CELEX: 62011CJ0064
Incumplimiento de Estado
Libertad de establecimiento
Artículo 49 TFUE
Restricciones
Legislación tributaria
Tributación inmediata de las plusvalías latentes
Traslado de la residencia de una sociedad, cese de actividad de un establecimiento permanente o transferencia de activos de tal establecimiento

En su recurso, la Comisión Europea solicita al Tribunal de Justicia que declare que el Reino de España ha incumplido las obligaciones
que le incumben en virtud del artículo 49 TFUE y del artículo 31 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo
de 1992 (DO 1994, L 1, p. 3; en lo sucesivo, «Acuerdo EEE») al adoptar el artículo 17, apartado 1, del texto refundido de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba
dicho texto refundido (BOE nº 61, de 11 de marzo de 2004, p. 10951; en lo sucesivo, «Ley del Impuesto sobre Sociedades»),
y en virtud del cual en los casos
–        de traslado de la residencia de una sociedad radicada en España a otro Estado miembro, o
–        de cese de las actividades en España de un establecimiento permanente, o
–        de transferencia a otro Estado miembro de sus activos situados en España,
las plusvalías no realizadas se integran en la base imponible del ejercicio fiscal, mientras que tales plusvalías no tienen
consecuencias fiscales inmediatas si esas operaciones tienen lugar dentro del territorio español.

Marco jurídico
El artículo 17, apartado 1, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone lo siguiente:
«Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los siguientes elementos
patrimoniales:
a)       Los que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que traslada su residencia fuera de éste, excepto que
dichos elementos patrimoniales queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español de la mencionada
entidad. En este caso será de aplicación a dichos elementos patrimoniales lo previsto en el artículo 85.
b)       Los que estén afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español que cesa su actividad.
c)       Los que estando previamente afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español son transferidos al extranjero.»

Procedimiento administrativo previo
La Comisión remitió al Reino de España, el 29 de febrero de 2008, un escrito de requerimiento en el que sostenía que el artículo
17, apartado 1, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades podía ser incompatible con la libertad de establecimiento. Según la
Comisión, en efecto, tal incompatibilidad se deducía del contenido de la sentencia del Tribunal de Justicia de 11 de marzo
de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Rec. p. I‑2409).
Mediante escrito de 30 de abril de 2008, el Reino de España impugnó la argumentación desarrollada en el escrito de requerimiento.
El 27 de noviembre de 2008, la Comisión remitió al Reino de España un dictamen motivado y le instó a adoptar las medidas necesarias
para atenerse al mismo.
Mediante escrito de 25 de febrero de 2009, el Reino de España respondió al dictamen motivado.
A la vista de ciertos hechos acaecidos con posterioridad al dictamen motivado, el 18 de marzo de 2010 la Comisión remitió
al Reino de España un dictamen motivado complementario.
Al no quedar satisfecha con las explicaciones ofrecidas por el Reino de España en su respuesta de 27 de mayo de 2010 al dictamen
motivado complementario, la Comisión decidió interponer el presente recurso.

Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
Mediante auto del Presidente del Tribunal de Justicia de 5 de julio de 2011 se admitió la intervención en el procedimiento
del Reino de Dinamarca, de la República Federal de Alemania, de la República Francesa, de la República Italiana, del Reino
de los Países Bajos, de la República Portuguesa, de la República de Finlandia, del Reino de Suecia y del Reino Unido de Gran
Bretaña e Irlanda del Norte, en apoyo de las pretensiones del Reino de España.
Todos estos Estados miembros han presentado observaciones escritas, excepto el Reino de Dinamarca, que desistió de su intervención
el 4 de octubre de 2011.

Sobre el recurso
En apoyo de su recurso, basado en dos imputaciones relativas a la violación del artículo 49 TFUE y del artículo 31 del Acuerdo
EEE, la Comisión sostiene que el artículo 17, apartado 1, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades constituye une medida discriminatoria
y, en todo caso, un obstáculo a la libertad de establecimiento.

Sobre la admisibilidad
El Reino de España sostiene, en primer lugar, que la imputación relativa a la violación del artículo 31 del Acuerdo EEE no
es admisible, por no haber sido formulada en el escrito de requerimiento.
En un recurso por incumplimiento, la finalidad del procedimiento administrativo previo es dar al Estado miembro de que se
trate la ocasión, por una parte, de cumplir las obligaciones que le impone el Derecho de la Unión y, por otra, de presentar
oportunamente alegaciones en su defensa frente a las imputaciones de la Comisión. La regularidad de este procedimiento constituye
una garantía esencial querida por el Tratado, no sólo para proteger los derechos del Estado miembro de que se trate, sino
también para garantizar que el eventual procedimiento contencioso tenga por objeto un litigio claramente definido (véase,
entre otras, la sentencia de 6 de septiembre de 2012, Comisión/Bélgica, C‑150/11, Rec. p. I‑0000, apartados 24 y 25 y jurisprudencia
que allí se cita).
A este respecto, procede recordar igualmente que el escrito de requerimiento que la Comisión remite al Estado miembro de que
se trate y el dictamen motivado emitido por aquélla delimitan el objeto del litigio, que, por lo tanto, ya no puede ampliarse.
En consecuencia, el dictamen motivado y el recurso de la Comisión deben basarse en imputaciones idénticas a las formuladas
en el escrito de requerimiento que inicia el procedimiento administrativo previo. En caso contrario, no cabe considerar que
tal irregularidad quede anulada por el hecho de que el Estado miembro demandado haya presentado observaciones sobre el dictamen
motivado (véase, en este sentido, la sentencia de 6 de septiembre de 2012, Comisión/Portugal, C‑38/10, Rec. p. I‑0000, apartados
15 y 16 y jurisprudencia que allí se cita).
En el caso de autos consta que el escrito de requerimiento enviado al Reino de España el 29 de febrero de 2008 no contenía
referencia alguna a una supuesta violación del artículo 31 del Acuerdo EEE, como lo ha reconocido por lo demás la Comisión
en la vista.
Por consiguiente, procede declarar la inadmisibilidad del recurso en lo que atañe a la violación de dicha disposición.
En segundo lugar, el Gobierno español sostiene en sus escritos procesales que ciertas partes de la argumentación invocada
por la Comisión ante el Tribunal de Justicia en apoyo de su imputación relativa a la violación del artículo 49 TFUE no habían
sido invocadas en el procedimiento administrativo previo, y que ello le impidió conocer el alcance exacto del incumplimiento
que se le imputaba, así como presentar oportunamente alegaciones en su defensa.
Sin embargo, consta que los motivos invocados por la Comisión en apoyo de su tesis de que el artículo 17, apartado 1, de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades constituye une medida discriminatoria y, en todo caso, un obstáculo a la libertad de establecimiento,
contraviniendo así las obligaciones del artículo 49 TFUE, son idénticos a los que se invocaron en el procedimiento administrativo
previo. El hecho de que la Comisión haya querido respaldar tales motivos invocando ante el Tribunal de Justicia alegaciones
que no figuraban en su dictamen motivado no puede, en sí mismo, producir como consecuencia una modificación del objeto exacto
del supuesto incumplimiento.
En este contexto procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, la exigencia de que el dictamen motivado y el recurso
de la Comisión se funden en idénticas imputaciones no puede llegar hasta el punto de imponer, en todos los supuestos, una
coincidencia perfecta entre la formulación de las imputaciones en la parte dispositiva del dictamen motivado y las pretensiones
del recurso, siempre que el objeto del litigio, tal como se definió en el dictamen motivado, no haya sido ampliado ni modificado
(véase, en este sentido, la sentencia de 18 de noviembre de 2010, Comisión/Portugal, C‑458/08, Rec. p. I‑11599, apartados
43 y 44 y jurisprudencia que allí se cita).
En particular, al aludir en su recurso al régimen fiscal específico de la Comunidad Autónoma del País Vasco y de la Comunidad
Foral de Navarra, la Comisión se ha limitado a respaldar su motivo relativo al carácter supuestamente discriminatorio de las
disposiciones del artículo 17, apartado 1, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin formular por ello una nueva imputación
contra tales disposiciones.
Por consiguiente, procede declarar la inadmisibilidad del recurso únicamente en la medida en que se refiere a un incumplimiento
del artículo 31 del Acuerdo EEE.

Sobre el fondo
En apoyo de su imputación relativa al incumplimiento por el Reino de España de las obligaciones que impone el artículo 49 TFUE,
la Comisión reprocha esencialmente a ese Estado miembro la diferencia de trato fiscal de las plusvalías latentes establecida
por las disposiciones controvertidas entre, por una parte, un traslado de actividades de una sociedad a otro Estado miembro
y, por otra parte, traslados similares dentro del territorio español, incluidos los efectuados a la Comunidad Autónoma del
País Vasco y a la Comunidad Foral de Navarra. Según la Comisión, cuando una sociedad de un Estado miembro ejerce su derecho
de libre establecimiento y traslada sus actividades del territorio español a otro Estado miembro, ello no puede tener como
consecuencia exponerla a una desventaja de tesorería con respecto a las sociedades que no ejercen su libertad de establecimiento.
A este respecto procede recordar que el artículo 49 TFUE obliga a suprimir las restricciones a la libertad de establecimiento.
Según el artículo 54 TFUE, las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y cuya sede social,
administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Unión Europea, quedan equiparadas, a efectos
de aplicación de las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento, a las personas físicas nacionales
de los Estados miembros. Para las sociedades, esta libertad incluye el derecho a ejercer su actividad en otros Estados miembros
por medio de una filial, sucursal o agencia (véanse las sentencias de 23 de octubre de 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt,
C‑157/07, Rec. p. I‑8061, apartado 28; de 25 de febrero de 2010, X Holding, C‑337/08, Rec. p. I‑1215, apartado 17, y de 6
de septiembre de 2012, Comisión/Portugal, antes citada, apartado 24).
El Tribunal de Justicia ha declarado ya, al examinar una normativa nacional y situaciones de traslado comparables a los del
presente asunto, que la libertad de establecimiento resulta aplicable al traslado de actividades de una sociedad del territorio
de un Estado miembro a otro Estado miembro, con independencia de si la sociedad de que se trata traslada su domicilio social
y su dirección efectiva fuera del territorio del primer Estado o si transfiere a otro Estado miembro activos de un establecimiento
permanente situado en el territorio del primer Estado. (véase, en este sentido, la sentencia de 6 de septiembre de 2012, Comisión/Portugal,
antes citada, apartado 23).
Aunque las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento pretenden, según su tenor literal, garantizar
el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, impiden también que el Estado miembro de origen obstaculice
el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales o de una sociedad constituida de conformidad con su legislación
(sentencias de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus, C‑371/10, Rec. p. I‑0000, apartado 35, y de 6 de septiembre de
2012, Comisión/Portugal, antes citada, apartado 25).
Por otra parte, según reiterada jurisprudencia, deben considerarse restricciones a la libertad de establecimiento todas las
medidas que prohíban, obstaculicen o hagan menos interesante el ejercicio de dicha libertad (sentencias antes citadas National
Grid Indus, apartado 36, y de 6 de septiembre de 2012, Comisión/Portugal, apartado 26).
En el presente caso, como ha alegado acertadamente la Comisión, el artículo 17, apartado 1, letras a) y c), de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades entraña restricciones a la libertad de establecimiento, dado que, en el caso de que una sociedad
española traslade su residencia a otro Estado miembro, así como en caso de transferencia parcial o total a otro Estado miembro
de los activos de un establecimiento permanente situado en territorio español, tal sociedad resulta económicamente penalizada
con respecto a una sociedad similar que efectúe ese traslado o transferencia dentro del territorio español, para la cual las
plusvalías latentes derivadas de esas operaciones no se integrarán en la base imponible del impuesto sobre sociedades hasta
el momento en que se materialicen efectivamente.
Esta diferencia de trato puede disuadir a una sociedad de trasladar sus actividades del territorio español al de otro Estado
miembro (véanse, en este sentido, las sentencias de 6 de septiembre de 2012, DI. VI. Finanziaria SAPA di Diego della Valle
& C., C‑380/11, Rec. p. I‑0000, apartado 36, y Comisión/Portugal, antes citada, apartado 28).
La diferencia de trato así observada no se explica por una diferencia objetiva de situación. En efecto, frente a la normativa
de un Estado miembro destinada a gravar las plusvalías generadas en su territorio, la situación de una sociedad que traslada
su domicilio social y su dirección efectiva a otro Estado miembro, al igual que la de una sociedad que transfiere todo o parte
de los activos de un establecimiento permanente español a otro Estado miembro, es análoga, en lo que se refiere a la tributación
de las plusvalías generadas en el primer Estado miembro con anterioridad a dichas operaciones, a la de una sociedad que limita
esas operaciones al territorio nacional (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas, National Grid Indus, apartado
38; DI. VI. Financiaria di Diego della Valle & C., apartado 37, y de 6 de septiembre de 2012, Comisión/Portugal, apartado 29).
Sin embargo, en la medida en que el artículo 17, apartado 1, letra b), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece un
gravamen sobre los elementos patrimoniales afectos a un establecimiento permanente que cesa su actividad, es decir, en un
supuesto que es consecuencia, no del traslado a otro Estado miembro de la residencia de una sociedad residente en territorio
español o de la transferencia de activos de un establecimiento permanente situado en ese territorio, sino del cese de la actividad
de dicho establecimiento, procede hacer constar que no se observa aquí una diferencia de trato entre una situación contemplada
en el artículo 49 TFUE y una situación puramente interna. En esta medida, no se ha acreditado la existencia de una restricción
a la libertad de establecimiento (véase, en este sentido, la sentencia de 6 de septiembre de 2012, Comisión/Portugal, antes
citada, apartado 30).
En lo que respecta a la existencia de una eventual justificación de la restricción a la libertad de establecimiento derivada
de las disposiciones del artículo 17, apartado 1, letras a) y c), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y al carácter proporcionado
de tales disposiciones, procede recordar que la liquidación del gravamen en el momento del traslado de la sede de dirección
efectiva de una sociedad respeta el principio de proporcionalidad, habida cuenta del objetivo de la normativa nacional controvertida,
que es el de gravar en el Estado miembro de origen las plusvalías generadas en el ámbito de la competencia tributaria de dicho
Estado miembro. Efectivamente, resulta proporcionado que el Estado miembro de origen, con el fin de preservar el ejercicio
de su competencia en materia tributaria, liquide el impuesto que se adeuda por las plusvalías latentes generadas en su territorio
en el momento en el que se extingue su potestad tributaria respecto a la sociedad de que se trata, en este caso en el momento
del traslado de la sede de dirección efectiva de ésta a otro Estado miembro (sentencia National Grid Indus, antes citada,
apartado 52) o en el momento en que se transfieren al extranjero elementos patrimoniales inicialmente afectados a un establecimiento
permanente situado en el territorio del Estado miembro de origen.
En cambio, el Tribunal de Justicia ha declarado ya que el artículo 49 TFUE se opone a una normativa de un Estado miembro en
virtud de la cual debe procederse al cobro inmediato del gravamen sobre las plusvalías latentes correspondientes a los elementos
patrimoniales de una sociedad en el momento mismo en que esa sociedad traslada su sede de dirección efectiva a otro Estado
miembro (sentencia National Grid Indus, antes citada, apartado 86).
En el presente asunto, procede señalar que la Comisión no niega que los Estados miembros tienen derecho a someter a gravamen
las plusvalías nacidas en sus respectivos territorios y, por lo tanto, a gravar el valor económico generado por una plusvalía
latente en sus respectivos territorios, aunque esa plusvalía no se haya materializado aún en ellos.
La Comisión critica, no obstante, el gravamen inmediato de esa plusvalía latente en el momento de la salida del territorio,
alegando que el objetivo perseguido por el Estado miembro de que se trata, preservar el ejercicio de su competencia en materia
tributaria, puede protegerse con medidas menos perjudiciales para la libertad de establecimiento, ya que es posible exigir
el pago de la deuda tributaria con posterioridad al traslado de la residencia o a la transferencia de activos, en el momento
en que se habría gravado dicha plusvalía si la sociedad no hubiera procedido al traslado de su residencia o a la transferencia
de activos fuera del territorio español.
A este respecto, procede hacer constar que, si bien es cierto que las disposiciones del artículo 17, apartado 1, letras a)
y c), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que establecen reglas para la determinación de la base imponible de dicho impuesto,
no contienen, como tales, medidas relativas al cobro de la deuda tributaria correspondiente, no es menos cierto que tales
disposiciones llevan aparejada la exigibilidad de esa deuda en el ejercicio fiscal en que se hayan producido los hechos contemplados
en ellas, como reconoce por lo demás el Gobierno español.
El Gobierno español ha sostenido no obstante, en particular, en la vista, que las disposiciones del artículo 65 de la Ley
General Tributaria permiten que las sociedades obligadas a soportar ese gravamen obtengan aplazamientos del pago de la deuda
en condiciones análogas a las que se aplican a los demás contribuyentes.
Sin embargo, consta que la concesión de este aplazamiento de pago, sometido a diversos requisitos y que sólo puede obtenerse
cuando la situación económico-financiera del obligado tributario le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los
plazos establecidos, no es en absoluto automática. Por lo tanto, no cabe considerar que este mecanismo ofrezca al obligado
tributario una alternativa al pago inmediato del gravamen, de manera que tampoco puede constituir un remedio al carácter atentatorio
contra la libertad de establecimiento propio del pago inmediato (en lo que respecta a tal alternativa, véase la sentencia
National Grid Indus, antes citada, apartado 73).
Por otra parte, los mecanismos de asistencia mutua existentes entre las autoridades de los Estados miembros son suficientes
para permitir que el Estado miembro de origen controle la veracidad de las declaraciones de las sociedades que optaran por
el pago diferido de dicho gravamen. A este respecto, es importante destacar que, dado que este gravamen se liquida en el momento
en el que la sociedad, con motivo de la transferencia al extranjero de sus elementos patrimoniales, deja de percibir los correspondientes
beneficios imponibles en el Estado miembro de origen, la asistencia del Estado miembro de acogida concierne, no a la liquidación
correcta del gravamen, sino únicamente a su cobro. Pues bien, el artículo 4, apartado 1, de la Directiva 2008/55/CE del Consejo,
de 26 de mayo de 2008, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinadas exacciones,
derechos, impuestos y otras medidas (DO L 150, p. 28), dispone que, «a petición de la autoridad requirente, la autoridad requerida
le comunicará los datos que le sean útiles para el cobro de un crédito». Por lo demás, la Directiva 2008/55, en particular,
sus artículos 5 a 9, ofrece a las autoridades del Estado miembro de origen un marco de cooperación y de asistencia que les
permite cobrar efectivamente la deuda tributaria en el Estado miembro de acogida. (véase, en este sentido, la sentencia National
Grid Indus, antes citada, apartado 78).
Dadas estas circunstancias, las disposiciones del artículo 17, apartado 1, letras a) y c), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
van más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo legítimo que persiguen, en la medida en que tienen como consecuencia
hacer exigible, en los supuestos contemplados en ellas, el pago inmediato del gravamen sobre las plusvalías latentes correspondientes
a los elementos patrimoniales de una sociedad que traslada su residencia a otro Estado miembro y a los de un establecimiento
permanente transferidos al extranjero.
En esta medida, resulta fundada la imputación de la Comisión, en lo que respecta a la violación del artículo 49 TFUE. Por
lo tanto, procede estimar en dicha medida el recurso y desestimarlo en todo lo demás.

Costas
En virtud del artículo 138, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, la parte que haya visto
desestimadas sus pretensiones será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Al haber sido desestimadas
en lo sustancial las pretensiones del Reino de España, procede condenarlo en costas, conforme a lo solicitado por la Comisión.
Según lo dispuesto en el artículo 140, apartado 1, del mismo Reglamento, la República Federal de Alemania, la República Francesa,
la República Italiana, el Reino de los Países Bajos, la República Portuguesa, la República de Finlandia, el Reino de Suecia
y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, que han intervenido como coadyuvantes en el litigio, cargarán con sus
propias costas.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) decide:
1)
Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 49 TFUE al adoptar el
artículo 17, apartado 1, letras a) y c), del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establecido por el Real
Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba dicho texto refundido, y en virtud del cual, en los casos
de traslado, a otro Estado miembro, de la residencia de una sociedad establecida en España y de transferencia, a otro Estado
miembro, de activos de un establecimiento permanente situados en España, las plusvalías no realizadas se integran en la base
imponible del ejercicio fiscal, mientras que tales plusvalías no tienen consecuencias fiscales inmediatas si esas operaciones
tienen lugar dentro del territorio español.
2)
Desestimar el recurso en todo lo demás.
3)
Condenar en costas al Reino de España.
4)
La República Federal de Alemania, la República Francesa, la República Italiana, el Reino de los Países Bajos, la República
Portuguesa, la República de Finlandia, el Reino de Suecia y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte cargarán con
sus propias costas.
Firmas
*
Lengua de procedimiento: español.