CELEX: 62012CJ0366
Řízení o předběžné otázce
Šestá směrnice o DPH
Osvobození od daně
Článek 13 část A odst. 1 písm. b)
Dodání zboží
Poskytování cytostatických léků v rámci ambulantní péče
Plnění poskytovaná různými osobami povinnými k dani
Článek 13 část A odst. 1 písm. c)
Poskytování lékařské péče
Léky předepsané lékařem vykonávajícím výdělečnou činnost nezávisle v rámci nemocnice
Úzce související činnosti
Plnění vedlejší k poskytování lékařské péče
Materiálně a hospodářsky neoddělitelná plnění

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 13 části A odst. 1 písm. b) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (
Úř. věst. L 145, s. 1
; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), ve znění směrnice Rady 2005/92/ES ze dne 12. prosince 2005 (
Úř. věst. L 345, s. 19
, dále jen „šestá směrnice“).
Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi Klinikum Dortmund gGmbH (dále jen „KD“) a Finanzamt Dortmund-West (daňová správa Dortmund-Západ, dále jen „Finanzamt“) týkajícího se toho, že Finanzamt odmítla od daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) osvobodit výrobu a dodávání cytostatických léků v rámci léčby rakoviny poskytované v rámci nemocnice provozované KD.
Právní rámec
Unijní právo
Článek 5 odst. 1 šesté směrnice zní následovně:
„Výrazem ‚dodání zboží‘ se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.“
Článek 6 odst. 1 této směrnice stanoví:
„‚Poskytováním služeb‘ se rozumí jakékoliv plnění, které není dodáním zboží ve smyslu článku 5.
[...]“
Článek 12 odst. 3 písm. a) uvedené směrnice stanoví:
„Základní sazbu [DPH] stanoví každý členský stát jako procentní podíl ze základu daně a je stejná pro dodání zboží i pro poskytování služeb. [...]
[...]
Členské státy mohou rovněž uplatňovat jednu či dvě snížené sazby. Tyto sazby se určí jako procentní podíl ze základu daně, který nesmí být nižší než 5 %, a vztahují se pouze na dodání zboží a poskytnutí služeb těch kategorií, které jsou uvedeny v příloze H.
[...]“
Článek 13 část A odst. 1 písm. b) a c) šesté směrnice stanoví následující:
„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské státy od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:
[...]
b)
poskytování nemocniční a lékařské péče a s ním úzce související činnosti prováděné veřejnoprávními subjekty nebo za sociálních podmínek srovnatelných s podmínkami veřejnoprávních subjektů, dále nemocnicemi, léčebnými nebo diagnostickými ústavy a dalšími řádně uznanými zařízeními téže povahy;
c)
poskytování péče při výkonu lékařských a nelékařských zdravotnických povolání, jak jsou vymezeny v dotyčném členském státě;“.
Článek 13 část A odst. 2 písm. b) této směrnice stanoví:
„Poskytování služeb nebo dodání zboží nebude osvobozeno od daně podle odst. 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n) tohoto článku, jestliže:
—
není nezbytné pro poskytnutí plnění osvobozeného od daně,
—
jejich základním účelem je získání dodatečného příjmu pro subjekt poskytováním plnění, která jsou v přímém soutěžním vztahu s plněními poskytovanými obchodními podniky povinnými k [DPH].“
V rámci kategorie 3 přílohy H uvedené směrnice, obsahující seznam dodání zboží a poskytování služeb, které mohou být předmětem snížené sazby DPH, jsou uvedeny zejména farmaceutické výrobky obvykle užívané pro péči o zdraví, prevenci chorob a pro účely lékařské péče.
Německé právo
Zákon z roku 2005 o dani z obratu
Ustanovení § 1 odst. 1 bodu 1 první věty zákona z roku 2005 o dani z obratu (Umsatzsteuergesetz 2005, BGBl. 2005 I, s. 386, dále jen „UStG“) stanoví, že DPH podléhají „dodání zboží a poskytování služeb za protiplnění uskutečněná v tuzemsku podnikatelem v rámci jeho podnikání“.
Podle ustanovení § 3 odst. 1 UStG se dodáním zboží uskutečněným podnikatelem rozumí „plnění, na jehož základě podnikatel nebo jím zplnomocněná třetí osoba umožní příjemci nebo jím zplnomocněné třetí osobě disponovat zbožím vlastním jménem (převod práva nakládat se zbožím)“.
Ustanovení § 3 odst. 9 UStG uvádí, že poskytováním služeb jsou „plnění, která nejsou dodáním zboží“.
Ustanovení § 4 bodu 14 UStG stanoví, že od DPH jsou osvobozena:
„plnění vyplývající z výkonu povolání lékaře, zubního lékaře, léčitele, fyzioterapeuta, porodní asistentky nebo z podobné profesní lékařské činnosti ve smyslu ustanovení § 18 odst. 1 bodu 1 [zákona o dani z příjmů (Einkommensteuergesetz)] nebo povolání klinického chemika. Ostatní plnění, která společenství, jejichž členové náležejí k povoláním popsaným v první větě, poskytují svým členům, jsou rovněž osvobozena od daně, pokud jsou tato plnění přímo užívána k realizaci plnění osvobozených od daně na základě první věty [...]“
Podle ustanovení § 4 bodu 16 písm. b) UStG jsou od DPH osvobozeny rovněž:
„činnosti úzce související [...] s provozováním nemocnic, jestliže [...]
b)
nemocnice v průběhu předcházejícího kalendářního roku splnily [...] podmínky uvedené v ustanovení § 67 odst. 1 nebo 2 daňového zákoníku […]“
Ustanovení § 67 daňového zákoníku (Abgabenordnung, BGBI 2002 I, s. 3866 a BGBI 2003 I, s. 61) uvedené v ustanovení § 4 odst. 16 písm. b) UStG se týká činností, na které se vztahují daňové úlevy („Steuerbegünstigte Zwecke“), a to činností, které sledují veřejně prospěšný cíl, charitativní cíl či náboženský cíl. Obchodní podniky, které takové cíle sledují, jsou za určitých podmínek považovány za podniky vykonávající hospodářskou činnost za určitým cílem, který zakládá nárok na daňová zvýhodnění („Zweckbetrieb“). Ustanovení § 67 daňového zákoníku definuje podmínky, za nichž je tento režim použitelný na nemocnice.
V rámci oddílu 100 pokynů z roku 2005 o dani z obratu (Umsatzsteuerrichtlinien 2005, BGBI, 2004 I, zvláštní číslo 3/2004) je v souvislosti s „činnostmi úzce souvisejícími“ s nemocniční péčí a poskytováním lékařské péče uvedeno zejména následující:
„1)
Má se za to, že s provozováním zařízení uvedených v ustanovení § 4 odst. 16 UStG úzce souvisejí činnosti, které jsou podle zvyklostí charakteristické a nezbytné, dochází k nim pravidelně a zpravidla v rámci běžného provozu a s tímto provozem přímo či nepřímo souvisejí [...]. Základním účelem těchto plnění nemusí být získání dodatečného příjmu pro tato zařízení prováděním činností, které jsou v přímém soutěžním vztahu se zdanitelnými plněními jiných podniků. V důsledku toho již taková plnění nejsou osvobozena od daně na základě ustanovení § 4 odst. 16 UStG, jelikož je srovnatelné plnění zdanitelné na základě ustanovení § 4 odst. 14 UStG.
[...]
3)
Z úzce souvisejících činností jsou vyloučena zejména:
[...]
3.
poskytování léků nemocniční lékárnou jinému subjektu, než je subjekt, který nemocnici provozuje [...], jakož i dodávka léků za protiplnění schváleným oddělením ambulantní péče nemocnice, poliklinikám, institutům ambulantní péče, socio-pediatrickým střediskům – za podmínky, že v těchto případech nejde o interní nezdanitelná plnění entity provozující dotčenou nemocniční lékárnu – a veřejným lékárnám.
4.
dodávka léků určených k tomu, aby byly přímo užívány během ambulantní péče, pacientům prostřednictvím oprávněných nemocničních oddělení ambulantní péče, jakož i dodávka léků pacientům v rámci ambulantní péče v nemocnici prostřednictvím nemocničních lékáren.
[...]“
Zákoník sociálního zabezpečení
Ustanovení § 116 knihy V zákoníku sociálního zabezpečení (dále jen „SGB V“) stanoví:
„Nemocniční lékaři s ukončeným dalším odborným vzděláním mohou se souhlasem provozovatele nemocnice získat od výboru rozhodujícího o udělení povolení vykonávat činnost (§ 96) povolení účastnit se výkonu smluvní lékařské péče o pojištěnce [...]“
Ustanovení § 116a SGB V stanoví:
„V odvětvích plánování, v nichž komise zastupující smluvní lékaře a zdravotní pojišťovny spolkové země [(Landesausschuss der Ärzte und Krankenkassen)] konstatovala nedostatečnou nabídku příslušné péče, může výbor rozhodující o udělení povolení vykonávat činnost na žádost schválených nemocnic tyto nemocnice oprávnit k tomu, aby v dotyčné specializované oblasti poskytovaly smluvní lékařskou péči o pojištěnce, pokud je to nezbytné pro potřebnou dobu k pokrytí této nedostatečné nabídky.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
KD je veřejně prospěšnou společností s ručením omezeným, která zajišťuje provoz nemocnice. V průběhu let 2005 a 2006 tato společnost v souladu s ustanovením § 116a SGB V disponovala povolením, které ji opravňovalo k poskytování ambulantní péče nad rámec nemocniční péče. Lékaři zaměstnaní KD, kteří poskytovali tuto ambulantní péči v rámci této nemocnice, činnost vykonávali na základě individuálního povolení poskytnutého v souladu s ustanovením § 116 SGB V.
V průběhu let 2005 a 2006 uvedená nemocnice přijímala pacienty postižené rakovinou, kteří v ní byli léčeni chemoterapií. Cytostatické léky, které byly těmto pacientům podávány, pro ně připravovala individuálně na základě lékařského předpisu nemocniční lékárna. Je nesporné, že dodání cytostatických léků DPH nepodléhalo, pokud k němu došlo v nemocnici v rámci poskytnuté nemocniční péče.
V průběhu týchž let měla KD za to, že dodání cytostatických léků připravených v její nemocniční lékárně je od DPH osvobozeno rovněž v případě, kdy byla ambulantní péče poskytnuta lékaři vykonávajícími výdělečnou činnost nezávisle v rámci nemocnice, kterou KD provozuje. Finanzamt měla naproti tomu za to, že dodání léků pacientům postiženým rakovinou za protiplnění v rámci ambulantní péče podléhá DPH od roku 2005, tedy od data, kdy vstoupil v platnost oddíl 100 odst. 3 pokynů z roku 2005 o dani z obratu, což je administrativní předpis, který pro soudy závazný není. Finanzamt tedy platební výměry KD opravila tak, že dodání těchto léků připravených v lékárně uvedené nemocnice DPH podléhá, avšak KD přiznala nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu.
Stížnost KD, kterou podala proti těmto platebním výměrům, byla zamítnuta. Finanzgericht naproti tomu její žalobě vyhověl, což vedlo Finanzamt k tomu, že u Bundesfinanzhof podala proti rozhodnutí Finanzgericht opravný prostředek „Revision“.
Za těchto podmínek se Bundesfinanzhof rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí se v případě úzce související činnosti jednat o službu podle čl. 6 odst. 1 šesté směrnice [...]?
2)
V případě záporné odpovědi na první otázku, jde o činnost úzce související s poskytováním nemocniční nebo lékařské péče pouze tehdy, když tuto činnost poskytuje tatáž osoba povinná k dani, která poskytuje rovněž nemocniční nebo lékařskou péči?
3)
V případě záporné odpovědi na druhou otázku, existuje úzce související činnost i tehdy, když je poskytování lékařské péče osvobozeno od daně nikoli podle čl. 13 části A odst. 1 písm. b) šesté směrnice [...], nýbrž podle čl. 13 části A odst. 1 písm. c) této směrnice?“
K předběžným otázkám
Ke třetí otázce
Podstatou třetí otázky předkládajícího soudu, kterou je třeba se zabývat na prvním místě, je, zda čl. 13 část A odst. 1 písm. c) šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že dodání takového zboží, jako jsou cytostatické léky dotčené ve věci v původním řízení předepsané lékaři vykonávajícími výdělečnou činnost nezávisle v rámci nemocnice v rámci ambulantní léčby rakoviny, může být osvobozeno od DPH jakožto činnost úzce související s poskytováním lékařské péče.
Zodpovědět položenou otázku uplatněnou na věc v původním řízení znamená určit, zda dodání cytostatických léků KD v rámci ambulantní léčby rakoviny může být osvobozeno od DPH jakožto činnost úzce související s lékařskou péčí, třebaže je tato péče poskytována lékaři vykonávajícími výdělečnou činnost nezávisle v prostorách nemocnice provozované KD.
Ze spisu předloženého Soudnímu dvoru a z upřesnění poskytnutých účastníky řízení na jednání v tomto ohledu vyplývá, že péče poskytovaná lékaři, jichž se týká věc v původním řízení a kteří jednají nezávisle na uvedené nemocnici, ale v jejím rámci, je sama osvobozena od DPH na základě čl. 13 části A odst. 1 písm. c) šesté směrnice.
Úvodem je třeba připomenout, jak tvrdí německá vláda, že osvobození od daně uvedená v článku 13 šesté směrnice je třeba vykládat striktně vzhledem k tomu, že představují odchylky od obecné zásady, podle níž je DPH vybírána z každého poskytnutí služeb uskutečněného osobou povinnou k dani za protiplnění (viz zejména rozsudky ze dne 5. června 1997, SDC,
C-2/95, Recueil, s. I-3017
, bod 20; ze dne 10. září 2002, Kügler,
C-141/00, Recueil, s. I-6833
, bod 28, a ze dne 6. listopadu 2003, Dornier,
C-45/01, Recueil, s. I-12911
, bod 42). Výklad výrazů použitých v tomto ustanovení však musí být v souladu s cíli sledovanými uvedenými osvobozeními od daně a splňovat požadavky zásady daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH (viz výše uvedené rozsudky Kügler, bod 29, a Dornier, bod 42).
Toto pravidlo striktního výkladu navíc neznamená, že by měly být výrazy použité k vymezení osvobození od daně uvedených v tomto článku 13 vykládány způsobem, který by vyloučil účinky těchto osvobození (obdobně viz zejména rozsudek ze dne 10. června 2010, Future Health Technologies,
C-86/09, Sb. rozh. s. I-5215
, bod 30 a citovaná judikatura).
Z judikatury Soudního dvora tak vyplývá, že cíl spočívající ve snižování nákladů na zdravotní péči a zajištění toho, aby tato péče byla pro jednotlivce dostupnější, je společný jak pro osvobození od daně stanovené v čl. 13 části A odst. 1 písm. b) šesté směrnice, tak pro osvobození od daně stanovené v tomtéž odstavci písm. c) (viz rozsudek ze dne 11. ledna 2001, Komise v. Francie,
C-76/99, Recueil, s. I-249
, bod 23; výše uvedené rozsudky Kügler, bod 29 a Dornier, bod 43). Kromě toho je třeba připomenout, že zásada daňové neutrality brání zejména tomu, aby se subjekty, které provádějí tatáž plnění, bylo zacházeno odlišně v oblasti výběru DPH (výše uvedené rozsudky Kügler, bod 30, a Dornier, bod 44).
Kromě toho se pojem „poskytování lékařské péče“ uvedený v čl. 13 části A odst. 1 písm. b) šesté směrnice i pojem „poskytování péče“ ve smyslu v čl. 13 části A odst. 1 písm. c) této směrnice týkají plnění, která mají za cíl diagnostikovat, ošetřovat, a je-li to možné, léčit nemoci nebo zdravotní obtíže (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Dornier, bod 48 a citovaná judikatura; rozsudek ze dne 8. června 2006, L.u.P.,
C-106/05, Sb. rozh. s. I-5123
, bod 27, a rozsudek ze dne 10. června 2010, CopyGene,
C-262/08, Sb. rozh. s. I-5053
, bod 28).
Z toho vyplývá, že na služby lékařské povahy, které jsou prováděny s cílem chránit, zachovat nebo obnovit zdraví osob, se vztahuje osvobození od daně stanovené v čl. 13 části A odst. 1 písm. b) a c) šesté směrnice (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 20. listopadu 2003, Unterpertinger,
C-212/01, Recueil, s. I-13859
, body 40 a 41; D’Ambrumenil a Dispute Resolution Services,
C-307/01, Recueil, s. I-13989
, body 58 a 59, jakož i výše uvedený rozsudek L.u.P., bod 29).
I když ustanovení čl. 13 části A odst. 1 písm. b) a c) šesté směrnice mají odlišnou působnost, předmětem dosahu těchto ustanovení je upravit všechna osvobození lékařské péče ve striktním smyslu od daně (viz výše uvedené rozsudky Kügler, bod 36; L.u.P., bod 26, jakož i CopyGene, bod 27).
Na rozdíl od znění čl. 13 části A odst. 1 písm. b) šesté směrnice však znění čl. 13 části A odst. 1 písm. c) této směrnice neobsahuje žádný odkaz na činnosti úzce související s poskytováním lékařské péče, a to i přes skutečnost, že toto ustanovení následuje bezprostředně po ustanovení uvedeného čl. 13 části A odst. 1 písm. b). Je tak nutno konstatovat, že se tento článek v zásadě netýká činností úzce souvisejících s poskytováním lékařské péče a že tento pojem nemá žádnou relevanci, pokud jde o výklad čl. 13 části A odst. 1 písm. c) šesté směrnice.
Pokud jde o možnost od daně osvobodit dodání zboží na základě tohoto ustanovení, Soudní dvůr konstatoval, že kromě drobných dodávek zboží, které jsou striktně nezbytné v okamžiku poskytování péče, je dodání léků a jiného zboží možné materiálně i hospodářsky oddělit od poskytování služeb, a nemůže být tedy od daně osvobozeno na základě čl. 13 části A odst. 1 písm. c) šesté směrnice (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 23. února 1988, Komise v. Spojené království,
353/85, Recueil, s. 817
, bod 33).
Z toho vyplývá, že dodání léků a jiného zboží nemůže být osvobozeno od daně podle čl. 13 části A odst. 1 písm. c) šesté směrnice, ledaže by bylo striktně nezbytné v okamžiku poskytování péče.
Jak v tomto ohledu uvedla generální advokátka v bodech 46 a 47 svého stanoviska, nelze popřít skutečnost, že za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, se na poskytování péče při výkonu lékařských zdravotnických povolání ve smyslu čl. 13 části A odst. 1 písm. c) šesté směrnice a na poskytování cytostatických léků vztahuje terapeutická kontinuita. Dodání takových léků, jako jsou cytostatika dotčená ve věci v původním řízení, je totiž nezbytné v okamžiku poskytování péče v rámci ambulantní léčby rakoviny, jelikož v opačném případě by takové poskytování péče bylo bezpředmětné.
I přes tuto terapeutickou kontinuitu však zúčastnění na jednání potvrdili, že léčba dotčená ve věci v původním řízení zahrnuje sled činností a etap, které – třebaže jsou mezi sebou propojené – jsou individuálně odlišné. Jak uvedla generální advokátka v bodech 48 a 49 svého stanoviska, jeví se, že pacient využívá různých činností, a sice poskytování péče ze strany lékaře a poskytování léků ze strany nemocniční lékárny provozované KD, což by bránilo tomu, aby byly považovány za materiálně a hospodářsky neoddělitelné.
Ze skutečností poskytnutých Soudnímu dvoru však jasně nevyplývá, zda ve věci v původním řízení může být dodání léků považováno za materiálně a hospodářsky neoddělitelné od poskytování lékařské péče v rámci této léčby. Takové konstatování by vyžadovalo důkladné posouzení dotčené terapeutické kontinuity. Z tohoto hlediska přísluší předkládajícímu soudu, který je jediný příslušný k posouzení skutkového stavu, aby v tomto ohledu provedl nezbytná ověření.
S výhradou těchto ověření dodání cytostatických léků za takových okolností, jako jsou okolnosti dotčené ve věci v původním řízení, nemůže být považováno za dodání osvobozené od DPH.
Tento závěr podepírá skutečnost, že farmaceutické výrobky jsou jako takové uvedeny na seznamu dodání zboží a poskytování služeb, které mohou být předmětem snížené sazby DPH, zmíněných v příloze H šesté směrnice, a v zásadě tak podléhají odlišnému režimu DPH.
Na rozdíl od toho, co tvrdí KD, zásada daňové neutrality tento závěr zpochybnit nemůže. Jak uvedla generální advokátka v bodě 53 svého stanoviska, tato zásada nemůže rozšířit působnost osvobození od daně, pokud tak není jednoznačně stanoveno. Uvedená zásada totiž není pravidlem primárního práva, které by mohlo podmínit platnost osvobození od daně, nýbrž výkladovou zásadou, která se musí použít souběžně se zásadou striktního výkladu osvobození od daně (viz rozsudek ze dne 19. července 2012, Deutsche Bank, C‑44/11, bod 45).
Na třetí položenou otázku je tedy třeba odpovědět tak, že dodání takového zboží, jako jsou cytostatické léky dotčené ve věci v původním řízení předepsané lékaři vykonávajícími výdělečnou činnost nezávisle v rámci nemocnice v rámci ambulantní léčby rakoviny, nemůže být osvobozeno od DPH na základě čl. 13 části A odst. 1 písm. c) šesté směrnice, ledaže by toto dodání bylo materiálně a hospodářsky neoddělitelné od hlavního poskytování lékařské péče, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.
K první a druhé otázce
Vzhledem k odpovědi Soudního dvora na třetí otázku není namístě odpovídat na první dvě otázky.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:

Dodání takového zboží, jako jsou cytostatické léky dotčené ve věci v původním řízení předepsané lékaři vykonávajícími výdělečnou činnost nezávisle v rámci nemocnice v rámci ambulantní léčby rakoviny, nemůže být osvobozeno od daně z přidané hodnoty na základě čl. 13 části A odst. 1 písm. c) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 2005/92/ES ze dne 12. prosince 2005, ledaže by toto dodání bylo materiálně a hospodářsky neoddělitelné od hlavního poskytování lékařské péče, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: němčina.