CELEX: 62013CJ0489
Řízení o předběžné otázce
Daň z příjmů
Právní úprava zamezení dvojímu zdanění
Zdanění příjmů z nemovitostí dosažených v jiném členském státě než v členském státě bydliště
Metoda osvobození od daně s výhradou progresivity v členském státě bydliště
Rozdílné zacházení s nemovitostmi nacházejícími se v členském státě bydliště a v jiném členském státě

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 63 SFEU a 65 SFEU.
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi R. Verestem a G. Gerards na straně jedné a Belgische Staat na straně druhé, jehož předmětem je otázka, jak má být v Belgii daňově zacházeno s nemovitostí, která se nachází ve Francii.
Právní rámec
Článek 7 odst. 1 zákona o dani z příjmů z roku 1992 (dále jen „ZDP 92“) stanoví:
„§ 1.   Příjmy z nemovitostí jsou:
1°
v případě nemovitostí, které nejsou pronajaty:
a)
v případě nemovitostí nacházejících se v Belgii:
—
katastrální příjem, pokud se jedná o nezastavěné pozemky, materiál a zařízení, jež má na základě své povahy nebo určení charakter nemovitosti, nebo o obydlí uvedené v čl. 12 odst. 3;
—
katastrální příjem zvýšený o 40 [%], pokud se jedná o jiné nemovitosti;
b)
v případě nemovitostí nacházejících se v zahraničí: nájemní hodnota;
[...]“
Článek 13 ZDP 92 uvádí:
„Pokud jde o nájemní hodnotu, nájem a výnosy z nájmu nemovitostí, představuje čistý příjem hrubou částku příjmu sníženou o náklady na údržbu a opravy o:
—
40 % v případě zastavěných pozemků, jakož i v případě materiálu a zařízení, jež mají na základě své povahy nebo určení charakter nemovitosti [...]
[...]“
Článek 155 ZDP 92 stanoví:
„Při stanovení daně se zohlední příjmy osvobozené od daně na základě mezinárodních smluv o zamezení dvojímu zdanění, daň je však poměrně snížena podle podílu osvobozených příjmů na celkových příjmech.
[...]“
Článek 3 odst. 1 smlouvy mezi Francií a Belgií o zamezení dvojímu zdanění a stanovení pravidel vzájemné správní a právní pomoci v oblasti daní z příjmů, podepsané v Bruselu dne 10. března 1964 (dále jen „smlouva o zamezení dvojímu zdanění“) zní následovně:
„Příjmy, které pocházejí z nemovitostí, včetně příslušenství, jakož i z mrtvého či živého inventáře zemědělských a lesnických podniků, se zdaňují jen ve smluvním státě, v němž se tyto nemovitosti nacházejí.“
Článek 19 A odst. 2 a 4 smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uvádí:
„Dvojímu zdanění se zamezí následujícím způsobem:
A.
Pokud jde o Belgii:
[...]
2.
jiné příjmy než ty, které jsou uvedeny v odstavci 1 tohoto ustanovení, jsou osvobozeny od belgických daní uvedených v čl. 2 odst. 3A této smlouvy, pokud se jejich zdanění přiznává výlučně Francii.
[...]
4.
Bez ohledu na výše uvedená ustanovení se mohou belgické daně, na které se vztahuje tato smlouva, vypočítat z příjmů, které jsou podle uvedené smlouvy zdanitelné v Belgii, na základě sazby daně, která odpovídá celkovým zdanitelným příjmům podle belgického práva.“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že žalobci v původním řízení bydlí v Belgii, kde jejich příjmy podléhají zdanění. Poté, co v srpnu 2004 zakoupili nemovitost ve Francii, podali následující rok daňové přiznání, které belgické daňové orgány opravily. Tyto opravy byly žalobci zpochybněny a žalobci podali žalobu k rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (soud prvního stupně v Antverpách).
Poté, co byla jejich žaloba zamítnuta, podali žalobci v původním řízení odvolání k hof van beroep te Antwerpen (odvolací soud v Antverpách).
Podle posledně uvedeného soudu se spor, který mu byl předložen, týká otázky, jak má být v Belgii daňově zacházeno s nemovitostí, která se nachází ve Francii. V této souvislosti uvádí, že podle smlouvy o zamezení dvojímu zdanění jsou příjmy z nemovitostí zdanitelné jen ve státě, v němž se nemovitost nachází. Toto osvobození bylo ve prospěch Belgického království spojeno s výhradou progresivity, podle níž mohou být příjmy z nemovitostí nacházejících se ve Francii zohledněny při stanovení daňové sazby, která se použije pro příjmy zdanitelné v Belgii.
Hof van beroep te Antwerpen rovněž poukazuje na to, že příjem z nepronajatých nemovitostí nacházejících se v Belgii se určuje na základě katastrálního příjmu a že hypotetický příjem z nemovitosti se stanovuje podobným způsobem jako ve Francii. Podle článku 7 ZDP 92 se však příjem z nepronajatých nemovitostí, které se nacházejí v jiném státě, než je Belgie, určuje pouze na základě jejich nájemní hodnoty. Belgický katastrální příjem a francouzský katastrální příjem jsou srovnatelné, avšak katastrální příjem je zpravidla nižší než nájemní hodnota.
S ohledem na uvedené úvahy se hof van beroep te Antwerpen rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Brání článek 56 ES tomu, aby členský stát zdaňoval nepronajaté nemovitosti v jiném členském státě na jiném základě než na jejich místním katastrálním příjmu, zejména pokud je jako v projednávaném případě známo, že místní katastrální příjem se stanovuje podobným způsobem jako belgický katastrální příjem z belgických nemovitostí?“
K předběžné otázce
K významu otázky
Je třeba připomenout, že v rámci postupu spolupráce mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem zavedeného článkem 267 SFEU přísluší Soudnímu dvoru poskytnout vnitrostátnímu soudu užitečnou odpověď, která mu umožní rozhodnout spor, jenž mu byl předložen. Z tohoto hlediska Soudnímu dvoru přísluší případně přeformulovat otázky, které jsou mu položeny (rozsudek Brey, C‑140/12,
EU:C:2013:565
, bod 31 a citovaná judikatura).
Aby tedy bylo možné poskytnout předkládajícímu soudu užitečnou odpověď, je nutno vnitrostátní právní úpravu dotčenou v původním řízení posuzovat v jejím skutkovém a právním kontextu, jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí.
Je nesporné, že ve věci v původním řízení jde o daňové zacházení s příjmy z nepronajatých nemovitostí, kterých bylo dosaženo ve Francii belgickými rezidenty, jimiž jsou žalobci v původním řízení. Podle smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené mezi těmito dvěma členskými státy podléhají příjmy z nemovitého majetku související s tímto majetkem zdanění pouze ve Francii. Ustanovení smlouvy nazývané „výhrada progresivity“ nicméně umožňuje belgickým orgánům zohlednit tyto příjmy při stanovení daňové sazby, která se použije pouze pro příjmy zdanitelné v Belgii.
Předkládající soud dále uvádí, že podmínky umožňující určit příjmy pocházející z nemovitostí, které nejsou pronajaty, se liší podle toho, zda se nemovitost nachází v Belgii nebo v jiném členském státě. Z předkládacího rozhodnutí tedy vyplývá, že ve věci v původním řízení je příjem z nemovitosti, která se nachází ve Francii a není pronajata, určen na základě nájemní hodnoty, která je vyšší než katastrální příjem ze srovnatelné nemovitosti nacházející se v Belgii.
S ohledem na výše uvedené je proto třeba určit, zda musí být článek 63 SFEU vykládán v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, která stanoví, pokud jde o použití ustanovení o progresivitě uvedeného ve smlouvě o zamezení dvojímu zdanění, že pro určení sazby daně z příjmů se příjmy pocházející z nepronajaté nemovitosti, která se nachází v jiném členském státě, stanoví na základě její „nájemní hodnoty“, zatímco příjmy, které pocházejí z takovéto nemovitosti, která se však nachází v prvním členském státě, se stanoví na základě jejího „katastrálního příjmu“, a tento posledně uvedený příjem je obecně nižší než „nájemní hodnota“.
K existenci omezení volného pohybu kapitálu
Je třeba předeslat, že podle ustálené judikatury jsou při neexistenci sjednocujících nebo harmonizačních opatření přijatých Evropskou unií členské státy i nadále příslušné pro stanovení kritérií pro zdanění příjmů a majetku, případně prostřednictvím mezinárodní smlouvy, za účelem zamezení dvojímu zdanění. V této souvislosti mají členské státy volnost určit v rámci dvoustranných smluv o zamezení dvojímu zdanění hraniční určovatele za účelem rozdělení daňových pravomocí (rozsudek Imfeld a Garcet, C‑303/12,
EU:C:2013:822
, bod 41 a citovaná judikatura).
Toto rozdělení daňových pravomocí nicméně členským státům nedovoluje uplatňovat opatření odporující volnému pohybu zaručenému Smlouvou o FEU. Co se totiž týče výkonu zdaňovací pravomoci takto rozdělené v rámci dvoustranných smluv o zamezení dvojímu zdanění, musí se členské státy podrobit unijním pravidlům (rozsudek Imfeld a Garcet,
EU:C:2013:822
, bod 42).
Z toho vyplývá, že za podmínky dodržení svobod pohybu, jež jsou zaručeny Smlouvou, si členský stát může za účelem zdanění příjmů fyzických osob volně stanovit metody ocenění příjmu z nepronajatých nemovitosti, které se liší podle toho, zda se nemovitost nachází v tomto členském státě nebo v jiném členském státě.
V této souvislosti je třeba připomenout, že opatřeními zakázanými podle čl. 63 odst. 1 SFEU jako omezení pohybu kapitálu jsou také opatření, která mohou odradit osoby s bydlištěm v jednom členském státě od investování do nemovitostí v jiných členských státech (rozsudek Libert a další, C‑197/11 a C‑203/11,
EU:C:2013:288
, bod 44).
V situaci, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, je nesporné, že všechny příjmy z nemovitostí belgických rezidentů se zohlední při stanovení daňové sazby, která se použije na jejich příjmy zdanitelné v Belgii. Je rovněž nesporné, že příjem z nepronajaté nemovitosti nacházející se v Belgii se určuje na základě katastrálního příjmu, který je nižší než nájemní hodnota, která je základem pro určení příjmu z takovéto nemovitosti, která se nachází v jiném členském státě.
Přísluší předkládajícímu soudu, aby ověřil, zda zdanitelné příjmy belgických rezidentů, vlastníků nepronajaté nemovitosti, která se nachází v jiném členském státě, než je Belgie, mohou být z tohoto důvodu zdaňovány vyšší sazbou daně, než jaká se použije na příjmy uvedených rezidentů vlastnících srovnatelnou nemovitost v Belgii.
Pokud by tomu tak bylo, právní úprava dotčená ve věci v původním řízení by představovala rozdílné zacházení způsobilé odradit belgické rezidenty od investování do nemovitostí v jiných členských státech, než je Belgie, což by mohlo představovat omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno článkem 63 SFEU.
K existenci odůvodnění omezení volného pohybu kapitálu
Článek 65 odst. 1 písm. a) SFEU stanoví, že článkem 63 SFEU není dotčeno právo členských států uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován.
Toto ustanovení musí být jakožto výjimka z volného pohybu kapitálu vykládáno striktně. Nemůže tudíž být vykládáno v tom smyslu, že jakékoli daňové právní předpisy obsahující rozlišení mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště či státu, kde investují svůj kapitál, jsou automaticky slučitelné se Smlouvou (viz rozsudek Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12,
EU:C:2014:249
, bod 55 a citovaná judikatura).
Výjimka uvedená v tomto ustanovení je totiž sama o sobě omezena článkem 65 odst. 3 SFEU, který stanoví, že vnitrostátní ustanovení uvedená v odstavci 1 tohoto článku „nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 63“ (viz rozsudek Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
EU:C:2014:249
, bod 56).
Rozdílné zacházení přípustné na základě čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU je tudíž třeba odlišit od diskriminace zakázané v odstavci 3 téhož článku. Z judikatury Soudního dvora přitom vyplývá, že aby mohla být vnitrostátní daňověprávní úprava považována za slučitelnou s ustanoveními Smlouvy týkajícími se volného pohybu kapitálu, je třeba, aby se rozdílné zacházení, které stanoví, týkalo situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo aby bylo odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (viz rozsudek Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
EU:C:2014:249
, bod 57).
Ve sporu v původním řízení je jednak nesporné, že podle smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, tak jak je uplatňována v Belgii, nejsou v Belgii zdaňovány příjmy z nemovitostí nacházejících se ve Francii, kdežto příjmy z nemovitostí nacházejících se v Belgii se do daňového základu zahrnují. Tato smlouva nicméně na základě uplatnění „výhrady progresivity“, která je v uvedené smlouvě zakotvena, umožňuje belgickým orgánům zohlednit příjmy z nemovitostí nacházejících se ve Francii při stanovení daňové sazby, která se použije pro příjmy zdanitelné v Belgii.
Je třeba poukázat na to, že z judikatury Soudního dvora vyplývá, že metoda osvobození od daně s „výhradou progresivity“ umožňuje zajistit, že příjmy daňového poplatníka, které jsou v členském státě bydliště osvobozeny od daně, mohou být tímto posledně uvedeným členským státem přesto zohledněny pro účely použití pravidla progresivity při výpočtu výše daně z ostatních příjmů daňového poplatníka (v tomto smyslu viz rozsudek Asscher, C‑107/94,
EU:C:1996:251
, bod 47).
Cílem takovéto právní úpravy je vyhnout se tomu, aby v členském státě bydliště byly zdanitelné příjmy daňového poplatníka, vlastníka nemovitosti, která se nachází v jiném členském státě, zatíženy nižší sazbou daně, než jaká platí pro příjmy daňových poplatníků, kteří jsou vlastníky srovnatelných nemovitostí v členském státě bydliště.
Ve světle tohoto cíle je situace daňových poplatníků, kteří nabyli nemovitost v členském státě bydliště, srovnatelná se situací daňových poplatníků, kteří takovouto nemovitost nabyli v jiném členském státě.
Dále je nutno konstatovat, že belgická vláda neuvedla žádný cíl veřejného zájmu, který by mohl sloužit jako odůvodnění.
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na položenou předběžnou otázku odpovědět, že článek 63 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, pokud tato může při uplatnění výhrady progresivity uvedené ve smlouvě o zamezení dvojímu zdanění vést k vyšší sazbě daně z příjmů jen proto, že metoda určení příjmů z nemovitostí vede k tomu, že tyto příjmy pocházející z nepronajatých nemovitostí nacházejících se v jiném členském státě jsou oceněny vyšší částkou než příjmy z takovýchto nemovitostí nacházejících se v prvním členském státě. Přísluší předkládajícímu soudu, aby ověřil, zda právní úprava dotčená ve věci v původním řízení má takovýto účinek.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (sedmý senát) rozhodl takto:

Článek 63 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, pokud tato může při uplatnění výhrady progresivity uvedené ve smlouvě o zamezení dvojímu zdanění vést k vyšší sazbě daně z příjmů jen proto, že metoda určení příjmů z nemovitostí vede k tomu, že tyto příjmy pocházející z nepronajatých nemovitostí nacházejících se v jiném členském státě jsou oceněny vyšší částkou než příjmy z takovýchto nemovitostí nacházejících se v prvním členském státě. Přísluší předkládajícímu soudu, aby ověřil, zda právní úprava dotčená ve věci v původním řízení má takovýto účinek.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: nizozemština.