CELEX: 62011CJ0310
Nodokļi
PVN
Otrā direktīva 67/228/EEK
8. panta a) punkts
Sestā direktīva 77/388/EEK
Preču piegāde
Nodokļa bāze
Komisijas nauda, ko savam aģentam maksā sabiedrība, kas nodarbojas ar preču pārdošanu pa pastu
Klientu, kuri ir trešās personas, veikti pirkumi
Cenas samazināšana pēc nodokļa iekasējamības gadījuma iestāšanās
Tieša iedarbība

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 1967. gada 11. aprīļa Otrās direktīvas 67/228/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem - Kopējās pievienotās vērtības nodokļu sistēmas struktūra un piemērošanas kārtība (
OV 71, 1303. lpp.
; turpmāk tekstā – “Otrā direktīva”), 8. panta a) punktu un A pielikuma 13. punktu.
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp
Grattan plc
(turpmāk tekstā – “
Grattan
”) un
Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
(turpmāk tekstā – “
Commissioners
”) par to pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) summu atmaksu, kas atbilst personām, kuras tiek dēvētas par “pārstāvjiem”, samaksātajai komisijas naudai saistībā ar precēm, kuras ar to starpniecību tika pasūtītas laikposmā no 1973. līdz 1977. gadam.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Otrās direktīvas 5. pantā bija noteikts:
“1.   “Preces piegāde” ir tiesību rīkoties kā īpašniekam ar materiālu īpašumu nodošana.
2.   Piegādes 1. punkta izpratnē ir arī:
[..]
c)
“preces nodošana, pamatojoties uz līgumu, saskaņā ar kuru par preču pirkšanu vai pārdošanu maksājama komisijas nauda;
[..]
5.   Nodokļa iekasējamības gadījums iestājas tad, kad faktiski ir veikta preču piegāde [..].”
Otrās direktīvas A pielikuma 8. punktā bija precizēts, ka “nodokļa iekasējamības gadījuma iestāšanās” nozīmē nodokļa parāda rašanos”.
Otrās direktīvas 8. panta a) punktā bija noteikts:
“Summa, kurai uzliek nodokli, ir:
a)
preču piegāžu un pakalpojumu sniegšanas gadījumā – viss, kas veido atlīdzību par preces piegādi vai pakalpojuma sniegšanu, ieskaitot visas izmaksas un nodokļus, izņemot pašu pievienotās vērtības nodokli”.
Jēdziens “atlīdzība” šīs direktīvas A pielikuma 13. punktā bija definēts šādi:
“[..] viss, kas kā atlīdzība tiek saņemts par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, tostarp papildizdevumi (iesaiņošana, transportēšana, apdrošināšana u.tml.), proti, ne vien saņemtās summas, bet, piemēram, arī apmaiņas ceļā saņemto preču vērtība [..].”
Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem - Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (
OV L 145, 1. lpp.
; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), ar kuru, sākot no 1978. gada, tika aizstāta Otrā direktīva, 11. panta A daļā – ciktāl tam ir nozīme attiecībā uz šobrīd izskatāmo lietu – bija noteikts:
“1.   Summa, kurai uzliek nodokli, ir:
a)
preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanai, izņemot b), c) un d) apakšpunktā minētos, visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs ir saņēmis vai kura tam jāsaņem no pircēja, klienta vai trešās personas par šādām piegādēm, ieskaitot subsīdijas, kas tieši saistītas ar šādu piegāžu cenām;
[..]
3.   Summa, kurai uzliek nodokli, neietver:
a)
cenu samazinājumus atlaižu veidā par iepriekšēju samaksu;
b)
cenu atlaides un rabatus, kas piešķirti klientam un iegrāmatoti piegādes brīdī;
[..].”
Sestās direktīvas 11. panta C daļas 1. punktā bija noteikts:
“Anulēšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā vai arī ja cenu samazina pēc tam, kad notikusi piegāde, attiecīgi samazina summu, kurai uzliek nodokli, saskaņā ar noteikumiem, ko nosaka dalībvalstis.
Tomēr pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā dalībvalstis var atkāpties no šā noteikuma.”
Apvienotās Karalistes tiesības
Pamatlietas faktisko apstākļu rašanās laikā attiecīgais valsts tiesību noteikums bija
Finance Act 1972
[1972. gada Finanšu likuma] 10. panta 2. punkts, kurā bija noteikts:
“Ja piegāde tiek veikta par atlīdzību naudas izteiksmē, par tās vērtību jāuzskata apmērs, kas, pievienojot iekasējamo nodokli, ir vienlīdzīgs ar atlīdzību.”
First-tier Tribunal (Tax Chamber)
norāda, ka valsts tiesību aktos nebija ietverti noteikumi, kuros būtu paredzēta piegādes vērtības samazināšana ar atpakaļejošu spēku, ņemot vērā cenas samazinājumu vai atlaides, kas tika piemērotas tikai pēc piegādes veikšanas.
Līdz 1978. gada 1. janvārim dalībvalstīm bija jāpielāgo “savas pašreizējās [PVN] sistēmas” Sestās direktīvas noteikumiem.
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
Grattan
ir tādas PVN maksātāju grupas pārstāvis, kas sastāv no sabiedrībām, kuras pamatlietā aplūkotajā laikposmā bija sabiedrības, kas nodarbojas ar preču pārdošanu pa pastu (turpmāk tekstā – “sabiedrības”). Tās izmantoja pārstāvju pakalpojumus, kuri saņēma komisijas naudu, tostarp par pirkumiem, ko izdarījušas trešās personas (turpmāk tekstā – “trešo personu pirkumi”), kurām tie nosūtīja attiecīgās sabiedrības katalogus un kuras bija gala patērētāji (turpmāk tekstā – “netiešie klienti”). Pārstāvis nodeva netiešo klientu pasūtījumus, zvanot uz attiecīgās sabiedrības zvanu centru vai nosūtot pasūtījuma veidlapu. Parasti pasūtītās preces tika piegādātas pārstāvim, lai tas šīs preces tālāk nodotu netiešajiem klientiem. Pārstāvis iekasēja no netiešajiem klientiem maksu par precēm un regulāri pārskaitīja to sabiedrībai, kas nodarbojas ar preču pārdošanu pa pastu.
Pārstāvji saņēma komisijas naudu 10 % apmērā no summas, ko tie bija pārskaitījuši attiecīgajai sabiedrībai gan par pašu izdarītajiem preču, kas ir ietvertas katalogā preču pasūtīšanai pa pastu, pirkumiem, gan par trešo personu pirkumiem. Komisijas nauda tika kreditēta sabiedrības grāmatvedībā šim nolūkam atvērtā kontā, un pārstāvis pēc tam varēja to saņemt dažādos veidos:
—
pārstāvis varēja pieprasīt tās izmaksu bankas čeka veidā;
—
pārstāvis varēja izmantot kredītu sava konta bilancei, lai samazinātu nesamaksāto parādu sabiedrībai par precēm, ko viņš ir nopircis no sabiedrības;
—
pārstāvis varēja arī izmantot kredītu kā visu vai daļēju maksājumu par jaunu preču iegādi.
Gadījumā, ja komisijas nauda tika saņemta kā bankas čeks vai kā kredīts, lai samazinātu pārstāvja nesamaksāto parādu, tika uzskatīts, ka komisijas nauda ir saņemta “skaidrā naudā”. Ja tā tika piemērota jaunu preču iegādei, tika uzskatīts, ka komisijas nauda ir saņemta “precēs”. Strīds iesniedzējtiesā izskatāmajā lietā attiecas tikai uz tām situācijām, kad komisijas nauda tika saņemta “skaidrā naudā”.
Sabiedrības samaksāja PVN par pilno, katalogā norādīto cenu, tostarp par pārstāvjiem samaksātās komisijas naudas summu.
Grattan
pieprasīja
Commissioners
atmaksāt PVN summas, kas atbilda šai komisijas naudai, jo tā esot uzskatāma par atlaidi, ar kuru ir samazināta atlīdzība vai summa, kurai uzliek nodokli, par sabiedrību veiktajām preču piegādēm pārstāvjiem.
Commissioners
ir atmaksājuši PVN, kas tika iekasēts par šo komisijas naudu, izņemot to komisijas naudu, kas tika saņemta skaidrā naudā par trešo personu pirkumiem laikposmā no 1973. gada līdz 1978. gada 1. janvārim.
Iesniedzējtiesā
Grattan
norādīja, ka skaidrā naudā saņemtā komisijas nauda par trešo personu pirkumiem bija tās cenas samazinājums, ko pārstāvis maksāja par precēm, kuras tas nopirka no attiecīgās sabiedrības (ja šo komisijas naudu saņēma piegādes laikā), vai atlaide (ja to saņēma pēc tam, kad preces bija piegādātas pārstāvim). Līdz ar to atlīdzība vai summa, kurai uzliek nodokli, ir samazināma. Tas izrietot no Sestās direktīvas 11. panta C daļas 1. punkta un līdz 1978. gadam – no Otrās direktīvas 8. panta a) punkta un A pielikuma 13. punkta, kā arī jebkurā gadījumā – no nodokļu neitralitātes principa, kas pastāvēja jau pirms 1978. gada.
Commissioners
ir norādījuši, ka Otrajā direktīvā nebija noteikts, ka dalībvalstīm ir jāparedz pasākumi, nosakot summas, kurai uzliek nodokli, samazināšanu ar atpakaļejošu spēku pēc tam, kad attiecīgā piegāde jau ir veikta, kā tas ir paredzēts Sestās direktīvas 11. panta C daļas 1. punktā. Turklāt Otrās direktīvas 8. panta a) punkts neesot bijis pietiekami precīzs, lai tam būtu tieša iedarbība.
Commissioners
ir atzinuši, ka pastāv attiecīgas atšķirības starp komisijas naudu, kas tiek maksāta par trešo personu pirkumiem, un komisijas naudu, kas tiek maksāta par pašu pārstāvju, izmantojot preču pārdošanas pa pastu katalogu, veiktajiem pirkumiem.
Šādos apstākļos
First-tier Tribunal (Tax Chamber)
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai attiecībā uz laikposmu līdz 1978. gada 1. janvārim nodokļu maksātājam ir tiešas iedarbības tiesības saskaņā ar Otrās direktīvas 8. panta a) punktu un/vai nodokļu neitralitātes un vienlīdzīgas attieksmes principiem uzskatīt, ka summa, kurai par preču piegādēm uzliek nodokli, vēlāk ir samazināma, ja pēc tam, kad ir notikusi šī preču piegāde, piegādes saņēmējs ir saņēmis piegādātāja kreditējumu, kuru tad piegādes saņēmējs pēc savas izvēles ir pieprasījis vai nu kā skaidras naudas izmaksu, vai kā kreditējumu par piegādātājam maksājamām summām par jau veiktām preču piegādēm saņēmējam?”
Par prejudiciālo jautājumu
Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Otrās direktīvas 8. panta a) punkts ir interpretējams tādējādi, ka tas paredz nodokļu maksātajam tiesības uzskatīt, ka summa, kurai par preču piegādi uzliek nodokli, vēlāk ir samazināma, ja pēc tam, kad ir notikusi šī preču piegāde, pārstāvis ir saņēmis piegādātāja kreditējumu, kuru viņš tad pēc savas izvēles ir pieprasījis vai nu kā skaidras naudas izmaksu, vai kā kreditējumu par piegādātājam maksājamām summām par jau veiktajām preču piegādēm.
Lai atbildētu uz šo jautājumu, ir jāatgādina, ka Otrās direktīvas 8. panta a) punktā bija paredzēts, ka summa, kurai uzliek nodokli, “preču piegāžu un pakalpojumu sniegšanas gadījumā ir viss, kas veido atlīdzību par preces piegādi vai pakalpojuma sniegšanu, ieskaitot visas izmaksas un nodokļus, izņemot pašu pievienotās vērtības nodokli”.
Šīs direktīvas 8. panta a) punktā izmantotais jēdziens “atlīdzība” tās A pielikuma 13. punktā ir definēts tādējādi, ka tas ietver “visu, kas kā atlīdzība tiek saņemts par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, tostarp papildizdevumus (iesaiņošana, transportēšana, apdrošināšana u.tml.), proti, ne vien saņemtās summas, bet, piemēram, arī apmaiņas veidā saņemto preču vērtību”.
Jāatgādina, ka jēdziens “atlīdzība” ir ietverts Savienības tiesību normā, kas tās izpratnes un piemērošanas jomas noteikšanai nenorāda uz dalībvalstu tiesībām. No tā izriet, ka šī jēdziena interpretācija principā nav atstāta katras dalībvalsts ziņā. Šai atlīdzībai ir subjektīva vērtība, jo summa, kurai uzliek nodokli, pakalpojumu sniegšanas gadījumā ir faktiski saņemtā atlīdzība, nevis saskaņā ar objektīviem kritērijiem noteikta vērtība (1981. gada 5. februāra spriedums lietā
154/80
Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats
,
Recueil
, 445. lpp.
, 9. un 13. punkts).
Lai noteiktu, vai Otrās direktīvas 8. panta a) punktā ir paredzēts dalībvalstu pienākums atļaut grozīt šo atlīdzību un līdz ar to – veikt summas, kurai uzliek nodokli, koriģēšanu pēc nodokļa iekasējamības gadījuma iestāšanās, ir jāizvērtē arī tie šīs direktīvas noteikumi, kuri attiecas uz PVN aprēķināšanu, deklarēšanu un samaksu. Summas, kurai uzliek nodokli, noteikšanas priekšnosacījums būtībā ir atlīdzība un nodokļa iekasējamības gadījuma iestāšanās.
Šajā ziņā ir jānorāda, ka Otrās direktīvas 5. panta 5. punktā bija paredzēts, ka “nodokļa iekasējamības gadījums iestājas tad, kad faktiski ir veikta preču piegāde”. Šajā noteikumā izmantotais izteiciens “nodokļa iekasējamības gadījums” šīs direktīvas A pielikuma 8. punktā bija definēts kā “nodokļa parāda rašanās”.
Jākonstatē, ka nevienā no Otrās direktīvas noteikumiem nebija paredzēta nodokļa iekasējamības gadījuma vēlāka noteikšana vai tā atlikšana jebkādā citā veidā. Šajā direktīvā turklāt nav ietverts neviens noteikums, kurā būtu paredzēta nodokļa parāda, kas jau ir radies, grozīšana.
Šādos apstākļos ir jāsecina, kā savu secinājumu 41. punktā ir norādījusi arī ģenerāladvokāte, ka atbilstoši it īpaši Otrās direktīvas 5. panta 5. punktam nodokļu maksātāja nodokļa parāds tādējādi ir tādā apmērā, kāds rodas no summas, kurai uzliek nodokli un kura ir jānosaka piegādes brīdī.
Līdz ar to ir jānorāda, ka nedz Otrās direktīvas 8. panta a) punktu, nedz jebkuru citu šīs direktīvas pantu nevar interpretēt tādējādi, ka tajā būtu prasīts atļaut veikt summas, kurai uzliek nodokli, vai vēlāk samaksātā nodokļa koriģēšanu pēc preču piegādes veikšanas, kas ir uzskatāma par nodokļa iekasējamības gadījuma iestāšanās brīdi.
Turpinājumā, runājot par nodokļu neitralitātes principu, ir jāatgādina, ka šis princips, kas ir kopējās PVN sistēmas pamatprincips, ir veids, kādā vienlīdzīgas attieksmes princips ir ticis pārnests uz PVN jomu (šajā ziņā skat. 2008. gada 10. aprīļa spriedumu lietā
C-309/06
Marks & Spencer
, Krājums, I-2283. lpp.
, 47. punkts). Šis princips it īpaši liedz attiecībā uz nodokļu maksātājiem atšķirīgi izvērtēt līdzīgus pakalpojumus, starp kuriem pastāv konkurence (šajā ziņā skat. 2006. gada 27. aprīļa spriedumu apvienotajās lietās
C-443/04 un C-444/04
Solleveld
un
van den Hout-van Eijnsbergen
, Krājums, I-3617. lpp.
, 39. punkts un tajā minētā judikatūra).
Nodokļu neitralitātes princips nav primāro tiesību noteikums, kas pats par sevi ļauj noteikt summu, kurai uzliek nodokli, Otrās direktīvas 8. panta a) punkta izpratnē (šajā ziņā skat. 2012. gada 15. novembra spriedumu lietā C-174/11
Zimmermann
, 50. punkts un tajā minētā judikatūra). Tas arī neļauj kompensēt to, ka Otrajā direktīvā nav ietverts neviens Sestās direktīvas 11. panta C daļas 1. punktam pielīdzināms noteikums.
Saskaņā ar otru šī paša principa nozīmi nodokļu pārvaldes iekasējamajai PVN summai ir precīzi jāatbilst summai, kas kā PVN norādīta rēķinā un ko gala patērētājs samaksājis nodokļu maksātājam (2008. gada 10. jūlija spriedums lietā
C-484/06
Koninklijke Ahold
, Krājums, I-5097. lpp.
, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
Pamatlietā no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka netiešajam klientam kā preču gala patērētājam bija jāsamaksā katalogā norādītā cena par precēm, kuras tas iegādājas, un tas nesaņēma komisijas naudu no sabiedrības. Būtībā bija paredzēts, ka šī komisijas nauda tiek izmaksāta pārstāvim, nevis netiešajam klientam. Šādos apstākļos un saskaņā ar iepriekšējā punktā atgādinātajiem principiem ir jāsecina, ka atlīdzība par preču piegādi atbilda kopējai nesamazinātajai katalogā norādītajai cenai un ka summu, kurai uzliek nodokli, līdz ar to veidoja šī cena.
Tāpat ir jāizskata
Grattan
arguments, saskaņā ar kuru būtu kļūdaini nošķirt pirms 1978. gada 1. janvāra pastāvošo situāciju un pēc šā datuma pastāvošo situāciju, ciktāl, veicot šādu nošķiršanu, netiktu ņemta vērā PVN sistēmas turpinātība.
Šajā ziņā ir jāuzsver, tāpat kā to savu secinājumu 49. un 50. punktā ir izdarījusi ģenerāladvokāte, ka Otrās un Sestās direktīvas saskaņošanas pakāpe nav salīdzināma. It īpaši kopējās PVN sistēmas princips, kas tika ieviests ar Padomes 1967. gada 11. aprīļa Pirmo direktīvu 67/227/EEK par dalībvalstu tiesību aktu par apgrozījuma nodokļiem saskaņošanu (
OV L 71, 1301. lpp.
), daudzējādā ziņā vēl neietvēra izsmeļošu tiesisko regulējumu, un it īpaši tajā nebija noteikta vienota nodokļu bāze.
Kā Tiesa ir norādījusi 1982. gada 5. maija sprieduma lietā
15/81
Schul Douane Expediteur
(
Recueil
, 1409. lpp.)
12. punktā, ar Sesto direktīvu tika saskaņoti nodokļa iekasējamības gadījuma un nodokļa iekasējamības jēdzieni un veikta nodokļu bāzes saskaņošana.
Tieši šādā kontekstā Savienības likumdevējs pieņēma Sestās direktīvas 11. panta C daļas 1. punktu, kurā ir paredzēts dalībvalstu pienākums noteikt nosacījumus, kādos summa, kurai uzliek nodokli, vēlāk ir samazināma. Šajā noteikumā principā ir paredzēts dalībvalstu pienākums samazināt summu, kurai uzliek nodokli, ikreiz, kad pēc kāda darījuma noslēgšanas nodokļu maksātājs nav saņēmis visu atlīdzību vai daļu no tās (skat. 1997. gada 3. jūlija spriedumu lietā
C-330/95
Goldsmiths
,
Recueil
, I-3801. lpp.
, 16.–18. punkts, un 2001. gada 29. maija spriedumu lietā
C-86/99
Freemans
,
Recueil
, I-4167. lpp.
, 33. punkts).
Kā izriet no šā sprieduma 25.–27. punkta, Otrajā direktīvā nebija ietverts šim noteikumam līdzvērtīgs noteikums. Turklāt tas, ka Eiropas Savienības Padome ir pieņēmusi Sestās direktīvas 11. panta C daļas 1. punktu papildus 11. panta A daļai, apstiprina interpretāciju, atbilstoši kurai šī 11. panta C daļa nebija ietverta Sestās direktīvas 11. panta A daļā vai pirms tam – Otrās direktīvas 8. panta a) punktā.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka Otrās direktīvas 8. panta a) punkts ir interpretējams tādējādi, ka tas neparedz nodokļu maksātājam tiesības uzskatīt, ka summa, kurai par preču piegādi uzliek nodokli, vēlāk ir samazināma, ja pēc tam, kad ir notikusi šī preču piegāde, pārstāvis ir saņēmis piegādātāja kreditējumu, kuru viņš tad pēc savas izvēles ir pieprasījis vai nu kā skaidras naudas izmaksu, vai kā kreditējumu par piegādātājam maksājamām summām par jau veiktajām preču piegādēm.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:

Padomes 1967. gada 11. aprīļa Otrās direktīvas 67/228/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopējās pievienotās vērtības nodokļu sistēmas struktūra un piemērošanas kārtība, 8. panta a) punkts ir interpretējams tādējādi, ka tas neparedz nodokļu maksātājam tiesības uzskatīt, ka summa, kurai par preču piegādi uzliek nodokli, vēlāk ir samazināma, ja pēc tam, kad ir notikusi šī preču piegāde, pārstāvis ir saņēmis piegādātāja kreditējumu, kuru viņš tad pēc savas izvēles ir pieprasījis vai nu kā skaidras naudas izmaksu, vai kā kreditējumu par piegādātājam maksājamām summām par jau veiktajām preču piegādēm.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – angļu.