CELEX: 62013CJ0357
Prejudiciële verwijzing
Fiscale bepalingen
Richtlijn 2008/7/EG
Artikel 2, lid 1, onder b) en c)
Indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal
Onderwerping aan het kapitaalrecht
Kapitaalinbreng in een commanditaire vennootschap op aandelen
Kwalificatie van een dergelijke vennootschap als kapitaalvennootschap

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 2, lid 1, onder b) en c), en lid 2, en van artikel 9 van richtlijn 2008/7/EG van de Raad van 12 februari 2008 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (
PB L 46, blz. 11
).
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Drukarnia Multipress sp. z o.o. (hierna: „Drukarnia”) en de Minister Finansów (minister van Financiën; hierna: „Minister”) over de heffing van een zogenaamde „belasting over civielrechtelijke handelingen” over bepaalde herstructureringen die zijn doorgevoerd door een commanditaire vennootschap op aandelen (hierna: „CVA”) naar Pools recht.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
Bij richtlijn 2008/7 is, overeenkomstig artikel 16 ervan, richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (
PB L 249, blz. 25
), zoals gewijzigd bij richtlijn 2006/98/EG van de Raad van 20 november 2006 (
PB L 363, blz. 129
), opgeheven en vervangen met ingang van 1 januari 2009.
De overwegingen 2 tot en met 6 van richtlijn 2008/7 luiden:
„(2)
De indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, te weten het recht op de inbreng van kapitaal in vennootschappen, hierna ‚het kapitaalrecht’ genoemd, het zegelrecht op effecten en het recht op herstructureringen, ongeacht of deze al dan niet een kapitaalsvermeerdering inhouden, leiden tot discriminaties, dubbele belastingheffing en ongelijkheden, die het vrije kapitaalverkeer hinderen. Hetzelfde geldt voor andere indirecte belastingen die dezelfde kenmerken hebben als het kapitaalrecht en het zegelrecht op effecten.
(3)
Het is derhalve in het belang van de interne markt de wetgeving betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal te harmoniseren, teneinde factoren die de mededingingsvoorwaarden kunnen verstoren of het vrije kapitaalverkeer hinderen, zo veel mogelijk weg te nemen.
(4)
Het kapitaalrecht heeft een ongunstige economische weerslag op de hergroepering en ontwikkeling van ondernemingen. Dit is in het bijzonder het geval in de huidige conjunctuurfase, waarin het beslist noodzakelijk is prioriteit te geven aan een heropleving van de investeringen.
(5)
Die doeleinden worden het best gediend met de afschaffing van het kapitaalrecht.
(6)
Het verlies aan ontvangsten als gevolg van de onmiddellijke toepassing van een dergelijke maatregel blijkt evenwel onaanvaardbaar te zijn voor lidstaten die momenteel het kapitaalrecht toepassen. Die lidstaten moeten derhalve de mogelijkheid krijgen om alle of een gedeelte van de desbetreffende verrichtingen aan het kapitaalrecht te blijven onderwerpen, met dien verstande dat in eenzelfde lidstaat één enkel belastingtarief moet gelden. Wanneer een lidstaat heeft afgezien van de heffing van het kapitaalrecht op alle of een gedeelte van de onder deze richtlijn vallende verrichtingen, mag hij niet meer de mogelijkheid hebben dit recht opnieuw in te voeren.”
Artikel 2 van richtlijn 2008/7, „Kapitaalvennootschap”, luidt:
„1.   Onder ‚kapitaalvennootschap’ in de zin van deze richtlijn wordt verstaan:
a)
iedere vennootschap in een van de in bijlage I opgenomen vormen;
b)
iedere vennootschap, vereniging of rechtspersoon waarvan de aandelen in het kapitaal of in het vermogen ter beurze kunnen worden verhandeld;
c)
iedere op het maken van winst gerichte vennootschap, vereniging of rechtspersoon waarvan de leden het recht hebben hun aandelen zonder voorafgaande goedkeuring over te dragen aan derden en voor de schulden van de vennootschap, vereniging of rechtspersoon slechts aansprakelijk zijn tot het bedrag van hun deelneming.
2.   Voor de toepassing van deze richtlijn worden aan kapitaalvennootschappen gelijkgesteld: alle andere op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen.”
Artikel 4 van deze richtlijn, met als opschrift „Herstructureringen”, bepaalt in lid 1, onder b):
„Voor de toepassing van deze richtlijn worden de volgende ‚herstructureringen’ niet als inbreng van kapitaal aangemerkt:
[...]
b)
de verwerving, door een in oprichting zijnde of reeds bestaande kapitaalvennootschap, van aandelen die een meerderheid van de stemrechten van een andere kapitaalvennootschap vertegenwoordigen, mits de vergoeding voor de verworven aandelen ten minste gedeeltelijk bestaat uit effecten die het kapitaal van de eerstgenoemde vennootschap vertegenwoordigen. Wordt de meerderheid van de stemrechten bereikt ingevolge verscheidene verrichtingen, dan worden uitsluitend de verrichting waarbij de meerderheid van de stemrechten wordt bereikt en de daarna volgende verrichtingen aangemerkt als herstructureringen.”
Artikel 5 van diezelfde richtlijn, met als opschrift „Verrichtingen die niet aan indirecte belastingen zijn onderworpen”, bepaalt in lid 1, onder e):
„De lidstaten heffen bij kapitaalvennootschappen geen enkele indirecte belasting, in welke vorm ook, ter zake van:
[...]e)
de
in artikel 4 genoemde herstructureringen.”
Artikel 9 van richtlijn 2008/7 bepaalt onder het opschrift „Uitsluiting van bepaalde lichamen van het toepassingsgebied”:
„De lidstaten kunnen ervoor kiezen de in artikel 2, lid 2, bedoelde lichamen voor de heffing van het kapitaalrecht niet als kapitaalvennootschappen aan te merken.”
Artikel 12 van die richtlijn, met als opschrift „Uitsluiting van de belastinggrondslag van het kapitaalrecht”, bepaalt in lid 2, eerste alinea:
„Een lidstaat kan het bedrag van de inbreng van een voor de verbintenissen van een kapitaalvennootschap onbeperkt aansprakelijke vennoot, alsmede het bedrag van het aandeel van een zodanige vennoot in het vennootschappelijk vermogen, van de belastinggrondslag van het kapitaalrecht uitsluiten.”
Bijlage I bij deze richtlijn bevat een lijst met als opschrift „Lijst van de in artikel 2, lid 1, onder a), bedoelde vennootschappen”, waarin in punt 21 zijn vermeld de naamloze vennootschappen („spółka akcyjna”) en de vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid („spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”) naar Pools recht.
Pools recht
Artikel 1 van de ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (wet betreffende de belasting op rechtshandelingen naar burgerlijk recht) van 9 september 2000, zoals van toepassing in het hoofdgeding (Dz. U van 2010, nr. 101, volgnr. 649; hierna: „WBR”), bepaalt:
„1.   Aan de belasting zijn onderworpen:
1)
de volgende civielrechtelijke handelingen:
[...]
k)
vennootschapsovereenkomsten;
2)
wijzigingen van de onder punt 1 genoemde akten, wanneer zij leiden tot een verhoging van de grondslag van de belasting op civielrechtelijke handelingen [...].
[...]
3.   In het geval van een vennootschapsakte worden beschouwd als wijzigingen van de akte:
1)
in het geval van een personenvennootschap: een inbreng of de vermeerdering van een inbreng die het vennootschapsvermogen doet toenemen of die tot een vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal leidt, door vennoten aan de vennootschap verstrekte leningen, bijstortingen en terbeschikkingstelling van goederen of vermogensrechten door een vennoot aan de vennootschap voor kosteloos gebruik;
[...]”
Artikel 1a, punt 1, WBR bepaalt:
„Voor de toepassing van de onderhavige wet wordt verstaan onder:
1)
personenvennootschap: [...] een commanditaire vennootschap op aandelen [‚spółka komandytowo-akcyjna’]”
Artikel 2, punt 6, onder c), WBR bepaalt:
„Zijn niet aan de belasting onderworpen:
[...]
6)
vennootschapsovereenkomsten en wijzigingen ervan, die betrekking hebben op:
[...]
c)
de inbreng in een kapitaalvennootschap, in ruil voor deelbewijzen of aandelen in deze vennootschap:
—
van de bedrijvigheid van een kapitaalvennootschap of van een tak van de bedrijvigheid van deze vennootschap,
—
deelbewijzen of aandelen van een andere kapitaalvennootschap, wanneer ingevolge de inbreng de meerderheid van stemmen in deze andere kapitaalvennootschap wordt bereikt, of nieuwe deelbewijzen of aandelen, wanneer de vennootschap waarin de deelbewijzen of aandelen worden ingebracht, reeds de meerderheid van stemmen heeft.”
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
Drukarnia heeft, met het oog op omzetting in een CVA en daaropvolgende verhoging van haar vennootschappelijk kapitaal door een inbreng in natura bestaande uit aandelen in een andere CVA, aandelen in een naamloze vennootschap en deelbewijzen in een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, op 21 augustus 2012 bij de Minister een verzoek tot uitlegging van de WBR ingediend.
Drukarnia was van mening dat een CVA een kapitaalvennootschap in de zin van artikel 2, lid 1, onder b), van richtlijn 2008/7 is. Bijgevolg zijn herstructureringen op grond van artikel 4, lid 1, onder b), juncto artikel 5, lid 1, onder e), van deze richtlijn niet onderworpen aan de belasting op civielrechtelijke handelingen.
In zijn antwoorden van 20 november 2012 heeft de Minister gemeend dat Drukarnia’s standpunt onjuist was en dat een CVA geen „kapitaalvennootschap” in de zin van deze richtlijn vormt.
In dit verband heeft de Minister opgemerkt dat een vennootschap waarvoor voor slechts een deel van de deelbewijzen en de vennoten is voldaan aan de voorwaarden van artikel 2, lid 1, onder b) en c), van richtlijn 2008/7 niet kan worden aangemerkt als een kapitaalvennootschap. De lidstaten die de CVA in de werkingssfeer van richtlijn 2008/7 hebben willen opnemen, hebben dus ervoor gezorgd dat deze categorie vennootschappen werd opgenomen in de lijst van bijlage I bij deze richtlijn. De Republiek Polen heeft niet ervoor gekozen de CVA op te nemen in de lijst van deze bijlage I, voornamelijk wegens het persoonlijke karakter van deze vennootschap. De Republiek Polen heeft daarentegen verkozen gebruik te maken van de keuzemogelijkheid van artikel 9 van richtlijn 2008/7 aangezien de CVA in de WBR als personenvennootschap wordt beschouwd. Bijgevolg kan een CVA evenmin op grond van artikel 2, lid 2, van richtlijn 2008/7 als een kapitaalvennootschap worden aangemerkt, zodat de artikelen 4, lid 1, onder b), en 5, lid 1, onder e), van deze richtlijn in het hoofdgeding geen toepassing vinden.
Drukarnia heeft bij de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (bestuursrechter van het woiwodschap Krakau) beroep tot nietigverklaring van de standpunten van de Minister van 20 november 2012 ingesteld wegens strijd met, met name, artikel 2, lid 1, van deze richtlijn. De Minister heeft zijn betoog gehandhaafd en geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
De verwijzende rechter preciseert dat de CVA naar Pools handelsrecht een personenvennootschap is die tot doel heeft, de uitoefening van een activiteit onder haar eigen benaming en die tegelijk kenmerken van een personenvennootschap en van een kapitaalvennootschap bezit. Binnen een CVA is met name ten minste één van de vennoten, de zogenaamde „gecommanditeerde” vennoot, onbeperkt aansprakelijk voor de verbintenissen van de vennootschap jegens de schuldeisers en is ten minste één van de vennoten niet persoonlijk aansprakelijk voor de verbintenissen van de vennootschap. Het kapitaal van de CVA bestaat uit aandelen van laatstbedoelde vennoten en de inbrengen van de gecommanditeerde vennoten. Terwijl de inbrengen van de gecommanditeerde vennoten niet ter beurze verhandelbaar zijn, kunnen de aandelen in een CVA wel ter beurze worden verhandeld volgens de regels die gelden voor het kapitaal van een naamloze vennootschap. Bovendien vereist de overdracht van de rechten en plichten van een gecommanditeerde vennoot in beginsel het akkoord van de andere vennoten, terwijl de aandelen in een CVA overdraagbaar zijn ook al kan de overdracht van aandelen op naam, net zoals voor aandelen op naam van een naamloze vennootschap, aan beperkingen zijn onderworpen.
De Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie heeft de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1)
Moet artikel 2, lid 1, onder b) en c), van richtlijn 2008/7 [...] aldus worden uitgelegd dat een CVA als een kapitaalvennootschap in de zin van deze bepalingen moet worden aangemerkt, wanneer de juridische aard van deze vennootschap meebrengt dat enkel een deel van haar vennootschappelijk kapitaal en slechts enkele van haar vennoten aan de voorwaarden van artikel 2, lid 1, onder b) en c), van deze richtlijn kunnen voldoen?
2)
Indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord: moet artikel 9 van richtlijn 2008/7 [...] aldus worden uitgelegd dat deze bepaling, doordat een lidstaat daarbij de bevoegdheid wordt verleend de in artikel 2, lid 2, van de richtlijn bedoelde lichamen niet als kapitaalvennootschappen aan te merken, de lidstaat toestaat om de heffing van het kapitaalrecht bij deze lichamen in alle vrijheid te regelen?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Eerste vraag
Vooraf zij opgemerkt dat, aangezien de bepalingen van artikel 2 van richtlijn 2008/7, gelezen in samenhang met bijlage I bij deze richtlijn, en van artikel 9 van deze richtlijn in wezen de inhoud overnemen van artikel 3 van richtlijn 69/335, zoals gewijzigd bij richtlijn 2006/98, de uitlegging die het Hof van dat artikel 3 heeft gegeven, eveneens voor deze bepalingen geldt.
Volgens vaste rechtspraak van het Hof moet bij de uitlegging van een bepaling van Unierecht rekening worden gehouden met zowel de bewoordingen ervan als de context en de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt, alsook in voorkomend geval met de ontstaansgeschiedenis van die regeling (zie in die zin arresten Inuit Tapiriit Kanatami e.a./Parlement en Raad, C‑583/11 P,
EU:C:2013:625
, punt 50; Koushkaki, C‑84/12,
EU:C:2013:862
, punt 34, en Bouman, C‑114/13,
EU:C:2015:81
, punt 31).
In casu moet in de eerste plaats de context worden onderzocht waarvan artikel 2, lid 1, onder b) en c), van richtlijn 2008/7 deel uitmaakt. Uit artikel 2, lid 1, van deze richtlijn volgt een ruime opvatting van het begrip „kapitaalvennootschap”, dat niet met een bepaalde vennootschapsvorm wordt vereenzelvigd (zie in die zin arrest Amro Aandelen Fonds, 112/86,
EU:C:1987:488
, punt 8).
In artikel 2, lid 1, onder a), van richtlijn 2008/7, gelezen in samenhang met bijlage I bij deze richtlijn, wordt allereerst verwezen naar bepaalde categorieën kapitaalvennootschappen die naar het nationale recht van de verschillende lidstaten bestaan. Vervolgens omvat het begrip „kapitaalvennootschap” iedere vennootschap, vereniging of rechtspersoon die voldoet aan de in artikel 2, lid 1, onder b) en c), van deze richtlijn gestelde criteria die gewoonlijk gelden ter onderscheiding van kapitaalvennootschappen.
De omstandigheid dat, in het hoofdgeding, de CVA niet in punt 21 van bijlage I bij richtlijn 2008/7 is vermeld als vennootschap naar Pools recht die op grond van artikel 2, lid 1, onder a), van deze richtlijn als een kapitaalvennootschap moet worden beschouwd, belet bijgevolg niet dat deze vennootschap als kapitaalvennootschap wordt erkend wanneer zij voldoet aan de kenmerken van artikel 2, lid 1, onder b) en c), van deze richtlijn.
Bovendien stelt artikel 2, lid 2, van richtlijn 2008/7 elke andere op het maken van winst gerichte vennootschap, vereniging of rechtspersoon gelijk met een kapitaalvennootschap. De doelstelling van deze bepaling bestaat erin te vermijden dat de keuze van een bepaalde rechtsvorm met zich kan brengen dat activiteiten die uit economisch oogpunt gelijkwaardig zijn, een verschillende fiscale behandeling krijgen, zodat met deze bepaling lichamen kunnen worden omvat die, ofschoon zij dezelfde economische functie hebben als kapitaalvennootschappen in eigenlijke zin, te weten het behalen van winst door kapitaal samen te brengen in een afgescheiden vermogen, niet voldoen aan de criteria van het in artikel 2, lid 1, van deze richtlijn omschreven begrip „kapitaalvennootschap” (zie in die zin arrest Commissie/Griekenland, C‑178/05,
EU:C:2007:317
, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Terwijl artikel 9 van richtlijn 2008/7 de lidstaten de mogelijkheid laat om voor de heffing van het kapitaalrecht de in artikel 2, lid 2, van deze richtlijn bedoelde lichamen niet te beschouwen als kapitaalvennootschappen, bestaat geen afwijkmogelijkheid voor de lichamen waarvan sprake is in artikel 2, lid 1, van deze richtlijn, dat op dwingende en eenvormige wijze voor alle lidstaten bepaalt welke vennootschappen kapitaalvennootschappen in de zin van deze richtlijn zijn (arrest ING. AUER, C‑251/06,
EU:C:2007:658
, punt 21).
Bijgevolg vormt iedere vennootschap die voldoet aan de criteria van artikel 2, lid 1, onder b) of c), van richtlijn 2008/7 een „kapitaalvennootschap” voor de toepassing van deze richtlijn, ongeacht de kwalificatie ervan naar het recht van elke lidstaat.
In de tweede plaats moet worden vastgesteld dat uit de bewoordingen van artikel 2, lid 1, onder b) en c), van deze richtlijn geenszins blijkt dat de Uniewetgever hybride rechtsstructuren, zoals de CVA, waarvan slechts een deel van de aandelen in het kapitaal of in het vermogen ter beurze verhandelbaar is of waarvan slechts een deel van de vennoten het recht hebben om zonder voorafgaande goedkeuring hun aandelen aan derden over te dragen en slechts tot het bedrag van hun deelneming aansprakelijk zijn voor de schulden van de vennootschap, van het begrip „kapitaalvennootschap” heeft willen uitsluiten.
Deze bepaling bevat namelijk met betrekking tot het percentage van ter beurze verhandelbare aandelen in het kapitaal of in het vermogen van de vennootschap of met betrekking tot het aantal vennoten van een op het maken van winst gerichte vennootschap die het recht hebben om zonder voorafgaande goedkeuring hun aandelen aan derden over te dragen en slechts tot het bedrag van hun deelneming aansprakelijk zijn voor de schulden van de vennootschap, geen drempel waaronder een vennootschap niet kan worden beschouwd als een kapitaalvennootschap op grond van diezelfde bepaling.
In de derde plaats zij aangaande de doelstelling van richtlijn 2008/7 opgemerkt dat uit de overwegingen 2 tot en met 4 ervan blijkt dat deze richtlijn beoogt in het belang van de interne markt de wetgeving betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal te harmoniseren teneinde factoren die de mededingingsvoorwaarden kunnen verstoren of het vrije kapitaalverkeer hinderen zo veel mogelijk weg te nemen.
De met deze richtlijn nagestreefde doelstellingen kunnen enkel ten volle worden verwezenlijkt wanneer op het bijeenbrengen van kapitaal in de vorm van een kapitaalvennootschap volgens de criteria van artikel 2, lid 1, onder b) en c), van diezelfde richtlijn slechts indirecte belastingen worden geheven onder de strikte voorwaarden die daartoe zijn gesteld door de Uniewetgever.
De enge uitlegging van artikel 2, lid 1, onder b) en c), van richtlijn 2008/7, waarvoor de Minister pleit in het hoofdgeding, zou het de lidstaten evenwel in strijd met de doelstelling van deze richtlijn mogelijk maken om op het bijeenbrengen van kapitaal waarbij is voldaan aan deze criteria, indirecte belastingen te heffen onder andere voorwaarden dan die welke zijn gesteld in het kader van de met deze richtlijn verwezenlijkte harmonisatie.
In de vierde plaats biedt ook de ontstaansgeschiedenis van diezelfde richtlijn steun voor een uitlegging van het begrip „kapitaalvennootschap” die het mogelijk maakt het grootst mogelijke aantal lichamen die binnen de interne markt kapitaal kunnen bijeenbrengen, onder deze noemer te brengen. In de overwegingen 5 en 6 van richtlijn 2008/7 wordt immers verduidelijkt dat de met deze richtlijn nagestreefde doeleinden het best worden gediend met de afschaffing van het kapitaalrecht. Alleen wegens budgettaire moeilijkheden waarmee de lidstaten zouden te maken hebben in geval van afschaffing van het kapitaalrecht, mogen zij dat recht behouden zo zij niet hebben afgezien van de heffing van deze belasting. Bovendien heeft een lidstaat die heeft afgezien van de heffing van het kapitaalrecht, niet langer de mogelijkheid dat recht opnieuw in te voeren.
In de vijfde plaats zij opgemerkt dat artikel 12, lid 2, van deze richtlijn bepaalt dat een lidstaat het bedrag van de inbreng van een voor de verbintenissen van een kapitaalvennootschap onbeperkt aansprakelijke vennoot, alsmede het bedrag van het aandeel van een zodanige vennoot in het vennootschappelijk vermogen, kan uitsluiten van de belastinggrondslag van het kapitaalrecht. Zoals de advocaat-generaal in punt 46 van zijn conclusie heeft opgemerkt, bevestigt het gegeven dat deze bepaling ziet op de specifieke situatie waarin een CVA zich bevindt, de conclusie dat dergelijke vennootschappen, alsmede elke soortgelijke hybride rechtsstructuur, binnen de werkingssfeer van diezelfde richtlijn vallen.
Gelet op een en ander dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 2, lid 1, onder b) en c), van richtlijn 2008/7 aldus moet worden uitgelegd dat een CVA naar Pools recht moet worden beschouwd als een kapitaalvennootschap in de zin van deze bepaling, ook al is mogelijkerwijs voor slechts een deel van haar kapitaal en van haar vennoten voldaan aan de in deze bepaling gestelde voorwaarden.
Tweede vraag
Daar de verwijzende rechter de tweede vraag slechts heeft gesteld voor het geval dat de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord, behoeft de tweede vraag niet te worden beantwoord.
Kosten
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Tweede kamer) verklaart voor recht:

Artikel 2, lid 1, onder b) en c), van richtlijn 2008/7/EG van de Raad van 12 februari 2008 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal moet aldus worden uitgelegd dat een commanditaire vennootschap op aandelen naar Pools recht moet worden beschouwd als een kapitaalvennootschap in de zin van deze bepaling, ook al is mogelijkerwijs voor slechts een deel van haar kapitaal en van haar vennoten voldaan aan de in deze bepaling gestelde voorwaarden.

ondertekeningen
(
*1
)	Procestaal: Pools.