CELEX: 62012CJ0164
Steuerwesen
Körperschaftsteuer
Einbringung von Anteilen an einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft
Buchwert
Teilwert
Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
Sofortige Besteuerung von nicht realisierten Wertzuwächsen
Unterschiedliche Behandlung
Beschränkung des freien Kapitalverkehrs
Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten
Verhältnismäßigkeit

Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 49 AEUV.
Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der DMC Beteiligungsgesellschaft mbH, die eine Gesellschaft österreichischen Rechts mit Sitz in Wien (Österreich) und Rechtsnachfolgerin der Schillhuber Beteiligungsgesellschaft mbH (im Folgenden: S‑GmbH) und der Klausnitzer Ges.mbH (im Folgenden: K‑GmbH) ist, und dem Finanzamt Hamburg-Mitte (im Folgenden: Finanzamt) über die Feststellung eines Veräußerungsgewinns im Rahmen der Gewinnbesteuerung einer deutschen Kommanditgesellschaft für das Steuerjahr 2000.
Rechtlicher Rahmen
Deutsches Recht
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes definiert den Begriff des Teilwerts eines Wirtschaftsguts als den Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises dieses Betriebs für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Der Teilwert ist vom Buchwert zu unterscheiden, dem Wert eines Vermögenspostens, wie er in der Bilanz eines Unternehmens verzeichnet ist, d. h. verringert insbesondere um den Abschreibungsbetrag. Der Buchwert übersteigt niemals den Teilwert.
In § 20 des Umwandlungssteuergesetzes vom 11. Oktober 1995 (BGBl. 1995 I S. 1250) in seiner auf den Ausgangssachverhalt anwendbaren Fassung (im Folgenden: UmwStG 1995) hieß es:
„(1)   Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes) eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), so gelten für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze. …
(2)   Die Kapitalgesellschaft darf das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen. …
(3)   Die Kapitalgesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Teilwert anzusetzen, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus einer Veräußerung der dem Einbringenden gewährten Gesellschaftsanteile im Zeitpunkt der Sacheinlage ausgeschlossen ist.
(4)   Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile. …
…
(6)   In den Fällen des Absatzes 3 gilt für die Stundung der anfallenden Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer § 21 Abs. 2 Satz 3 bis 6 entsprechend.“
§ 21 Abs. 2 Sätze 3 bis 6 UmwStG 1995 lautete:
„In den Fällen des Satzes 1 Nr. 1, 2 und 4 kann die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Einkommen- oder Körperschaftsteuer in jährlichen Teilbeträgen von mindestens je einem Fünftel entrichtet werden, wenn die Entrichtung der Teilbeträge sichergestellt ist. Stundungszinsen werden nicht erhoben. Bei einer Veräußerung von Anteilen während des Stundungszeitraums endet die Stundung mit dem Zeitpunkt der Veräußerung. Satz 5 gilt entsprechend, wenn während des Stundungszeitraums die Kapitalgesellschaft, an der die Anteile bestehen, aufgelöst und abgewickelt wird oder das Kapital dieser Gesellschaft herabgesetzt und an die Anteilseigner zurückgezahlt wird oder wenn eine Umwandlung im Sinne des zweiten oder des vierten Teils des Gesetzes erfolgt ist.“
Das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
Art. 1 Abs. 2 und 3 des Abkommens vom 4. Oktober 1954 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern (BGBl. 1955 II S. 750, im Folgenden: DBA 1954 oder Doppelbesteuerungsabkommen 1954) bestimmte:
„(2)   Eine natürliche Person hat einen Wohnsitz im Sinne dieses Abkommens in dem Vertragsstaat, in dem sie eine Wohnung innehat unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass sie die Wohnung beibehalten und nutzen wird. Wenn sie in keinem der Vertragsstaaten einen Wohnsitz hat, gilt als Wohnsitz der Ort ihres gewöhnlichen Aufenthalts.
(3)   Bei einer juristischen Person gilt als Wohnsitz im Sinne dieses Abkommens der Ort ihrer Geschäftsleitung oder, wenn sie in keinem der Vertragsstaaten den Ort ihrer Geschäftsleitung hat, der Ort ihres Sitzes.“
Art. 4 DBA 1954 lautete:
„(1)   Bezieht eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten als Unternehmer oder Mitunternehmer Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen, dessen Wirkung sich auf das Gebiet des anderen Staates erstreckt, so hat der andere Staat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte nur insoweit, als sie auf eine dort befindliche Betriebsstätte des Unternehmens entfallen.
(2)   Dabei sollen der Betriebsstätte diejenigen Einkünfte zugewiesen werden, die sie als selbständiges Unternehmen durch eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter denselben oder ähnlichen Bedingungen und ohne jede Abhängigkeit von dem Unternehmen, dessen Betriebsstätte sie ist, erzielt hätte.
(3)   Betriebsstätte im Sinne dieses Abkommens ist eine ständige Geschäftseinrichtung des gewerblichen Unternehmens, in der die Tätigkeit dieses Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.
(4)   Absatz 1 gilt sowohl für die durch unmittelbare Verwaltung und Nutzung als auch für die durch Vermietung, Verpachtung und jede andere Art der Nutzung des gewerblichen Unternehmens erzielten Einkünfte sowie für Einkünfte aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebes im Ganzen, eines Anteiles am Unternehmen, eines Teiles des Betriebes oder eines Gegenstandes, der im Betriebe benutzt wird.“
Art. 7 DBA 1954 bestimmte:
„(1)   Bezieht eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten Einkünfte aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die den Ort der Geschäftsleitung in dem anderen Staat hat, so hat der Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte.
(2)   Absatz 1 gilt nicht, wenn eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten eine Betriebsstätte in dem anderen Staat hat und die Einkünfte durch diese Betriebsstätte erzielt. In diesem Fall hat der andere Staat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte (Artikel 4).“
Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefragen
Bis zum 28. August 2001 war die DMC Design for Media and Communication GmbH & Co. KG (im Folgenden: DMC KG) eine Kommanditgesellschaft mit Sitz in Hamburg (Deutschland). Als Personengesellschaft waren ihre Kommanditisten zur damaligen Zeit die K-GmbH einerseits und die S-GmbH, davor Hubert Schillhuber (im Folgenden: HS), andererseits. Ihr Komplementär war die DMC Design for Media and Communication GmbH (im Folgenden: DMC GmbH), eine Gesellschaft deutschen Rechts. Die Anteile der letztgenannten Kapitalgesellschaft wurden bis zum 28. November 2000 in Höhe von je 50000 DM zur Hälfte von der K-GmbH und zur Hälfte von HS gehalten.
Am 28. November 2000 hatte HS seine Beteiligungen an der DMC GmbH und der DMC KG in die S-GmbH eingebracht.
Mit notariellem Vertrag vom 28. August 2001 wurde das Stammkapital der DMC GmbH um 100000 DM auf 200000 DM erhöht.
Diese Erhöhung erfolgte durch die Einbringung der Anteile der K‑GmbH und der S‑GmbH an der DMC KG als Sacheinlage. Im Gegenzug für die Veräußerung dieser Anteile erhielten die K‑GmbH und die S‑GmbH Gesellschaftsanteile am Kapital der DMC GmbH als aufnehmender Gesellschaft. Der Buchwert der Anteile jeder dieser einbringenden Gesellschaften wurde mit jeweils 50000 DM angesetzt. Die Übertragung der Anteile auf die DMC GmbH geschah rückwirkend zum 1. Januar 2001, d. h. auf den steuerlichen Übertragungsstichtag 31. Dezember 2000.
Mit der Übertragung sämtlicher Anteile der DMC KG auf die DMC GmbH war die Kommanditgesellschaft aufgelöst. In der Übernahmebilanz der DMC GmbH wurde das durch die K-GmbH und die S-GmbH eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert angesetzt.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung hatte das Finanzamt die Besteuerungsgrundlage der DMC KG für das Steuerjahr 2000 festzustellen.
Es stellte fest, dass die Kommanditisten der DMC KG als körperschaftsteuerpflichtige Mitunternehmer infolge der Auflösung der DMC KG keine Betriebsstätte mehr im deutschen Hoheitsgebiet hätten. Somit habe die Bundesrepublik Deutschland nach Art. 7 DBA 1954 kein Besteuerungsrecht mehr hinsichtlich des Gewinns der K-GmbH und der S-GmbH aus einer Veräußerung der ihnen im Gegenzug für die Einbringung ihrer Anteile an der DMC KG gewährten Gesellschaftsanteile an der DMC GmbH.
Das Finanzamt setzte daher die von der K-GmbH und der S-GmbH in die DMC GmbH eingebrachten Anteile gemäß § 20 Abs. 3 UmwStG 1995 mit ihrem Teilwert und nicht mit dem Buchwert an, was zur Besteuerung der stillen Reserven im Zusammenhang mit den Anteilen an der DMC KG führte.
Daraus ergab sich ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 194172,70 DM hinsichtlich der Einlage der K-GmbH und in Höhe von 9051,77 DM hinsichtlich der Einlage der S-GmbH. Auf diese Veräußerungsgewinne wurde für das Jahr 2000 Körperschaftsteuer erhoben.
Die Klägerin des Ausgangsverfahrens erhob als Rechtsnachfolgerin der K-GmbH und der S-GmbH beim vorlegenden Gericht Klage gegen den Feststellungsbescheid, der für das Jahr 2000 gegen sie ergangen war, und machte die Unvereinbarkeit von § 20 Abs. 3 UmwStG 1995 mit dem Unionsrecht geltend.
Das vorlegende Gericht weist darauf hin, dass das Finanzamt im vorliegenden Fall das nationale Recht richtig angewandt habe. So habe die DMC GmbH das von der K-GmbH und der S-GmbH eingebrachte Betriebsvermögen mit dessen Teilwert ansetzen müssen. Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen 1954 habe nämlich die Republik Österreich als Ansässigkeitsstaat der einbringenden Gesellschaften das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus einer Veräußerung der Gesellschaftsanteile, die der K-GmbH und der S-GmbH im Austausch für ihre Anteile an der DMC KG gewährt worden seien.
Das vorlegende Gericht äußert jedoch Zweifel an der Vereinbarkeit des in § 20 Abs. 3 UmwStG 1995 vorgesehenen Mechanismus mit dem Unionsrecht. Dieser Mechanismus führe zur sofortigen Besteuerung der im deutschen Hoheitsgebiet entstandenen stillen Reserven, da der Vermögensinhaber in Deutschland hinsichtlich der Gewinne aus einer späteren Veräußerung des Vermögens nicht mehr steuerpflichtig sei. Diese unterschiedliche Behandlung könne zum einen die in Österreich ansässigen Gesellschaften von Beteiligungen an in Deutschland ansässigen Gesellschaften abhalten. Zum anderen könne eine solche Beschränkung nicht durch das Ziel einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den betroffenen Mitgliedstaaten gerechtfertigt sein, da die Bundesrepublik Deutschland zu keinem Zeitpunkt eine Besteuerungsbefugnis hinsichtlich der Gesellschaftsanteile der K-GmbH und der S-GmbH an der DMC GmbH gehabt habe.
Unter diesen Umständen hat das Finanzgericht Hamburg beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1.
Ist es mit Art. 43 EG (bzw. Art. 49 AEUV) vereinbar, wenn eine nationale Regelung im Falle der Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft vorsieht, dass das eingebrachte Betriebsvermögen zwingend mit dem Teilwert anzusetzen ist (und damit durch Aufdeckung der stillen Reserven für den Einbringenden ein Veräußerungsgewinn entsteht), sofern das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der dem Einbringenden für die Einbringung gewährten neuen Gesellschaftsanteile im Zeitpunkt der Sacheinlage ausgeschlossen ist?
2.
Für den Fall, dass die erste Frage zu verneinen ist: Ist die nationale Regelung mit Art. 43 EG (bzw. Art. 49 AEUV) vereinbar, wenn dem Einbringenden das Recht eingeräumt wird, für die infolge der Aufdeckung der stillen Reserven entstehende Steuer zinsfreie Stundung in dem Sinne beantragen zu können, dass die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Steuer in jährlichen Teilbeträgen von mindestens je einem Fünftel entrichtet werden kann, sofern die Entrichtung der Teilbeträge sichergestellt ist?
Zu den Vorlagefragen
Zur Zulässigkeit der Fragen
Das Finanzamt wendet in seinen schriftlichen Erklärungen vorab ein, die vorgelegten Fragen seien unzulässig.
So macht es geltend, die Klage beim vorlegenden Gericht sei nach deutschem Verfahrensrecht unzulässig, so dass die vorgelegten Fragen hypothetisch seien.
In diesem Zusammenhang genügt der Hinweis, dass nach ständiger Rechtsprechung eine Vermutung für die Entscheidungserheblichkeit der Fragen des nationalen Gerichts spricht, die es zur Auslegung des Unionsrechts in dem rechtlichen und sachlichen Rahmen stellt, den es in eigener Verantwortung festlegt und dessen Richtigkeit der Gerichtshof nicht zu prüfen hat. Der Gerichtshof darf die Entscheidung über ein Vorabentscheidungsersuchen eines nationalen Gerichts nur verweigern, wenn die erbetene Auslegung des Unionsrechts offensichtlich in keinem Zusammenhang mit der Realität oder dem Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits steht, wenn das Problem hypothetischer Natur ist oder wenn der Gerichtshof nicht über die tatsächlichen und rechtlichen Angaben verfügt, die für eine zweckdienliche Beantwortung der ihm vorgelegten Fragen erforderlich sind (Urteil vom 8. September 2011, Paint Graphos u. a.,
C-78/08 bis C-80/08, Slg. 2011, I-7611
, Rn. 31 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Im vorliegenden Fall erweist sich entgegen dem Vorbringen des Finanzamts nicht, dass das Problem, das sich im Ausgangsverfahren stellt, hypothetisch wäre, weil die Klage des Ausgangsverfahrens unzulässig sein soll. Das Finanzgericht Hamburg hat nämlich in seiner Vorlageentscheidung speziell ausgeführt, dass die Klage, sollte § 20 Abs. 3 und 4 UmwStG 1995 mit dem Unionsrecht unvereinbar sein, automatisch zulässig wäre.
Nach alledem sind die Vorlagefragen zulässig.
Zur ersten Frage
Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 49 AEUV dahin auszulegen ist, dass er einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, wonach Vermögen, das eine Personengesellschaft in das Kapital einer Kapitalgesellschaft mit Sitz im Hoheitsgebiet dieses Mitgliedstaats einbringt, mit seinem Teilwert anzusetzen ist – wodurch die in diesem Hoheitsgebiet entstandenen stillen Reserven im Zusammenhang mit diesem Vermögen vor ihrer tatsächlichen Realisierung steuerpflichtig werden –, wenn der genannte Staat seine Besteuerungsbefugnis hinsichtlich dieser stillen Reserven bei ihrer tatsächlichen Realisierung nicht ausüben kann.
Zu der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Verkehrsfreiheit
Während sämtliche anderen Beteiligten, die Erklärungen beim Gerichtshof abgegeben haben, übereinstimmend und wie das vorlegende Gericht davon sprechen, dass der Sachverhalt des Ausgangsverfahrens mit der Niederlassungsfreiheit in Zusammenhang gebracht werden kann, ist die Europäische Kommission der Ansicht, dass § 20 Abs. 3 und 4 UmwStG 1995 unter den freien Kapitalverkehr fällt.
Für die Beantwortung der Frage, ob eine nationale Regelung unter die eine oder die andere Verkehrsfreiheit fällt, ist nach gefestigter Rechtsprechung auf den Gegenstand der betreffenden Regelung abzustellen (vgl. Urteile vom 24. Mai 2007, Holböck,
C-157/05, Slg. 2007, I-4051
, Rn. 22, und vom 17. September 2009, Glaxo Wellcome,
C-182/08, Slg. 2009, I-8591
, Rn. 36).
Ferner prüft der Gerichtshof nach der Rechtsprechung die in Rede stehende Maßnahme grundsätzlich im Hinblick auf nur eine dieser beiden Freiheiten, wenn sich herausstellt, dass eine der Freiheiten unter den Umständen des Ausgangsfalls gegenüber der anderen völlig zweitrangig ist und ihr zugeordnet werden kann (Urteile vom 3. Oktober 2006, Fidium Finanz,
C-452/04, Slg. 2006, I-9521
, Rn. 34, und Glaxo Wellcome, Rn. 37).
Der Gerichtshof hat insoweit entschieden, dass eine nationale Regelung, die nicht nur auf Beteiligungen anwendbar ist, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen, sondern unabhängig vom Umfang der Beteiligung eines Aktionärs an einer Gesellschaft gilt, sowohl unter Art. 49 AEUV als auch unter Art. 63 AEUV fallen kann (Urteil vom 11. November 2010, Kommission/Portugal,
C-543/08, Slg. 2010, I-11241
, Rn. 43 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Zum Gegenstand der Bestimmungen des im Ausgangsverfahren betroffenen Umwandlungssteuergesetzes 1995 ergibt sich aus der Vorlageentscheidung, dass sie die steuerlichen Interessen der Bundesrepublik Deutschland im Fall von im deutschen Hoheitsgebiet entstandenen Wertzuwächsen wahren sollen, wenn die internationale Verteilung der Besteuerungsrechte geeignet wäre, diese Interessen zu beeinträchtigen.
Insbesondere geht es um die Wertzuwächse von Vermögen, das von Investoren eingebracht wurde, die nach der Übertragung dieses Vermögens von einer Kommanditgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft im deutschen Hoheitsgebiet nicht mehr der Körperschaftsteuer unterliegen.
Daraus folgt als Erstes, dass die Anwendung der im Ausgangsverfahren streitigen Regelung auf einen spezifischen Fall nicht von der Höhe der Beteiligung eines Investors an der Kommanditgesellschaft abhängt, deren Anteile im Austausch gegen Gesellschaftsanteile in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden. Somit ist nach dieser Regelung nicht erforderlich, dass der Investor eine Beteiligung hält, die ihm die Ausübung eines sicheren Einflusses auf die Entscheidungen der Kommanditgesellschaft oder gar der Kapitalgesellschaft gewährleistet.
Faktisch wäre es im Hinblick auf das Ziel der Wahrung der steuerlichen Interessen der Bundesrepublik Deutschland inkonsequent, die Anwendung der im Ausgangsverfahren streitigen Regelung auf die Fälle zu beschränken, in denen die übertragenen Anteile an der Kommanditgesellschaft von einem Investor mit einem sicheren Einfluss auf die Entscheidungen dieser Gesellschaft gehalten würden.
Als Zweites ist festzustellen, dass im Ausgangsfall die Verpflichtung der Kapitalgesellschaft, die im Austausch gegen Gesellschaftsanteile eingebrachten Anteile mit ihrem Teilwert anzusetzen, ihre Rechtfertigung darin findet, dass die einbringenden Gesellschaften im deutschen Hoheitsgebiet für die dort erzielten Einkünfte nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig sind, da die Gesellschaft, deren Kommanditisten sie waren, aufgelöst ist.
Die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung beeinflusst daher weniger den Vorgang der Niederlassung als den Vorgang der Übertragung von Vermögen zwischen einer Kommanditgesellschaft und einer Kapitalgesellschaft.
Nach alledem ist die fragliche Regelung allein im Hinblick auf den freien Kapitalverkehr zu prüfen, wie er in Art. 63 AEUV verbürgt ist.
Zum Vorliegen einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs
Nach der im Ausgangsverfahren streitigen Regelung verhält es sich wie folgt: Aufgrund des Austauschs der Anteile einer Kommanditgesellschaft, die von einer Gesellschaft ohne steuerlichen Sitz in Deutschland gehalten werden, gegen Gesellschaftsanteile einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in Deutschland können die stillen Reserven im Zusammenhang mit diesen Anteilen, die im Hoheitsgebiet dieses Mitgliedstaats entstanden sind, von diesem nicht mehr besteuert werden. Daher müssen die betreffenden Wertzuwächse aufgedeckt werden, und die Steuer auf den Gewinn für den Fall der Veräußerung der eingetauschten Gesellschaftsanteile wird zum Zeitpunkt der Einbringung der Anteile der Kommanditgesellschaft festgesetzt und nach den Modalitäten der §§ 20 Abs. 6 und 21 Abs. 2 Sätze 3 bis 6 UmwStG 1995 erhoben. Bleibt die einbringende Gesellschaft jedoch im deutschen Hoheitsgebiet steuerpflichtig, erfolgen die Festsetzung der Steuer auf die stillen Reserven, die im Zusammenhang mit dem Vermögen der Kommanditgesellschaft stehen und sich in den gewährten Gesellschaftsanteilen wiederfinden, sowie die Erhebung der Steuer anlässlich der tatsächlichen Realisierung der betreffenden Wertzuwächse, d. h. grundsätzlich zum Zeitpunkt der Veräußerung der betroffenen Gesellschaftsanteile.
Der Umstand, dass die stillen Reserven mit Anteilen zusammenhängen, die von einem Investor gehalten werden, der im deutschen Hoheitsgebiet für die Einkünfte, die er aus diesem Vermögen bezieht, nicht mehr steuerpflichtig ist, bringt somit für ihn einen Liquiditätsnachteil gegenüber in Deutschland nach wie vor steuerpflichtigen Investoren mit sich, da die Umwandlung der Anteile einer Kommanditgesellschaft in Anteile einer Kapitalgesellschaft im ersten Fall zu einer sofortigen Besteuerung der Wertzuwächse im Zusammenhang mit den betroffenen Anteilen führt, während im zweiten Fall solche Wertzuwächse erst bei ihrer tatsächlichen Realisierung besteuert werden. Diese unterschiedliche Behandlung bei der Besteuerung der Wertzuwächse ist geeignet, Investoren ohne steuerlichen Sitz in Deutschland davon abzuhalten, Kapital in eine Kommanditgesellschaft deutschen Rechts einzubringen, da die Umwandlung der Anteile dieser Gesellschaft in Anteile einer Kapitalgesellschaft den oben geschilderten steuerlichen Nachteil mit sich bringt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 29. November 2011, National Grid Indus,
C-371/10, Slg. 2011, I-12273
, Rn. 37).
Die im Ausgangsverfahren streitige Regelung ist daher geeignet, die Investoren von einer Beteiligung an einer Kommanditgesellschaft deutschen Rechts abzuhalten, weil sie bei einer späteren Umwandlung ihrer Beteiligung in Anteile einer Kapitalgesellschaft die Steuer auf den Gewinn im Zusammenhang mit den im deutschen Hoheitsgebiet entstandenen nicht realisierten Wertzuwächsen sofort entrichten müssen, da sie dieser Steuer aufgrund der Umwandlung ihrer Beteiligung künftig im deutschen Hoheitsgebiet nicht mehr unterliegen.
Die so festgestellte unterschiedliche Behandlung lässt sich entgegen dem Vorbringen des Finanzamts und der deutschen Regierung nicht durch eine objektiv unterschiedliche Situation erklären. Was die Regelung eines Mitgliedstaats über die Besteuerung der in seinem Hoheitsgebiet entstandenen Wertzuwächse betrifft, gleicht nämlich die Situation eines Investors, der seine Anteile an einer Kommanditgesellschaft mit Sitz in diesem Hoheitsgebiet im Austausch gegen Anteile einer ebenfalls dort ansässigen Kapitalgesellschaft abgibt und dann für die Gewinne, die er mit dem Verkauf dieser Anteile erzielen kann, nicht mehr steuerpflichtig ist, in Bezug auf die Besteuerung der Wertzuwächse, die mit den Anteilen an der Kommanditgesellschaft zusammenhängen und im Hoheitsgebiet dieses Mitgliedstaats vor deren Eintausch entstanden sind, der Situation eines Investors, der in gleicher Weise vorgeht, aber für seine Gewinne weiter steuerpflichtig bleibt (vgl. in diesem Sinne Urteil National Grid Indus, Rn. 38).
In dieser unterschiedlichen Behandlung, der die Investoren, deren Anteile an einer Kommanditgesellschaft in Anteile einer Kapitalgesellschaft umgewandelt werden und die aufgrund dieses Vorgangs in Deutschland für die dort erzielten Einkünfte nicht mehr steuerpflichtig sind, im Rahmen der im Ausgangsverfahren streitigen Regelung gegenüber den Investoren unterliegen, die unter den gleichen Umständen insoweit weiter steuerpflichtig bleiben, liegt folglich eine Beschränkung, die nach den Bestimmungen des AEU-Vertrags über den freien Kapitalverkehr grundsätzlich verboten ist.
Zur Rechtfertigung der Beschränkung des freien Kapitalverkehrs
Nach ständiger Rechtsprechung ist eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs nur statthaft, wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist (Urteile vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer,
C-446/03, Slg. 2005, I-10837
, Rn. 35, vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas,
C-196/04, Slg. 2006, I-7995
, Rn. 47, vom 13. März 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,
C-524/04, Slg. 2007, I-2107
, Rn. 64, und vom 18. Juni 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha,
C-303/07, Slg. 2009, I-5145
, Rn. 57).
Nach den Ausführungen des vorlegenden Gerichts soll die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten nach dem Territorialitätsprinzip sicherstellen. So übe die Bundesrepublik Deutschland ihre Besteuerungsbefugnis in Bezug auf in ihrem Hoheitsgebiet entstandene Wertzuwächse aus, die sie bei deren tatsächlicher Realisierung aufgrund des Zusammenwirkens der Umwandlung des betroffenen Vermögens mit der Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht besteuern könne.
Insoweit ist zum einen darauf hinzuweisen, dass die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten ein vom Gerichtshof anerkanntes legitimes Ziel ist (vgl. in diesem Sinne Urteil Marks & Spencer, Rn. 45, vom 7. September 2006, N,
C-470/04, Slg. 2006, I-7409
, Rn. 42, vom 18. Juli 2007, Oy AA,
C-231/05, Slg. 2007, I-6373
, Rn. 51, und vom 15. Mai 2008, Lidl Belgium,
C-414/06, Slg. 2008, I-3601
, Rn. 31).
Zum anderen geht aus ständiger Rechtsprechung hervor, dass in Ermangelung unionsrechtlicher Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen die Mitgliedstaaten befugt bleiben, insbesondere zur Beseitigung der Doppelbesteuerung die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit vertraglich oder einseitig festzulegen (Urteile vom 19. November 2009, Kommission/Italien,
C-540/07, Slg. 2009, I-10983
, Rn. 29 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie National Grid Indus, Rn. 45).
In diesem Kontext kann die Umwandlung der Anteile einer Kommanditgesellschaft in Anteile einer Kapitalgesellschaft nicht bedeuten, dass der Mitgliedstaat, in dem die betroffenen Gesellschaften ihren Sitz haben, auf sein Recht, einen in seinem Hoheitsgebiet entstandenen und vor der Umwandlung unter seine Steuerhoheit fallenden Wertzuwachs zu besteuern, deshalb verzichten müsste, weil der Wertzuwachs nicht tatsächlich realisiert worden ist.
So hat der Gerichtshof im Rahmen der Verlegung des tatsächlichen Verwaltungssitzes einer Gesellschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat befunden, dass der erste Mitgliedstaat nach dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität in Verbindung mit einem zeitlichen Element, nämlich der Steueransässigkeit des Steuerpflichtigen im Inland während der Entstehung der nicht realisierten Wertzuwächse, das Recht hat, diese Wertzuwächse zum Zeitpunkt des Wegzugs des Steuerpflichtigen zu besteuern (vgl. Urteil N, Rn. 46). Eine solche Maßnahme soll nämlich Situationen verhindern, die das Recht des Herkunftsmitgliedstaats auf Ausübung seiner Steuerhoheit für die in seinem Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten gefährden können, und kann daher aus Gründen der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigt sein (vgl. Urteile Marks & Spencer, Rn. 46, Oy AA, Rn. 54, vom 21. Januar 2010, SGI,
C-311/08, Slg. 2010, I-487
, Rn. 60, und National Grid Indus, Rn. 46).
Aus der Vorlageentscheidung ergibt sich, dass die K-GmbH und die S‑GmbH nach der Einbringung ihrer gesamten Anteile an der DMC KG in die DMC GmbH im deutschen Hoheitsgebiet keine Betriebsstätte im Sinne von Art. 4 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 DBA 1954 mehr hatten. Da die K‑GmbH und die S-GmbH nach Art. 7 Abs. 1 DBA 1954 in Deutschland für ihre Gewinne aus einer künftigen Veräußerung der im Gegenzug für ihre Einlage gewährten Anteile am Kapital der DMC GmbH nicht mehr steuerpflichtig waren, wurden die eingebrachten Anteile gemäß § 20 Abs. 3 und 4 UmwStG 1995 mit ihrem Teilwert angesetzt und die damit verbundenen Wertzuwächse besteuert. Somit zwingt die im Ausgangsverfahren streitige Regelung, damit die Steuerhoheit der Bundesrepublik Deutschland über die in ihrem Hoheitsgebiet entstandenen Einkünfte gewahrt bleibt, zur Aufdeckung der mit den Anteilen an einer Kommanditgesellschaft zusammenhängenden stillen Reserven, wenn diese Anteile in Anteile einer Kapitalgesellschaft umgewandelt werden.
In diesem Kontext ist erstens der Umstand, dass die fragliche Regelung zur Besteuerung der nicht realisierten Wertzuwächse führt, nicht an sich geeignet, die Legitimität des Ziels einer Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den betroffenen Mitgliedstaaten in Frage zu stellen.
Zum einen hat nämlich der Gerichtshof entschieden, dass ein Mitgliedstaat das Recht hat, den in seinem Hoheitsgebiet durch einen latenten Wertzuwachs erzielten wirtschaftlichen Wert zu besteuern, auch wenn der betreffende Wertzuwachs dort noch nicht tatsächlich realisiert wurde (Urteil National Grid Indus, Rn. 49).
Zum anderen erwächst den Mitgliedstaaten aus dem Recht zur Besteuerung der Wertzuwächse, die entstanden sind, als sich das betreffende Vermögen in ihrem Hoheitsgebiet befand, die Befugnis, für diese Besteuerung einen anderen Entstehungstatbestand als die tatsächliche Realisierung dieser Wertzuwächse vorzusehen, um die Besteuerung dieses Vermögens sicherzustellen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 18. Juli 2013, Kommission/Dänemark, C‑261/11, Rn. 37).
Zweitens ist es aus dem Blickwinkel der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten nicht ausschlaggebend, dass die nach § 20 Abs. 3 und 4 UmwStG 1995 besteuerten Wertzuwächse nach der Umwandlung der betroffenen Anteile etwa einen Zusammenhang mit andersartigem Vermögen aufweisen, nämlich zunächst einer Beteiligung an einer Kommanditgesellschaft und dann einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Die mit den Anteilen an der Kommanditgesellschaft zusammenhängenden Wertzuwächse finden sich nämlich zwangsläufig in den Anteilen an der Kapitalgesellschaft wieder, die für die Einbringung der Kommanditgesellschaftsanteile gewährt wurden.
Schon der Umstand, dass die Umwandlung der Anteile einer Kommanditgesellschaft in Anteile einer Kapitalgesellschaft bewirkt, dass Einkünfte der Ausübung der Steuerhoheit des Mitgliedstaats, in dessen Hoheitsgebiet sie entstanden sind, entzogen werden, reicht daher aus, um eine Bestimmung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende zu rechtfertigen, soweit danach die Steuer auf diese Einkünfte zum Zeitpunkt der Umwandlung festgesetzt wird.
Allerdings kann das Ziel der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten eine Regelung wie die im Ausgangsverfahren streitige insbesondere nur dann rechtfertigen, wenn der Mitgliedstaat, in dessen Hoheitsgebiet die Einkünfte entstanden sind, tatsächlich an der Ausübung seiner Steuerhoheit über die Einkünfte gehindert ist.
Im vorliegenden Fall ist aber aus dem Sachverhalt des Ausgangsverfahrens nicht zweifelsfrei ersichtlich, dass die Bundesrepublik Deutschland tatsächlich jedes Recht verliert, die nicht realisierten Wertzuwächse im Zusammenhang mit den Anteilen an einer Personengesellschaft zu besteuern, sobald diese gegen Anteile einer Kapitalgesellschaft ausgetauscht werden. Es scheint nämlich nicht ausgeschlossen, dass diese nicht realisierten Wertzuwächse im Zusammenhang mit den in das Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft eingebrachten Anteilen bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer berücksichtigt werden können, der die aufnehmende Kapitalgesellschaft, hier die DMC GmbH, in Deutschland unterliegt. Dies festzustellen, ist Sache des vorlegenden Gerichts.
Nach alledem ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 63 AEUV dahin auszulegen ist, dass das Ziel der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten eine Regelung eines Mitgliedstaats rechtfertigen kann, wonach Vermögen, das eine Kommanditgesellschaft in das Kapital einer Kapitalgesellschaft mit Sitz im Hoheitsgebiet dieses Mitgliedstaats einbringt, mit seinem Teilwert anzusetzen ist – wodurch die in diesem Hoheitsgebiet entstandenen stillen Reserven im Zusammenhang mit diesem Vermögen vor ihrer tatsächlichen Realisierung steuerpflichtig werden –, wenn der genannte Mitgliedstaat seine Besteuerungsbefugnis hinsichtlich dieser stillen Reserven bei ihrer tatsächlichen Realisierung tatsächlich nicht ausüben kann, was vom nationalen Gericht festzustellen ist.
Zur zweiten Frage
Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung und die mit ihr einhergehende Beschränkung in Anbetracht insbesondere der Modalitäten der Erhebung der Steuer auf die Einkünfte, wie sie in den §§ 20 Abs. 6 und 21 Abs. 2 Sätze 3 bis 6 UmwStG 1995 vorgesehen sind, nicht über das hinausgehen, was erforderlich ist, um das Ziel der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu erreichen.
Vorab ist darauf hinzuweisen, dass es verhältnismäßig ist, wenn ein Mitgliedstaat, um die Ausübung seiner Steuerhoheit zu sichern, die Steuer auf die in seinem Hoheitsgebiet entstandenen nicht realisierten Wertzuwächse dann festsetzt, wenn seine Steuerbefugnis in Bezug auf den betroffenen Investor endet, im vorliegenden Fall zu dem Zeitpunkt, in dem der Investor seine Anteile an einer Kommanditgesellschaft in Anteile einer Kapitalgesellschaft umwandelt (vgl. in diesem Sinne Urteil National Grid Indus, Rn. 52).
Zur Erhebung der Steuer auf die nicht realisierten Wertzuwächse hat der Gerichtshof entschieden, dass dem Steuerpflichtigen die Wahl zu lassen ist zwischen einerseits der sofortigen Zahlung der Steuer auf die nicht realisierten Wertzuwächse im Zusammenhang mit seinem Vermögen oder andererseits einer Stundung des Steuerbetrags, gegebenenfalls zuzüglich Zinsen nach der geltenden nationalen Regelung (vgl. in diesem Sinne Urteile National Grid Indus, Rn. 73, und vom 6. September 2012, Kommission/Portugal, C‑38/10, Rn. 31 und 32).
In diesem Zusammenhang stellt die Staffelung der Zahlung der vor der tatsächlichen Realisierung der stillen Reserven geschuldeten Steuer in fünf Jahresraten in Anbetracht des mit der Zeit steigenden Risikos der Nichteinbringung eine Maßnahme dar, die für die Erreichung des Ziels, die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren, angemessen und verhältnismäßig ist.
Im vorliegenden Fall ermöglicht § 20 Abs. 6 UmwStG 1995 in Verbindung mit § 21 Abs. 2 Sätze 3 bis 6 UmwStG 1995 dem Steuerpflichtigen, die Zahlung der Steuer auf den Gewinn aus der Veräußerung seiner Gesellschaftsanteile zinsfrei auf fünf Jahresraten aufzuteilen.
Deshalb geht die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung, indem sie dem Steuerpflichtigen die Wahl zwischen einer sofortigen oder einer auf fünf Jahre gestaffelten Erhebung lässt, nicht über das hinaus, was erforderlich ist, um das Ziel zu erreichen, die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren.
Was schließlich die Obliegenheit zur Stellung einer Banksicherheit betrifft, hat der Gerichtshof entschieden, dass ein Mitgliedstaat dem Risiko der Nichteinbringung der Steuer im Rahmen seiner für die Stundung von Steuerschulden geltenden nationalen Regelung Rechnung tragen kann (vgl. in diesem Sinne Urteil National Grid Indus, Rn. 74).
Solche Sicherheiten haben jedoch als solche eine beschränkende Wirkung, da sie den Steuerpflichtigen an der Nutzung der als Sicherheit geleisteten Vermögenswerte hindern (Urteile vom 11. März 2004, de Lasteyrie du Saillant,
C-9/02, Slg. 2004, I-2409
, Rn. 47, und N, Rn. 36).
Ein solches Erfordernis kann daher nicht grundsätzlich ohne vorherige Bewertung des Nichteinbringungsrisikos aufgestellt werden.
Konkret im Ausgangsverfahren ist dieses Risiko insbesondere mit Blick darauf zu beurteilen, dass zum einen die stillen Reserven, die Gegenstand der streitigen Besteuerung sind, nur mit einer Form von Vermögen zusammenhängen, d. h. mit Gesellschaftsanteilen, die von nur zwei Gesellschaften gehalten werden, die ihren Sitz in Österreich haben, und dass zum anderen diese Gesellschaftsanteile an einer Kapitalgesellschaft gehalten werden, die ihren Sitz im deutschen Hoheitsgebiet hat.
Demnach ist auf die zweite Frage zu antworten, dass eine Regelung eines Mitgliedstaats, nach der in seinem Hoheitsgebiet entstandene nicht realisierte Wertzuwächse sofort besteuert werden, nicht über das hinausgeht, was erforderlich ist, um das Ziel der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu erreichen, sofern für den Fall, dass der Steuerpflichtige eine Stundung wählt, die Obliegenheit zur Stellung einer Banksicherheit nach Maßgabe des tatsächlichen Risikos der Nichteinbringung der Steuer auferlegt wird.
Kosten
Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem beim vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Erste Kammer) für Recht erkannt:

1.
Art. 63 AEUV ist dahin auszulegen, dass das Ziel der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten eine Regelung eines Mitgliedstaats rechtfertigen kann, wonach Vermögen, das eine Kommanditgesellschaft in das Kapital einer Kapitalgesellschaft mit Sitz im Hoheitsgebiet dieses Mitgliedstaats einbringt, mit seinem Teilwert anzusetzen ist – wodurch die in diesem Hoheitsgebiet entstandenen stillen Reserven im Zusammenhang mit diesem Vermögen vor ihrer tatsächlichen Realisierung steuerpflichtig werden –, wenn der genannte Mitgliedstaat seine Besteuerungsbefugnis hinsichtlich dieser stillen Reserven bei ihrer tatsächlichen Realisierung tatsächlich nicht ausüben kann, was vom nationalen Gericht festzustellen ist.

2.
Eine Regelung eines Mitgliedstaats, nach der in seinem Hoheitsgebiet entstandene nicht realisierte Wertzuwächse sofort besteuert werden, geht nicht über das hinaus, was erforderlich ist, um das Ziel der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu erreichen, sofern für den Fall, dass der Steuerpflichtige eine Stundung wählt, die Obliegenheit zur Stellung einer Banksicherheit nach Maßgabe des tatsächlichen Risikos der Nichteinbringung der Steuer auferlegt wird.

Unterschriften
(
*1
)	Verfahrenssprache: Deutsch.