skaičiuotuve užregistruota suma gali būti bet kada išmokėta.
Pinigų perkėlimas iš pinigų skaičiuotuvo į taškų skaičiuotuvą, t. y. „statoma suma“, kaip tai suprantama pagal
SpielV
, ribojamas dvigubai: 20 centų per 5 sekundes ir 80 eurų per valandą atėmus laimėjimus. Jei pasiekiama 80 eurų per valandą riba, likusią valandos dalį negalima atlikti jokio kito perkėlimo iš pinigų skaičiuotuvo į taškų skaičiuotuvą („perkėlimo pauzė“). Taškų skaičiaus pakeitimai taškų skaičiuotuve (kartai, statomos, išlošiamos arba pralošiamos sumos, kaip tai suprantama šnekamojoje kalboje) nereguliuojami.
2010 m. mokestiniu laikotarpiu visų mėnesinių visų aparatų kasos įplaukų metinė suma buvo lygi 1018041,78 euro (vadinamoji bruto kasa). Remdamasi Vokietijos 19 % standartiniu PVM tarifu
Metropol
nuo šios sumos apskaičiavo 855497,29 euro PVM apmokestinamąją vertę (vadinamoji neto kasa, t. y. 100/119 nuo 1018041,78 euro) ir 162544,49 eurų PVM sumą, kuri buvo beveik visas mokėtinas PVM. Atskaitytinas PVM nuo visų kitų jos atliktų apmokestinamųjų sandorių yra 1790,20 euro. Kadangi
Metropol
sumokėjo 69355,76 euro PVM, 2012 m. kovo 29 d. pranešimu apie mokesčio dydį
Finanzamt
nustatė likusią šiuo pagrindu mokėtiną 94978,93 euro sumą.
Metropol
pateikė skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui dėl šio pranešimo. Iš tiesų pareiškėja pagrindinėje byloje mano, kad lošimo automatų apyvartos apmokestinimo tvarka prieštarauja Sąjungos teisei, ypač PVM proporcingumo, perkėlimo ir neutralumo principams. Todėl
Metropol
prašo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pakeisti apmokestinimą PVM už 2010 m. mokestinį laikotarpį sumažinant 94978,93 euro šio mokesčio sumą iki 1790,20 euro.
Finanzamt
prašo atmesti skundą.
Gavęs šį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodė, kad, pirma, kitose srityse, jei mokestis pakankamai skiriasi nuo PVM, jį galima taikyti kartu su PVM.
Antra, šis teismas mano, kad pagal PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalies pirmą sakinį PVM turi būti visiškai proporcingas suteiktų paslaugų kainai. Savaime suprantama, 1994 m. gegužės 5 d. Sprendime
Glawe
(
C-38/93, Rink. p. I-1679
) Teisingumo Teismas nusprendė, kad šioje byloje nagrinėtų suteikiančių galimybę laimėti lošimo iš pinigų automatų, kurie pagal privalomus įstatymų reikalavimus sureguliuoti taip, kad tam tikras statomų sumų procentas būtų išmokamas lošėjams kaip laimėjimai, atveju įstatymuose nustatyta privaloma visų pastatytų sumų dalis, išmokama lošėjams kaip išlošiamos sumos, apmokestinamajai vertei nepriskiriama. Taigi pagal šią teismo praktiką Vokietijoje susiklostė praktika apmokestinamąja verte laikyti ne visų statymų sumą, o tik kasos turinį tam tikru laikotarpiu (paprastai per kalendorinį mėnesį). Tačiau metinės kasos įplaukos priklausė nuo įvairių lošėjų laimėtų ir praloštų sumų ir nebuvo jokio reikalautino PVM ir atskiro lošėjo statomos sumos ryšio.
Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patikslina, kad 60 % dydžio minimali laimėjimų dalis, Vokietijoje galiojusi iki 2005 m. pabaigos, 2006 m. buvo panaikinta ir pakeista sumų, kurias galima statyti ir pralošti per tam tikrą laiką, apribojimu. Techniniu požiūriu „hopper“, kuri buvo lošimo automatų inovacija, tikrai iš esmės atliko tą pačią funkciją kaip „pripildymo kolonos“, nagrinėtos minėtame Sprendime
Glawe
, tačiau „hopper“ turinys bet kada pasiekiamas eksploatuotojui.
Trečia, nacionalinis teismas abejoja dėl 1999 m. birželio 8 d. Sprendimo
Pelzl ir kt
. (
C-338/97, C-344/97 ir C-390/97, Rink. p. I-3319
) 24 punkto ir 2006 m. spalio 3 d. Sprendimo
Banca popolare di Cremona
(
C-475/03, Rink. p. I-9373
) 28, 31, 34 ir 37 punktų, pagal kuriuos PVM būdinga tai, kad jis perkeliamas galutiniam vartotojui, aiškinimo. Iš tiesų iš šių sprendimų nematyti, ar galimybė perkelti PVM tėra tik tipiškas jo požymis, ar sąlyga jį taikyti. Taigi, jei taikomi kainos apribojimai, kaip buvo pagrindinėje byloje, įmonė negali didinti paslaugos kainos ir perkelti PVM vartotojui, kai jo apskaičiavimai jau pasiekė didžiausią leistiną kainą.
Ketvirta, šis teismas patikslina, kad Vokietijoje yra dvi azartiniams lošimams taikomos teisės sistemos. Taigi, pirma, lošimo namų eksploatuotojai privalo gauti licenciją ir statomos ir išlošiamos sumos iš esmės yra neribojamos. Lošimo namai turi mokėti pagal Hamburgo, Šlėzvigo-Holšteino ir Meklenburgo‑Pomeranijos žemių įstatymus dėl lošimo namų specialų lošimo namų mokestį, kuriuo siekiama kuo labiau sumažinti jų pelną. Tačiau lošimo automatų salonų steigimas iš esmės yra laisvas, nors jam ir taikoma administracinė priežiūrą ir teisės aktai. Lošimo automatų salonų eksploatuotojams paprastai taikomas specialus vietos pramogų mokestis.
2006 m. buvo panaikintas lošimo namams taikytas neapmokestinimas PVM; nuo tada jie turėjo mokėti šį mokestį ir jis būdavo įskaitytas į lošimo namų mokestį, nes buvo didesnis nei PVM. Anot prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo, valstybė narė dviem panašioms apmokestinamųjų asmenų grupėms gali įvesti specialų nacionalinį mokestį, kuris neturi PVM požymių, ir numatyti šioms grupėms taikomą PVM įskaitymą į specialų mokestį. Šiuo atveju aplinkybės nėra tokios.
Galiausiai, pasak prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo, pagrindinėje byloje nagrinėjamuose teisės aktuose nenumatyta PVM privalančių sumokėtų asmenų pareiga įsitikinti, be kita ko, kad išrašyta tinkama sąskaita faktūra už jiems naudingus sandorius, nes, jei sąskaitos faktūros nėra arba jei ji išrašyta neteisingai, jiems tikrai nebus suteikta teisė atskaityti pirkimo mokestį, tačiau dėl to, jog tokia didesnė PVM skola įskaitoma į lošimų namų mokestį, tai jiems neturi jokios ekonominės reikšmės.
Tokiomis aplinkybėmis
Finanzgericht Hamburg
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar [PVM] direktyvos 401 straipsnį (siejamą su 135 straipsnio 1 dalies i punktu) reikia aiškinti taip, kad PVM ir nacionalinis specialus azartinių lošimų mokestis gali būti taikomi tik kaip alternatyvos, bet ne kartu?
2.
Jei į pirmąjį klausimą bus atsakyta teigiamai:
jei pagal nacionalinės teisės aktus azartiniams lošimams taikomas ir PVM, ir specialus mokestis, ar dėl to netaikomas PVM arba specialus mokestis, ar sprendimas, kuris mokestis negali būti taikomas, turi būti priimtas vadovaujantis nacionaline teise?
3.
Ar [PVM] direktyvos 1 straipsnio 2 dalies pirmą sakinį ir 73 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jiems prieštarauja nacionalinės teisės norma ar praktika, pagal kurią, naudojant <...> lošimo automatus, apmokestinamoji vertė nustatoma pagal automato kasos turinį („elektroniškai skaičiuojama kasa“) praėjus atitinkamam laiko tarpui?
4.
Jeigu į trečiąjį klausimą bus atsakyta teigiamai:
kaip turi būti nustatoma apmokestinamoji vertė?
5.
Ar [PVM] direktyvos 1 straipsnio 2 dalies pirmą sakinį ir 73 straipsnį reikia aiškinti taip, kad PVM gali būti taikomas, tik jei įmonė turi galimybę perkelti jį paslaugos gavėjui? Jei reikia: ką reiškia perkėlimas? Ar perkėlimas apima ir teisiškai leidžiamą galimybę atitinkamai padidinti atitinkamos prekės ar paslaugos kainą?
6.
Jei penktajame klausime minimas PVM taikymas reiškia galimybę teisiškai padidinti kainą:
ar [PVM] direktyvos 1 straipsnio 2 dalies pirmą sakinį ir 73 straipsnį reikia aiškinti taip, kad teisės nuostatos, ribojančios atlygį už PVM apmokestinamas prekes ar paslaugas, nepažeidžiant Sąjungos teisės turi būti taikomos taip, kad nustatytu atlygiu būtų laikoma suma ne su PVM, o be PVM, taip pat ir tuo atveju, kai kalbama apie atlygį reglamentuojančias nacionalinės teisės normas, kurių tekstuose to nėra aiškiai numatyta?
7.
Jei į penktąjį klausimą bus atsakyta teigiamai, o į šeštąjį ir trečiąjį – neigiamai:
ar tokiu atveju PVM turi būti netaikomas visai lošimo automatų apyvartai, ar tik tai jos daliai, už kurią PVM neįmanoma perkelti paslaugos gavėjui, ir kaip tuomet šią dalį nustatyti – pavyzdžiui, pagal apyvartą, dėl kurios per vieną lošimą statomos sumos nebuvo galima padidinti, ar pagal apyvartą, dėl kurios nebuvo galima padidinti valandinio kasos turinio?
8.
Ar [PVM] direktyvos 1 straipsnio 2 dalį reikia aiškinti taip, kad jai prieštarauja nesuderintą mokestį reglamentuojantys nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos visa mokėtino PVM suma įskaitoma į šį mokestį?
9.
Jei į aštuntąjį klausimą bus atsakyta teigiamai:
ar PVM įskaitymas į nacionalinį nesuderintą mokestį šį mokestį mokančių įmonių atveju reiškia, kad PVM negali būti taikomas jų konkurentams, mokantiems ne šį, o kitą specialų mokestį, kuriems toks įskaitymas nenumatytas?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 401 straipsnį (siejamą su jos 135 straipsnio 1 dalies i punktu) reikia aiškinti taip, kad PVM ir nacionalinis specialus azartinių lošimų mokestis gali būti taikomi tik kaip alternatyvos, bet ne kartu.
Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal PVM direktyvos 401 straipsnį „ši direktyva nedraudžia valstybėms narėms toliau taikyti ar įvesti mokesčius <...> lažyboms ir azartiniams žaidimams <...> arba, platesne prasme, bet kokius mokesčius ar rinkliavas, kurie negali būti laikomi apyvartos mokesčiais <...>“. Taigi šio straipsnio tekste nėra draudimo, valstybėms narėms apmokestinti sandorį PVM ir kartu specialiu mokesčiu, kuris neturi pridėtinės vertės mokesčio požymių (šiuo klausimu žr. 1986 m. liepos 8 d. Sprendimo
Kerrutt
,
73/85, Rink. p. 2219
, 22 punktą).
Dėl azartinių lošimų Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, pirma, kad PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies i punktas, kuriame numatytas, be kita ko, šių lošimų neapmokestinimas PVM „laikantis kiekvienos valstybės narės nustatytų sąlygų ir apribojimų“, turi būti aiškinamas taip, jog valstybės narės, naudodamosi joms suteikta teise nustatyti šioje nuostatoje numatyto neapmokestinimo PVM sąlygas ir apribojimus, gali nuspręsti neapmokestinti šiuo mokesčiu tik tam tikrų azartinių lošimų (2010 m. birželio 10 d. Sprendimo
Leo-Libera
,
C-58/09, Rink. p. I-5189
, 39 punktą).
Antra, šio sprendimo 38 punkte Teisingumo Teismas taip pat nusprendė, jog mokesčių neutralumo principui neturi reikšmės aplinkybė, kad nesuderinto lošimų mokesčio, kurį taip pat turi mokėti kai kurie PVM apmokestinami azartinių lošimų organizatoriai ir eksploatuotojai, dydis nustatomas atsižvelgiant į už šią veiklą mokėtiną PVM. Taip Teisingumo Teismas jau patvirtino, kad pagal Sąjungos teisę iš esmės nedraudžiama kartu su PVM taikyti kito bendro azartinių lošimų mokesčio, kuris neturi apyvartos mokesčio požymių.
Taigi, kaip matyti iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą ir iš Teisingumo Teismui pateiktų pastabų, neginčijama, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami pramogų mokesčiai neturi apyvartos mokesčio požymių.
Atsižvelgiant į tai, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti: PVM direktyvos 401 straipsnį (siejamą su jos 135 straipsnio 1 dalies i punktu) reikia aiškinti taip, kad PVM ir nacionalinis specialus azartinių lošimų mokestis gali būti taikomi kartu su sąlyga, kad šis mokestis neturi apyvartos mokesčio požymių.
Dėl antrojo klausimo
Kadangi antrasis klausimas buvo teikiamas nagrinėti tik tuo atveju, jei Teisingumo Teismas teigiamai atsakytų į pirmąjį klausimą, į šį klausimą atsakyti nereikia.
Dėl trečiojo klausimo
Trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalies pirmą sakinį ir 73 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jiems prieštarauja nacionalinės teisės norma ar praktika, pagal kurią eksploatuojant lošimo automatus kasos įplaukų suma pasibaigus nustatytam terminui laikoma apmokestinamąja verte.
Pirmiausia reikia priminti, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo apmokestinamoji vertė pagal PVM direktyvos 73 straipsnį apima „viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies <...>, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas“.
Be to, Teisingumo Teismas jau nusprendė, kad PVM proporcingumas atitinkamų paslaugų arba prekių kainai yra, kaip tai matyti iš PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalies pirmos pastraipos, vienas iš esminių šio suderinto mokesčio požymių (šiuo klausimu žr. 1992 m. kovo 31 d. Sprendimo
Dansk Denkavit ir Poulsen Trading
,
C-200/90, Rink. p. I-2217
, 11 punktą; minėto Sprendimo
Pelzl ir kt
. 25 punktą ir 2007 m. spalio 11 d. Sprendimo
KÖGÁZ ir kt
.,
C-283/06 ir C-312/06, Rink. p. I-8463
, 40 punktą).
Kiekvienoje iš bylų, kuriose buvo priimti pirmesniame punkte minėti sprendimai, Teisingumo Teismas rėmėsi PVM proporcingumu tik siekdamas nustatyti, ar mokestis arba atitinkamos valstybės narės taikoma nacionalinė rinkliava turėjo apyvartos mokesčio požymių ir todėl negalėjo būti kartu taikomi su Sąjungoje suderintu PVM. Tačiau šiuose sprendimuose nebuvo siekiama atsakyti į klausimą, ar PVM turi būti proporcingas kelių paslaugų gavėjų atliktiems mokėjimams vykdant kompleksinę veiklą, kuri būtent dėl to, kad yra tokia, apmokestinama PVM, ir dar labiau nesiekiama atsakyti į klausimą, ar šis mokestis turi būti būtinai visais atvejais proporcingas kiekvieno atskiro paslaugų gavėjo atliktiems mokėjimams.
Taigi šiuo klausimu reikia konstatuoti, kad PVM proporcingumo principas gali būti siejamas tik su apmokestinamąja verte. Nors dažniausiai apmokestinamoji vertė sutampa su kaina, kurią galutinis vartotojas turi sumokėti kaip atlygį už paslaugų teikimą arba prekių tiekimą, iš PVM direktyvos 73 straipsnio teksto matyti, kad taip nebūtinai visuomet būna. Iš tiesų pagal šį straipsnį apmokestinamąją vertę sudaro visas atlygis, „gautas“ paslaugų teikėjo arba prekių tiekėjo iš jų gavėjo „arba trečiosios šalies, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas“. Taigi apmokestinamoji vertė nustatoma remiantis tuo, ką apmokestinamasis asmuo faktiškai gauna kaip atlygį, o ne tuo, ką atitinkamas paslaugų arba prekių gavėjas sumoka konkrečiu atveju (šiuo klausimu, be kita ko, žr. 2003 m. birželio 19 d. Sprendimo
First Choice Holidays
,
C-149/01, Rink. p. I-6289
, 28–31 punktus ir juose nurodytą teismo praktiką).
Todėl neatrodo, jog dėl mokesčių praktikos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, kuria remiantis sandorių, įvykdytų naudojant lošimo automatus, apmokestinamąja verte laikomas mėnesinis kasos turinys, kuris priklauso nuo įvairių lošėjų išlošiamų ir pralošiamų sumų, pažeidžiama Sąjungos teisė vien dėl to, kad nebuvo jokio reikalautino PVM ir atskirų lošėjų statomų sumų proporcingumo ryšio.
Be to, Teisingumo Teismas jau nusprendė, kad lošimų iš pinigų automatų, kurie dėl įstatymu nustatytos privalomos pareigos veikia taip, jog mažiausiai 60 % lošėjų statomų sumų išdalijamos kaip laimėjimai, atveju eksploatuotojo faktiškai gautą atlygį už suteikimą naudotis automatais sudaro tik ta statomų sumų dalis, kuria jis gali faktiškai disponuoti savo naudai (minėto Sprendimo
Glawe
9 punktas). Nors minėtame sprendime Teisingumo Teismas neturėjo atsakyti į klausimą, ar pagal „individualaus apmokestinimo požymio“ principą reikalaujama, kad apmokestinamoji vertė būtų apskaičiuojama atsižvelgiant į lošimą arba žaidžiant partiją pastatytas sumas, kitaip tariant, pastatytas atitinkamo lošėjo, iš to sprendimo 5 ir 14 punktų (siejamų su generalinio advokato F. G. Jacobs išvados šioje byloje 27–30 punktais) aiškiai matyti, jog Teisingumo Teismas manė, kad taip nebuvo.
Kadangi aplinkybės, nagrinėtos byloje, kurioje buvo priimtas minėtas Sprendimas
Glawe
, yra tokios pačios, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, Teisingumo Teismo atsakymas šiame sprendime taikytinas ir šiai bylai. Iš tiesų, kalbant apie pagrindinėje byloje nagrinėjamus teisės aktus,
SpielV
12 straipsnio 2 dalyje iš esmės numatyta, jog lošdami lošimo automatais lošėjai turi išlošti tokią sumą, kad per ilgą laiką automato kasa nepasipildytų daugiau nei 33 eurais per valandą. Pagal
SpielV
13 straipsnį, kuriame, be kita ko, numatyti kiti ribojimai, susiję su statomomis, lošėjų išlošiamomis ir pralošiamomis sumomis, automai turi būti veikia taip, kad būtų užtikrinta, jog
SpielV
nustatyti reikalavimai, kuriais ribojamos pajamos, kurių gali būti gaunama iš automatų, bus įgyvendinti.
Šiomis aplinkybėmis eksploatuotojo faktiškai gautam atlygiui už suteikimą naudotis automatais taikoma „įstatymo nustatytos privalomos pareigos“ sąlyga, todėl jį „sudaro tik ta statomų sumų dalis, kuria jis gali faktiškai disponuoti savo naudai“ (žr. minėto Sprendimo
Glawe
, 9 punktą ir 2012 m. liepos 19 d. Sprendimo
International Bingo Technology
, C‑377/11, 26 punktą), t. y. kasos įplaukos pasibaigus nustatytam terminui.
Šia išvada negalima abejoti dėl to, kad lošimo automatuose iš pinigų, nagrinėtuose byloje, kurioje buvo priimtas minėtas Sprendimas
Glawe
, buvo įrengta „pripildymo kolona“, naudojama išmokėti sumoms, kurias išlošė lošėjai, nustatytoms įstatyme, o lošimo automatuose, nagrinėjamuose pagrindinėje byloje, šiam tikslui įrengta „hopper“. Iš tiesų iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad „hopper“, kuri yra lošimų automatų techninė inovacija, iš esmės atlieka tą pačią funkciją kaip ir senosios pripildymo kolonos. Šiuo klausimu taip pat nesvarbi aplinkybė, kurią pažymėjo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kad eksploatuotojas gali bet kada pasiekti „hopper“ turinį, nes, anot šio teismo, bet koks „hopper“ turinio pakeitimas registruojamas kontrolės prietaisu ir į tai taip pat atsižvelgiama skaičiuojant kasos įplaukas. Taigi šios kasos įplaukos, kuriomis eksploatuotojas gali disponuoti savo naudai, gali būti tiksliai nustatytos.
Šiomis aplinkybėmis į trečiąjį klausimą reikia atsakyti: PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalies pirmą sakinį ir 73 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jiems neprieštarauja nacionalinės teisės norma ar praktika, pagal kurią naudojant lošimo automatus kasos įplaukų suma pasibaigus nustatytam terminui laikoma apmokestinamąja verte.
Dėl ketvirtojo klausimo
Kadangi ketvirtasis klausimas buvo teikiamas nagrinėti tik tuo atveju, jei Teisingumo Teismas teigiamai atsakytų į trečiąjį klausimą, į šį klausimą atsakyti nereikia.
Dėl penktojo–septintojo klausimų
Penktuoju–septintuoju klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalies pirmą sakinį ir 73 straipsnį reikia aiškinti taip, kad PVM gali būti taikomas, tik jei eksploatuotojas gali perkelti jį lošėjui, ir ar prireikus ši galimybė apima ir teisiškai leidžiamą galimybę atitinkamai padidinti kainą. Jei reikėtų, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar nacionalinės teisės aktai, ribojantys atlygį už PVM apmokestinamas prekes ar paslaugas, turi būti taikomi taip, kad nustatytas atlygis neapimtų PVM. Galiausiai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia Teisingumo Teismo, ar prireikus PVM turi būti netaikomas dėl tariamo negalėjimo jo perkelti visai iš lošimo automatų gautai apyvartai, ar tik jos daliai, su kuria susijęs PVM negalėjo būti perkeltas.
Siekiant pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui naudingą atsakymą, pirmiausia reikia patikslinti, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką vartotojų apsauga, su lošimu susijusių sukčiavimo ir piliečių skatinimo pernelyg išlaidauti prevencija ir bendra socialinės tvarkos pažeidimų prevencija yra privalomieji bendrojo intereso pagrindai, kuriais galima pateisint laisvo paslaugų teikimo apribojimus, ir kadangi nėra Sąjungos lygiu suderintų azartinių lošimų teisės aktų, kiekviena valstybė narė, remdamasi savo vertybėmis, turi šiose srityse nustatyti reikalavimus, skirtus atitinkamiems interesams apsaugoti, taip, kad nustatyti apribojimai atitiktų Teisingumo Teismo praktikoje numatytus proporcingumo reikalavimus (šiuo klausimu žr. 2009 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo
Liga Portuguesa de Futebol Profissional et Bwin International
,
C-42/07, Rink. p. I-7633, 56
, 57 ir 59 punktus bei juose nurodytą teismo praktiką).
Konkrečiai kalbant apie „kainos reguliavimo“ buvimą ir (arba) teisėtą lošimo automatų naudotojų pralošiamų sumų ribojimą, Teisingumo Teismas iš esmės implicitiškai jam pritarė minėtame Sprendime
Glawe
, būtent siekdamas jį įvertinti PVM taikymo tikslais. Iš tiesų šiame sprendime Teisingumo Teismas savo sprendimą pagrindė teisėta išlošiamų sumų 60 % proporcija ir patikslino, kad šios išlošiamos sumos, kurios pagal Vokietijos teisę turėjo būti išmokamos, neturėjo būti įtraukiamos į apmokestinamąją vertę (žr. minėto Sprendimo
Glawe
9 punktą). Taigi iš esmės lošėjo pralošiamos sumos per azartinius lošimus ribojimas ir dėl šios priežasties eksploatuotojo įplaukų iš tokių lošimų ribojimas yra pripažinti Sąjungos teisėje.
Darytina išvada, kad azartinių lošimų srityje valstybės narės turi teisę laikinai arba visam laikui apriboti, be kita ko, lošėjų statomas, išlošiamas ir pralošiamas sumas. Jei valstybė narė faktiškai pasinaudojo šia teise, kaip, atrodo, ir yra pagrindinėje byloje, klausimo dėl lošimo automatų eksploatuotojų įplaukų padidinimo viršijant taikytinuose teisės aktuose nustatytas ribas tam, kad PVM dažniausiai galėtų būti perkeltas lošėjams, nekyla. Iš esmės šiomis aplinkybėmis toks padidinimas yra paprasčiausiai ir teisėtai draudžiamas.
Galiausiai reikia konstatuoti, jog pateikti penktasis–septintasis klausimai pagrįsti prielaida, kad nacionalinės teisės aktais, kaip antai nagrinėjamais pagrindinėje byloje, neleidžiama lošimo automatų eksploatuotojams perkelti viso PVM galutiniams vartotojams, t. y. lošėjams. Be to, atsakymas į šiuos klausimus nebūtinas pagrindinei bylai išspęsti, jei ši prielaida yra teisinga.
Tačiau neatrodo, kad teisės aktuose, kaip antai nagrinėjamuose pagrindinėje byloje, kliudoma perkelti PVM galutiniams vadotojams.
Iš tiesų iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad nagrinėjamu atveju tik neto kasos įplaukos, t. y. kasos įplaukos atėmus mokėtiną PVM, sudaro apmokestinamąją vertę. Pažymėtina, kad taikant pagrindinėje byloje nagrinėjamus teisės aktus apmokestinamoji vertė PVM tikslais apima tik lošimo automatų eksploatuotojų faktiškai gautas įplaukas, o mokėtiną PVM, gaunamą taikant įstatyme nustatytą PVM tarifą neto kasai, kaip apmokestinamajai vertei, taip pat faktiškai sumoka galutiniai vartotojai.
Šiomis aplinkybėmis reikia konstatuoti, kad nacionalinės teisės aktais, kaip antai nagrinėjamais pagrindinėje byloje, kuriuose numatyti lošimo automatų eksploatavimo ribojimai, tiek, kiek jie susiję su, be kita ko, lošėjų statomomis, išlošiamomis ir pralošiamomis sumomis per tam tikrą laiką, eksploatuotojui leidžiama perkelti už šią veiklą mokėtiną PVM galutiniams vartotojams.
Taigi, kadangi pateikti penktasis–septintasis klausimai yra hipotetiniai, į juos atsakyti nereikia.
Dėl aštuntojo klausimo
Aštuntuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalį reikia aiškinti taip, kad jai prieštarauja nesuderintą mokestį reglamentuojantys nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos visa mokėtino PVM suma įskaitoma į šį mokestį.
Pirma, kalbant apie mokesčių neutralumo principą, į kurį šiomis aplinkybėmis teikia nuorodą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, svarbu priminti, kad šis principas, kuris yra pagrindinis bendros PVM sistemos principas, PVM srityje reiškia vienodo požiūrio principą. Dėl šio principo, be kita ko, apmokestinamieji asmenys neturi būti vertinami skirtingai panašių paslaugų, kurios konkuruoja tarpusavyje, atveju (žr., be kita ko, 2012 m. gruodžio 19 d. Sprendimo
Grattan
, C‑310/11, 28 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
Tačiau, kaip teisingai nurodė Komisija, mokesčių neutralumo principu PVM srityje reikalaujama užtikrinti vienodą vertinimą ir neutralumą tik šioje suderintoje sistemoje. Be to, kadangi pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus teisės aktus PVM įskaitomas į suderintą mokestį, bet ne atvirkščiai, šie teisės aktai gali sukelti abejonių dėl vienodo vertinimo principo laikymosi šio nesuderinto mokesčio, o ne PVM atžvilgiu. Bet kokiu atveju taip nėra pagrindinėje byloje, nes prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodė, kad pareiškėja pagrindinėje byloje nebuvo apmokestinta lošimo namų mokesčiu.
Be to, atsakydamas į argumentus, kurie iš esmės tokie patys, kaip ir nurodyti šio sprendimo 56 punkte, Teisingumo Teismas konstatavo, jog mokesčių neutralumo principui neturi reikšmės aplinkybė, kad nesuderinto lošimų mokesčio, kurį taip pat turi mokėti kai kurie PVM apmokestinami azartinių lošimų organizatoriai ir eksploatuotojai, dydis nustatomas atsižvelgiant į už šią veiklą mokėtiną PVM (žr. minėto Sprendimo
Leo-Libera
38 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
Antra, kalbant apie galimas praktines problemas, pavyzdžiui, jog nenumatyta asmens, kuriam naudingas sandoris, pareiga įsitikinti, kad kita sandorio šalis išrašė tinkamą sąskaitą faktūrą, reikia konstatuoti, jog nei sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, nei suinteresuotųjų asmenų pastabose nėra išsamios informacijos, kuria remiantis būtų galima padaryti išvadą, kad Vokietijoje jau kilo tokių problemų, arba įvertinti jų poveikį geram PVM bendros sistemos veikimui. Kadangi šiuo klausimu nepateikta konkrečios informacijos, nereikia priimti sprendimo dėl galimų šios prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytos hipotezės padarinių.
Šiomis aplinkybėmis į aštuntąjį klausimą reikia atsakyti: PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalį reikia aiškinti taip, kad jai neprieštarauja nesuderintą mokestį reglamentuojantys nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos visa mokėtino PVM suma įskaitoma į šį mokestį.
Dėl devintojo klausimo
Kadangi devintasis klausimas buvo pateiktas nagrinėti tik tuo atveju, jei Teisingumo Teismas teigiamai atsakytų į aštuntąjį klausimą, į šį klausimą atsakyti nereikia.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:

1.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 401 straipsnį (siejamą su jos 135 straipsnio 1 dalies i punktu) reikia aiškinti taip, kad PVM ir nacionalinis specialus azartinių lošimų mokestis gali būti taikomi kartu su sąlyga, kad šis mokestis neturi apyvartos mokesčio požymių.

2.
Direktyvos 2006/112 1 straipsnio 2 dalies pirmą sakinį ir 73 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jiems neprieštarauja nacionalinės teisės norma ar praktika, pagal kurią lošimo automatų kasos įplaukų suma pasibaigus nustatytam terminui laikoma apmokestinamąja verte.

3.
Direktyvos 2006/112 1 straipsnio 2 dalį reikia aiškinti taip, kad jai neprieštarauja nesuderintą mokestį reglamentuojantys nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos visa mokėtino PVM suma įskaitoma į šį mokestį.

Parašai.
(
*1
)   Proceso kalba: vokiečių.