CELEX: 62012CJ0169
Pridėtinės vertės mokestis
Direktyva 2006/112/EB
66 straipsnio a
c punktai
Transporto ir ekspedijavimo paslaugų teikimas
Prievolė apskaičiuoti mokestį
Apmokėjimo gavimo data, bet vėliausiai 30‑a diena nuo paslaugų suteikimo dienos
Sąskaitos faktūros išrašymas anksčiau

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, p. 1
), iš dalies pakeistos 2008 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 2008/117/EB (
OL L 14, p. 7
, toliau – PVM direktyva), 66 straipsnio a–c punktų išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
TNT ExprESS Worldwide (Poland) sp. z o. o
. (toliau – TNT) ir
Minister Finansów
(finansų ministras) ginčą dėl prievolės apskaičiuoti pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM) atsiradimo momento nustatymo.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisės aktai
Pagal PVM direktyvos 24 konstatuojamąją dalį:
„Apmokestinimo momento ir prievolės apskaičiuoti PVM sąvokos turėtų būti suderintos, nes bendra PVM sistema turi būti įdiegta ir bet kurie kiti jos pakeitimai turi įsigalioti visose valstybėse narėse tuo pačiu metu.“
Pagal šios direktyvos 63 straipsnį:
„Apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą.“
Nurodytos direktyvos 64 straipsnyje numatyta:
„1.   Jeigu atlikus paslaugų teikimą ar prekių tiekimą, išskyrus 14 straipsnio 2 dalies b punkte nurodytą prekių nuomą tam tikram laikotarpiui ar pardavimą atidedant apmokėjimo terminą, sąskaitos pateikiamos ir apmokamos kelis kartus iš eilės, laikoma, kad paslaugų teikimas ar prekių tiekimas yra atliktas tada, kai baigiasi laikotarpis, su kuriuo yra susijusios šios sąskaitos ar apmokėjimas.
2.   <...>
Valstybės narės gali numatyti, kad pirmoje pastraipoje nenumatytais tam tikrais atvejais, kai prekės tiekiamos ar paslaugos teikiamos nepertraukiamai tam tikru laikotarpiu, šis tiekimas ar teikimas yra laikomas užbaigtu ne anksčiau kaip pasibaigus vienerių metų laikotarpiui.“
PVM direktyvos 65 straipsnyje nustatyta:
„Kai apmokėjimas atliekamas prieš tiekiant prekes ar teikiant paslaugas, prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda gavus atlygį ir apskaičiuojama nuo gautos sumos dydžio.“
PVM direktyvos 66 straipsnyje nustatyta:
„Nukrypdamos nuo 63, 64 ir 65 straipsnių, valstybės narės gali numatyti, kad tam tikrų sandorių atveju ar tam tikrų kategorijų apmokestinamiesiems asmenims prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda vienu iš šių momentų:
a)
ne vėliau kaip išrašius sąskaitą faktūrą;
b)
ne vėliau kaip gavus apmokėjimą;
c)
kai sąskaita faktūra neišrašoma arba ji išrašoma vėliau – per tam tikrą laikotarpį nuo apmokestinimo momento.
<...>“
Pagal šios direktyvos 167 straipsnį:
„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“
2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES (
OL L 189, p. 1
) į Direktyvą 2006/112 buvo įtrauktas 167a straipsnis, kurį valstybės narės turėjo perkelti vėliausiai iki 2012 m. gruodžio 31 d. ir kuris suformuluotas taip:
„Valstybės narės, taikydamos neprivalomąją sistemą, gali nustatyti, kad apmokestinamųjų asmenų, kuriems prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda pagal 66 straipsnio b punktą, teisė į atskaitą atidedama tol, kol PVM už jam pateiktas prekes ar suteiktas paslaugas sumokamas prekių tiekėjui ar paslaugų teikėjui.
Valstybės narės, kurios taiko pirmoje pastraipoje nurodytą neprivalomąją sistemą, nustato jų teritorijoje ta sistema besinaudojantiems apmokestinamiesiems asmenims taikomą ribą, grindžiamą apmokestinamųjų asmenų metine apyvarta, apskaičiuota pagal 288 straipsnį. Ta riba negali viršyti 500000 [eurų] arba lygiavertės sumos nacionaline valiuta. Valstybės narės, pasikonsultavusios su PVM komitetu, gali padidinti tą ribą iki 2000000 [eurų] arba lygiavertės sumos nacionaline valiuta. Tačiau valstybės narės, kurios 2012 m. gruodžio 31 d. taikė didesnę nei 500000 [eurų] ribą arba lygiavertę sumą nacionaline valiuta, neprivalo konsultuotis su PVM komitetu.
Valstybės narės informuoja PVM komitetą apie nacionalines teisės priemones, patvirtintas remiantis pirma pastraipa.“
Lenkijos teisės aktai
Pagal 2004 m. kovo 11 d. Prekių ir paslaugų mokesčio įstatymo (
ustawa o podatku od towarów i usług
,
Dz. U
. Nr. 54,
poz
. 535, toliau – PVM įstatymas) 19 straipsnio 1, 4 dalis ir 13 dalies 2 punktą:
„1.   Mokestinė prievolė atsiranda perdavus prekes ar suteikus paslaugas, nepažeidžiant šio straipsnio 2–21 dalių, 14 straipsnio 6 dalies, 20 straipsnio ir 21 straipsnio 1 dalies.
<…>
4.   Jeigu prekių tiekimas ar paslaugų suteikimas turi būti patvirtintas sąskaita faktūra, mokestinė prievolė atsiranda išrašius sąskaitą faktūrą, tačiau ne vėliau kaip per 7 dienas nuo prekių perdavimo ar paslaugų suteikimo dienos.
<…>
13.   Mokestinė prievolė atsiranda:
<…>
2)
gavus visą apmokėjimą ar jo dalį, tačiau ne vėliau kaip per 30 dienų nuo toliau išvardytų paslaugų suteikimo dienos:
a)
keleivių ir krovinių vežimo geležinkelių transportu, automobilių transportu, jūrų laivais, vidaus laivybos ir pakrančių laivais, keltais, lėktuvais ir sraigtasparniais;
b)
ekspedijavimo ir perkrovimo paslaugų;
c)
jūrų ir prekybos uostuose suteiktų paslaugų;
d)
statybinių ir montavimo paslaugų.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
Varšuvoje (Lenkija) įsteigtos ribotos atsakomybės bendrovės TNT ūkinė veikla apima pašto, transporto ir ekspedijavimo paslaugų teikimą.
TNT PVM sąskaitas faktūras savo klientams išrašo kartą per savaitę. Tam tikriems klientams, kurie perka daug paslaugų, iš anksto sutarus sąskaitos faktūros išrašomos periodiškai. Sąskaitose faktūrose nurodomos visos konkrečiam klientui tam tikru mokestiniu laikotarpiu suteiktos paslaugos. Nurodytos sumos mokėjimo terminas paprastai yra 7, 14 ar 21 diena po sąskaitos faktūros išrašymo dienos. Su tam tikra sąskaita faktūra susijusią apyvartą TNT apskaito tuo mokestiniu laikotarpiu, už kurį ši sąskaita faktūra buvo išrašyta.
Tai reiškia, kad mokestinės prievolės atsiradimo momentui nustatyti TNT sąskaitoje faktūroje nurodytų paslaugų į pašto paslaugas bei transporto ir ekspedijavimo paslaugas neskirsto. Kadangi sąskaitos faktūros išrašomos ne vėliau kaip paskutinėmis mokestinio laikotarpio dienomis, mokestis už paslaugas, suteiktas tam tikrą mėnesį, apskaitomas registruose ir PVM deklaracijose, pateikiamose už paslaugų suteikimo mėnesį.
Atsižvelgdama į nurodytas aplinkybes, TNT pateikė finansų ministrui prašymą pateikti prekių ir paslaugų mokesčio srityje taikytinų finansų teisės nuostatų individualų išaiškinimą, konkrečiai kalbant, dėl klausimo, ar ši bendrovė, vadovaudamasi PVM įstatymo 19 straipsnio 13 dalies 2 punktu, gali apskaityti apyvartą sąskaitos faktūros išrašymo mokestiniu laikotarpiu, nors šiuo laikotarpiu ji apmokėjimo negavo ir nuo paslaugos suteikimo dienos nepraėjo 30 dienų, arba, jeigu būtų neigiamai atsakyta į pirmąjį klausimą, ar ji gali mokestinės prievolės atsiradimo data laikyti sąskaitos faktūros išrašymo datą, vadovaudamasi PVM įstatymo 19 straipsnio 4 dalimi, ir nepaisyti PVM įstatymo 19 straipsnio 13 dalies 2 punkto, prieštaraujančio PVM direktyvos 66 straipsniui, reikalavimų.
2009 m. gruodžio 14 d. individualiame išaiškinime finansų ministras TNT poziciją pripažino nepagrįsta. TNT teikiamų pašto paslaugų atveju finansų ministras manė, kad mokestinė prievolė atsirado bendra tvarka, nustatyta PVM įstatymo 19 straipsnio 1 ir 4 dalyse. Kitų (transporto ir ekspedijavimo) paslaugų atveju apmokestinimo momento atsiradimas turi būti nustatomas pagal PVM įstatymo 19 straipsnio 13 dalies 2 punkte įtvirtintas taisykles. Šių paslaugų atveju mokestis turi būti nurodytas deklaracijoje už mėnesį, kurį atsirado mokestinė prievolė, o ne mėnesį, kurį buvo išrašyta sąskaita faktūra, patvirtinanti paslaugos suteikimą.
TNT pateikė skundą Varšuvos
Wojewódzki Sąd Administracyjny
. Skundui pagrįsti ji teigė, kad visų jos teikiamų paslaugų – tiek pašto, tiek transporto ir ekspedijavimo – atveju apmokestinant PVM ji turi teisę apskaityti apyvartą tą mokestinį laikotarpį, kurį išrašė sąskaitą faktūrą, patvirtinančią tam tikrą paslaugą, nesvarbu, kad šiuo laikotarpiu ji apmokėjimo negavo ir nuo paslaugos suteikimo nepraėjo 30 dienų.
2010 m. rugsėjo 30 d. sprendimu
Wojewódzki Sąd Administracyjny
atmetė TNT skundą, o ši pateikė kasacinį skundą
Naczelny Sąd Administracyjny
.
Kasaciniame skunde TNT kaltina
Wojewódzki Sąd Administracyjny
, kad klaidingai išaiškino PVM įstatymo 19 straipsnio 13 dalies 2 punkto a ir b papunkčius, nes neatsižvelgė į PVM direktyvos 63–66 straipsnius. Anot TNT, pagal PVM direktyvos 66 straipsnį mokestinė prievolė atsiranda įvykus tam tikram įvykiui, tačiau ne vėliau kaip gavus apmokėjimą. Savo ruožtu nacionalinės teisės nuostatose klaidingai numatyta, kad apmokėjimo gavimas lemia mokestinės prievolės atsiradimą, tačiau ši prievolė atsiranda ne vėliau kaip iki nustatyto (30 dienų) termino nuo paslaugų suteikimo dienos.
Nagrinėjant kasacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kilo abejonių dėl PVM direktyvos 66 straipsnio aiškinimo ir jis nusprendė, kad TNT argumentų pagrįstumą reikia vertinti remiantis šios direktyvos nuostatų išaiškinimu.
Šiomis aplinkybėmis
Naczelny Sąd Administracyjny
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar [PVM] direktyvos 66 straipsnio a–c punktus reikia aiškinti taip, kad apmokestinamajam asmeniui išrašius sąskaitą faktūrą, patvirtinančią paslaugą, kuriai galioja šiame straipsnyje įtvirtinta valstybės narės teisė (nukrypti nuo [PVM] direktyvos 63–65 straipsnių), remiantis [PVM] direktyvos 66 straipsnio b punktu gali būti nustatyta, kad prievolė apskaičiuoti PVM (mokestinė prievolė) atsiranda apmokėjimo dieną, tačiau ne vėliau kaip per 30 dienų nuo paslaugų suteikimo dienos?
2.
Ar [PVM] direktyvos 66 straipsnio a ir b punktai turi būti aiškinami taip, kad jiems prieštarauja Lenkijos nacionalinės teisės normos, įtvirtintos [PVM] įstatymo 19 straipsnio 13 dalies 2 punkto a ir b papunkčiuose, kuriose nustatyta, kad transporto ir ekspedijavimo paslaugų atveju mokestinė prievolė (tam tikrų sandorių apmokestinimo momentas) atsiranda gavus visą apmokėjimą ar jo dalį, tačiau ne vėliau kaip per 30 dienų nuo paslaugų suteikimo dienos, net tada, kai ne vėliau kaip per 7 dienas nuo paslaugos suteikimo dienos išrašytoje ir įteiktoje sąskaitoje faktūroje nurodytas vėlesnis mokėjimo terminas, o paslaugų gavėjas turi teisę į pirkimo mokesčio, apskaičiuoto už laikotarpį, kurį jis gavo sąskaitą faktūrą, atskaitą, nesvarbu, ar jis sumokėjo už paslaugas?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dviem klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar PVM direktyvos 66 straipsnį reikia aiškinti taip, kad juo draudžiami nacionalinės teisės aktai, kuriuose numatyta, kad transporto ir ekspedijavimo paslaugų atveju prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda gavus visą apmokėjimą ar jo dalį, tačiau ne vėliau kaip per 30 dienų nuo paslaugų suteikimo dienos, net jei sąskaita faktūra išrašyta anksčiau ir joje numatytas vėlesnis mokėjimo terminas.
Pirmiausia konstatuotina, jog iš PVM direktyvos matyti, kad prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda iš esmės kartu su apmokestinimo momentu. Šios direktyvos 63 straipsnyje šis pagrindinis principas atspindėtas nurodžius, kad apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą.
Vis dėlto pagal PVM direktyvos 66 straipsnio valstybėms narėms leidžiama numatyti, kad prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda vėliau už apmokestinimo momentą vienu iš šių trijų momentų: ne vėliau kaip išrašius sąskaitą faktūrą, ne vėliau kaip gavus apmokėjimą arba, kai sąskaita faktūra neišrašoma arba ji išrašoma vėliau, – per tam tikrą laikotarpį nuo apmokestinimo momento.
Kadangi PVM direktyvos 66 straipsniu nukrypstama nuo šios direktyvos 63 straipsnyje įtvirtintos taisyklės, jis turi būti aiškinamas siaurai (pagal analogiją žr. 2013 m. kovo 7 d. Sprendimo
Efir
, C-19/12, 31 punktą).
Nors tai, kad teisės aktų leidėjas labai išplėtė leistinų išimčių sritį, leidžia daryti prielaidą, kad jis ketino palikti valstybėms narėms didelę diskreciją vertinti (žr. 1995 m. spalio 26 d. Sprendimo
Italittica
,
C-144/94, Rink. p. I-3653
, 15 punktą), remiantis šiuo pagrindu negalima manyti, kad valstybė narė turi diskreciją nustatyti kitokį prievolės apskaičiuoti mokestį atsiradimo momentą nei tie, kurie numatyti PVM direktyvos 66 straipsnio a–c punktuose.
Pirma, PVM įstatymo 19 straipsnio 13 dalies 2 punkte numatyta, kad dėl tam tikrų sandorių, nagrinėjamu atveju – dėl transporto ir ekspedijavimo paslaugų, mokestinė prievolė atsiranda gavus visą apmokėjimą ar jo dalį, tačiau ne vėliau kaip per 30 dienų nuo nagrinėjamų paslaugų suteikimo dienos.
Antra, pažymėtina, kad pagal PVM direktyvos 66 straipsnio b punktą valstybės narės gali numatyti, jog tam tikrų sandorių atveju ar tam tikrų kategorijų apmokestinamiesiems asmenims prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda „ne vėliau kaip gavus apmokėjimą“. Šioje nuostatoje įtvirtinti terminai ir nurodytas vėliausias prievolės apskaičiuoti PVM atsiradimo momentas konkretiems sandoriams, kuriuos valstybė narė nusprendė taip reglamentuoti. Šis momentas atitinka apmokėjimo už sandorį gavimo momentą.
Teisingumo Teismas aiškino 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (
OL L 145, p. 1
; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23) 10 straipsnio 2 dalį [dabar PVM direktyvos 66 straipsnio a punktas] taip, kad jei valstybė narė pasirinko taikyti šioje nuostatoje numatytą išimtį, t. y. jeigu ji nustatė, kad prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda ne vėliau kaip išrašius sąskaitą faktūrą ar jos galią turintį dokumentą, ji turi Direktyvos 77/388 10 straipsnio 2 dalies trečioje įtraukoje [dabar PVM direktyvos 66 straipsnio c punktas] įtvirtintą teisę numatyti, kad kai sąskaita faktūra ar jos galią turintis dokumentas neišrašomas arba išrašomas vėliau, prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda per tam tikrą laikotarpį (žr. minėto Sprendimo
Italittica
22 punktą).
Taip pat svarbu pažymėti, jog tame pačiame sprendime Teisingumo Teismas pridūrė, kad „nors tokia galimybė nebuvo numatyta tuo atveju, kai valstybė narė pasirinko taikyti [Direktyvos 77/388 10 straipsnio 2 dalies] antroje įtraukoje [dabar PVM direktyvos 66 straipsnio b punktas] numatytą išimtį, tikriausia taip atsitiko, nes [Sąjungos] teisės aktų leidėjas manė, kad ūkio subjekto suinteresuotumas gauti atlygį už suteiktą paslaugą yra pakankama paskata užtikrinti greitą paslaugos apmokėjimą“ (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Italittica
23 punktą).
Vadinasi, teisės aktų leidėjas nenumatė valstybei narei, pasirinkusiai PVM direktyvos 66 straipsnio b punkte numatytą galimybę, teisės nustatyti prievolės apskaičiuoti mokestį atsiradimo terminą. Be to, šios direktyvos 66 straipsnio c punkto ir jame numatyto termino taikymas gali būti susietas tik su to paties straipsnio a punkto taikymu, nes terminas priklauso nuo sąskaitos faktūros neišrašymo ar vėlesnio išrašymo, o ne nuo apmokėjimo negavimo ar vėlesnio gavimo.
Taip pat primintina, kad, kaip matyti iš PVM direktyvos 24 konstatuojamosios dalies, sąvokos „apmokestinimo momentas“ ir „prievolė apskaičiuoti PVM“ turėtų būti suderintos, nes bendra PVM sistema turi būti įdiegta ir bet kurie kiti jos pakeitimai turi įsigalioti tuo pačiu metu. Sąjungos teisės aktų leidėjas ketino maksimaliai suderinti mokestinės prievolės atsiradimo momentą visose valstybėse narėse, kad būtų užtikrintas vienodas šio mokesčio surinkimas.
Šiomis aplinkybėmis situacija, kai mokestinė prievolė atsiranda ne vėliau kaip 30 dienų nuo paslaugos suteikimo, jei apmokėjimas nebuvo gautas iki šios datos, neatitinka PVM direktyvos, nes dėl tokios formuluotės šios direktyvos 66 straipsnio b punkto tekstas būtų susietas su prievolės apskaičiuoti mokestį atsiradimo terminu.
Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad lieka abejonių dėl to, ar laikotarpiu iki Direktyvos 2006/112, iš dalies pakeistos Direktyva 2010/45, 167a straipsnio priėmimo valstybės narės turėjo teisę nustatyti tvarką, kai tiekėjo prievolės apskaičiuoti mokestį atsiradimo momento perkėlimas neatitiko įgijėjo teisės atskaityti pirkimo PVM atsiradimo momento perkėlimo, nes įgijėjas turėjo teisę į atskaitą nuo sąskaitos faktūros gavimo.
Pažymėtina, kad minėtas 167a straipsnis buvo įtrauktas siekiant suteikti visoms valstybėms narėms galimybę numatyti kitokią teisės į atskaitą įgyvendinimo datą apmokestinamiesiems asmenims, deklaruojantiems PVM pagal neprivalomąją apskaitos sistemą, skirtą supaprastinti mokesčio mokėjimą mažosioms įmonėms.
Šiuo klausimu reikia konstatuoti, kad nors minėtame 167a straipsnyje tiesiogiai nurodomas PVM direktyvos 66 straipsnio b punktas, ši nuostata susijusi su momento, kuriuo įgijėjas gali pasinaudoti teise atskaityti pirkimo PVM, nustatymu. Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjama byla susijusi išimtinai su tiekėjo prievole apskaičiuoti mokestį.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pateiktus klausimus reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 66 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad juo draudžiamas nacionalinės teisės aktas, kuriame numatyta, kad transporto ir ekspedijavimo paslaugų atveju prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda gavus visą apmokėjimą ar jo dalį, tačiau ne vėliau kaip per 30 dienų nuo šių paslaugų suteikimo dienos, net jei sąskaita faktūra išrašyta anksčiau ir joje numatytas vėlesnis mokėjimo terminas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (šeštoji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos iš dalies pakeistos 2008 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 2008/117/EB, 66 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad juo draudžiamas nacionalinės teisės aktas, kuriame numatyta, kad transporto ir ekspedijavimo paslaugų atveju prievolė apskaičiuoti pridėtinės vertės mokestį atsiranda gavus visą apmokėjimą ar jo dalį, tačiau ne vėliau kaip per 30 dienų nuo šių paslaugų suteikimo dienos, net jei sąskaita faktūra išrašyta anksčiau ir joje numatytas vėlesnis mokėjimo terminas.

Parašai.
(
*1
)   Proceso kalba: lenkų.