CELEX: 62012CJ0079
Fiscalité
TVA
Directive 2006/112/CE
Article 211
Paiement différé de la TVA à l’importation

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 26, paragraphe 2, TFUE, 28 TFUE, 30 TFUE et 107,
paragraphe 1, TFUE ainsi que de l’article 211 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système
commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO L 347, p. 1, ci-après la «directive TVA»).
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant SC Mora IPR SRL (ci-après «Mora IPR») à la Direcţia Generală
a Finanţelor Publice Sibiu (direction générale des finances publiques de Sibiu) et à la Direcţia Judeţeană pentru Accize şi
Operaţiuni Vamale Sibiu (direction départementale des accises et opérations douanières de Sibiu), au sujet de la taxe sur
la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») appliquée à des importations de produits venant de France.

Le cadre juridique

Le droit de l’Union
L’article 2, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA dispose que les importations de biens sont soumises à la TVA.
Aux termes de l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA:
«Lorsque des biens relèvent depuis leur introduction dans la Communauté […] d’un régime d’admission temporaire en exonération
totale de droits à l’importation ou de transit externe, le fait générateur et l’exigibilité de la taxe n’interviennent qu’au
moment où les biens sortent de [ce régime].»
L’article 211 de cette directive est libellé comme suit:
«Les États membres arrêtent les modalités de paiement au titre d’importations de biens.
Les États membres peuvent notamment prévoir que, pour les importations de biens effectuées par les assujettis ou les redevables
ou par certaines catégories d’entre eux, la TVA due en raison de l’importation n’est pas payée au moment de l’importation,
à condition qu’elle soit mentionnée comme telle dans la déclaration de TVA établie conformément à l’article 250.»
L’article 250, paragraphe 1, de la directive TVA énonce:
«Tout assujetti doit déposer une déclaration de TVA dans laquelle figurent toutes les données nécessaires pour constater le
montant de la taxe exigible et celui des déductions à opérer, y compris, et dans la mesure où cela est nécessaire pour la
constatation de l’assiette, le montant global des opérations relatives à cette taxe et à ces déductions ainsi que le montant
des opérations exonérées.»
L’article 406 de la directive TVA prévoit:
«Les dispositions en vigueur au moment où le bien relevait […] d’un régime d’admission temporaire en exonération totale des
droits à l’importation […] dans l’un des nouveaux États membres […] continuent de s’appliquer jusqu’à la sortie du bien de
ce régime […] après la date de l’adhésion lorsque les conditions suivantes sont réunies:
a)      le bien a été introduit avant la date de l’adhésion dans la Communauté ou dans l’un des nouveaux États membres;
b)      le bien relevait depuis son introduction dans la Communauté ou dans l’un des nouveaux États membres de ce régime […];
c)      le bien n’est pas sorti de ce régime […] avant la date de l’adhésion.»
Aux termes de l’article 408 de cette directive:
«1.      Sont assimilés à une importation d’un bien à l’égard duquel il est démontré qu’il se trouvait en libre pratique dans l’un
des nouveaux États membres ou dans la Communauté les cas suivants:
a)      toute sortie, y compris irrégulière, d’un bien d’un régime d’admission temporaire sous lequel le bien a été placé avant la
date de l’adhésion dans les conditions prévues à l’article 406;
[…]»

Le droit roumain
L’article 157 de la loi n° 571/2003 sur le code fiscal (ci-après le «code fiscal»), notamment les règles concernant le paiement
différé de la TVA due pour les importations de biens, a été modifié à plusieurs reprises pendant la période du litige au principal.
Premièrement, l’article 157, paragraphes 1 à 5, du code fiscal, dans sa version en vigueur au 1
er
janvier 2007 (loi n° 343, du 17 juillet 2006,
Monitorul Oficial al României,
partie I, n° 662 du 1
er
août 2006), était libellé de la manière suivante:
«(1)      Toute personne s’acquittera de la taxe dont elle est redevable aux organes fiscaux avant la date à laquelle elle doit déposer
l’un des décomptes ou déclarations prévus aux articles 156 ter et 156 quater.
(2)      Par dérogation au paragraphe 1, un assujetti identifié conformément à l’article 153 inclura dans le décompte prévu à l’article
156 ter, aussi bien en tant que taxe collectée qu’en tant que taxe déductible, dans les limites et conditions fixées aux articles
145 à 147 bis, la taxe correspondant aux acquisitions intracommunautaires, aux biens et services acquis à son bénéfice, pour
lesquels il est redevable de cette taxe, dans les conditions prévues à l’article 150, paragraphe 1, sous b) à g).
(3)      La taxe due pour les importations de biens, à l’exception des importations qui en sont exonérées, sera payée auprès de l’organe
douanier, conformément à la réglementation en vigueur concernant le paiement des droits à l’importation.
(4)      Par dérogation au paragraphe 3, le paiement effectif auprès des organes douaniers ne sera pas dû par les assujettis identifiés
à la TVA, conformément à l’article 153.
(5)      Les importateurs qui sont des assujettis identifiés à la TVA, conformément à l’article 153, incluront la taxe correspondant
aux biens importés dans le décompte prévu à l’article 156 ter, aussi bien en tant que taxe collectée qu’en tant que taxe déductible,
dans les limites et conditions fixées aux articles 145 à 147 bis.»
Deuxièmement, l’article 157 du code fiscal en vigueur à compter du 3 avril 2007 disposait, à ses paragraphes 4 et 5:
«(4)      Par exception au paragraphe 3, durant la période du 15 avril 2007 au 31 décembre 2008 inclus, le paiement effectif auprès
des organes douaniers ne sera pas dû par les assujettis identifiés à la TVA, conformément à l’article 153, qui ont obtenu
un certificat de paiement différé, dans les conditions fixées par arrêté du ministre des Finances publiques. À partir du 1
er
janvier 2009, par exception au paragraphe 3, le paiement effectif auprès des organes douaniers ne sera pas dû par les assujettis
identifiés à la TVA, conformément à l’article 153.
(5)      Les assujettis visés au paragraphe 4 incluront la taxe correspondant aux biens importés dans le décompte prévu à l’article
156 ter, aussi bien en tant que taxe collectée qu’en tant que taxe déductible, dans les limites et conditions fixées aux articles
145 à 147 bis.»
Troisièmement, l’article 157, paragraphes 4 et 5, du code fiscal, tel que modifié depuis le 1
er
janvier 2008 par l’ordonnance d’urgence n° 106/2007, du 4 octobre 2007 (
Monitorul Oficial al României,
partie I, n° 703 du 18 octobre 2007), prévoit:
«(4)      Par exception au paragraphe 3, durant la période du 15 avril 2007 au 31 décembre 2011 inclus, le paiement effectif auprès
des organes douaniers ne sera pas dû par les assujettis identifiés à la TVA, conformément à l’article 153, qui ont obtenu
un certificat de paiement différé, dans les conditions fixées par arrêté du ministre de l’Économie et des Finances. À partir
du 1
er
janvier 2012, par exception au paragraphe 3, le paiement effectif auprès des organes douaniers ne sera pas dû par les assujettis
identifiés à la TVA, conformément à l’article 153.
(5)      Les assujettis visés au paragraphe 4 incluront la taxe correspondant aux biens importés dans le décompte prévu à l’article
156 ter, aussi bien en tant que taxe collectée qu’en tant que taxe déductible, dans les limites et conditions fixées aux articles
145 à 147 bis.»

Le litige au principal et les questions préjudicielles
Mora IPR est une société à responsabilité limitée établie en Roumanie ayant pour objet la fabrication de produits en matière
plastique. Elle est identifiée à la TVA depuis le 1
er
janvier 2007.
Il ressort de la décision de renvoi que, entre le 7 août et le 12 décembre 2006, Mora IPR a importé de France vers la Roumanie,
pour l’exécution de contrats de commodat et de location conclus avec la société française Mora International, son actionnaire
majoritaire, des équipements industriels.
Cette importation a été effectuée sous le régime de l’admission temporaire, en exonération de garantie pour les droits à l’importation
et pour la TVA, en vertu d’une autorisation du vice-président de l’Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (agence nationale
de l’administration fiscale).
La durée de l’admission temporaire a été limitée à 24 mois, de sorte que, entre le 7 août et le 12 décembre 2008, Mora IPR
aurait dû mettre fin à ce régime douanier en réexportant ou en mettant en libre pratique les marchandises en cause au principal.
Ladite société n’ayant pas mis fin à ce régime, l’autorité douanière a procédé d’office à l’apurement de ce dernier par la
mise en libre pratique de ces marchandises le 6 septembre 2010 et a imposé à Mora IPR le paiement de la TVA afférente à l’importation
de celles-ci.
Mora IPR a saisi la juridiction de renvoi, en faisant valoir que les modifications législatives successives apportées à l’article
157 du code fiscal entre le mois d’avril 2007 et celui de décembre 2008 constituent une restriction à la libre circulation
des marchandises, sont discriminatoires «dans un contexte concurrentiel» et lui ont causé des dommages matériels supérieurs
à 300 000 euros.
Devant cette juridiction, Mora IPR a soutenu que les dispositions législatives contestées sont contraires à l’article 211
de la directive TVA, dès lors que les changements intervenus dans le libellé de l’article 157 du code fiscal entre le 1
er
août 2006 et le 18 octobre 2007 avaient entraîné l’application, à des situations qui seraient, selon Mora IPR, identiques,
de trois régimes juridiques différents, à savoir, respectivement, le non-paiement de la TVA à l’importation, le paiement effectif
de la TVA en douane au moment de la déclaration d’importation et le paiement différé de la TVA à l’importation sur la base
d’un certificat émis dans des conditions fixées ultérieurement par arrêté du ministre de l’Économie et des Finances.
Ainsi, selon Mora IPR, entre le mois d’août et celui de décembre 2006, le paiement effectif de la TVA en douane n’était pas
dû. L’apurement du régime d’admission temporaire par l’importation définitive en Roumanie des équipements industriels en cause
au principal avant le 15 avril 2007 n’aurait donné lieu au paiement de la TVA en douane pour aucun équipement originaire de
l’Union européenne faisant l’objet d’une importation temporaire avant le 31 décembre 2006. En revanche, la même opération,
apurée par une importation définitive entre le mois d’août et celui de décembre 2008, aurait donné lieu au paiement effectif
de la TVA, sauf pour les agents économiques qui avaient pu obtenir un certificat de paiement différé. Le régime juridique
concernant le paiement effectif de la TVA aurait été ainsi modifié alors que, selon Mora IPR, le contribuable ne pouvait plus
apporter de modifications à la situation matérielle en cause au principal.
Selon Mora IPR, les trois régimes juridiques différents applicables à des situations de fait nées simultanément sont de nature
à créer une discrimination entre des agents économiques se trouvant dans des situations identiques, en imposant à une partie
d’entre eux seulement le paiement effectif de la TVA à l’importation et en différant, pour d’autres, le paiement de la TVA
sur la base de certificats émis en fonction de critères subjectifs. Cela équivaudrait à une aide d’État directe, incompatible
avec l’article 107 TFUE, et constituerait une violation de l’article 26, paragraphe 2, TFUE.
De plus, Mora IPR a fait valoir que le refus des autorités fiscales roumaines de restituer la TVA à l’importation doit être
regardé comme une taxation à l’importation de biens provenant d’un autre État membre, qui est contraire aux articles 28 TFUE
et 30 TFUE.
C’est dans ces conditions que la Curtea de Apel Alba Iulia a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions
préjudicielles suivantes:
«1)      L’article 211 de la directive [TVA] doit-il être interprété en ce sens qu’il s’oppose à ce qu’une condition supplémentaire
(comme l’obtention, au cours d’une période déterminée, d’un certificat de paiement différé, dans des conditions fixées par
arrêté du ministre de l’Économie et des Finances) soit posée, en plus de la condition concernant l’insertion de mentions dans
le décompte de TVA, à la charge des assujettis qui ne sont pas redevables de la TVA due à l’importation aux organes douaniers?
2)      Les articles 26, paragraphe 2, [TFUE], 28 [TFUE], 30 [TFUE] et 107, paragraphe 1, [TFUE] doivent-ils être interprétés en ce
sens qu’ils s’opposent à des interventions législatives répétées, comme celles prévues aux points 1 et 2 de l’ordonnance d’urgence
n° 22 du 28 mars 2007, ainsi qu’au point 69 de l’ordonnance d’urgence n° 106 du 4 octobre 2007, qui modifient l’article 157,
paragraphe 4, du code fiscal roumain en ce sens qu’il n’est permis qu’à une partie seulement des assujettis à la TVA (ceux
qui ont effectué ou qui sont considérés comme ayant effectué l’importation après le 15 avril 2007 et qui ont obtenu des certificats
de paiement différé), parmi ceux qui se trouvent dans des situations identiques (détenant des biens qui ont fait l’objet d’une
importation temporaire pendant la période de préadhésion), de ne pas s’acquitter de la TVA en douane?»

Sur les questions préjudicielles

Sur la première question
Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 211 de la directive TVA doit être interprété
en ce sens qu’il s’oppose à l’application d’une réglementation d’un État membre, telle que celle en cause au principal, subordonnant
le paiement différé de la TVA due pour les biens importés à l’obtention d’un certificat qui n’est pas exigé par les termes
de cette directive.
À cet égard, il convient de relever qu’il ressort du libellé même de l’article 211 de la directive TVA qu’il appartient aux
États membres d’arrêter les modalités de paiement de la TVA due au titre de l’importation de biens et que ceux-ci peuvent
notamment prévoir que la TVA n’est pas payée au moment de l’importation par les assujettis ou les redevables ou par certaines
catégories d’entre eux, à la condition que cette taxe soit mentionnée comme telle dans la déclaration de TVA établie conformément
à l’article 250 de ladite directive.
Il découle de cet article 211 que les États membres peuvent instituer le droit à un paiement différé de la TVA à l’importation
et accorder cette modalité de paiement non pas à tous les assujettis à cette taxe, mais à certaines catégories d’entre eux.
Toutefois, les modalités de paiement de la TVA due au titre de l’importation ne sauraient être arrêtées par les États membres
que dans le respect du principe de neutralité fiscale.
En effet, le principe de neutralité fiscale, principe fondamental du système commun de la TVA, s’oppose, d’une part, à ce
que des marchandises, qui se trouvent en concurrence les unes avec les autres, soient traitées de manière différente du point
de vue de la TVA ainsi que, d’autre part, à ce que des opérateurs économiques qui effectuent les mêmes opérations soient traités
différemment en matière de perception de la TVA (voir en ce sens, notamment, arrêt du 29 octobre 2009, SKF, C‑29/08, Rec.
p. I‑10413, point 67 et jurisprudence citée).
Selon le gouvernement roumain, les conditions d’obtention d’un certificat de paiement différé fixées par arrêté du ministre
des Finances publiques répondent à un impératif d’intérêt général, à savoir lutter contre l’évasion fiscale en s’assurant
de la capacité de l’assujetti à remplir ses obligations fiscales.
De telles conditions, en tant qu’elles viseraient à garantir la perception de l’intégralité de la TVA due sur le territoire
national sont, sous réserve du respect en particulier du principe de neutralité fiscale, de nature à être objectivement justifiées.
Il incombe cependant à la juridiction de renvoi de vérifier que tel est le cas dans le litige qui lui est soumis.
Il convient d’ajouter que ne saurait être considéré comme une discrimination le fait que l’importateur assujetti et identifié
à la TVA soit, selon la date de sortie du bien placé sous un régime d’admission temporaire avant la date d’adhésion de l’État
membre à l’Union, soumis à des règles éventuellement différentes quant aux modalités de paiement de la TVA.
En effet, d’une part, en vertu de l’article 406 de la directive TVA, les dispositions en vigueur au moment où le bien a été
introduit et placé sous un régime d’admission temporaire dans l’un des nouveaux États membres avant la date d’adhésion de
celui-ci à l’Union continuent de s’appliquer après cette date et sous certaines conditions jusqu’à la sortie du bien de ce
régime. La sortie d’un bien d’un tel régime est assimilée, conformément à l’article 408 de cette directive, à une importation.
Elle constitue, selon l’article 71, paragraphe 1, de ladite directive, le fait générateur de la TVA et entraîne l’exigibilité
de celle-ci. Le fait que, avant l’adhésion d’un État à l’Union, un bien introduit dans cet État et placé sous un régime d’admission
temporaire soit soumis aux règles nationales en vigueur à la date de sortie de ce régime résulte donc de l’application de
ces dispositions.
D’autre part, la circonstance que les règles nationales en cause au principal aient fait l’objet de modifications successives
et qu’il en résulte que des biens placés avant l’adhésion sous un régime d’admission temporaire puissent de ce fait être soumis
à des règles différentes, applicables à l’ensemble des assujettis, selon la date à laquelle ils sortent de ce régime, n’est
pas constitutive en soi d’une discrimination. Le fait que, en l’occurrence, un certificat de paiement différé ait été exigé
seulement pour une période déterminée, d’une durée de plusieurs années, ne saurait davantage être considéré comme étant générateur
d’une discrimination.
Au vu de ce qui précède, il y a lieu de répondre à la première question que l’article 211 de la directive TVA doit être interprété
en ce sens qu’il ne s’oppose pas à l’application d’une réglementation d’un État membre, telle que celle en cause au principal,
subordonnant le paiement différé de la TVA due pour les biens importés à l’obtention d’un certificat qui n’est pas exigé par
les termes de cette directive, pour autant que les conditions d’obtention d’un tel certificat respectent le principe de neutralité
fiscale, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier.

Sur la seconde question
Par sa seconde question, la juridiction de renvoi vise, en substance, à savoir si les articles 26, paragraphe 2, TFUE, 28
TFUE, 30 TFUE et 107, paragraphe 1, TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à des «interventions législatives
répétées», telles que celles en cause dans l’affaire au principal, portant sur le paiement différé de la TVA à l’importation.
Il y a lieu de rappeler que, dans le cadre de la coopération instaurée par l’article 267 TFUE, la nécessité de parvenir à
une interprétation du droit de l’Union qui soit utile pour le juge national exige que celui-ci définisse le cadre factuel
et réglementaire dans lequel s’insèrent les questions qu’il pose ou que, à tout le moins, il explique les hypothèses factuelles
sur lesquelles ces questions sont fondées (voir en ce sens, notamment, arrêts du 26 janvier 1993, Telemarsicabruzzo e.a.,
C‑320/90 à C‑322/90, Rec. p. I‑393, point 6, ainsi que du 31 janvier 2008, Centro Europa 7, C‑380/05, Rec. p. I‑349, point
57).
La Cour insiste également sur l’importance de l’indication, par le juge national, des raisons précises qui l’ont conduit à
s’interroger sur l’interprétation du droit de l’Union et à estimer nécessaire de poser des questions préjudicielles à la Cour
(voir en ce sens, notamment, arrêt du 6 décembre 2005, ABNA e.a., C‑453/03, C‑11/04, C‑12/04 et C‑194/04, Rec. p. I‑10423,
point 46 ainsi que jurisprudence citée).
Ainsi, étant donné que c’est la décision de renvoi qui sert de fondement à la procédure devant la Cour, il est indispensable
que le juge national explicite, dans la décision de renvoi elle-même, le cadre factuel et réglementaire du litige au principal
et donne un minimum d’explications sur les raisons du choix des dispositions du droit de l’Union dont il demande l’interprétation
ainsi que sur le lien qu’il établit entre ces dispositions et la législation nationale applicable au litige qui lui est soumis
(voir en ce sens, notamment, ordonnance du 28 juin 2000, Laguillaumie, C‑116/00, Rec. p. I‑4979, points 23 et 24; arrêts du
19 avril 2007, Asemfo, C‑295/05, Rec. p. I‑2999, point 33; Centro Europa 7, précité, point 54, ainsi que ordonnance du 17
septembre 2009, Canon Kabushiki Kaisha, C‑181/09, point 10).
Or, en l’occurrence, force est de constater que, en ce qui concerne la seconde question posée, la décision de renvoi ne répond
pas à ces exigences. Il s’ensuit que, en l’absence d’indications suffisantes, il n’est pas possible de déterminer le problème
d’interprétation concret qui pourrait être soulevé par rapport aux dispositions du droit de l’Union dont la juridiction de
renvoi demande l’interprétation par sa seconde question.
Il y a lieu dès lors de déclarer la seconde question irrecevable.

Sur les dépens
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi,
il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que
ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (huitième chambre) dit pour droit:
L’article 211 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur
ajoutée, doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à l’application d’une réglementation d’un État membre, telle
que celle en cause au principal, subordonnant le paiement différé de la taxe sur la valeur ajoutée due pour les biens importés
à l’obtention d’un certificat qui n’est pas exigé par les termes de cette directive, pour autant que les conditions d’obtention
d’un tel certificat respectent le principe de neutralité fiscale, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier.
Signatures
*
Langue de procédure: le roumain.