CELEX: 62012CJ0440
Данъчни въпроси
ДДС
Форми на хазарт
Правна уредба на държава членка, съгласно която дейността с монетни игрални автомати с малки печалби се облага едновременно с ДДС и с особен данък
Допустимост
Данъчна основа
Възможност за данъчнозадълженото лице да отрази ДДС в цената

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 1, параграф 2, член 73, член 135, параграф 1, буква и) и член 401 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
Запитването е отправено в рамките на спор между дружеството Metropol Spielstätten Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) (наричано по-нататък „Metropol“) и Finanzamt Hamburg-Bergedorf (Данъчна служба Хамбург-Бергедорф, наричана по-нататък „Finanzamt“) по повод на облагането с данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) на приходите от дейността по организиране на хазартни игри с монетни игрални автомати с малка печалба (наричани по-нататък „игрални автомати“).
Правна уредба
Правото на Съюза
Директивата за ДДС
Член 1, параграф 2 от Директивата за ДДС гласи:
„Принципът на общата система на ДДС изисква прилагането към стоките и услугите на общ данък върху потреблението, точно пропорционален на цената на стоките и услугите, колкото и сделки да се изпълняват в процеса на производството и разпределението преди фазата, на която се начислява данък[ът].
За всяка сделка ДДС, начисляван върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, е изискуем след приспадането на сумата на ДДС, поета пряко от различните елементи на себестойността.
[…]“.
Съгласно член 73 от посочената директива:
„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.
Член 135, параграф 1, буква и) от посочената директива предвижда следното:
„Държавите членки освобождават следните сделки:
[…]
и)
залагането, лотариите и другите форми на хазарт при условията и ограниченията, постановени от държавите членки“.
Член 401 от Директивата за ДДС гласи:
„Без да се засягат другите разпоредби на правото на Общността, настоящата директива не препятства държавите членки да поддържат или въвеждат данъци върху застрахователните договори, данъци върху залозите и хазарта, акцизи, гербови налози или, по-общо, всякакви данъци или такси, които не могат да се характеризират като данъци върху оборота, при условие че събирането на тези данъци, мита или такси не поражда в търговията между държавите членки формалности, свързани с преминаването на границите“.
Германското право
Член 4 от Закона за данъка върху оборота (Umsatzsteuergesetz) в приложимата му в главното производство редакция (наричан по-нататък „UStG“) е озаглавен „Освободени доставки и други престации“ и параграф 9, буква b) от него предвижда, че от ДДС са освободени „сделките по Закона за лотариите и залаганията на конни надбягвания“.
Член 12, параграф 2 от Наредбата за игралните автомати и другите игри с печалба (Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit — Spielverordnung) в приложимата ѝ в главното производство редакция (наричана по-нататък „SpielV“) по същество гласи, че игралните автомати трябва да изплащат печалби на играчите така, че в дългосрочен план съдържанието на касата на автомата да не се увеличава с повече от 33 EUR на час.
Съгласно член 13 от SpielV:
„(1)   Physikalisch-Technische Bundesanstalt [Федерален физико-технически институт] може да одобри определен производствен тип игрални автомати […] само ако той отговаря на следните изисквания:
1.
Минималната продължителност на играта е 5 секунди, залогът не може да надвишава 20 цента, а печалбата за този период може да достигне най-много две евро.
[…]
3.
Общата сума на загубите (залозите, намалени с печалбата) не може да надхвърля 80 EUR на час.
[…]“.
Член 3 от Закона на провинция Хамбург за разрешенията за публичните казина (Hamburgisches Gesetz über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank), съответно изменен, гласи следното:
„1.   Операторите на казина заплащат на провинция Хамбург данък „казино“, който възлиза на 70 % от брутния доход от игрите. Освен това те заплащат особен данък, който възлиза на 20 % от брутния доход от игрите. […]
2.   Законоустановеният данък „казино“ по параграф 1 се намалява с дължимия [ДДС], който подлежи на внасяне в бюджета на основание на [UStG] за сделките, извършвани във връзка с експлоатацията на казиното […]“.
Член 4, параграф 1 от Закона за казината на провинция Шлезвиг-Холщайн (Spielbankgesetz des Landes Schleswig-Holstein), съответно изменен, гласи:
„Данък „казино“ възлиза на 50 % от брутния доход от игрите. Дължимият [ДДС], който подлежи на внасяне в бюджета на основание на [UStG] за сделките, извършвани при експлоатацията на казиното, се приспада от данък „казино“.
[…]“.
Член 7 от Закона за казината на провинция Мекленбург-Предна Померания (Spielbankgesetz des Landes Mecklenburg-Vorpommern) гласи:
(1)   Експлоатацията на казино се облага с данък „казино“.
(2)   Данък „казино“ възлиза:
1.
на 25 %, ако през данъчната година брутният доход от игрите е по-малък или равен на 500000 EUR;
[…]
5.
на 80 %, ако през данъчната година брутният доход от игрите надхвърля десет милиона евро.
[…]
(7)   […] Дължимият [ДДС], който подлежи на внасяне в бюджета на основание на [UStG] и е резултат от експлоатацията на казиното, се приспада от данък „казино“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
През данъчната 2010 г. жалбоподателят в главното производство експлоатира игрални автомати в седем игрални зали, разположени в провинциите Хамбург, Шлезвиг-Холщайн и Мекленбург-Предна Померания. С местни наредби на съответните общини от последните две провинции и със закон на провинция Хамбург експлоатацията на тези автомати е обложена с данък върху развлеченията, чиито ставки и данъчни основи са различни в отделните общини.
Всеки месец жалбоподателят в главното производство отчита чрез електронното контролно устройство сумата на касата на всеки игрален автомат (наричана по-нататък „касови приходи“), тоест пуснатите от играчите пари, от които се приспадат изплатените от автомата суми, плюс извадените от автомата пари минус заредените в него суми. Освен с каса игралните автомати са оборудвани с „магазин“, тоест модул за събиране на монетите и за разплащания. В магазина има отделение за монети от 20 цента и отделение за монети от две евро, които операторът зарежда преди всяко включване на автомата. Когато играчите пускат монети от 20 цента и от две евро, те падат в магазина, докато той не бъде изцяло зареден, а след това монетите автоматично се прехвърлят към касата. Пуснатите монети с друга стойност и пуснатите банкноти винаги попадат директно в касата, чието съдържание се изчислява електронно. Промените в съдържанието на магазина се регистрират от контролното устройство и също се вземат предвид при изчисляването на касовия приход.
Игралните автомати са оборудвани с брояч на пари и с брояч на „точки“. Пуснатите пари на първо време се отразяват като наличност на брояча на пари. Прехвърлянето на парите в точки се регистрира от автомата като „залог“, а прехвърлянето на точките в пари се регистрира като„печалба“, като една точка съответства на един цент. Точките позволяват на играча да започне игра. Броят на точките на даден играч, които са регистрирани на брояча, могат във всеки момент да бъдат прехвърлени от този играч в парична сума на брояча на пари, като регистрираната на брояча на пари сума може във всеки един момент да бъде изплатена.
Прехвърлянето от брояча на пари към брояча на точки, тоест „залагането“ по смисъла на SpielV, е двойно ограничено — до 20 цента на 5 секунди и до 80 EUR на час след приспадане на печалбите. Ако се достигне ограничението от 80 EUR на час, прехвърлянето от брояча на пари към брояча на точки е невъзможно през останалата част от часа („пауза на прехвърлянето“). Промените в броя на точките в брояча на точки (неочаквани приходи, залози, загуби или печалби според обичайно използвания език) не са правно регламентирани.
Годишната сума на всички месечни касови приходи от всички автомати на жалбоподателя в главното производство възлиза през данъчната 2010 г. на 1018041,78 EUR (така наречената „брутна сума на касата“). Въз основа на тази сума и предвид стандартната 19-процентна ставка на ДДС в Германия Metropol изчислява, че данъчната основа за ДДС е 855497,29 EUR (така наречената „нетна сума на касата“, тоест 100/119 от 1018041,78 EUR), а сумата на ДДС е 162544,49 EUR, което представлява почти цялата сума на дължимия от него ДДС. Дължимият ДДС за всички други извършени от него облагаеми сделки е 1790,20 EUR. Тъй като Metropol е платил по получените от него доставки 69355,76 EUR ДДС, с акт за установяване на данъчни задължения от 29 март 2012 г. Finanzamt определя подлежащата на внасяне сума на ДДС на 94978,93 EUR.
Metropol обжалва този акт пред запитващата юрисдикция. Всъщност жалбоподателят в главното производство счита, че редът и условията за облагане на оборота от игралните автомати противоречат на правото на Съюза, и по-специално на принципите на пропорционалност, отразяване в цената и неутралитет на ДДС. Поради това Metropol иска от запитващата юрисдикция да измени акта за установяване на данъчни задължения по ДДС за данъчната 2010 г., като намали сумата на този данък от 94978,9 EUR на 1790,20 EUR. Finanzamt моли жалбата да бъде отхвърлена.
Запитващата юрисдикция, която е сезирана с тази жалба, на първо място отбелязва, че в други области се допуска наред с ДДС да се събира друг данък, който се различава в достатъчна степен от него.
На второ място, тази юрисдикция приема, че съгласно член 1, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС данъкът върху добавената стойност трябва да е точно пропорционален на цената на предоставените услуги. Наистина в Решение от 5 май 1994 г. по делото Glawe (
C-38/93, Recueil, стр. I-1679
) Съдът е постановил, че когато монетни игрални автомати като разглежданите по това дело са проектирани по такъв начин, че определен процент от залозите на играчите да им се изплаща като печалба, данъчната основа не включва императивно определения в закона дял от общата сума на направените залози, който отговаря на изплатените на играчите печалби. Въз основа на това съдебно решение в Германия всъщност е установена практиката като данъчна основа да се разглежда не сумата от всички залози, а само сумата на касата, по правило отчитана на календарен месец. Месечните касови приходи обаче зависят от печалбите и загубите на различните играчи, поради което се изгубва всяка връзка между изискуемия ДДС и залога на отделния играч.
Освен това запитващата юрисдикция уточнява, че действалото до края на 2005 г. в Германия изискване за 60 % минимално съотношение на печалбите към залозите през 2006 г. е отменено и заменено с ограничение на залозите и загубите за единица време. От техническа гледна точка „магазините“, които представляват нововъведение в игралните автомати, по принцип изпълняват същата функция като използвания преди това „монетен резерв“, разгледан в посоченото по-горе решение по дело Glawe, само че сега операторът по всяко време има достъп до съдържанието на „магазина“.
На трето място, националната юрисдикция изразява съмнения относно тълкуването на точка 24 от Решение от 8 юни 1999 г. по дело Pelzl и др. (
C-338/97, C-344/97 и C-390/97, Recueil, стр. I-3319
), както и на точки 28, 31, 34 и 37 от Решение от 3 октомври 2006 г. по дело Banca popolare di Cremona (
C-475/03, Recueil, стр. I-9373
), според които една от характеристиките на ДДС е, че той се отразява в цената за крайния потребител. Всъщност според запитващата юрисдикция в тези решения не се изяснява дали възможността за отразяване на ДДС в цената представлява само типична характеристика на този данък, или е предпоставка за събирането му. Когато обаче цените са ограничени, както е в случая в главното производство, и ако цените на данъчнозадълженото лице вече са достигнали по негови изчисления горната граница на разрешените цени, то не би могло да увеличи цената на услугата, за да включи в нея ДДС и така да го прехвърли върху потребителя.
На четвърто място, посочената юрисдикция уточнява, че в Германия има два правни режима на хазартните игри. За казината се изисква операторите да имат разрешение, а залозите и печалбите по принцип са неограничени. Съгласно законите за казината на провинциите Хамбург, Шлезвиг-Холщайн и Мекленбург-Предна Померания казината плащат специален данък „казино“, който е уреден така, че да се събира по-голямата част от печалбата им. Обратно, игрални зали по принцип може да се отварят свободно, макар и под административен контрол и съобразно установения законов режим. Операторите на игрални зали по принцип заплащат местен особен данък върху развлеченията.
Понеже прилаганото преди това освобождаване на доставките на казината от ДДС е премахнато през 2006 г., те вече са длъжни да внасят този данък, който се приспада от данък „казино“, доколкото той е по-висок от ДДС. Според запитващата юрисдикция предвидената система на данъчно облагане може би накърнява принципа на данъчен неутралитет. Всъщност всяка държава членка би могла да обложи две сравними групи данъчнозадължени лица с особен национален данък, който не може да се характеризира като ДДС, и за една от тези групи да предвиди ДДС да се приспада от особения данък. Настоящият случай обаче не е такъв.
Накрая, според запитващата юрисдикция разглежданата в главното производство правна уредба не насърчава данъчнозадължените по ДДС лица да следят по-специално за това да им се издават редовни фактури за получаваните от тях доставки, тъй като ако нямат фактура или ако фактурата е нередовна, те наистина биха изгубили правото да приспаднат заплатения по получените доставки данък, но тъй като увеличената по този начин сума на подлежащия на внасяне ДДС им се приспада от данък „казино“, това не би имало никакво икономическо значение за тях.
При тези условия Finanzgericht Hamburg решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли член 401 от Директива[та] [за ДДС] във връзка с член 135, параграф 1, буква и) от нея да се тълкува в смисъл, че данъкът върху добавената стойност и националният особен данък върху хазартните игри могат да се събират само алтернативно, а не кумулативно?
2)
При утвърдителен отговор на първия въпрос:
Ако съгласно националните разпоредби при хазартните игри се събира както данък върху добавената стойност, така и особен данък, предвид отговора на първия въпрос кой от двата данъка не бива да се събира — данъкът върху добавената стойност или особеният данък, или решението по този въпрос зависи от националното право?
3)
Трябва ли член 1, параграф 2, първа алинея и член 73 от Директива[та] [за ДДС] да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба или практика, съгласно която при експлоатацията на игрални автомати […] данъчната основа се определя като сумата на касата на автомата („каса с електронен брояч“) след изтичането на определен период?
4)
При утвърдителен отговор на третия въпрос:
Тогава как трябва да се определя данъчната основа?
5)
Трябва ли член 1, параграф 2, първа алинея и член 73 от Директива[та] [за ДДС] да се тълкуват в смисъл, че като предпоставка за събирането на ДДС данъчнозадълженото лице трябва да може да отрази данъка в цената за получателя на доставката? Ако да, какво трябва да се разбира под възможност за отразяване на данъка в цената? Това включва ли в частност правната допустимост на съответно увеличената цена на стоките или услугите?
6)
Ако според отговора на пети въпрос правната допустимост на увеличената цена е такава предпоставка:
Трябва ли член 1, параграф 2, първа алинея и член 73 от Директива[та] [за ДДС] да се тълкуват в смисъл, че разпоредбите, с които се ограничава цената на облагаеми с ДДС стоки или услуги, трябва в съответствие с правото на Съюза да се прилагат така, че определената цена да се разбира не като цена с ДДС, а като цена без ДДС, дори когато това не е изрично предвидено в текста на националните разпоредби за регулиране на цените?
7)
При утвърдителен отговор на петия въпрос и отрицателен на шестия и третия въпрос:
В този случай следва ли всички доставки чрез игрални автомати да не се облагат с ДДС или следва да не се облага само частта от доставките, за която не е възможно данъкът да бъде отразен в цената, и как трябва да се определи тази част — например според това при кои доставки не може да се увеличи залогът за една игра или според това при кои доставки не може да се увеличи сумата на касата за един час?
8)
Трябва ли член 1, параграф 2 от Директива[та] [за ДДС] да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба на нехармонизиран данък, съгласно която дължимият ДДС изцяло се приспада от този данък?
9)
При утвърдителен отговор на осмия въпрос:
Приспадането на ДДС от национален нехармонизиран данък за обложените с този национален данък данъчнозадължени лица предполага ли, че не бива да се събира ДДС от техните конкуренти, които наистина не плащат въпросния национален данък, но им е наложен друг особен данък и нямат възможност за подобно приспадане?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 401 от Директивата за ДДС във връзка с член 135, параграф 1, буква и) от нея трябва да се тълкува в смисъл, че ДДС и националният особен данък върху хазартните игри могат да се събират само алтернативно, а не кумулативно.
В това отношение следва да се припомни, че съгласно член 401 от Директивата за ДДС „[тази] директива не препятства държавите членки да поддържат или въвеждат данъци […] върху залозите и хазарта […] или, по-общо, всякакви данъци или такси, които не могат да се характеризират като данъци върху оборота […]“. Следователно текстът на този член допуска държавите членки да обложат кумулативно дадена сделка с ДДС и с особен данък, който не може да се характеризира като данък върху добавената стойност (вж. в този смисъл Решение от 8 юли 1986 г. по дело Kerrutt,
73/85, Recueil, стр. 2219
, точка 22).
Що се отнася по-конкретно до формите на хазарт, Съдът вече е приел, от една страна, че член 135, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС, в който се предвижда в частност хазартните игри да бъдат освободени от ДДС „при условията и ограниченията, постановени от държавите членки“, трябва да се тълкува в смисъл, че упражняването на предоставената на държавите членки и предвидена в посочената разпоредба възможност да определят условията и ограниченията за освобождаване от ДДС им позволява да освобождават от този данък само някои форми на хазарт (Решение от 10 юни 2010 г. по дело Leo-Libera (
C-58/09, Сборник, стр. I-5189
, точка 39).
От друга страна, Съдът също така приема в точка 38 от посоченото решение, че от гледна точка на принципа на данъчен неутралитет е ирелевантна промяната в размера на нехармонизиран данък върху игрите — по който задължени са и някои задължени по ДДС организатори и лица, провеждащи хазартни игри по занятие — която се определя в зависимост от дължимия във връзка с тази дейност ДДС. В този смисъл Съдът вече е потвърдил, че правото на Съюза по принцип допуска кумулативното събиране на ДДС и на друг общ данък върху хазартните игри, който не може да се характеризира като данък върху оборота.
Както личи от акта за преюдициално запитване и от представените пред Съда становища обаче, не се оспорва, че данъкът върху развлеченията, разглеждан в главното производство, не може да се характеризира като данък върху оборота.
Предвид тези обстоятелства на първия въпрос следва да се отговори, че член 401 от Директивата за ДДС във връзка с член 135, параграф 1, буква и) от нея трябва да се тълкува в смисъл, че ДДС може да се събира кумулативно с особен национален данък върху хазартните игри, при условие че националният данък не може да се характеризира като данък върху оборота.
По втория въпрос
На втория въпрос не е необходимо да се отговаря, тъй като той е зададен под условието Съдът да е отговорил утвърдително на първия въпрос.
По третия въпрос
С третия въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали член 1, параграф 2, първа алинея и член 73 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба или практика, съгласно която при експлоатацията на игрални автомати данъчната основа се определя като сумата на касовите приходи на автомата за определен период.
На първо място, следва да се припомни, че съгласно член 73 от Директивата за ДДС данъчната основа за доставката на услуга или на стока включва „всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.
Освен това Съдът вече е приел, че видно от член 1, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС, пропорционалността на ДДС спрямо цената на съответните стоки или услуги е една от основните характеристики на този хармонизиран данък (вж. в този смисъл Решение от 31 март 1992 г. по дело Dansk Denkavit и Poulsen Trading,
C-200/90, Recueil, стр. I-2217
, точка 11, Решение по дело Pelzl и др., посочено по-горе, точка 25, както и Решение от 11 октомври 2007 г. по дело KÖGÁZ и др.,
C-283/06 и C-312/06, Сборник, стр. I-8463
, точка 40).
По всяко от делата, по които са постановени цитираните в предходната точка решения, Съдът разглежда пропорционалността на ДДС само за да определи дали събираният от държавата членка национален данък или налог може да се характеризира като данък върху оборота и следователно не може да се събира кумулативно с хармонизирания на равнището на Съюза ДДС. За сметка на това в тези решения не е трябвало да се отговаря на въпроса дали ДДС трябва да бъде пропорционален на осъществените плащания от няколко получатели на една услуга в рамките на комплексна дейност, която като такава подлежи на облагане с ДДС, и още по-малко на въпроса дали този данък трябва задължително при всички случаи да бъде пропорционален на извършените плащания от всеки отделен получател.
В това отношение обаче следва да се констатира, че принципът на пропорционалност на ДДС се отнася само за данъчната основа. Макар че данъчната основа в повечето случаи съвпада с цената, която крайният потребител трябва да заплати като насрещна престация за доставката на услуга или на стока, от самия текст на член 73 от Директивата за ДДС следва, че това невинаги и не задължително е така. Всъщност по силата на този член данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, „получена“ от доставчика от клиента му „или [от] трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“. Също така данъчната основа се определя от това, което данъчнозадълженото лице реално получава като насрещна престация, а не от това, което даден получател заплаща в конкретен случай (вж. в този смисъл по-специално Решение от 19 юни 2003 г. по дело First Choice Holidays,
C-149/01, Recueil, стр. I-6289
, точки 28—31 и цитираната съдебна практика).
Следователно данъчна практика като разглежданата в главното производство, съгласно която данъчната основа за сделките, извършвани чрез игрални автомати, се определя като месечните касови приходи, които от своя страна зависят от сумата на печалбите и загубите на различните играчи, видимо не може да се смята за противоречаща на правото на Съюза само защото няма пропорционалност между изискуемия ДДС и залозите на всеки играч, разглеждани поотделно.
Освен това Съдът вече е приел, че когато става дума за монетни игрални автомати, които съгласно императивните законови изисквания са проектирани по такъв начин, че средно най-малко 60 % от направените от играчите залози им се изплащат като печалба, реално получената от оператора насрещна престация за предоставянето на достъп до автоматите се състои само от частта от залозите, с която същият действително може да се разпорежда. (Решение по дело Glawe, посочено по-горе, точка 9). Макар че в това решение Съдът не е трябвало да отговаря на въпроса дали принципът на „индивидуалния характер на данъчното облагане“ изисква данъчната основа да се изчислява, като се вземат предвид залозите, направени за една игра или за серия игри, или другояче казано, залозите, направени от определен играч, от точки 5 и 14 от посоченото решение във връзка с точки 27—30 от заключението на генералния адвокат Jacobs по това дело става ясно, че според Съда това не е така.
Понеже обстоятелствата, разглеждани в посоченото по-горе решение по дело Glawe, са аналогични с обстоятелствата по случая в главното производство, отговорът, който Съдът е дал по посоченото дело, е приложим към настоящото дело. Всъщност, що се отнася до разглежданата в главното производство правна уредба, член 12, параграф 2 от SpielV по същество предвижда, че игралните автомати трябва да изплащат печалби на играчите така, че в дългосрочен план съдържанието на касата на игралния автомат да не се увеличава с повече от 33 EUR на час. Съгласно член 13 от SpielV, който предвижда по-специално други ограничения на залозите, печалбите и загубите на играчите, автоматите трябва да бъдат проектирани така, че да се гарантира спазването на изискванията по SpielV за ограничаване на приходите, които могат да бъдат получени от автоматите.
При тези условия реално получената от оператора насрещна престация за предоставянето на достъп до игралните автомати зависи от „императивни законови изисквания“ и следователно се състои само от „частта от залозите, с която същият действително може да се разпорежда“ (вж. Решение по дело Glawe, посочено по-горе, точка 9 и Решение от 19 юли 2012 г. по дело International Bingo Technology (C-377/11, точка 26), тоест от касовите приходи след изтичането на определен период.
Този извод не се поставя под съмнение от факта, че монетните автомати, разглеждани по дело Glawe, посочено по-горе, са били оборудвани с „монетен резерв“, който служи за изплащане на определените от закона печалби на играчите, докато разглежданите в главното производство игрални автомати са оборудвани за тази цел с „магазин“. Всъщност от акта за преюдициално запитване личи, че макар да представлява техническо нововъведение в игралните автомати, магазинът изпълнява по принцип същата функция като използвания преди това монетен резерв. В това отношение изтъкнатият от запитващата юрисдикция факт, че операторът има достъп до съдържанието на магазина по всяко време, също е ирелевантен, доколкото според запитващата юрисдикция всяка промяна в съдържанието на магазина се регистрира от контролното устройство и също се взема предвид при изчисляването на касовите приходи. Освен това тези касови приходи, с които операторът действително може да се разпорежда за своя сметка, могат да бъдат определени с точност.
При тези условия на третия въпрос следва да се отговори, че член 1, параграф 2, първа алинея и член 73 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална разпоредба или практика, съгласно която при експлоатацията на игрални автомати данъчната основа се определя като сумата на касовите приходи на автомата за определен период.
По четвъртия въпрос
На четвъртия въпрос не е необходимо да се отговаря, тъй като той е зададен под условието Съдът да е отговорил утвърдително на третия въпрос.
По петия, шестия и седмия въпрос
С петия, шестия и седмия си въпрос, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 1, параграф 2, първа алинея и член 73 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че като предпоставка за събирането на ДДС операторът трябва да може да отрази данъка в заплащаната от играча цена, и дали в такъв случай тази възможност включва правната допустимост на съответното увеличение на цената. Ако е така, запитващата юрисдикция иска да се установи дали националната правна уредба, с която се ограничава възнаграждението на оператора за облагаемите с ДДС стоки или услуги, трябва да се прилага така, че определеното възнаграждение да се разбира като цена без ДДС. Накрая, запитващата юрисдикция пита Съда дали в този случай евентуалното изискване да не се събира ДДС поради твърдяната невъзможност да бъде отразен в цената следва да се прилага по отношение на всички доставки, извършвани чрез игрални автомати, или само за тази част от доставките, за които не е възможно данъкът да бъде отразен в цената.
За да се даде полезен отговор на запитващата юрисдикция, е необходимо първо да се уточни, че съгласно постоянната практика на Съда целите по-специално за защита на потребителите, за предотвратяване на подтикването на гражданите към прекалено харчене във връзка с игрите, както и най-общо за предотвратяване на нарушенията на обществения ред, представляват императивни съображения от общ интерес, които могат да обосноват ограничения за свободното предоставяне на услуги, и че при липсата на хармонизация на правната уредба на хазартните игри на равнището на Съюза всяка държава членка е компетентна в тази област да преценява в съответствие със собствената си ценностна система какви изисквания поставя защитата на съответните интереси, стига наложените ограничения да отговарят на условията, които произтичат от практиката на Съда, що се отнася до тяхната пропорционалност (вж. в този смисъл Решение от 8 септември 2009 г. по дело Liga Portuguesa de Futebol Profissional и Bwin International,
C-42/07, Сборник, стр. I-7633
, точки 56, 57 и 59, както и цитираната съдебна практика).
Що се отнася по-конкретно до наличието на „регулирани цени“ и/или на законоустановено ограничение на загубите на потребителите на игрални автомати, в посоченото по-горе Решение по дело Glawe Съдът мълчаливо е дал принципно одобрение за това, в частност за отчитането на това обстоятелство за целите на облагането с ДДС. Всъщност в това решение Съдът се произнася по наличието на законоустановен 60-процентен дял на печалбите и пояснява, че тези печалби, чието изплащане е задължително съгласно германското право, не трябва да се включват в данъчната основа (вж. Решение по дело Glawe, посочено по-горе, точка 9). Освен това в правото на Съюза вече е призната възможността за въвеждане по същество на ограничение на сумата на загубите за играчите на хазартни игри и съответно на ограничение на получаваните от операторите приходи от такива игри.
От това следва, че що се отнася до формите на хазарт, държавите членки по принцип разполагат с право да ограничават по-специално залозите, печалбите и загубите на играчите във времеви аспект или като абсолютна стойност. Ако дадена държава членка реално е упражнила това право, какъвто изглежда е случаят в главното производство, изобщо не стои въпросът за увеличаване на получаваните от операторите на игрални автомати приходи над предвидените в релевантната правна уредба граници, за да могат те в по-голяма степен да отразят ДДС в заплащаната от играчите цена. Всъщност при тези условия подобно увеличение на цената е просто забранено по закон.
По-нататък следва да се констатира, че петият, шестият и седмият въпрос се основават на допускането, че национална правна уредба като разглежданата в главното производство не позволява на операторите на игрални автомати да отразят изцяло ДДС в цената за крайния потребител, тоест за играчите. Следователно отговорът на тези въпроси би бил необходим за решаването на спора в главното производство само ако това допускане е вярно.
Правна уредба като разглежданата в главното производство обаче видимо не е пречка за отразяването на ДДС в цената за крайните потребители.
Всъщност, както се установява от акта за преюдициално запитване, в случая данъчната основа се състои само от нетните касови приходи, тоест касовите приходи без дължимия ДДС. Следва да се отбележи, че съгласно приложимата в главното производство правна уредба данъчната основа за целите на ДДС включва само приходи, които действително са получени от оператора на игрални автомати, а дължимият ДДС, изчислен чрез прилагането на законната ставка на ДДС към нетната сума на касата като данъчна основа, също е действително заплатен от крайните потребители.
При тези условия следва да се констатира, че национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която въвежда ограничения при експлоатацията на игрални автомати в частност по отношение на залозите, печалбите и загубите на играчите за единица време, позволява на оператора да отрази дължимия ДДС за тази дейност в цената за крайните потребители.
Поради това петият, шестият и седмият въпрос са хипотетични и не следва да им се отговаря.
По осмия въпрос
С осмия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 1, параграф 2 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба на нехармонизиран данък, съгласно която дължимият ДДС изцяло се приспада от нехармонизирания данък.
На първо място, що се отнася до принципа на данъчен неутралитет, на който се позовава запитващата юрисдикция в този контекст, важно е да се припомни, че този принцип, който е основен принцип на общата система на ДДС, съставлява израз на принципа на равно третиране в областта на ДДС. Като последица от този принцип в частност не бива данъчнозадължените лица да бъдат третирани различно във връзка със сходни доставки, които са конкурентни помежду си (вж. по-специално Решение от 19 декември 2012 г. по дело Grattan, C-310/11, точка 28 и цитираната съдебна практика).
Комисията обаче правилно подчертава, че принципът на данъчен неутралитет в областта на ДДС изисква да се гарантира еднакво третиране и неутралитет само в рамките на тази хармонизирана система. Освен това, тъй като съгласно разглежданата в главното производство правна уредба дължимият ДДС се приспада от нехармонизиран данък, а не обратното, тази правна уредба би могла да предизвиква съмнения най-много относно спазването на принципа на равно третиране при прилагането на този нехармонизиран данък, но не и при прилагането на ДДС. При всички положения това не е така в разглеждания в главното производство случай, тъй като запитващата юрисдикция е уточнила, че жалбоподателят в главното производство не се облага с данък „казино“.
Освен това в отговор на довод, който е по същество идентичен с припомнения в точка 56 от настоящото решение, Съдът вече е установил, че от гледна точка на принципа на данъчен неутралитет е ирелевантна промяната в размера на нехармонизиран данък върху игрите — по който задължени са и някои задължени по ДДС организатори и лица, провеждащи хазартни игри по занятие — която се определя в зависимост от дължимия във връзка с тази дейност ДДС (вж. Решение по дело Leo-Libera, посочено по-горе, точка 38 и цитираната съдебна практика).
На второ място, що се отнася до възможността да възникнат практически проблеми като липсата на стимул за получателя по доставката да изиска от съдоговорителя да издаде редовна фактура, следва да се посочи, че нито актът за преюдициално запитване, нито становищата на заинтересованите лица съдържат подробна информация, въз основа на която да може да се заключи, че подобни проблеми вече са възниквали в Германия, или да се прецени въздействието им върху правилното функциониране на хармонизираната система на ДДС. Поради липсата на конкретна информация в това отношение няма основание за произнасяне по възможните последици от посочената от запитващата юрисдикция хипотеза.
При тези обстоятелства на осмия въпрос следва да се отговори, че член 1, параграф 2 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба на нехармонизиран данък, съгласно която дължимият ДДС изцяло се приспада от нехармонизирания данък.
По деветия въпрос
На деветия въпрос не е необходимо да се отговаря, тъй като той е зададен под условието Съдът да е отговорил утвърдително на осмия въпрос.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:

1)
Член 401 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с член 135, параграф 1, буква и) от посочената директива трябва да се тълкува в смисъл, че данъкът върху добавената стойност може да се събира кумулативно с особен национален данък върху хазартните игри, при условие че националният данък не може да се характеризира като данък върху оборота.

2)
Член 1, параграф 2, първа алинея и член 73 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална разпоредба или практика, съгласно която при експлоатацията на игрални автомати данъчната основа се определя като сумата на касовите приходи на автомата за определен период.

3)
Член 1, параграф 2 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба на нехармонизиран данък, съгласно която дължимият данък върху добавената стойност изцяло се приспада от нехармонизирания данък.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: немски.