CELEX: 62011CJ0259
Šestá směrnice o DPH
Článek 5 odst. 3 písm. c) a čl. 13 část B písm. d) bod 5
Sjednání operace týkající se převodu akcií společností
Operace znamenající rovněž převod vlastnického práva k nemovitostem náležejícím těmto společnostem
Osvobození

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 5 odst. 3 písm. c) a čl. 13 části B, písm. d), bodu 5 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (
Úř. věst. L 145, s. 1
; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“).
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností DTZ Zadelhoff vof (dále jen „DTZ Zadelhoff“) a Staatssecretaris van Financiën (státní tajemník pro finance) ve věci kvalifikace převodu akcií společností znamenající rovněž převod vlastnického práva k nemovitostem náležejícím těmto společnostem za účelem osvobození od daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“).
Právní rámec
Unijní právo
Podle čl. 2 bodu 1 šesté směrnice:
„Předmětem daně z přidané hodnoty je:
1.   dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.“
Článek 5 odst. 1 a 3 šesté směrnice stanoví:
„1.   Výrazem ‚dodání zboží‘ se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.
[…]
3.   Členské státy mohou za hmotný majetek považovat rovněž:
[…]
c)
akcie nebo podíly rovnocenné akciím, které držiteli poskytují právně nebo fakticky vlastnické právo nebo právo držby nemovitosti či její části.“
Článek 13 část B šesté směrnice, nadepsaný „Ostatní případy osvobození“, stanoví:
„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské země od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:
[…]
d)
tyto operace:
[…]
5.
operace včetně sjednání a vyjma řízení a správ[y] v oblasti akcií, podílů na společnostech nebo sdruženích, dlužních úpisů a jiných cenných papírů, kromě:
[…]
—
práv nebo cenných papírů uvedených v čl. 5 odst. 3;
[…]“
Nizozemské království podle předkládajícího soudu možnosti poskytnuté členským státům na základě čl. 5 odst. 3 písm. c) šesté směrnice nevyužilo.
Nizozemské právo
Článek 11 zákona o dani z obratu (Wet op de omzetbelasting) ze dne 28. června 1968 (
Staatsblad
1968, č. 329) stanoví:
„1.   Za podmínek stanovených nařízením orgánu veřejné správy jsou od daně osvobozeny:
[…]
i)
následující dodání zboží nebo poskytování služeb:
[…]
2.
operace včetně sjednání, avšak vyjma řízení a správy v oblasti cenných papírů a jiných kapitálových nástrojů, kromě dokladů zakládajících právní nárok na zboží“;
[…]“
Skutkový základ sporu v původním řízení a předběžné otázky
V období dotčeném v původním řízení vlastnila Fabege AB (dále jen „Fabege“), společnost se sídlem ve Švédsku, nepřímo všechny akcie společnosti World Fashion Centre Amsterdam BV, která vlastnila a provozovala věže I a II náležející do komplexu budov World Fashion Centre (dále jen „WFC“) nacházejících se v Amsterdamu (Nizozemsko). Společnost Fabege vlastnila, a to rovněž nepřímo, 100 % akcií společnosti Fabege WF BV, která vlastnila a provozovala věž IV náležející do WFC.
Společnost Stienstra BV Bedrijfshuisvesting (dále jen „Stienstra“), se sídlem ve ‘s-Hertogenbosch (Nizozemsko), vlastnila nepřímo všechny akcie společnosti De Herven III BV (dále jen „De Herven“), která vlastnila a provozovala kancelářský komplex Soetelieve nacházející se v tomtéž městě.
Společnost DTZ Zadelhoff vykonává zprostředkovatelské činnosti a poradenství v oblasti nemovitostí.
V roce 1999 pověřila Fabege společnost DTZ Zadelhoff, aby za odměnu vyhledala potenciální kupce pro WFC. Společnost Fabege přitom zamýšlela převést tento komplex budov prostřednictvím převodu akcií společností, které tento komplex nepřímo vlastnily. Požadovaná kupní cena za akcie záležela téměř výhradně na tržní hodnotě WFC jako nemovitosti. V rámci svého úkolu DTZ Zadelhoff nalezla kupce, jemuž byly akcie prodány a převedeny v období od 5. října 1999 do 24. ledna 2000.
Během roku 2000 pověřila Stienstra společnost DTZ Zadelhoff, aby za odměnu vyhledala potenciální kupce pro kancelářský komplex Soetelieve. V tomto ohledu nebylo nejprve stanoveno, zda má být převedeno vlastnické právo k uvedenému komplexu nebo vlastnické právo k akciím společnosti De Herven. Úsilí společnosti DTZ Zadelhoff vedlo nakonec k nalezení kupce, kterému byly akcie společnosti De Herven prodány a převedeny.
Společnost DTZ Zadelhoff nevyúčtovala ani neodvedla DPH za své služby, které spočívaly ve vyhledávání kupců pro uvedené nemovitosti a které poskytla společnosti Fabege a Stienstra. Měla za to, že tyto služby jsou buď podle čl. 11 odst. 1 písm. i) bodu 2 zákona o dani z obratu ze dne 28. června 1968 osvobozeny od daně, nebo nepodléhají v Nizozemsku dani, jelikož služba je považována za službu, která nebyla poskytnuta na území Nizozemského království, jestliže zadavatel nemá v tomto členském státě své sídlo.
Inspecteur van de Belastingdienst (dále jen „Inspecteur“) měl za to, že osvobození od daně není přípustné a že poskytnutí služeb musí být považováno za poskytnutí, jež se uskutečnilo v Nizozemsku, a v důsledku toho vydal vůči společnosti DTZ Zadelhoff dodatečný platební výměr na DPH za období od 1. ledna do 31. prosince 2000. Na základě odvolání této společnosti byla částka stanovená v tomto dodatečném platebním výměru rozhodnutím Inspecteur snížena.
Společnost DTZ Zadelhoff podala proti tomuto posledně uvedenému rozhodnutí Inspecteur žalobu k Rechtbank te Haarlem (okresní soud v Haarlemu), který tuto žalobu zamítl jako neopodstatněnou. Tato společnost podala proti tomuto rozsudku odvolání k Gerechtshof te Amsterdam (odvolací soud v Amsterdamu), který potvrdil rozsudek soudu prvního stupně. Společnost DTZ Zadelhoff tedy ke Hoge Raad der Nederlanden podala kasační opravný prostředek.
Hoge Raad der Nederlanden má za to, že Gerechtshof te Amsterdam určil místo, kde musí být služby považovány za poskytnuté, správně. Předkládající soud má naproti tomu pochybnosti o kvalifikaci převodu akcií společností znamenající rovněž převod vlastnického práva k nemovitostem náležejícím těmto společnostem za účelem osvobození od DPH.
Za těchto okolností se Hoge Raad der Nederlanden rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Je třeba [čl. 13 část B písm. d) bod 5] šesté směrnice vykládat v tom smyslu, že se toto ustanovení vztahuje i na takové operace, jako jsou operace provedené dotčenou osobou, které se v konečném důsledku týkají nemovitosti držené dotčenými společnostmi a na jejich (nepřímý) převod, pouze z důvodu, že cílem těchto operací byl převod akcií společností a že tyto operace vedly k tomuto výsledku?
2)
Platí výjimka z osvobození od daně stanovená v [čl. 13 části B písm. d) bodě 5 druhé odrážce] šesté směrnice i tehdy, pokud členský stát nevyužil možnosti, kterou poskytuje čl. [5 odst. 3 písm. c)] [této] směrnice, považovat za hmotný majetek akcie nebo podíly rovnocenné akciím, které držiteli právně poskytují vlastnické právo nebo právo držby nemovitosti?
3)
Pokud je třeba na výše uvedenou otázku odpovědět kladně, je třeba za výše uvedené podíly a akcie považovat i akcie společností, které přímo nebo nepřímo (prostřednictvím dceřiných, resp. vnukovských, společností) vlastní nemovitosti, bez ohledu na to, zda tyto nemovitosti jako takové provozují nebo je využívají v rámci jiného druhu podnikání?“
K předběžným otázkám
K první a druhé předběžné otázce
Podstatou první a druhé předběžné otázky předkládajícího soudu, které je třeba přezkoumat společně, je zaprvé, zda čl. 13 část B písm. d) bod 5 šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že se toto ustanovení vztahuje na takové operace, jako jsou operace uskutečněné společností DTZ Zadelhoff ve věci v původním řízení, jejichž cílem je převod akcií dotčených společností a které vedly k tomuto výsledku, avšak které se v konečném důsledku vztahují na nemovitosti držené dotčenými společnostmi a na jejich (nepřímý) převod, pouze z důvodu, že cílem těchto operací byl převod akcií těchto společností a že tyto operace vedly k tomuto výsledku, a zadruhé zda se výjimka z tohoto osvobození od daně stanovená v tomtéž bodě 5 druhé odrážce použije i tehdy, pokud členský stát nevyužil možnosti stanovené v čl. 5 odst. 3 písm. c) uvedené směrnice, považovat akcie nebo podíly rovnocenné akciím, které držiteli poskytují právně nebo fakticky vlastnické právo nebo právo držby nemovitosti, za hmotný majetek.
Zaprvé je nezbytné připomenout, že podle judikatury Soudního dvora představují osvobození od daně uvedená v článku 13 šesté směrnice autonomní pojmy unijního práva, jejichž účelem je zabránit rozdílům v používání režimu DPH mezi jednotlivými členskými státy (viz zejména rozsudky ze dne 25. února 1999, CPP,
C-349/96, Recueil, s. I-973
, bod 15, jakož i ze dne 10. března 2011, Skandinaviska Enskilda Banken,
C-540/09, Sb. rozh. s. I-1509
, bod 19 a citovaná judikatura).
Z ustálené judikatury rovněž vyplývá, že výrazy použité pro označení uvedených osvobození od daně je třeba vykládat striktně vzhledem k tomu, že tato osvobození představují odchylky od obecné zásady, podle níž je DPH vybírána z každého poskytnutí služeb uskutečněného osobou povinnou k dani za protiplnění (rozsudky ze dne 20. listopadu 2003, Taksatorringen,
C-8/01, Recueil, s. I-13711
, bod 36; ze dne 3. března 2005, Arthur Andersen,
C-472/03, Sb. rozh. s. I-1719
, bod 24, a ze dne 21. června 2007, Ludwig,
C-453/05, Sb. rozh. s. I-5083
, bod 21).
Výklad uvedených výrazů však musí být v souladu s cíli sledovanými těmito osvobozeními stanovenými v článku 13 šesté směrnice a musí splňovat požadavky zásady daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH. Toto pravidlo striktního výkladu tak neznamená, že by výrazy použité k definici osvobození uvedených v článku 13 měly být vykládány způsobem, jenž by je zbavil jejich účinků (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 14. června 2007, Haderer,
C-445/05, Sb. rozh. s. I-4841
, bod 18, a ze dne 19. listopadu 2009, Don Bosco Onroerend Goed,
C-461/08, Sb. rozh. s. I-11079
, bod 25).
Pokud jde konkrétně o působnost čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice, Soudní dvůr konstatoval, že operace týkající se akcií a jiných cenných papírů jsou operacemi uskutečněnými na trhu s cennými papíry a že obchod s cennými papíry zahrnuje úkony, které mění právní a finanční postavení mezi účastníky právního vztahu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 5. června 1997, SDC,
C-2/95, Recueil, s. I-3017
, body 72 a 73, jakož i ze dne 29. října 2009, SKF,
C-29/08, Sb. rozh. s. I-10413
, bod 48).
Výrazy „operace […] v oblasti […] cenných papírů“ ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice se tudíž týkají operací, které mohou působit vznik, změnu či zánik práv a povinností účastníků právního vztahu ve vztahu k cenným papírům (viz zejména rozsudek ze dne 13. prosince 2001, CSC Financial Services,
C-235/00, Recueil, s. I-10237
, bod 33, a výše uvedený SKF, bod 48).
Co se týče skutkového základu sporu v původním řízení, žalobkyně ani nizozemská vláda, a dokonce ani Komise nezpochybňují, že Fabege a Stienstra poté, co využily služby společnosti DTZ Zadelhoff, prodaly a převedly akcie, které nepřímo vlastnily.
V tomto ohledu není relevantní skutečnost, že Stienstra neuvedla, když pověřila společností DTZ Zadelhoff, aby vyhledala kupce pro kancelářský komplex Soetelieve, zda má být na kupce převedeno vlastnické právo k tomuto komplexu nebo vlastnické právo k akciím společnosti De Herven. Z ustálené judikatury Soudního dvora totiž vyplývá, že v souladu s cíli systému DHP, jimiž jsou zajištění právní jistoty a usnadnění úkonů spojených s uplatňováním této daně, je třeba, aby byla zohledněna – vyjma výjimečných případů – objektivní povaha dotčené operace (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. dubna 1995, BLP Group,
C 4/94, Recueil, s. I-983
, bod 24, a výše uvedený SKF, bod 47). Bez ohledu na případné původní záměry společnosti Stienstra spočívala operace, která se nakonec uskutečnila, z objektivního hlediska v operaci týkající se akcií, takže musí být až na výjimky jako taková chápána.
Zadruhé, co se týče konkrétně otázky, zda jsou služby poskytnuté společností DTZ Zadelhoff, o které se jedná ve sporu v původním řízení, kryty výrazem „sjednání“ uvedený v čl. 13 části B písm. d) bodě 5 šesté směrnice, je třeba připomenout, že Soudní dvůr již rozhodl, že z tohoto ustanovení vyplývá, že cílem výrazů „včetně sjednání“ není definovat obecný obsah osvobození stanoveného tímto ustanovením, nýbrž rozšířit rozsah působnosti tohoto ustanovení na činnosti sjednání (výše uvedený rozsudek CSC Financial Services, bod 38).
Tedy není nezbytné zabývat se přesným rozsahem výrazu „sjednání“, který se nachází ostatně i v dalších ustanoveních šesté směrnice, zejména pak v čl. 13 části B písm. d) bodech 1 až 4 šesté směrnice, avšak je třeba konstatovat, že v kontextu uvedeného bodu 5 označuje tento výraz činnost poskytovanou zprostředkovatelem, jenž nemá postavení strany smlouvy o finančním produktu a jehož činnost se liší od typických smluvních plnění poskytovaných stranami takových smluv. Činnost spočívající ve sjednání je totiž služba poskytovaná smluvní straně a odměňovaná touto smluvní stranou jako oddělený akt zprostředkování. Může mimo jiné spočívat v upozornění smluvní strany na příležitosti k uzavření takové smlouvy, navázání kontaktu s druhou smluvní stranou a sjednání jménem zákazníka a na jeho účet, podrobností vzájemných plnění. Účelem této činnosti je tedy učinit vše nezbytné k tomu, aby dvě smluvní strany uzavřely smlouvu, aniž by zprostředkovatel měl vlastní zájem na obsahu této smlouvy (výše uvedený rozsudek CSC Financial Services, bod 39).
Cílem činností zprostředkování a poradenství, které uskutečnila DTZ Zadelhoff ve sporu v původním řízení, které spočívaly ve vyhledávání za odměnu kupců pro nemovitosti, které byly následně prodány a převedeny prostřednictvím převodu akcií, bylo zajistit, aby zaprvé Fabege a kupující a zadruhé Stienstra a kupující uzavřeli smlouvu, aniž by DTZ Zadelhoff měla vlastní zájem na obsahu těchto smluv. Uvedené činnosti tedy odpovídají výrazu „sjednání“, které se vztahuje na akcie ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice.
Zatřetí je třeba přezkoumat, zda se na tyto činnosti vztahuje výjimka z osvobození od daně stanovená v čl. 13 části B písm. d) bodě 5 šesté směrnice, která je uvedena v druhé odrážce tohoto bodu 5.
Z článku 13 části B) písm. d) bodu 5 druhé odrážky šesté směrnice vyplývá, že, členské země osvobodí od daně zejména operace, včetně sjednání v oblasti akcií, podílů na společnostech nebo sdruženích, dlužních úpisů a jiných cenných papírů, kromě práv nebo cenných papírů uvedených v čl. 5 odst. 3 této směrnice, aniž jsou dotčeny jiné předpisy unijního práva.
Podle čl. 5 odst. 3 písm. c) šesté směrnice mohou členské státy za hmotný majetek považovat zejména akcie nebo podíly rovnocenné akciím, které držiteli poskytují právně nebo fakticky vlastnické právo nebo právo držby nemovitosti či její části.
Takové akcie, které držiteli poskytují právně nebo fakticky vlastnické právo nebo právo držby nemovitosti či její části, jako jsou akcie, o které se jedná ve sporu v původním řízení, tedy mohou členské státy považovat pro účely DPH za hmotný majetek.
Je nesporné, že Nizozemské království této možnosti nevyužilo.
Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že se členské státy mohou svobodně rozhodnout, zda využijí možnosti, kterou jim poskytuje čl. 5 odst. 3 šesté směrnice, včetně stanovení některých podmínek, pokud tyto podmínky nezmění zásadně povahu nabízené možnosti, jelikož žádné ustanovení šesté směrnice neomezuje žádným způsobem v tomto ohledu diskreční pravomoc členských států (viz rozsudek ze dne 4. října 2001, „Goed Wonen“,
C-326/99, Recueil, s. I-6831
, bod 34).
Ačkoli tedy čl. 5 odst. 3 šesté směrnice umožňuje, aby za hmotný majetek byla považována všechna jmenovaná práva nebo aby za takový hmotný majetek bylo považováno pouze jedno nebo některé z těchto práv, uvedené ustanovení umožňuje rovněž omezit to, co bude považováno za hmotný majetek, pouze na práva, která splňují přesná kritéria stanovená dotčeným členským státem (výše uvedený rozsudek „Goed Wonen“, bod 34).
Se strukturou šesté směrnice by naproti tomu bylo těžko slučitelné, kdyby se připustilo, že se odkaz v čl. 13 části B písm. d) bodě 5 druhé odrážce této směrnice na čl. 5 odst. 3 této směrnice týká všech práv a cenných papírů uvedených v posledně uvedeném ustanovení, a to bez ohledu na skutečnost, zda členský stát využil možnosti, kterou mu nabízí toto ustanovení, či nikoli.
Takový výklad potvrzují i přípravné práce na šesté směrnici. Jak Komise uvedla ve svých písemných vyjádřeních, její návrh šesté směrnice [COM(73) 950 final] (dále jen „návrh šesté směrnice“) stanovil v čl. 5 odst. 1, že akcie nebo podíly rovnocenné akciím, které držiteli poskytují právně nebo fakticky vlastnické právo nebo právo držby nemovitosti či její části, se mají vždy považovat za hmotný majetek, k němuž se vážou.
Z odůvodnění návrhu šesté směrnice (s. 6) vyplývá, že Komise měla za to, že „cílem těchto postavení na roveň uvedených v odstavci 1 je, aby ze zřejmých důvodů neutrality podléhaly [DPH] operace, které jsou z hospodářského hlediska rovnocenné dodání nemovitosti nebo části nemovitosti“.
Poté, co však Komise předložila několik dalších návrhů, Rada Evropských společenství nakonec přijala jinou formulaci, která umožňuje členským státům považovat za hmotný majetek „akcie nebo podíly rovnocenné akciím, které držiteli poskytují právně nebo fakticky vlastnické právo nebo právo držby nemovitosti či její části“, aniž by tyto státy zavázala.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že, i když je pravda, že výrazy použité za účelem vymezení osvobození od daně uvedených v článku 13 šesté směrnice je třeba vykládat striktně vzhledem k tomu, že tato osvobození představují odchylky od obecné zásady, podle níž je DPH vybírána z každého poskytnutí služby uskutečněného osobou povinnou k dani za protiplnění (viz zejména rozsudek ze dne 26. června 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring,
C-305/10, Recueil, s. I-6729
, bod 63, jakož i rozsudek ze dne 19. dubna 2007, Velvet & Steel Immobilien,
C-455/05, Sb. rozh. s. I-3225
, bod 14), nic to nemění na tom, že striktní výklad nemůže omezit osvobození způsobem, který nenachází oporu ve znění dotčeného ustanovení. Takový přístup by totiž byl v rozporu s cíli systému DPH, jimiž je zejména zajištění právní jistoty (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek SKF, body 46 a 47).
Zásada daňové neutrality nemůže vést rovněž k výkladu, který jde nad rámec znění čl. 13 části B, písm. d) bodu 5 šesté směrnice ve spojení s čl. 5 odst. 3 této směrnice.
Na první a druhou otázku je tedy třeba odpovědět tak, že čl. 13 část B písm. d) bod 5 šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že se toto ustanovení vztahuje na takové operace, jako jsou operace dotčené v původním řízení, jejichž cílem je převod akcií dotčených společností a které vedly k tomuto výsledku, avšak které se v konečném důsledku vztahují na nemovitosti držené dotčenými společnostmi a na jejich (nepřímý) převod. Výjimka z tohoto osvobození od daně stanovená v tomtéž bodě 5 druhé odrážce se nepoužije, pokud členský stát nevyužil možnosti stanovené v čl. 5 odst. 3 písm. c) uvedené směrnice považovat za hmotný majetek akcie nebo podíly rovnocenné akciím, které držiteli právně nebo fakticky poskytují vlastnické právo nebo právo držby nemovitosti.
Ke třetí otázce
Vzhledem k odpovědi na první a druhou otázku není třeba odpovědět na třetí otázku položenou předkládajícím soudem.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (šestý senát) rozhodl takto:

Článek 13 část B písm. d) bod 5 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně musí být vykládán v tom smyslu, že se toto osvobození od daně z přidané hodnoty vztahuje na takové operace, jako jsou operace dotčené v původním řízení, jejichž cílem je převod akcií dotčených společností a které vedly k tomuto výsledku, avšak které se v konečném důsledku vztahují na nemovitosti držené dotčenými společnostmi a na jejich (nepřímý) převod. Výjimka z tohoto osvobození od daně stanovená v tomtéž bodě 5 druhé odrážce se nepoužije, pokud členský stát nevyužil možnosti stanovené v čl. 5 odst. 3 písm. c) uvedené směrnice považovat za hmotný majetek akcie nebo podíly rovnocenné akciím, které držiteli právně nebo fakticky poskytují vlastnické právo nebo právo držby nemovitosti.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: nizozemština.