CELEX: 62013CJ0357
Odesłanie prejudycjalne
Podatki
Dyrektywa 2008/7/WE
Artykuł 2 ust. 1 lit. b) i c)
Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału
Opodatkowanie podatkiem kapitałowym
Wkłady kapitałowe do spółki komandytowo-akcyjnej
Możliwość zakwalifikowania takiej spółki jako spółki kapitałowej

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 ust. 1 lit. b) i c), art. 2 ust. 2 oraz art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (
Dz.U. L 46, s. 11
).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu między Drukarnią Multipress sp. z o.o. (zwaną dalej „Drukarnią”) a Ministrem Finansów (zwanym dalej „ministrem”) w przedmiocie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonych działań restrukturyzacyjnych przeprowadzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną (zwaną dalej „SKA”) prawa polskiego.
Ramy prawne
Prawo Unii
Dyrektywa 2008/7 uchyliła i zastąpiła, zgodnie z jej art. 16, od dnia 1 stycznia 2009 r., dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (
Dz.U. L 249, s. 25
– wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 11), zmienioną dyrektywą Rady 2006/98/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (
Dz.U. L 363, s. 129
).
Motywy 2–6 dyrektywy 2008/7 mają następujące brzmienie:
„(2)
Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału, to znaczy podatki kapitałowe (podatki naliczane od wkładów kapitałowych do spółek i przedsiębiorstw, opłata stemplowa od papierów wartościowych oraz podatek od działań restrukturyzacyjnych) niezależnie od tego, czy działania te są związane z podwyższeniem kapitału czy nie, powodują nierówne traktowanie, podwójne opodatkowanie i dysproporcje, które zakłócają swobodny przepływ kapitału. To samo dotyczy innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak podatek kapitałowy i opłata stemplowa od papierów wartościowych.
(3)
Dlatego w interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału.
(4)
Konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet.
(5)
Najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego.
(6)
Utrata przychodów, która byłaby wynikiem natychmiastowego zastosowania takich środków, jest [jednak] nie do przyjęcia dla państw członkowskich, które obecnie stosują podatek kapitałowy. W związku z tym te państwa członkowskie powinny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego na wszystkie lub część przedmiotowych operacji, zakładając, że w jednym i tym samym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku. Państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte niniejszą dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków”.
Artykuł 2 dyrektywy 2008/7, zatytułowany „Spółka kapitałowa”, jest sformułowany następująco:
„1.   Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:
a)
każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
b)
każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
c)
każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.
2.   Na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe”.
Artykuł 4 przytaczanej dyrektywy, zatytułowany „Działania restrukturyzacyjne”, stanowi w ust. 1 lit. b):
„Na użytek niniejszej dyrektywy następujących działań restrukturyzacyjnych nie uważa się za wkłady kapitałowe:
[…]
b)
przejęcia przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje”.
Artykuł 5 owej dyrektywy, zatytułowany „Operacje niepodlegające podatkowi pośredniemu”, przewiduje w ust. 1 lit. e):
„Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do:
[…]
e)
działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4”.
Zgodnie z art. 9 dyrektywy 2008/7, zatytułowanym „Wyłączenie niektórych podmiotów z zakresu stosowania”:
„Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe”.
Artykuł 12 omawianej dyrektywy, zatytułowany „Wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym”, stanowi w ust. 2 akapit pierwszy:
„Państwo członkowskie może wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym sumę kapitału wniesionego przez członka z nieograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki kapitałowej, jak również udział takiego członka w majątku spółki”.
Załącznik I do dyrektywy 2008/7 zawiera wykaz zatytułowany „Wykaz spółek, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. a)”, w którego pkt 21 wymienione zostały spółki prawa polskiego: spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
Prawo polskie
Artykuł 1 Ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., nr 101, poz. 649, zwanej dalej „ustawą PCC”), w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, stanowi:
„1.   Podatkowi podlegają:
1)
następujące czynności cywilnoprawne:
[…]
k)
umowy spółki;
2)
zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych […].
[…]
3.   W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:
1)
przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
[…]”.
Artykuł 1a pkt 1 ustawy PCC stanowi:
„Użyte w ustawie określenia oznaczają:
1)
spółka osobowa: spółkę: […] komandytowo-akcyjną”.
Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy PCC:
„Nie podlegają podatkowi:
[…]
6)
umowy spółki i ich zmiany związane z:
[…]
c)
wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
—
przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
—
udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
Zamierzając przekształcić się w SKA i następnie podwyższyć kapitał zakładowy poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji innej SKA, akcji spółki akcyjnej oraz udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w dniu 21 sierpnia 2012 r. Drukarnia złożyła wniosek do ministra o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy PCC.
Drukarnia podniosła, że SKA jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7. A zatem, na mocy art. 4 ust. 1 lit. b) w związku z art. 5 ust. 1 lit. e) owej dyrektywy wskazane powyżej czynności przekształcenia nie mogą jej zdaniem być objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W interpretacjach indywidualnych z dnia 20 listopada 2012 r. minister uznał stanowisko Drukarni za nieprawidłowe i stwierdził, iż SKA nie stanowi „spółki kapitałowej” w rozumieniu wspomnianej dyrektywy.
Minister zauważył w tym względzie, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 nie pozwala na uznanie za spółkę kapitałową spółki, której jedynie część udziałów i członków spełnia przesłanki ustanowione w tym przepisie. Państwa członkowskie, które życzyły sobie włączyć SKA do zakresu zastosowania dyrektywy 2008/7, dołożyły starań, aby ta kategoria spółek została uwzględniona w wykazie zawartym w załączniku I do owej dyrektywy. Rzeczpospolita Polska postanowiła nie wpisywać SKA do wykazu zawartego w załączniku I, przede wszystkim ze względu na dominujący charakter osobowy tej spółki, skorzystała natomiast z opcji przewidzianej w art. 9 dyrektywy 2008/7, jako że w rozumieniu ustawy PCC SKA jest spółką osobową. W konsekwencji SKA nie może też być zaliczana do spółek kapitałowych na podstawie art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7, a tym samym art. 4 ust. 1 lit. b) i art. 5 ust. 1 lit. e) tej dyrektywy nie znajdują zastosowania do sporu w postępowaniu głównym.
Drukarnia wniosła skargę na powyższe interpretacje indywidualne ministra z dnia 20 listopada 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając ich uchylenia z uwagi na to, że naruszają one między innymi art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7. Minister podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
Sąd odsyłający wyjaśnia, że na mocy polskiego prawa handlowego SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, łączącą elementy właściwe tak spółce osobowej, jak i spółce kapitałowej. W szczególności w SKA wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona. Kapitał SKA składa się z akcji tych ostatnich wspólników i wkładów komplementariuszy. O ile wkłady komplementariuszy nie mogą być przedmiotem obrotu giełdowego, akcje SKA mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie na takich samych zasadach jak te odnoszące się do kapitału spółki akcyjnej. Ponadto zbycie przez komplementariusza jego praw i obowiązków jest co do zasady uzależnione od zgody pozostałych wspólników, natomiast akcje SKA są zbywalne, przy czym rozporządzanie akcjami imiennymi może jednakże zostać ograniczone, podobnie jak w odniesieniu do akcji imiennych w spółkach akcyjnych.
W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy [2008/7] należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać [SKA], jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy?
2)
W przypadku, jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna – czy art. 9 dyrektywy [2008/7] należy interpretować w ten sposób, że przyznając uprawnienie państwu członkowskiemu do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy [2008/7], za spółki kapitałowe, przyznaje on dowolność państwu członkowskiemu w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
Tytułem wstępu należy zauważyć, iż zważywszy, że przepisy art. 2 dyrektywy 2008/7 w związku z załącznikiem I do tej dyrektywy i jej art. 9 powtarzają, co do istoty, brzmienie art. 3 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 2006/98, dokonana przez Trybunał wykładnia owego art. 3 odnosi się również do wspomnianych przepisów.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy brać pod uwagę nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst i cele realizowane przez regulację, w której skład on wchodzi, oraz, w stosownym wypadku, genezę tej regulacji (zob. podobnie wyroki: Inuit Tapiriit Kanatami i in./Parlament i Rada, C‑583/11 P,
EU:C:2013:625
, pkt 50; Koushkaki, C‑84/12,
EU:C:2013:862
, pkt 34; Bouman, C‑114/13,
EU:C:2015:81
, pkt 31).
W niniejszej sprawie należy w pierwszej kolejności zbadać kontekst, w jaki wpisuje się art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7. Artykuł 2 ust. 1 tej dyrektywy ujmuje szeroko pojęcie „spółki kapitałowej”, nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (zob. podobnie wyrok Amro Aandelen Fonds, 112/86,
EU:C:1987:488
, pkt 8).
Z jednej strony, art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7 w związku z załącznikiem I do tej dyrektywy odsyła do określonych kategorii spółek kapitałowych prawa krajowego poszczególnych państw członkowskich. Z drugiej strony, pojęcie „spółki kapitałowej” obejmuje każdą spółkę, stowarzyszenie lub osobę prawną, które spełniają kryteria zwyczajowo stosowane dla scharakteryzowania spółki kapitałowej, wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) owej dyrektywy.
Co za tym idzie, okoliczność, że w sporze w postępowaniu głównym SKA nie została wymieniona w pkt 21 załącznika I do dyrektywy 2008/7 pośród spółek prawa polskiego, które należy zaliczyć na mocy art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy do spółek kapitałowych, nie stoi na przeszkodzie uznaniu jej za spółkę kapitałową, jeżeli posiada ona cechy wyliczone w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) omawianej dyrektywy.
Ponadto art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia „spółki kapitałowej” zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok Komisja/Grecja, C‑178/05,
EU:C:2007:317
, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).
O ile art. 9 dyrektywy 2008/7 pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, możliwość odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy (wyrok ING. AUER, C‑251/06,
EU:C:2007:658
, pkt 21).
W konsekwencji każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7, stanowi – niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego – spółkę kapitałową na użytek owej dyrektywy.
W drugiej kolejności należy stwierdzić, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) omawianej dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia „spółki kapitałowej” podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak SKA, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.
W szczególności przepis ten nie ustanawia żadnego progu – ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów – poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową.
W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o cel dyrektywy 2008/7, należy zauważyć, że jak wynika z jej motywów 2–4, dyrektywa ta zmierza do harmonizacji prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału, i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego.
Pełna realizacja celów założonych przez tę dyrektywę oznacza, że gromadzenie kapitału mogące przybrać formę spółki kapitałowej zgodnie z kryteriami przewidzianymi w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) omawianej dyrektywy może być obciążone podatkiem kapitałowym wyłącznie w ścisłych ramach wyznaczonych przez prawodawcę Unii.
Tymczasem interpretacja zawężająca art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7, za którą opowiada się minister w postępowaniu głównym, pozwoliłaby państwom członkowskim, sprzecznie z celem tej dyrektywy, poddać gromadzenie kapitału spełniające wspomniane kryteria podatkom kapitałowym poza ramami wyznaczonymi w procesie harmonizacji przeprowadzonej przez ową dyrektywę.
W czwartej kolejności geneza omawianej dyrektywy również przemawia za taką wykładnią pojęcia „spółki kapitałowej”, która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego. Motywy 5 i 6 dyrektywy 2008/7 wyjaśniają bowiem, iż najlepszym rozwiązaniem dla osiągnięcia celów realizowanych przez dyrektywę byłoby zniesienie podatku kapitałowego. To jedynie ze względu na trudności budżetowe, jakie stałyby się udziałem państw członkowskich w razie zniesienia podatku kapitałowego, te z państw, które go nie zniosły, są uprawnione do jego utrzymania. Ponadto państwo członkowskie, które postanowiło znieść stosowanie podatku kapitałowego, nie ma możliwości przywrócenia go.
W piątej kolejności należy wskazać, iż art. 12 ust. 2 owej dyrektywy przewiduje, że państwo członkowskie może wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym sumę kapitału wniesionego przez członka z nieograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki kapitałowej, jak również udział takiego członka w majątku spółki. Jak zaznaczył rzecznik generalny w pkt 46 opinii, okoliczność, że ów przepis dotyczy specyficznej sytuacji właściwej SKA, wzmacnia wniosek, że owe spółki, jak i podobne podmioty prawne o charakterze mieszanym, wchodzą w zakres stosowania tej dyrektywy.
W świetle całości powyższych rozważań na pierwsze zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że SKA prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.
W przedmiocie pytania drugiego
Jako że pytanie drugie zostało zadane przez sąd odsyłający jedynie na wypadek udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze, odpowiedź na nie jest bezprzedmiotowa.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

[sprostowany postanowieniem z dnia 10 września 2015 r.] Artykuł 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: polski.