CELEX: 62009CJ0489
Έκτη οδηγία ΦΠΑ
Άρθρα 11, Γ, παράγραφος 1, και 27, παράγραφοι 1 και 5
Βάση επιβολής του φόρου
Μέτρα απλοποιήσεως
Βιομηχανοποιημένα καπνά
Φορολογικές ταινίες
Εφάπαξ είσπραξη του ΦΠΑ στην πηγή
Ενδιάμεσος προμηθευτής
Ολική ή μερική μη καταβολή του τιμήματος
Άρνηση επιστροφής του ΦΠΑ

Heintz van Landewijck (σκέψη 55), το εν προκειμένω επίμαχο καθεστώς, όπως προκύπτει τόσο από το άρθρο 58, παράγραφος
1, του κώδικα ΦΠΑ όσο και από το περιεχόμενο της γενομένης από το Βασίλειο του Βελγίου ανακοινώσεως βάσει του άρθρου 27, παράγραφος
5, της έκτης οδηγίας, ανακοινώσεως που παρατέθηκε στη σκέψη 12 της παρούσας αποφάσεως, συνδέει το ποσό του οφειλομένου ΦΠΑ
με την τιμή των προϊόντων στο στάδιο της τελικής καταναλώσεώς τους, εφόσον το εν λόγω ποσό καθορίζεται σε σχέση με την καταβλητέα
από τον καταναλωτή τιμή λιανικής πωλήσεως.
Εν προκειμένω, πρέπει να υπομνησθεί ότι το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας αποκλείει μόνο μέτρα δυνάμενα να επηρεάσουν
κατά τρόπο μη αμελητέο το ποσό του οφειλομένου φόρου στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως (βλ. απόφαση της 12ης Ιουλίου 1988,
138/86 και 139/86, Direct Cosmetics και Laughtons Photographs, Συλλογή 1988, σ. 3937, σκέψη 52, και προαναφερθείσα απόφαση
Heintz van Landewijck, σκέψη 57).
Πάντως, ακόμη και αν, υπό ορισμένες περιστάσεις όπως η απώλεια των προϊόντων, η μεγάλη πτώση των πωλήσεων ή η παράνομη πώλησή
τους σε τιμή διαφορετική από την αναγραφόμενη στις φορολογικές ταινίες τιμή λιανικής πωλήσεως, ο κατασκευαστής ή ο εισαγωγέας
θα μπορούσε, στο πλαίσιο καθεστώτος όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη, να υποχρεωθεί να καταβάλει ποσό ΦΠΑ υψηλότερο εκείνου
που θα προέκυπτε από την εφαρμογή του αποτελούντος κοινό δίκαιο εναρμονισμένου συστήματος εισπράξεως του ΦΠΑ, παρά ταύτα,
απλώς και μόνον το ενδεχόμενο να υπάρξουν τέτοιες περιστάσεις δεν αρκεί προς συναγωγή του συμπεράσματος ότι το καθεστώς αυτό
δύναται να επηρεάσει κατά τρόπο μη αμελητέο το ποσό του οφειλομένου φόρου στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως (βλ., στο ίδιο
πνεύμα, προαναφερθείσα απόφαση Heintz van Landewijck, σκέψεις 56 έως 58). Συγκεκριμένα, ένα μέτρο απλοποιήσεως συνεπάγεται,
ως εκ της φύσεώς του, προσέγγιση πιο γενική από εκείνη που συνεπάγεται ο κανόνας τον οποίο αντικαθιστά και, επομένως, δεν
αντιστοιχεί οπωσδήποτε στη συγκεκριμένη κατάσταση κάθε υποκειμένου στον φόρο (προαναφερθείσα απόφαση Sudholz, σκέψη 62).
Επομένως, καθεστώς όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη δεν παραγνωρίζει τα κριτήρια που ορίζονται στο άρθρο 27, παράγραφος 1,
της έκτης οδηγίας και, για τους ίδιους λόγους, δεν υπερβαίνει τα αναγκαία όρια για την απλοποίηση της εισπράξεως του ΦΠΑ και
την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής (βλ., στο ίδιο πνεύμα, προαναφερθείσα απόφαση Heintz van Landewijck,
σκέψεις 58 και 59).
Παρά ταύτα, με τις γραπτές παρατηρήσεις της που κατέθεσε στην παρούσα υπόθεση, η Vandoorne διατείνεται ότι το καθεστώς αυτό
αντιβαίνει στα άρθρα 11, Γ, παράγραφος 1, και 27, παράγραφοι 1 και 5, της έκτης οδηγίας, επειδή αποκλείει το δικαίωμα να επιστραφεί
ο ΦΠΑ σε περίπτωση μη καταβολής του τιμήματος. Συγκεκριμένα, παρέχοντας στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να θεσπίσουν καθεστώς
εφάπαξ εισπράξεως του ΦΠΑ στην πηγή, κατά παρέκκλιση από τον γενικό κανόνα που προβλέπει την είσπραξη του ΦΠΑ σε κάθε στάδιο
της οικονομικής αλυσίδας, το άρθρο 27 της έκτης οδηγίας επιτρέπει μόνο εθνικά μέτρα απλοποιήσεως της εισπράξεως του ΦΠΑ προοριζόμενα
να αποτρέψουν τη φοροδιαφυγή ή τη φοροαποφυγή. Κατά τη Vandoorne, εφόσον κάθε εξαίρεση πρέπει να ερμηνεύεται αυστηρώς, μια
τέτοια παρέκκλιση δεν δύναται να έχει συνέπειες για άλλους κανόνες περί ΦΠΑ, όπως εκείνοι που διέπουν την επιστροφή του φόρου
αυτού. Επιπλέον, θεωρεί ότι η εν προκειμένω απώλεια απαιτήσεως προκάλεσε σε αυτήν την ίδια ακριβώς βλάβη με εκείνη που θα
είχε υποστεί ο υπαγόμενος στο καθεστώς του διασπασμένου ΦΠΑ συνήθης υποκείμενος στον φόρο, επειδή, στο πλαίσιο του εισάγοντος
εξαίρεση επίμαχου καθεστώτος, κάθε ενδιάμεσος κρίκος πλήττεται με τον ΦΠΑ που περιλαμβάνεται στην τιμή που καταβλήθηκε στον
δικό του προμηθευτή βιομηχανοποιημένων καπνών.
Τα επιχειρήματα αυτά δεν μπορούν να γίνουν δεκτά.
Συγκεκριμένα, όπως προκύπτει από τη σκέψη 28 της παρούσας αποφάσεως, δεν αμφισβητείται ότι, στο πλαίσιο συστήματος όπως το
επίμαχο στην κύρια δίκη, η εφορία, μέσω φορολογικών ταινιών, εισπράττει τον ΦΠΑ σχετικά με τα βιομηχανοποιημένα καπνά εφάπαξ
και προκαταβολικώς στην πηγή μόνον από τον παρασκευαστή ή εισαγωγέα των προϊόντων αυτών, συγχρόνως με τους ειδικούς φόρους
καταναλώσεως, πριν επέλθει η γενεσιουργός αιτία του φόρου βάσει του άρθρου 10 της έκτης οδηγίας.
Επομένως, οι ενδιάμεσοι προμηθευτές, όπως η Vandoorne στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι οποίοι παρεμβαίνουν μετά τον παρασκευαστή
ή τον εισαγωγέα στην αλυσίδα διαδοχικών παραδόσεων των προϊόντων αυτών, αφενός, δεν οφείλουν να καταβάλουν, κατά τις προς
αυτούς παραδόσεις από τον δικό τους προμηθευτή, κανένα ποσό φόρου εισροών ικανό να δημιουργήσει δικαίωμα άμεσης και ολικής
εκπτώσεως του φόρου αυτού βάσει του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας και, αφετέρου, οι ίδιοι δεν οφείλουν κανένα
ποσό φόρου εκροών βάσει του άρθρου 10, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας κατά τις παραδόσεις προς τον αγοραστή των εν λόγω
προϊόντων.
Έτσι, σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, δεν αμφισβητείται ότι, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 18 της παρούσας αποφάσεως,
στα τιμολόγια που αφορούν τις διάφορες αυτές παραδόσεις, σύμφωνα με το παρατεθέν στη σκέψη 13 της εν λόγω αποφάσεως άρθρο
2 του βασιλικού διατάγματος 13, δεν αναγράφεται χωριστό ποσό ΦΠΑ, δεδομένου ότι τα τιμολόγια αυτά αναφέρουν τιμή περιλαμβάνουσα
το ποσό του ΦΠΑ που καταβλήθηκε από τον παρασκευαστή ή τον εισαγωγέα και φέρουν την ένδειξη «Βιομηχανοποιημένα καπνά: ΦΠΑ
εισπράχθηκε στην πηγή και δεν δύναται να εκπέσει».
Υπό τις συνθήκες αυτές, οι ενδιάμεσοι προμηθευτές, εφόσον δεν οφείλουν να καταβάλουν ΦΠΑ για τις παραδόσεις βιομηχανοποιημένων
καπνών, δεν δύνανται να ζητήσουν την επιστροφή του, βάσει του άρθρου 11, Γ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, σε περίπτωση
μη καταβολής, από τον αγοραστή, του αντιτίμου των παραδόσεων αυτών.
Εν προκειμένω, δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι το ποσό του ΦΠΑ που μέσω φορολογικών ταινιών καταβλήθηκε στην πηγή από τον
παρασκευαστή ή τον εισαγωγέα περιλαμβάνεται, από οικονομικής απόψεως, στο αντίτιμο των παραδόσεων προς τους προμηθευτές αυτούς.
Συγκεκριμένα, το γεγονός αυτό ουδόλως θέτει υπό αμφισβήτηση το ότι οι εν λόγω προμηθευτές δεν έχουν καμία φορολογική οφειλή
με γνώμονα τους κανόνες περί ΦΠΑ.
Επιπλέον, στο πλαίσιο ενός απλοποιημένου καθεστώτος εισπράξεως του ΦΠΑ όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη, εφόσον το ποσό του
ΦΠΑ που μέσω φορολογικών ταινιών καταβλήθηκε από τον παρασκευαστή ή τον εισαγωγέα συνδέεται όχι με το αντάλλαγμα που πράγματι
έλαβε κάθε προμηθευτής, αλλά, όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 29 της παρούσας αποφάσεως, με την τιμή των προϊόντων στο στάδιο
της τελικής καταναλώσεως, η από ενδιάμεσο προμηθευτή, όπως εκείνος στην υπόθεση της κύριας δίκης, απώλεια της απαιτήσεώς του
κατά του αντισυμβαλλομένου του δεν συνεπάγεται συρρίκνωση της βάσεως επιβολής του φόρου.
Υπό τις συνθήκες αυτές, διαπιστώνεται ότι η σε έναν τέτοιο ενδιάμεσο προμηθευτή επιστροφή ποσού ΦΠΑ σε περίπτωση μη καταβολής
του τιμήματος από τον αγοραστή βιομηχανοποιημένων καπνών θα επηρέαζε κατά τρόπο μη αμελητέο, αντιθέτως προς αυτό που απαιτείται
από το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, το ποσό του οφειλομένου φόρου στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως και, επομένως,
τα φορολογικά έσοδα που το κράτος μέλος έχει στο στάδιο αυτό. Τούτο θα συμβαίνει ακόμη περισσότερο αν η αίτηση επιστροφής
του ΦΠΑ αφορά το σύνολο του ποσού που καταβλήθηκε από τον παρασκευαστή ή τον εισαγωγέα βιομηχανοποιημένων καπνών, με την αιτιολογία
ότι ο φόρος που προκαταβλήθηκε από αυτούς πλήττει ολόκληρος την τιμή που τιμολογήθηκε από κάθε ενδιάμεσο προμηθευτή στον αντισυμβαλλόμενό
του.
Πάντως, είναι πιθανόν, όπως η Επιτροπή επισήμανε με τις παρατηρήσεις της, τα προϊόντα αυτά, λαμβανομένης υπόψη της φύσεώς
τους, να μπορούν ακόμα να πωληθούν στους τελικούς καταναλωτές, ειδικά, σε μια υπόθεση όπως αυτή της κύριας δίκης, από τον
εκπρόσωπο του πτωχεύσαντος αγοραστή. Έτσι, δεν δύναται να αποκλειστεί ότι, σε αντίθεση με την αρχή του κοινού συστήματος του
ΦΠΑ, τα εν λόγω προϊόντα θα καταναλωθούν χωρίς ένα μέρος, ή ακόμη και το σύνολο, του οφειλομένου φόρου να έχει καταβληθεί
στο δημόσιο ταμείο.
Επιπλέον, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι αν επιτρεπόταν οι ενδιάμεσοι προμηθευτές, στο πλαίσιο ενός τέτοιου καθεστώτος, να είχαν
τη δυνατότητα να τους επιστραφεί ένα μέρος του ΦΠΑ, ή ακόμη και το σύνολο του φόρου αυτού, όταν ο αγοραστής, επικαλούμενος
ειδικά την κατάσταση αδυναμίας πληρωμών στην οποία έχει περιέλθει, δεν καταβάλλει το αντίτιμο των παραδόσεων, θα υπήρχε κίνδυνος
όχι μόνο να περιπλακεί σημαντικά η είσπραξη του ΦΠΑ αλλά και, όπως η Βελγική και η Τσεχική Κυβέρνηση εξέθεσαν με τις γραπτές
παρατηρήσεις τους, να ευνοηθούν οι καταστρατηγήσεις και η φοροδιαφυγή, παρά το ότι η απλοποίηση της εισπράξεως του ΦΠΑ και
η αποτροπή των καταστρατηγήσεων και της φοροδιαφυγής αποτελούν ακριβώς τους σκοπούς του συστήματος αυτού κατά το άρθρο 27,
παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας (βλ., κατ’ αναλογία, προαναφερθείσα απόφαση Heintz van Landewijck, σκέψεις 43, 62 και 65,
και απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2007, C‑374/06, BATIG, Συλλογή 2007, σ. I‑11271, σκέψη 39).
Πάντως, η αγορά των τσιγάρων, όπως έχει ήδη επισημάνει το Δικαστήριο, προσφέρεται ιδιαιτέρως για την ανάπτυξη παράνομου εμπορίου
[βλ. αποφάσεις της 10ης Δεκεμβρίου 2002, C‑491/01, British American Tobacco (Investments) και Imperial Tobacco, Συλλογή 2002,
σ. Ι‑11453, σκέψη 87, και της 29ης Απριλίου 2004, C‑222/01, British American Tobacco, Συλλογή 2004, σ. I-4683, σκέψη 72, και
προαναφερθείσα απόφαση BATIG, σκέψη 34].
Επομένως, ο αποκλεισμός του δικαιώματος ενδιάμεσου προμηθευτή, όπως η Vandoorne, να του επιστραφεί ο ΦΠΑ σε περίπτωση μη καταβολής
του τιμήματος από τον αγοραστή βιομηχανοποιημένων καπνών που παραδόθηκαν στον τελευταίο αποτελεί αναπόφευκτη συνέπεια ενός
συστήματος όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη, το οποίο έχει ως σκοπό και ως αποτέλεσμα, σύμφωνα με τα κριτήρια που ορίζονται
στο άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, την απλοποίηση της εισπράξεως του ΦΠΑ και την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής
ή της φοροαποφυγής όσον αφορά τα προϊόντα αυτά.
Κατά συνέπεια, στο ερώτημα που τέθηκε πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 11, Γ, παράγραφος 1, και 27, παράγραφοι 1 και
5, της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι επιτρέπουν την εφαρμογή εθνικής ρυθμίσεως, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία,
ορίζοντας, προς απλοποίηση της εισπράξεως του ΦΠΑ και καταπολέμηση της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής όσον αφορά τα βιομηχανοποιημένα
καπνά, ότι η εφορία εισπράττει τον ΦΠΑ, μέσω φορολογικών ταινιών, εφάπαξ και στην πηγή από τον παρασκευαστή ή τον εισαγωγέα
των προϊόντων αυτών, αποκλείει το δικαίωμα των ενδιάμεσων προμηθευτών, οι οποίοι παρεμβαίνουν σε μεταγενέστερο στάδιο της
αλυσίδας διαδοχικών παραδόσεων, να τους επιστραφεί ο ΦΠΑ σε περίπτωση μη καταβολής της τιμής των εν λόγω προϊόντων από τον
αγοραστή.

Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον
του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι
κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
Τα άρθρα 11, Γ, παράγραφος 1, και 27, παράγραφοι 1 και 5, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977,
περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης
αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2004/7 του Συμβουλίου, της 20ής Ιανουαρίου 2004, έχουν
την έννοια ότι επιτρέπουν την εφαρμογή εθνικής ρυθμίσεως, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία, ορίζοντας, προς απλοποίηση
της εισπράξεως του ΦΠΑ και καταπολέμηση της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής όσον αφορά τα βιομηχανοποιημένα καπνά, ότι η εφορία
εισπράττει τον ΦΠΑ, μέσω φορολογικών ταινιών, εφάπαξ και στην πηγή από τον παρασκευαστή ή τον εισαγωγέα των προϊόντων αυτών,
αποκλείει το δικαίωμα των ενδιάμεσων προμηθευτών, οι οποίοι παρεμβαίνουν σε μεταγενέστερο στάδιο της αλυσίδας διαδοχικών παραδόσεων,
να τους επιστραφεί ο ΦΠΑ σε περίπτωση μη καταβολής της τιμής των εν λόγω προϊόντων από τον αγοραστή.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.