CELEX: 62010CJ0025
Direkte beskatning
frie kapitalbevægelser
arveafgift
arv, der tilfalder organisationer, der drives uden gevinst for øje
afslag på at anvende en nedsat sats, når disse organisationer har deres sæde for deres aktivitet i en anden medlemsstat end den, hvor arvelader faktisk boede eller arbejdede
restriktion
begrundelse

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 18 TEUF, 45 TEUF, 49 TEUF og 54 TEUF.
Anmodningen er blevet fremsat som led i en sag mellem Missionswerk Werner Heukelbach eV (herefter »Missionswerk«) og den belgiske
stat vedrørende dennes afslag på at anvende en nedsat sats for de skyldige afgifter i anledning af arv, som denne forening
havde modtaget.

Retsforskrifter

EU-retten
I artikel 1 i Rådets direktiv 88/361/EØF af 24. juni 1988 om gennemførelse af traktatens artikel 67 [denne artikel blev ophævet
ved Amsterdamtraktaten] (EFT L 178, s. 5) bestemmes:
»1.      Medlemsstaterne ophæver de restriktioner for kapitalbevægelser, der finder sted mellem valutaindlændinge i medlemsstaterne,
medmindre andet er fastsat i nedenstående bestemmelser. For at lette gennemførelsen af dette direktiv, klassificeres kapitalbevægelserne
efter nomenklaturen i bilag I.
2.      Overførsler i tilknytning til kapitalbevægelser foregår under samme valutabetingelser som dem, der gælder for betalinger i
forbindelse med løbende transaktioner.«
Blandt kapitalbevægelser, som er opregnet i bilag I til direktiv 88/361, anføres i rubrik XI »Kapitalbevægelser af personlig
karakter«, hvilke omfatter arv.

Nationale bestemmelser
Artikel 59, nr. 2, i lov om arveafgifter, der er indført ved kongelig anordning nr. 308 af 31. marts 1936 (
Moniteur belge
af 7.4.1936, s. 2403), stadfæstet ved lov af 4. maj 1936 (
Moniteur belge
af 7.5.1936, s. 3426, herefter »loven«), bestemmer, at arveafgiften nedsættes »til 7% for arv til foreninger, der drives uden
gevinst for øje, til gensidige selskaber eller nationale sammenslutninger af gensidige selskaber, til faglige sammenslutninger
og til internationale sammenslutninger, der arbejder uden gevinst for øje, til private stiftelser og almennyttige stiftelser«.
Lovens artikel 60, stk. 1, som ændret ved den vallonske regerings dekretprogram af 18. december 2003 om forskellige foranstaltninger
på området for regional beskatning, regnskabsførelse og gæld, organisering af energimarkedet, miljø, landbrug, kommuner og
andre lokale myndigheder, fredede bygninger og boligforhold samt for offentligt ansatte (
Moniteur belge
af 6.2.2004, s. 7196), bestemmer, at den nedsatte sats, der er fastsat i lovens artikel 59, nr. 2, kun finder anvendelse på
organisationer og institutioner, der opfylder følgende betingelser:
»a.      Organisationen eller institutionen skal have et sæde for sin aktivitet:
–        enten i Belgien
–        eller i den medlemsstat i Det Europæiske Fællesskab, hvor den pågældende havde sin faktiske bopæl eller sit arbejdssted på
tidspunktet for dødsfaldet, eller i hvilken han forinden havde haft sin faktiske bopæl eller sit arbejdssted.
b.      Organisationen eller institutionen skal på tidspunktet for arvefaldet på dette sæde principalt og uegennyttigt forfølge formål
af miljømæssig, filantropisk, filosofisk, religiøs, videnskabelig, kunstnerisk, pædagogisk, kulturel, sportslig, politisk,
fagforeningsmæssig, faglig, humanitær, patriotisk eller samfundsnyttig art, eller formål, der vedrører undervisning, pleje
af personer eller dyr, social bistand eller støtte til personer.
c.      Organisationen eller institutionen skal have sit vedtægtsmæssige hjemsted, sin hovedforvaltning eller sit vigtigste etableringssted
på Den Europæiske Unions område.«

Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
Missionswerk er en religiøs forening, der har sit vedtægtsmæssige hjemsted i Tyskland. Ved holografisk testamente af 5. november
2003 blev foreningen indsat som enearving af Jeanne Renardie, der var belgisk statsborger. Testator, der havde boet hele sit
liv i Belgien, afgik ved døden den 12. juni 2004 i Malmedy (Belgien).
Den 14. juni 2005 indgav Missionswerk en arveerklæring i afdødes navn til told- og skattemyndigheden i Malmedy (herefter »skattemyndigheden«)
og betalte herefter den af skattemyndigheden pålagte arveafgift på 60 038,51 EUR efter marginalsatsen på 80%.
Ved skrivelse af 1. december 2005 anmodede Missionswerk skattemyndigheden om, at arven måtte blive beskattet efter den nedsatte
sats i lovens artikel 59, nr. 2. Der blev givet afslag på anmodningen med den begrundelse, at foreningen ikke opfyldte de
i lovens artikel 60, stk. 1, fastsatte betingelser.
Den 7. august 2006 anmodede Missionswerk om tilbagebetaling af forskellen mellem afgiftsbeløbet efter den anvendte marginalsats
og det beløb, der fremkom ved anvendelse af den nedsatte sats. Skattemyndigheden gav afslag på anmodningen med den begrundelse,
at det ikke i tilstrækkeligt omfang var godtgjort, at Jeanne Renardie havde boet eller arbejdet i Tyskland.
Ved stævning indleveret til den forelæggende ret har Missionswerk nedlagt påstand om tilbagebetaling af den arveafgift, der
overstiger afgiften efter den nedsatte sats, som foreningen fordrer anvendt. Foreningen har gjort gældende, at lovens artikel
59, nr. 2, og artikel 60, stk. 1, skaber en forskelsbehandling til skade for indbyggere i regionen Vallonien, som testamenterer
til velgørende foreninger eller organisationer, der er etableret i medlemsstater i Unionen, hvor de aldrig har boet eller
arbejdet.
På denne baggrund har Tribunal de première instance de Liège besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende
præjudicielle spørgsmål:
»Skal artikel 18 [TEUF], 45 [TEUF], 49 [TEUF] og 54 [TEUF] fortolkes således, at lovgiver i en medlemsstat ikke må vedtage
eller opretholde en regel, hvis formål er, at afgiftstilsvar efter den nedsatte sats på 7% kun gælder for foreninger, som
drives uden gevinst for øje, for gensidige selskaber eller nationale sammenslutninger af gensidige selskaber, for faglige
sammenslutninger og for internationale sammenslutninger, der drives uden gevinst for øje, for private stiftelser og almennyttige
stiftelser, som er hjemmehørende i en medlemsstat, i hvilken arvelader – indbygger i Vallonien – havde sin faktiske bopæl
eller sit arbejdssted på dødstidspunktet, eller i hvilken han tidligere havde haft sin faktiske bopæl eller sit arbejdssted?«

Om det præjudicielle spørgsmål

Fastlæggelse af de relevante EU-retlige bestemmelser
Den forelæggende ret har stillet sit spørgsmål i henseende til artikel 18 TEUF, 45 TEUF, 49 TEUF og 54 TEUF. Europa-Kommissionen
er derimod af den opfattelse, at den i hovedsagen omhandlede situation er omfattet af de frie kapitalbevægelser.
I denne henseende konstateres indledningsvis, at eftersom spørgsmålet drejer sig om, hvorvidt nationale bestemmelser vedrørende
pålæggelse af arveafgift er forenelige med EU-retten, er hverken arbejdskraftens frie bevægelighed (artikel 45 TEUF) eller
etableringsfriheden (artikel 49 TEUF og 54 TEUF) relevante.
For så vidt angår de frie kapitalbevægelser bemærkes, at eftersom begrebet »kapitalbevægelser« ikke er defineret i EUF-traktaten,
har Domstolen anerkendt, at den nomenklatur, der er indeholdt i bilaget til direktiv 88/361, er af vejledende værdi, selv
om direktivet er udstedt på grundlag af EØF-traktatens artikel 69 og artikel 70, stk. 1 (EØF-traktatens artikel 67-73 er erstattet
af EF-traktatens artikel 73 B – 73 G, nu artikel 56 EF – 60 EF), idet den i nomenklaturen indeholdte liste, som anført i indledningen
hertil, ikke er udtømmende (jf. dom af 23.2.2006, sag C-513/03, van Hilten-van der Heijden, Sml. I, s. 1957, præmis 39, af
14.9.2006, sag C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, Sml. I, s. 8203, præmis 22, af 11.9.2008, sag C-11/07, Eckelkamp
m.fl., Sml. I, s. 6845, præmis 38, af 11.9.2008, sag C-43/07, Arens‑Sikken, Sml. I, s. 6887, præmis 29, og af 22.4.2010, sag
C-510/08, Mattner, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 19).
Under henvisning til, at arv – som består i overførsel til en eller flere personer af aktiver efterladt af en person, der
er afgået ved døden – henhører under afsnit XI i bilag I til direktiv 88/361 med overskriften »Kapitalbevægelser af personlig
karakter«, har Domstolen fastslået, at arv udgør kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 63 TEUF med undtagelse af tilfælde,
hvor de afgørende elementer ved arven er begrænset til en medlemsstat (jf. i denne retning dommen i sagen Eckelkamp m.fl.,
præmis 39 og den deri nævnte retspraksis). En situation som den i hovedsagen omhandlede, hvor en person, der er bosiddende
i Belgien, har testamenteret til fordel for en organisation, der drives uden gevinst for øje, og som har sit vedtægtsmæssige
hjemsted i Tyskland, udgør imidlertid på ingen måde en rent intern situation.
Det følger heraf, at EUF-traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser finder anvendelse i en sag som den i hovedsagen
omhandlede.
Hvad endelig angår spørgsmålet, om henvisningen i det præjudicielle spørgsmål til artikel 18 TEUF, der indeholder et almindeligt
princip om forbud mod enhver forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, er relevant, bemærkes, at denne bestemmelse kun
kan anvendes selvstændigt på forhold omfattet af EU-retten, for hvilke EUF-traktaten ikke indeholder særlige bestemmelser
om forbud mod forskelsbehandling (dom af 21.1.2010, sag C-311/08, SGI, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 31
og den deri nævnte retspraksis, og af 26.10.2010, sag C-97/09, Schmelz, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 44).
Da bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser finder anvendelse og fastsætter særlige regler om forbud mod forskelsbehandling,
finder artikel 18 TEUF ikke anvendelse.
Det må derfor opfattes således, at den forelæggende ret med sit spørgsmål nærmere bestemt ønsker oplyst, om artikel 63 TEUF
skal fortolkes således, at den er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, der forbeholder muligheden for at få arv
beskattet efter den nedsatte sats for organisationer, der drives uden gevinst for øje, og som har deres sæde for deres aktivitet
i denne medlemsstat eller i den medlemsstat, i hvilken arvelader havde sin faktiske bopæl eller sit arbejdssted på dødstidspunktet,
eller i hvilken han tidligere havde haft sin faktiske bopæl eller sit arbejdssted.

Spørgsmålet, om der foreligger en restriktion for de frie kapitalbevægelser
Artikel 63, stk. 1, TEUF indeholder et generelt forbud mod restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne.
Det følger af Domstolens faste praksis, at de foranstaltninger, der er forbudt ifølge artikel 63, stk. 1, TEUF i egenskab
af restriktioner for kapitalbevægelserne, omfatter sådanne foranstaltninger, som i tilfælde af arv medfører en formindskelse
af værdien af den arv, som tilkommer en person, der har bopæl i en anden stat end i den medlemsstat, hvor de omhandlede aktiver
befinder sig, og som pålægger disse aktiver arveafgift (van Hilten-van der Heijden-dommen, præmis 44 og den deri nævnte retspraksis).
I det foreliggende tilfælde forbeholder den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning muligheden for at få arv beskattet
efter den nedsatte sats for organisationer, der drives uden gevinst for øje, og som har deres sæde for deres aktivitet i Belgien
eller i den medlemsstat, i hvilken arvelader havde sin faktiske bopæl eller sit arbejdssted på dødstidspunktet, eller i hvilken
han tidligere havde haft sin faktiske bopæl eller sit arbejdssted.
Lovgivningen indebærer således, at arv pålægges en højere arveafgift, når den tilfalder en organisation, der drives uden gevinst
for øje, og som har sit sæde for sin aktivitet i en medlemsstat, hvor arvelader hverken har haft sin faktiske bopæl eller
arbejdet, og den har derfor den virkning, at de frie kapitalbevægelser begrænses, eftersom den formindsker værdien af arven
(jf. analogt dommen i sagen Eckelkamp m.fl., præmis 45).
Anvendelse af en højere afgiftssats på visse kapitalbevægelser over grænserne end den, der anvendes på bevægelser i Belgien,
kan desuden som anført af Kommissionen gøre disse kapitalbevægelser over grænserne mindre tiltrækkende ved at afholde belgiske
statsborgere fra at gøre personer, der er etableret i medlemsstater, hvor de ikke har haft deres faktiske bopæl eller arbejdet,
til testamentariske arvinger (jf. i denne retning dom af 27.1.2009, sag C-318/07, Persche, Sml. I, s. 359, præmis 38).
En sådan national lovgivning udgør således en restriktion for de frie kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 63, stk. 1,
TEUF.

Spørgsmålet, om restriktionen for de frie kapitalbevægelser kan begrundes
Den forskellige behandling, der følger af den vallonske lovgivning, der er omhandlet i hovedsagen, er ifølge den belgiske
regering begrundet, idet organisationer, der drives uden gevinst for øje, såsom den i hovedsagen omhandlede, ikke med hensyn
til det tilstræbte formål i den belgiske lovgivning befinder sig i en situation, der er objektivt sammenlignelig med den,
som organisationer, hvis sæde for deres aktivitet er i Belgien, befinder sig i. Medlemsstaterne har ret til såvel at kræve
en tilstrækkelig tæt forbindelse mellem organisationer, der drives uden gevinst for øje, og den aktivitet, de udøver, i forbindelse
med tildeling af visse skattemæssige fordele som til at træffe beslutning om, hvilke almene interesser de vil fremme ved at
indrømme skattefordele til disse organisationer. Den belgiske region kunne i det foreliggende tilfælde drage fordel af den
nævnte lovgivning.
Det bemærkes i denne henseende, at ifølge artikel 65, stk. 1, litra a), og stk. 3, TEUF griber artikel 63 TEUF ikke ind i
medlemsstaternes ret til at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, som sondrer imellem skatteydere, hvis
situation er forskellig med hensyn til deres bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret, forudsat
at disse bestemmelser ikke udgør et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed
for kapital og betalinger som defineret i artikel 63 TEUF.
Det følger af retspraksis, at for at en national skattelovgivning kan anses for forenelig med EUF-traktatens bestemmelser
om frie kapitalbevægelser, er det en betingelse, at den forskellige behandling vedrører situationer, der ikke er objektivt
sammenlignelige, eller at den er berettiget på grund af et tvingende alment hensyn (jf. dom af 6.6.2000, sag C-35/98, Verkooijen,
Sml. I, s. 4071, præmis 43, af 7.9.2004, sag C-319/02, Manninen, Sml. I, s. 7477, præmis 29, af 8.9.2005, sag C-512/03, Blanckaert,
Sml. I, s. 7685, præmis 42, og af 17.9.2009, sag C-182/08, Glaxo Wellcome, Sml. I, s. 8591, præmis 68).
Domstolen har allerede fastslået, at selv om en medlemsstat er berettiget til at kræve en tilstrækkelig tæt forbindelse mellem
de organisationer, som den anerkender som forfølgende visse almennyttige formål, og den aktivitet, de udøver, i forbindelse
med tildeling af visse skattemæssige fordele (jf. i denne retning dommen i sagen Centro di Musicologia Walter Stauffer, præmis
37), kan den imidlertid ikke forbeholde sådanne fordele for organisationer, der er etableret på dens område, og hvis aktiviteter
kan aflaste medlemsstaten for visse af dens opgaver (jf. Persche-dommen, præmis 44).
Den omstændighed, at en medlemsstat kan blive aflastet for visse af dens opgaver, tillader den navnlig ikke at indføre en
forskellig behandling af indenlandske almennyttige organisationer i forhold til almennyttige organisationer, etableret i andre
medlemsstater, med den begrundelse, at arv, som tilfalder sidstnævnte organisationer, ikke kan føre til en budgetmæssig kompensation,
selv om disse organisationers aktiviteter falder ind under formålene i den første medlemsstats lovgivning. Det fremgår således
af fast retspraksis, at hensynet til at undgå et lavere skatteprovenu ikke er blandt de hensyn, som anføres i artikel 65 TEUF,
og heller ikke kan anses for et tvingende alment hensyn, som kan begrunde restriktioner for en frihed indført ved EUF-traktaten
(Persche-dommen, præmis 46).
Domstolen har også fastslået, at når en organisation, der er anerkendt som almennyttig i en medlemsstat, opfylder de betingelser,
der er fastsat herfor i lovgivningen i en anden medlemsstat, og har til formål at fremme sådanne almene interesser, således
at den kan anerkendes som almennyttig i denne sidste medlemsstat – hvilket det tilkommer de nationale myndigheder, herunder
domstolene, i denne samme medlemsstat at vurdere – kan myndighederne i denne medlemsstat ikke nægte organisationen retten
til ligebehandling alene med den begrundelse, at den ikke er etableret på dens område (Persche-dommen, præmis 49).
En organisation, der er etableret i en medlemsstat, og som opfylder de betingelser, en anden medlemsstat har fastsat for tildeling
af skattefordele, for så vidt angår sidstnævnte medlemsstats tildeling af skattefordele til fremme af de pågældende almennyttige
aktiviteter, befinder sig i en situation, der kan sammenlignes med situationen for almennyttige organisationer, der er etableret
i sidstnævnte medlemsstat (Persche-dommen, præmis 50).
Det bemærkes i det foreliggende tilfælde, at den i hovedsagen omhandlede vallonske lovgivning som kriterium for, om der skal
anvendes en nedsat arveafgift, har sædet for organisationen, der drives uden gevinst for øje, som enten skal være beliggende
i Belgien eller i en medlemsstat, i hvilken arvelader har haft sin bopæl eller sit arbejdssted. Under disse omstændigheder
følger det af den i denne doms præmis 31-33 nævnte retspraksis, at når den omhandlede organisation, der er anerkendt som almennyttig,
opfylder de andre betingelser end dét vedrørende sædet, der er fastsat i den vallonske lovgivning for at få skattemæssige
fordele vedrørende arv – hvilket det tilkommer den forelæggende ret at vurdere – kan myndighederne i denne medlemsstat ikke
nægte organisationen retten til ligebehandling med den begrundelse, at den ikke har sit sæde for sin aktivitet i nævnte medlemsstat
eller i den medlemsstat, hvor arvelader har arbejdet eller boet.
Den i hovedsagen omhandlede belgiske lovgivning findes under alle omstændigheder ikke at kunne nå det tilstræbte formål, der
består i skattemæssigt kun at begunstige organisationer, hvis aktivitet kommer den nævnte belgiske region til gode.
Ved at have et kriterium som den pågældende organisations sæde for at fastslå, om der er en tæt forbindelse med den belgiske
region, medfører den nævnte lovgivning ikke blot, at de organisationer, der har deres hjemsted i Belgien, og de, der ikke
opfylder dette kriterium, men har en tæt forbindelse med denne region, behandles forskelligt, men også, at organisationer,
der har sædet for deres aktivitet i Belgien, behandles på samme måde, uanset om der er en tæt forbindelse med nævnte region
eller ej.
Det følger af det foregående, at det forelagte spørgsmål skal besvares med, at artikel 63 TEUF skal fortolkes således, at
den er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, der forbeholder muligheden for at få arv beskattet efter den nedsatte
sats for organisationer, der drives uden gevinst for øje, og som har sædet for deres aktivitet i denne medlemsstat eller i
den medlemsstat, i hvilken arvelader havde sin faktiske bopæl eller sit arbejdssted på dødstidspunktet, eller i hvilken han
tidligere havde haft sin faktiske bopæl eller sit arbejdssted.

Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer
det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt
i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Anden Afdeling) for ret:
Artikel 63 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, der forbeholder muligheden
for at få arv beskattet efter den nedsatte sats for organisationer, der drives uden gevinst for øje, og som har sædet for
deres aktivitet i denne medlemsstat eller i den medlemsstat, i hvilken arvelader havde sin faktiske bopæl eller sit arbejdssted
på dødstidspunktet, eller i hvilken han tidligere havde haft sin faktiske bopæl eller sit arbejdssted.
Underskrifter
*
Processprog: fransk.