CELEX: 62011CJ0338
Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE
Przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS)
Odmienne traktowanie dywidend wypłacanych UCITS niebędącym rezydentami, podlegających potrąceniu podatku u źródła, i dywidend wypłacanych UCITS będącym rezydentami, niepodlegających takiemu potrąceniu
Konieczność uwzględnienia sytuacji uczestników w celu oceny zgodności przepisów krajowych ze swobodą przepływu kapitału
Brak

Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą wykładni art. 63 TFUE i 65 TFUE.
Wnioski te zostały złożone w ramach sporów między przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) niebędącymi rezydentami a francuskimi organami podatkowymi w przedmiocie potrącenia podatku u źródła dotyczącego dywidend od spółek krajowych wypłacanych tym UCITS.
Krajowe ramy prawne
W prawie francuskim UCITS mogą mieć postać spółek inwestycyjnych o zmiennym kapitale (sociétés d’investissement à capital variable, SICAV) albo otwartych funduszy inwestycyjnych (fonds communs de placement, FCP). Zgodnie z art. 208 pkt 1 bis ppkt A code général des impôts (francuskiego kodeksu podatkowego, zwanego dalej „CGI”) SICAV są zwolnione z podatku dochodowego od przedsiębiorstw w zakresie dochodów uzyskanych w ramach działalności statutowej. Natomiast FCP, będące współwłasnością, są z mocy prawa wyłączone z zakresu zastosowania podatku dochodowego od przedsiębiorstw.
Artykuł 119 bis ust. 2 CGI stanowi:
„[Dywidendy] wypłacane osobom niebędącym rezydentami podatkowymi lub niemającym siedziby na terytorium Francji podlegają podatkowi z potrąceniem u źródła w wysokości określonej w art. 187 […]”.
Zgodnie z art. 187 CGI:
„1.   Stawka podatku z potrąceniem u źródła, o którym mowa w art. 119 bis, wynosi:
[…]
—
25% w odniesieniu do innych dochodów”.
Postępowania przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
Stronami skarżącymi w postępowaniach przed sądem krajowym są UCITS z siedzibą w Belgii (sprawy C-342/11 i C-346/11), w Niemczech (sprawy C-340/11, C-341/11, C-343/11 i C-347/11), w Hiszpanii (sprawy C-338/11 i C-339/11) oraz w Stanach Zjednoczonych (sprawy C-344/11 i C-345/11), inwestujące między innymi w akcje spółek francuskich i otrzymujące z tego tytułu dywidendy. Dywidendy te, zgodnie z art. 119 bis ust. 2 i art. 187 ust. 1 CGI, podlegają we Francji podatkowi potrącanemu u źródła w wysokości 25%.
Zdaniem sądu krajowego uregulowania krajowe znajdujące zastosowanie w sprawach przed tym sądem wprowadzają odmienne traktowanie w zakresie opodatkowania, na szkodę UCITS niebędących rezydentami, jako że dywidendy wypłacane tym przedsiębiorstwom przez spółki z siedzibą we Francji podlegają potrąceniu podatku u źródła, podczas gdy dywidendy od tych samych spółek wypłacane UCITS będącym rezydentami nie podlegają takiemu potrąceniu. Taka różnica w traktowaniu stanowi zdaniem sądu krajowego ograniczenie swobody przepływu kapitału w rozumieniu art. 63 TFUE, dopuszczalne zgodnie z art. 65 TFUE tylko pod warunkiem, że odmienne traktowanie dotyczy sytuacji obiektywnie nieporównywalnych lub że jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Zdaniem sądu krajowego najistotniejsze dla oceny porównywalności sytuacji jest pytanie, czy przy ocenie tej należy brać pod uwagę sytuację uczestników obok sytuacji samych UCITS.
Sąd ten wyjaśnia, że biorąc pod uwagę sytuację samych UCITS, należałoby dojść do wniosku, iż znajdują się one w obiektywnie porównywalnej sytuacji, niezależnie od tego, czy są rezydentami we Francji czy w innym państwie członkowskim. W takim razie odmiennego traktowania nie można też uznać za uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego.
Natomiast, po pierwsze, jedynym przedmiotem działalności UCITS jest zapewnienie – wyłącznie w charakterze pośredników, mogących nie mieć nawet osobowości prawnej – inwestowania środków na konto inwestorów, a po drugie, rzeczywisty ciężar opodatkowania dywidend spoczywa – bezpośrednio w związku z zasadami opodatkowania UCITS będących rezydentami lub pośrednio w związku z potrąceniem u źródła dotyczącym UCITS niebędących rezydentami – na uczestnikach. Jeżeli w związku z powyższym należy brać pod uwagę nie tylko sytuację UCITS, lecz również ich uczestników, można by uznać system potrącenia podatku u źródła za zgodny z zasadą swobody przepływu kapitału we wszystkich przypadkach, gdy w związku z całością właściwych przepisów podatkowych ich sytuacji nie można uznać za porównywalne albo gdy nadrzędne względy interesu ogólnego związane ze skutecznością kontroli skarbowych uzasadniają odmienne traktowanie.
W związku z powyższym tribunal administratif de Montreuil postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy obok sytuacji UCITS należy brać pod uwagę sytuację ich uczestników?
2)
Jeżeli tak, pod jakimi warunkami sporne potrącenie podatku u źródła można uznać za zgodne z zasadą swobody przepływu kapitału?”.
Na mocy postanowienia Prezesa Trybunału z dnia 4 sierpnia 2011 r. sprawy od C-338/11 do C-347/11 zostały połączone do celów procedury pisemnej i ustnej, jak również do celów wydania wyroku.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
Na wstępie należy zaznaczyć, że jakkolwiek art. 119 bis ust. 2 i art. 187 CGI znajdują generalnie zastosowanie do osób niebędących rezydentami podatkowymi i niemających siedziby we Francji, postawione pytania odnoszą się wyłącznie do opodatkowania UCITS na podstawie tych przepisów.
Kierując pytania prejudycjalne, sąd krajowy dąży w istocie do ustalenia, czy art. 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu uregulowań krajowych takich jak w sprawach przed tym sądem, które poddają dywidendy wypłacane UCITS przez spółki krajowe opodatkowaniu na różnych zasadach w zależności od miejsca pochodzenia beneficjenta. Sąd ten poszukuje w szczególności odpowiedzi na pytanie, czy w odniesieniu do opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki będące rezydentami UCITS niebędącym rezydentami należy – w celu ustalenia, czy zachodzi różnica w traktowaniu stanowiąca przeszkodę w swobodzie przepływu kapitału – porównywać jedynie sytuację pośredników inwestycyjnych, czy brać pod uwagę również sytuację ich uczestników.
Należy przypomnieć, po pierwsze, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo iż podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, państwa te muszą wykonywać tę kompetencję z poszanowaniem prawa Unii Europejskiej (wyroki: z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie
C-334/02 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2229
, pkt 21; z dnia 20 stycznia 2011 r. w sprawie
C-155/09 Komisja przeciwko Grecji, Zb. Orz. s. I-65
, pkt 39; z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie
C-10/10 Komisja przeciwko Austrii, Zb. Orz. s. I-5389
, pkt 23).
Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że do środków zakazanych na mocy art. 63 ust. 1 TFUE zaliczają się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, środki, które mogą zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w określonym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić osoby będące rezydentami w państwie członkowskim do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyroki: z dnia 25 stycznia 2007 r. w sprawie
C-370/05 Festersen, Zb. Orz. s. I-1129
, pkt 24; z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie
C-101/05 A, Zb. Orz. s. I-11531
, pkt 40; a także z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawach połączonych
C-436/08 i C-437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, Zb. Orz. s. I-305
, pkt 50).
Jeśli chodzi o kwestię, czy uregulowanie krajowe państwa członkowskiego takie jak w sprawach przed sądem krajowym stanowi ograniczenie swobody przepływu kapitału, należy przypomnieć, że zgodnie z tym uregulowaniem dywidendy wypłacane przez spółki będące rezydentami UCITS niebędącym rezydentami, z siedzibą zarówno w innych państwach członkowskich, jak i w państwach trzecich, są opodatkowane według stawki 25% z potrąceniem u źródła, podczas gdy dywidendy takie wypłacane UCITS będącym rezydentami nie są opodatkowane.
Takie odmienne traktowanie UCITS z punktu widzenia opodatkowania dywidend w zależności od miejsca pochodzenia może zniechęcać z jednej strony UCITS niebędące rezydentami do inwestowania w spółki z siedzibą we Francji, a z drugiej strony inwestorów będących rezydentami we Francji do nabywania tytułów uczestnictwa w UCITS niebędących rezydentami.
Omawiane uregulowania stanowią zatem ograniczenie swobody przepływu kapitału zakazane co do zasady na mocy art. 63 TFUE.
Należy jednak zbadać, czy takie ograniczenie może być uzasadnione w świetle postanowień traktatu FUE.
Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE „[art.] 63 [TFUE] nie narusza prawa państw członkowskich do […] stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału”.
Przytoczone postanowienie, jako odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, należy interpretować ściśle. Dlatego też nie można go rozumieć w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania lub państwo członkowskie inwestowania ich kapitału są automatycznie zgodne z traktatem (zob. wyroki: z dnia 11 września 2008 r. w sprawie
C-11/07 Eckelkamp i in., Zb. Orz. s. I-6845
, pkt 57; z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawie
C-510/08 Mattner, Zb. Orz. s. I-3553
, pkt 32; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 56).
Odstępstwo przewidziane w przytoczonym postanowieniu samo jest bowiem ograniczone przez art. 65 ust. 3 TFUE, zgodnie z którym przepisy krajowe określone w art. 65 ust. 1 TFUE „nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 63”.
Odmienne traktowanie, jakie dopuszcza art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, należy więc odróżniać od dyskryminacji zakazanej przez art. 65 ust. 3 TFUE. Z orzecznictwa wynika zaś, że krajowe uregulowanie podatkowe takie jak w sprawach przed sądem krajowym można uznać za zgodne z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, pod warunkiem że przewidziane tam odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub że jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (zob. wyroki: z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie
C-35/98 Verkooijen, Rec. s. I-4071
, pkt 43; z dnia 7 września 2004 r. w sprawie
C-319/02 Manninen, Zb. Orz. s. I-7477
, pkt 29; z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie
C-250/08 Komisja przeciwko Belgii, Zb. Orz. s. I-12341
, pkt 51).
Sad krajowy stawia pytanie, czy w celu oceny porównywalności sytuacji należy brać pod uwagę sytuację uczestników obok sytuacji samych UCITS.
Rząd francuski podkreśla w tej kwestii, że UCITS nie dokonują inwestycji we własnym imieniu, lecz pośredniczą w zbiorowym inwestowaniu, działając na konto swoich uczestników. Ponieważ z podatkowego punktu widzenia pośrednictwo UCITS jest neutralne, otrzymywane przez nie dywidendy nie są opodatkowane. Wobec tego, w celu ustalenia, czy różnica w traktowaniu dywidend wypłacanych UCITS niebędącym rezydentami w stosunku do dywidend wypłacanych UCITS będącym rezydentami dotyczy sytuacji obiektywnie nieporównywalnych, należy brać pod uwagę również sytuację uczestników.
Nie można jednak przyjąć tej argumentacji.
Wprawdzie każdemu państwu członkowskiemu przysługuje kompetencja do zorganizowania – z poszanowaniem prawa Unii – własnego systemu opodatkowania wypłacanych zysków, jednakże jeżeli krajowe uregulowania podatkowe ustanawiają kryterium rozróżniające do celów opodatkowania wypłacanych zysków, oceny porównywalności sytuacji należy dokonywać z uwzględnieniem tego kryterium (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie
C-170/05 Denkavit Internationaal i Denkavit France, Zb. Orz. s. I-11949
, pkt 34, 35; z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie
C-303/07 Aberdeen Property Fininvest Alpha, Zb. Orz. s. I-5145
, pkt 51–54; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie
C-540/07 Komisja przeciwko Włochom, Zb. Orz. s. I-10983
, pkt 43; a także z dnia 20 października 2011 r. w sprawie
C-284/09 Komisja przeciwko Niemcom, Zb. Orz. s. I-9879
, pkt 60).
Ponadto przy ocenie, czy wynikająca z analizowanego uregulowania różnica w traktowaniu odzwierciedla obiektywnie istniejącą różnicę sytuacji, można brać pod uwagę tylko ustanowione w tym uregulowaniu właściwe kryteria rozróżniające. W związku z tym jeżeli państwo członkowskie opodatkowuje dywidendy wypłacane przez spółki będące rezydentami wyłącznie w zależności od miejsca pochodzenia UCITS będących beneficjentami, sytuacja podatkowa uczestników tych UCITS jest bez znaczenia dla oceny ewentualnego dyskryminacyjnego charakteru owego uregulowania.
Jeśli chodzi o uregulowanie podatkowe będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, należy stwierdzić, że ustanawia ono kryterium rozróżniające oparte na miejscu pochodzenia UCITS, poddając podatkowi z potrąceniem u źródła wyłącznie dywidendy wypłacane UCITS niebędącym rezydentami.
Poza tym wskazany przez rząd francuski związek między brakiem opodatkowania dywidend otrzymywanych przez UCITS będące rezydentami a opodatkowaniem tych dywidend u uczestników UCITS nie występuje. Zwolnienie podatkowe, z jakiego korzystają UCITS będące rezydentami, nie jest bowiem uzależnione od opodatkowania przychodów wypłacanych ich uczestnikom.
W tej kwestii należy zwrócić uwagę, że w przypadku UCITS dokonujących kapitalizacji otrzymywanych dywidend nie następuje redystrybucja tych dywidend uczestnikom, co umożliwiałoby ich opodatkowanie. Uregulowanie krajowe będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym nie ustanawia więc żadnego związku między traktowaniem z podatkowego punktu widzenia dywidend wypłacanych przez spółki krajowe UCITS dokonującym kapitalizacji – będącym lub niebędącym rezydentami – a sytuacją podatkową ich uczestników.
W odniesieniu do UCITS dokonujących redystrybucji otrzymywanych dywidend omawiane uregulowanie również nie uwzględnia sytuacji podatkowej uczestników.
W kwestii tej trzeba stwierdzić, że argumentacja rządu francuskiego opiera się na założeniu, zgodnie z którym uczestnicy UCITS będących rezydentami sami są rezydentami podatkowymi we Francji, a uczestnicy UCITS niebędących rezydentami są rezydentami podatkowymi w państwie siedziby odpowiedniego UCITS. Dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Republikę Francuską z odpowiednimi państwami członkowskimi lub z państwami trzecimi zapewniają wobec tego, zdaniem rządu francuskiego, równe traktowanie w zakresie opodatkowania uczestnikom UCITS będących i niebędących rezydentami.
Jednakże założenie takie jest bezzasadne z powodu zawartego w nim uogólnienia. Nie jest bowiem niczym niezwykłym, by uczestnik UCITS niebędącego rezydentem we Francji sam był francuskim rezydentem podatkowym lub by uczestnik UCITS będącego rezydentem sam był rezydentem podatkowym w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim.
Jak zaś wynika z uregulowań będących przedmiotem spraw przed sądem krajowym, dywidendy wypłacane przez spółki krajowe UCITS dokonującym dystrybucji i będącym rezydentami zostaną zwolnione z opodatkowania nawet w sytuacji, gdy Republika Francuska nie ma kompetencji podatkowych w odniesieniu do dywidend redystrybuowanych przez te UCITS, w szczególności jeżeli są one redystrybuowane uczestnikom będącym rezydentami podatkowymi w innych państwach członkowskich lub w państwach trzecich.
Poza tym dywidendy wypłacane przez spółki krajowe UCITS dokonującym redystrybucji i niebędącym rezydentami są opodatkowane w wysokości 25%, niezależnie od sytuacji podatkowej ich uczestników.
Jeśli chodzi o uczestników takich UCITS, którzy nie są rezydentami, okoliczność, iż niektóre umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Republikę Francuską z innymi państwami członkowskimi lub z państwami trzecimi przewidują, że państwo rezydencji podatkowej uczestników UCITS uwzględni podatek potrącony u źródła we Francji, nie stanowi podstawy do wniosku, że uregulowanie będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym uwzględnia sytuację podatkową tych uczestników. Przeciwnie, to państwo rezydencji tych uczestników bierze pod uwagę, na podstawie odpowiedniej umowy, opodatkowanie dywidend we Francji na poziomie UCITS.
Nawet jeżeli, jak utrzymuje rząd francuski, istnieje praktyka administracyjna pozwalająca w niektórych przypadkach będącemu rezydentem uczestnikowi UCITS niebędącego rezydentem zaliczyć na poczet podatku kwotę potrąconą u źródła na poziomie tego UCITS, nie zmienia to faktu, że uregulowania będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym przewidują opodatkowanie dywidend wypłacanych przez spółki krajowe UCITS niebędącym rezydentami w wysokości 25% wyłącznie ze względu na miejsce pochodzenia tych ostatnich, a więc niezależnie od sytuacji podatkowej ich uczestników.
W związku z kryterium rozróżniających przyjętym w omawianych uregulowaniach, opartym wyłącznie na miejscu pochodzenia UCITS, oceny porównywalności sytuacji w celu ustalenia ewentualnego dyskryminacyjnego charakteru owych uregulowań należy dokonywać wyłącznie na poziomie pośrednika inwestycyjnego.
Wniosku tego nie podważa wyrok z dnia 20 maja 2008 r. w sprawie
C-194/06 Orange European Smallcap Fund, Zb. Orz. s. I-3747
, dotyczący niderlandzkiego systemu opodatkowania UCITS, w którym Trybunał wziął pod uwagę zasady opodatkowania osób fizycznych będących uczestnikami przy ocenie zgodności systemu opodatkowania takiego jak we wskazanej sprawie z zasadą swobody przepływu kapitału. System ten bowiem, w odróżnieniu od systemu będącego przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, uzależniał zwolnienie podatkowe na poziomie UCITS od redystrybucji całości zysku tych przedsiębiorstw ich uczestnikom w celu zbliżenia wysokości opodatkowania inwestycji dokonywanych za pośrednictwem UCITS do wysokości opodatkowania bezpośrednich inwestycji dokonywanych przez jednostki (ww. wyrok w sprawie Orange European Smallcap Fund, pkt 8, 33, 60). W tamtej sprawie ustawodawca przyjął więc sytuację podatkową uczestników UCITS za kryterium rozróżniające w sposobie opodatkowania.
Natomiast w sprawach przed sądem krajowym kryterium rozróżniającym w sposobie opodatkowania ustanowionym w uregulowaniach krajowych jest nie sytuacja podatkowa uczestników, lecz jedynie status UCITS jako rezydentów lub nierezydentów.
Następnie, jak podkreśla sąd krajowy, z punktu widzenia uregulowań krajowych takich jak w sprawach przed tym sądem, których celem jest unikanie wielokrotnego opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki krajowe, sytuacja UCITS będących rezydentami i otrzymujących te dywidendy jest porównywalna z sytuacją UCITS niebędących rezydentami (zob. ww. wyroki: w sprawie Aberdeen Property Fininvest Alpha, pkt 43, 44; a także w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 58).
Argument rządu francuskiego oparty na wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie
C-282/07 Truck Center, Zb. Orz. s. I-10767
, pkt 47, zgodnie z którym odmienne traktowanie UCITS będących i niebędących rezydentami odzwierciedla jedynie różne sytuacje, w jakich znajdują się te przedsiębiorstwa z punktu widzenia poboru podatku, należy odrzucić. W kwestii tej trzeba przypomnieć, że w ww. sprawie Truck Center uregulowanie krajowe przewidywało opodatkowanie określonych dochodów krajowych zarówno UCITS będących, jak i niebędących rezydentami. Uregulowanie to wprowadzało jedynie różnicę w sposobie poboru podatku w zależności od miejsca siedziby spółki będącej beneficjentem, uzasadnioną obiektywnie odmienną sytuacją spółek będących i niebędących rezydentami. Natomiast uregulowanie będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym nie ogranicza się do wprowadzenia odmiennego sposobu poboru podatku w zależności od miejsca pochodzenia beneficjenta dywidend wypłacanych przez spółki krajowe. Przeciwnie, przewiduje ono opodatkowanie wyłącznie dywidend wypłacanych UCITS niebędącym rezydentami.
W związku z tym odmienne traktowanie UCITS będących rezydentami, które korzystają ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do dywidend otrzymywanych od spółek krajowych, a UCITS niebędących rezydentami, w przypadku których takie dywidendy obciążone są podatkiem potrącanym u źródła, nie jest uzasadnione istotną odmiennością sytuacji.
Należy jeszcze zbadać, czy ograniczenie swobody wynikające z przepisów krajowych takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (zob. wyrok z dnia 11 października 2007 r. w sprawie
C-451/05 ELISA, Zb. Orz. s. I-8251
, pkt 79; ww. wyroki: w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 63; w sprawie Komisja przeciwko Belgii, pkt 68).
Rząd francuski przedstawił Trybunałowi różnorodne względy uzasadniające to ograniczenie, a mianowicie konieczność zapewnienia zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi, konieczność zapewniania skuteczności kontroli podatkowych, jak również zachowanie spójności systemu podatkowego będącego przedmiotem spraw przed sądem krajowym. Natomiast w odniesieniu do uzasadnienia ograniczeń w przepływie kapitału w stosunkach z państwami trzecimi rząd francuski opiera się, po pierwsze, na twierdzeniu, że w tym szczególnym kontekście omawiane uregulowania są niezbędne w celu zapewniania skuteczności kontroli podatkowej, a po drugie, na art. 64 ust. 1 TFUE.
Należy przypomnieć, że uzasadnienie oparte na konieczności zapewnienia zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi może zostać uwzględnione w szczególności, gdy dany system zmierza do zapobieżenia zachowaniom, które mogłyby zagrażać prawu państwa członkowskiego do wykonywania przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością wykonywaną na jego terytorium (zob. wyroki: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie
C-231/05 Oy AA, Zb. Orz. s. I-6373
, pkt 54; z dnia 8 listopada 2007 r. w sprawie
C-379/05 Amurta, Zb. Orz. s. I-9569
, pkt 58; ww. wyroki: w sprawie Aberdeen Property Fininvest Alpha, pkt 66; w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 77).
Jednakże gdy państwo członkowskie zrezygnowało z opodatkowania UCITS będących rezydentami pobierających dywidendy od spółek krajowych, nie może ono powoływać się na konieczność zapewnienia zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi w celu uzasadnienia opodatkowania UCITS niebędących rezydentami pobierających tego rodzaju dochody (zob. ww. wyroki: w sprawie Amurta, pkt 59; w sprawie Aberdeen Property Fininvest Alpha, pkt 67; w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 78).
Uregulowań będących przedmiotem spraw przed sądem krajowym nie można również uzasadnić koniecznością zapewniania skuteczności kontroli podatkowych. Jak bowiem wskazuje sąd krajowy, skuteczność kontroli podatkowych nie może uzasadniać opodatkowania obciążającego tylko i wyłącznie nierezydentów.
W odniesieniu do konieczności zapewniania spójności systemu podatkowego Trybunał orzekł już, że konieczność ta może uzasadniać uregulowania skutkujące ograniczeniem podstawowych swobód (zob. wyroki: z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie
C-204/90 Bachmann, Rec. s. I-249
, pkt 21; z dnia23 października 2008 r. w sprawie
C-157/07 Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, Zb. Orz. s. I-8061
, pkt 43; ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Belgii, pkt 70).
Niemniej jednak skuteczność argumentu opartego na takim uzasadnieniu wymaga zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wykazania bezpośredniego związku pomiędzy korzyścią podatkową a wyrównaniem tej korzyści przez określone obciążenie podatkowe (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Belgii, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo), przy czym bezpośredni charakter tego związku należy oceniać z punktu widzenia celu spornej regulacji (wyrok z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie
C-418/07 Papillon, Zb. Orz. s. I-8947
, pkt 44; ww. wyrok w sprawie Aberdeen Property Fininvest Alpha, pkt 72).
Jak zaś wynika z pkt 30 niniejszego wyroku, zwolnienie z podatku od dywidend potrącanego u źródła nie jest uzależnione od redystrybucji dywidend otrzymanych przez UCITS i od wyrównania tego zwolnienia poprzez ich opodatkowanie na poziomie uczestników UCITS.
W związku z powyższym nie istnieje bezpośredni związek w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 51 niniejszego wyroku między zwolnieniem z podatku potrącanego u źródła dywidend wypłacanych przez spółki krajowe UCITS będącym rezydentami a opodatkowaniem tych dywidend jako dochodu uczestników owych UCITS.
Wreszcie, w odniesieniu do powodów uzasadniających ograniczenia w przepływie kapitału w stosunkach z państwami trzecimi, należy zauważyć, po pierwsze, że rząd francuski utrzymuje jedynie, iż w kontekście takich przepływów i w braku umów podatkowych przewidujących wzajemną pomoc administracyjną sporne ograniczenia są uzasadnione koniecznością zapewniania skuteczności kontroli podatkowych. Wprawdzie zgodnie z orzecznictwem tego rodzaju przepływy kapitału mają miejsce w odmiennym kontekście prawnym niż w stosunkach między państwami członkowskimi (ww. wyrok w sprawie A, pkt 60), jednakże w kwestii tej wystarczy zauważyć, że rząd francuski nie wykazał, dlaczego skuteczność kontroli podatkowych miałaby uzasadniać opodatkowanie tylko i wyłącznie UCITS niebędących rezydentami. Po drugie, jako że wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie dotyczą wykładni art. 64 ust. 1 TFUE, nie ma potrzeby badania, czy ograniczenia w przepływie kapitału do i z państw trzecich wynikające z uregulowań krajowych takich jak w sprawach przed sądem krajowym mogą znajdować uzasadnienie na gruncie tego postanowienia.
Wobec całości powyższych rozważań na postawione pytania trzeba odpowiedzieć, iż art. 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu uregulowań państwa członkowskiego przewidujących opodatkowanie z potrąceniem u źródła dywidend od spółek krajowych otrzymywanych przez UCITS będące rezydentami w innych państwach, podczas gdy tego rodzaju dywidendy wypłacane UCITS będącym rezydentami w tym państwie są zwolnione z podatku.
W przedmiocie skutków niniejszego wyroku w czasie
Na rozprawie rząd francuski wniósł o ograniczenie w czasie skutków niniejszego wyroku, w razie gdyby Trybunał uznał uregulowania krajowe takie jak w sprawach przed sądem krajowym za niezgodne z art. 63 TFUE i 65 TFUE.
Na poparcie tego wniosku rząd francuski, po pierwsze, zwrócił uwagę Trybunału na poważne konsekwencje finansowe, jakie niósłby wyrok zawierający takie stwierdzenie. Po drugie, rząd ten stwierdził, że w związku z postępowaniem Komisji Europejskiej oraz innych państw członkowskich miał on prawo uznawać owe uregulowania za zgodne z prawem Unii Europejskiej.
Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wykładnia przepisu prawa wspólnotowego dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Z powyższego wynika, że sądy mogą i powinny stosować zinterpretowany w ten sposób przepis również do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 października 2002 r. w sprawie
C-347/00 Barreira Pérez, Rec. s. I-8191
, pkt 44; z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych
C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis, Zb. Orz. s. I-1131
, pkt 41; a także z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie
C-292/04 Meilicke i in., Zb. Orz. s. I-1835
, pkt 34).
Zatem jedynie w wyjątkowych przypadkach Trybunał, stosując ogólną zasadę pewności prawa leżącą u podstaw unijnego porządku prawnego, może uznać, że należy ograniczyć ze skutkiem dla wszystkich zainteresowanych możliwość powoływania się na zinterpretowany przez niego przepis celem podważenia stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze. Aby tego rodzaju ograniczenie mogło mieć miejsce, winny zostać spełnione dwie istotne przesłanki, mianowicie dobra wiara zainteresowanych i ryzyko poważnych konsekwencji (zob. w szczególności wyroki: z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie
C-402/03 Skov i Bilka, Zb. Orz. s. I-199
, pkt 51; a także z dnia 3 czerwca 2010 r. w sprawie
C-2/09 Kalinchev, Zb. Orz. s. I-4939
, pkt 50).
Mówiąc bardziej precyzyjnie, Trybunał stosował to rozwiązanie jedynie w bardzo szczególnych okolicznościach: po pierwsze, gdy istniało ryzyko poważnych reperkusji finansowych ze względu między innymi na znaczną liczbę stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze na podstawie przepisów uważanych za skuteczne i obowiązujące, i po drugie, gdy okazywało się, że osoby prywatne oraz władze krajowe dopuściły się zachowań niezgodnych z prawem Unii ze względu na istnienie obiektywnej i istotnej niepewności co do znaczenia przepisów tego prawa, do której to niepewności przyczyniło się ewentualnie również takie samo zachowanie innych państw członkowskich bądź Komisji (zob. w szczególności wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie
C-423/04 Richards, Zb. Orz. s. I-3585
, pkt 42; ww. wyrok w sprawie Kalinchev, pkt 51).
Jeśli chodzi o argument rządu francuskiego dotyczący obiektywnej i zasadniczej niepewności co do znaczenia przepisów prawa Unii Europejskiej, rząd ten nie wyjaśnił, w jakiej mierze postępowanie Komisji i innych państw członkowskich przyczyniło się do owej niepewności. W każdym razie w sprawach przed sądem krajowym nie można stwierdzić istnienia obiektywnej i zasadniczej niepewności co do znaczenia przepisów prawa Unii. Jak bowiem wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału przytoczonego w pkt 27 niniejszego wyroku, oceny porównywalności sytuacji na potrzeby badania zgodności uregulowań takich jak w sprawach przed sądem krajowym z art. 63 TFUE i 65 TFUE należy dokonywać na poziomie wybranym przez państwo członkowskie, to jest w tym wypadku na poziomie UCITS. Natomiast, jak zauważa sąd krajowy, ocena zgodności z art. 63 TFUE i 65 TFUE uregulowań krajowych takich jak w sprawach przed tym sądem nie stwarza szczególnych problemów, jeżeli oceny porównywalności sytuacji należy dokonywać na poziomie UCITS.
W odniesieniu do wskazywanych przez rząd francuski istotnych konsekwencji budżetowych niniejszego wyroku Trybunału trzeba przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem konsekwencje finansowe, jakie mogłyby wyniknąć dla państwa członkowskiego z wyroku wydanego w trybie prejudycjalnym, nie stanowią same w sobie uzasadnienia dla ograniczenia skutków tego wyroku w czasie (wyroki: z dnia 20 września 2001 r. w sprawie
C-184/99 Grzelczyk, Rec. s. I-6193
, pkt 52; z dnia 15 marca 2005 r. w sprawie
C-209/03 Bidar, Zb. Orz. s. I-2119
, pkt 68; ww. wyrok w sprawie Kalinchev, pkt 52). W niniejszej sprawie zaś Republika Francuska, która dopiero na rozprawie wniosła o ograniczenie w czasie skutków niniejszego wyroku, nie przedstawiła na tej rozprawie żadnych danych pozwalających Trybunałowi ocenić, czy Republice Francuskiej rzeczywiście grożą poważne konsekwencje gospodarcze.
W związku z powyższym nie ma podstaw do ograniczenia skutków niniejszego wyroku w czasie.
W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu uregulowań państwa członkowskiego przewidujących opodatkowanie z potrąceniem u źródła dywidend od spółek krajowych otrzymywanych przez przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe będące rezydentami w innych państwach, podczas gdy tego rodzaju dywidendy wypłacane przedsiębiorstwom zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe będącym rezydentami w tym państwie są zwolnione z podatku.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: francuski.