CELEX: 62013CJ0053
Slobodné poskytovanie služieb
Agentúra dočasného zamestnávania
Pridelenie pracovníkov agentúrou usadenou v inom členskom štáte
Obmedzenie
Podnik využívajúci pracovnú silu
Zrážka dane z príjmu týchto pracovníkov
Povinnosť
Úhrada do štátneho rozpočtu
Povinnosť
Prípad pracovníkov pridelených vnútroštátnou agentúrou
Neexistencia takýchto povinností

Prejednávané návrhy na začatie prejudiciálneho konania sa týkajú výkladu článkov 18 ZFEÚ, 45 ZFEÚ, 49 ZFEÚ a 56 ZFEÚ.
Tieto návrhy boli podané v rámci dvoch sporov, a to medzi spoločnosťou Strojírny Prostějov, a.s. (ďalej len „Strojírny Prostějov“), a spoločnosťou ACO Industries Tábor s.r.o. (ďalej len „ACO Industries Tábor“) na jednej strane a Odvolacím finančním ředitelstvím (daňové riaditeľstvo príslušné pre odvolania) na druhej strane vo veci daňového zaobchádzania s týmito dvoma spoločnosťami.
Právny rámec
České právo
§ 2 zákona č. 586/1992 o dani z príjmov v znení neskorších predpisov stanovuje:
„1.   Daňovníkmi na účely dane z príjmov fyzických osôb sú fyzické osoby (ďalej len ‚daňovníci‘).
2.   Daňovníci, ktorí majú na území Českej republiky bydlisko alebo sa tu obvykle zdržiavajú, majú daňovú povinnosť, ktorá sa vzťahuje tak na príjmy plynúce zo zdrojov na území Českej republiky, ako aj na príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí.
3.   Daňovníci neuvedení v odseku 2 alebo tí, o ktorých to stanovujú medzinárodné zmluvy, majú daňovú povinnosť, ktorá sa vzťahuje len na príjmy plynúce zo zdrojov na území Českej republiky (§ 22). …
4.   Daňovníkmi, ktorí sa obvykle zdržiavajú na území Českej republiky, sú tí, ktorí sa tam zdržiavajú aspoň 183 dní v príslušnom kalendárnom roku, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach; do lehoty 183 dní sa započítava každý začatý deň pobytu. Bydliskom na území Českej republiky sa na účely tohto zákona rozumie miesto, kde má daňovník stály byt za okolností, z ktorých možno vyvodiť jeho úmysel trvalo sa v tomto byte zdržiavať.“
§ 6 ods. 2 tohto zákona stanovuje:
„Daňovník s príjmami zo závislej činnosti a z funkčných požitkov sa ďalej označuje ako ‚zamestnanec‘, platiteľ príjmu ako ‚zamestnávateľ‘. Zamestnávateľom je aj daňovník uvedený v § 2 ods. 2 alebo v § 17 ods. 3, u ktorého zamestnanci vykonávajú prácu podľa jeho príkazov, aj keď príjmy za túto prácu sa na základe zmluvného vzťahu vyplácajú prostredníctvom osoby so sídlom alebo bydliskom v zahraničí. Z hľadiska ďalších ustanovení zákona sa takto vyplácaný príjem považuje za príjem vyplácaný daňovníkom uvedeným v § 2 ods. 2 alebo v § 17 ods. 3. V prípade, že v úhradách zamestnávateľa osobe so sídlom alebo bydliskom v zahraničí je obsiahnutá aj suma za sprostredkovanie, považuje sa za príjem zamestnanca najmenej 60 % z celkovej úhrady.“
§ 22 ods. 1 písm. b) uvedeného zákona znie:
„Za príjmy zo zdrojov na území Českej republiky sa u daňovníkov uvedených v § 2 ods. 3 a § 17 ods. 4 považujú príjmy zo závislej činnosti (zamestnanie)…, ktorá je vykonávaná na území Českej republiky…“
§ 38c toho istého zákona stanovuje:
„Platiteľom dane podľa § 38d, 38e a 38h sa rozumie tiež daňovník uvedený v § 2 ods. 3 a § 17 ods. 4, ktorý má na území Českej republiky stálu prevádzkareň (§ 22 ods. 2) alebo tu zamestnáva svojich zamestnancov viac než 183 dní s výnimkou prípadov poskytovania služieb v zmysle § 22 ods. 1 písm. c)… V prípade uvedenom v § 6 ods. 2 druhej a tretej vete nie je platiteľom dane daňovník uvedený v § 2 ods. 3 a v § 17 ods. 4.“
Podľa § 38h ods. 1 tohto zákona:
„Platiteľ dane vypočíta preddavok na daň z príjmov fyzických osôb zo závislej činnosti a z funkčných požitkov (ďalej len ‚preddavok‘) zo základu pre výpočet preddavku. …“
Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia
Článok 14 ods. 1 Zmluvy medzi Slovenskou republikou a Českou republikou o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmov a z majetku, uzatvorenej medzi Českou republikou a Slovenskou republikou (oznámenie českého ministerstva zahraničných vecí č. 100/2003 v Zbierke medzinárodných zmlúv), stanovuje:
„Platy, mzdy a iné podobné odmeny, ktoré rezident jedného zmluvného štátu poberá z dôvodu zamestnania, podliehajú zdaneniu s výnimkou ustanovení článkov 15, 17 a 18 len v tomto štáte, ak sa zamestnanie nevykonáva v druhom zmluvnom štáte. Ak sa tam zamestnanie vykonáva, môžu sa takéto odmeny zaň prijaté zdaniť v tomto druhom štáte.“
Článok 23 ods. 1 a 3 tejto zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia stanovuje:
„1.   Štátni príslušníci jedného zmluvného štátu nebudú podliehať v druhom zmluvnom štáte žiadnemu zdaneniu ani akýmkoľvek povinnostiam s ním spojeným, ktoré sú iné alebo ťaživejšie ako zdanenie a s ním spojené povinnosti, ktorým podliehajú alebo môžu podliehať štátni príslušníci tohto druhého štátu, ktorí sú v rovnakom postavení najmä s ohľadom na rezidenciu. Toto ustanovenie sa bez ohľadu na ustanovenia článku 1 uplatní aj na osoby, ktoré nie sú rezidentmi jedného zmluvného štátu alebo oboch zmluvných štátov.
…
3.   Zdanenie stálej prevádzkarne, ktorú má podnik jedného zmluvného štátu v druhom zmluvnom štáte, nebude v tomto druhom štáte nepriaznivejšie ako zdanenie podnikov tohto druhého štátu vykonávajúcich rovnaké činnosti. …“
Spory vo veciach samých a prejudiciálne otázky
Konania vo veci samej sa týkajú dvoch českých podnikov, a to Strojírny Prostějov a ACO Industries Tábor, ktoré využili služby agentúry dočasného zamestnávania so sídlom v Slovenskej republike, ktoré však vykonávajú v Českej republike hospodársku činnosť prostredníctvom pobočky zapísanej do obchodného registra Českej republiky. Tieto dva podniky využívali ako užívatelia počas určitého obdobia pracovnú silu pracovníkov zamestnaných uvedenou agentúrou.
Vec C‑53/13
Finanční úřad v Prostějově (Daňový úrad v Prostějove) rozhodnutím zo 7. marca 2011 požadoval, aby Strojírny Prostějov odviedli do štátneho rozpočtu preddavok na daň z príjmov pracovníkov, ktorých pracovnú silu táto spoločnosť využila. Podľa tohto úradu, keďže podľa českého práva pobočka zahraničnej právnickej osoby nemá spôsobilosť na práva a povinnosti, podnik poskytujúci predmetné služby sa musí považovať za zahraničnú agentúru. V dôsledku toho je český užívateľ pracovnej sily povinný vykonať zrážku dane z príjmov u pracovníkov a odviesť ju do štátneho rozpočtu.
Odvolanie proti tomuto rozhodnutiu, ktoré podali Strojírny Prostějov na Finanční ředitelství v Ostravě (Daňové riaditeľstvo v Ostrave), toto riaditeľstvo zamietlo rozhodnutím z 18. augusta 2011. Toto posledné uvedené rozhodnutie je predmetom terajšieho preskúmavania na Krajském soude v Ostravě (Krajský súd v Ostrave).
Posledný uvedený súd sa domnieva, že česká právna úprava obsahuje diskrimináciu medzi situáciou českého podniku, ktorý využíva služby českej agentúry dočasného zamestnávania, a situáciou českého podniku, ktorý využíva služby agentúry usadenej v inom členskom štáte. Iba v druhom uvedenom prípade totiž český podnik musí vykonať zrážku dane z príjmov, splatnej pracovníkmi, ktorých pracovnú silu využíva na základe zmluvy uzatvorenej s agentúrou dočasného zamestnávania, kým v prvom prípade prináleží agentúre dočasného zamestnávania, ktorej sú títo pracovníci zamestnancami, vykonať uvedenú zrážku dane. To predstavuje obmedzenie slobody poskytovania služieb a slobody pohybu pracovníkov, keďže takáto povinnosť prináša náklady, najmä administratívne, ktoré zaťažujú len podniky, ktoré si zvolia agentúru, ktorá nie je usadená v Českej republike.
Za týchto podmienok sa Krajský soud v Ostravě rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Bránia ustanovenia článkov 56 [ZFEÚ] a 57 [ZFEÚ] uplatneniu vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá v prípade, keď podnik poskytujúci pracovníkov inému podniku (poskytovateľ) je usadený na území iného členského štátu, stanovuje užívateľskému podniku povinnosť zraziť týmto pracovníkom daň z príjmov a odviesť ju do štátneho rozpočtu, zatiaľ čo v prípade, keď je poskytovateľ usadený na území Českej republiky, má túto povinnosť poskytovateľ?“
Vec C‑80/13
Finanční úřad v Táboře (Daňový úrad v Tábore) vykonal daňovú kontrolu v ACO Industries Tábor a konštatoval, že v priebehu rokov 2007 a 2008 nebol vybratý žiadny preddavok na daň z príjmov pracovníkov daných k dispozícii zo strany spoločnosti N‑Partner, agentúry dočasného zamestnávania, usadenej v Slovenskej republike. Z tohto dôvodu daňový úrad nariadil ACO Industries Tábor, aby uhradil tento preddavok. Základ dane pre výpočet sumy uvedeného preddavku zodpovedal 60 % súm fakturovaných ACO Industries Tábor zo strany českej pobočky N‑Partner.
ACO Industries Tábor podal na Finanční ředitelství v Českých Budějovicích (Daňové riaditeľstvo v Českých Budějoviciach) odvolanie proti rozhodnutiu Finančního úřadu v Táboře, ktoré však bolo rozhodnutím z 13. mája 2011 zamietnuté. ACO Industries Tábor podal odvolanie proti tomuto poslednému uvedenému rozhodnutiu na Krajský soud v Českých Budějovicích (Krajský súd v Českých Budějoviciach). Tento súd zamietol toto odvolanie rozhodnutím z 31. januára 2012, proti ktorému bolo podané dovolanie na Nejvyšší správní soud (najvyšší správny súd).
Nejvyšší správní soud sa domnieva, že česká právna úprava jednak môže odradiť podnik, akým je ACO Industries Tábor, od toho, aby využíval služby ponúkané agentúrou dočasného zamestnávania usadenou v inom členskom štáte, ako je Česká republika, keďže v tomto prípade táto právna úprava nielen stanovuje povinnosť vykonať zrážku, ale takisto stanovuje, pokiaľ ide o rozsah zdanenia, paušálny základ dane, ktorý nezohľadňuje skutočnú mzdu vyplatenú pracovníkom. Na druhej strane uvedená právna úprava spôsobuje, že je menej atraktívne pre agentúru dočasného zamestnávania usadenú mimo Českej republiky ponúkať služby v tomto členskom štáte v porovnaní s agentúrou, ktorá je v ňom usadená. Takisto je sťažený prístup na pracovný trh v Českej republike prostredníctvom zahraničných agentúr dočasného zamestnávania. Z týchto dôvodov si vnútroštátny súd kladie otázku, či česká právna úprava nepredstavuje obmedzenie slobody usadiť sa alebo slobody poskytovať služby a sekundárne tiež voľného pohybu pracovníkov.
Okrem toho uvedený súd vylučuje, že by toto obmedzenie mohlo byť odôvodnené dôvodmi verejného poriadku, bezpečnosti verejnosti alebo zdravia verejnosti, a kladie si otázku, či by úvahy týkajúce sa účinnosti daňovej kontroly mohli odôvodniť toto obmedzenie, keďže v predmetnom prípade poskytovateľ služieb, teda slovenská agentúra dočasného zamestnávania, má k dispozícii pobočku usadenú v Českej republike, na ktorú sa môže obrátiť daňový úrad s cieľom vymáhania dane. Táto pobočka by totiž mohla byť poverená výberom zrážky, tak ako to okrem toho urobila vo veci samej česká pobočka N‑Partner.
Pokiaľ ide o určenie základu dane uplatnením paušálnej sadzby 60 % sumy fakturovanej slovenskou agentúrou dočasného zamestnávania užívateľskému podniku, vnútroštátny súd sa však domnieva, že táto právna domnienka môže byť odôvodnená záujmom týkajúcim sa účinnosti daňovej kontroly. Cieľom tohto pravidla je totiž odradiť zahraničné agentúry dočasného zamestnávania od toho, aby fakturovali sumu splatnú podnikmi, užívateľmi, bez rozlíšenia časti tejto sumy splatnej ako mzda pracovníkov – vo vzťahu ku ktorej sa musí vykonať zrážka – a časti sumy splatnej ako odmena tejto agentúry za poskytnutú službu. Táto právna úprava sa tak vzťahuje len na situáciu, v ktorej faktúra vydaná agentúrou dočasného zamestnávania, ktorá nemá sídlo v Českej republike, neuvádza sumu odmeny za službu sprostredkovateľa.
Za týchto podmienok sa Nejvyšší správní soud rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Bránia články 18 [ZFEÚ], 45 [ZFEÚ], 49 [ZFEÚ] a 56 [ZFEÚ] takej právnej úprave, podľa ktorej zamestnávateľ usadený v prvom členskom štáte je povinný odviesť preddavok na daň z príjmov zamestnancov (príslušníkov druhého členského štátu), ktorých mu dočasne poskytla agentúra dočasného zamestnávania usadená v druhom členskom štáte prostredníctvom pobočky zriadenej v prvom členskom štáte?
2.
Bránia články 18 [ZFEÚ], 45 [ZFEÚ], 49 [ZFEÚ] a 56 [ZFEÚ] takej právnej úprave, podľa ktorej je základ dane z príjmov takýchto zamestnancov stanovený v paušálnej výške najmenej 60 % sumy fakturovanej agentúrou dočasného zamestnávania v prípadoch, keď je vo fakturovanej sume zahrnutá aj odmena za sprostredkovanie?
3.
Ak je odpoveď na prvú alebo druhú otázku kladná, možno v situácii, akou je situácia v prejednávanom prípade, uvedené základné slobody obmedziť z dôvodov verejného poriadku, verejnej bezpečnosti alebo verejného zdravia, prípadne z dôvodu účinnosti daňového dohľadu?“
Uznesením predsedu Súdneho dvora z 20. marca 2013 boli veci C‑53/13 a C‑80/13 spojené na spoločné konanie na účely písomnej časti konania, ústnej časti konania a rozsudku.
O prejudiciálnych otázkach
O prejudiciálnej otázke vo veci C‑53/13 a o prvej a tretej prejudiciálnej otázke vo veci C‑80/13
Otázkou vo veci C‑53/13 a prvou a treťou otázkou vo veci C‑80/13, ktoré treba skúmať spoločne, sa vnútroštátne súdy v podstate pýtajú, či články 18 ZFEÚ, 45 ZFEÚ, 49 ZFEÚ, 56 ZFEÚ alebo 57 ZFEÚ nebránia právnej úprave, o akú ide vo veci samej, podľa ktorej spoločnosti usadené v prvom členskom štáte, ktoré využívajú pracovníkov zamestnaných a pridelených agentúrami dočasného zamestnávania, usadenými v druhom členskom štáte, ale podnikajú v tomto prvom členskom štáte prostredníctvom pobočky, sú povinné vykonať zrážku preddavku na daň z príjmov splatnú uvedenými pracovníkmi a uhradiť ju prvému uvedenému členskému štátu, hoci tú istú povinnosť nemajú spoločnosti usadené v prvom členskom štáte, ktoré využívajú služby agentúr dočasného zamestnávania, ktoré sú usadené v tom istom členskom štáte.
Úvodné pripomienky
Na účely odpovede na tieto otázky treba najprv pripomenúť, že hoci za súčasného stavu práva Únie oblasť priamych daní nepatrí ako taká do oblasti právomoci Únie, nič to nemení na tom, že členské štáty musia vykonávať právomoci, ktoré si ponechali, takým spôsobom, aby bolo dodržané právo Únie (pozri rozsudok FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04,
EU:C:2006:630
, bod 30 a citovanú judikatúru).
Okrem toho, pokiaľ ide o otázku, či sa na vnútroštátnu právnu úpravu vzťahuje jedna, alebo druhá sloboda pohybu, ktoré sú stanovené v Zmluvách, z ustálenej judikatúry vyplýva, že treba zohľadniť predmet danej právnej úpravy (pozri najmä rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11,
EU:C:2012:707
, bod 90, ako aj Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04,
EU:C:2006:544
, body 31 až 33).
V predmetnom prípade česká právna úprava ukladá českým podnikom, ktoré chcú využiť sprostredkovateľské služby agentúry dočasného zamestnávania, ktoré nie sú usadené v Českej republike, povinnosť vykonať v prípade, že majú touto agentúrou pridelených pracovníkov, zrážku dane z príjmov, pričom tú istú povinnosť nemajú české podniky, ktoré chcú využiť sprostredkovateľské služby agentúry dočasného zamestnávania usadené v Českej republike.
Podľa ustálenej judikatúry článok 56 ZFEÚ zveruje práva nielen samotnému poskytovateľovi služieb, ale takisto príjemcovi uvedených služieb (pozri najmä rozsudky Luisi a Carbone, 286/82 a 26/83,
EU:C:1984:35
, bod 10; FKP Scorpio Konzertproduktionen,
EU:C:2006:630
, bod 32, ako aj X, C‑498/10,
EU:C:2012:635
, bod 23).
V dôsledku toho právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, patrí do slobodného poskytovania služieb.
Iste, ako tvrdí Európska komisia, takáto právna úprava môže ovplyvniť takisto slobodu usadiť sa v prípade agentúr dočasného zamestnávania, ktoré by chceli poskytovať svoje služby v Českej republike a ponechať si sídlo v inom členskom štáte, a to o to viac, že v predmetnom prípade dotknuté agentúry vykonávali svoje činnosti v Českej republike prostredníctvom pobočky.
To isté platí, pokiaľ ide o slobodu pohybu pracovníkov, keďže uvedená právna úprava sa týka spôsobov výberu dane z príjmov, ktoré sa ukladajú českým podnikom, do ktorých boli títo pracovníci pridelení v rámci zmluvného vzťahu s agentúrami, ktorých sú zamestnancami, čo môže nepriamo ovplyvniť ich možnosť vykonávať svoju slobodu pohybu.
Napriek prípadným obmedzujúcim účinkom uvedenej právnej úpravy na slobodu usadiť sa a slobodu pohybu pracovníkov sú však takéto účinky nevyhnutným dôsledkom prípadnej prekážky slobody poskytovania služieb, ktoré v každom prípade neodôvodňujú samostatné skúmanie uvedenej právnej úpravy vzhľadom na články 45 ZFEÚ a 49 ZFEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudky Omega, C‑36/02,
EU:C:2004:614
, bod 27, ako aj Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas,
EU:C:2006:544
, bod 33).
Nakoniec za týchto okolností netreba vykonať ani výklad článku 18 ZFEÚ.
Toto ustanovenie totiž možno uplatniť samostatne len v prípadoch upravených právom Únie, pre ktoré Zmluva o FEÚ nestanovuje žiadny osobitný zákaz diskriminácie. Zásada zákazu diskriminácie však bola vykonaná v oblasti slobodného poskytovania služieb článkami 56 ZFEÚ až 62 ZFEÚ (pozri analogicky rozsudky Attanasio Group, C‑384/08,
EU:C:2010:133
, bod 37, ako aj Schulz‑Delzers a Schulz, C‑240/10,
EU:C:2011:591
, bod 29).
Treba preto preskúmať českú právnu úpravu dotknutú vo veci samej z hľadiska článku 56 ZFEÚ.
O obmedzení voľného poskytovania služieb
S cieľom overenia, či právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, dodržiava slobodné poskytovanie služieb, treba pripomenúť, že v súlade s judikatúrou Súdneho dvora článok 56 ZFEÚ vyžaduje zrušenie akéhokoľvek obmedzenia tejto základnej slobody založeného na tom, že poskytovateľ je usadený v inom členskom štáte, ako je štát, v ktorom sa poskytuje plnenie (pozri rozsudky Komisia/Nemecko, 205/84,
EU:C:1986:463
, bod 25; Komisia/Taliansko,
EU:C:1991:78
, bod 15; FKP Scorpio Konzertproduktionen,
EU:C:2006:630
, bod 31, a X,
EU:C:2012:635
, bod 21).
Vnútroštátne opatrenia, ktoré výkon týchto slobôd zakazujú, bránia mu alebo ho robia menej príťažlivým, predstavujú obmedzenie slobodného poskytovania služieb (rozsudok X,
EU:C:2012:635
, bod 22 a citovaná judikatúra).
Okrem toho, ako bolo pripomenuté v bode 26 tohto rozsudku, článok 56 ZFEÚ zveruje práva nielen samotnému poskytovateľovi služieb, ale takisto príjemcovi uvedených služieb.
Treba konštatovať, že v predmetnom prípade povinnosť vykonať zrážku preddavku na daň z príjmov v prípade pracovníkov daných k dispozícii agentúrami dočasného zamestnávania neusadenými v Českej republike a zaplatiť tento preddavok Českej republike ako štátu, je uložená nevyhnutne príjemcom služieb poskytovaných týmito agentúrami a spôsobuje dodatočnú administratívnu záťaž, ktorá sa nevyžaduje od príjemcov takých istých služieb poskytovaných poskytovateľom, ktorý má sídlo v Českej republike. V dôsledku toho takáto povinnosť môže urobiť cezhraničné služby menej príťažlivými pre týchto príjemcov v porovnaní so službami poskytovanými poskytovateľmi služieb, ktorí majú sídlo v danom štáte, a odradiť uvedených príjemcov od toho, aby sa obrátili na poskytovateľov služieb, ktorí majú sídlo v iných členských štátoch (pozri v tomto zmysle rozsudky FKP Scorpio Konzertproduktionen,
EU:C:2006:630
, bod 33; Komisia/Belgicko, C‑433/04,
EU:C:2006:702
, body 30 až 32, a X,
EU:C:2012:635
, bod 28).
Dánska vláda, opierajúc sa o rozsudok Truck Center (C‑282/07,
EU:C:2008:762
, body 49 až 51), tvrdí, že situácia agentúr usadených v Českej republike je objektívne odlišná od situácie agentúr usadených mimo tohto členského štátu a v dôsledku toho obmedzenie slobodného poskytovania služieb nie je diskriminačné.
V tejto súvislosti však postačuje uviesť, že poskytovateľ a príjemca služieb sú dva rôzne právne subjekty, ktoré majú vlastné záujmy a každý musí mať možnosť domáhať sa slobodného poskytovania služieb, pokiaľ dochádza k obmedzeniu jeho práv (rozsudok X,
EU:C:2012:635
, bod 27).
V predmetnom prípade rozdielne zaobchádzanie zakotvené právnou úpravou, o ktorú ide vo veci samej, ovplyvňuje právo príjemcov služieb zvoliť si voľne cezhraničné služby. Navyše, keďže títo príjemcovia majú sídlo v Českej republike, tí, ktorí sa rozhodujú využiť služby agentúr so sídlom v Českej republike, sa nachádzajú v porovnateľnej situácii s tými, ktorí uprednostňujú služby agentúry, ktorá nemá sídlo v Českej republike.
Z toho vyplýva, že právna úprava, o akú ide vo veci samej, predstavuje prekážku slobodného poskytovania služieb, zakázanú v zásade článkom 56 ZFEÚ.
Tento záver nemôže byť spochybnený argumentom českej vlády, že účinky predmetnej právnej úpravy sú zanedbateľné, keďže podľa ustálenej judikatúry aj obmedzenie základnej slobody, ktoré je rozsahovo menšie či menej významné, je Zmluvou zakázané (rozsudky Komisia/Francúzsko, C‑34/98,
EU:C:2000:84
, bod 49, a X,
EU:C:2012:635
, bod 30).
O odôvodnení obmedzenia slobodného poskytovania služieb
Pokiaľ ide o možnosť odôvodnenia takéhoto obmedzenia, žiadny z účastníkov konania, ktorí predložili pripomienky pred Súdnym dvorom, ani vnútroštátne súdy sa nedomnievajú, že toto obmedzenie by mohlo byť odôvodnené dôvodmi verejného poriadku, bezpečnosti verejnosti alebo zdravia verejnosti.
Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora však vyplýva, že vnútroštátna právna úprava v oblasti, ktorá ešte nebola predmetom harmonizácie na úrovni Únie a ktorá sa vzťahuje rovnako na všetky osoby alebo podniky pôsobiace na území dotknutého členského štátu, môže byť napriek svojmu obmedzujúcemu účinku na slobodné poskytovanie služieb odôvodnená naliehavým dôvodom verejného záujmu, pokiaľ jeho ochrana nie je zabezpečená pravidlami, ktorým podlieha poskytovateľ služby v členskom štáte, kde je usadený, ak je táto úprava vhodná na dosiahnutie cieľa, ktorý sleduje, a nejde nad rámec toho, čo je potrebné na jeho dosiahnutie (pozri najmä rozsudky Säger, C‑76/90,
EU:C:1991:331
, bod 15, a Komisia/Belgicko,
EU:C:2006:702
, bod 33).
Tak Nejvyšší správní soud v návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ako aj česká vláda na pojednávaní v podstate uviedli, že česká právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, je odôvodnená vzhľadom na potrebu zabezpečiť účinnosť vymáhania dane z príjmov. V uvedenej súvislosti táto vláda najmä tvrdí, že zrážka predstavuje veľmi účinný spôsob vymáhania dane, pretože umožňuje daňovému orgánu oboznámiť sa bez meškania s relevantnými informáciami týkajúcimi sa platiteľa dane.
V tejto súvislosti treba uviesť, že Súdny dvor už pripustil, že potreba zabezpečiť vymáhanie dane z príjmu môže predstavovať naliehavý dôvod verejného záujmu, ktorý môže odôvodniť obmedzenie slobodného poskytovania služieb (rozsudky FKP Scorpio Konzertproduktionen,
EU:C:2006:630
, bod 35, a X,
EU:C:2012:635
, bod 39).
Súdny dvor najmä spresnil, že postup zrážky tvorí legitímny a vhodný prostriedok zabezpečenia daňového zaobchádzania s príjmami osoby usadenej mimo členského štátu zdanenia a zamedzuje, aby dotknuté príjmy unikli dani v členskom štáte bydliska, ako aj v štáte, v ktorom sa služby poskytli (rozsudky FKP Scorpio Konzertproduktionen,
EU:C:2006:630
, bod 36, a X,
EU:C:2012:635
, bod 39).
Toto riešenie sa však zakladalo tak v rozsudku FKP Scorpio Konzertproduktionen (
EU:C:2006:630
), ako aj v rozsudku X (
EU:C:2012:635
) na okolnosti, že predmetní poskytovatelia služieb vo veciach, v ktorých boli vydané tieto rozsudky, poskytovali príležitostne služby v inom členskom štáte, ako bol štát, v ktorom boli usadení, a zdržiavali sa tam len krátko (pozri osobitne rozsudok X,
EU:C:2012:635
, bod 42).
Ako uviedol generálny advokát v bode 70 návrhov, treba konštatovať, že v predmetnom prípade nemožno tvrdiť, že agentúry dočasného zamestnávania, o ktoré ide vo veci samej, poskytujú svoje služby v Českej republike iba príležitostne, keďže konali prostredníctvom pobočky zapísanej do obchodného registra v Českej republike.
Za týchto okolností, hoci, ako uvádza česká vláda, pobočka nemá podľa českého práva právnu subjektivitu, a nemôže teda byť povinná platiť dane podľa českého práva, nič to nemení na tom, že takáto pobočka zabezpečuje fyzickú prítomnosť poskytovateľa služieb hostiteľského členského štátu a vykonáva určité administratívne úkony na účet dotknutej agentúry dočasného zamestnávania, ako napríklad podpisovanie zmlúv.
V tejto súvislosti nielenže nemožno vylúčiť, že české daňové orgány vymôžu daň od tejto pobočky, a že teda táto pobočka vykoná predmetnú zrážku dane, ale z prvkov v spise vo veci C‑80/13 takisto vyplýva, že v predmetnom prípade preddavky zrážané z miezd dotknutých zamestnancov v skutočnosti uhrádzala pobočka slovenskej agentúry dočasného zamestnávania.
Navyše uloženie príjemcom služieb, rezidentom, a nie českej pobočke agentúr, ktoré majú sídlo v iných členských štátoch, administratívneho bremena spojeného so zrážkou dane z príjmov, ktorú majú platiť pridelení pracovníci, sa nezdá byť jednoduchšia alebo účinnejšia ani z hľadiska poskytovateľov služieb, ani z hľadiska českých správnych orgánov. Keďže totiž pobočka agentúry dočasného zamestnávania, ktorej pracovníci sú zamestnancami, má ľahší prístup k potrebným informáciám týkajúcim sa príjmov týchto pracovníkov, administratívne bremeno spojené s realizáciou zrážky je menšie pre túto pobočku ako pre príjemcu služieb.
Z toho vyplýva, že za týchto okolností vnútroštátna právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, nie je vhodná na zabezpečenie účinnosti vymáhania dane z príjmov.
Odvolací finanční ředitelství dodáva, že táto právna úprava však môže byť odôvodnená potrebou predchádzania podvodom a daňovým únikom. Okrem toho podľa českej vlády mechanizmy správnej spolupráce v daňovej oblasti nie sú dostatočne účinné na predchádzanie prípadným daňovým únikom. Prax daňových orgánov preukázala totiž existenciu mnohých podvodov a daňových únikov v súvislosti s medzinárodným prenájmom pracovnej sily.
Iste, Súdny dvor viackrát rozhodol, že boj proti daňovým únikom a účinnosť daňových kontrol môžu byť uvádzané na odôvodnenie obmedzenia výkonu základných slobôd zaručených Zmluvou (pozri rozsudky Baxter a i., C‑254/97,
EU:C:1999:368
, bod 18, ako aj Komisia/Belgicko,
EU:C:2006:702
, bod 35).
Súdny dvor však takisto spresnil, že všeobecná prezumpcia daňových únikov alebo podvodov založená na okolnosti, že poskytovateľ služieb je usadený v inom členskom štáte, nemôže postačovať na odôvodnenie daňového opatrenia, ktoré poškodzuje ciele Zmluvy (pozri v tomto zmysle rozsudky Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04,
EU:C:2006:568
, bod 61, Komisia/Belgicko,
EU:C:2006:702
, bod 35, a Komisia/Španielsko, C‑153/08,
EU:C:2009:618
, bod 39).
Na jednej strane tvrdenia Českej republiky týkajúce sa existencie mnohých podvodov a daňových únikov v súvislosti s medzinárodným prenájmom pracovnej sily sú veľmi široké, najmä pokiaľ ide o špecifickú situáciu agentúr dočasného zamestnávania usadených v iných členských štátoch, ktoré majú k dispozícii pobočku zaregistrovanú v Českej republike.
Na druhej strane okolnosť, že pobočka dotknutá vo veci C‑80/13 sa chopila administratívnej činnosti umožňujúcej vykonať a uhradiť zrážku dane dotknutú vo veci samej, vedie k pochybnostiam o dôvodnosti takejto všeobecnej prezumpcie.
Za týchto okolností uplatnenie zrážky dane, o ktorú ide vo veci samej, nemôže byť odôvodnené ako nevyhnutné na predchádzanie daňovým podvodom a únikom.
Vzhľadom na vyššie uvedené treba odpovedať na otázku položenú vo veci C‑53/13 a na prvú a tretiu otázku položenú vo veci C‑80/13 tak, že článok 56 ZFEÚ bráni právnej úprave, o akú ide vo veci samej, podľa ktorej spoločnosti usadené v prvom členskom štáte, ktoré využívajú pracovníkov zamestnaných a pridelených agentúrami dočasného zamestnávania, usadenými v druhom členskom štáte, ale podnikajú v prvom členskom štáte prostredníctvom pobočky, sú povinné vykonať zrážku preddavku na daň z príjmov splatnú uvedenými pracovníkmi a uhradiť ju prvému uvedenému členskému štátu, hoci tú istú povinnosť nemajú spoločnosti usadené v prvom členskom štáte, ktoré využívajú služby agentúr dočasného zamestnávania, ktoré sú usadené v tom istom členskom štáte.
O druhej otázke vo veci C‑80/13
Vnútroštátny súd sa v druhej otázke vo veci C‑80/13 v podstate pýta, či bráni článok 56 ZFEÚ právnej úprave, o akú ide vo veci samej, podľa ktorej, keď suma fakturovaná agentúrou dočasného zamestnávania so sídlom v inom členskom štáte zahŕňa tak mzdu pridelených pracovníkov, ako aj odmenu za službu sprostredkovania, základom pre výpočet uvedeného preddavku je najmenej 60 % tejto sumy bez toho, aby existovala možnosť pre platiteľa dane preukázať, že mzda skutočne vyplatená pracovníkom je nižšia ako 60 % uvedenej sumy.
Treba konštatovať, že keď sú spôsoby výpočtu predmetnej zrážky úzko spojené s povinnosťou vykonať túto zrážku, čiže ako vyplýva z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vo veci C‑80/13, uplatnia sa, len ak má predmetný príjemca služieb vykonať uvedenú zrážku, vzhľadom na odpoveď na otázku vo veci C‑53/13 a prvú a tretiu otázku vo veci C‑80/13 netreba odpovedať na túto otázku.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnymi súdmi, o trovách konania rozhodnú tieto vnútroštátne súdy. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:

Článok 56 ZFEÚ bráni právnej úprave, o akú ide vo veci samej, podľa ktorej spoločnosti usadené v prvom členskom štáte, ktoré využívajú pracovníkov zamestnaných a pridelených agentúrami dočasného zamestnávania usadenými v druhom členskom štáte, ale podnikajú v prvom členskom štáte prostredníctvom pobočky, sú povinné vykonať zrážku preddavku na daň z príjmov splatnú uvedenými pracovníkmi a uhradiť ju prvému uvedenému členskému štátu, hoci tú istú povinnosť nemajú spoločnosti usadené v prvom členskom štáte, ktoré využívajú služby agentúr dočasného zamestnávania, ktoré sú usadené v tom istom členskom štáte.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: čeština.