CELEX: 62012CJ0191
Nepovračilo celotnega neupravičeno plačanega davka na dodano vrednost
Nacionalna zakonodaja, ki izključuje povračilo DDV zaradi prevalitve tega davka na tretjo osebo
Nadomestilo v obliki pomoči, ki pokrije del neodbitnega DDV
Neupravičena obogatitev

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago prava Unije glede povračila neupravičeno plačanih zneskov.
Ta predlog je bil vložen v sporu med družbo Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó Kft. (v nadaljevanju: Alakor) in Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (regionalna direkcija za davke v Észak-alföldi, ki spada pod nacionalno davčno in carinsko upravo, v nadaljevanju: Főigazgatósága), ker je slednja družbi Alakor zavrnila celotno povračilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), katerega odbitek je bil v nasprotju s pravom Unije zavrnjen.
Pravni okvir
Pravo Unije
Pravilo št. 7 Uredbe Komisije (ES) št. 448/2004 z dne 10. marca 2004 o spremembi Uredbe (ES) št. 1685/2000 o določitvi podrobnih pravil za izvajanje Uredbe Sveta (ES) št. 1260/1999 glede upravičenosti izdatkov za aktivnosti, ki se sofinancirajo iz strukturnih skladov, in o razveljavitvi Uredbe (ES) št. 1145/2003 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 14, zvezek 2, str. 3) določa:
„Pravilo št. 7: DDV ter drugi davki in dajatve
1.
DDV ne predstavlja upravičenih izdatkov, razen kadar ga dejansko in dokončno nosi končni upravičenec ali posamezni prejemnik v okviru programov pomoči na podlagi člena 87 Pogodbe in pomoči, ki jih odobrijo organi, imenovani v državi članici. DDV, ki ga je mogoče na kakršenkoli način izterjati, ne more veljati za upravičenega do povračila, četudi ga končni upravičenec ali posamezni prejemnik dejansko ne izterja. Pri ugotavljanju, ali DDV predstavlja upravičeni izdatek pri uporabi določb tega pravila, se ne upošteva javni ali zasebni status končnega upravičenca ali posameznega prejemnika.
2.
DDV, ki ga končni upravičenec ali posamezni prejemnik ne more izterjati na podlagi uporabe posebnih nacionalnih predpisov, predstavlja upravičeni izdatek, če so ti predpisi v celoti v skladu s šesto Direktivo Sveta 77/388/EGS [z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23, v nadaljevanju: Šesta direktiva)]“.
Madžarsko pravo
Člen 38(1) zakona LXXIV iz leta 1992 o davku na dodano vrednost (az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény,
Magyar Közlöny
1992/128, (XII. 19.), v nadaljevanju: zakon o DDV)), ki je bil razveljavljen 1. januarja 2006, določa:
„Davčni zavezanec mora v svojih računovodskih izkazih ločeno navesti znesek odbitnega vstopnega davka in vstopnega davka, ki ga ni mogoče odbiti (pozitivno razlikovanje). Davčni zavezanec, ki pridobi pomoči iz javnih sredstev, ki niso vključene v davčno osnovo v skladu s členom 22(1) in (2), če letni zakon o financah ne določa drugače
a)
lahko, v primeru pomoči, odobrenih za pridobitev določenega blaga, uveljavi svojo pravico do odbitka le glede dela DDV, ki se nanaša na nesubvencionirani del te pridobitve;
[…]“.
Člen 124/C zakona XCII iz leta 2003 o sistemu obdavčitve (az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény,
Magyar Közlöny
2003/131 (XI. 14.), v nadaljevanju: zakon o sistemu obdavčitve) določa:
„(1)
Če ustavno sodišče, Kúria ali Sodišče Evropske unije z retroaktivnim učinkom ugotovi, da je predpis, ki določa davčno obveznost, v nasprotju s temeljnim zakonom ali zavezujočim aktom Evropske unije, ali v primeru občinske uredbe, s katerimkoli pravnim predpisom, in se s to sodno odločbo ugotovi, da ima davčni zavezanec pravico do povračila, davčni organ prve stopnje izvede vračilo na zahtevo davčnega zavezanca – na način, ki je določen v zadevni odločbi – v skladu z določbami tega člena.
(2)
Davčni zavezanec lahko vloži zahtevek pisno pri davčnem organu v 180 dneh po objavi ali vročitvi odločbe ustavnega sodišča, Kúria ali Sodišča […]; po preteku tega roka zahtevka ni več mogoče vložiti. Davčni organ zahtevek zavrne, če je na datum objave ali vročitve odločbe zastarala pravica do odmere davka. […]
(3)
V zahtevku je treba poleg podatkov, ki so potrebni za opredelitev davčnega zavezanca pri davčni upravi, navesti davek, ki je bil plačan do datuma vložitve zahtevka in katerega povračilo se zahteva, ter izvršilni naslov, na podlagi katerega je bil plačan, navesti je treba tudi odločbo Ustavnega sodišča, Kúria ali Sodišča […] in izjavo, da
a)
davčni zavezanec do datuma vložitve zahtevka ni prevalil davka, katerega povračilo zahteva, na drugo osebo,
[…]“
Člen 124/D tega zakona določa:
„(1)
Če ta člen ne določa drugače, se določbe člena 124/C uporabljajo za zahtevke za povračilo na podlagi pravice do odbitka DDV.
(2)
Davčni zavezanec lahko uveljavlja pravico iz odstavka 1 zgoraj z napovedjo za popravek davka […].
(3)
Če je iz obračuna, kot je bil naveden v napovedi za popravek davka, razvidno, da je davčni zavezanec upravičen do povračila […,] davčni organ na znesek, ki ga je treba vrniti, uporabi obrestno mero, ki je enaka osnovni obrestni meri centralne banke […].
(5)
Za prevalitev v smislu člena 124/C(3)(a) gre tudi, če je bila davčnemu zavezancu odobrena pomoč tako, da – upoštevajoč prepoved odbitka DDV – pokriva tudi DDV oziroma mu je bila odobrena dodatna pomoč iz državnega proračuna kot nadomestilo za neodbitni DDV.
[…]“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
V letu 2005 je družba Alakor z Földművelésügyi és Vidékfejlesztési Minisztérium (ministrstvo za kmetijstvo in razvoj podeželja, v nadaljevanju: dajalec pomoči) sklenila pogodbo za pomoč, s katero bi lahko financirala različne projekte v okviru operativnega programa za razvoj podeželja in kmetijstva v drugi polovici leta 2005 (v nadaljevanju: pomoč).
V skladu s členom 38(1)(a) zakona o DDV, v različici, ki je veljala v času dejanskega stanja v glavni stvari, deleža vstopnega DDV v zvezi s stroški za financiran projekt, vezanega na znesek pomoči, ni bilo mogoče odbiti.
Vendar pa so ob uporabi smernic ministrstva za finance „upravičeni stroški“ subvencioniranih projektov vsebovali za namene izračuna pomoči del DDV, ki ustreza deležu projekta, ki je bil financiran s to pomočjo. V tem primeru so torej upravičeni stroški za projekt v postopku v glavni stvari v celoti znašali 207.174.606 madžarskih forintov (HUF), ki zajemajo 18.645.714 HUF neodbitnega DDV. Dajalec pomoči je za financiranje tega projekta nudil 90.000.000 HUF, kar ustreza 43,44 % upravičenih stroškov, in sicer je bilo 75 % te pomoči financirane iz sredstev Skupnosti, 25 % pa iz nacionalnega proračuna.
DDV v zvezi z izdatki za razvoj je bil obračunan v mesečnih obračunih za meseca september in november 2005 in – kot zneski, ki se prenesejo na naslednje davčno obdobje – v mesečnih obračunih za december 2005 in januar 2006. V skladu s členom 38(1)(a) zakona o DDV tožeča stranka v postopku v glavni stvari ni mogla uveljavljati pravice do odbitka v višini 4.400.000 HUF za vstopni DDV v zvezi z izdatki za razvoj, ki je bil obračunan v mesečnem obračunu za september 2005, niti do odbitka v višini 13.282.000 HUF za znesek, obračunan v mesečnem obračunu za november 2005, skupaj torej 17.722.000 HUF.
V sodbi z dne 23. aprila 2009 v zadevi PARAT Automotive Cabrio (
C-74/08, ZOdl., str. I-3459
) je Sodišče odločilo, da „je treba člen 17(2) in (6) Šeste direktive razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, ki v primeru pridobitve blaga, subvencioniranega z javnimi sredstvi, dovoljuje odbitek [DDV] za to blago le za nesubvencionirani del te pridobitve“.
Glede na to sodbo je družba Alakor menila, da lahko v celoti odbije vstopni DDV za njene obdavčljive transakcije in davek, ki se je do takrat štel za neodbiten, ne more postati del upravičenih stroškov zadevnega projekta. Zato je družba Alakor 21. julija 2009 dajalcu vrnila pomoč v višini neodbitnega DDV in predlagala tudi spremembo pogodbe. Dajalec pomoči je predlog zavrnil in je družbi Alakor vrnil zadevni znesek.
Družba Alakor je 22. julija 2009 za september, november in december 2005 ter za januar 2006 davčnemu organu predložila napovedi za popravek davka, v katerih je na podlagi zgoraj navedene sodbe PARAT Automotive Cabrio zaprosila za povračilo 17.722.000 HUF davka, torej za znesek, za katerega je prej veljala prepoved odbitka, in plačilo zamudnih obresti.
Davčni organ prve stopnje je na podlagi tega zahtevka določil znesek odbitnega davka, in zneske, ki jih je treba vrniti tožeči stranki v postopku v glavni stvari, ki so nižji kot znesek iz napovedi za popravek davka tožeče stranke. Főigazgatósága je te odločitve potrdila in poudarila, da je tožeča stranka 43,44 % neodbitnega DDV že dobila v obliki pomoči. V skladu s členoma 124/C(3)(a) in 124/D(5) zakona o sistemu obdavčitve se ta znesek šteje za prevaljen.
Sodišče prve stopnje je glede zahtevkov za spremembo ali razveljavitev odločb davčnega organa odločilo, da je tožba utemeljena, in zadevne odločbe razveljavilo z obrazložitvijo, da nezakonito omejujejo pravico do odbitka, kar ni v skladu z zgoraj navedeno sodbo PARAT Automotive Cabrio, ter davčnemu organu naložilo, naj o zahtevku ponovno odloča.
Főigazgatósága je vložila kasacijsko pritožbo in med drugim trdila, da je družba Alakor v obliki pomoči že prejela del DDV, za katerega je zahtevala povračilo v napovedih za popravek davka. Zato Főigazgatósága meni, da je lahko predmet povračila le tisti del DDV, ki ni bil pokrit s to pomočjo.
Družba Alakor trdi, da sta člena 124/C in 124/D zakona o sistemu obdavčitve v nasprotju s pravom Unije in da odločbe davčnih organov niso v skladu s pravilom št. 7 Uredbe št. 448/2004. Davčna organa naj bi torej kršila pravo Unije, ker naj bi omejila pravico do odbitka davka, s tem ko nista povrnila celotnega DDV, ampak le sorazmerno izračunani znesek. Družbi Alakor naj bi poleg tega celo grozilo, da bo morala vrniti pomoč zaradi kršenja zakonodaje, ki velja na področju pomoči za razvoj podeželja.
V teh okoliščinah je Kúria prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.
Ali se lahko šteje, da gre za prevalitev davka v smislu predpisov prava [Unije], če je davčni zavezanec – ob upoštevanju prepovedi odbitka DDV – prejel pomoč, s katero je bil pokrit tudi DDV, ali če je dobil dodatno državno pomoč kot nadomestilo za neodbitni DDV?
2.
Če je odgovor pritrdilen, ali velja enako v primeru, če davčni zavezanec pomoči ni prejel od države članice oziroma od davčnega organa države članice, ampak jo je prejel – na podlagi pogodbe o dodelitvi pomoči – od Evropske unije in iz centralnega državnega proračuna?
3.
Ali je mogoče šteti, da so načelo povračila DDV – ki temelji na načelu davčne nevtralnosti – načeli učinkovitosti in enakovrednosti, načelo enakega obravnavanja in prepoved neupravičene obogatitve spoštovani, če davčna uprava države članice – zaradi ureditve, ki je, kar zadeva pravico do odbitka, v nasprotju s pravom Unije – pravico do odbitka ali pravico do povračila škode davčnemu zavezancu spoštuje le v delu ali deležu, ki ni bil pokrit s pomočjo, navedeno v prvem in drugem vprašanju?“
Vprašanja za predhodno odločanje
S temi vprašanji, ki jih je treba preučiti skupaj, predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba načelo povračila davkov, ki jih je država članica pobrala v nasprotju s predpisi Unije, razlagati tako, da ta država lahko zavrne povračilo dela DDV, ki ga ni bilo mogoče odbiti zaradi nacionalnega ukrepa, ki je v nasprotju s pravom Unije, če je bil ta del davka plačan iz pomoči, ki je bila odobrena davčnemu zavezancu in sta jo financirali Unija in zadevna država.
Spor o glavni stvari je nastal ob uporabi člena 38(1) zakona o DDV, kot je veljal v času dejanskega stanja in ki je določal, da davčni zavezanec, ki je prejel pomoč, lahko uveljavi svojo pravico do odbitka le glede dela DDV v višini nesubvencioniranega dela zadevne pridobitve.
V zgoraj navedeni sodbi PARAT Automotive Cabrio je Sodišče v točki 15 najprej opozorilo, da pravica do odbitka DDV kot sestavni del mehanizma DDV predstavlja temeljno načelo skupnega sistema DDV, ki je načeloma ni mogoče omejiti. V nadaljevanju je v točki 20 te sodbe Sodišče odločilo, da je nacionalna ureditev, ki uvaja splošno omejitev pravice do odbitka DDV, ki velja za vsako pridobitev blaga, ki je bila subvencionirana iz javnih sredstev, prepovedana s členom 17(2) Šeste direktive. Sodišče je nazadnje v točkah od 33 do 35 navedene sodbe ugotovilo, da navedeni člen 17(2) posameznikom podeljuje pravice, ki jih lahko pred nacionalnim sodiščem uveljavljajo zoper nacionalno ureditev, ki je nezdružljiva z navedeno določbo, in da mora biti davčni zavezanec, za katerega je veljal ta ukrep, sposoben znova izračunati svoj dolg DDV v skladu s členom 17(2) Šeste direktive, če je blago in storitve uporabljal za potrebe obdavčljivih transakcij.
V zvezi s tem je treba opozoriti, da je v skladu s sodno prakso pravica pridobiti povračilo dajatev, pobranih v neki državi članici v nasprotju s pravom Unije, posledica in dopolnilo pravic, ki jih posameznikom zagotavljajo predpisi prava Unije, kot jih razlaga Sodišče. Države članice morajo torej načeloma povrniti dajatve, pobrane v nasprotju s pravom Unije (glej zlasti sodbo z dne 19. julija 2012 v zadevi Littlewoods Retail in drugi, C-591/10, točka 24 in navedena sodna praksa).
Država članica mora zato načeloma vrniti celotni DDV, ki ga davčni zavezanec v nasprotju s pravom Unije ni mogel odbiti.
Jasno je torej, da se s pravico do povračila neupravičeno plačanega zneska skušajo odpraviti posledice nezdružljivosti dajatve s pravom Unije, tako da se nevtralizira ekonomsko breme, ki je bilo neupravičeno naloženo gospodarskemu subjektu, ki ga je nazadnje tudi dejansko nosil (sodba z dne 20. oktobra 2011 v zadevi Danfoss in Sauer-Danfoss,
C-94/10, ZOdl., str. I-9963
, točka 23).
Vendar je izjemoma tako povračilo mogoče zavrniti, če povzroči neupravičeno obogatitev upravičencev. Varstvo pravic, ki jih v zvezi s tem zagotavlja pravni red Unije, torej ne nalaga povračila davkov, carin in dajatev, pobranih v nasprotju s pravom Unije, če se dokaže, da je oseba, ki je zavezana plačati te dajatve, te dejansko prevalila na druge subjekte (sodba z dne 6. septembra 2011 v zadevi Lady & Kid in drugi,
C-398/09, ZOdl., str. I-7375
, točka 18).
Ker področje zahtev za povračilo davkov ni urejeno z zakonodajo Unije, je treba v notranjem pravnem redu vsake države članice predvideti pogoje, pod katerimi se te zahteve lahko izpolnjujejo, pri čemer je treba upoštevati načeli enakovrednosti in učinkovitosti (zgoraj navedena sodba Danfoss in Sauer-Danfoss, točka 24 in navedena sodna praksa).
V zvezi s tem glede na namen pravice do povračila neupravičeno pridobljenega zneska, ki je poudarjen v točki 24 te sodbe, spoštovanje načela učinkovitosti nalaga, da morajo pogoje za vložitev tožbe za povračilo neupravičeno pridobljenega zneska določiti države članice v skladu z načelom postopkovne neodvisnosti, tako da se ekonomsko breme dajatve, ki je bila plačana brez pravne podlage, nevtralizira (zgoraj navedena sodba Danfoss in Sauer-Danfoss, točka 25).
Zato država članica lahko, če je bilo ekonomsko breme, ki je z neupravičeno pobranim davkom obremenilo davčnega zavezanca, v celoti nevtralizirano, zavrne povračilo dela tega davka, saj bi tako povračilo pomenilo neupravičeno obogatitev v korist davčnega zavezanca.
V tej zadevi iz spisa, ki je bil predložen Sodišču, izhaja, da člen 124/D(5) zakona o sistemu obdavčitve, ki je bil sprejet na podlagi zgoraj navedene sodbe PARAT Automotive Cabrio, dopušča, da se zavrne povračilo dela DDV, ker ni mogel bili odbit v nasprotju s pravom Unije, saj je davčni zavezanec že v obliki pomoči dobil nadomestilo za del neodbitnega DDV za subvencionirano pridobitev.
Vprašanje, ali je namen povračila, ki se zahteva v sporu o glavni stvari, le nevtralizirati ekonomsko breme neupravičeno plačanega davka ali pa bi to pomenilo neupravičeno obogatitev v korist davčnega zavezanca, je dejansko vprašanje, ki je v pristojnosti nacionalnega sodišča, pri čemer mora to prosto presoditi dokaze, ki so mu predloženi po ekonomski analizi, v kateri so upoštevane vse upoštevne okoliščine (glej v tem smislu sodbo z dne 2. oktobra 2003 v zadevi Weber’s Wine World in drugi,
C-147/01, Recueil, str. I-11365
, točki 96 in 100).
Vendar je okviru predloga za predhodno odločanje Sodišče, ki je bilo pozvano, naj nacionalnemu sodišču poda koristne odgovore, pristojno podati navodila, ki izhajajo iz spisa v postopku v glavni stvari in iz stališč, ki so mu bila predložena, ki bi predložitvenemu sodišču omogočila, da razsodi o sporu (glej po analogiji sodbi z dne 9. februarja 1999 v zadevi Seymour-Smith in Perez,
C-167/97, Recueil, str. I-623
, točka 68, in z dne 26. junija 2001 v zadevi Brunnhofer,
C-381/99, Recueil, str. I-4961
, točka 65).
Zato mora nacionalno sodišče med drugim preveriti, ali bi bil znesek pomoči, ki je bila dodeljena tožeči stranki v postopku v glavni stvari, nižji, če bi ta lahko uveljavljala pravico do odbitka. Iz spisa, ki je bil predložen Sodišču, izhaja, da je bil znesek zadevne pomoči izračunan glede na „upravičen strošek“ projekta, ki vsebuje neto strošek tega projekta in neodbitni DDV. Nacionalno sodišče mora torej preveriti, ali bi bil, če bi bil upravičeni strošek izračunan brez neodbitnega DDV, znesek pomoči nižji kot tisti, ki je bil v resnici odobren. Če je tako, bi bil presežek, ki izhaja iz višjega zneska pomoči, do katerega je bila torej družba Alakor upravičena, posledica tega, da je bil del neodbitnega DDV krit s to pomočjo. Ekonomsko breme dela davka, ki je enak temu presežku, bi torej nosil dajalec pomoči, in ne družba Alakor.
Iz tega izhaja, da mora biti torej za nevtraliziranje ekonomskega bremena, ki nastane zaradi prepovedi odbitka DDV, znesek povračila, ki ga lahko tožeča stranka v postopku v glavni stvari zahteva, enak razliki med zneskom DDV, ki ga družba Alakor ni mogla odbiti zaradi nacionalne zakonodaje, katere neskladnost s pravom Unije je bila že ugotovljena v zgoraj navedeni sodbi PARAT Automotive Cabrio, na eni strani, in zneskom pomoči, ki je bila odobrena družbi Alakor, ki presega znesek, ki bi ji bil odobren, če bi lahko uveljavljala svojo pravico do odbitka, na drugi strani.
Nazadnje, okoliščina, ali je zadevna pomoč financirana iz proračuna Unije ali iz proračuna zadevne države članice, ne vpliva na zgoraj navedene ugotovitve. Kot namreč izhaja iz točke 22 te sodbe in kot poudarja Evropska komisija, je pravica do povračila davkov, pobranih v neki državi članici v nasprotju s pravom Unije, posledica in dopolnilo pravic, ki jih posameznikom zagotavljajo predpisi prava Unije. Pravica do povračila torej ne bi smela biti odvisna od vira financiranja zadevne pomoči.
Glede na zgoraj navedeno je treba na predložena vprašanja odgovoriti, da je treba načelo povračila davkov, pobranih v državi članici v nasprotju s predpisi Unije, razlagati tako, da dopušča, da ta država članica zavrne povračilo dela DDV, ki ga ni bilo mogoče odbiti zaradi nacionalnega ukrepa, ki je v nasprotju s pravom Unije, če je bil ta del davka plačan iz pomoči, ki je bila odobrena davčnemu zavezancu in sta jo financirali Unija in zadevna država, če je bilo ekonomsko breme, ki je nastalo zaradi zavrnitve odbitka DDV, v celoti nevtralizirano, kar pa mora ugotoviti nacionalno sodišče.
Stroški
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (sedmi senat) razsodilo:

Načelo povračila davkov, pobranih v državi članici v nasprotju s predpisi Unije, je treba razlagati tako, da dopušča, da ta država zavrne povračilo dela davka na dodano vrednost, ki ga ni bilo mogoče odbiti zaradi nacionalnega ukrepa, ki je v nasprotju s pravom Unije, če je bil ta del davka plačan iz pomoči, ki je bila odobrena davčnemu zavezancu in sta jo financirali Unija in zadevna država, če je bilo ekonomsko breme, ki je nastalo zaradi zavrnitve odbitka davka na dodano vrednost, v celoti nevtralizirano, kar pa mora ugotoviti nacionalno sodišče.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: madžarščina.