CELEX: 62009CJ0489
A șasea directivă TVA
Articolul 11 secțiunea C alineatul (1) și articolul 27 alineatele (1) și (5)
Bază de impozitare
Măsuri de simplificare
Tutun prelucrat
Timbre fiscale
Colectare unică a TVA-ului la sursă
Furnizor intermediar
Neplata totală sau parțială a prețului
Refuzul de restituire a TVA-ului

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 11 secțiunea C alineatul (1) și a articolului
27 alineatele (1) și (5) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor
statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară
de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2004/7/CE a Consiliului din 20 ianuarie 2004 (JO
L 27, p. 44, denumită în continuare „A șasea directivă”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între societatea Vandoorne NV (denumită în continuare „Vandoorne”),
pe de o parte, și Belgische Staat (statul belgian), pe de altă parte, cu privire la refuzul acestuia din urmă de a restitui
acestei societăți taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) aferentă livrărilor de tutun prelucrat care au
făcut obiectul unei neplăți de către cocontractantul societății menționate.

Cadrul juridic

Reglementarea Uniunii
Articolul 2 din A șasea directivă prevede:
„Sunt supuse taxei pe valoarea adăugată:
1.      livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă
care acționează ca atare;
2.      importul de bunuri.” [traducere neoficială]
Articolul 5 alineatul (1) din această directivă prevede:
„«Livrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar”. [traducere
neoficială]
La titlul VII, intitulat „Fapte generatoare și exigibilitatea impozitelor”, articolul 10 din directiva menționată are următorul
cuprins:
„(1)      În sensul prezentei directive:
(a)      «Fapt generator» înseamnă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru ca taxa să devină exigibilă;
(b)      Taxa devine «exigibilă» atunci când autoritatea fiscală dobândește în temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a solicita
taxa de la persoana obligată la plata acesteia, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.
(2)      Faptul generator intervine și taxa devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile. […]” [traducere
neoficială]
Articolul 11 secțiunea C alineatul (1) din A șasea directivă, care figurează în cadrul titlului VIII al acesteia, intitulat
„Suma impozabilă”, prevede:
„În cazul anulării, al refuzului sau al neplății totale sau parțiale sau în cazul în care prețul este redus după livrare,
baza de impozitare se reduce, în consecință, în condițiile stabilite de statele membre.
Totuși, în cazul neplății totale sau parțiale, statele membre pot deroga de la această normă.” [traducere neoficială]
Articolul 27 din aceeași directivă, care figurează în cadrul titlului XV din aceasta, intitulat „Proceduri de simplificare”,
are următorul cuprins:
„(1)  Consiliul, hotărând în unanimitate la propunerea Comisiei, poate autoriza orice stat membru să introducă măsuri speciale de
derogare de la dispozițiile prezentei directive în scopul simplificării procedurii de colectare a TVA‑ului sau al prevenirii
anumitor forme de evaziune fiscală sau de fraudă. Măsurile destinate simplificării procedurii de colectare a TVA‑ului nu pot
influența decât în mică măsură valoarea globală a încasărilor din impozite ale statelor membre, colectate în stadiul consumului
final.
[…]
(5)      Statele membre care la 1 ianuarie 1977 aplică măsuri speciale de tipul celor menționate la alineatul (1) pot menține aceste
măsuri, cu condiția să notifice Comisia cu privire la aceasta înainte de 1 ianuarie 1978 și ca astfel de derogări, dacă au
ca scop simplificarea procedurii de aplicare a impozitului, să respecte cerințele prevăzute la alineatul (1).” [traducere
neoficială]
Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind
deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse (JO L 76, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 129), care se aplică
tutunului prelucrat, prevede la articolul 6 alineatul (1) că accizele sunt exigibile în momentul punerii în consum, și anume,
în special în momentul prelucrării produselor în cauză în afara unui regim de suspendare.
Articolul 10 din Directiva 95/59/CE a Consiliului din 27 noiembrie 1995 privind alte impozite decât impozitele pe cifra de
afaceri care afectează consumul de tutun prelucrat (JO L 291, p. 40, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 5) are următorul cuprins:
„(1)      Cel mai târziu în etapa finală, se armonizează normele de colectare a accizelor. Pe parcursul etapelor premergătoare, accizele
se colectează, în principiu, prin intermediul timbrelor fiscale. Dacă statele membre colectează accizele prin intermediul
timbrelor fiscale, au obligația de a pune respectivele timbre la dispoziția producătorilor și comercianților din alte state
membre. Dacă statele respective colectează accizele prin alte mijloace, trebuie să se asigure că niciun obstacol de ordin
administrativ sau tehnic nu afectează comerțul dintre statele membre în acest domeniu.
(2)      Importatorii și producătorii naționali de tutun prelucrat fac obiectul unui sistem stabilit în alineatul (1) în ceea ce privește
normele detaliate de percepere și plată a accizelor.”

Reglementarea națională
Articolul 77 alineatul 1 punctul 7° din Codul taxei pe valoarea adăugată (denumit în continuare „Codul TVA‑ului”) are următorul
cuprins:
„Fără a aduce atingere aplicării articolului 334 din Legea‑cadru din 27 decembrie 2004, taxa care a grevat o livrare de bunuri,
o prestare de servicii sau o achiziție intracomunitară a unui bun este restituită în limita corespunzătoare:
[…]
7°       în caz de pierdere totală sau parțială a creanței prețului.”
Articolul 58 alineatul 1 din Codul TVA‑ului prevede:
„În ceea ce privește tutunul prelucrat care este importat, dobândit în sensul articolului 25ter sau care este produs în Belgia,
taxa este percepută în toate cazurile în care, în temeiul actelor cu putere de lege și al normelor administrative referitoare
la regimul fiscal al tutunului, trebuie achitată acciza belgiană. Taxa este calculată pe baza prețului înscris pe timbrul
fiscal sau, dacă nu este prevăzut niciun preț, pe baza adoptată pentru colectarea accizei.
[…]
Taxa astfel percepută ține loc de taxă care se aplică importului, achizițiilor intracomunitare și livrărilor de tutun prelucrat.
Regele stabilește modalitățile de colectare a taxei aplicabile tutunului prelucrat și persoanele obligate la plata acesteia.”
Articolul 58 alineatul 1 din Codul TVA‑ului era în vigoare la adoptarea celei de A șasea directive. În temeiul articolului
27 alineatul (5) din această directivă, Regatul Belgiei a notificat, la 19 decembrie 1977, această dispoziție Comisiei. Textul
acestei notificări era următorul:
„B.      Achitarea impozitului într‑o fază prealabilă.
1.      Produsele din tutun prelucrat
Pentru a facilita controlul colectării TVA‑ului în acest sector, taxa care este datorată cu ocazia importului și al livrării
de tutun prelucrat este percepută în același timp cu accizele. Astfel, cu ocazia cumpărării timbrelor fiscale de către producător
sau de către importator, TVA‑ul este plătit pe prețul care trebuie plătit de către consumator. În etapele ulterioare nu este
perceput niciun TVA, dar, bineînțeles, nu poate fi operată nicio deducere. Toate vânzările de tutun prelucrat trebuie să fie
facturate cu taxa inclusă.”
Decretul regal nr. 13 din 29 decembrie 1992 referitor la regimul tutunului prelucrat în domeniul taxei pe valoarea adăugată
(
Belgisch Staatsblad
din 31 decembrie 1992, p. 28086, denumit în continuare „Decretul regal nr. 13”) prevede:
„Articolul 1
[TVA‑ul] aplicabil tutunului prelucrat, inclusiv înlocuitorilor de tutun importați, dobândiți în sensul articolului 25ter
din [Codul TVA‑ului] sau produși în Belgia este exigibil în același moment cu acciza.
Cuantumul taxei calculate conform articolului 58 paragraful 1 din [Codul TVA‑ului] este plătit de persoana obligată la plata
accizelor către persoana încasatoare însărcinată cu colectarea acestei accize.
[…]
Articolul 2
Prin derogare de la articolul 5 punctele 8° și 9° din Decretul regal nr. 1 referitor la măsuri prin care se urmărește asigurarea
plății taxei pe valoarea adăugată, livrările de tutun prelucrat sunt facturate la prețul în care este inclusă taxa. În plus,
factura conține mențiunea: «Tutun prelucrat: TVA perceput la sursă și nedeductibil».”
Articolul 6 din Legea din 10 iunie 1997 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația
și monitorizarea acestor produse (
Belgisch Staatsblad
din 1 august 1997, p. 19836) prevede că accizele sunt exigibile în momentul punerii în consum, și anume în special în momentul
prelucrării produselor în cauză în afara unui regim de suspendare.
Articolul 10 bis din Legea din 3 aprilie 1997 privind regimul fiscal al tutunului prelucrat (
Belgisch Staatsblad
din 16 mai 1997, p. 12105) prevede că acciza, acciza specială și TVA‑ul trebuie să fie achitate cu ocazia emiterii mărcilor
fiscale.

Acțiunea principală și întrebările preliminare
Vandoorne este înregistrată ca persoană impozabilă în scopuri de TVA pentru activitatea economică ce constă în comerțul
en gros
de tutun prelucrat. În această calitate, Vandoorne intervine ca intermediar în lanțul de comercializare a acestor produse
dintre producători și/sau importatori, pe de o parte, și revânzătorii și/sau vânzătorii cu amănuntul, pe de altă parte.
În această privință, din dosarul supus Curții reiese că tutunul prelucrat, livrat societății Vandoorne în scopul desfășurării
activităților sale, este deja prevăzut cu timbre fiscale care au fost aplicate de furnizorii săi în calitate de producători
sau de importatori ai acestor produse, în temeiul articolului 58 alineatul 1 din Codul TVA‑ului și al dispozițiilor Decretului
regal nr. 13.
Este cert că, în conformitate cu articolul 2 din acest decret regal, facturile referitoare la aceste livrări efectuate către
Vandoorne conțin mențiunea „Tutun prelucrat: TVA perceput la sursă și nedeductibil” și, prin urmare, nu indică niciun cuantum
distinct al TVA‑ului. Livrările acelorași produse efectuate de Vandoorne cocontractanților săi conțin aceeași mențiune și,
prin urmare, nici acestea nu indică vreun cuantum distinct al TVA‑ului.
În declarația sa de TVA referitoare la primul trimestru al anului 2006, Vandoorne a solicitat administrației fiscale restituirea
TVA‑ului aferent livrărilor de tutun prelucrat către Capitol BVBA (denumită în continuare „Capitol”) în urma pierderii definitive
a creanței aferente acestor livrări după falimentul acestei societăți, intervenit la 14 martie 2005.
Această cerere a fost respinsă de administrația fiscală pentru motivul că nu se imputase niciun TVA pe aceste livrări, TVA‑ul
aferent produselor în cauză fiind achitat de producător împreună cu accizele în temeiul colectării unice, potrivit articolului
58 alineatul (1) din Codul TVA‑ului.
Prin hotărârea din 8 octombrie 2008, rechtbank van eerste aanleg te Brugge a respins de asemenea ca nefondată cererea formulată
de Vandoorne.
Sesizată în apel, hof van beroep te Gent constată, la fel ca Belgische Staat, că, în speță, în temeiul articolului 58 alineatul
1 din Codul TVA‑ului și al dispozițiilor Decretului regal nr. 13, în cursul etapei comerciale în litigiu, survenită între
Vandoorne și Capitol, nu fusese prelevată nicio sumă cu titlu de TVA de vreme ce TVA‑ul fusese perceput integral la sursă
de la producător sau de la importator în același timp cu accizele și de vreme ce livrările efectuate către prima dintre aceste
societăți erau însoțite de o factură care nu menționa TVA‑ul ca o componentă distinctă a prețului, astfel încât aceasta nu
procedase la deducerea TVA‑ului. De asemenea, factura eliberată de Vandoorne către Capitol nu ar menționa TVA‑ul în mod distinct,
ci ar indica faptul că acesta a fost achitat la sursă și că nu este deductibil. Or, articolul 77 alineatul 1 din Codul TVA‑ului
ar prevedea numai o posibilitate de „restituire” a TVA‑ului „care a grevat livrarea de bunuri”.
Această instanță ridică totuși problema dacă aplicarea măsurii de simplificare prevăzută la articolul 27 din A șasea directivă
poate avea drept consecință lipsirea unui astfel de furnizor intermediar de dreptul la restituirea TVA‑ului, de vreme ce această
taxă este inclusă în prețul plătit de furnizorul respectiv. Astfel, chiar dacă sistemul implică faptul că, de vreme ce timbrele
fiscale au fost aplicate de producător sau de importator, TVA‑ul își pierde identitatea, nu se poate nega faptul că, în fiecare
etapă comercială ulterioară, cuantumul acestei taxe este plătit integral fără ca persoana impozabilă să poată proceda la deducerea
lui. Or, atunci când un furnizor intermediar pierde creanța pe care o deține față de cocontractantul său, acesta nu ar putea
percepe cuantumul TVA‑ului corespunzător, deși a plătit același cuantum al TVA‑ului propriului său furnizor.
În aceste condiții, hof van beroep te Gent a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare
preliminară:
„Legislația belgiană, în special articolul 58 alineatul 1 coroborat cu articolul 77 alineatul 1 punctul 7° din Codul TVA‑ului,
este conformă cu articolul 27 din A șasea directivă […], în temeiul căruia statele membre pot adopta măsuri de simplificare,
și/sau cu articolul 11 secțiunea C [alineatul] (1) din aceeași directivă, prin care se conferă un drept la restituirea TVA‑ului
în cazul neplății totale sau parțiale, dacă aceste dispoziții naționale […] prevăd o simplificare a procedurii de colectare
a TVA‑ului pentru livrarea de tutun prelucrat prin colectarea unică a acestei taxe la sursă și […] refuză intermediarilor
din lanțul de livrare, care sunt supuși taxei și care au plătit TVA‑ul pe tutunul prelucrat, dreptul la restituirea acestei
taxe în cazul pierderii totale sau parțiale a prețului de cumpărare?”

Cu privire la întrebarea preliminară
Cu titlu preliminar, trebuie amintit că nu este de competența Curții să se pronunțe, în cadrul unei proceduri prevăzute la
articolul 267 TFUE, asupra compatibilității dispozițiilor naționale cu dreptul Uniunii. Curtea este totuși competentă să furnizeze
instanței naționale toate elementele de interpretare proprii acestui drept care pot să îi permită să aprecieze această compatibilitate
în vederea judecării cauzei cu care este sesizată (a se vedea în special Hotărârea din 5 iulie 2007, Fendt Italiana, C‑145/06
și C‑146/06, Rep., p. I‑5869, punctul 30, precum și Hotărârea din 9 martie 2010, ERG și alții, C‑379/08 și C‑380/08, Rep.,
p. I‑2007, punctul 25).
În aceste condiții, întrebarea adresată trebuie înțeleasă în sensul că instanța de trimitere solicită, în esență, Curții să
stabilească dacă articolul 11 secțiunea C alineatul (1) și articolul 27 alineatele (1) și (5) din A șasea directivă trebuie
interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale, precum cea în discuție în acțiunea principală, care, prevăzând
perceperea TVA‑ului prin intermediul timbrelor fiscale, o singură dată și la sursă de la producătorul sau de la importatorul
de tutun prelucrat, exclude dreptul furnizorilor intermediari care intervin ulterior în lanțul livrărilor succesive de a obține
restituirea TVA‑ului în caz de neplată a prețului acestor produse de către cumpărător.
În această privință, trebuie să se amintească faptul că măsurile naționale derogatorii prevăzute la articolul 27 alineatele
(1) și (5) din A șasea directivă, permise „în scopul simplificării procedurii de colectare a TVA‑ului sau al prevenirii anumitor
forme de evaziune fiscală sau de fraudă”, sunt de strictă interpretare și nu pot deroga de la respectarea bazei de impozitare
a TVA‑ului, prevăzută la articolul 11 din directiva menționată, decât în limitele strict necesare pentru atingerea acestui
obiectiv (a se vedea Hotărârea din 10 aprilie 1984, Comisia/Belgia, 324/82, Rec., p. 1861, punctul 29, precum și Hotărârea
din 29 mai 1997, Skripalle, C‑63/96, Rec., p. I‑2847, punctul 24). În plus, acestea trebuie să fie necesare și adecvate pentru
realizarea obiectivelor specifice pe care le urmăresc și trebuie să afecteze cât mai puțin posibil obiectivele și principiile
celei de A șasea directive (Hotărârea din 19 septembrie 2000, Ampafrance și Sanofi, C‑177/99 și C‑181/99, Rec., p. I‑7013,
punctul 60, precum și Hotărârea din 29 aprilie 2004, Sudholz, C‑17/01, Rec., p. I‑4243, punctul 46).
În speță, rezultă că, la fel ca regimul olandez în discuție în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii din 15 iunie
2006, Heintz van Landewijck (C‑494/04, Rec., p. I‑5381, punctele 24, 44, 54 și 62), regimul derogator care figurează în reglementarea
națională în discuție în acțiunea principală și care permite colectarea TVA‑ului prin intermediul timbrelor fiscale are ca
obiect și ca efect atât prevenirea fraudelor și a abuzurilor, cât și simplificarea procedurii de colectare a TVA‑ului, care
se efectuează, datorită acestui regim derogator, într‑o singură etapă a lanțului de comercializare a produselor, prevăzându‑se
că TVA‑ul este perceput în același timp cu accizele, înainte să intervină faptul generator al taxei în temeiul articolului
10 din A șasea directivă. Astfel, acest regim privește momentul exigibilității acesteia din urmă, astfel încât acest moment
coincide cu cel al colectării accizelor (a se vedea Hotărârea din 14 iulie 2005, British American Tobacco și Newman Shipping,
C‑435/03, Rec., p. I‑7077, punctele 45 și 46).
Pe de altă parte, este cert că, la fel ca regimul olandez în discuție în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Heintz
van Landewijck, citată anterior (punctul 55), acest regim, astfel cum reiese atât din articolul 58 alineatul 1 din Codul TVA‑ului,
cât și din conținutul notificării efectuate de Regatul Belgiei în temeiul articolului 27 alineatul (5) din A șasea directivă,
reprodusă la punctul 12 din prezenta hotărâre, aplică cuantumul TVA‑ului datorat la prețul produselor în stadiul consumului
final, cuantumul respectiv fiind stabilit în raport cu prețul cu amănuntul care trebuie plătit de consumator.
În această privință, trebuie amintit că articolul 27 alineatul (1) din A șasea directivă nu se opune decât măsurilor susceptibile
să influențeze într‑un mod care nu este de neglijat cuantumul taxei datorate în stadiul consumului final (a se vedea Hotărârea
din 12 iulie 1988, Direct Cosmetics și Laughtons Photographs, 138/86 și 139/86, Rec., p. 3937, punctul 52, precum și Hotărârea
Heintz van Landewijck, citată anterior, punctul 57).
Or, chiar dacă, în anumite împrejurări, precum pierderea produselor, vânzarea lor în pierdere sau vânzarea lor nelegală la
un preț diferit de prețul cu amănuntul indicat pe timbrele fiscale, producătorul sau importatorul ar putea fi obligat, în
cadrul unui regim precum cel în cauză în acțiunea principală, să achite un cuantum al TVA‑ului superior celui care ar fi rezultat
din aplicarea sistemului armonizat de drept comun de colectare a TVA‑ului, simpla eventualitate că astfel de împrejurări se
produc nu este totuși suficientă pentru a considera că acest regim ar putea influența într‑un mod care să nu fie de neglijat
cuantumul taxei datorate în stadiul consumului final (a se vedea în acest sens Hotărârea Heintz van Landewijck, citată anterior,
punctele 56-58). Astfel, o măsură de simplificare implică, prin natura sa, o abordare mai globală decât cea a normei pe care
o înlocuiește și nu corespunde, așadar, în mod necesar situației exacte a fiecărei persoane impozabile (Hotărârea Sudholz,
citată anterior, punctul 62).
De aici rezultă că un regim precum cel în discuție în acțiunea principală nu încalcă criteriile definite la articolul 27 alineatul
(1) din A șasea directivă și, pentru aceleași motive, nu depășește ceea ce este necesar în vederea simplificării procedurii
de colectare a TVA‑ului și a combaterii fraudei sau a evaziunii fiscale (a se vedea în acest sens Hotărârea Heintz van Landewijck,
citată anterior, punctele 58 și 59).
În observațiile sale scrise depuse în prezenta cauză, Vandoorne arată totuși că acest regim este contrar articolului 11 secțiunea
C alineatul (1) și articolului 27 alineatele (1) și (5) din A șasea directivă prin faptul că exclude dreptul la restituirea
TVA‑ului în caz de neplată a prețului. Astfel, permițând statelor membre să instituie un regim de colectare unică a TVA‑ului
la sursă, prin derogare de la norma generală care prevede colectarea TVA‑ului în fiecare stadiu al lanțului economic, articolul
27 din A șasea directivă ar autoriza numai măsuri naționale de simplificare a procedurii de colectare a TVA‑ului destinate
evitării fraudei sau a evaziunii fiscale. În schimb, întrucât orice excepție este de strictă interpretare, o astfel de derogare
nu ar putea să aibă niciun efect asupra altor norme referitoare la TVA, precum cele care reglementează restituirea acestei
taxe. Pe de altă parte, pierderea creanței pe care ar fi suferit‑o în speță i‑ar cauza exact același prejudiciu ca cel suferit
de o persoană impozabilă normală căreia i se aplică regimul TVA‑ului fracționat, deoarece, în cadrul regimului derogator în
cauză, fiecare verigă intermediară suportă TVA‑ul inclus în prețul plătit furnizorului său de tutun prelucrat.
Această argumentare nu poate fi reținută.
Astfel, după cum reiese din cuprinsul punctului 28 din prezenta hotărâre, este cert că, în cadrul unui regim precum cel în
discuție în acțiunea principală, TVA‑ul referitor la tutunul prelucrat este perceput prin intermediul timbrelor fiscale, o
singură dată și, în mod anticipat, la sursă, numai de la producătorul sau de la importatorul acestor produse, în același timp
cu perceperea accizelor, înainte să intervină faptul generator al taxei în temeiul articolului 10 din A șasea directivă.
Rezultă că furnizorii intermediari, precum Vandoorne în acțiunea principală, care intervin ulterior producătorului sau importatorului
în lanțul livrărilor succesive ale acestor produse, pe de o parte, nu trebuie să achite, cu ocazia livrărilor care le sunt
efectuate de către propriul furnizor, niciun cuantum al TVA‑ului aferent intrărilor care poate da dreptul la deducerea imediată
și integrală a acestei taxe, în temeiul articolului 17 alineatul (2) din A șasea directivă, și, pe de altă parte, nu sunt
ei înșiși obligați la plata vreunui cuantum al TVA‑ului aferent ieșirilor, în temeiul articolului 10 alineatul (2) din directiva
menționată, cu ocazia livrărilor efectuate cumpărătorului produselor respective.
Astfel, într‑o situație precum cea în discuție în acțiunea principală, este cert că, după cum s‑a arătat deja la punctul 18
din prezenta hotărâre, facturile aferente acestor diferite livrări, în conformitate cu articolul 2 din Decretul regal nr. 13,
reprodus la punctul 13 din hotărârea respectivă, nu menționează niciun cuantum distinct al TVA‑ului, aceste facturi indicând
un preț care include cuantumul TVA‑ului achitat de producător sau de importator și conținând mențiunea „Tutun prelucrat: TVA
perceput la sursă și nedeductibil”.
În aceste condiții, întrucât furnizorii intermediari nu sunt obligați la plata TVA‑ului aferent livrărilor de tutun prelucrat,
aceștia nu pot solicita restituirea taxei, în temeiul articolului 11 secțiunea C alineatul (1) din A șasea directivă, în caz
de neplată a prețului acestor livrări de către cumpărător.
În această privință, împrejurarea că valoarea TVA‑ului achitat la sursă de către producător sau de către importator prin intermediul
timbrelor fiscale este inclusă din punct de vedere economic în prețul livrărilor efectuate acestor furnizori este lipsită
de relevanță. Astfel, o asemenea împrejurare nu repune în discuție faptul că furnizorii menționați nu sunt ținuți de nicio
obligație fiscală cu privire la normele referitoare la TVA.
Pe de altă parte, în cadrul unui regim de percepere simplificată a TVA‑ului precum cel în discuție în acțiunea principală,
întrucât cuantumul TVA‑ului achitat de către producător sau de către importator prin intermediul timbrelor fiscale nu se raportează
la contrapartida efectiv primită de fiecare furnizor, ci, astfel cum s‑a constatat deja la punctul 29 din prezenta hotărâre,
la prețul produselor în stadiul consumului final, pierderea de către un furnizor intermediar, precum cel în cauză în acțiunea
principală, a creanței față de cocontractantul său nu determină nicio reducere a bazei de impozitare.
În aceste condiții, trebuie să se constate că restituirea către un astfel de furnizor intermediar a unui cuantum al TVA‑ului
în caz de neplată a prețului de către cumpărătorul livrărilor de tutun prelucrat ar influența într‑un mod care nu este de
neglijat, contrar celor impuse la articolul 27 alineatul (1) din A șasea directivă, cuantumul taxei datorate în stadiul consumului
final și, prin urmare, veniturile fiscale ale statului membru percepute în acest stadiu. Aceasta ar fi situația,
a fortiori
, dacă cererea de restituire a TVA‑ului ar trebui să privească integralitatea cuantumului achitat de producătorul sau de importatorul
de tutun prelucrat, pentru motivul că taxa plătită în mod anticipat de aceștia grevează în totalitatea sa prețul facturat
de fiecare furnizor intermediar cocontractantului său.
Or, este probabil ca, astfel cum a indicat Comisia în observațiile sale, aceste produse, ținând seama de natura lor, să poată
fi încă vândute consumatorilor finali, în special într‑o cauză precum cea din acțiunea principală, de către reprezentantul
cumpărătorului declarat în stare de faliment. Astfel, nu ar fi exclus ca produsele respective, contrar principiului prevăzut
de sistemul comun al TVA‑ului, să fie consumate fără ca o parte sau chiar totalitatea taxei datorate să fi fost achitată către
stat.
În plus, este necesar să se sublinieze că faptul de a permite unui furnizor intermediar, în cadrul unui astfel de regim, să
obțină restituirea unui cuantum al TVA‑ului sau chiar a totalității acestuia atunci când cumpărătorul, invocând în special
starea sa de insolvabilitate, nu plătește prețul livrărilor ar risca tot atât de mult să complice în mod semnificativ perceperea
TVA‑ului cât și, astfel cum au arătat guvernele belgian și ceh în observațiile lor, să favorizeze abuzurile și fraudele, în
timp ce simplificarea procedurii de colectare a TVA‑ului și prevenirea unor astfel de abuzuri și de fraude constituie tocmai
obiectivele urmărite prin acest regim, în conformitate cu articolul 27 alineatul (1) din A șasea directivă (a se vedea, prin
analogie, Hotărârea Heintz van Landewijck, citată anterior, punctele 43, 62 și 65, precum și Hotărârea din 13 decembrie 2007,
BATIG, C‑374/06, Rep., p. I‑11271, punctul 39).
Or, astfel cum a arătat deja Curtea, piața țigărilor este deosebit de favorabilă dezvoltării unui comerț ilegal [a se vedea
Hotărârea din 10 decembrie 2002, British American Tobacco (Investments) și Imperial Tobacco, C‑491/01, Rec., p. I‑11453, punctul
87, Hotărârea din 29 aprilie 2004, British American Tobacco, C‑222/01, Rec., p. I‑4683, punctul 72, precum și Hotărârea BATIG,
citată anterior, punctul 34].
De aici rezultă că excluderea dreptului la restituirea TVA‑ului pentru un furnizor intermediar, precum Vandoorne, în caz de
neplată a prețului de către cumpărătorul de produse din tutun prelucrat livrate acestuia din urmă constituie o consecință
inerentă a unui regim precum cel în discuție în acțiunea principală, ce are ca obiect și ca efect, conform criteriilor definite
la articolul 27 alineatul (1) din A șasea directivă, simplificarea procedurii de colectare a TVA‑ului și combaterea fraudei
sau a evaziunii fiscale în ceea ce privește aceste produse.
În consecință, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 11 secțiunea C alineatul (1) și articolul 27 alineatele
(1) și (5) din A șasea directivă trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale, precum cea în discuție
în acțiunea principală, care, prevăzând, în vederea simplificării procedurii de colectare a TVA‑ului și a combaterii fraudei
sau a evaziunii fiscale în ceea ce privește produsele din tutun prelucrat, perceperea acestei taxe prin intermediul timbrelor
fiscale, o singură dată și la sursă de la producătorul sau de la importatorul acestor produse, exclude dreptul furnizorilor
intermediari care intervin ulterior în lanțul livrărilor succesive de a obține restituirea TVA‑ului în caz de neplată de către
cumpărător a prețului produselor menționate.

Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:
Articolul 11 secțiunea C alineatul (1) și articolul 27 alineatele (1) și (5) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului
din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul
comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2004/7/CE a Consiliului
din 20 ianuarie 2004, trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale, precum cea în discuție în
acțiunea principală, care, prevăzând, în vederea simplificării procedurii de colectare a taxei pe valoarea adăugată și a combaterii
fraudei sau a evaziunii fiscale în ceea ce privește produsele din tutun prelucrat, perceperea acestei taxe prin intermediul
timbrelor fiscale, o singură dată și la sursă de la producătorul sau de la importatorul acestor produse, exclude dreptul furnizorilor
intermediari care intervin ulterior în lanțul livrărilor succesive de a obține restituirea taxei pe valoarea adăugată în caz
de neplată de către cumpărător a prețului produselor menționate.
Semnături
*
Limba de procedură: olandeza.