CELEX: 62014CJ0331
Προδικαστική παραπομπή
Φορολογία
Φόρος προστιθεμένης αξίας
Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ
Άρθρα 2, σημείο 1, και 4, παράγραφος 1
Υπαγωγή στον φόρο
Συναλλαγές επί ακινήτων
Πώληση οικοπέδων που εντάχθηκαν στην ατομική περιουσία φυσικού προσώπου που ασκεί το επάγγελμα του ανεξάρτητου εργολάβου
Υποκείμενος στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 2, σημείο 1, και 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Petar Kezić, s.p. Trgovina Prizma (Petar Kezić, φυσικό πρόσωπο που ασκεί το επάγγελμα του ανεξάρτητου εργολάβου υπό την επωνυμία «Trgovina Primza») και της Republika Slovenija [Δημοκρατίας της Σλοβενίας] εκπροσωπούμενης από το Ministrstvo za finance (Υπουργείο Οικονομικών), σχετικά με την υπαγωγή της πώλησης οικοπέδων στον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Στον [ΦΠΑ] υπόκεινται:
1.
οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·
[...]».
Κατά το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας αυτής:
«1.   Θεωρείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού [ή] των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.
2.   Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά. Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή άυλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος.»
Το σλοβενικό δίκαιο
Η έκτη οδηγία μεταφέρθηκε στο σλοβενικό δίκαιο με τον νόμο περί φόρου προστιθέμενης αξίας (Zakon o davku na dodano vrednost, Uradni list RS, št. 89/98, σ. 8433), ο οποίος, στο άρθρο 3, παράγραφος 1, προβλέπει ότι υπόκεινται στον φόρο προστιθέμενης αξίας οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος της Δημοκρατίας της Σλοβενίας από υποκείμενο στον φόρο στο πλαίσιο της οικονομικής του δραστηριότητας.
Κατά το άρθρο 27 του νόμου αυτού, η μεταβίβαση ακινήτων απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, με εξαίρεση την πρώτη μεταβίβαση δικαιώματος κυριότητας ή της εξουσίας διαθέσεως νεόδμητων κτιρίων.
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Ο P. Kezić είναι εγγεγραμμένος, από το 1995, ως ανεξάρτητος εργολάβος που ασκεί το επάγγελμά του υπό την ιδιότητα του φυσικού προσώπου με την εμπορική επωνυμία «Trgovina Prizma».
Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, κατά την περίοδο 1998-2002, ο P. Kezić προέβη, όχι υπό την ιδιότητα του ανεξάρτητου εργολάβου αλλά ως ιδιώτης, στην αγορά επτά οικοπέδων. Δύο από τα οικόπεδα αυτά αγοράστηκαν από ιδιώτη, κατά τη διάρκεια των ετών 1998 και 2000, ενώ τα υπόλοιπα πέντε αγοράστηκαν από εμπορική εταιρία, κατά τη διάρκεια των ετών 2001 και 2002. Ο P. Kezić δεν χρειάστηκε να καταβάλει ΦΠΑ για τις αγορές αυτές.
Κατά την περίοδο 2001 και 2003, ο P. Kezić έλαβε τις διοικητικές άδειες που απαιτούνταν για την κατασκευή εμπορικού κέντρου στα επτά προαναφερθέντα οικόπεδα. Εν συνεχεία, ως ανεξάρτητος εργολάβος, ξεκίνησε τις κατασκευαστικές εργασίες τον Μάιο του 2003.
Τον Ιούνιο του 2003, ο P. Kezić ενέταξε τα πέντε τελευταία οικόπεδα στην περιουσία της επιχειρήσεώς του, βάσει εκτιμήσεως της αξίας τους από δικαστικό εμπειρογνώμονα. Αντιθέτως, τα δύο άλλα οικόπεδα παρέμειναν στην άτομική περιουσία του (στο εξής: επίμαχα οικόπεδα).
Κατά τη διάρκεια του έτους 2004, ο P. Kezić πώλησε το εμπορικό κέντρο και τα επτά οικόπεδα επί των οποίων είχε αυτό ανεγερθεί σε δύο εμπορικές εταιρίες. Πώλησε έτσι, αφενός, ως ανεξάρτητος εργολάβος, χρεώνοντας στους αγοραστές τον ΦΠΑ εκροών, το μέρος του εμπορικού κέντρου και τα πέντε οικόπεδα επί των οποίων είχε ανεγερθεί το μέρος αυτό και, αφετέρου, ως ιδιώτης φυσικό πρόσωπο, τα επίμαχα οικόπεδα καθώς και το υπόλοιπο μέρος του εμπορικού κέντρου που ανεγέρθηκε επ’ αυτών, αλλά χωρίς να χρεώσει τον ΦΠΑ εκροών.
Με απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 2004, το αρμόδιο φορολογικό όργανο, εκτιμώντας ότι η πώληση των επίμαχων οικοπέδων ενέπιπτε στην οικονομική δραστηριότητα που ασκούσε ο P. Kezić υπό την ιδιότητα του ανεξάρτητου εργολάβου, απαίτησε από αυτόν την καταβολή του ΦΠΑ για την εν λόγω πώληση.
Στις 18 Ιουλίου 2007, το Υπουργείο Οικονομικών απέρριψε ως αβάσιμη την προσφυγή που άσκησε ο P. Kezić κατά της ως άνω αποφάσεως.
Το Upravno sodišče (διοικητικό δικαστήριο) επικύρωσε την απόφαση αυτή και, με απόφαση της 25ης Μαΐου 2011, το Vrhovno sodišče (ανώτατο δικαστήριο) απέρριψε την αίτηση αναιρέσεως του P. Kezić. Η απόφαση αυτή ακυρώθηκε ωστόσο από το Ustavno sodišče (Συνταγματικό Δικαστήριο) το οποίο, με απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2013, ανέπεμψε την υπόθεση ενώπιον του Vrhovno sodišče για την έκδοση νέας αποφάσεως.
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι για την επίλυση της ενώπιόν του διαφοράς πρέπει να καθοριστούν οι προϋποθέσεις υπό τις οποίες η έκτη οδηγία επιτρέπει σε υποκείμενο στον φόρο να εξαιρέσει από το σύστημα του ΦΠΑ τα περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιεί κατά την άσκηση της οικονομικής του δραστηριότητος.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Vrhovno sodišče αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν οι διατάξεις των άρθρων 2, σημείο 1, και 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας την έννοια ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της παρούσας υποθέσεως, στις οποίες ένα πρόσωπο αγοράζει οικόπεδα ως φυσικό πρόσωπο, χωρίς να χρεωθεί με ΦΠΑ εισροών, κατασκευάζει επί των οικοπέδων αυτών, ως ανεξάρτητος εργολάβος, εμπορικό κέντρο, καταχωρίζει στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεώς του σύμφωνα με τους εθνικούς λογιστικούς κανόνες ένα μέρος μόνον των οικοπέδων επί των οποίων έχει κατασκευαστεί το εμπορικό κέντρο και ακολούθως πωλεί το εν λόγω κέντρο μαζί με όλα τα οικόπεδα στον αναθέσαντα την κατασκευή του έργου, το πρόσωπο αυτό πρέπει να θεωρηθεί, λόγω του ότι δεν καταχώρισε τα οικόπεδα στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεώς του και δεν τα περιέλαβε στο σύστημα του ΦΠΑ, ότι δεν είχε, κατά την πώλησή τους, την υποχρέωση να χρεώσει και ακολούθως να καταβάλει τον ΦΠΑ εκροών;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 2, σημείο 1, και 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι υπό περιστάσεις, όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, στις οποίες υποκείμενος στον φόρο αγόρασε οικόπεδα, ορισμένα από τα οποία εντάχθηκαν στην ατομική του περιουσία και άλλα στην περιουσία της επιχειρήσεώς του, και στο σύνολο των οικοπέδων αυτών κατασκεύασε, υπό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, εμπορικό κέντρο το οποίο πώλησε στη συνέχεια, καθώς και τα οικόπεδα επί των οποίων ανεγέρθηκε το εμπορικό κέντρο, η πώληση των οικοπέδων που εντάχθηκαν στην ατομική περιουσία του εν λόγω υποκείμενου στον φόρο πρέπει να υπαχθεί στον ΦΠΑ.
Από το γράμμα του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι για να υπαχθεί η πράξη στον ΦΠΑ ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να ενεργεί «υπό την ιδιότητά του αυτήν». Αντιθέτως, υποκείμενος στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί μια πράξη ως ιδιώτης, δεν ενεργεί υπό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο και η εν λόγω πράξη δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ (βλ., συναφώς, αποφάσεις Armbrecht, C‑291/92, EΕ:C:1995:304, σκέψεις 16 έως 18, και Bakcsi, C‑415/98, EΕ:C:2001:136, σκέψη 24).
Πρέπει επίσης να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η έννοια του «υποκειμένου στον φόρο» ορίζεται σε σχέση με την έννοια της «οικονομικής δραστηριότητας» η οποία, κατά το άρθρο 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, περιλαμβάνει όλες τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες και, ιδίως, πράξεις που αφορούν την εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα (βλ., συναφώς, απόφαση Słaby κ.λπ., C-180/10 και C‑181/10, EΕ:C:2011:589, σκέψεις 43 και 44).
Εξάλλου, σε περίπτωση που επενδυτικό αγαθό χρησιμοποιείται τόσο για επαγγελματικούς όσο και για ιδιωτικούς σκοπούς, ο ενδιαφερόμενος μπορεί, για τις ανάγκες εφαρμογής του ΦΠΑ, είτε να εντάξει το αγαθό αυτό αποκλειστικά στο ενεργητικό της επιχειρήσεώς του είτε να το διατηρήσει αποκλειστικά στην προσωπική του περιουσία είτε να το περιλάβει στην επιχείρησή του μόνον κατά το μέτρο που το αγαθό αυτό όντως χρησιμοποιείται για επαγγελματικούς σκοπούς (βλ. απόφαση Charles και Charles-Tijmens, C‑434/03, EΕ:C:2005:463, σκέψη 23). Συνεπώς, το αγαθό αυτό μπορεί να εξαιρεθεί από το σύστημα του ΦΠΑ μολονότι χρησιμοποιείται εν μέρει για τις ανάγκες της οικονομικής δραστηριότητας του υποκείμενου στον φόρο, ο οποίος δεν έχει στην περίπτωση αυτή κανένα δικαίωμα εκπτώσεως (βλ. απόφαση Bakcsi, C‑415/98, EΕ:C:2001:136, σκέψη 27).
Επιπλέον, υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος πωλεί αγαθό, μέρος του οποίου είχε επιλέξει να χρησιμοποιεί για ίδιες ανάγκες, δεν ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν ως προς την πώληση του μέρους αυτού (βλ., συναφώς, απόφαση Armbrecht, C-291/92, EΕ:C:1995:304, σκέψη 24). Ωστόσο, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να εκδηλώνει, καθ’ όλον τον χρόνο κατά τον οποίο κατέχει το εν λόγω αγαθό, την πρόθεσή του να διατηρήσει ένα μέρος του αγαθού στην ιδιωτική του περιουσία (βλ., συναφώς, απόφαση Armbrecht, C-291/92, EΕ:C:1995:304, σκέψη 21).
Εντούτοις, από την προαναφερθείσα νομολογία δεν μπορεί να συναχθεί ότι η πώληση από τον υποκείμενο στον φόρο οικοπέδου το οποίο ενέταξε στην ατομική του περιουσία δεν υπόκειται σε ΦΠΑ εκ του λόγου αυτού και μόνο. Πράγματι, δεδομένου ότι οι εξ επαχθούς αιτίας πράξεις που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο υπόκεινται κατ’ αρχήν στον ΦΠΑ εάν αυτός ενήργησε υπό την ιδιότητά του αυτή, πρέπει ακόμη η εν λόγω πώληση, εκτός από την ένταξή της στην ατομική περιουσία, να μην έχει πραγματοποιηθεί από τον συγκεκριμένο υποκείμενο στον φόρο στο πλαίσιο της ασκήσεως της οικονομικής δραστηριότητάς του, αλλά στο πλαίσιο της διαχειρίσεως της ατομικής περιουσίας του.
Συναφώς, είναι βεβαίως αληθές ότι η άσκηση απλώς του δικαιώματος κυριότητας από τον φορέα του δεν μπορεί, αυτή καθαυτή, να θεωρηθεί ότι αποτελεί οικονομική δραστηριότητα (βλ., συναφώς, απόφαση Słaby κ.λπ., C-180/10 και C‑181/10, EΕ:C:2011:589, σκέψη 36). Εξάλλου, από την άποψη αυτή, το γεγονός ότι ο υποκείμενος στον φόρο απέκτησε το αντικείμενο της πωλήσεως με δικούς του πόρους δεν είναι καθοριστικής σημασίας.
Αντιθέτως, όσον αφορά την πώληση οικοπέδου προς οικοδόμηση, το Δικαστήριο έχει ήδη διευκρινίσει ότι συνιστά προσήκον κριτήριο εκτιμήσεως το γεγονός ότι ο ενδιαφερόμενος έλαβε ενεργώς μέτρα για την εμπορική εκμετάλλευση περιουσιακών στοιχείων χρησιμοποιώντας παρόμοια μέσα με εκείνα που διαθέτει ένας παραγωγός, έμπορος ή παρέχων υπηρεσίες, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, όπως, μεταξύ άλλων, η εκτέλεση στα εν λόγω οικόπεδα προπαρασκευαστικών εργασιών για την αξιοποίησή τους καθώς και η χρησιμοποίηση αποδεδειγμένων μέσων εμπορικής εκμεταλλεύσεως (βλ., συναφώς, απόφαση Słaby κ.λπ., C-180/10 και C‑181/10, EΕ:C:2011:589, σκέψεις 39 και 40). Πράγματι, οι πρωτοβουλίες αυτές δεν εντάσσονται συνήθως στο πλαίσιο της διαχειρίσεως ιδιωτικής περιουσίας, οπότε η παράδοση γηπέδου προοριζόμενου για ανοικοδόμηση δεν μπορεί να θεωρηθεί σε μια τέτοια περίπτωση ως άσκηση απλώς του δικαιώματος ιδιοκτησίας από τον φορέα του (βλ., συναφώς, απόφαση Słaby κ.λπ., C‑180/10 και C‑181/10, EΕ:C:2011:589, σκέψη 41).
Όσον αφορά τα περιστατικά που αναφέρει το αιτούν δικαστήριο, και ειδικότερα το γεγονός ότι, πρώτον, ο P. Kezić απέκτησε τα επτά οικόπεδα σε σχετικά σύντομο χρονικό διάστημα, κατά την περίοδο 1998-2002, δεύτερον, ότι τα οικόπεδα αυτά αποτελούσαν, από κοινού, απαραίτητη προϋπόθεση για την κατασκευή, από τον Μάιο του 2003, ενός εμπορικού κέντρου και, τρίτον, ότι ο P. Kezić πραγματοποίησε εργασίες προετοιμασίας, στα επίμαχα οικόπεδα, ύψους άνω των 48000 ευρώ, πρέπει να επισημανθεί ότι από τα περιστατικά αυτά προκύπτει ότι η πώληση των επίμαχων οικοπέδων δεν εμπίπτει στην απλή άσκηση από τον P. Kezić του δικαιώματός του ιδιοκτησίας, αλλά εντάσσεται στην πραγματικότητα στο πλαίσιο της οικονομικής του δραστηριότητας ως εργολάβου.
Επισημαίνεται ότι κανένα από τα στοιχεία του φακέλου που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο δεν παρέχει τη δυνατότητα να εξηγηθούν οι λόγοι για τους οποίους θα έπρεπε η πώληση των επίμαχων οικοπέδων να θεωρηθεί ως πράξη διαχειρίσεως ατομικής περιουσίας και να διαχωριστεί, ως εκ τούτου, από την πώληση των λοιπών οικοπέδων στα οποία ο P. Kezić ανήγειρε εμπορικό κέντρο στο πλαίσιο της οικονομικής του δραστηριότητος ως εργολάβος.
Υπό τις συνθήκες αυτές, και υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, ο P. Kezić πρέπει να θεωρηθεί ότι ενήργησε ως υποκείμενος στον ΦΠΑ κατά την πώληση των επίμαχων οικοπέδων, οπότε η πράξη αυτή υπόκειται στον εν λόγω φόρο.
Κατόπιν των ανωτέρω, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 2, σημείο 1, και 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι σε περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, υπό τις οποίες υποκείμενος στον φόρο αγόρασε οικόπεδα, ορισμένα από τα οποία εντάχθηκαν στην ατομική του περιουσία και άλλα στην περιουσία της επιχειρήσεώς του, και στο σύνολο των οικοπέδων αυτών κατασκεύασε, υπό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, εμπορικό κέντρο το οποίο πώλησε στη συνέχεια, καθώς και τα οικόπεδα επί των οποίων ανεγέρθηκε το εμπορικό κέντρο, η πώληση των οικοπέδων που εντάχθηκαν στην ατομική περιουσία του εν λόγω υποκείμενου στον φόρο πρέπει να υπαχθεί στον ΦΠΑ, καθόσον ο υποκείμενος αυτός στον φόρο, κατά την εν λόγω πράξη, ενήργησε υπό την ιδιότητά του αυτήν.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:

Τα άρθρα 2, σημείο 1, και 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχουν την έννοια ότι σε περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, υπό τις οποίες υποκείμενος στον φόρο αγόρασε οικόπεδα, ορισμένα από τα οποία εντάχθηκαν στην ατομική του περιουσία και άλλα στην περιουσία της επιχειρήσεώς του, και στο σύνολο των οικοπέδων αυτών κατασκεύασε, υπό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, εμπορικό κέντρο το οποίο πώλησε στη συνέχεια, καθώς και τα οικόπεδα επί των οποίων ανεγέρθηκε το εμπορικό κέντρο, η πώληση των οικοπέδων που εντάχθηκαν στην ατομική περιουσία του εν λόγω υποκείμενου στον φόρο πρέπει να υπαχθεί στον ΦΠΑ, καθόσον ο υποκείμενος αυτός στον φόρο, κατά την εν λόγω πράξη, ενήργησε υπό την ιδιότητά του αυτήν.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η σλοβενική.