CELEX: 62012CJ0191
No devolución de la totalidad del impuesto sobre el valor añadido abonado indebidamente
Normativa nacional que excluye la devolución del IVA por haber sido repercutido a un tercero
Compensación en forma de ayuda que cubre una fracción del IVA no deducible
Enriquecimiento sin causa

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del Derecho de la Unión en materia de devolución de ingresos indebidos.
Dicha petición fue presentada en el marco de un litigio entre Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó Kft. (en lo sucesivo, «Alakor») y Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (Dirección regional tributaria de Észak-alföld, perteneciente a la Administración nacional de Hacienda y Aduanas; en lo sucesivo, «Főigazgatósága»), en relación con la negativa de ésta a devolver la totalidad del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») cuya deducción se había impedido infringiendo el Derecho de la Unión.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
La norma 7 del Reglamento (CE) n
o
448/2004 de la Comisión, de 10 de marzo de 2004, que modifica el Reglamento (CE) n
o
1685/2000 por el que se establecen disposiciones de aplicación del Reglamento (CE) n
o
1260/1999 del Consejo en lo relativo a la financiación de gastos de operaciones cofinanciadas por los Fondos Estructurales y por el que se deroga el Reglamento (CE) n
o
1145/2003 (
DO L 72, p. 66
), es del siguiente tenor:
«Norma 7: IVA y otros impuestos y gravámenes
1.
El IVA sólo será subvencionable si es real y definitivamente soportado por el beneficiario final o por el destinatario último, dentro de los regímenes de ayuda basados en lo dispuesto en el artículo 87 del Tratado y cuando se trate de ayuda concedida por organismos designados por los Estados miembros. El IVA que sea recuperable por algún medio no será subvencionable, aun cuando el beneficiario final o el destinatario último no lleguen a recuperarlo en la práctica. A efectos de esta norma, el carácter público o privado del beneficiario final o del destinatario último no influirá en la decisión sobre la subvencionalidad del IVA.
2.
Si, en aplicación de disposiciones nacionales específicas, el beneficiario final o el destinatario último no pudieran recuperar el IVA, éste sólo podrá ser subvencionable cuando las citadas disposiciones guarden plena conformidad con lo establecido en la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo[, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (
DO L 145, p. 1
; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, “Sexta Directiva”]».
Derecho húngaro
El artículo 38, apartado 1, de la Ley LXXIV de 1992 relativa al impuesto sobre el valor añadido [az általános forgalmi adóról szóló 1992. Évi LXXIV. törvény,
Magyar Közlöny
1992/128 (XII. 19.); en lo sucesivo, «Ley sobre el IVA»), derogada con efectos a partir de 1 de enero de 2006, establecía:
«El sujeto pasivo indicará en sus cuentas de manera diferenciada el importe del impuesto soportado deducible y no deducible (distinción positiva). El sujeto pasivo beneficiario de subvenciones con fondos públicos no incluidas en la base imponible del impuesto en aplicación del artículo 22, apartados 1 y 2, de la presente Ley, podrá, a menos que la Ley de Presupuestos anual disponga otra cosa,
a)
en caso de subvenciones obtenidas para la adquisición de determinados bienes, ejercer su derecho a deducción únicamente respecto de la fracción del IVA correspondiente a la parte no subvencionada de la adquisición en cuestión;
[…]».
El artículo 124/C de la Ley XCII de 2003, General Tributaria [az adózás rendjéről szóló 2003. Évi XCII. törvény,
Magyar Közlöny
2003/131 (XI. 14.); en lo sucesivo, «Ley General Tributaria»], es del siguiente tenor:
«1)
Cuando el Tribunal Constitucional, la Kúria o el Tribunal de Justicia de la Unión Europea constaten, con carácter retroactivo, que una norma jurídica que establece una obligación tributaria es contraria a la Ley fundamental o a un acto obligatorio de la Unión Europea o, si se trata de un Reglamento municipal, a cualquier otra norma jurídica, y dicha resolución judicial genere un derecho a devolución para el contribuyente, la autoridad tributaria de primer grado procederá a la devolución a petición de este último –con arreglo a lo dispuesto en la resolución de que se trate– de conformidad con las disposiciones del presente artículo.
2)
El contribuyente podrá presentar su solicitud por escrito ante la autoridad tributaria en un plazo de 180 días a partir de la publicación o la notificación de la resolución del Tribunal Constitucional, de la Kúria o del Tribunal de Justicia [...]; transcurrido dicho plazo, no se admitirá ninguna solicitud de que se deje sin efecto la caducidad. La autoridad tributaria desestimará la solicitud en el supuesto de que, en la fecha de publicación o de notificación de la resolución, el derecho a liquidar el tributo hubiera prescrito. […]
3)
La solicitud deberá mencionar, junto con los datos necesarios para identificar al contribuyente ante la administración tributaria, el tributo abonado en la fecha en que se presente la solicitud y cuya devolución se solicita, junto con el título ejecutivo sobre cuya base fue abonado; asimismo deberá mencionar la resolución del Tribunal Constitucional, de la Kúria o del Tribunal de Justicia [...] y contener una declaración con arreglo a la cual
a)
el contribuyente, en la fecha en que presentó la solicitud, no ha repercutido a otra persona el tributo cuya devolución solicita,
[…]».
El artículo 124/D de dicha Ley establece:
«1)
En la medida en que la presente Ley no disponga lo contrario, las disposiciones del artículo 124/C se aplicarán a las solicitudes de devolución basadas en el derecho a deducción del IVA.
2)
El contribuyente podrá invocar el derecho a deducción contemplado en el apartado 1 anterior por medio de una declaración rectificativa […].
3)
Si del cómputo, tal como aparece recogido en la declaración rectificativa, resulta que el contribuyente tiene derecho a devolución […,] la autoridad tributaria aplicará a la cantidad que deba devolverse un tipo de interés equivalente al tipo básico del Banco Central […].
5)
También existirá repercusión en el sentido del artículo 124/C, apartado 3, letra a), cuando se haya concedido al contribuyente una ayuda de tal modo que –habida cuenta de la prohibición de deducir el IVA– financie asimismo el IVA, o si se le ha concedido una ayuda adicional a cargo del presupuesto del Estado en compensación del IVA no deducible.
[…]».
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
En 2005, Alakor concluyó con el Földművelésügyi és Vidékfejlesztési Minisztérium (Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural; en lo sucesivo, «la entidad pagadora»), un contrato de subvención dirigido a permitirle financiar un proyecto en el marco del programa operativo de desarrollo rural y agrícola relativo al segundo semestre de 2005 (en lo sucesivo, «la ayuda»).
Como consecuencia del artículo 38, apartado 1, letra a), de la Ley sobre el IVA, en su versión vigente en el momento en que se produjeron los hechos objeto del litigio principal, no era posible deducir, del IVA soportado por los gastos del proyecto subvencionado, la fracción proporcional al importe de la ayuda.
En cambio, en aplicación de las directrices del Ministerio de Hacienda, los «costes subvencionables» de un proyecto subvencionado comprendían, a efectos del cálculo de la ayuda, la parte del IVA correspondiente al porcentaje del proyecto financiado por dicha ayuda. Así, en el presente asunto, el coste subvencionable del proyecto examinado en el litigio principal, que ascendía a 207.174.606 forints húngaros (HUF) en total, incluía 18.645.714 HUF de IVA no deducible. La entidad pagadora financió el proyecto con una ayuda de 90.000.000 HUF, equivalente al 43,44 % del coste subvencionable del proyecto, ayuda que fue financiada en un 75 % mediante fondos comunitarios, quedando el restante 25 % a cargo del presupuesto nacional.
El IVA soportado por los gastos de desarrollo fue declarado en las declaraciones mensuales de IVA de septiembre y de noviembre de 2005 y, como saldo trasmisible a ejercicios posteriores, en las de diciembre de 2005 y enero de 2006. En aplicación del artículo 38, apartado 1, letra a), de la Ley sobre el IVA, la demandante en el litigio principal no pudo ejercer su derecho a deducción por un importe de 4.440.000 HUF, que formaba parte del IVA de los gastos de desarrollo soportado y declarado en la declaración del mes de septiembre de 2005, ni por un importe de 13.282.000 HUF, que formaba parte del IVA soportado y declarado en la declaración del mes de noviembre de 2005, lo que representaba un total de 17.722.000 HUF.
En una sentencia de 23 de abril de 2009, PARAT Automotive Cabrio (
C-74/08, Rec. p. I-3459
), el Tribunal de Justicia declaró que «el artículo 17, apartados 2 y 6, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que, en caso de adquisición de bienes subvencionada con fondos públicos, sólo permite deducir el [IVA] soportado por la parte no subvencionada de esta adquisición».
A la vista de dicha sentencia, Alakor consideró que podía deducir la totalidad del IVA soportado para las necesidades de sus operaciones gravadas y que el IVA, hasta entonces considerado no deducible, ya no podía formar parte del coste subvencionable del proyecto en cuestión. Por esa razón, el 21 de julio de 2009, Alakor devolvió a la entidad pagadora el importe de la ayuda correspondiente al IVA no deducible, al tiempo que solicitaba una modificación del contrato. La entidad pagadora desestimó dicha solicitud y reembolsó a Alakor la cantidad en cuestión.
El 22 de julio de 2009, Alakor presentó ante la autoridad tributaria unas declaraciones rectificativas por los meses de septiembre, noviembre y diciembre de 2005 y enero de 2006, en las que, fundándose en la sentencia PARAT Automotive Cabrio, antes citada, solicitaba que se le devolviera el IVA que la limitación del derecho a deducción le había impedido deducir, por un importe total de 17.722.000 HUF, más los intereses de demora.
En respuesta a dicha solicitud, la autoridad tributaria de primer grado determinó el importe del impuesto deducible y las cantidades que podían devolverse a la demandante en el litigio principal, fijándolos a un nivel inferior al que figuraba en las declaraciones rectificativas de ésta. Főigazgatósága confirmó tales resoluciones haciendo hincapié en que la demandante ya había recibido la cantidad correspondiente al 43,44 % del IVA no deducible en concepto de ayuda. Consecuentemente, en aplicación de los artículos 124/C, apartado 3, letra a), y 124/D, apartado 5, de la Ley General Tributaria, dicha cantidad debía considerarse repercutida.
El órgano jurisdiccional de primera instancia ante el que se presentaron recursos de reforma o de anulación de las resoluciones adoptadas por la administración tributaria los consideró fundados, anuló tales resoluciones porque restringían ilegalmente el derecho a deducción en contra de la sentencia PARAT Automotive Cabrio, antes citada, y conminó a la administración tributaria a que incoara un nuevo procedimiento.
Főigazgatósága interpuso un recurso de casación, alegando, en particular, que Alakor ya había recibido, en concepto de ayuda, una parte del IVA que ahora pretendía recuperar en las declaraciones rectificativas. En consecuencia, según Főigazgatósága, únicamente debía devolverse la fracción del IVA no compensada por la citada ayuda.
Por su parte, Alakor alegó que los artículos 124/C y 124/D de la Ley General Tributaria eran contrarios al Derecho de la Unión y que las resoluciones de las autoridades tributarias eran incompatibles con la norma 7 del Reglamento n
o
448/2004. Así, a su juicio, las autoridades tributarias habían violado el Derecho de la Unión en la medida en que habían restringido el derecho a deducir el impuesto al devolver, no la totalidad del IVA, sino un porcentaje del mismo. Además, Alakor sostuvo que se exponía al riesgo de verse obligada a reembolsar la ayuda, por incumplimiento de la normativa aplicable en materia de ayudas al desarrollo rural.
En estas circunstancias, la Kúria decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
¿Cabe calificar de repercusión del impuesto, con arreglo a lo dispuesto en el Derecho [de la Unión], el hecho de que el contribuyente –habida cuenta de la existencia de una prohibición de deducción del IVA– haya obtenido una ayuda de tal modo que ésta financia también el IVA o haya obtenido una ayuda estatal complementaria en compensación del IVA no deducible?
2)
En caso afirmativo, ¿la respuesta sería la misma en el supuesto de que el contribuyente no haya recibido la ayuda del Estado miembro o de la autoridad tributaria del Estado miembro, sino que la ayuda haya sido abonada –sobre la base del contrato celebrado con la entidad pagadora– con cargo a las ayudas de la Unión y al presupuesto central del Estado miembro?
3)
¿Pueden considerarse cumplidos los principios de recuperación del IVA, basado en la neutralidad fiscal, de efectividad, de equivalencia y de igualdad de trato, así como la prohibición del enriquecimiento sin causa, en el supuesto de que la autoridad tributaria del Estado miembro –debido a la normativa reguladora del derecho a deducción, que es contraria al Derecho de la Unión– sólo acceda a la reclamación de devolución o de indemnización por daños y perjuicios formulada por el contribuyente en cuanto a la parte o proporción no financiada previamente mediante la ayuda indicada [en las cuestiones primera y segunda]?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
Mediante sus cuestiones, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el principio de devolución de los tributos recaudados por un Estado miembro infringiendo las normas del Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que permite que dicho Estado se niegue a devolver una parte del IVA, que no pudo ser deducido a causa de una medida nacional contraria al Derecho de la Unión, por el motivo de que esa parte del impuesto fue subvencionada mediante una ayuda concedida al sujeto pasivo y financiada tanto por la Unión como por el citado Estado.
El litigio principal tiene su origen en la aplicación del artículo 38, apartado 1, de la Ley sobre el IVA, en su versión vigente en el momento en que se produjeron los hechos del litigio principal, según el cual el sujeto pasivo que hubiera recibido una subvención únicamente podía ejercer su derecho a deducción respecto de la fracción del IVA correspondiente a la parte no subvencionada de la adquisición en cuestión.
En su sentencia PARAT Automotive Cabrio, antes citada, el Tribunal de Justicia recordó en primer lugar, en el apartado 15 de ésta, que el derecho a la deducción del IVA constituye, como parte del mecanismo del IVA, un principio fundamental inherente al sistema común del IVA y, en principio, no puede limitarse. A continuación estimó, en el apartado 20 de la misma sentencia, que el artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva no autoriza una normativa nacional que establezca una limitación general del derecho a la deducción del IVA aplicable a toda adquisición de un bien para la que se obtenga una subvención financiada con fondos públicos. Por último, el Tribunal de Justicia señaló, en los apartados 33 a 35 de la sentencia mencionada, que el citado artículo 17, apartado 2, confiere a los particulares derechos que pueden invocar ante el juez nacional para oponerse a una normativa nacional incompatible con esta disposición, y que el sujeto pasivo al que se haya aplicado tal medida debe poder recalcular su deuda de IVA, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva, en la medida en que se hayan utilizado los bienes y servicios para las necesidades de sus operaciones gravadas.
A este respecto, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, el derecho a obtener la devolución de los tributos recaudados por un Estado miembro infringiendo el Derecho de la Unión es la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los justiciables por las disposiciones del Derecho de la Unión, tal como han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia. Por lo tanto, en principio, los Estados miembros están obligados a devolver los tributos recaudados infringiendo el Derecho de la Unión (véase, en particular, la sentencia de 19 de julio de 2012, Littlewoods Retail y otros C-591/10, apartado 24 y jurisprudencia citada).
Por tanto, en principio, el Estado miembro debe devolver íntegramente el IVA que se impidió deducir al sujeto pasivo infringiendo el Derecho de la Unión.
Resulta así que el derecho a la devolución de las cantidades abonadas indebidamente tiene como finalidad remediar las consecuencias de la incompatibilidad del tributo con el Derecho de la Unión, neutralizando la carga económica que este tributo impuso indebidamente al operador económico que, en definitiva, la haya soportado efectivamente (sentencia de 20 de octubre de 2011, Danfoss y Sauer-Danfoss, C-94/10I-9963, apartado 23).
Sin embargo, como excepción, tal restitución podrá denegarse cuando dé lugar a un enriquecimiento sin causa del sujeto pasivo. La protección de los derechos garantizados en esta materia por el ordenamiento jurídico de la Unión no exige la devolución de los impuestos, tasas y gravámenes recaudados con infracción del Derecho de la Unión cuando se haya demostrado que la persona obligada al pago de tales tributos los repercutió efectivamente sobre otros sujetos (sentencia de 6 de septiembre de 2011, Lady & Kid y otros,
C-398/09, Rec. p. I-7375
, apartado 18).
Al no existir normas de Derecho de la Unión en materia de solicitudes de devolución de tributos, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro regular las condiciones en que pueden formularse tales solicitudes, siempre que dichas condiciones respeten los principios de equivalencia y de efectividad (sentencia Danfoss y Sauer-Danfoss, antes citada, apartado 24 y jurisprudencia citada).
A este respecto, habida cuenta de la finalidad del derecho a la devolución de las cantidades abonadas indebidamente, recordada en el apartado 24 de la presente sentencia, el respeto del principio de efectividad exige que las condiciones de ejercicio de la acción de devolución de lo indebido sean fijadas por los Estados miembros, en virtud del principio de autonomía procesal, de manera que pueda neutralizarse la carga económica del tributo indebido (sentencia Danfoss y Sauer-Danfoss, antes citada, apartado 25).
En consecuencia, únicamente a condición de que la carga económica que el tributo indebidamente recaudado hizo recaer en el sujeto pasivo haya sido neutralizada en su totalidad podrá un Estado miembro negarse a devolver una parte de dicho tributo por el motivo de que dicha devolución generaría un enriquecimiento sin causa para el sujeto pasivo.
En el presente asunto, de la documentación presentada al Tribunal de Justicia se desprende que el artículo 124/D, apartado 5, de la Ley General Tributaria, que fue adoptado a raíz de la sentencia PARAT Automotive Cabrio, antes citada, permite denegar la devolución de una parte del IVA que no ha podido ser deducida en contra de lo dispuesto en el Derecho de la Unión, por el motivo de que el sujeto pasivo ya había obtenido, en concepto de ayuda, una compensación por una parte del IVA no deducible soportado en la adquisición subvencionada.
La cuestión de si la devolución solicitada en el litigio principal tiene por único objeto neutralizar la carga económica del tributo indebido o genera, por el contrario, un enriquecimiento sin causa para el sujeto pasivo constituye una cuestión de hecho que es competencia del juez nacional, quien puede apreciar libremente las pruebas que se le sometan al término de un análisis económico que tenga en cuenta todas las circunstancias pertinentes (véase, en ese sentido, la sentencia de 2 de octubre de 2003, Weber’s Wine World y otros,
C-147/01, Rec. p. I-11365
, apartados 96 y 100).
Sin embargo, en el marco de una remisión prejudicial, el Tribunal de Justicia, al que corresponde ofrecer respuestas útiles al juez nacional, es competente para proporcionar indicaciones, basadas en los autos del procedimiento principal y en las observaciones que le hayan sido presentadas, que puedan permitir dictar una resolución al órgano jurisdiccional remitente (véanse, por analogía, las sentencias de 9 de febrero de 1999, Seymour-Smith y Pérez,
C-167/97, Rec. p. I-623
, apartado 68, y de 26 de junio de 2001, Brunnhofer,
C-381/99, Rec. p. I-4961
, apartado 65).
A este respecto, el órgano jurisdiccional nacional debe examinar, en particular, si el importe de la ayuda concedida a la demandante en el litigio principal habría sido inferior en el supuesto en que a ésta no se le hubiera impedido ejercer su derecho a deducción. En efecto, de la documentación aportada al Tribunal de Justicia se desprende que el importe de la ayuda en cuestión había sido calculado tomando como referencia el «coste subvencionable» del proyecto, que comprende tanto el coste neto de dicho proyecto como el IVA no deducible. Así pues, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar si, en el supuesto en el que el coste subvencionable hubiera sido calculado sin tener en cuenta el IVA no deducible, el importe de la ayuda habría sido inferior al realmente concedido. Si así fuera, el excedente resultante del mayor importe de la ayuda recibida por Alakor sería la consecuencia del hecho de que una parte del IVA no deducible había sido cubierto por esa ayuda. Por tanto, la carga económica que supone la parte del impuesto equivalente a dicho excedente sería soportada por la entidad pagadora, y no por Alakor.
De ello se desprende que, para neutralizar la carga económica resultante de la prohibición de deducir el IVA, el importe de la devolución a que tiene derecho la demandante en el asunto principal debe equivaler a la diferencia entre, por un lado, el importe del IVA que Alakor no pudo deducir debido a la normativa nacional cuya incompatibilidad con el Derecho de la Unión señaló la sentencia PARAT Automotive Cabrio, antes citada, y, por otro lado, el importe de la ayuda concedida a Alakor que excede del que se le habría concedido si no se le hubiera impedido ejercer su derecho a la deducción.
Por último, la circunstancia de que la financiación de la ayuda en cuestión provenga tanto del presupuesto de la Unión como del presupuesto del Estado miembro de que se trata no afecta a las consideraciones anteriores. En efecto, como se desprende del apartado 22 de la presente sentencia y como subraya la Comisión Europea, el derecho a obtener la devolución de los tributos recaudados por un Estado miembro infringiendo el Derecho de la Unión es la consecuencia y el complemento de los derechos concedidos a los justiciables por las disposiciones del Derecho de la Unión. En consecuencia, el derecho a la devolución no puede variar en función de la fuente de la que provenga la financiación de la ayuda en cuestión.
Habida cuenta del conjunto de consideraciones expuestas, procede responder a las cuestiones planteadas que el principio de devolución de los tributos recaudados en un Estado miembro infringiendo las normas del Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que no se opone a que dicho Estado se niegue a devolver una parte del IVA, que no pudo ser deducido a causa de una medida nacional contraria al Derecho de la Unión, por el motivo de que esa parte del impuesto fue subvencionada mediante una ayuda concedida al sujeto pasivo y financiada tanto por la Unión como por el citado Estado, a condición de que la carga económica resultante de la negativa a deducir el IVA haya sido totalmente neutralizada, extremo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional nacional.
Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Séptima) declara:

El principio de devolución de los tributos recaudados en un Estado miembro infringiendo las normas del Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que no se opone a que dicho Estado se niegue a devolver una parte del impuesto sobre el valor añadido, que no pudo ser deducido a causa de una medida nacional contraria al Derecho de la Unión, por el motivo de que esa parte del impuesto fue subvencionada mediante una ayuda concedida al sujeto pasivo y financiada tanto por la Unión como por el citado Estado, a condición de que la carga económica resultante de la negativa a deducir el IVA haya sido totalmente neutralizada, extremo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional nacional.

Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: húngaro.