CELEX: 62013CJ0053
Libera prestare a serviciilor
Agenție de muncă temporară
Detașarea de lucrători de către o agenție cu sediul în alt stat membru
Restricţie
Întreprindere care utilizează forță de muncă
Reținere la sursă a impozitului aferent venitului acestor lucrători
Obligație
Plată la bugetul de stat
Obligație
Situația lucrătorilor detașați de o agenție națională
Lipsa unor astfel de obligații

Prezentele cereri de decizie preliminară privesc interpretarea articolelor 18 TFUE, 45 TFUE, 49 TFUE și 56 TFUE.
Aceste cereri au fost formulate în cadrul a două litigii între Strojírny Prostějov, a.s. (denumită în continuare „Strojírny Prostějov”) și ACO Industries Tábor s. r .o. (denumită în continuare „ACO Industries Tábor”), pe de o parte, și Odvolací finanční ředitelství (direcția de finanțe competentă în materia căilor de atac), pe de altă parte, cu privire la tratamentul fiscal la care au fost supuse aceste două întreprinderi.
Cadrul juridic
Dreptul ceh
Articolul 2 din Legea nr. 586/1992 privind impozitul pe venit, cu modificările ulterioare, prevede:
„(1)   Persoanele supuse la plata impozitului pe venitul persoanelor fizice sunt persoanele fizice (denumite în continuare «persoanele impozabile»).
(2)   Persoanele impozabile care au domiciliul sau reședința obișnuită în Republica Cehă sunt supuse atât plății impozitului pe veniturile obținute din surse din Republica Cehă, cât și pe veniturile obținute din surse din străinătate.
(3)   Persoanele impozabile care nu sunt menționate la alineatul 2 sau cele cărora li se aplică o convenție internațională datorează numai impozitul pe veniturile obținute din surse din Republica Cehă (articolul 22). […]
(4)   Persoanele impozabile care au reședința obișnuită în Republica Cehă sunt acele persoane impozabile care rămân cel puțin 183 de zile dintr‑un an calendaristic în Republica Cehă, în mod continuu sau în mai multe perioade, în cele 183 de zile fiind incluse zile întregi sau o parte a unei zile. În înțelesul prezentei legi, prin reședință în Republica Cehă se înțelege locul în care persoana impozabilă are o locuință stabilă, în împrejurări din care poate rezulta intenția acesteia de a rămâne permanent în locuința respectivă.”
Articolul 6 alineatul 2 din această lege prevede:
„O persoană impozabilă care realizează venituri din salarii și din alte avantaje legate de funcția sa este denumită în continuare «angajat», iar persoana care plătește veniturile este denumită în continuare «angajator». De asemenea, prin «angajator» se înțelege o persoană impozabilă în sensul articolului 2 alineatul (2) sau al articolului 17 alineatul (3), în cazul în care angajații desfășoară munca potrivit dispozițiilor sale, chiar dacă aceștia sunt plătiți, în temeiul unui raport contractual, prin intermediul unei persoane care are sediul sau reședința în străinătate. În sensul celorlalte dispoziții ale legii, venitul astfel plătit este considerat venit plătit de o persoană impozabilă la care se referă articolul 2 alineatul (2) sau articolul 17 alineatul (3). În cazul în care în suma plătită de angajator unei persoane care are sediul sau reședința în străinătate este inclus un comision de intermediere, se consideră că cel puțin 60 % din suma totală reprezintă venitul angajatului.”
Articolul 22 alineatul 1 litera b) din legea menționată este redactat după cum urmează:
„În ceea ce privește persoanele impozabile menționate la articolul 2 alineatul (3) sau la articolul 17 alineatul (4), sunt considerate venituri din surse din Republica Cehă veniturile din activitatea desfășurată (munca prestată) […] pe teritoriul Republicii Cehe […]”
Articolul 38c din aceeași lege prevede:
„Prin persoană supusă la plata impozitului în conformitate cu articolele 38d, 38e și 38h se înțelege și persoana impozabilă la care se referă articolul 2 alineatul (3) și articolul 17 alineatul 4 care are un sediu permanent în Republica Cehă [articolul 22 alineatul 2] sau care utilizează propriii lucrători pe teritoriul Republicii Cehe pentru o perioadă de mai mult de 183 de zile, cu excepția prestării de servicii în sensul articolului 22 alineatul 1 litera (c) […] În cazurile prevăzute la a doua și la a treia teză ale articolului 6 alineatul 2, persoana impozabilă la care se referă articolul 2 alineatul 3 și articolul 17 alineatul (4) nu are calitatea de persoană supusă la plata impozitului.”
Potrivit dispozițiilor articolului 38h alineatul 1 din această lege:
„Persoana supusă la plata impozitului calculează suma care trebuie plătită în avans din impozitul pe venitul persoanelor fizice din salarii și din alte indemnizații (denumită în continuare «avans») prin raportare la baza de calcul a avansului.[…]”
Convenția pentru evitarea dublei impuneri
Articolul 14 alineatul 1 din Convenția pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale privind impozitul pe venit și impozitul pe capital, încheiată între Republica Cehă și Republica Slovacă (Comunicare din partea Ministerului Afacerilor Externe nr. 100/2003, publicată în
Recueil des conventions internationales
), prevede:
„Sumele, salariile și alte remunerații similare obținute de un rezident al unui stat contractant în schimbul activității sale profesionale sunt supuse impozitului, sub rezerva articolelor 15, 17 și 18, doar în statul respectiv, cu excepția cazului în care activitatea profesională este desfășurată în celălalt stat contractant. Într‑un asemenea caz, o astfel de remunerație poate fi supusă impozitului în acest alt stat.”
Articolul 23 alineatele 1 și 3 din această convenție prevede:
„(1)   Cetățenii unui stat contractant nu vor fi supuși în celălalt stat contractant unei impozitări sau unei obligații legate de aceasta, diferită sau mai împovărătoare decât impozitarea ori obligația la care sunt sau pot fi supuși cetățenii celuilalt stat aflați în aceeași situație, mai ales în ceea ce privește rezidența. Această prevedere, prin derogare de la prevederile articolului 1, se aplică și persoanelor care nu sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state contractante.
[…]
(3)   Impunerea sediului permanent pe care o întreprindere a unui stat contractant îl are în celălalt stat contractant nu va fi stabilită în condiții mai puțin favorabile în celălalt stat decât impunerea stabilită întreprinderilor celuilalt stat care desfășoară aceleași activități […]”
Litigiile principale și întrebările preliminare
Cauzele principale privesc două întreprinderi cehe, Strojírny Prostějov și ACO Industries Tábor, care au recurs la serviciile unei agenții de muncă temporară cu sediul în Republica Slovacă, dar care își desfășoară activitatea în Republica Cehă prin intermediul unei sucursale înscrise în Registrul comerțului din Republica Cehă. Aceste două întreprinderi, în calitate de utilizatoare, au beneficiat, pentru o perioadă determinată, de forța de muncă a unor lucrători angajați de agenția menționată.
Cauza C‑53/13
Prin decizia din 7 martie 2011, Finanční úřad v Prostějově (Direcția de Finanțe Prostějov) a cerut Strojírny Prostějov să plătească la bugetul de stat reținerea impozitului pe venit datorat de lucrătorii a căror forță de muncă a utilizat‑o. În opinia Finanční úřad v Prostějově, având în vedere că, din perspectiva dreptului ceh, sucursala unei persoane juridice străine nu are capacitatea de a fi titulară de drepturi și obligații, întreprinderea care prestează servicii trebuie considerată ca fiind o agenție străină. În consecință, beneficiarul ceh al mâinii de lucru ar fi obligat să rețină impozitul pe venitul lucrătorilor și să îl plătească la bugetul de stat.
Calea de atac împotriva acestei decizii, introdusă de Strojírny Prostějov la Finanční ředitelství v Ostravě (Direcția de Finanțe din Ostrava), a fost respinsă de aceasta prin decizia din 18 august 2011. Această din urmă decizie face în prezent obiectul unui control la Krajský soud v Ostravě (Curtea Regională din Ostrava).
Aceasta consideră că reglementarea cehă instituie o discriminare între situația unei întreprinderi cehe care beneficiază de serviciile unei agenții de muncă temporară națională și aceea a unei întreprinderi cehe care recurge la o agenție cu sediul în alt stat membru. Astfel, numai în al doilea caz întreprinderea cehă are obligația de a efectua reținerea la sursă a impozitului pe venit al lucrătorilor a căror forță de muncă o utilizează în temeiul unui contract încheiat cu agenția de muncă temporară, în timp ce, în primul caz, este atribuția agenției de muncă temporară, la care sunt angajați acești lucrători, să efectueze reținerea respectivă. Or, aceasta ar constitui o restricție privind libera prestare a serviciilor și libera circulație a lucrătorilor, dat fiind că o astfel de obligație ar determina sarcini, în special de ordin administrativ, doar pentru întreprinderile care aleg o agenție care nu are sediul în Republica Cehă.
În aceste condiții, Krajský soud v Ostravě a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Dispozițiile articolelor 56 [TFUE] și 57 [TFUE] se opun unei reglementări naționale care, în cazul în care o întreprindere (prestatorul) care pune la dispoziția altei întreprinderi lucrători are sediul pe teritoriul altui stat membru, impune întreprinderii utilizatoare să deducă impozitul pe venit reținut pentru remunerațiile plătite acestor lucrători și să îl plătească la bugetul de stat, în timp ce, în cazul în care prestatorul are sediul pe teritoriul Republicii Cehe, această obligație revine prestatorului?”
Cauza C‑80/13
Finanční úřad v Táboře (administrația fiscală din Tábor) a efectuat un control fiscal la ACO Industries Tábor și a constatat că, în anii 2007 și 2008, nu s‑a prelevat niciun avans din impozitul pe venit al lucrătorilor puși la dispoziție de N‑Partner, o agenție de muncă temporară cu sediul în Republica Slovacă. Din această cauză, ea a somat ACO Industries Tábor să plătească acest avans. Baza de impozitare reținută pentru calcularea plății respective corespundea unei cote de 60 % din sumele facturate către ACO Industries Tábor de sucursala cehă a N‑Partner.
ACO Industries Tábor a introdus la Finanční ředitelství v Českých Budějovicích (Direcția de Finanțe din České Budějovice) o cale de atac împotriva deciziei Finanční úřad v Táboře, care a fost respinsă prin decizia din 13 mai 2011. ACO Industries Tábor a formulat apel împotriva acestei din urmă decizii la Krajský soud v Českých Budějovicích (Curtea de Apel din České Budějovice). Aceasta a respins apelul prin decizia din 31 ianuarie 2012, care a făcut obiectul unui recurs în casație în fața Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă).
Nejvyšší správní soud consideră că reglementarea cehă, pe de o parte, poate descuraja o întreprindere, precum ACO Industries Tábor, să beneficieze de serviciile oferite de o agenție de muncă temporară cu sediul în alt stat membru decât Republica Cehă, având în vedere că, în acest caz, această reglementare nu numai că impune obligația reținerii la sursă, ci prevede deopotrivă, în ceea ce privește întinderea impozitării, o bază de impozitare forfetară care nu ține seama de salariul efectiv primit de lucrători. Pe de altă parte, reglementarea respectivă ar avea drept consecință faptul că ar fi mai puțin avantajos pentru o agenție de muncă temporară cu sediul în afara Republicii Cehe să ofere servicii în acest stat membru în raport cu o agenție având sediul în Republica Cehă. De asemenea, accesul pe piața muncii din Republica Cehă prin intermediul agențiilor de muncă temporară, altele decât cele naționale, ar fi îngreunat. Pentru aceste motive, instanța de trimitere se întreabă dacă reglementarea în discuție nu constituie o restricție privind libertatea de stabilire sau privind libera prestare a serviciilor, și, cu titlu accesoriu, o restricție și în ceea ce privește libera circulație a lucrătorilor.
În plus, excluzând în același timp posibilitatea ca această restricție să se justifice prin motive de ordine publică, siguranță publică sau sănătate publică, instanța menționată se întreabă dacă considerații ținând de eficiența controlului fiscal ar putea justifica această restricție, având în vedere că, în speță, prestatorul de servicii, și anume agenția de muncă temporară slovacă, dispune de o sucursală, cu sediul în Republica Cehă, la care administrația fiscală s‑ar putea adresa pentru a solicita impozitul. Această sucursală ar putea, astfel, să asigure efectuarea reținerii, după cum, de altfel, a procedat în cauza principală sucursala cehă a N‑Partner.
În ceea ce privește stabilirea bazei de impozitare prin aplicarea unei cote forfetare de 60 % din suma facturată de agenția de muncă temporară slovacă întreprinderii utilizatoare, instanța de trimitere consideră, în schimb, că această ficțiune juridică poate fi justificată de un interes legat de eficiența controlului fiscal. Astfel, această regulă ar avea drept scop să descurajeze agențiile de muncă temporară străine de la facturarea sumei datorate de întreprinderile utilizatoare fără a face o distincție între suma datorată cu titlu de salariu al lucrătorilor – pentru care ar trebui efectuată o reținere – și cea datorată cu titlu de comision plătit acestei agenții pentru serviciul furnizat. Așadar, această reglementare s‑ar aplica numai în situația în care factura emisă de agenția de muncă temporară nerezidentă nu ar indica valoarea comisionului de intermediere.
În aceste condiții, Nejvyšší správní soud a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolele 18 [TFUE], 45 [TFUE] 49 [TFUE] și 56 [TFUE] se opun unor dispoziții potrivit cărora un angajator stabilit într‑un stat membru este obligat să rețină un avans din impozitul pe venit al lucrătorilor (cetățeni ai unui alt stat membru) puși temporar la dispoziția sa de o agenție de muncă temporară care are sediul în acest alt stat membru prin intermediul unei sucursale stabilite în primul stat membru?
2)
Articolele 18 [TFUE], 45 [TFUE] 49 [TFUE] și 56 [TFUE] se opun unor dispoziții potrivit cărora baza de calcul a impozitului pe venitul acestor lucrători se stabilește în cotă forfetară de cel puțin 60 % din suma facturată de agenția de muncă temporară în cazurile în care comisionul de intermediere este inclus în suma facturată?
3)
În cazul unui răspuns afirmativ la prima sau la a doua întrebare, este posibil, într‑o situație precum cea în discuție în prezenta cauză, să se restrângă libertățile fundamentale menționate pentru motive de ordine publică, siguranță publică sau sănătate publică ori, eventual, pentru motive legate de eficiența controlului fiscal?”
Prin Ordonanța președintelui Curții din 20 martie 2013, cauzele C‑53/13 și C‑80/13 au fost conexate pentru buna desfășurare a procedurii scrise și orale, precum și în vederea pronunțării hotărârii.
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la întrebarea preliminară în cauza C‑53/13 și la prima și la a treia întrebare preliminară în cauza C‑80/13
Prin intermediul întrebării formulate în cauza C‑53/13 și al primei și al celei de a treia întrebări adresate în cauza C‑80/13, care trebuie analizate împreună, instanțele de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolele 18 TFUE, 45 TFUE, 49 TFUE, 56 TFUE sau 57 TFUE se opun unei reglementări, precum cea în discuție în litigiile principale, în temeiul căreia societățile cu sediul într‑un prim stat membru care recurg la serviciile unor lucrători angajați și detașați de agenții de muncă temporară cu sediul într‑un al doilea stat membru, dar care își desfășoară activitatea în primul stat membru menționat prin intermediul unei sucursale, sunt obligate să rețină la sursă și să plătească primului stat un avans asupra impozitului pe venitul datorat de lucrătorii respectivi, în condițiile în care această obligație nu este prevăzută pentru societățile cu sediul în primul stat care utilizează serviciile unor agenții de muncă temporară cu sediul în același stat.
Observații introductive
Pentru a răspunde la aceste întrebări, trebuie amintit de la bun început că, deși este adevărat că în stadiul actual al dreptului Uniunii, materia impozitelor directe nu ține, ca atare, de domeniul de competență al Uniunii, nu este mai puțin adevărat că statele membre trebuie să își exercite competențele reținute în acest domeniu cu respectarea dreptului Uniunii (a se vedea Hotărârea FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04,
EU:C:2006:630
, punctul 30 și jurisprudența citată).
În plus, în ceea ce privește aspectul dacă o legislație națională se încadrează în sfera vreuneia dintre libertățile de circulație prevăzute de tratate, dintr‑o jurisprudență consacrată rezultă că trebuie luat în considerare obiectul reglementării în cauză (a se vedea în special Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11,
EU:C:2012:707
, punctul 90, precum și Hotărârea Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04,
EU:C:2006:544
, punctele 31-33).
În speță, reglementarea cehă impune întreprinderilor cehe care doresc să beneficieze de serviciile de intermediere ale unei agenții de muncă temporară al cărei sediu nu se află în Republica Cehă o obligație de reținere la sursă a impozitului datorat de lucrătorii detașați în favoarea lor de această agenție, în condițiile în care aceeași obligație nu este prevăzută pentru întreprinderile cehe care doresc să beneficieze de serviciile de intermediere ale unei agenții de muncă temporară cu sediul în Republica Cehă.
Or, potrivit unei jurisprudențe constante, articolul 56 TFUE conferă drepturi nu numai prestatorului de servicii însuși, ci și destinatarului respectivelor servicii (a se vedea în special Hotărârea Luisi și Carbone, 286/82 și 26/83,
EU:C:1984:35
, punctul 10, Hotărârea FKP Scorpio Konzertproduktionen,
EU:C:2006:630
, punctul 32, precum și Hotărârea X, C‑498/10,
EU:C:2012:635
, punctul 23).
În consecință, legislația în discuție în litigiile principale se încadrează în sfera liberei prestări a serviciilor.
Desigur, astfel cum susține Comisia Europeană, o astfel de reglementare poate afecta de asemenea libertatea de stabilire a agențiilor de muncă temporară care doresc să furnizeze servicii în Republica Cehă, menținându‑și totodată sediul în alt stat membru, cu atât mai mult cu cât, în speță, agențiile în discuție își desfășurau activitățile în Republica Cehă prin intermediul unei sucursale.
Același lucru este valabil în ceea ce privește libera circulație a lucrătorilor, având în vedere că reglementarea menționată privește modalitățile de percepere a impozitului pe venit care se impun întreprinderilor cehe la care acești lucrători au fost detașați în cadrul unui raport contractual cu agențiile la care sunt angajați, ceea ce poate afecta în mod indirect posibilitatea lucrătorilor de a‑și exercita dreptul la liberă circulație.
Cu toate acestea, în pofida efectelor restrictive eventuale ale reglementării menționate asupra libertății de stabilire și a liberei circulații a lucrătorilor, astfel de efecte ar fi consecința ineluctabilă a unui eventual obstacol în calea liberei prestări a serviciilor care nu justifică, în orice caz, o analiză autonomă a legislației menționate din perspectiva articolelor 45 TFUE și 49 TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea Omega, C‑36/02,
EU:C:2004:614
, punctul 27, precum și Hotărârea Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas,
EU:C:2006:544
, punctul 33).
În sfârșit, în aceste împrejurări, nu mai este necesar nici să se procedeze la o interpretare a articolului 18 TFUE.
Astfel, această dispoziție nu are vocația de a se aplica în mod autonom decât în situațiile reglementate de dreptul Uniunii pentru care tratatul nu conține norme speciale de interzicere a discriminării. Or, principiul nediscriminării a fost instituit, în domeniul liberei prestări a serviciilor, prin articolele 56 TFUE-62 TFUE (a se vedea prin analogie Hotărârea Attanasio Group, 384/08,
EU:C:2010:133
, punctul 37, precum și Hotărârea Schulz‑Delzers și Schulz, C‑240/10,
EU:C:2011:591
, punctul 29).
Trebuie, așadar, ca legislația cehă în discuție în litigiile principale să fie analizată din perspectiva articolului 56 TFUE.
Cu privire la restricția privind libera prestare a serviciilor
Pentru a verifica dacă reglementarea în discuție în litigiile principale respectă libera prestare a serviciilor, trebuie amintit că, în conformitate cu jurisprudența Curții, articolul 56 TFUE impune eliminarea oricărei restricții privind această libertate fundamentală impuse în temeiul faptului că prestatorul este stabilit în alt stat membru decât cel în care se efectuează prestația (a se vedea Hotărârea Comisia/Germania, 205/84,
EU:C:1986:463
, punctul 25, Hotărârea Comisia/Italia,
EU:C:1991:78
, punctul 15, Hotărârea FKP Scorpio Konzertproduktionen,
EU:C:2006:630
, punctul 31, și Hotărârea X,
EU:C:2012:635
, punctul 21).
Constituie restricții în privința liberei prestări a serviciilor măsurile naționale care interzic, îngreunează sau fac mai puțin interesantă exercitarea acestei libertăți (Hotărârea X,
EU:C:2012:635
, punctul 22 și jurisprudența citată).
În plus, după cum s‑a amintit la punctul 26 din prezenta hotărâre, articolul 56 TFUE conferă drepturi nu numai prestatorului de servicii însuși, ci și destinatarului respectivelor servicii.
Or, trebuie să se constate că, în speță, obligația de a efectua reținerea unui avans asupra impozitului pe venit al lucrătorilor puși la dispozițiile de către agențiile de muncă temporară care nu au sediul în Republica Cehă și plata acestui avans către statul ceh se impune în mod inevitabil destinatarilor serviciilor furnizate de aceste agenții și implică o sarcină administrativă suplimentară care nu este cerută pentru destinatarii acelorași servicii furnizate de către un prestator rezident. Prin urmare, o astfel de obligație poate face serviciile transfrontaliere mai puțin interesante pentru acești destinatari decât serviciile furnizate de prestatorii de servicii rezidenți și poate descuraja respectivii destinatari să facă apel la prestatori de servicii rezidenți ai altor state membre. (a se vedea în acest sens Hotărârea FKP Scorpio Konzertproduktionen,
EU:C:2006:630
, punctul 33, Hotărârea Comisia/Belgia, C‑433/04,
EU:C:2006:702
, punctele 30-32, și Hotărârea X,
EU:C:2012:635
, punctul 28).
Guvernul danez, bazându‑se pe Hotărârea Truck Center (C‑282/07,
EU:C:2008:762
, punctele 49-51), susține că situația agențiilor cu sediul în Republica Cehă este diferită în mod obiectiv de aceea a agențiilor cu sediul în afara acestui stat membru și că, în consecință, restricția privind libera prestare a serviciilor în discuție nu este discriminatorie.
În această privință, este însă suficient să se precizeze că beneficiarul serviciilor și prestatorul de servicii sunt două entități juridice diferite, fiecare cu propriile interese și putând fiecare invoca beneficiul liberei prestări a serviciilor atunci când se aduce atingere drepturilor sale (Hotărârea X,
EU:C:2012:635
, punctul 27).
În speță, diferența de tratament instituită prin reglementarea în discuție în litigiile principale afectează dreptul destinatarilor serviciilor de a alege în mod liber serviciile transfrontaliere. În plus, întrucât acești destinatari sunt rezidenți ai Republicii Cehe, situația celor care decid să apeleze la serviciile agențiilor rezidente este comparabilă cu cea a destinatarilor care preferă serviciile unei agenții nerezidente.
Rezultă că o legislație precum cea în discuție în litigiile principale constituie o restricție privind libera prestare a serviciilor care este interzisă, în principiu, de articolul 56 TFUE.
Această concluzie nu poate fi pusă la îndoială de argumentul guvernului ceh potrivit căruia efectele legislației în discuție sunt neglijabile, având în vedere că, potrivi unei jurisprudențe constante, o restricție privind o libertate fundamentală este interzisă de tratat, chiar dacă este de mică întindere sau de importanță minoră (Hotărârea Comisia/Franța, C‑34/98,
EU:C:2000:84
, punctul 49, și Hotărârea X,
EU:C:2012:635
, punctul 30).
Cu privire la justificarea unei restricții privind libera prestare a serviciilor
În ceea ce privește posibilitatea de a justifica o astfel de restricție, nici vreuna dintre părțile interesate care au depus observații la Curte și nici instanțele de trimitere nu consideră că această restricție poate fi justificată pentru motive de ordine publică, siguranță publică sau sănătate publică.
Rezultă însă dintr‑o jurisprudență constantă a Curții că o reglementare națională care aparține unui domeniu care nu a făcut obiectul unei armonizări la nivelul Uniunii și care se aplică fără deosebire oricărei persoane sau întreprinderi care desfășoară o activitate pe teritoriul statului membru în cauză poate fi justificată, în pofida efectului restrictiv al acesteia asupra liberei prestări a serviciilor, în măsura în care corespunde unui motiv imperativ de interes general care nu este deja garantat de normele cărora le este supus prestatorul în statul membru în care este stabilit, este de natură să asigure realizarea obiectivului pe care îl urmărește și nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia (a se vedea în special Hotărârea Säger, C‑76/90,
EU:C:1991:331
, punctul 15, și Hotărârea Comisia/Belgia,
EU:C:2006:702
, punctul 33).
Or, atât Nejvyšší správní soud, în cuprinsul cererii sale, cât și guvernul ceh, în ședință, au considerat, în esență, că legislația cehă în discuție în litigiile principale este justificată din perspectiva necesității de a garanta eficiența recuperării impozitului pe venit. În această privință, acest guvern a susținut în special că reținerea la sursă constituie un mod foarte eficient de recuperare a impozitului deoarece permite administrației fiscale să ia cunoștință imediat de informațiile pertinente care privesc persoana supusă la plata impozitului.
Trebuie arătat, în această privință, că Curtea a admis deja că necesitatea de a garanta eficiența recuperării impozitului pe venit constituie un motiv imperativ de interes general susceptibil să justifice o restricție privind libera prestare a serviciilor (Hotărârea FKP Scorpio Konzertproduktionen,
EU:C:2006:630
, punctul 35, et X,
EU:C:2012:635
, punctul 39).
În special, Curtea a precizat chiar că procedura reținerii la sursă și regimul de răspundere care servește drept garanție pentru aceasta constituie un motiv legitim și adecvat pentru a asigura tratamentul fiscal al veniturilor unei persoane stabilite în afara statului de impozitare și pentru a evita situația în care veniturile în cauză nu ar fi impozitate nici în statul de reședință, nici în statul unde sunt furnizate serviciile (Hotărârea FKP Scorpio Konzertproduktionen,
EU:C:2006:630
, punctul 36, și Hotărârea X,
EU:C:2012:635
, punctul 39).
Totuși, această soluție se întemeia, atât în Hotărârea FKP Scorpio Konzertproduktionen (
EU:C:2006:630
), cât și în Hotărârea X (
EU:C:2012:635
), pe împrejurarea că prestatorii de servicii în cauză furnizau servicii ocazionale în alt stat membru decât cel în care erau stabiliți și rămâneau în respectivul stat doar pentru o scurtă perioadă (a se vedea în special Hotărârea X,
EU:C:2012:635
, punctul 42).
După cum a arătat avocatul general la punctul 70 din concluzii, trebuie să se constate că, în speță, nu se poate susține că agențiile de muncă temporară în discuție în litigiile principale furnizează servicii în Republica Cehă doar ocazional, având în vedere că au acționat prin intermediul unei sucursale înscrise în Registrul comerțului din Republica Cehă.
În aceste împrejurări, chiar dacă, după cum precizează guvernul ceh, în dreptul ceh o sucursală nu are personalitate juridică și, așadar, nu poate fi obligată să plătească impozite potrivit dreptului ceh, nu este mai puțin adevărat că o astfel de sucursală asigură o prezență fizică a prestatorului de servicii pe teritoriul statului membru gazdă și asigură îndeplinirea anumitor demersuri administrative pe seama agenției de muncă temporară respective, cum ar fi semnarea contractelor.
În această privință, nu numai că nu poate fi exclus ca autoritățile fiscale cehe să recupereze impozitul datorat de la această sucursală și ca, prin urmare, aceasta să efectueze reținerea la sursă, ci, în plus, rezultă de asemenea din elementele dosarului în cauza C‑80/13 că, în speță, avansurile prelevate asupra salariilor angajaților respectivi au fost plătite efectiv de sucursala agenției de muncă temporară slovace.
Mai mult, a impune destinatarilor rezidenți ai serviciilor, mai curând decât sucursalei cehe a agențiilor rezidente ale altor state, sarcina administrativă legată de reținerea impozitului pe venit datorat de lucrătorii detașați nu apare ca fiind mai simplă sau mai eficientă nici din punctul de vedere al prestatorilor de servicii și nici din punctul de vedere al administrației cehe. Astfel, având în vedere că sucursala agenției de muncă temporară la care sunt angajați lucrătorii dispune cu mai multă ușurință de informațiile necesare privind veniturile acestor lucrători, sarcina administrativă legată de operațiunea de reținere ar fi mai puțin împovărătoare pentru această sucursală decât pentru destinatarul serviciilor.
În consecință, în aceste împrejurări, legislația națională în discuție în litigiile principale nu este de natură să garanteze eficiența recuperării impozitului pe venit.
Odvolací finanční ředitelství adaugă că această legislație poate fi justificată prin necesitatea prevenirii fraudei și a evaziunii fiscale. În plus, potrivit guvernului ceh, mecanismele de cooperare administrativă în materie fiscală nu sunt suficient de eficiente pentru a preveni eventuale cazuri de evaziune fiscală. Astfel, ,practica autorităților fiscale ar demonstra existența a numeroase cazuri de fraudă și de evaziune fiscală cu ocazia subcontractării internaționale de forță de muncă.
Desigur, Curtea a statuat, în mai multe rânduri, că combaterea evaziunii fiscale și eficiența controalelor fiscale pot fi invocate pentru a justifica restricții privind exercitarea libertăților fundamentale garantate de tratat (a se vedea Hotărârea Baxter și alții, C‑254/97,
EU:C:1999:368
, punctul 18, precum și Hotărârea Comisia/Belgia,
EU:C:2006:702
, punctul 35).
Curtea a precizat însă totodată că o prezumție generală de evaziune sau de fraudă fiscală întemeiată pe împrejurarea că un prestator de servicii are sediul în alt stat membru nu poate fi suficientă pentru a justifica o măsură fiscală care aduce atingere obiectivelor tratatului (a se vedea în acest sens Hotărârea Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04,
EU:C:2006:568
, punctul 61, Hotărârea Comisia/Belgia,
EU:C:2006:702
, punctul 35, și Hotărârea Comisia/Spania, C‑153/08,
EU:C:2009:618
, punctul 39).
Or, pe de o parte, afirmațiile Republicii Cehe privind existența a numeroase cazuri de fraudă și de evaziune fiscală cu ocazia subcontractării internaționale de forță de muncă au rămas foarte vagi, îndeosebi în ceea ce privește situația specifică a agențiilor de muncă temporară cu sediul în alte state membre și care dispun de o sucursală înregistrată în Republica Cehă.
Pe de altă parte, împrejurarea că sucursala în discuție în cauza C‑80/13 s‑a ocupat de operațiunile administrative în vederea efectuării și a plății reținerii în discuție în litigiile principale poate da naștere la îndoieli în legătură cu temeinicia unei astfel de prezumții generale.
În aceste condiții, aplicarea reținerii în discuție în litigiile principale nu poate fi justificată ca fiind necesară pentru prevenirea cazurilor de fraudă și de evaziune fiscală.
Ținând seama de cele expuse anterior, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată în cauza C‑53/13 și la prima și la a treia întrebare adresate în cauza C‑80/13 că articolul 56 TFUE se opune unei reglementări precum cea în discuție în litigiile principale, în temeiul căreia societățile cu sediul într‑un prim stat membru care recurg la serviciile unor lucrători angajați și detașați de agenții de muncă temporară cu sediul într‑un al doilea stat membru, dar care își desfășoară activitatea în primul stat membru menționat prin intermediul unei sucursale, sunt obligate să rețină la sursă și să plătească primului stat un avans asupra impozitului pe venitul datorat de lucrătorii respectivi, în timp ce această obligație nu este prevăzută pentru societățile cu sediul în primul stat care utilizează serviciile unor agenții de muncă temporară cu sediul în același stat.
Cu privire la a doua întrebare în cauza C‑80/13
Prin intermediul celei de a doua întrebări formulate în cauza C‑80/13, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 56 TFUE se opune unei reglementări precum cea în discuție în litigiile principale, în temeiul căreia, atunci când suma facturată de agenția de muncă temporară rezidentă în alt stat membru cuprinde atât salariul lucrătorilor detașați, cât și comisionul de intermediere, baza de calcul a avansului respectiv se stabilește în cotă forfetară de cel puțin 60 % din această sumă, fără ca persoana supusă la plata impozitului să aibă posibilitatea de a demonstra că salariul primit în mod efectiv de lucrători este mai mic decât 60 % din suma respectivă.
Trebuie să se constate că, având în vedere că modalitățile de calcul al reținerii în discuție sunt strâns legate de obligația de a efectua această reținere și, astfel cum rezultă din decizia de trimitere în cauza C‑80/13, nu își găsesc aplicarea decât atunci când îi revine destinatarului serviciilor în discuție sarcina de a efectua reținerea menționată, ținând seama de răspunsul dat la întrebarea formulată în cauza C‑53/13 și la prima și la a treia întrebare formulate în cauza C‑80/13, nu este necesar să se răspundă la această întrebare.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiile principale, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:

Articolul 56 TFUE se opune unei reglementări precum cea în discuție în litigiile principale, în temeiul căreia societățile cu sediul într‑un prim stat membru care recurg la serviciile unor lucrători angajați și detașați de agenții de muncă temporară cu sediul într‑un al doilea stat membru, dar care își desfășoară activitatea în primul stat membru menționat prin intermediul unei sucursale, sunt obligate să rețină la sursă și să plătească primului stat un avans asupra impozitului pe venitul datorat de lucrătorii respectivi, în timp ce această obligație nu este prevăzută pentru societățile cu sediul în primul stat care utilizează serviciile unor agenții de muncă temporară cu sediul în același stat.

Semnături
(
*1
)   Limba de procedură: ceha.