CELEX: 62013CJ0508
Acțiune în anulare
Directiva 2013/34/UE
Obligații în materie de situații financiare care revin anumitor tipuri de întreprinderi
Principiile subsidiarității și proporționalității
Obligația de motivare

Prin cererea introductivă, Republica Estonia solicită Curții anularea în parte a articolului 4 alineatele (6) și (8) și în totalitate a articolului 6 alineatul (3) și a articolului 16 alineatul (3) din Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European și a Consiliului din 26 iunie 2013 privind situațiile financiare anuale, situațiile financiare consolidate și rapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi, de modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European și a Consiliului și de abrogare a Directivelor 78/660/CEE și 83/349/CEE ale Consiliului (
JO L 182, p. 19
, denumită în continuare „directiva”).
Cadrul juridic
Considerentele (4), (8), (10) și (55) ale directivei enunță:
„(4)
[…] Este necesar ca legislația Uniunii în domeniul contabilității să stabilească un echilibru adecvat între interesele destinatarilor situațiilor financiare și interesul întreprinderilor de a nu fi împovărate în mod excesiv cu cerințele de raportare.
[…]
(8)
Este necesar totodată să se prevadă condiții juridice echivalente minime la nivelul Uniunii în ceea ce privește volumul de informații financiare care ar trebui aduse la cunoștința publicului de către întreprinderi concurente.
[…]
(10)
Prezenta directivă ar trebui să asigure că cerințele pentru întreprinderile mici sunt, în mare măsură, armonizate la nivelul Uniunii. Prezenta directivă se bazează pe principiul «a gândi mai întâi la scară mică». Pentru a evita sarcini administrative disproporționate asupra acestor întreprinderi, statelor membre ar trebui să li se permită să impună numai un număr redus de prezentări de informații prin intermediul unor note explicative suplimentare la cele obligatorii. Cu toate acestea, în cazul unui sistem unic de evidență, statele membre pot impune, în anumite cazuri, un număr limitat de informații suplimentare, în cazul în care acestea sunt prevăzute în mod explicit de legislația fiscală națională și sunt strict necesare în scopul colectării impozitelor. Ar trebui ca statele membre să poată impune întreprinderilor mijlocii și mari cerințe care depășesc cerințele minime prevăzute de prezenta directivă.
[…]
(55)
Deoarece obiectivele prezentei directive, și anume facilitarea investițiilor transfrontaliere, îmbunătățirea comparabilității situațiilor financiare și a rapoartelor la nivelul întregii Uniuni Europene și consolidarea încrederii publicului în aceste documente prin includerea de informații specifice de mai bună calitate și cu un conținut coerent, nu pot fi realizate de statele membre într‑o măsură suficientă și, prin urmare, datorită anvergurii și efectelor prezentei directive, pot fi mai bine realizate la nivelul Uniunii, Uniunea poate adopta măsuri în conformitate cu principiul subsidiarității prevăzut la articolul 5 din Tratatul privind Uniunea Europeană. În conformitate cu principiul proporționalității, prevăzut la același articol, prezenta directivă nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective.”
Articolul 4 alineatele (5)-(8) din această directivă, intitulat „Dispoziții generale”, prevede:
„(5)   Statele membre pot impune întreprinderilor, altele decât întreprinderile mici, obligația de a prezenta în situațiile lor financiare anuale informații suplimentare celor a căror prezentare este obligatorie în conformitate cu prezenta directivă.
(6)   Prin derogare de la alineatul (5), statele membre pot impune întreprinderilor mici să elaboreze, să prezinte și să publice în situațiile financiare informații care depășesc sfera cerințelor prezentei directive cu condiția ca orice astfel de informații să fie adunate într‑un sistem unic de evidență și ca obligația de raportare să fie prevăzută de legislația fiscală națională în scopul strict al colectării impozitelor. […]
(7)   Statele membre comunică Comisiei orice informație suplimentară pe care o solicită în conformitate cu alineatul (6) la transpunerea prezentei directive și atunci când introduc în dreptul intern noi cerințe în conformitate cu alineatul (6).
(8)   Statele membre care utilizează soluții electronice pentru evidența și publicarea situațiilor financiare anuale se asigură că întreprinderilor mici nu li se impune să publice, în conformitate cu dispozițiile capitolului 7, informațiile suplimentare prevăzute de legislația fiscală națională, astfel cum se menționează la alineatul (6).”
Articolul 6 alineatele (1) și (3) din directiva menționată, intitulat „Principii generale de raportare financiară”, prevede:
„(1)   Elementele prezentate în situațiile financiare anuale și consolidate sunt recunoscute și evaluate în conformitate cu următoarele principii generale:
[…]
(h)
elementele din contul de profit și pierdere și din bilanț sunt contabilizate și prezentate ținând seama de fondul economic al tranzacției sau al angajamentului în cauză;
[…]
(3)   Statele membre pot scuti întreprinderile de cerințele prevăzute la alineatul (1) litera (h).”
Articolul 16 alineatul (3) din aceeași directivă, intitulat „Conținutul notelor explicative la situațiile financiare pentru toate întreprinderile”, are următorul cuprins:
„Statele membre nu impun întreprinderilor mici prezentarea mai multor informații decât cele impuse sau permise în temeiul prezentului articol.”
Procedura în fața Curții și concluziile părților
Republica Estonia solicită Curții:
—
cu titlu principal, anularea următoarelor dispoziții din directivă:
—
articolul 4 alineatul (6), întrucât subordonează posibilitatea statelor membre de a impune întreprinderilor mici cerințe de raportare contabile care depășesc sfera celor prevăzute de directivă condiției ca această cerință să fie „prevăzută de legislația fiscală națională în scopul strict al colectării impozitelor”;
—
articolul 4 alineatul (8), în măsura în care face trimitere la condiția prevăzută la articolul 4 alineatul (6), care impune ca cerința de informații suplimentare să fie „prevăzută de legislația fiscală națională în scopul strict al colectării impozitelor”;
—
articolul 6 alineatul (3) și
—
articolul 16 alineatul (3);
—
în subsidiar, în ipoteza în care Curtea ar considera că această cerere de anulare în parte nu este admisibilă, anularea în totalitate a directivei și
—
obligarea Parlamentului European și a Consiliului Uniunii Europene la plata cheltuielilor de judecată.
Parlamentul și Consiliul solicită Curții:
—
respingerea acțiunii și
—
obligarea Republicii Estonia la plata cheltuielilor de judecată.
Conform articolului 131 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Curții, a fost admisă cererea de intervenție formulată de Comisia Europeană în susținerea concluziilor Parlamentului și ale Consiliului.
Cu privire la acțiune
Cu privire la admisibilitate
Argumentele părților
Parlamentul și Consiliul susțin că cererea de anulare în parte a directivei este inadmisibilă pentru motivul că dispozițiile a căror anulare este solicitată de Republica Estonia nu ar fi separabile de celelalte dispoziții ale acesteia.
În schimb, Republica Estonia consideră că anularea numai a dispozițiilor atacate nu ar afecta esența directivei. Cererea de anulare în parte ar fi, așadar, admisibilă.
Aprecierea Curții
În temeiul unei jurisprudențe constante a Curții, anularea în parte a unui act al Uniunii nu este posibilă decât în măsura în care elementele a căror anulare este solicitată pot fi separate de restul actului (a se vedea în special Hotărârea Comisia/Consiliul, C‑29/99,
EU:C:2002:734
, punctul 45, precum și Hotărârea Comisia/Parlamentul și Consiliul, C‑427/12,
EU:C:2014:170
, punctul 16).
Curtea a statuat în repetate rânduri că această condiție de separabilitate nu este îndeplinită atunci când anularea în parte a unui act ar avea ca efect modificarea substanței acestuia (a se vedea în acest sens Hotărârea Comisia/Polonia, C‑504/09 P,
EU:C:2012:178
, punctul 98 și jurisprudența citată).
În speță, din considerentele (4), (8) și (10) ale directivei rezultă că legislația Uniunii care armonizează contabilitatea trebuie, pe de o parte, să instituie un just echilibru între cerințele contradictorii ale utilizatorilor de informație financiară și producătorii acesteia, care sunt întreprinderile, și, pe de altă parte, să țină seama de sarcina specială pe care o reprezintă producerea acestei informații pentru întreprinderile cele mai mici.
Astfel, prin adoptarea directivei, legiuitorul Uniunii a urmărit, în esență, să realizeze un echilibru dublu, atât între întreprinderi și utilizatorii de informație financiară, cât și între întreprinderile mari și mici, acestea din urmă suportând o sarcină administrativă relativ mai mare decât primele atunci când și unele, și altele trebuie să răspundă sub toate aspectele acelorași cerințe.
Or, dintre dispozițiile atacate, unele limitează marja de manevră lăsată statelor membre pentru a îngreuna respectiva sarcină administrativă, iar altele prevăd o derogare de la armonizare în ceea ce privește un principiu general al informației financiare. Este vorba, în consecință, despre dispoziții consubstanțiale în vederea obținerii echilibrelor urmărite de legiuitorul Uniunii menționate la punctul 14 din prezenta hotărâre.
Rezultă că eventuala anulare a dispozițiilor atacate nu ar putea decât să afecteze substanța directivei și că, în consecință, dispozițiile respective nu pot fi privite ca fiind separabile de cadrul legislativ pe care îl stabilește directiva.
Prin urmare, acțiunea Republicii Estonia nu este admisibilă decât în măsura în care urmărește anularea în totalitate a directivei.
Cu privire la legalitatea directivei atacate
În susținerea cererii de anulare a directivei, Republica Estonia invocă trei motive, întemeiate pe încălcarea principiului proporționalității, a principiului subsidiarității și, respectiv, a obligației de motivare.
Cu privire la primul motiv, întemeiat pe încălcarea principiului proporționalității
– Argumentele părților
Republica Estonia susține, în ceea ce privește, mai întâi, dispozițiile care limitează posibilitatea statelor membre de a deroga de la interdicția impunerii unor cerințe suplimentare întreprinderilor mici, prevăzută la articolul 4 alineatele (6) și (8) și la articolul 16 alineatul (3) din directivă, că acestea nu instituie măsuri adecvate celor două obiective urmărite de directivă și nu reprezintă măsurile cele mai puțin constrângătoare pentru realizarea acestor obiective.
În temeiul primului obiectiv, și anume îmbunătățirea clarității și a comparabilității situațiilor financiare ale întreprinderilor pe piața internă, acest stat membru susține că normele sale naționale au fost elaborate pe modelul standardelor internaționale de informare financiară, care impun informații suplimentare în raport cu cele prevăzute de directivă. Acesta consideră că Comisia a săvârșit o eroare de apreciere în privința criteriilor reținute în stadiul evaluării de impact, în sensul că aceasta din urmă s‑ar baza mai ales pe indicatori cantitativi care privesc numărul de întreprinderi mici, în loc să se bazeze pe indicatori calitativi cum ar fi partea cifrei de afaceri a respectivelor întreprinderi mici în economia națională. Or, în Estonia, întreprinderile mici ar contribui într‑o mai mare măsură decât în alte state membre la cifra de afaceri a tuturor întreprinderilor. Prin aceasta, articolul 4 alineatele (6) și (8) și articolul 16 alineatul (3) din această directivă ar încălca articolul 5 din Protocolul nr. 2 privind aplicarea principiilor subsidiarității și proporționalității, anexat la Tratatul UE și la Tratatul FUE (denumit în continuare „Protocolul nr. 2”).
În temeiul celui de al doilea obiectiv al directivei (limitarea cerințelor de raportare care revin în sarcina întreprinderilor mici), Republica Estonia afirmă că punerea în aplicare a articolului 4 alineatele (6) și (8) și a articolului 16 alineatul (3) din aceasta nu ar determina o astfel de limitare, ci numai o deplasare a acestei cerințe, în măsura în care informațiile care nu vor mai trebui să figureze în situațiile financiare vor continua să fie impuse din partea unor autorități naționale. Acest stat membru susține că, în ceea ce îl privește, a pus deja în aplicare o politică națională de reducere a sarcinii administrative a întreprinderilor prin intermediul unui sistem de declarare electronic denumit „one‑stop‑shop”.
În ceea ce privește, în continuare, dispozițiile coroborate ale alineatului (1) litera (h) și ale alineatului (3) ale articolului 6 din directivă, care permit statelor membre să scutească întreprinderile de respectarea principiului contabil al „prevalenței fondului asupra formei”, Republica Estonia afirmă că o astfel de dispensă, întrucât derogă de la principiul „imaginii fidele”, ar contraveni obiectivului de îmbunătățire a comparabilității și a clarității situațiilor financiare ale întreprinderilor.
În sfârșit, Republica Estonia pretinde, mai general, că principiul proporționalității a fost încălcat în măsura în care legiuitorul Uniunii nu a ținut seama de situația sa specială de stat membru avansat în materie de administrație electronică sau pentru motivul existenței posibilității de a aplica standardele internaționale de contabilitate prevăzute de Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaționale de contabilitate (
JO L 243, p. 1
, Ediție specială, 13/vol. 36, p. 125).
Dimpotrivă, în ceea ce privește dispozițiile care limitează posibilitățile de a aplica sarcini suplimentare întreprinderilor mici, Parlamentul European și Consiliul arată că decizia legiuitorului Uniunii de a diferenția cerințele de raportare în materia situațiilor financiare ale întreprinderilor în funcție de dimensiunea lor este o alegere politică bazată pe criterii obiective, efectuată după evaluarea comparativă a intereselor în cauză. Principiul proporționalității ar impune ca această alegere să constituie o măsură adecvată în raport cu obiectivele urmărite de directivă la nivelul Uniunii, iar nu, în orice caz, în raport cu situația specială a unui stat membru. Aceste instituții susțin și că o astfel de măsură este necesară pentru atingerea obiectivelor amintite și că, din contră, ar fi disproporționat să se impună întreprinderilor mici aceleași obligații ca în cazul celor mari. Consiliul adaugă că, dacă derogarea de la interdicția sarcinilor suplimentare pentru întreprinderile mici ar fi permisă în alte scopuri decât cel al colectării impozitelor, aceasta ar conduce la un exces de reglementare.
În ceea ce privește posibilitatea statelor membre de a acorda întreprinderilor derogări de la principiul „prevalenței fondului asupra formei”, Parlamentul amintește că este vorba despre o măsură mai puțin constrângătoare decât aplicarea acesteia tuturor întreprinderilor și, prin urmare, despre o armonizare mai redusă, al cărei caracter disproporționat nu este dovedit de Republica Estonia.
Comisia susține că criticile Republicii Estonia formulate împotriva evaluării sale de impact sunt neîntemeiate, dat fiind că această evaluare a fost realizată, potrivit unei proceduri adecvate, de un contractant extern, după consultarea comitetului competent și ținând seama atât de situația Uniunii, cât și de cea a fiecărui stat membru.
Parlamentul și Consiliul susțin, tot în legătură cu evaluarea de impact a Comisiei, că, în orice caz, invocarea de către Republica Estonia a articolului 5 din Protocolul nr. 2 este inoperantă dat fiind că această dispoziție nu se aplică procedurii de elaborare a directivelor, ci se aplică procedurii de elaborare a proiectelor de acte legislative și nu are valoare obligatorie în ceea ce privește modul în care legiuitorul Uniunii trebuie să procedeze pentru evaluarea conformității unui act legislativ cu principiul proporționalității.
– Aprecierea Curții
Trebuie amintit, cu titlu introductiv, că principiul proporționalității, care se numără printre principiile generale ale dreptului Uniunii, impune ca mijloacele puse în aplicare de o dispoziție să fie de natură să realizeze obiectivul vizat și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia [a se vedea în special Hotărârea British American Tobacco (Investments) și Imperial Tobacco, C‑491/01,
EU:C:2002:741
, punctul 122, precum și Hotărârea Digital Rights Ireland și alții, C‑293/12 și C‑594/12,
EU:C:2014:238
, punctul 46 și jurisprudența citată].
În ceea ce privește controlul jurisdicțional al respectării condițiilor menționate la punctul precedent, trebuie să se recunoască în favoarea legiuitorului Uniunii o largă putere de apreciere într‑un domeniu precum cel din speță, care implică din partea acestuia alegeri de natură politică, economică și socială și în care trebuie să efectueze aprecieri complexe. Prin urmare, numai caracterul vădit inadecvat al unei măsuri adoptate în acest domeniu, în raport cu obiectivul pe care instituția competentă înțelege să îl urmărească, poate afecta legalitatea unei astfel de măsuri [a se vedea Hotărârea British American Tobacco (Investments) și Imperial Tobacco, C‑491/01,
EU:C:2002:741
, punctul 123, și Hotărârea Vodafone și alții, C‑58/08,
EU:C:2010:321
, punctul 52 și jurisprudența citată].
În ceea ce privește obiectivul urmărit de directivă, este necesar să se arate că, astfel cum reiese în special din articolele 4, 6 și 16, precum și din considerentele (8), (10), (38) și (55) ale acesteia, ea are ca scop, pe de o parte, să fie stabilite norme armonizate privind informațiile financiare care trebuie aduse la cunoștința publicului pentru îmbunătățirea comparabilității situațiilor financiare ale întreprinderilor la nivelul întregii Uniuni și, pe de altă parte, să se evite ca aplicarea acestor norme să constituie o sarcină pentru întreprinderile mici, prevăzând anumite derogări în ceea ce le privește.
În aceste scopuri, legiuitorul Uniunii a prevăzut, printre altele, două tipuri de măsuri a căror conformitate cu principiul proporționalității este contestată de Republica Estonia.
Pe de o parte, articolul 4 alineatele (6) și (8) și articolul 16 alineatul (3) din directivă limitează posibilitățile lăsate statelor membre de a impune întreprinderilor mici să introducă în bilanțurile lor, în conturile de profit și pierdere și în notele explicative la situațiile financiare obligații suplimentare față de cele pe care le prevede directiva în mod armonizat. În această privință, în principiu, directiva interzice statelor membre să impună întreprinderilor respective astfel de cerințe suplimentare și nu derogă de la interdicția amintită decât stabilind limite precise cu privire la excepțiile pe care le prevede. Printre aceste limite se numără cerința, prevăzută la articolul 4 alineatul (6), ca obligațiile suplimentare impuse de statul membru să fie deja prevăzute de legislația fiscală națională și aceasta în scopul strict al colectării impozitelor.
Stabilind o astfel de limită, bazată pe criterii obiective, legiuitorul Uniunii a intenționat, în esență, ca întreprinderile mici să nu fie obligate să furnizeze documente sau informații de ordin contabil în plus, pe de o parte, față de obligațiile de raportare prevăzute de directivă și, pe de altă parte, față de obligațiile de declarare prevăzute de legislațiile fiscale naționale.
O limită de această natură este, evident, aptă să realizeze unul dintre obiectivele urmărite de directivă, și anume cel de a limita îngreunarea sarcinii administrative la care sunt supuse întreprinderile mici.
Pe de altă parte, Republica Estonia nu demonstrează că, prin stabilirea acestei limite, legiuitorul Uniunii ar fi adoptat o măsură care ar depăși ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit, în special deoarece ea ar aduce o atingere vădit excesivă intereselor utilizatorilor situațiilor financiare în raport cu efectele benefice care pot fi obținute în ceea ce privește sarcina administrativă a întreprinderilor mici.
Pe de altă parte, articolul 6 alineatul (3) din directivă permite statelor membre să scutească întreprinderile, la întocmirea situațiilor financiare, de respectarea principiului contabil al „prevalenței fondului asupra formei”. Această posibilitate se explică în special prin faptul că sarcina administrativă a unui contabil este ușurată dacă i se dă posibilitatea de a se limita la raportarea formei juridice a unei tranzacții în loc de raportarea fondului economic al acesteia.
Or, în ceea ce privește această posibilitate, din dosarul prezentat Curții nu rezultă că Republica Estonia a furnizat cu privire la motivul invocat, astfel cum îi revine sarcina în vederea controlului exercitat de Curte și amintit la punctul 29 din prezenta hotărâre, elemente suficiente care să permită să se stabilească caracterul vădit inadecvat al măsurilor adoptate de legiuitorul Uniunii în raport cu obiectivul de îmbunătățire a comparabilității și a clarității situațiilor financiare ale întreprinderilor urmărit de directivă.
În consecință, din analiza măsurilor menționate la punctele 32 și 36 din prezenta hotărâre nu rezultă că, prin adoptarea acestora, legiuitorul Uniunii ar fi depășit vădit limitele puterii sale de apreciere.
În sfârșit, în ceea ce privește argumentul Republicii Estonia potrivit căruia principiul proporționalității ar fi fost încălcat în măsura în care legiuitorul Uniunii nu ar fi ținut seama de situația sa specială de stat membru avansat în materie de administrație electronică, este necesar să se arate că Directiva 2013/34 are impact în toate statele membre și, ținând seama de obiectivele urmărite de această directivă, presupune asigurarea unui echilibru între diferitele interese în cauză. În consecință, întrucât urmărirea unui astfel de echilibru nu ia în considerare situația specială a unui singur stat membru, ci pe aceea a tuturor statelor membre ale Uniunii, ea nu ar putea fi privită ca fiind contrară principiului proporționalității.
Din ceea ce precedă rezultă că primul motiv, întemeiat pe încălcarea principiului proporționalității, trebuie să fie înlăturat.
Cu privire la al doilea motiv, întemeiat pe încălcarea principiului subsidiarității
– Argumentele părților
Republica Estonia susține că legiuitorul Uniunii ar fi încălcat principiul subsidiarității, în primul rând, în măsura în care, deși o acțiune la nivelul Uniunii era necesară pentru asigurarea comparabilității situațiilor financiare ale întreprinderilor, directiva nu pune în aplicare această acțiune în mod pertinent, în al doilea rând, întrucât obiectivul de reducere a sarcinii administrative a întreprinderilor mici ar fi putut să fie mai bine atins la nivelul statelor membre, în al treilea rând, din cauza lipsei, în elementele anexate proiectului de directivă, a unei fișe de evaluare a respectării principiului subsidiarității, prevăzută de Protocolul nr. 2, în al patrulea rând, întrucât justificarea directivei în raport cu principiul subsidiarității ar fi trebuit să fie realizată la nivelul fiecăreia dintre dispozițiile acesteia și, în al cincilea rând, întrucât situația specială a fiecăruia dintre statele membre în raport cu principiul subsidiarității nu ar fi fost luată în considerare.
Parlamentul și Consiliul susțin, în primul rând, că legiuitorul Uniunii a realizat o analiză suficientă a proiectului de directivă în raport cu principiul subsidiarității pentru a conchide în sensul necesității unei acțiuni la nivelul Uniunii, în al doilea rând, că situația unui anumit stat membru, indiferent de gradul său de avansare în realizarea unui obiectiv specific, nu poate să se opună necesității unei acțiuni a Uniunii pentru realizarea diferitor obiective în întreaga Uniune, în al treilea rând, că obligația de motivare a actelor legislative în raport cu principiul subsidiarității nu se apreciază la nivelul fiecărei dispoziții luate în considerare în mod separat, ci este vorba despre o apreciere de ordin general, și, în al patrulea rând, că nu rezultă din acest principiu o obligație de a ține seama de interesele particulare ale fiecărui stat membru analizat în mod individual, care ar pune sub semnul întrebării însăși tehnica armonizării.
Comisia apreciază că Republica Estonia nu a dovedit, după cum îi revine sarcina în raport cu natura controlului efectuat de Curte, că legiuitorul Uniunii ar fi săvârșit o eroare vădită de apreciere la punerea în aplicare a principiului subsidiarității.
– Aprecierea Curții
Trebuie amintit că principiul subsidiarității este enunțat la articolul 5 alineatul (3) TUE, potrivit căruia, în domeniile care nu sunt de competența sa exclusivă, Uniunea nu intervine decât în cazul și în măsura în care obiectivele acțiunii preconizate nu pot să fie realizate într‑un mod satisfăcător de către statele membre, ci pot fi realizate mai bine la nivelul Uniunii din cauza dimensiunilor sau a efectelor acțiunii preconizate. Protocolul nr. 2 stabilește pe de altă parte, la articolul 5, linii directoare pentru a se verifica dacă sunt îndeplinite aceste condiții (Hotărârea Luxemburg/Parlamentul și Consiliul, C‑176/09,
EU:C:2011:290
, punctul 76 și jurisprudența citată).
În ceea ce privește un domeniu care nu se numără printre cele în care Uniunea dispune de o competență exclusivă, în speță îmbunătățirea condițiilor privind libertatea de stabilire, trebuie să se verifice dacă obiectivul acțiunii preconizate putea fi realizat mai bine la nivelul Uniunii [a se vedea Hotărârea British American Tobacco (Investments) și Imperial Tobacco, C‑491/01,
EU:C:2002:741
, punctul 180].
În această privință și astfel cum s‑a arătat la punctele 13 și 14 din prezenta hotărâre, directiva urmărește un dublu obiectiv, care vizează nu numai să armonizeze situațiile financiare ale întreprinderilor Uniunii pentru ca utilizatorii informației financiare să dispună de date comparabile, ci și să facă acest lucru ținând seama, prin intermediul unui regim special, și acesta foarte armonizat, de situația specială a întreprinderilor mici, pe care aplicarea unor cerințe contabile prevăzute pentru întreprinderile mijlocii și mari le‑ar supune unei sarcini administrative excesive.
Or, chiar dacă se presupune că, astfel cum susține Republica Estonia, cel de al doilea dintre aceste două obiective poate fi realizat mai bine printr‑o acțiune la nivelul statelor membre, nu este mai puțin adevărat că urmărirea acestui obiectiv la acest nivel ar fi de natură să consolideze sau să creeze situații în care unele state membre ar reduce mai mult sau diferit față de altele sarcina administrativă a întreprinderilor mici, mergând în acest mod spre exact opusul primului obiectiv al directivei, și anume stabilirea unor condiții juridice echivalente minime pentru contabilitatea întreprinderilor concurente.
Rezultă din interdependența celor două obiective urmărite de directivă că legiuitorul Uniunii putea în mod legitim să considere că acțiunea sa trebuie să implice un regim special al întreprinderilor mici și că, din cauza acestei interdependențe, dublul obiectiv amintit putea fi mai bine realizat la nivelul Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea Vodafone și alții, C‑58/08,
EU:C:2010:321
, punctul 78).
În consecință, directiva nu a fost adoptată cu încălcarea principiului subsidiarității.
Argumentele invocate de Republica Estonia cu privire la modul pretins defectuos în care legiuitorul Uniunii s‑ar fi asigurat de respectarea principiului subsidiarității anterior inițierii acțiunii sale nu sunt de natură să infirme această concluzie.
În această privință, Republica Estonia nu poate să susțină în mod util că verificarea respectării principiului subsidiarității ar fi trebuit efectuată nu pentru întreaga directivă, ci la nivelul fiecăreia dintre dispozițiile sale. Astfel, o asemenea afirmație ține în orice caz de critica motivării actului atacat, care va fi examinată în cadrul celui de al treilea motiv.
În sfârșit, deși Republica Estonia susține că legiuitorul Uniunii a luat în considerare insuficient situația fiecăruia dintre statele membre și, prin urmare, a sa, acest argument nu poate fi admis.
Astfel, principiul subsidiarității nu are ca obiect limitarea competenței Uniunii în funcție de situația unui stat membru sau a altuia luat în considerare în mod individual, ci impune numai ca acțiunea preconizată să poată fi realizată mai bine la nivelul Uniunii din cauza dimensiunilor și a efectelor acesteia, ținând seama de obiectivele sale enumerate la articolul 3 TUE și de dispozițiile specifice diferitor domenii, în special diferitor libertăți, printre care libertatea de stabilire, prevăzute de tratate.
Rezultă că principiul subsidiarității nu poate avea ca efect invalidarea unui act al Uniunii din cauza situației speciale a unui stat membru, chiar dacă acesta este mai avansat decât altele în raport cu obiectivul urmărit de legiuitorul Uniunii, din moment ce, ca în speță, acesta a apreciat pe baza unor elemente detaliate și fără a săvârși o eroare de apreciere că interesul general al Uniunii putea fi servit mai bine printr‑o acțiune la nivelul acesteia.
Din considerațiile care precedă rezultă că al doilea motiv, întemeiat pe încălcarea principiului subsidiarității, trebuie înlăturat.
Cu privire la al treilea motiv, întemeiat pe încălcarea obligației de motivare
– Argumentele părților
Republica Estonia susține, pe de o parte, că legiuitorul Uniunii nu a prezentat corespunzător cerințelor legale și de fapt motivele limitărilor pe care le‑a adus, la articolul 4 alineatele (6) și (8) și la articolul 16 alineatul (3) din directivă, posibilității de a solicita întreprinderilor mici date contabile suplimentare în raport cu cele pe care le prevede directiva și, pe de altă parte, că legiuitorul ar fi trebuit să justifice mai în detaliu posibilitatea pe care a lăsat‑o statelor membre de a deroga de la principiul contabil al „prevalenței fondului asupra formei”.
Potrivit Parlamentului, Consiliului și Comisiei, directiva este motivată suficient în raport cu cerințele articolului 296 TFUE. În această privință, instituțiile menționate susțin în special că legiuitorul Uniunii nu este obligat să motiveze în mod specific fiecare dintre alegerile tehnice pe care le‑a efectuat.
– Aprecierea Curții
Trebuie amintit că, deși motivarea impusă de articolul 296 TFUE trebuie să menționeze în mod clar și neechivoc raționamentul autorității Uniunii care a emis actul incriminat, astfel încât să dea posibilitatea persoanelor interesate să ia cunoștință de temeiurile măsurii luate, iar Curții să își exercite controlul, cu toate acestea, nu este obligatoriu ca motivarea să specifice toate elementele de drept sau de fapt pertinente (a se vedea în special Hotărârea Comisia/Consiliul, C‑122/94,
EU:C:1996:68
, punctul 29).
Mai exact, nu se poate impune ca această motivare să specifice în detaliu faptele, uneori foarte numeroase și complexe, care au fost luate în considerare la adoptarea unei directive și nici
a fortiori
ca ea să furnizeze o apreciere mai mult sau mai puțin completă (a se vedea prin analogie Hotărârea Italia/Consiliul și Comisia, C‑100/99,
EU:C:2001:383
, punctul 63).
În consecință, în cazul în care din actul contestat rezultă esențialul obiectivului urmărit de instituție, ar fi inutil să se impună o motivare specifică pentru fiecare dintre alegerile tehnice pe care aceasta le‑a efectuat (a se vedea în special Hotărârea Italia/Consiliul și Comisia, C‑100/99,
EU:C:2001:383
, punctul 64).
Pe de altă parte, rezultă din jurisprudența Curții că respectarea obligației de motivare trebuie apreciată nu numai prin prisma modului de redactare a actului atacat, ci și a contextului și a împrejurărilor speței, în special a interesului pe care destinatarii sau alte persoane vizate în mod direct și individual de acest act îl pot avea de a primi explicații (Hotărârea VBA/Florimex și alții, C‑265/97 P,
EU:C:2000:170
, punctul 93).
Or, în această privință, trebuie subliniat că Republica Estonia a participat, potrivit modalităților prevăzute de Tratatul FUE, la procedura legislativă care a dus la adoptarea directivei, a cărei destinatară este, la fel ca celelalte state membre reprezentate în Consiliu, în temeiul articolului 55 din directiva menționată. În consecință, și în orice caz, aceasta nu poate să invoce în mod util faptul că Parlamentul și Consiliul, autorii directivei, nu i‑au permis să cunoască justificările alegerii măsurilor la care au înțeles să recurgă.
În ceea ce privește aspectul dacă legiuitorul Uniunii a permis Curții să își exercite misiunea de a controla legalitatea acestor alegeri, trebuie să se constate că nu se poate reproșa nimic legiuitorului, ținând seama de elementele suficiente de fapt și de drept pe care le cuprinde directiva, amintite în special la punctele 2 și 3 din prezenta hotărâre.
În aceste condiții, al treilea motiv, întemeiat pe încălcarea obligației de motivare, trebuie înlăturat.
Din ansamblul considerațiilor care precedă rezultă că, întrucât nu poate fi admis niciunul dintre motivele invocate de Republica Estonia în susținerea acțiunii, aceasta trebuie respinsă.
Cu privire la cheltuielile de judecată
În temeiul articolului 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Parlamentul și Consiliul au solicitat obligarea Republicii Estonia la plata cheltuielilor de judecată, iar Republica Estonia a căzut în pretenții, se impune obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată. În temeiul articolului 140 alineatul (1) din același regulament, Comisia, intervenientă în prezentul litigiu, suportă propriile cheltuieli de judecată.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară și hotărăște:

1)
Respinge acțiunea.

2)
Obligă Republica Estonia la plata cheltuielilor de judecată.

3)
Comisia Europeană suportă propriile cheltuieli de judecată.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: estona.