CELEX: 62011CJ0527
DPH
Směrnice 2006/112/ES
Články 213, 214 a 273
Identifikace osob povinných k dani pro účely DPH
Odmítnutí přidělit identifikační číslo pro účely DPH z důvodu, že osoba povinná k dani nemá materiální, technické a finanční prostředky pro výkon deklarované ekonomické činnosti
Legalita
Boj proti daňovým únikům
Zásada proporcionality

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 213, 214 a 273 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst. L 347, s. 1
).
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Valsts ieņēmumu dienests (lotyšská daňová správa, dále jen „VID“) a Ablessio SIA (dále jen „Ablessio“) ve věci odmítnutí zapsat Ablessio do registru osob povinných k dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“).
Právní rámec
Směrnice 2006/112
Pojmy „osoba povinná k dani“ a „ekonomická činnost“ jsou v čl. 9 odst. 1 směrnice 2006/112 vymezeny takto:
„‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“
Článek 213 odst. 1 téže směrnice uvádí:
„Každá osoba povinná k dani oznámí zahájení, změnu nebo ukončení činnosti, kterou vykonává jako osoba povinná k dani.
Členské státy umožní a mohou i vyžadovat podávání těchto oznámení elektronickými prostředky v souladu s podmínkami, které stanoví.“
Článek 214 uvedené směrnice stanoví:
„1.   Členské státy přijmou opatření nezbytná k tomu, aby bylo následujícím osobám přiděleno osobní identifikační číslo:
a)
každé osobě povinné k dani s výjimkou osob uvedených v čl. 9 odst. 2, která uskutečňuje na jejich území dodání zboží nebo poskytnutí služeb, při kterých jí vzniká nárok na odpočet daně, kromě dodání zboží nebo poskytnutí služeb, při nichž daň odvádí podle článků 194 až 197 a článku 199 výhradně pořizovatel nebo příjemce;
b)
každé osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani, která uskuteční pořízení zboží uvnitř Společenství, jež jsou předmětem daně podle čl. 2 odst. 1 písm. b), nebo která využila možnost učinit svá pořízení uvnitř Společenství předmětem daně podle čl. 3 odst. 3;
[...]
2.   Členské státy nejsou povinny přidělit osobní identifikační číslo pro účely daně určitým osobám povinným k dani, které uskutečňují příležitostně plnění [...]“
Článek 273 první pododstavec směrnice 2006/112 stanoví:
„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.“
Lotyšské právo
Zákon o dani z přidané hodnoty (Likums Par pievienotās vērtības nodokli,
Latvijas Vēstnesis
, 1995, č. 49), ve znění použitelném na skutkové okolnosti sporu v původním řízení (dále jen „zákon o DPH“), ve svém čl. 3 odst. 1-1 druhém pododstavci stanoví:
„VID je oprávněna odmítnout zápis osoby do registru osob povinných k DPH, pokud tato osoba:
1)
není k zastižení v místě sídla nebo v místě nahlášeného bydliště nebo
2)
neposkytne informaci, o niž ji VID požádá, nebo poskytne nesprávnou informaci o svých materiálních, technických a finančních možnostech vykonávat deklarovanou ekonomickou činnost.“
Článek 3 odst. 5 uvedeného zákona uvádí:
„Pokud celková hodnota prodejů zboží a poskytnutých služeb podléhajících DPH, které uskuteční fyzická nebo právnická osoba a skupina těchto osob nebo jejích zástupců na základě smlouvy nebo dohody, nedosáhla nebo nepřekročila v průběhu 12 předcházejících měsíců 10000 LVL, mají tato osoba, tato skupina nebo její zástupci právo nezapsat se do registru osob povinných k dani, který vede VID. Toto pravidlo platí rovněž pro instituce financované ze státního rozpočtu. Osoba, která využívá tohoto práva, je povinna zapsat se do uvedeného registru ve lhůtě 30 dnů od dosažení nebo překročení výše uvedené částky.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
Ablessio, lotyšská společnost s ručením omezeným, požádala VID, aby ji zapsala do registru osob povinných k DPH. Rozhodnutím ze dne 15. listopadu 2007, potvrzeným na základě odvolání rozhodnutím ze dne 27. listopadu 2007, VID odmítla tento zápis s tím, že tato společnost nemá materiální, technické a finanční možnosti nezbytné pro výkon deklarované ekonomické činnosti, a sice pro poskytování stavebních služeb.
Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že VID při přijímání uvedených zamítavých rozhodnutí vycházela ze zjištění, že zaprvé společnost Ablessio nemá dlouhodobý majetek a za účelem pronájmu takového majetku nebyla uzavřena žádná smlouva. Zadruhé smlouva o nájmu nebytových prostor byla uzavřena za účelem nájmu prostor o rozloze pouze 4 m
. Zatřetí tato společnost není zapsána do registru stavebních podniků a od svého založení ve skutečnosti nevykonávala žádnou činnost, přičemž jediným zaměstnancem podniku je předseda její správní rady, kterému pravděpodobně není poskytována odměna.
Společnost Ablessio podala proti uvedeným rozhodnutím, kterými byl odmítnut zápis do registru osob povinných k DPH, žalobu na neplatnost k administratīvā rajona tiesa (okresní správní soud), který této žalobě vyhověl rozhodnutím ze dne 20. října 2009 a uložil VID, aby tuto společnost do uvedeného registru zapsala. Tento soud měl za to, že společnost Ablessio poskytla VID informace o svých možnostech vykonávat deklarovanou ekonomickou činnost a že správnost těchto informací nebyla zpochybněna. Podmínky stanovené v zákoně, které VID umožňují odmítnout zápis hospodářského subjektu do tohoto registru, proto nebyly podle téhož soudu splněny.
Administratīvā apgabaltiesa (krajský správní soud) při rozhodování o odvolání podaném VID potvrdil rozsudkem ze dne 13. prosince 2010 rozhodnutí soudu prvního stupně a měl rovněž za to, že zákon o DPH neumožňuje VID posuzovat, zda je osoba, která žádá o zápis do registru osob povinných k DPH, schopná vykonávat ekonomickou činnost. Podle Administratīvā apgabaltiesa je v tomto ohledu irelevantní, že tato osoba již požádala o zápis do tohoto registru a tohoto zápisu dosáhla v případě několika podniků, které byly ihned po tomto zápisu převedeny na jiné osoby, jež neměly příjmy v dostatečné výši na to, aby vložily základní kapitál, neboť uvedený zákon nestanoví, že takové okolnosti představují důvod pro odmítnutí zápisu osoby do uvedeného registru. Za účelem zamezení jakémukoli případnému protiprávnímu jednání osoby povinné k dani při placení DPH zákonný postup počítá s tím, že VID má povinnost kontrolovat osobu povinnou k dani a zjistí-li porušení vnitrostátních ustanovení, přísluší jí vypočítat dodatečnou daň a penále.
VID podala k předkládajícímu soudu kasační opravný prostředek proti rozsudku Administratīvā apgabaltiesa a tvrdila, že posledně uvedený soud se dopustil pochybení při výkladu čl. 3 odst. 1-1 druhého pododstavce zákona o DPH. VID je totiž toho názoru, že jí toto ustanovení ukládá povinnost ověřit, zda je osoba schopná vykonávat deklarovanou ekonomickou činnost.
Předkládající soud má s odkazem na rozsudek ze dne 21. října 2010, Nidera Handelscompagnie (
C-385/09, Sb. rozh. s. I-10385
), pochybnosti ohledně výkladu zejména článků 213, 214 a 273 směrnice 2006/112.
Za těchto podmínek se Augstākās tiesas Senāts rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Je třeba ustanovení směrnice 2006/112 […] vykládat v tom smyslu, že zakazují odmítnout přidělení osobního identifikačního čísla, které umožňuje identifikovat osobu povinnou k dani, z důvodu, že držiteli podílů na kapitálu osoby povinné k dani již bylo několikrát přiděleno osobní identifikační číslo pro jiné podniky, které ve skutečnosti nikdy nevykonávaly ekonomickou činnost a jejichž podíly na kapitálu byly držitelem krátce po přidělení osobního identifikačního čísla převedeny na jiné osoby?
2)
Je třeba článek 214 ve spojení s článkem 273 směrnice [2006/112] vykládat v tom smyslu, že umožňuje daňové správě, aby se před přidělením osobního identifikačního čísla ujistila, že je osoba povinná k dani schopná uskutečňovat zdanitelné plnění, pokud je cílem této kontroly správný výběr DPH a předcházení daňovým únikům?“
K předběžným otázkám
Podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda články 213, 214 a 273 směrnice 2006/112 musí být vykládány v tom smyslu, že brání tomu, aby daňová správa členského státu za účelem správného výběru DPH a předcházení daňovým únikům odmítla přidělit společnosti identifikační číslo pro účely DPH pouze z toho důvodu, že podle této správy nemá materiální, technické a finanční prostředky pro výkon deklarované ekonomické činnosti a že držiteli podílů na kapitálu této společnosti již bylo několikrát přiděleno takové číslo pro společnosti, které ve skutečnosti nikdy nevykonávaly ekonomickou činnost a jejichž podíly na kapitálu byly převedeny krátce po přidělení uvedeného čísla.
Je třeba připomenout, že podle čl. 213 odst. 1 prvního pododstavce směrnice 2006/112 je každá osoba povinná k dani povinna oznámit zahájení, změnu nebo ukončení činnosti, kterou vykonává jako osoba povinná k dani. Článek 214 odst. 1 téže směrnice ukládá členským státům povinnost přijmout opatření nezbytná k tomu, aby bylo osobám povinným k dani přiděleno osobní identifikační číslo.
Hlavním cílem identifikace osob povinných k dani podle článku 214 směrnice 2006/112 je zajistit řádné fungování systému DPH (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. prosince 2010, Dankowski,
C-438/09, Sb. rozh. s. I-14009
, bod 33).
Soudní dvůr v tomto ohledu již rozhodl, že přidělení identifikačního čísla pro účely DPH prokazuje daňový status osoby povinné k dani pro účely použití DPH a zjednodušuje kontrolu osob povinných k dani za účelem správného výběru daně. V rámci přechodné úpravy zdanění obchodu v rámci Evropské unie je účelem identifikace osob povinných k dani pro účely DPH prostřednictvím osobních čísel rovněž usnadnit určení členského státu, v němž dochází ke konečné spotřebě dodaného zboží (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. září 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, body 57 a 60, jakož i ze dne 27. září 2012, VSTR, C-587/10, bod 51).
Identifikační číslo pro účely DPH kromě toho představuje podstatný důkaz o uskutečněných plněních. Směrnice 2006/112 totiž v několika ustanoveních týkajících se zejména fakturace, přiznání k dani a souhrnného hlášení vyžaduje, aby toto identifikační číslo osoby povinné k dani, nabyvatele zboží nebo příjemce služby bylo uvedeno v těchto dokumentech.
Na otázky předkládajícího soudu je třeba odpovědět právě ve světle těchto úvah.
Je třeba konstatovat, že i když článek 214 směrnice 2006/112 uvádí skupiny osob, kterým má být přiděleno osobní identifikační číslo, toto ustanovení nestanoví podmínky, kterým může přidělení identifikačního čísla pro účely DPH podléhat. Ze znění tohoto článku, jakož i článku 213 téže směrnice totiž vyplývá, že členské státy mají určitý prostor pro uvážení při přijímání opatření k zajištění identifikace osob povinných k dani pro účely DPH.
Tento prostor pro uvážení však nemůže být neomezený. I když členský stát může odmítnout přidělit osobě povinné k dani osobní identifikační číslo, takové možnosti nelze využít bez legitimního důvodu.
Z pojmu „osoba povinná k dani“, jak je definován v čl. 9 odst. 1 směrnice 2006/112, kromě toho vyplývá, že se tento pojem vztahuje na jakoukoliv osobu, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
Podle judikatury Soudního dvora je třeba uvedený pojem vykládat široce. Každou osobu, jejímž úmyslem, potvrzeným objektivními okolnostmi, je zahájit samostatně ekonomickou činnost a která vynakládá první investiční výdaje za tímto účelem, je třeba považovat za osobu povinnou k dani (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 8. června 2000, Breitsohl,
C-400/98, Recueil, s. I-4321
, bod 34, a ze dne 1. března 2012, Polski Trawertyn, C-280/10, bod 30).
Z této judikatury a ze znění čl. 213 odst. 1 směrnice 2006/112 vyplývá, že za osoby povinné k dani, které mohou žádat přidělení identifikačního čísla pro účely DPH, jsou považovány nejen osoby, které již vykonávají ekonomickou činnost, ale i osoby, které mají v úmyslu zahájit takovou činnost a vynakládají první investiční výdaje za tímto účelem. Tyto osoby tak nemusí být schopny v této počáteční fázi ekonomické činnosti prokázat, že již mají k dispozici materiální, technické a finanční prostředky pro výkon takové činnosti.
Směrnice 2006/112, a zejména její články 213 a 214 tudíž brání tomu, aby daňová správa členského státu odmítla přidělit žadateli identifikační číslo pro účely DPH pouze z toho důvodu, že při podání své žádosti o zápis do registru osob povinných k dani není schopen prokázat, že má k dispozici materiální, technické a finanční prostředky pro výkon deklarované ekonomické činnosti.
Avšak podle ustálené judikatury Soudního dvora mají členské státy legitimní zájem na přijetí kroků k ochraně svých finančních zájmů a boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužíváním je cílem uznaným a podporovaným směrnicí 2006/112 (viz zejména rozsudky ze dne 21. února 2006, Halifax a další,
C-255/02, Sb. rozh. s. I-1609
, bod 71; ze dne 7. prosince 2010, R.,
C-285/09, Sb. rozh. s. I-12605
, bod 36, a ze dne 18. října 2012, Mednis, C-525/11, bod 31).
Členské státy jsou kromě toho povinny zaručit pravdivost zápisů do registru osob povinných k dani za účelem zajištění řádného fungování systému DPH. Je tak věcí příslušného vnitrostátního orgánu ověřit postavení osoby povinné k dani dříve, než jí přidělí identifikační číslo pro účely DPH (viz výše uvedený rozsudek Mecsek-Gabona, bod 63).
Členské státy proto mohou v souladu s čl. 273 prvním pododstavcem směrnice 2006/112 legitimně přijmout opatření, která mohou zabránit zneužití identifikačních čísel zejména podniky, jejichž činnost, a v důsledku toho postavení osoby povinné k dani, by byly čistě fiktivní. Tato opatření však nesmí jít nad rámec toho, co je nezbytné ke správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, a nesmí systematicky zpochybňovat nárok na odpočet DPH, a tudíž neutralitu této daně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 27. září 2007, Collée,
C-146/05, Sb. rozh. s. I-7861
, bod 26; výše uvedený rozsudek Nidera Handelscompagnie, bod 49; výše uvedený rozsudek Dankowski, bod 37, a výše uvedený rozsudek VSTR, bod 44).
V tomto ohledu je třeba konstatovat, že kontrolní opatření, jaká stanoví zákon o DPH, nemohou omezit nárok osob povinných k dani na odpočet DPH, která je splatná nebo byla odvedena z investičních výdajů vynaložených pro účely plnění, která tyto osoby zamýšlí učinit a která zakládají nárok na odpočet.
Je totiž třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora platí, že identifikace podle článku 214 směrnice 2006/112, jakož i povinnosti uvedené v článku 213 této směrnice představují pouze formální požadavky pro účely kontroly, které nemohou zpochybnit zejména nárok na odpočet nebo nárok na osvobození od DPH z titulu, že bylo uskutečněno dodání uvnitř Společenství, jestliže jsou splněny hmotněprávní podmínky, které zakládají tyto nároky (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Nidera Handelscompagnie, bod 50; rozsudek ze dne 19. července 2012, Rēdlihs, C-263/11, a výše uvedený rozsudek Mecsek-Gabona, bod 60).
Z této judikatury vyplývá, že zápis osoby povinné k dani do registru osob povinných k DPH je formálním požadavkem, takže osobě povinné k dani nelze zabránit v uplatnění jejího nároku na odpočet daně s odůvodněním, že nebyla identifikována pro účely DPH před použitím zboží pořízeného v rámci své zdaněné činnosti (v tomto smyslu viz výše uvedené rozsudky Nidera Handelscompagnie, bod 51, a Dankowski, body 33, 34 a 36). Z toho plyne, že odmítnutí přidělit identifikační číslo pro účely DPH nemůže mít v zásadě vliv na nárok osoby povinné k dani na odpočet DPH odvedené na vstupu, pokud jsou splněny hmotněprávní podmínky, které zakládají tento nárok.
Aby bylo odmítnutí přidělit osobě povinné k dani osobní identifikační číslo považováno za přiměřené cíli spočívajícímu v předcházení daňovým únikům, musí vycházet z pádných nepřímých důkazů, které umožňují učinit objektivní závěr, že identifikační číslo pro účely DPH přidělené této osobě povinné k dani bude pravděpodobně použito podvodným způsobem. Takové rozhodnutí musí být založeno na celkovém posouzení všech okolností projednávané věci a důkazů, které byly shromážděny při ověřování informací poskytnutých dotyčným podnikem.
Posoudit slučitelnost vnitrostátních opatření s unijním právem, a zejména se zásadou proporcionality přísluší předkládajícímu soudu, který má jako jediný pravomoc jak vyložit vnitrostátní právo, tak zjistit a posoudit skutkový stav sporu v původním řízení, a zejména způsob, jakým je toto právo uplatňováno daňovou správou (výše uvedený rozsudek Mednis, bod 33 a citovaná judikatura). Soudní dvůr může tomuto soudu pouze poskytnout poznatky k výkladu, které mu umožní tuto slučitelnost posoudit (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 30. listopadu 1995, Gebhard,
C-55/94, Recueil, s. I-4165
, bod 19, a ze dne 29. července 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski,
C-188/09, Sb. rozh. s. I-7639
, bod 30).
Pokud jde o okolnosti věci v původním řízení, je třeba konstatovat, že skutečnost, že osoba povinná k dani nemá k dispozici materiální, technické a finanční prostředky k výkonu deklarované ekonomické činnosti, nestačí sama o sobě k prokázání toho, že má pravděpodobně v úmyslu dopustit se daňového úniku. Nelze však vyloučit, že okolnosti této povahy, podpořené dalšími objektivními skutečnostmi vedoucími k podezření o podvodných úmyslech osoby povinné k dani, mohou představovat nepřímé důkazy, které je třeba zohlednit v rámci celkového posouzení nebezpečí daňového úniku.
Stejně tak směrnice 2006/112 nijak neomezuje počet žádostí o přidělení osobních identifikačních čísel pro účely DPH, které může podat tatáž osoba jednající na účet různých právnických osob. Tato směrnice ani neumožňuje mít za to, že převedení kontroly těchto právnických osob po jejich identifikaci pro účely DPH představuje protiprávní činnost. Takové okolnosti však mohou být rovněž zohledněny v rámci celkového posouzení nebezpečí daňového úniku.
Předkládajícímu soudu přísluší přezkoumat, zda s ohledem na veškeré okolnosti projednávané věci vnitrostátní daňová správa právně dostačujícím způsobem prokázala existenci pádných nepřímých důkazů umožňujících mít za to, že žádost společnosti Ablessio o zápis do registru osob povinných k DPH může vést ke zneužití identifikačního čísla nebo k jiným podvodným jednáním v oblasti DPH.
S ohledem na výše uvedené je třeba na položené otázky odpovědět, že články 213, 214 a 273 směrnice 2006/112 musí být vykládány v tom smyslu, že brání tomu, aby daňová správa členského státu odmítla přidělit identifikační číslo pro účely DPH společnosti pouze z toho důvodu, že podle názoru této správy nemá společnost k dispozici materiální, technické a finanční prostředky pro výkon deklarované ekonomické činnosti a že držiteli podílů na kapitálu této společnosti již bylo několikrát takové číslo přiděleno pro společnosti, které ve skutečnosti nikdy nevykonávaly ekonomickou činnost a jejichž podíly na kapitálu byly převedeny krátce po přidělení uvedeného čísla, aniž dotyčná daňová správa s ohledem na objektivní skutečnosti prokázala, že existují pádné nepřímé důkazy umožňující nabýt podezření, že přidělené identifikační číslo pro účely DPH bude užíváno podvodným způsobem. Předkládajícímu soudu přísluší posoudit, zda uvedená daňová správa ve věci v původním řízení předložila pádné nepřímé důkazy o existenci nebezpečí podvodného jednání.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:

Články 213, 214 a 273 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládány v tom smyslu, že brání tomu, aby daňová správa členského státu odmítla přidělit identifikační číslo pro účely DPH společnosti pouze z toho důvodu, že podle názoru této správy nemá společnost k dispozici materiální, technické a finanční prostředky pro výkon deklarované ekonomické činnosti a že držiteli podílů na kapitálu této společnosti již bylo několikrát takové číslo přiděleno pro společnosti, které ve skutečnosti nikdy nevykonávaly ekonomickou činnost a jejichž podíly na kapitálu byly převedeny krátce po přidělení uvedeného čísla, aniž dotyčná daňová správa s ohledem na objektivní skutečnosti prokázala, že existují pádné nepřímé důkazy umožňující nabýt podezření, že přidělené identifikační číslo pro účely DPH bude užíváno podvodným způsobem. Předkládajícímu soudu přísluší posoudit, zda uvedená daňová správa ve věci v původním řízení předložila pádné nepřímé důkazy o existenci nebezpečí podvodného jednání.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: lotyština.