CELEX: 62013CJ0357
Преюдициално запитване
Данъчни въпроси
Директива 2008/7/ЕО
Член 2, параграф 1, букви б) и в)
Косвени данъци върху набирането на капитал
Облагане с данък върху вноските в капитала
Вноски в капитала на командитно дружество с акции
Квалифициране на такова дружество като капиталово

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 2, параграф 1, букви б) и в) и параграф 2, както и на член 9 от Директива 2008/7/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година относно косвените данъци върху набирането на капитал (
ОВ L 46, стр. 11
).
Запитването е отправено в рамките на спор между Drukarnia Multipress sp. z o.o. (наричано по-нататък „Drukarnia“) и Minister Finansów (министър на финансите, наричан по-нататък „министърът“) относно облагането с данък, наречен „данък върху гражданскоправните сделки“, на някои операции по преобразуване, извършени от учредено по полското право командитно дружество с акции (наричано по-нататък „КДА“).
Правна уредба
Правото на Съюза
Съгласно член 16 от Директива 2008/7 тя отменя и заменя, считано от 1 януари 2009 г., Директива 69/335/ЕИО на Съвета от 17 юли 1969 година относно косвените данъци върху набирането на капитал (
ОВ L 249, стр. 25
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 9), изменена с Директива 2006/98/ЕО на Съвета от 20 ноември 2006 г. (
ОВ L 363, стр. 129
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 126).
Съображения 2—6 от Директива 2008/7 гласят следното:
„(2)
Косвените данъци върху набирането на капитал, а именно данъкът върху вноските в капитала (данъкът, който се начислява върху вноските в капитала на дружества и компании), гербовият налог върху ценните книжа и данъкът върху операциите по преструктуриране, независимо дали тези операции са свързани с увеличаване на капитала, пораждат дискриминация, двойно данъчно облагане и несъответствия, които са в противоречие със свободното движение на капитали. Същото важи и за другите косвени данъци, които имат характеристики, идентични с тези на данъка върху вноските в капитала и гербовия налог върху ценните книжа.
(3)
Следователно е в интерес на вътрешния пазар да бъде хармонизирано законодателството в областта на косвените данъци върху набирането на капитал и да бъдат премахнати, доколкото е възможно, факторите, които могат да нарушат условията на конкуренцията или да възпрепятстват свободното движение на капитали.
(4)
Данъкът върху вноските в капитала има неблагоприятни икономически последици върху прегрупирането и развитието на предприятията. Тези последици са особено вредни в настоящата икономическа ситуация, която налага преди всичко да се отдаде приоритет на стимулирането на инвестициите.
(5)
Най-доброто решение за постигането на тези цели би било премахването на данъка върху вноските в капитала.
(6)
Незабавното прилагане на подобна мярка обаче би предизвикало загуби на приходи, неприемливи за държавите членки, които понастоящем налагат данък върху вноските в капитала. Ето защо тези държави членки следва да имат възможност да продължат облагането на съответните транзакции с данък върху вноските в капитала, при положение че в рамките на една държава членка се прилага единна данъчна ставка. Веднъж щом държава членка реши да не облага всички или част от транзакциите с данък върху вноските в капитала съгласно настоящата директива, не следва да е възможно тя да въведе отново този данък“.
Член 2 от Директива 2008/7 е озаглавен „Капиталово дружество“ и гласи следното:
„1.   За целите на настоящата директива „капиталово дружество“ означава:
а)
всяко дружество от видовете, посочени в приложение I;
б)
всяко дружество, компания, сдружение или юридическо лице, чиито дялове от дружествения капитал или активи могат да се търгуват на фондова борса;
в)
всяко дружество, компания, сдружение или юридическо лице, осъществяващо дейност с цел печалба, чиито членове имат право без предварително разрешение да прехвърлят дружествените си дялове на трети лица и които отговарят за задълженията на дружеството, сдружението или юридическото лице само до размера на дяловото си участие.
2.   За целите на настоящата директива всяко друго дружество, компания, сдружение или юридическо лице, осъществяващо дейност с цел печалба, се счита за капиталово дружество“.
Член 4 от посочената директива е озаглавен „Операции по преструктуриране“ и параграф 1, буква б) от него предвижда:
„За целите на настоящата директива следните „операции по преструктуриране“ не се считат за вноски в капитала:
[…]
б)
придобиването от капиталово дружество, което е в процес на учредяване или вече съществува, на дружествени дялове, представляващи мнозинство от правата на глас на друго капиталово дружество, при условие че за придобитите дружествени дялове се заплаща поне частично с ценни книжа, представляващи капитала на първото дружество. Когато мнозинството от правата на глас е постигнато вследствие на две или повече транзакции, за „операции по преструктуриране“ се приемат само транзакцията, с която е постигнато мнозинството от правата на глас, и последвалите я транзакции“.
Член 5 от същата директива е озаглавен „Транзакции, които не подлежат на облагане с косвен данък“ и параграф 1, буква д) от него предвижда:
„Държавите членки не облагат капиталовите дружества с никакъв вид косвен данък по отношение на следното:
[…]
д)
операциите по преструктуриране, посочени в член 4“.
Съгласно член 9 от Директива 2008/7, озаглавен „Изключване на някои [субекти] от приложното поле“:
„Държавите членки могат, по отношение на облагането с данък върху вноските в капитала, да решат да не разглеждат като капиталови дружества [субектите], посочени в член 2, параграф 2“.
Член 12 от посочената директива е озаглавен „Изключване от основата за определяне на данъка върху вноските в капитала“ и параграф 2, първа алинея от него предвижда:
„Държава членка може да изключи от основата за определяне на данъка върху вноските в капитала сумата от капитала, предоставен от член с неограничена отговорност за задълженията на капиталовото дружество, както и дела от активите на дружеството на такъв член“.
В приложение I към същата директива се съдържа списък, който е озаглавен „Списък на дружествата, посочени в член 2, параграф 1, буква а)“ и в точка 21 от който са посочени акционерните дружества („spółka akcyjna“) и дружествата с ограничена отговорност („spółka z ograniczoną odpowiedzialnością“) по полското право.
Полското право
Член 1 от Закона за данъчното облагане на гражданскоправните сделки (ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych) от 9 септември 2000 г. в редакцията му, приложима за фактите по спора в главното производство (Dz. U, 2010 г., бр. 101, позиция 649, наричан по-нататък „ЗДОГС“), предвижда:
„1.   С данък се облагат:
1)
следните гражданскоправни сделки:
[…]
k)
дружествени договори;
2)
измененията, направени в посочените в точка 1 договори, ако те водят до увеличаване на данъчната основа на данъка върху гражданскоправните сделки […]
[…]
3.   За изменение на дружествен договор се считат:
1)
при персонални дружества — плащането на вноската в капитала или увеличаването на нейния размер, чиято стойност води до увеличаване на имуществото на дружеството или до увеличаване на основния капитал, заеми от съдружници, допълнителни вноски или апорти на вещи или имуществени права от страна на съдружник в полза на дружеството за безвъзмездно ползване;
[…]“.
Член 1a, точка 1 от ЗДОГС гласи:
„По смисъла на настоящия закон се считат за:
1)
персонално дружество — […] командитното дружество с акции [„spółka komandytowo-akcyjna“]“.
Съгласно член 2, точка 6, буква c) от ЗДОГС:
„Не се облагат с данък:
[…]
6)
дружествени договори и техните изменения, свързани с:
[…]
c)
внасянето в капиталово дружество срещу предоставянето на дялове или акции на:
—
предприятие или обособена част от предприятие на капиталово дружество,
—
дялове или акции на друго капиталово дружество, когато внасянето им служи за постигане на мнозинство от правата на глас в другото капиталово дружество, или други дялове или акции, когато дружеството, в което се внасят дялове или акции, вече притежава мнозинството от гласовете“.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
Тъй като възнамерява да се преобразува в КДА и впоследствие да увеличи дружествения капитал чрез внасяне на непарична вноска във вид на акции на друго КДА, акции на акционерно дружество и дялове на дружество с ограничена отговорност, на 21 август 2012 г. Drukarnia иска от министъра писмени указания за тълкуването на ЗДОГС.
Drukarnia твърди, че КДА е капиталово дружество по смисъла на член 2, параграф 1, буква б) от Директива 2008/7. Следователно в съответствие с член 4, параграф 1, буква б) във връзка с член 5, параграф 1, буква д) от тази директива споменатите операции по преобразуване не подлежат на облагане с данъка върху гражданскоправните сделки.
С писмени указания от 20 ноември 2012 г. министърът приема, че тезата на Drukarnia е неправилна и че КДА не е „капиталово дружество“ по смисъла на посочената директива.
Министърът отбелязва в това отношение, че член 2, параграф 1, букви б) и в) от Директива 2008/7 не позволява дадено дружество да се квалифицира като капиталово, когато само част от дяловете и от членовете му отговарят на предвидените в тази разпоредба условия. Държавите членки, които са искали КДА да бъдат включени в приложното поле на Директива 2008/7, са се погрижили тази категория дружества да бъде посочена в списъка в приложение I към Директивата. Република Полша е решила да не включва КДА в списъка в приложение I главно поради предимно персоналния характер на тези дружества, а е предпочела да се възползва от предвидената в член 9 от Директива 2008/7 възможност, тъй като КДА са определени като персонални дружества в ЗДОГС. Следователно КДА не можели да се считат за капиталови дружества и по смисъла на член 2, параграф 2 от Директива 2008/7, така че член 4, параграф 1, буква б) и член 5, параграф 1, буква д) от тази директива не били приложими в главното производство.
Drukarnia сезира Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (Административен съд, воеводство Краков) с жалба за отмяна на писмените указания на министъра от 20 ноември 2012 г., поради това че те нарушавали по-специално член 2, параграф 1 от посочената директива. Министърът повтаря своите доводи и иска жалбата да се отхвърли.
Запитващата юрисдикция пояснява, че съгласно полското търговско право КДА е персонално дружество, което има за цел извършването на дейност под собствена фирма и което има едновременно характеристики на персонално дружество и такива на капиталово дружество. По-конкретно в КДА поне един от съдружниците, наречен „комплементар“, отговаря неограничено спрямо кредиторите за задълженията на дружеството и поне един от съдружниците не отговаря лично за задълженията на дружеството. Капиталът на КДА се състои от акциите на последните съдружници и от вноските на комплементарите. Докато вноските на комплементарите не могат да се търгуват на борсата, акциите на КДА могат да се търгуват на нея съгласно същите правила като приложимите за капитала на акционерните дружества. Освен това, за да може комплементарят да прехвърли правата и задълженията си, по принцип е необходимо съгласието на останалите съдружници, докато акциите на КДА са прехвърлими; въпреки това за прехвърлянето на поименни акции може да бъдат предвидени ограничения както при поименните акции на акционерните дружества.
При тези обстоятелства Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie решава да спре производството и да постави на Съда следните два преюдициални въпроса:
„1)
Трябва ли член 2, параграф 1, букви б) и в) от Директива 2008/7 […] да се тълкува в смисъл, че [КДА] следва да се счита за капиталово дружество по смисъла на посочените разпоредби, ако от правното естество на това дружество следва, че само част от капитала и от съдружниците могат да отговарят на условията, предвидени в член 2, параграф 1, букви б) и в) от тази директива?
2)
При отрицателен отговор на първия въпрос — трябва ли член 9 от Директива 2008/7 […] да се тълкува в смисъл, че като допуска държава членка да не счита за капиталови дружества посочените в член 2, параграф 2 от Директивата субекти, той предоставя на държавата членка свободата да реши дали да облага тези субекти с данък върху вноските в капитала?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
В самото начало следва да се отбележи, че след като в разпоредбите на член 2 от Директива 2008/7, тълкуван във връзка с приложение I към нея, и на член 9 от посочената директива по същество се възпроизвежда текстът на член 3 от Директива 69/335, изменена с Директива 2006/98, даденото от Съда тълкуване на член 3 е относимо и за тези разпоредби.
От постоянната практика на Съда следва, че при тълкуването на разпоредба на правото на Съюза трябва да се взема предвид не само нейният текст, но и нейният контекст и целите на правната уредба, от която тя е част, както и при необходимост — генезисът на тази правна уредба (в този смисъл вж. решения Inuit Tapiriit Kanatami и др./Парламент и Съвет, C‑583/11 P,
EU:C:2013:625
, т. 50, Koushkaki, C‑84/12,
EU:C:2013:862
, т. 34 и Bouman, C‑114/13,
EU:C:2015:81
, т. 31).
В случая следва първо да се разгледа контекстът на член 2, параграф 1, букви б) и в) от Директива 2008/7. От член 2, параграф 1 от тази директива следва, че определението на понятието за капиталово дружество е широко и не е обвързано с конкретна форма на дружество (в този смисъл вж. решение Amro Aandelen Fonds, 112/86,
EU:C:1987:488
, т. 8).
От една страна, член 2, параграф 1, буква а) от Директива 2008/7, тълкуван във връзка с приложение I към тази директива, препраща към някои категории капиталови дружества, учредени по националното право на различните държави членки. От друга страна, понятието за капиталово дружество обхваща всяко дружество, компания, сдружение или юридическо лице, което отговаря на критериите, прилагани обичайно за характеризиране на капиталовите дружества и предвидени в член 2, параграф 1, букви б) и в) от посочената директива.
Следователно обстоятелството, че в главното производство КДА не е посочено в точка 21 от приложение I към Директива 2008/7 заедно с дружествата по полското право, които трябва да бъдат считани за капиталови на основание член 2, параграф 1, буква а) от тази директива, не е пречка за признаването му за капиталово дружество, когато то отговаря на характеристиките, установени в член 2, параграф 1, букви б) и в) от посочената директива.
Освен това съгласно член 2, параграф 2 от Директива 2008/7 на капиталовите дружества са приравнени всички дружества, компании, сдружения или юридически лица, осъществяващи дейност с цел печалба. Целта на тази разпоредба е да се избегне положение, при което изборът на определена правноорганизационна форма може да доведе до различно данъчно третиране на транзакции, които от икономическа гледна точка са равностойни, като поради това посочената разпоредба позволява да се обхванат субектите, които, макар да имат еднаква икономическа функция с капиталовите дружества в тесен смисъл, а именно осъществяване на печалба чрез обединяване на капитали в едно обособено имущество, не отговарят на критериите, свързани с понятието „капиталово дружество“ съгласно дефиницията, съдържаща се в член 2, параграф 1 от тази директива (в този смисъл вж. решение Комисия/Гърция, C‑178/05,
EU:C:2007:317
, т. 43 и цитираната съдебна практика).
Докато член 9 от Директива 2008/7 оставя на държавите членки възможността за целите на събирането на данъка върху вноските в капитала да не разглеждат субектите по член 2, параграф 2 от тази директива като капиталови дружества, не е предвидена никаква възможност за дерогация по отношение на субектите, уредени в член 2, параграф 1 от посочената директива, който определя по императивен и еднообразен за всички държави членки начин дружествата, които са капиталови по смисъла на същата директива (решение ING. AUER, C‑251/06,
EU:C:2007:658
, т. 21).
Следователно всяко дружество, което отговаря на критериите по член 2, параграф 1, букви б) и в) от Директива 2008/7, е „капиталово дружество“ за целите на тази директива, независимо от квалификацията му в правото на всяка държава членка.
Второ, следва да се констатира, че нищо в текста на член 2, параграф 1, букви б) и в) от посочената директива не показва, че законодателят на Съюза е имал намерение да изключи от обхвата на понятието за капиталово дружество хибридните правни субекти като КДА, за което е характерно, че само част от дяловете в капитала или активите му могат да се търгуват на борсата или че само част от членовете му имат право да прехвърлят дружествените си дялове на трети лица без предварително разрешение и отговарят за задълженията на дружеството единствено до размера на дяловото си участие.
По-конкретно в посочената разпоредба не се предвижда долна граница нито за дяловете в капитала или активите на дружеството, които да могат да се търгуват на борсата, нито за частта от членовете на осъществяващото дейност с цел печалба дружество, които да имат право да прехвърлят дружествените си дялове на трети лица без предварително разрешение и да отговарят за задълженията на дружеството само до размера на дяловото си участие, под която граница дружеството да не може да се приеме за капиталово съгласно същата разпоредба.
Трето, по отношение на целта на Директива 2008/7 е важно да се отбележи, както е видно от съображения 2—4 от нея, че тя цели да се хармонизират законодателствата в областта на косвените данъци върху набирането на капитал, за да бъдат премахнати, доколкото е възможно, факторите, които могат да нарушат условията на конкуренцията или да възпрепятстват свободното движение на капитали, и по този начин да се гарантира правилното функциониране на вътрешния пазар.
Пълното осъществяване на преследваните с посочената директива цели предполага набирането на капитал, което би могло да се осъществява под формата на капиталово дружество съгласно критериите по член 2, параграф 1, букви б) и в) от същата директива, да се облага с косвени данъци само при точно определени от законодателя на Съюза условия.
При все това ограничителното тълкуване на член 2, параграф 1, букви б) и в) от Директива 2008/7, предложено от министъра в главното производство, би позволило на държавите членки, противно на целта на тази директива, да облагат с косвени данъци набиране на капитал, което отговаря на посочените критерии, и при условия извън определените в рамките на извършената със споменатата директива хармонизация.
Четвърто, генезисът на посочената директива също е аргумент в полза на схващането, че понятието за капиталово дружество трябва да се тълкува така, че да позволява да бъдат обхванати възможно най-голям брой субекти, които могат да извършват операции по набиране на капитал в рамките на вътрешния пазар. Всъщност в съображения 5 и 6 от Директива 2008/7 се уточнява, че най-доброто решение за постигането на преследваните с нея цели би било премахването на данъка върху вноските в капитала. Държавите членки, които продължават да събират такъв данък, могат да го оставят в сила само поради финансовите затруднения, с които биха се сблъскали при премахването му. Освен това държава членка, която е решила да не събира данъка върху вноските в капитала, няма възможност да го въведе отново.
Пето, следва да се отбележи, че съгласно член 12, параграф 2 от посочената директива държава членка може да изключи от основата за определяне на данъка върху вноските в капитала сумата на вноската, направена от съдружник, който отговаря неограничено за задълженията на капиталовото дружество, както и дела в активите на дружеството на такъв съдружник. Както посочва генералният адвокат в точка 46 от заключението си, обстоятелството, че тази разпоредба се отнася до специфичното положение на КДА, подкрепя извода, че тези дружества и всеки сходен хибриден субект попадат в приложното поле на същата директива.
С оглед на всички изложени по-горе съображения на първия въпрос следва да се отговори, че член 2, параграф 1, букви б) и в) от Директива 2008/7 трябва да се тълкува в смисъл, че КДА по полското право следва да се разглежда като капиталово дружество по смисъла на тази разпоредба, макар само част от капитала и членовете му да могат да отговарят на предвидените в нея условия.
По втория въпрос
Не следва да се отговаря на втория въпрос, тъй като той е поставен от запитващата юрисдикция само под условието Съдът да отговори отрицателно на първия въпрос.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:

Член 2, параграф 1, букви б) и в) от Директива 2008/7/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година относно косвените данъци върху набирането на капитал трябва да се тълкува в смисъл, че командитно дружество с акции по полското право следва да се разглежда като капиталово дружество по смисъла на тази разпоредба, макар само част от капитала и членовете му да могат да отговарят на предвидените в нея условия.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: полски.