CELEX: 62009CJ0489
Šeštoji PVM direktyva
11 straipsnio C skirsnio 1 dalis ir 27 straipsnio 1 ir 5 dalys
Apmokestinamoji vertė
Supaprastinimo priemonės
Apdorotas tabakas
Fiskalinės banderolės
PVM rinkimas vienintelį kartą prie šaltinio
Tarpinis tiekėjas
Visos ar dalies kainos nesumokėjimas
Atsisakymas grąžinti PVM

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių
narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145,
p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeistos 2004 m. sausio 20 d. Tarybos direktyva 2004/7/EB
(OL L 27, p. 44, toliau – Šeštoji PVM direktyva), 11 straipsnio C skirsnio 1 dalies ir 27 straipsnio 1 ir 5 dalių išaiškinimu.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant bylą tarp
Vandoorne NV
(toliau –
Vandoorne
) ir
Belgische Staat
(Belgijos valstybė) dėl Belgijos valstybės atsisakymo
Vandoorne
grąžinti pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM), susijusį su apdoroto tabako, už kurį šios bendrovės kontrahentas nesumokėjo,
tiekimu.

Teisinis pagrindas

Sąjungos teisės aktai
Šeštosios direktyvos 2 straipsnyje nustatyta:
„Pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas:
1)      prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis
asmuo, veikdamas kaip toks;
2)      prekių importas.“
Šios direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„1. „Prekių tiekimas“ – tai teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu, perdavimas.“
Minėtos direktyvos VII antraštinėje dalyje „Apmokestinimo momentas ir mokesčio apskaičiavimas“ esančiame 10 straipsnyje nurodyta:
„1. a) „Apmokestinimo momentas“ – tai įvykis, dėl kurio susidaro apmokestinimui būtinos teisinės sąlygos.
b)      Mokestis tampa „apskaičiuotinas“, kai mokesčio administratorius pagal tuo metu galiojantį įstatymą įgyja teisę reikalauti
mokesčio iš asmens, kuris tą mokestį turi sumokėti, nors mokėjimo terminas gali būti ir atidėtas.
„2.      Apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas, kai prekės pristatomos ar paslaugos atliekamos. <...>“
Šeštosios direktyvos VIII antraštinėje dalyje „Apmokestinamoji vertė“ esančio 11 straipsnio C skirsnio 1 dalyje nustatyta:
„Atsisakymo, grąžinimo, visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju arba kai kaina sumažinama tiekimui jau įvykus, apmokestinamoji
vertė yra atitinkamai sumažinama laikantis valstybių narių nustatytų sąlygų.
Tačiau visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju valstybės narės šios taisyklės gali netaikyti.“
Tos pačios direktyvos XV antraštinėje dalyje „Supaprastintos procedūros“ 27 straipsnyje nurodyta:
„1. Taryba Komisijos siūlymu vieningai gali leisti bet kuriai valstybei narei imtis specialių priemonių, leidžiančių taikyti
nuostatas, leidžiančias nukrypti [leidžiančių nukrypti] nuo šios direktyvos, kad būtų supaprastinta mokesčio taikymo tvarka
arba užkirstas kelias tam tikriems mokesčio vengimo ar išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo [tam tikriems piktnaudžiavimo ar
mokesčių vengimo] atvejams. Priemonės, skirtos apmokestinimo tvarkai supaprastinti, neturi daryti įtakos, nebent labai nežymiai,
[valstybės narės] bendroms mokestinėms pajamoms, surenkamoms galutinio vartojimo etape.
<…>
5. Tos valstybės narės, kurios 1977 m. sausio 1 d. taiko specialias 1 dalyje nurodytos rūšies priemones, gali ir toliau jas
išlaikyti su sąlyga, kad apie tokias priemones iki 1978 m. sausio 1 d. jos praneša Komisijai, ir su sąlyga, kad tais atvejais,
kai tokie nukrypimai skirti apmokestinimo tvarkai supaprastinti, jos atitiktų 1 dalyje nustatytus reikalavimus.“
1992 m. vasario 25 d. Europos Tarybos direktyvos 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais,
ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole (OL L 76, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 179), kuri taikoma
apdorotam tabakui, 6 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad akcizas tampa mokėtinas, kai produktai išleidžiami vartoti, t. y. šie
produktai pagaminami ar importuojami ir jiems nebuvo pritaikytas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas.
1995 m. lapkričio 27 d. Tarybos direktyvos 95/59/EB dėl kitų nei apyvartos mokesčių, kurie turi įtakos apdoroto tabako suvartojimui
(OL L 291, p. 40; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 283) 10 straipsnyje nurodyta:
„1.      Akcizo surinkimo taisyklės derinamos ne vėliau kaip baigiamajame etape. Pirmesniais etapais akcizas iš esmės surenkamas naudojant
fiskalinį ženklinimą. Jeigu valstybės narės, surinkdamos akcizą, naudoja fiskalinį ženklinimą, jos tokius ženklus privalo
pateikti kitų valstybių narių gamintojams ir tiekėjams. Valstybės narės, kurios akcizui surinkti naudoja kitokias priemones,
užtikrina, kad tokios priemonės nekeltų prekybai administracinių arba techninių kliūčių.
2.      Akcizo taikymo ir mokėjimo taisyklės apdoroto tabako importuotojams ir vietos gamintojams taikomos atsižvelgiant į šio straipsnio
1 dalyje nurodytas priemones.“

Nacionalinės teisės aktai
Pridėtinės vertės mokesčio kodekso (toliau – PVM kodeksas) 77 straipsnio 1 dalies 7 punkte nurodyta:
„Nepažeidžiant 2004 m. gruodžio 27 d. Programinio įstatymo 334 straipsnio, atitinkama mokesčio, kuriuo apmokestinamas prekių
tiekimas, paslaugų teikimas arba prekių įgijimas Bendrijos viduje, suma grąžinama:
<…>
7)      netekus viso pardavimo kainos reikalavimo ar jo dalies.“
PVM kodekso 58 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Už importuotą apdorotą tabaką, įsigytą pagal 25
ter
straipsnį arba pagamintą Belgijoje, mokestis renkamas visais atvejais, kai pagal įstatymus ar kitus teisės aktus dėl tabako
apmokestinimo tvarkos Belgijoje turi būti mokamas akcizo mokestis. Mokestis apskaičiuojamas remiantis fiskalinėje banderolėje
nurodyta kaina arba, kai kaina nenurodyta, remiantis nustatyta akcizo mokesčio apmokestinamąja verte.
<…>
Taip renkamas mokestis atitinka mokestį, kuriuo apmokestinamas apdoroto tabako importas, įsigijimas Bendrijos viduje ir tiekimas.
Karalius nustato išsamią mokesčio už apdorotą tabaką rinkimo tvarką ir asmenis, privalančius mokėti tokį mokestį.“
PVM kodekso 58 straipsnio 1 dalis galiojo priimant Šeštąją direktyvą. 1977 m. gruodžio 19 d. Belgijos Karalystė pagal šios
direktyvos 27 straipsnio 5 dalį pranešė apie šią nuostatą Komisijai. Šio pranešimo tekstas buvo toks:
„B.      Išankstinis mokesčio sumokėjimas.
1.      Apdoroto tabako gaminiai.
Siekiant palengvinti PVM surinkimo kontrolę šiame sektoriuje, mokestis už tabako gaminių importą ir tiekimą renkamas tuo pačiu
metu kaip ir akcizas. Gamintojas ar importuotojas įsigydamas fiskalines banderoles moka PVM nuo vartotojo mokamos kainos.
Vėlesniais etapais pridėtinės vertės mokestis nerenkamas, bet jokia atskaita iš tiesų negali būti atliekama. Už kiekvieną
tabako gaminių pardavimą turi būti pateikiamos sąskaitos faktūros su įskaičiuotu mokesčiu.“
1992 m. gruodžio 29 d. Karaliaus dekrete Nr. 13 dėl apdoroto tabako apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu tvarkos (
Belgisch Staatsblad
, 1992 m. gruodžio 31 d., p. 28086, toliau – Karaliaus dekretas Nr. 13) nustatyta:
„
1 straipsnis
„[PVM] už apdorotą tabaką, įskaitant tabako gaminių pakaitalus, kuris importuojamas į Belgiją, Belgijoje įgyjamas pagal [PVM
kodekso] 25
ter
straipsnį arba pagaminamas, mokėtinas kartu su akcizo mokesčiu.
Akcizo mokesčio mokėtojas moka pagal [PVM] kodekso 58 straipsnio 1 dalį apskaičiuoto mokesčio sumą tam asmeniui, kuris turi
teisę rinkti akcizo mokestį.
<…>
2 straipsnis
Nukrypstant nuo Karaliaus dekreto Nr. 1 dėl nuostatų, susijusių su pridėtinės vertės mokesčio mokėjimu, 5 straipsnio 8 ir
9 punktų, sąskaitose faktūrose, išrašytose už apdoroto tabako tiekimą, turi būti nurodoma kaina įskaitant mokestį. Be to,
sąskaitose faktūrose turi būti nurodoma: „Apdorotas tabakas: pridėtinės vertės mokestis surinktas prie šaltinio ir neatskaitytinas“.“
1997 m. birželio 10 d. Įstatymo dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais, ir jų laikymu, judėjimu
ir kontrole (
Belgisch Staatsblad
, 1997 m. rugpjūčio 1 d., p. 19836) 6 straipsnyje numatyta, kad akcizas tampa mokėtinas, kai produktai išleidžiami vartojimui,
t. y. šie produktai pagaminami ar importuojami ir jiems nebuvo pritaikytas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas.
1997 m. balandžio 3 d. Įstatymo dėl apdoroto tabako gaminių apmokestinimo tvarkos (
Belgisch Staatsblad
, 1997 m. gegužės 16 d., p. 12105) 10
bis straips
nyje nustatyta, kad akcizo mokestis, specialus akcizo mokestis ir PVM turi būti sumokami išduodant fiskalinius ženklus.

Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas

Vandoorne
yra įregistruota kaip PVM mokėtoja vykdyti didmeninės prekybos apdorotu tabaku ekonominę veiklą. Šiuo pagrindu ji veikia kaip
tarpininkė prekybos šiais gaminiais grandinėje tarp, viena vertus, gamintojų bei (arba) importuotojų ir, antra vertus, perpardavėjų
ir (arba) mažmenininkų.
Šiuo klausimu iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad ant apdoroto tabako gaminių, tiekiamų
Vandoorne
, kad ši galėtų vykdyti savo veiklą, jau yra fiskalinės banderolės, pritvirtintos jų tiekėjų kaip šių gaminių gamintojų ar
importuotojų pagal PVM kodekso 58 straipsnio 1 dalį ir Karaliaus dekreto Nr. 13 nuostatas.
Neginčijama, kad, vadovaujantis šio Karaliaus dekreto 2 straipsniu, sąskaitose faktūrose, susijusiose su
Vandoorne
patiektomis prekėmis, yra nuoroda „Apdorotas tabakas: pridėtinės vertės mokestis surinktas prie šaltinio ir neatskaitytinas“
ir todėl atskirai nenurodyta PVM suma.
Vandoorne
kontrahentams patiektų tų pačių prekių sąskaitose faktūrose yra ta pati nuoroda ir todėl taip pat nėra atskirai nurodyta
jokia PVM suma.
Už 2006 m. pirmąjį ketvirtį pateiktoje PVM deklaracijoje
Vandoorne
prašė mokesčių administratoriaus grąžinti PVM už bendrovei
Capitol BVBA
(toliau –
Capitol
) patiektą apdorotą tabaką dėl to, kad 2005 m. kovo 14 d. bankrutavus
Capitol
galutinai neteko reikalavimo teisės už šį tiekimą.
Šį prašymą mokesčių administratorius atmetė motyvuodamas tuo, kad už šį tiekimą nebuvo sumokėtas joks PVM, nes PVM už aptariamas
prekes sumokėjo gamintojas kartu su akcizu renkant mokestį vieną kartą pagal PVM kodekso 58 straipsnio 1 dalį.
2008 m. spalio 8 d. sprendimu
rechtbank van eerste aanleg te Brugge
taip pat atmetė
Vandoorne
prašymą kaip nepagrįstą.
Nagrinėdamas apeliacinį skundą
hof van beroep te Gent
, kaip ir
Belgische Staat
, konstatavo, kad šiuo atveju taikant PVM kodekso 58 straipsnio 1 dalį ir Karaliaus dekreto Nr. 13 nuostatas per nagrinėjamą
tarp
Vandoorne
ir
Capitol
įvykusį pardavimo etapą nebuvo surinktas joks PVM, nes visas PVM buvo surinktas prie šaltinio iš gamintojo arba importuotojo
tuo pačiu metu kaip ir akcizai ir kad už pirmajai iš šių bendrovių patiektas prekes buvo išrašyta sąskaita faktūra, kurioje
nebuvo nurodytas PVM kaip atskira kainos sudėtinė dalis, vadinasi, ji neatskaitė PVM. Be to, tai, jog sąskaitoje faktūroje,
kurią
Vandoorne
išrašė
Capitol
, atskirai nenurodytas PVM, rodo, kad šis mokestis buvo sumokėtas prie šaltinio ir neatskaitytinas. PVM kodekso 77 straipsnio
1 dalyje numatyta tik galimybė „grąžinti“ PVM, „kuriuo apmokestinamas prekių tiekimas“.
Vis dėlto šiam teismui kyla klausimas, ar Šeštosios direktyvos 27 straipsnyje numatytos supaprastinimo priemonės taikymo pasekmė
gali būti tai, kad toks tarpinis tiekėjas netenka teisės į PVM grąžinimą, kai šis PVM įtrauktas į jo mokamą kainą. Iš tiesų,
net jeigu sistema lemia tai, jog PVM, kai gamintojas arba importuotojas pritvirtina fiskalines banderoles, praranda savo,
kaip mokesčio, pobūdį, negalima paneigti to, kad visa šio mokesčio suma yra sumokama kiekviename tolesniame prekybos etape
be galimybės apmokestinamajam asmeniui jį atskaityti. Tačiau kai tarpinis tiekėjas netenka reikalavimo teisės, kurią turi
savo kontrahento atžvilgiu, jis negali surinkti atitinkamos PVM sumos, nors tą pačią PVM sumą sumokėjo savo tiekėjui.
Šiomis aplinkybėmis
hof van beroep te Gent
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar Belgijos teisės normos, visų pirma PVM kodekso 58 straipsnio 1 dalis, skaitoma kartu su 77 straipsnio 1 dalies 7 punktu,
atitinka Šeštosios <...> direktyvos <...> 27 straipsnį, pagal kurį valstybės narės gali priimti supaprastinimo priemones,
ir (arba) šios direktyvos 11 straipsnio C skirsnio 1 dalį, kuri, visiškai ar iš dalies nesumokėjus, suteikia teisę į PVM grąžinimą,
jeigu pagal šias nacionalinės teisės normas <...> apdoroto tabako tiekimo atveju numatomas PVM surinkimo supaprastinimas apmokestinant
šiuo mokesčiu vienintelį kartą prie šaltinio, ir <...> apmokestinamiesiems asmenims, kurie už šį apdorotą tabaką sumokėjo
PVM tarpiniuose etapuose, nesuteikia teisės reikalauti grąžinti PVM netekus viso pardavimo kainos reikalavimo ar jo dalies?“

Dėl prejudicinio klausimo
Pirmiausia reikia priminti, kad procese pagal SESV 267 straipsnį Teisingumo Teismui nepriklauso spręsti dėl nacionalinių nuostatų
suderinamumo su Sąjungos teise. Tačiau Teisingumo Teismas gali pateikti nacionaliniam teismui visapusį Sąjungos teisės išaiškinimą,
kuris leistų įvertinti šį suderinamumą sprendžiant jo nagrinėjamą bylą (žr., be kita ko, 2007 m. liepos 5 d. Sprendimo
Fendt Italiana
, C‑145/06 ir C‑146/06, Rink. p. I‑5869, 30 punktą bei 2010 m. kovo 9 d. Sprendimo
ERG ir kt.
, C‑379/08 ir C‑380/08, dar nepaskelbto Rinkinyje, 25 punktą).
Tokiomis aplinkybėmis užduotą klausimą reikia suprasti taip, jog prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš
esmės Teisingumo Teismo klausia, ar Šeštosios direktyvos 11 straipsnio C skirsnio 1 dalis ir 27 straipsnio 1 ir 5 dalys draudžia
nacionalines nuostatas, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pagal kurias, numačius, jog PVM renkamas vienintelį kartą
prie šaltinio iš apdoroto tabako gamintojo ar importuotojo naudojant fiskalines banderoles, tolesnio tiekimo grandinėje vėliau
veikiantiems tarpiniams tiekėjams nesuteikiama teisė susigrąžinti PVM, kai įgijėjas nesumoka šių prekių pardavimo kainos.
Šiuo klausimu reikia primini, kad Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 1 ir 5 dalyse nurodytos nukrypstančios nacionalinės priemonės,
leidžiamos, „kad būtų supaprastinta mokesčio taikymo tvarka arba užkirstas kelias tam tikriems piktnaudžiavimo ar mokesčių
vengimo atvejams“, aiškinamos griežtai ir jomis galima nukrypti nuo Šeštosios direktyvos 11 straipsnyje nurodytos apmokestinamosios
vertės tik neviršijant šiam tikslui pasiekti griežtai būtinų ribų (žr. 1984 m. balandžio 10 d. Sprendimo
Komisija prieš Belgiją
, 324/82, Rink. p. 1861, 29 punktą ir 1997 m. gegužės 29 d. Sprendimo
Skripalle
, C‑63/96, Rink. p. I‑2847, 24 punktą). Be to, jos turi būti būtinos ir tinkamos įgyvendinant specialų tikslą, kurio jomis
siekiama, ir daryti kuo mažesnę įtaką Šeštosios direktyvos tikslams ir principams (2000 m. rugsėjo 19 d. Sprendimo
Ampafrance ir Sanofi
, C‑177/99 ir C‑181/99, Rink. p. I‑7013, 60 punktas ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo
Sudholz
, C‑17/01, Rink. p. I‑4243, 46 punktas).
Šioje byloje matyti, kad, kaip ir Nyderlandų tvarka, nagrinėta byloje, kurioje priimtas 2006 m. birželio 15 d. Sprendimas
Heintz van Landewijck
(C‑494/04, Rink. p. I‑5381, 24, 44, 54 ir 62 punktai), pagrindinėje byloje nagrinėjamose nacionalinėse nuostatose įtvirtintos
nukrypstančiosios tvarkos, pagal kurią leidžiama rinkti PVM naudojant fiskalines banderoles, tikslas ir poveikis yra užkirsti
kelią sukčiavimui bei piktnaudžiavimui ir supaprastinti mokesčio rinkimą, kuris pagal šią nukrypstančią tvarką būna vieninteliame
prekybos prekėmis grandinės etape, numatant, kad PVM renkamas tuo pačiu metu kaip ir akcizo mokesčiai, anksčiau nei įvyksta
apmokestinimo momentas pagal Šeštosios direktyvos 10 straipsnį. Taigi ši tvarka susijusi su prievolės sumokėti PVM atsiradimo
momentu taip, kad šis sutampa su akcizo mokesčių surinkimo momentu (žr. 2005 m. liepos 14 d. Sprendimo
British American Tobacco ir Newman Shipping
, C‑435/03, Rink. p. I‑7077, 45 ir 46 punktus).
Be to, neginčijama, kad, kaip ir aptariama Nyderlandų tvarka, nagrinėta byloje, kurioje priimtas minėtas Sprendimas
Heintz van Landewijck
(55 punktas), pagal šią tvarką, kaip matyti tiek iš PVM kodekso 58 straipsnio 1 dalies, tiek iš pagal Šeštosios direktyvos
27 straipsnio 5 dalį Belgijos Karalystės pateikto ir šios sprendimo 12 punkte cituoto pranešimo turinio, mokėtino PVM suma
siejama su prekių kaina jų galutinio vartojimo etape, nes ši suma nustatoma pagal vartotojo mokėtiną mažmeninės prekybos kainą.
Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 1 dalį draudžiamos tik priemonės, galinčios daryti
didelę įtaką galutinio vartojimo etape mokėtino mokesčio sumai (žr. 1988 m. liepos 12 d. Sprendimo
Direct Cosmetics ir Laughtons Photographs
, 138/86 ir 139/86, Rink. p. 3937, 52 punktą ir minėto Sprendimo
Heintz van Landewijck
57 punktą).
Net jeigu esant tam tikroms aplinkybėms, pavyzdžiui, praradus prekes, nuostolingai jas pardavus ar neteisėtai pardavus už
kitą kainą nei ant fiskalinių banderolių nurodyta mažmeninė kaina, gamintojas ar importuotojas galėtų turėti pareigą sumokėti
didesnę PVM sumą nei ta, kuri būtų gauta taikant įprastą suderintą PVM surinkimo sistemą, tik galimybės, kad susidarys tokios
aplinkybės, nepakanka padaryti išvadą, jog ši tvarka gali daryti didelę įtaką galutinio vartojimo etape mokėtino mokesčio
sumai (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Heintz van Landewijck
56–58 punktus). Iš tikrųjų supaprastinimo priemonė pagal savo pobūdį apima platesnį požiūrį nei taisyklė, kurią ji pakeičia,
ir nebūtinai atitinka tikslią apmokestinamojo asmens situaciją (minėto Sprendimo
Sudholz
62 punktas).
Iš to darytina išvada, kad tokia tvarka, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, nepažeidžia Šeštosios direktyvos 27 straipsnio
1 dalyje apibrėžtų kriterijų ir dėl tų pačių priežasčių neviršija to, kas yra būtina siekiant supaprastinti PVM surinkimą
ir kovoti su sukčiavimu ar mokesčių vengimu (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
arrêt Heintz van Landewijck
58 ir 59 punktus).
Vis dėlto šioje byloje pateiktose pastabose
Vandoorne
tvirtina, kad ši tvarka prieštarauja Šeštosios direktyvos 11 straipsnio C skirsnio 1 daliai ir 27 straipsnio 1 ir 5 dalims,
nes ja neleidžiama susigrąžinti PVM nesumokėjus pardavimo kainos. Šeštosios direktyvos 27 straipsniu leidžiant valstybėms
narėms įtvirtinti PVM surinkimo vienintelį kartą prie šaltinio tvarką, nukrypstančią nuo bendrosios taisyklės, kurioje numatyta,
kad PVM renkamas kiekviename ekonominės grandinės etape, šiuo straipsniu leidžiamos tik nacionalinės PVM surinkimo supaprastinimo
priemonės, skirtos užkirti kelią sukčiavimui ar mokesčių vengimui. Tačiau kadangi bet kokia išimtis turi būti aiškinama griežtai,
tokia išimtis negali daryti jokios įtakos kitoms su PVM susijusioms taisyklėms, kaip antai reglamentuojančiosioms šio mokesčio
grąžinimą. Be to, tai, kad šiuo atveju
Vandoorne
neteko reikalavimo teisės, jai sukelia tokią pačią žalą kaip ir ta, kurią patiria įprastas apmokestinamasis asmuo, kuriam
taikoma išskaidyto PVM tvarka, nes pagal aptariamą nukrypstančią tvarką kiekvienas tarpinis grandinės subjektas sumoka PVM,
įtrauktą į kainą, mokamą apdoroto tabako tiekėjui.
Tokiems argumentais negalima pritarti.
Iš tikrųjų, kaip matyti iš šio sprendimo 28 punkto, neginčijama, kad pagal tokią tvarką, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje
byloje, PVM už apdorotą tabaką renkamas, naudojant fiskalines banderoles, vienintelį kartą ir iš anksto prie šaltinio iš šių
prekių gamintojo ar importuotojo tuo pačiu metu kaip ir akcizo mokesčiai, anksčiau nei įvyksta apmokestinimo momentas pagal
Šeštosios direktyvos 10 straipsnį.
Remiantis tuo darytina išvada, kad tarpiniai tiekėjai, kaip antai
Vandoorne
pagrindinėje byloje, kurie tolesnio šių prekių tiekimo grandinėje veikia vėliau nei gamintojas ar importuotojas, viena vertus,
neprivalo, kai jų interesais jų pačių tiekėjai tiekia prekes, mokėti jokios pirkimo PVM sumos, kuri suteiktų teisę nedelsiant
atskaityti visą šį mokestį pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalį, ir, antra vertus, patys neprivalo mokėti jokios
PVM pardavimo sumos pagal minėtos direktyvos 10 straipsnio 2 dalį, kai šios prekės tiekiamos jų įgijėjui.
Taigi tokiu atveju, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, neginčijama, kad, kaip jau pažymėta šio sprendimo 18 punkte,
šių skirtingų tiekimų sąskaitose faktūrose, vadovaujantis šio sprendimo 13 punkte cituojamu Karaliaus dekreto Nr. 13 2 straipsniu,
atskirai nenurodyta jokia PVM suma; šiose sąskaitose faktūrose nurodoma kaina, į kurią įtrauktas gamintojo ar importuotojo
sumokėtas PVM, ir pateikiama nuoroda „Apdorotas tabakas: pridėtinės vertės mokestis sumokėtas prie šaltinio ir neatskaitytinas“.
Tokiomis aplinkybėmis, kadangi tarpiniai tiekėjai neprivalo mokėti PVM už apdoroto tabako tiekimą, jie negali prašyti jo grąžinti
pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio C skirsnio 1 dalį, įgijėjui nesumokėjus jų pardavimo kainos.
Šiuo atžvilgiu nesvarbu, kad gamintojo ar importuotojo, naudojant fiskalines banderoles, prie šaltinio sumokėta PVM suma ekonominiu
požiūriu įtraukta į šiems tiekėjams tiekiamų prekių kainą. Iš tikrųjų tokia aplinkybė niekaip nepaneigia fakto, kad minėti
tiekėjai pagal PVM taisykles neturi jokios mokestinės skolos.
Be to, pagal supaprastino PVM rinkimo tvarką, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, gamintojo ar importuotojo naudojant
fiskalines banderoles sumokėta PVM suma susijusi ne su atlygiu, kurį realiai gauna kiekvienas tiekėjas, o su, kaip jau konstatuota
šio sprendimo 29 punkte, prekių kaina jų galutinio vartojimo etape, todėl tarpinio tiekėjo, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje
byloje, savo reikalavimo netekimas jo kontrahento atžvilgiu nelemia jokio apmokestinamosios vertės sumažėjimo.
Tokiomis aplinkybėmis reikia konstatuoti, kad PVM sumos grąžinimas tokiam tarpiniam tiekėjui, kai tiekiamo apdoroto tabako
įgijėjas nesumoka pardavimo kainos, darytų didelę įtaką galutinio vartojimo etape mokėtino mokesčio sumai, priešingai nei
reikalaujama pagal Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 1 dalį, ir todėl šiame etape valstybės narės gaunamoms mokestinėms pajamoms.
Taip būtų juo labiau tuo atveju, jeigu prašymas grąžinti PVM apimtų visą apdoroto tabako gamintojo ar importuotojo sumokėtą
sumą, nes jų iš anksto sumokėtas visas mokestis įtraukiamas į kainą, kurią sąskaitoje faktūroje nurodo kiekvienas tarpinis
tiekėjas savo kontrahentui.
Tikėtina, jog, kaip tai nurodė Komisija savo pastabose, šias prekes, atsižvelgiant į jų pobūdį, galutiniams vartotojams dar
galėtų parduoti, be kita ko, kaip antai pagrindinėje byloje, paskelbto bankrutuojančiu įgijėjo atstovas. Taigi negalima atmesti
galimybės, jog, priešingai bendrojoje PVM sistemoje numatytam principui, minėtos prekės bus vartojamos į biudžetą nesumokėjus
dalies ar netgi viso mokėtino mokesčio.
Be to, reikia pabrėžti, kad pagal tokią tvarką tarpiniam tiekėjui leidus susigrąžinti dalį PVM sumos ar netgi ją visą, kai
įgijėjas, remdamasis, pavyzdžiui, savo nemokumu, nesumoka už tiekimus pardavimo kainos, kiltų rizika, kad bus reikšmingai
apsunkinamas PVM surinkimas bei, kaip tvirtina Belgijos ir Čekijos vyriausybė savo pastabose, skatinamas piktnaudžiavimas
ir sukčiavimas, o PVM surinkimo supaprastinimas ir tokio piktnaudžiavimo ar sukčiavimo prevencija būtent yra šia tvarka siekiami
tikslai, kaip tai numatyta Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 1 dalyje (pagal analogiją žr. minėto Sprendimo
Heintz van Landewijck
43, 62 ir 65 punktus bei 2007 m. gruodžio 13 d. Sprendimo
BATIG
, C‑374/06, Rink. p. I‑11271, 39 punktą).
Cigarečių rinka, kaip jau pažymėjo Teisingumo Teismas, ypač tinkama vystytis neteisėtai prekybai (žr. 2002 m. gruodžio 10 d.
Sprendimo
British American Tobacco (Investments) ir Imperial Tobacco
, C‑491/01, Rink. p. I‑11453, 87 punktą; 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo
British American Tobacco
, C‑222/01, Rink. p. I‑4683, 72 punktą bei minėto Sprendimo
BATIG
34 punktą).
Remiantis tuo darytina išvada, kad teisės susigrąžinti PVM nesuteikimas tarpiniam tiekėjui, kaip antai
Vandoorne
, įgijėjui nesumokėjus jam patiekto apdoroto tabako pardavimo kainos, yra pasekmė, neatsiejama nuo tvarkos, kaip antai nagrinėjama
pagrindinėje byloje, kurios tikslas ir poveikis, vadovaujantis Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 1 dalyje apibrėžtais kriterijais,
yra supaprastinti PVM surinkimą ir kovoti su sukčiavimu ir mokesčių vengimu šių prekių sektoriuje.
Todėl atsakymas į užduotą klausimą yra toks: Šeštosios direktyvos 11 straipsnio C skirsnio 1 dalis ir 27 straipsnio 1 ir 5 dalys
nedraudžia nacionalinių nuostatų, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pagal kurias, siekiant supaprastinti PVM surinkimą
ir kovoti su sukčiavimu ir mokesčių vengimu apdoroto tabako sektoriuje, numačius, jog šis mokestis renkamas vienintelį kartą
prie šaltinio iš apdoroto tabako gamintojo ar importuotojo naudojant fiskalines banderoles, tolesnio tiekimo grandinėje vėliau
veikiantiems tarpiniams tiekėjams nesuteikiama teisė susigrąžinti PVM, kai įgijėjas nesumoka šių prekių pardavimo kainos.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo
nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo
Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra
pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 2004 m. sausio 20 d. Tarybos direktyva 2004/7/EB,
11 straipsnio C skirsnio 1 dalis ir 27 straipsnio 1 ir 5 dalys nedraudžia nacionalinių nuostatų, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje
byloje, pagal kurias, siekiant supaprastinti pridėtinės vertės mokesčio surinkimą ir kovoti su sukčiavimu ir mokesčių vengimu
apdoroto tabako sektoriuje, numačius, jog šis mokestis renkamas vienintelį kartą prie šaltinio iš apdoroto tabako gamintojo
ar importuotojo naudojant fiskalines banderoles, tolesnio tiekimo grandinėje vėliau veikiantiems tarpiniams tiekėjams nesuteikiama
teisė susigrąžinti pridėtinės vertės mokesčio, kai įgijėjas nesumoka šių prekių pardavimo kainos.
Parašai.
*
Proceso kalba: olandų.