CELEX: 62013CJ0678
Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego
Podatek VAT
Dyrektywa 2006/112/WE
Załącznik III
Zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT do sprzętu medycznego, sprzętu pomocniczego oraz pozostałych urządzeń, a także do produktów farmaceutycznych

W swojej skardze Komisja Europejska zwraca się do Trybunału o stwierdzenie, że poprzez zastosowanie obniżonej stawki podatku
od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) w szczególności do dostaw:
–        sprzętu medycznego, sprzętu pomocniczego oraz pozostałych urządzeń, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku osobistego
przez osoby niepełnosprawne lub które nie są zwykle przeznaczone do łagodzenia skutków lub leczenia niepełnosprawności, a także
–        produktów, które nie są produktami farmaceutycznymi zwykle stosowanymi dla ochrony zdrowia, zapobiegania chorobom oraz do
celów medycznych i weterynaryjnych lub produktami używanymi do celów antykoncepcyjnych oraz higieny osobistej,
wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, zwanej
dalej „ustawą o VAT”), Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy art. 96–98 dyrektywy Rady 2006/112/WE
z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1) w związku z załącznikiem
III do tej dyrektywy.

Ramy prawne

Prawo Unii
Artykuł 96 dyrektywy 2006/112 ma następujące brzmienie:
„Państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy
opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług”.
Zgodnie z art. 97 omawianej dyrektywy stawka podstawowa nie może być niższa niż 15%.
Artykuł 98 dyrektywy 2006/112 jest sformułowany następująco:
„1.      Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.
2.      Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku
III.
[…]
3.      Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów państwa członkowskie mogą stosować
nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii”.
Artykuł 99 ust. 1 rzeczonej dyrektywy stanowi:
„Stawki obniżone określane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5%”.
Załącznik III do dyrektywy 2006/112 zawiera „[w]ykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki
obniżone, o których mowa w art. 98” tej dyrektywy.
W pkt 3 i 4 załącznika III do omawianej dyrektywy wymienione są:
„3)      produkty farmaceutyczne zwykle stosowane dla ochrony zdrowia, zapobiegania chorobom oraz do celów medycznych i weterynaryjnych,
łącznie z produktami używanymi do celów antykoncepcyjnych oraz higieny osobistej;
4)      sprzęt medyczny, sprzęt pomocniczy oraz pozostałe urządzenia przeznaczone zwykle do łagodzenia skutków lub leczenia niepełnosprawności,
przeznaczone wyłącznie do użytku osobistego przez osoby niepełnosprawne, łącznie z naprawami takich towarów, jak również dostarczanie
fotelików do przewozu dzieci w samochodach”.

Prawo polskie
Artykuł 41 ust. 2 ustawy o VAT jest sformułowany następująco:
„Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% […]”.
Artykuł 146a ustawy o VAT ma następujące brzmienie:
„W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. […]:
[…]
2)      stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 […] i w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
[…]”.
Załącznik nr 3 do rzeczonej ustawy zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych obniżoną stawką podatku VAT. Pozycje 81–87,
90–92, 97, 100 oraz 103–105 tego załącznika, zawarte w tytule „Towary związane z ochroną zdrowia”, są sformułowane następująco:
„81
ex               17.22.12.0      Podpaski higieniczne i tampony, pieluszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria
odzieżowe, wykonane z masy celulozowej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych – wyłącznie:
[…]
3)      wata celulozowa, paczkowana,
[…]
ex               20.14.51.0      Związki siarki organiczne i pozostałe związki organiczno-nieorganiczne – wyłącznie cysteina, cystyna i ich pochodne
ex               20.20.14.0      Środki odkażające – wyłącznie preparaty odkażające o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mające
zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów
biobójczych w rozumieniu przepisów ustawy o produktach biobójczych
ex               20.59.11.0      Płyty i filmy fotograficzne, filmy do natychmiastowych odbitek, światłoczułe, nienaświetlone; papier fotograficzny – wyłącznie
film i płyty fotograficzne płaskie do promieni rentgenowskich, do stosowania w medycynie, stomatologii i weterynarii, film
fotograficzny w rolkach do promieni rentgenowskich, do zastosowań nieprzemysłowych – wyłącznie medycznych
bez względu na symbol PKWiU
Błony rentgenowskie diagnostyczne
ex       20.59.52.0      Pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych;
gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane
– wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach
do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty
do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów – wyłącznie dla farmacji
ex               20.59.59.9      Pozostałe różne wyroby chemiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane – wyłącznie produkty i preparaty do użytku farmaceutycznego
i chirurgicznego, z wyłączeniem wyrobów z ceramiki szlachetnej
[…]
ex               22.19.30.0      Przewody, rury i węże z gumy innej niż ebonit – wyłącznie węże medyczne z gumy
ex               22.19.60.0      Odzież i dodatki odzieżowe z gumy innej niż ebonit – wyłącznie rękawice chirurgiczne
22.19.71.0      Wyroby higieniczne lub farmaceutyczne (włączając smoczki), z gumy innej niż ebonit
[…]
ex               28.25.30.0      Części przemysłowych urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych – wyłącznie części do narzędzi, przyrządów, aparatów i urządzeń
medycyny ogólnej (do sterylizacji narzędzi, dezynfekcji, wyjaławiania itp.)
[…]
ex               32.50.13.0      Strzykawki, igły, cewniki, kaniule itp.; przyrządy okulistyczne oraz pozostałe instrumenty i urządzenia do zastosowań medycznych,
gdzie indziej niesklasyfikowane – wyłącznie:
1)      strzykawki używane w lecznictwie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii – z wyłączeniem strzykawek weterynaryjnych,
2)      igły metalowe do zastrzyków stosowane w lecznictwie, z wyłączeniem igieł weterynaryjnych,
3)      igły (z wyjątkiem metalowych igieł do zastrzyków lub zakładania szwów), z wyłączeniem igieł weterynaryjnych,
4)      przyrządy i aparatura do pomiaru ciśnienia krwi,
5)      aparatura do transfuzji
[…]
32.50.41.0      Soczewki kontaktowe; soczewki okularowe ze szkła i innych materiałów
bez względu na symbol PKWiU
Produkty uzdrowisk (bez napojów mineralnych) – wyłącznie:
1)      środki do kąpieli leczniczych: sól jodobromowa, szlam i ług,
2)      środki do okładów leczniczych, w tym kostki borowinowe,
3)      środki skoncentrowane do kuracji pitnej, w tym tabletki »ZUBER«
bez względu na symbol PKWiU      Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika”.

Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi i postępowanie przed Trybunałem
W dniu 30 września 2011 r. Komisja skierowała do Rzeczypospolitej Polskiej wezwanie do usunięcia uchybienia, w którym zarzuciła
jej stosowanie, z naruszeniem przepisów dyrektywy 2006/112, obniżonej stawki VAT do dostaw produktów farmaceutycznych i sprzętu
medycznego, ujętych w niektórych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Ze względu na to, że produkty te nie wchodzą w zakres
załącznika III do owej dyrektywy, ich dostawy powinny podlegać podstawowej stawce VAT.
Władze polskie odpowiedziały na wezwanie do usunięcia uchybienia pismem z dnia 30 listopada 2011 r., wskazując, że dokonywany
jest przegląd odpowiednich przepisów ustawy o VAT oraz że ustawa zmieniająca te przepisy, której projekt został przekazany
Komisji w styczniu 2012 r., ma wejść w życie w dniu 1 stycznia 2013 r.
W dniu 16 maja 2012 r. Rzeczpospolita Polska poinformowała Komisję, że zostały wprowadzone zmiany do ustawy o VAT. Uznając,
że żadna z tych zmian nie obejmowała przepisów wskazanych w wezwaniu do usunięcia uchybienia, w dniu 25 stycznia 2013 r. Komisja
skierowała do Rzeczypospolitej Polskiej uzasadnioną opinię. Ze względu na to, że odpowiedź, jakiej to państwo członkowskie
udzieliło pismem z dnia 22 marca 2013 r., nie zadowoliła Komisji, w dniu 19 grudnia 2013 r. postanowiła ona wnieść niniejszą
skargę.

W przedmiocie skargi

W przedmiocie dopuszczalności skargi
Argumentacja stron
W odpowiedzi na skargę Rzeczpospolita Polska zarzuca niedopuszczalność skargi na tej podstawie, że jej nieprecyzyjne sformułowanie
nie pozwala na określenie przedmiotu sporu. Komisja powinna była wskazać, dlaczego kategorie towarów wymienionych w załączniku
nr 3 do ustawy o VAT wykraczają poza kategorie przewidziane w pkt 3 i 4 załącznika III do dyrektywy 2006/112, a także, w szczególności,
określić towary, które nie wchodzą w zakres załącznika III. Ponadto, zamiast przedstawić uzasadnienie swoich twierdzeń, Komisja
ograniczyła się do powtórzenia pozycji z załącznika nr 3 do ustawy o VAT, które jej zdaniem oznaczają towary, które nie są
objęte zakresem załącznika III do tej dyrektywy, nie przedstawiając żadnych wyjaśnień w tym zakresie.
Komisja wnosi o oddalenie zarzutu niedopuszczalności.
Ocena Trybunału
Z art. 120 akapit pierwszy lit. c) regulaminu postępowania przed Trybunałem i odnoszącego się do tego przepisu orzecznictwa
Trybunału wynika, że każda skarga wszczynająca postępowanie powinna zawierać wyraźne i precyzyjne określenie przedmiotu sporu
oraz przedstawienie zarzutów umożliwiające stronie pozwanej przygotowanie obrony, a Trybunałowi – dokonanie kontroli. Z powyższego
wynika, że istotne okoliczności faktyczne i prawne, na których opiera się skarga, powinny wynikać w sposób spójny i zrozumiały
z tekstu samej skargi oraz że żądania w niej zawarte należy sformułować w sposób pozbawiony dwuznaczności w celu uniknięcia
orzekania przez Trybunał ultra petita lub z pominięciem jednego z zarzutów (wyrok Komisja/Estonia, C‑39/10, EU:C:2012:282,
pkt 24).
W niniejszym postępowaniu o stwierdzenie uchybienia uznaje się, że przedmiot sporu w dostatecznie zrozumiały sposób wynika
ze skargi wszczynającej postępowanie. Sama okoliczność, że Komisja w sposób nieusystematyzowany przedstawiła w odrębnych częściach
tej skargi, tak podstawę prawną skargi, jak i opis naruszenia, poprzestając zasadniczo na powtórzeniu spornych przepisów krajowych,
nie może podważyć tego stwierdzenia. Z rzeczonej skargi wynika bowiem, że Komisja zarzuca Rzeczypospolitej Polskiej naruszenie
obowiązków wynikających z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112 w związku z jej załącznikiem III. Komisja uważa, że – z naruszeniem
powyższego przepisu – pozycja 81 pkt 3, pozycje 82–87, 90–92, 97, 100 oraz 103–105 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT (łącznie
zwane dalej „spornymi pozycjami”) pozwalają na stosowanie obniżonej stawki VAT do dostaw towarów, które nie wchodzą w zakres
załącznika III do tej dyrektywy. Zatem podstawa niniejszej skargi o stwierdzenie uchybienia oraz przepisy, które Komisja uznaje
za sprzeczne z rzeczoną dyrektywą, są w owej skardze zawarte.
Prawdą jest, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału ciężar wykazania zarzucanego uchybienia spoczywa na Komisji.
To właśnie ona powinna przedstawić Trybunałowi wszystkie dowody niezbędne do zbadania, czy doszło do tego uchybienia, i nie
może się przy tym opierać na jakimkolwiek domniemaniu. Jednakże pytanie, czy Komisja wykazała istnienie uchybienia, nie należy
do zakresu badania dopuszczalności skargi, lecz jej zasadności (zob. wyrok Komisja/Republika Czeska, C‑109/11, EU:C:2013:269,
pkt 32).
W związku z tym zarzut niedopuszczalności podniesiony przez Rzeczpospolitą Polską jest nieuzasadniony i należy go oddalić.

Co do istoty
Argumentacja stron
Komisja wysuwa zarzut, że Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy art. 96–98 dyrektywy 2006/112
poprzez stosowanie, na podstawie załącznika nr 3 do ustawy o VAT, obniżonej stawki VAT do dostaw towarów, które nie wchodzą
w zakres załącznika III do owej dyrektywy.
Komisja twierdzi, że w zakres tego załącznika nie wchodzą towary wymienione w spornych pozycjach pod tytułem „Towary związane
z ochroną zdrowia”. Według tej instytucji wskazane towary nie mogą być zaklasyfikowane ani do produktów farmaceutycznych zwykle
stosowanych dla ochrony zdrowia, zapobiegania chorobom oraz do celów medycznych i weterynaryjnych, ani do urządzeń przeznaczonych
zwykle do łagodzenia skutków lub leczenia niepełnosprawności, przeznaczonych wyłącznie do użytku osobistego przez osoby niepełnosprawne.
Ponadto Komisja podnosi, że nieprecyzyjne sformułowanie pozycji 83, 86, 87 i 105 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT nie pozwala
na dokładne określenie towarów objętych tymi pozycjami, co również skutkuje umożliwieniem zastosowania obniżonej stawki VAT
do towarów, które nie wchodzą w zakres załącznika III do dyrektywy 2006/112.
Według Rzeczypospolitej Polskiej skarga nie jest uzasadniona. Komisja nie wskazała towarów, w odniesieniu do których nie należy
stosować obniżonej stawki VAT. Ponieważ Komisja nie przedstawiła dowodu, iż sporne pozycje rzeczywiście obejmują towary, które
nie wchodzą w zakres załącznika III do rzeczonej dyrektywy, nie wykazała tym samym zasadności podnoszonych zarzutów. Ponadto
twierdzenie Komisji dotyczące nieprecyzyjności określenia przez prawo krajowe niektórych kategorii towarów nie jest uzasadnione.
Tytułem ewentualnym Rzeczpospolita Polska podnosi, że towary objęte spornymi pozycjami wbrew twierdzeniom Komisji wchodzą
w zakres kategorii zawartych w pkt 3 i 4 załącznika III do tej dyrektywy.
Dalszym tytułem ewentualnym Rzeczpospolita Polska podnosi, że prawo Unii zezwala na stosowanie obniżonej stawki VAT do dostaw
towarów niewchodzących w zakres załącznika III do dyrektywy 2006/112 ze względów społecznych. Wspomniane państwo uważa bowiem,
że utrzymanie obniżonej stawki VAT do dostaw produktów związanych z ochroną zdrowia jest istotne z punktu widzenia rozwoju
gospodarczego kraju i że w ten sposób może zmierzyć się z koniecznością zapewnienia obywatelom właściwego poziomu opieki zdrowotnej.
Ocena Trybunału
–       Uwagi wstępne
Należy przypomnieć, że art. 96 i 97 dyrektywy 2006/112 przewidują, iż stawka podstawowa VAT, która ma zastosowanie do dostaw
towarów i świadczenia usług, nie może być niższa niż 15%. W drodze odstępstwa od tej zasady art. 98 ust. 1 owej dyrektywy
przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT. Na podstawie art. 98 ust. 2
akapit pierwszy tej dyrektywy stawki obniżone VAT mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których
kategorie są określone w załączniku III do dyrektywy 2006/112 (wyrok Komisja/Polska, C‑639/13, EU:C:2014:2468, pkt 23).
Jak zatem wynika z pkt 17 niniejszego wyroku, Komisja uważa, że towary objęte spornymi pozycjami nie wchodzą w zakres załącznika
III do tej dyrektywy. Na poparcie swojej skargi Komisja opiera się na orzecznictwie Trybunału, a w szczególności na wyroku
Komisja/Hiszpania (C‑360/11, EU:C:2013:17), w którym sformułował on wskazówki mające na celu doprecyzowanie przesłanek stosowania
pkt 3 i 4 załącznika III. Niemniej Komisja ograniczyła się do przypomnienia zasad, nie wywodząc konkretnych wniosków co do
towarów, które jej zdaniem niesłusznie korzystają ze stawki obniżonej na podstawie polskich przepisów.
Przy określaniu konkretnych kategorii towarów, do których stosuje się obniżoną stawkę VAT, państwa członkowskie są wprawdzie
zobowiązane do przestrzegania ram kategorii zdefiniowanych w punktach wymienionych w załączniku III do dyrektywy 2006/112,
tak jak zostały one zinterpretowane przez Trybunał (wyrok Komisja/Hiszpania, C‑360/11, EU:C:2013:17, pkt 22), jednakże zadaniem
Komisji jest wykazanie istnienia zarzucanego uchybienia i przedstawienie Trybunałowi wszystkich dowodów niezbędnych do zbadania
istnienia zarzucanego uchybienia bez możliwości opierania się na jakimkolwiek domniemaniu.
–       W przedmiocie zarzutu Komisji odnoszącego się do pozycji 84, 85, 90, 91, 97 oraz 100 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT
Nie jest kwestionowane, że w niniejszej sprawie sporne pozycje dotyczą dostawy towarów, które mają wchodzić w zakres tylko
kategorii określonych w pkt 3 lub w pkt 4 załącznika III do dyrektywy 2006/112. Jednakże Komisja nie przedstawia żadnego wyjaśnienia
pozwalającego stwierdzić, że pozycje 84, 85, 90, 91, 97 oraz 100 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT określają towary, które
nie wchodzą w zakres załącznika III do tej dyrektywy.
Zatem zarzut Komisji odnoszący się do towarów objętych tymi ostatnimi pozycjami nie jest zasadny.
–       W przedmiocie zarzutu Komisji odnoszącego się do pozycji 83, 86, 87 oraz 105 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT
W skardze oraz w replice Komisja ogranicza się do twierdzenia, że kategorie towarów objęte pozycjami 83, 86, 87 oraz 105 w załączniku
nr 3 do ustawy o VAT są zbyt szeroko zakreślone. Jednakże owo twierdzenie samo w sobie nie wykazuje, że towary wskazane w tych
pozycjach nie wchodzą, w całości lub w części, w zakres załącznika III do dyrektywy 2006/112.
Dopiero w odpowiedzi na pytanie Trybunału z dnia 20 listopada 2014 r. dotyczące dopuszczalności jej skargi Komisja przedstawiła
pewne wyjaśnienia dotyczące pozycji 83 i 87 w załączniku nr 3 do rzeczonej ustawy. Niemniej jednak, zgodnie z orzecznictwem
Trybunału, według którego państwo członkowskie winno mieć możliwość skutecznego powołania dowodów na swą obronę w stosunku
do zarzutów sformułowanych przez Komisję, należy wziąć pod uwagę jedynie argumenty, które Komisja przedstawiła w skardze oraz
w replice (zob. analogicznie wyrok Komisja/Luksemburg, C‑32/05, EU:C:2006:749, pkt 60).
W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że Komisja nie wykazała, iż kategorie towarów objęte pozycjami 83, 86, 87
i 105 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT mogą wykraczać poza ramy ustanowione w załączniku III do dyrektywy 2006/112.
W konsekwencji zarzut Komisji odnoszący się do wskazanych pozycji jest bezzasadny.
Ponadto Komisja zarzuca Rzeczypospolitej Polskiej, że nie odpowiedziała na jej żądanie udzielenia informacji, w którym Komisja
domagała się wyjaśnień, jakie towary są faktycznie objęte rozpatrywanymi pozycjami.
W zakresie, w jakim Komisja starałaby się w ten sposób wykazać, że Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniu do lojalnej
współpracy wynikającemu z art. 4 ust. 3 TUE, należy przypomnieć, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż zadaniem Komisji jest
dokładne wskazanie, w żądaniach skargi wniesionej w trybie art. 258 TFUE, zarzutów, które ma rozstrzygnąć Trybunał (zob. podobnie
wyrok Komisja/Hiszpania, C‑154/08, EU:C:2009:695, pkt 60). Ze względu na to, że ów zarzut nie wynika ani wprost, ani w sposób
dorozumiany z żądań skargi, należy go odrzucić jako niedopuszczalny.
–       W przedmiocie zarzutu Komisji odnoszącego się do pozycji 81 pkt 3, pozycji 82, 92, 103 oraz 104 w załączniku nr 3 do ustawy
o VAT
Należy stwierdzić, że i w skardze, i w replice Komisja konkretniej wskazała względy, dla jakich jej zdaniem towary objęte
pozycją 81 pkt 3, pozycjami 82, 92, 103 oraz 104 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT nie wchodzą w zakres załącznika III do
dyrektywy 2006/112.
W tym względzie należy stwierdzić, że okoliczność, iż w replice Komisja sprecyzowała zarzut, wcześniej podniesiony w skardze
w sposób bardziej ogólny, nie zmienia przedmiotu zarzucanego uchybienia, co w konsekwencji nie ma jakiegokolwiek wpływu na
zakres sporu (zob. podobnie wyrok Komisja/Portugalia, C‑543/08, EU:C:2010:669, pkt 23).
Co do istoty należy oddalić jako bezzasadny zarzut Komisji w zakresie, w jakim zarzut ten dotyczy pozycji 81 pkt 3 w załączniku
nr 3 do ustawy o VAT, ponieważ Komisja w replice przyznała, że wata celulozowa paczkowana, znajdująca się w tej pozycji 81
pkt 3, może wchodzić w zakres załącznika III do dyrektywy 2006/112.
Co do pozycji 82 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT Rzeczpospolita Polska podnosi, że znajdujące się w niej substancje, to
znaczy cystyna, cysteina i ich pochodne, mogą stanowić gotowy produkt farmaceutyczny w rozumieniu wyroku Komisja/Hiszpania
(C‑360/11, EU:C:2013:17, pkt 49), jeżeli mogą być wprowadzane do obrotu jako autonomiczne produkty. W replice Komisja przyznaje,
że obniżona stawka VAT może być zastosowana do tych substancji, o ile są one sprzedawane konsumentom jako produkt gotowy.
Uważa ona natomiast, że jako składniki innych produktów lub innych preparatów substancje te powinny być objęte podstawową
stawką VAT.
W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że pkt 3 załącznika III do dyrektywy 2006/112 zezwala na stosowanie obniżonej
stawki VAT do substancji medycznych tylko wtedy, gdy mogą one być przeznaczone do bezpośredniego użytku przez konsumenta końcowego
dla ochrony zdrowia, zapobiegania chorobom oraz do celów medycznych i weterynaryjnych (zob. podobnie wyrok Komisja/Hiszpania,
C‑360/11, EU:C:2013:17, pkt 50).
Ponadto w wypadku towaru mogącego być przedmiotem różnego użytku, stosowanie obniżonej stawki VAT dla każdej czynności dostawy
jest uzależnione od konkretnego użytku, do którego ten towar jest przeznaczony przez jego nabywcę (zob. wyrok Komisja/Hiszpania,
C‑360/11, EU:C:2013:17, pkt 87).
Z akt sprawy wynika jednak, że w przeciwieństwie do orzecznictwa przytoczonego w pkt 40 i 41 niniejszego wyroku, pozycja 82
w załączniku nr 3 do ustawy o VAT zezwala na stosowanie obniżonej stawki VAT do dostaw substancji przeznaczonych do użytku
jako produkty pośrednie.
W odniesieniu do pozycji 92 rzeczonego załącznika w replice Komisja przyznaje, że pozycja ta może obejmować osłonki antykoncepcyjne
i poduszki pneumatyczne, które mogą wchodzić w zakres załącznika III do dyrektywy 2006/112. Komisja twierdzi natomiast, że
nie można uważać, iż inne produkty z gumy, takie jak kroplomierze, rozpylacze lub termofory, wchodzą w zakres tego załącznika.
Ponadto, jeśli chodzi o towary znajdujące się w pozycji 103 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, Komisja twierdzi, że pozycja
ta zezwala na stosowanie obniżonej stawki VAT do soczewek i szkieł każdego rodzaju, a ponieważ tylko soczewki i szkła, które
służą do korekty wzroku, wchodzą w zakres pkt 4 załącznika III do rzeczonej dyrektywy, pozycja ta nie wchodzi w zakres owego
załącznika w odniesieniu do wszystkich towarów, które obejmuje. Rzeczpospolita Polska nie kwestionuje tego twierdzenia.
W tym względzie należy stwierdzić, że towary, o których mowa w pkt 43 i 44 niniejszego wyroku, co do których Komisja uważa,
że nie wchodzą w zakres załącznika III do dyrektywy 2006/112, nie są ani produktami farmaceutycznymi w rozumieniu pkt 3 tego
załącznika, ani sprzętem medycznym lub wyposażeniem w rozumieniu pkt 4 rzeczonego załącznika.
Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że pojęcia użyte w tym załączniku powinny być interpretowane zgodnie ze zwykłym znaczeniem
danych terminów. Należy stwierdzić, że w kontekście zwykłego znaczenia w języku potocznym pojęcia „produktu farmaceutycznego”
wszelkie wyroby medyczne, sprzęt, wyposażenie i urządzenia do użytku medycznego lub weterynaryjnego nie mogą być uważane za
wchodzące w zakres tego pojęcia (zob. podobnie wyrok Komisja/Hiszpania, C‑360/11, EU:C:2013:17, pkt 63). Ponadto ta interpretacja
jest zgodna z pojęciem „produktu farmaceutycznego” zastosowanym w dziale 30 Nomenklatury scalonej znajdującej się w załączniku I
do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie
wspólnej taryfy celnej (Dz.U. L 256, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 2, t. 2, s. 382), zmienionej rozporządzeniem
wykonawczym Komisji (UE) nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r. (Dz.U. L 312, s. 1).
Następnie z brzmienia pkt 4 załącznika III do dyrektywy 2006/112 wynika, że punkt ten obejmuje tylko sprzęt medyczny, sprzęt
pomocniczy oraz pozostałe urządzenia przeznaczone zwykle do łagodzenia skutków lub leczenia niepełnosprawności, przeznaczone
wyłącznie do użytku osobistego przez osoby niepełnosprawne. W tym względzie z samego znaczenia terminów „osobisty” i „wyłączny”
zawartych w rzeczonym pkt 4 wynika, że punkt ten nie dotyczy wyrobów do użytku ogólnego (zob. wyrok Komisja/Hiszpania, C‑360/11,
EU:C:2013:17, pkt 85).
Wreszcie z zastosowania sformułowania „urządzenia przeznaczone zwykle do łagodzenia skutków lub leczenia niepełnosprawności”
wynika, że ów pkt 4 nie określa produktów powszechnie używanych do innych celów.
W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że Komisja zasadnie twierdzi, iż pozycje 82, 92 i 103 w załączniku nr 3 do
ustawy o VAT zezwalają na stosowanie obniżonej stawki VAT do dostaw towarów, które nie wchodzą w zakres załącznika III do
dyrektywy 2006/112.
Jeśli chodzi o produkty uzdrowisk, które zawiera pozycja 104 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, w replice Komisja utrzymuje,
że stosowanie obniżonej stawki VAT do dostaw takich produktów jest zgodne z pkt 3 załącznika III do omawianej dyrektywy tylko
w zakresie, w jakim produkty te nie są używane do celów kosmetycznych. Nie można jednak przyjąć takiej interpretacji. Z brzmienia
tego pkt 3 wyraźnie wynika, że wystarczy, gdy produkt farmaceutyczny jest zwykle stosowany dla ochrony zdrowia, zapobiegania
chorobom oraz do celów medycznych, aby ów produkt wchodził w zakres tego punktu. Z wyjaśnień Rzeczypospolitej Polskiej wynika,
że ma to miejsce w wypadku produktów wchodzących w zakres pozycji 104 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, które są głównie
używane do tych celów. Wynika z tego, że zarzut Komisji dotyczący tej pozycji należy oddalić.
–       W przedmiocie istnienia uzasadnienia
W odniesieniu do względów społecznych podniesionych przez Rzeczpospolitą Polską, które jej zdaniem dopuszczają stosowanie
obniżonej stawki VAT do dostaw towarów wykorzystywanych do celów ochrony zdrowia, nawet jeśli towary te nie wchodzą w zakres
załącznika III do dyrektywy 2006/112, wystarczy stwierdzić, że argumenty natury społeczno-politycznej nie mogą uzasadniać
naruszenia przez państwo członkowskie przepisów art. 98 ust. 2 tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok Komisja/Polska, C‑639/13,
EU:C:2014:2468, pkt 25).
Z tego względu skargę Komisji należy uznać za zasadną w zakresie, w jakim dotyczy ona pozycji 82, 92 i 103 w załączniku nr 3
do ustawy o VAT.
Z powyższych rozważań wynika, że stosując obniżoną stawkę VAT do dostaw:
–        sprzętu medycznego, sprzętu pomocniczego oraz pozostałych urządzeń, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku osobistego
przez osoby niepełnosprawne lub które nie są zwykle przeznaczone do łagodzenia skutków lub leczenia niepełnosprawności, a także
–        produktów, które nie są produktami farmaceutycznymi zwykle stosowanymi dla ochrony zdrowia, zapobiegania chorobom oraz do
celów medycznych i weterynaryjnych lub produktami używanymi do celów antykoncepcyjnych oraz higieny osobistej,
wymienionych w pozycjach 82, 92 i 103 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym
na niej na mocy art. 96–98 dyrektywy 2006/112 w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy.
W pozostałej części skargę należy oddalić.

W przedmiocie kosztów
Zgodnie z art. 138 § 1 regulaminu postępowania kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca
sprawę. Zgodnie z art. 138 § 3 tego regulaminu w razie częściowego tylko uwzględnienia żądań każdej ze stron każda z nich
pokrywa własne koszty.
Ponieważ żądania zarówno Komisji, jak i Rzeczypospolitej Polskiej zostały uwzględnione tylko częściowo, należy orzec, że pokrywają
one własne koszty.
Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzeka, co następuje:
1)
Stosując obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej do dostaw:
–
sprzętu medycznego, sprzętu pomocniczego oraz pozostałych urządzeń, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku osobistego
przez osoby niepełnosprawne lub które nie są zwykle przeznaczone do łagodzenia skutków lub leczenia niepełnosprawności, a także
–
produktów, które nie są produktami farmaceutycznymi zwykle stosowanymi dla ochrony zdrowia, zapobiegania chorobom oraz do
celów medycznych i weterynaryjnych lub produktami używanymi do celów antykoncepcyjnych oraz higieny osobistej,
wymienionych w pozycjach 82, 92 i 103 w załączniku nr 3 do Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Rzeczpospolita
Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy art. 96–98 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy.
2)
W pozostałym zakresie skarga zostaje oddalona.
3)
Komisja Europejska i Rzeczpospolita Polska ponoszą własne koszty.
Podpisy
*
Język postępowania: polski.