CELEX: 62011CJ0622
Sjette momsdirektiv
artikel 13, punkt C, og artikel 20
levering af fast ejendom
ret til at vælge at erlægge afgift
ret til fradrag
berigtigelse af fradrag
inddrivelse af beløb, der skyldes som følge af et momsfradrags berigtigelse
betalingspligtig person
afgiftspligtig person, som ikke er den, der oprindeligt har fradraget momsen, og som ikke har været inddraget i den afgiftspligtige transaktion, der gav anledning til dette fradrag

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 20 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (
EFT L 145, s. 1
), som ændret ved Rådets direktiv 95/7/EF af 10. april 1995 (
EFT L 202, s. 18
, herefter »sjette direktiv«).
Anmodningen er blevet fremsat under en sag mellem Staatssecretaris van Financiën (statssekretæren for finansielle anliggender) og Pactor Vastgoed BV (herefter »Pactor Vastgoed«) angående efterfølgende opkrævning af omsætningsafgift (herefter »moms«) hos dette selskab.
Retsforskrifter
EU-retten
Sjette direktivs artikel 4, stk. 3, bestemmer:
»Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person ligeledes anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i stk. 2 omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:
a)
[L]evering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning; medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af dette kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«.
[M]edlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, således perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år.
[V]ed »bygning« forstås enhver grundfast konstruktion.
[...]«
Direktivets artikel 13, punkt B, har følgende ordlyd:
»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
[...]
g)
levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord, med undtagelse af de i artikel 4, stk. 3, litra a), nævnte
h)
levering af fast ejendom bortset fra bygninger, med undtagelse af de i artikel 4, stk. 3, litra b), nævnte byggegrunde.«
Direktivets artikel 13, punkt C, er således affattet:
»Medlemsstaterne kan indrømme afgiftspligtige personer ret til at vælge at erlægge afgift i tilfælde af:
[...]
b)
transaktioner omhandlet under punkt B, litra d), g) og h).
Medlemsstaterne kan begrænse omfanget af denne valgfrihed; de fastsætter de nærmere bestemmelser for dens udøvelse.«
Samme direktivs artikel 17, stk. 2, litra a), som affattet ved direktivets artikel 28f, bestemmer:
»I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)
den [moms], som skyldes eller er erlagt i indlandet for goder og tjenesteydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.«
Sjette direktivs artikel 20 bestemmer:
»1.   Det oprindeligt foretagne fradrag berigtiges efter nærmere bestemmelser, som fastsættes af medlemsstaterne, især:
a)
når fradraget er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage
b)
når der efter angivelsens udfærdigelse er sket ændringer af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet, navnlig i tilfælde af annullation af køb eller opnåelse af rabatter; der skal dog ikke ske berigtigelse i tilfælde af helt eller delvis ubetalte transaktioner, i tilfælde af behørigt påvist eller godtgjort ødelæggelse, tab eller tyveri samt i tilfælde af erlagte afgifter for gaver af ringe værdi og vareprøver, som omhandlet i artikel 5, stk. 6. Medlemsstaterne kan dog kræve berigtigelse i forbindelse med helt eller delvis ubetalte transaktioner og i tilfælde af tyveri.
[...]
3.   I tilfælde af levering i berigtigelsesperioden skal investeringsgodet betragtes, som om det af den afgiftspligtige person fortsat var blevet anvendt i forbindelse med økonomisk virksomhed indtil udløbet af berigtigelsesperioden. Denne økonomiske virksomhed anses for fuldt afgiftspligtig, såfremt leveringen af nævnte gode er afgiftspligtig; den anses for fuldstændig afgiftsfri, såfremt leveringen er afgiftsfri. Berigtigelsen foretages på én gang for hele den berigtigelsesperiode, der endnu ikke er forløbet.
Medlemsstaterne kan dog i sidstnævnte tilfælde undlade at kræve berigtigelse, såfremt erhververen er en afgiftspligtig person, som udelukkende anvender det pågældende investeringsgode til transaktioner, for hvilke afgiften er fradragsberettiget.
4.   Med henblik på anvendelsen af bestemmelserne i stk. 2 og 3 kan medlemsstaterne:
[...]
—
træffe alle hensigtsmæssige foranstaltninger for at sikre, at berigtigelsen ikke medfører en uberettiget fordel
—
tillade administrative forenklinger.
[...]«
Sjette direktivs artikel 21, der har overskriften »Betalingspligtige over for statskassen«, bestemmer:
»[Momsen] påhviler:
1.
ved indenlandsk virksomhed:
a)
den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig transaktion […]; medlemsstaterne kan ligeledes bestemme, at en anden person end den […] afgiftspligtige hæfter solidarisk for afgiftens erlæggelse
[...]«
Sjette direktivs artikel 27, stk. 1, er således affattet:
»Rådet kan med enstemmighed på forslag af Kommissionen give en medlemsstat tilladelse til at indføre særlige foranstaltninger, der fraviger bestemmelserne i dette direktiv, for at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at undgå visse former for svig eller unddragelse. Foranstaltninger til forenkling af afgiftsopkrævningen må ikke eller kun i ubetydelig grad påvirke størrelsen af den skyldige afgift ved det endelige forbrug.«
Artikel 1 i Rådets beslutning 88/498/EØF af 19. juli 1988 om bemyndigelse af Kongeriget Nederlandene til at anvende en foranstaltning, der fraviger bestemmelserne i artikel 21, stk. 1, litra a), i sjette direktiv 77/388 (
EFT L 269, s. 54
), der er vedtaget med hjemmel i dette direktivs artikel 27, stk. 1, bestemmer, at Kongeriget Nederlandene uanset artikel 21, stk. 1, litra a), i sjette direktiv bemyndiges til som led i den i artikel 13, punkt C, litra b), i nævnte direktiv omhandlede valgfrihed for afgiftsbetalingen at anvende en bestemmelse, ifølge hvilken køber hæfter for momsbetalingen for så vidt angår de transaktioner, der er nævnt i artikel 13, punkt B, litra g) og h).
Beslutning 88/498 er med virkning fra den 1. januar 2008 blevet ophævet ved Rådets direktiv 2006/69/EF af 24. juli 2006 om ændring af direktiv 77/388 med hensyn til visse foranstaltninger, der skal forenkle momsopkrævningen og bidrage til at bekæmpe svig eller unddragelse og om ophævelse af visse beslutninger om at tillade fravigelser (
EUT L 221, s. 9
).
Nederlandsk ret
Artikel 11 i Wet op de omzetbelasting (lov om omsætningsafgift) af 28. juni 1968 (
Staatsblad
1968, nr. 329) i den affattelse, der var gældende på tidspunktet for tvisten i hovedsagen (herefter »1968-loven«), bestemmer:
»1.   På betingelser, der fastsættes ved generelle administrative bestemmelser, er følgende transaktioner fritaget for afgift:
a)
levering af fast ejendom og rettigheder herover, bortset fra:
1)
levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord før eller senest to år efter første indflytning samt levering af en byggegrund
2)
levering, ud over levering som nævnt i nr. 1, til personer, som anvender den faste ejendom til formål, der i henhold til artikel 15 giver ret til at fradrage afgiften fuldt ud eller næsten fuldt ud, for så vidt som den erhvervsdrivende, der leverer den faste ejendom, og den, der modtager leveringen, i fællesskab har fremsat begæring herom over for afgiftsmyndigheden og i øvrigt overholder de ved ministeriel bekendtgørelse fastsatte betingelser
[...]«
Denne lovs artikel 12a fastsætter:
»Såfremt der er sket uretmæssigt brug af undtagelsen i artikel 11, stk. 1, litra a), nr. 2, derved, at den, som har fået leveret en fast ejendom, ikke anvender den faste ejendom til formål, der i henhold til artikel 15 giver ret til at fradrage afgiften fuldt ud eller næsten fuldt ud, opkræves den afgift, som i anledning af leveringen er fratrukket i henhold til artikel 15 af den, der har foretaget leveringen, hos den, til hvem leveringen er sket.«
Den nævnte lovs artikel 12, stk. 5, bestemmer:
»I visse tilfælde, der fastlægges ved generelle administrative bestemmelser og i overensstemmelse med forskrifter, der fastsættes ved eller i henhold til disse bestemmelser, opkræves afgiften hos den, til hvem leveringen er sket, eller tjenesten er ydet, for i højere grad at sikre inddrivelsen heraf.«
Artikel 24ba, stk. 1, litra a), i Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (gennemførelsesbekendtgørelsen af 1968 om omsætningsafgift) er således affattet:
»1.   De i [1968-lovens] artikel 12, stk. 5, omhandlede tilfælde er følgende:
a)
levering af fast ejendom og rettigheder herover i henhold til [1968-lovens] artikel 11, stk. 1, litra a), nr. 2.«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
Den 5. januar 2000 leverede en virksomhed (herefter »leverandøren«) en fast ejendom til Pactor Vastgoed, der efter aftale med leverandøren valgte levering med moms i henhold til 1968-lovens artikel 11, stk. 1, litra a), nr. 2.
Nævnte leverandør havde erhvervet ejedommen nogle år forinden og ligeledes valgt levering med moms. Den moms, han blev faktureret, havde han derfor fratrukket.
Fra april 2000 udlejede Pactor Vastgoed ejendommen. Udlejningen var fritaget for moms.
Pactor Vastgoed solgte derpå ejendommen og leverede denne i begyndelsen af juli 2000. Denne levering var momsfri.
Eftersom de nederlandske afgiftsmyndigheder fandt, at den til Pactor Vastgoed foretagne levering ikke opfyldte betingelserne i 1968-lovens artikel 11, stk. 1, litra a), nr. 2, og at denne levering følgelig burde være sket momsfrit, foretog de i henhold til samme lovs artikel 12a en momsefteropkrævning hos dette selskab for perioden fra den 1. januar til den 31. december 2000 på et beløb svarende til det beløb, der skyldtes som følge af berigtigelsen af det momsfradrag, der var blevet foretaget af leverandøren i anledning af dennes anskaffelse af den faste ejendom, som senere blev leveret til Pactor Vastgoed.
Pactor Vastgoed påklagede denne efteropkrævning.
Da Pactor Vastgoeds klage ikke blev imødekommet, anlagde selskabet sag til prøvelse af denne afgørelse for Rechtbank te ’s-Gravenhage.
Eftersom Pactor Vastgoed heller ikke fik medhold i sit søgsmål, ankede selskabet Rechtbank te ’s-Gravenhages dom til Gerechtshof te ’s-Gravenhage, der ophævede såvel denne dom som den selskabet pålagte efteropkrævning.
Staatssecretaris van Financiën iværksatte kassationsanke til den forelæggende ret med henblik på prøvelse af dommen afsagt af Gerechtshof te ’s-Gravenhage.
På denne baggrund har Hoge Raad der Nederlanden besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Såfremt et oprindeligt foretaget fradrag af moms i henhold til sjette direktivs artikel 20 berigtiges i den forstand, at det fradragne beløb helt eller delvist skal tilbagebetales, er det da efter sjette direktiv tilladt, at dette beløb opkræves hos en anden end den afgiftspligtige, der forinden har fradraget momsen, i særdeleshed – som i henhold til [1968-]lovens artikel 12a – hos den, der havde fået et gode leveret af den afgiftspligtige?«
Om det præjudicielle spørgsmål
Den forelæggende ret ønsker med sit spørgsmål nærmere bestemt oplyst, om sjette direktiv skal fortolkes således, at det er til hinder for, at beløb, der skyldes som følge af berigtigelsen af et momsfradrag, inddrives hos en anden afgiftspligtig person end den, der foretog fradraget.
Indledningsvis bemærkes, at Kongeriget Nederlandene dels har gjort brug af medlemsstaternes mulighed i medfør af sjette direktivs artikel 13, punkt C, stk. 1, litra b), for at indrømme de afgiftspligtige ret til at vælge at erlægge afgift af de i direktivets artikel 13, punkt B, litra g), omhandlede transaktioner, dels har fået Rådets bemyndigelse i medfør af dette direktivs artikel 27 til, uanset direktivets artikel 21, stk. 1, litra a), at anvende en bestemmelse, ifølge hvilken køber hæfter for momsen, som led i den i artikel 13, punkt C, stk. 1, litra b), fastsatte ordning om valgfrihed for afgiftsbetalingen.
På denne baggrund er de i hovedsagen omhandlede leveringer af den faste ejendom blevet afgiftspålagt, og momsen for disse leveringer blevet betalt af leverandøren og dernæst af Pactor Vastgoed.
Tvisten i hovedsagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt de nederlandske afgiftsmyndigheder hos Pactor Vastgoed kan opkræve beløb, som skyldes i medfør af berigtigelsen af det af leverandøren foretagne momsfradrag ved dennes anskaffelse af den pågældende faste ejendom, som efterfølgende blev leveret til Pactor Vastgoed.
I denne forbindelse bemærkes, at sjette direktiv ikke indeholder nogen udtrykkelig angivelse af, hvilken afgiftspligtig person der skal betale afgiftsfordringer som følge af berigtigelsen af et momsfradrag.
Imidlertid kan det ikke på denne bagrund udledes, at medlemsstaterne, inden for rammerne af de nærmere bestemmelser, de fastsætter i henhold til dette direktivs artikel 13, punkt C, stk. 2, og artikel 20, stk. 1, frit kan beslutte, hvilken afgiftspligtig person der skal erlægge momsen i en sådan situation.
Når det udpeges, hvem der skal erlægge beløb, der skyldes som følge af berigtigelsen af et momsfradrag, er der ikke tale om en »nærmere bestemmelse« i ovennævnte artiklers forstand, men, som det fremgår af nævnte direktivs artikel 21, om en materiel regel i det fælles momssystem, der er indført ved samme direktiv.
Herved bemærkes, at den reguleringsordning, som er fastsat i sjette direktiv, er en integrerende del af den momsfradragsordning, som er indført ved direktivet (jf. dom af 18.10.2012, sag C-234/11, TETS Haskovo, præmis 30, og af 29.11.2012, sag C-257/11, Gran Via Moineşti, præmis 39).
Ifølge Domstolens faste praksis har dette direktivs bestemmelser om berigtigelse af fradrag således til formål at øge fradragenes præcision for at sikre momsens neutralitet, således at de transaktioner, der fortages på det tidligere trin, kun giver fortsat ret til fradrag, i det omfang transaktionerne sker til brug for levering af momspligtige ydelser. I kraft af disse bestemmelser har direktivet således til formål at skabe en tæt og direkte sammenhæng mellem retten til fradrag af indgående moms og brugen af de pågældende goder og tjenesteydelser til afgiftspligtige transaktioner (jf. dom af 15.12.2005, sag
C-63/04, Centralan Property, Sml. I, s. 11087
, præmis 57, TETS Haskovo-dommen, præmis 31, og dommen i sagen Gran Via Moineşti, præmis 38).
I henhold til sjette direktivs artikel 20, stk. 1, litra a), berigtiges det oprindeligt foretagne fradrag, når fradraget er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage.
Denne bestemmelse skal fortolkes således, at såfremt et af en afgiftspligtig person foretaget momsfradrag berigtiges, skal skyldige beløb i denne forbindelse erlægges af den pågældende afgiftspligtige person.
En fortolkning med det modsatte resultat, hvorefter berigtigelsen af et momsfradrag i forbindelse med leveringen af et gode eller en tjenesteydelse ville kunne bebyrde en anden afgiftspligtig person end den, som har modtaget godet eller tjenesteydelsen, ville være uforenelig med de formål, som efterstræbes på momsområdet med det sjette direktiv, og som er nævnt ovenfor i denne doms præmis 34.
I samme henseende bemærkes, at dette direktivs artikel 21, stk. 1, litra a), bestemmer, at momspligten ved indenlandsk virksomhed påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig transaktion (jf. kendelse af 3.3.2004, sag
C-395/02, Transport Service, Sml. I, s. 1991
, præmis 23). Som generaladvokaten har anført i punkt 66 og 68 i forslaget til afgørelse, er der desuden i denne artikel en udtømmende fortegnelse over de tilfælde, hvor den betalingspligtige person kan være en anden end denne afgiftspligtige person.
Situationen i hovedsagen svarer imidlertid ikke til nogen af disse tilfælde. Herved må det konstateres, at i modsætning til hvad den nederlandske regering har gjort gældende, kan den mulighed, som bestemmelsen giver medlemsstaterne for at bestemme, at en anden person end den afgiftspligtige hæfter solidarisk for afgiftens erlæggelse, ikke fortolkes således, at denne person kan pålægges en selvstændig afgiftspligt.
I tilfælde af successive leveringer af en fast ejendom som de i hovedsagen omhandlede kan den omstændighed, at en af de berørte afgiftspligtige personer ikke har overholdt de nærmere bestemmelser for udøvelse af valgfriheden som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt C, stk. 2, i anledning af den levering, hvori den pågældende har deltaget, i øvrigt ikke medføre, at denne afgiftspligtige person er forpligtet til at erlægge den skyldige afgiftsfordring som følge af berigtigelsen af et momsfradrag, der er foretaget af en anden afgiftspligtig person i forbindelse med en af de nævnte leveringer, hvori den første afgiftspligtige person ikke har været inddraget.
I en sådan situation ville fradragenes rigtighed og momsens neutralitet, der skal sikres ved bestemmelserne om berigtigelse af fradrag, nemlig blive bragt i fare.
For så vidt angår den af den nederlandske regering betegnede »uretfærdige« situation, som ville opstå, hvis en afgiftspligtig person, der har leveret en fast ejendom, skulle være forpligtet til at erlægge beløb, der skyldes som følge af en berigtigelse af et momsfradrag, som han foretog, da han anskaffede denne ejendom, selv om den person, til hvem han leverede ejendommen, angav, at han ville anvende denne i forbindelse med sine afgiftspligtige transaktioner, må det, som generaladvokaten har anført i punkt 89 i forslaget til afgørelse, konstateres, at skønt medlemsstaterne i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt C, stk. 2, har mulighed for at begrænse valgfrihedens rækkevidde og fastsætter de nærmere bestemmelser for udøvelsen af denne valgfrihed, må de ikke, når de benytter denne mulighed, pålægge køberen forpligtelser, som går ud over, hvad der er tilladt i henhold til de EU-retlige momsregler.
Som generaladvokaten har anført i punkt 84 i forslaget til afgørelse, skyldes leverandørens situation i hovedsagen imidlertid, at bestemmelserne i nederlandsk ret kræver, at køberen af en fast ejendom, der har valgt at betale afgift, skal anvende den faste ejendom i forbindelse med sine afgiftspligtige transaktioner.
For så vidt angår den nederlandske regerings argument, hvorefter 1968-lovens artikel 12a i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 20, stk. 4, skal forhindre, at berigtigelser giver nogen form for uberettiget fordel, bemærkes, at eftersom den i hovedsagen omhandlede levering af den faste ejendom fra leverandøren til Pactor Vastgoed ifølge sagsakterne for Domstolen er blevet fritaget for moms med tilbagevirkende kraft fra den 5. januar 2000, og eftersom den af Pactor Vastgoed erlagte og fratrukne moms for denne levering er blevet ophævet, har dette selskab ikke opnået nogen »uberettiget fordel« som omhandlet i nævnte artikel 20, stk. 4. Følgelig kan dette selskab ikke på grundlag af denne bestemmelse pålægges en pligt til at betale moms, der skyldes som følge af berigtigelsen af et fradrag, der er foretaget af leverandøren i anledning af en anden transaktion, hvori selskabet ikke har været inddraget, nemlig leverandørens oprindelige anskaffelse af den faste ejendom.
Endelig må det konstateres, at beslutning 88/498 – hvorved Kongeriget Nederlandene, uanset artikel 21, stk. 1, litra a), i sjette direktiv, har fået bemyndigelse til at anvende en bestemmelse, ifølge hvilken køber hæfter for momsen, som led i den i direktivets artikel 13, punkt C, stk. 1, litra b), fastsatte ordning om valgfrihed for afgiftsbetalingen – ikke tilsigter, at forfaldne beløb, der skyldes som følge af en berigtigelse af et momsfradrag, skal erlægges af en anden afgiftspligtig person end den, der har foretaget dette fradrag, men at momsen i forbindelse med leveringen af en fast ejendom som den i hovedsagen omhandlede skal erlægges og fradrages af én og samme afgiftspligtige person, dvs. køberen af den pågældende faste ejendom.
Skønt beslutning 88/498 har gjort det muligt i hovedsagen at anse leverandøren, og dernæst Pactor Vastgoed, for momspligtige af de omhandlede købstransaktioner i deres egenskab af købere af den pågældende faste ejendom, er denne beslutning derimod ikke af en sådan karakter, at den kan berettige, at Pactor Vastgoed skal bære udgifterne til beløb, der skyldes som følge af berigtigelsen af et momsfradrag, der er foretaget af leverandøren i forbindelse med en transaktion, hvori Pactor Vastgoed ikke har været inddraget, dvs. leverandørens oprindelige anskaffelse af den faste ejendom.
På denne baggrund skal det præjudicielle spørgsmål besvares med, at sjette direktiv skal fortolkes således, at det er til hinder for, at beløb, der skyldes som følge af en berigtigelse af et momsfradrag, inddrives hos en anden afgiftspligtig person end den, der foretog fradraget.
Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Anden Afdeling) for ret:

Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, som ændret ved Rådets direktiv 95/7/EF af 10. april 1995, skal fortolkes således, at det er til hinder for, at beløb, der skyldes som følge af en berigtigelse af et momsfradrag, inddrives hos en anden afgiftspligtig person end den, der foretog fradraget.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: nederlandsk.