CELEX: 62014CJ0331
Odesłanie prejudycjalne
Podatki
Podatek od wartości dodanej
Szósta dyrektywa 77/388/EWG
Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1
Opodatkowanie
Transakcje na nieruchomościach
Sprzedaż terenów zaliczonych do majątku prywatnego osoby fizycznej wykonującej działalność samodzielnego przedsiębiorcy
Podatnik działający w takim charakterze

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy interpretacji art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (
Dz.U. L 145, s. 1
, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Petarem Kezićem, s.p., Trgovina Prizma (Petar Kezić jest osobą fizyczną działającą jako samodzielny przedsiębiorca pod firmą Trgovina Prizma) a Republika Slovenija, reprezentowaną przez Ministrstvo za finance (ministerstwo finansów), w przedmiocie objęcia sprzedaży terenów podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”).
Ramy prawne
Prawo Unii
Artykuł 2 szóstej dyrektywy przewiduje
„Opodatkowaniu podatkiem [VAT] podlega:
1.
dostawa towarów lub usług świadczona [świadczenie usług dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [działającego w takim charakterze];
[…]”.
Zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 i 2 tej dyrektywy:
„1.   »Podatnikiem« jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania [od jej miejsca] działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
2.   Działalność gospodarcza określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów [lub zawodów podobnych]. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych [wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku]”.
Prawo słoweńskie
Szósta dyrektywa została transponowana do prawa słoweńskiego przez Zakon o davku na dodano vrednost (ustawę o podatku od wartości dodanej, Uradni list RS št. 89/98, s. 8433, zwaną dalej „ZDDV”), która przewiduje w swym art. 3 ust. 1, że podatkiem VAT objęte są dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium Republiki Słowenii przez podatnika w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 27 tej ustawy obrót nieruchomościami, z wyjątkiem pierwszego przeniesienia własności lub prawa do rozporządzania, którego przedmiotem były nowo wybudowane budynki, jest zwolniony z podatku VAT.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
Petar Kezić jest od 1995 r. zarejestrowany jako samodzielny przedsiębiorca będący osobą fizyczną i działający pod firmą Trgovina Prizma.
Z postanowienia odsyłającego wynika, że w latach 1998–2002 P. Kezić dokonał nie jako samodzielny przedsiębiorca, lecz jako osoba prywatna nabycia siedmiu działek. Dwie z tych działek nabył od osoby fizycznej w latach 1998 i 2000, podczas gdy pozostałych pięć od spółki handlowej w latach 2001 i 2002. Przy tych różnych transakcjach P. Kezić nie musiał płacić podatku VAT.
W latach 2001 i 2003 P. Kezić otrzymał pozwolenia administracyjne potrzebne do wzniesienia centrum handlowego na siedmiu wspomnianych działkach. Następnie jako samodzielny przedsiębiorca rozpoczął prace budowlane w maju 2003 r.
W czerwcu 2003 r. P. Kezić włączył do majątku swego przedsiębiorstwa pięć działek nabytych w drugiej kolejności, uwzględniając wartość oszacowaną przez biegłego sądowego. Pozostałe dwie działki (zwane dalej „spornymi terenami”) zachował natomiast w majątku prywatnym.
W 2004 r. P. Kezić sprzedał centrum handlowe i siedem działek, na których zostało ono wzniesione, dwóm spółkom handlowym. Poprzez tę transakcję sprzedał on z jednej strony, jako samodzielny przedsiębiorca, część centrum handlowego i pięć działek, na których ta część została wybudowana, fakturując kupującym należny podatek VAT, a z drugiej strony, jako prywatna osoba fizyczna, sporne tereny oraz wzniesioną na nich drugą część centrum handlowego, jednakże bez fakturowania należnego podatku VAT.
W decyzji z dnia 26 października 2004 r. właściwy urząd podatkowy, uznawszy, że sprzedaż spornych terenów mieściła się w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez P. Kezića jako samodzielnego przedsiębiorcę, wezwał go do zapłaty podatku VAT tytułem tej sprzedaży.
W dniu 18 lipca 2007 r. Ministrstvo za finance oddaliło jako bezzasadne odwołanie P. Kezića od tej decyzji.
Upravno sodišče (sąd administracyjny) utrzymał w mocy tę decyzję, a w wyroku z dnia 25 maja 2011 r. Vrhovno sodišče (sąd najwyższy) oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez P. Kezića. Jednakże wyrok ten został uchylony przez Ustavno sodišče (trybunał konstytucyjny), który orzeczeniem z dnia 21 listopada 2013 r. przekazał sprawę Vrhovno sodišče do ponownego rozpatrzenia.
Sąd odsyłający uważa, że zawisły przed nim spór wymaga ustalenia warunków, w jakich szósta dyrektywa pozwala podatnikowi na wykluczenie towarów, które wykorzystał on w ramach wykonywania swej działalności gospodarczej, z systemu podatku VAT.
W tych okolicznościach Vrhovno sodišče postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te w sprawie w postępowaniu głównym – w której osoba nabywa działki jako osoba fizyczna bez naliczania jej w związku z tym podatku VAT, a następnie wznosi na tych działkach jako samodzielny przedsiębiorca centrum handlowe, po czym wpisuje do aktywów trwałych swego przedsiębiorstwa na podstawie krajowych przepisów rachunkowych tylko część działek, na których wznosi centrum handlowe, aby później sprzedać to centrum wraz ze wszystkimi działkami zleceniodawcy wzniesionego budynku – należy uznać, że osoba taka, ze względu na fakt niewpisania działek do aktywów trwałych jej przedsiębiorstwa, nie włącza tych działek do systemu podatku VAT, a zatem nie jest w chwili ich sprzedaży podatnikiem mającym obowiązek obliczyć, a następnie uiścić należny podatek VAT?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Poprzez swe pytanie prejudycjalne sąd odsyłający stara się w istocie ustalić, czy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, w których podatnik nabył działki, z których część zaliczył do swego majątku prywatnego, a część do majątku przedsiębiorstwa, i na których całości wybudował, jako podatnik, centrum handlowe, które następnie sprzedał, podobnie jak działki, na których wzniesiony został ten budynek, sprzedaż działek zaliczonych do majątku prywatnego tego podatnika musi podlegać podatkowi VAT.
Z brzmienia art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, że aby transakcja mogła podlegać podatkowi VAT, podatnik musi „działać w takim charakterze”. Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika a transakcja nie podlega podatkowi VAT (zob. podobnie wyroki: Armbrecht, C‑291/92,
EU:C:1995:304
, pkt 16–18; Bakcsi, C‑415/98,
EU:C:2001:136
, pkt 24).
Należy również przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcie „podatnika” definiuje się w związku z pojęciem „działalności gospodarczej”, które zgodnie z art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, a w szczególności wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku (zob. podobnie wyrok Słaby i in., C‑180/10 i C‑181/10,
EU:C:2011:589
, pkt 43, 44).
Ponadto w przypadku wykorzystywania dobra inwestycyjnego do celów zarówno zawodowych, jak i prywatnych zainteresowany ma, na potrzeby podatku VAT, możliwość dokonania wyboru, czy zaliczyć to dobro w całości do majątku swojego przedsiębiorstwa, czy pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu podatku VAT, czy też zaliczyć je do aktywów przedsiębiorstwa jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych (zob. wyrok Charles i Charles‑Tijmens, C‑434/03,
EU:C:2005:463
, pkt 23). Tak oto dobro takie może zostać wyłączone z systemu podatku VAT, nawet jeśli częściowo jest wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, który jednak pozbawiony jest wszelkiego prawa do odliczenia (zob. wyrok Bakcsi, C‑415/98,
EU:C:2001:136
, pkt 27).
Ponadto podatnik sprzedający takie dobro, którego część postanowił zachować do użytku prywatnego, nie działa w takim charakterze, jeżeli chodzi o sprzedaż tej części (zob. podobnie wyrok Armbrecht, C‑291/92,
EU:C:1995:304
, pkt 24). Musi on jednak przejawiać przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania jego części w swym majątku prywatnym (wyrok Armbrecht, C‑291/92,
EU:C:1995:304
, pkt 21).
Z orzecznictwa nie można jednak wysnuć wniosku, że sprzedaż przez podatnika terenu, który zaliczył on do swego majątku prywatnego, nie podlega podatkowi VAT jedynie ze względu na tę okoliczność. Jako że transakcje dokonane przez podatnika odpłatnie zasadniczo podlegają bowiem podatkowi VAT, jeżeli podatnik działał w takim charakterze, toteż oprócz zaliczenia do prywatnego majątku konieczne jest jeszcze, aby sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym.
W tym względzie prawdą jest oczywiście, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok Słaby i in., C‑180/10 i C‑181/10,
EU:C:2011:589
, pkt 36). Ponadto z tego punktu widzenia okoliczność, że przedmiot sprzedaży został nabyty przez podatnika z wykorzystaniem jego środków osobistych, nie może mieć decydującego znaczenia.
Natomiast w odniesieniu do sprzedaż terenu budowlanego Trybunał wyjaśnił już, że istotne kryterium oceny stanowi fakt, iż zainteresowany podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy, polegające zwłaszcza na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (zob. podobnie wyrok Słaby i in., C‑180/10 i C‑181/10,
EU:C:2011:589
, pkt 39, 40). Działania takie nie należą bowiem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji sprzedaży terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem przez właściciela prawa własności (zob. podobnie wyrok Słaby i in., C‑180/10 i C‑181/10,
EU:C:2011:589
, pkt 41).
Jeżeli chodzi o okoliczności wspomniane przez sąd odsyłający, a zwłaszcza o okoliczność, że po pierwsze, siedem działek zostało nabytych przez P. Kezića w stosunkowo krótkim okresie, a mianowicie w latach 1998–2002, po drugie, że działki te stanowiły razem przesłankę konieczną budowy, od maja 2003 r., centrum handlowego, i po trzecie, że P. Kezić przeprowadził na spornych terenach prace renowacyjne, których koszt wyniósł 48000 EUR, należy zaznaczyć, że okoliczności te mogą zdradzać, iż sprzedaż spornych terenów nie była objęta zwykłym wykonywaniem przez P. Kezića jego prawa własności, lecz wpisywała się w rzeczywistości w ramy wykonywania przez niego jego działalności gospodarczej przedsiębiorcy.
Należy dodać, że żaden z dokumentów akt sprawy przedłożonych Trybunałowi nie pozwala wyjaśnić powodów, dla których sprzedaż spornych towarów powinno się uważać za czynność administrowania majątkiem prywatnym i z tego względu odróżniać od sprzedaży innych działek, na których P. Kezić wzniósł centrum handlowe w ramach swej działalności gospodarczej przedsiębiorcy.
W tych okolicznościach, i z zastrzeżeniem dokonania przez sąd odsyłający należących do niego ustaleń, należy uznać, że przy sprzedaży spornych terenów P. Kezić działał w charakterze podatnika podatku VAT, z uwagi na co transakcja ta powinna była podlegać temu podatkowi.
W świetle powyższego na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, w których podatnik nabył działki, z których część zaliczył do swego majątku prywatnego, a część do majątku przedsiębiorstwa, i na których całości wybudował, jako podatnik, centrum handlowe, które następnie sprzedał, podobnie jak działki, na których wzniesiony został ten budynek, sprzedaż działek zaliczonych do majątku prywatnego tego podatnika musi podlegać podatkowi VAT, jako że podatnik ów działał w ramach tej transakcji w takim charakterze.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, w których podatnik nabył działki, z których część zaliczył do swego majątku prywatnego, a część do majątku przedsiębiorstwa, i na których całości wybudował, jako podatnik, centrum handlowe, które następnie sprzedał, podobnie jak działki, na których wzniesiony został ten budynek, sprzedaż działek zaliczonych do majątku prywatnego tego podatnika musi podlegać podatkowi od wartości dodanej, jako że podatnik ów działał w ramach tej transakcji w takim charakterze.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: słoweński.