CELEX: 62009CJ0497
Fiscalité
TVA
Sixième directive 77/388/CEE
Articles 5 et 6
Qualification d’une activité commerciale comme ‘livraison de biens’ ou ‘prestation de services’
Fourniture de repas ou d’aliments prêts à la consommation immédiate dans des stands ou véhicules de restauration
Fourniture, dans un cinéma, de pop-corn et de chips ‘tortilla’ (‘nachos’) pour la consommation immédiate
Traiteur livrant à domicile
Annexe H, catégorie 1
Interprétation des termes ‘denrées alimentaires’

Les demandes de décision préjudicielle portent sur l’interprétation des articles 2, 5, paragraphe 1, et 6, paragraphe 1, de
la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres
relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145,
p. 1), telle que modifiée par la directive 92/111/CEE du Conseil, du 14 décembre 1992 (JO L 384, p. 47, ci‑après la «sixième
directive»), ainsi que des termes «denrées alimentaires» figurant à l’annexe H, catégorie 1, de ladite directive.
Ces demandes ont été présentées dans le cadre de quatre litiges qui opposent, respectivement, le Finanzamt Burgdorf (administration
des finances de Burgdorf) à M. Bog (affaire C‑497/09), CinemaxX Entertainment GmbH & Co. KG, anciennement Hans‑Joachim Flebbe
Filmtheater GmbH & Co. KG (ci‑après «CinemaxX»), au Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (administration des finances de Hambourg-Barmbek-Uhlenhorst)
(affaire C‑499/09), M. Lohmeyer au Finanzamt Minden (administration des finances de Minden) (affaire C‑501/09) et Fleischerei
Nier GmbH & Co. KG (ci‑après «Fleischerei Nier») au Finanzamt Detmold (administration des finances de Detmold) (affaire C‑502/09),
sur le point de savoir si diverses activités de fourniture de plats ou d’aliments préparés prêts à la consommation immédiate
constituent une livraison de biens au sens de l’article 5 de la sixième directive ou une prestation de services au sens de
l’article 6 de cette directive et, dans l’hypothèse où elles constituent une livraison de biens, si elles sont soumises au
taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») prévu par la législation allemande en tant que ventes de
«denrées alimentaires» au sens de l’annexe H, catégorie 1, de ladite directive.

Le cadre juridique

Le droit de l’Union
Aux termes de l’article 2, point 1, de la sixième directive:
«Sont soumises à la [TVA]:
1.      les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l’intérieur du pays par un assujetti
agissant en tant que tel».
L’article 5, paragraphe 1, de la sixième directive énonce:
«Est considéré comme ‘livraison d’un bien’ le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire.»
L’article 6, paragraphe 1, de la sixième directive dispose:
«Est considérée comme ‘prestation de services’ toute opération qui ne constitue pas une livraison d’un bien au sens de l’article
5.
[…]»
L’article 12, paragraphe 3, sous a), de la sixième directive prévoit:
«Le taux normal de la [TVA] est fixé par chaque État membre à un pourcentage de la base d’imposition qui est le même pour
les livraisons de biens et pour les prestations de services. […]
[…]
Les États membres peuvent également appliquer soit un, soit deux taux réduits. Ces taux sont fixés à un pourcentage de la
base d’imposition qui ne peut être inférieur à 5 % et ils s’appliquent uniquement aux livraisons de biens et aux prestations
de services des catégories visées à l’annexe H.»
L’annexe H de la sixième directive, intitulée «Liste des livraisons de biens et des prestations de services pouvant faire
l’objet de taux réduits de TVA», mentionne dans la catégorie 1 les «denrées alimentaires (y compris les boissons, à l’exclusion,
toutefois, des boissons alcooliques) destinées à la consommation humaine et animale; […] les ingrédients normalement destinés
à être utilisés dans la préparation des denrées alimentaires; les produits normalement utilisés pour compléter ou remplacer
des denrées alimentaires».
La directive 2009/47/CE du Conseil, du 5 mai 2009, modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne les taux réduits
de taxe sur la valeur ajoutée (JO L 116, p. 18), autorise les États membres à introduire un taux réduit pour les «services
de restaurant et de restauration». Cette directive n’était cependant pas en vigueur à l’époque des faits en cause dans les
différentes affaires au principal.

Le droit national
L’article 1
er
, paragraphe 1, point 1, de la loi relative à la taxe sur la valeur ajoutée (Umsatzsteuergesetz, ci-après l’«UStG») dispose
ce qui suit:
«Sont soumises à la taxe sur le chiffre d’affaires les opérations suivantes:
1)      les livraisons et autres prestations, effectuées à titre onéreux à l’intérieur du pays par un entrepreneur, dans le cadre
de son entreprise.»
Aux termes de l’article 3, paragraphe 1, de l’UStG, «les livraisons d’une entreprise sont des prestations par lesquelles l’entrepreneur
ou un tiers mandaté par lui donne au preneur ou à un tiers mandaté par celui-ci la capacité de disposer d’un bien en son nom
propre (transfert du pouvoir de disposer du bien)».
L’article 3, paragraphe 9, de l’UStG énonce:
«Sont considérées comme autres prestations les prestations qui ne constituent pas des livraisons. […] La fourniture de plats
et de boissons en vue de leur consommation sur place constitue une autre prestation. Les plats et les boissons sont fournis
en vue de leur consommation sur place lorsque, compte tenu des circonstances de la fourniture, ils sont destinés à être consommés
en un lieu attenant au lieu de la fourniture et que des installations spécifiques sont prévues en vue de leur consommation
sur place.»
Il résulte de l’article 12, paragraphe 2, point 1, de l’UStG qu’un taux réduit de TVA est applicable, notamment, aux livraisons
de «préparations de viandes, de poissons, [etc.]», de «préparations à base de céréales, de farines, d’amidons, de fécules
ou de lait [ainsi qu’aux] pâtisseries», de «préparations de légumes, de fruits, [etc.]» et de «préparations alimentaires diverses»
(biens figurant, respectivement, sous les n
os
28 et 31 à 33 de l’annexe à laquelle renvoie ladite disposition).

Les litiges au principal et les questions préjudicielles

L’affaire C‑497/09
M. Bog a vendu sur des marchés hebdomadaires des boissons et des plats préparés prêts à la consommation (notamment des saucisses
et des frites) dans trois véhicules de restauration identiques. Ces véhicules disposaient d’un comptoir, d’une protection
en verre et, sous celle-ci, d’une «planche» circulaire, fabriquée dans un matériau commercialisé sous le nom de «resopal»,
pouvant être utilisée pour consommer ces plats sur place. Sur les côtés desdits véhicules se trouvait, au-dessus du timon,
un dispositif décrit comme une «langue» dépliable, construite comme une table, qui était de même hauteur et fabriquée dans
le même matériau que la «planche» circulaire. Le lieu de consommation était protégé de la pluie par un toit dépliable.
Dans sa déclaration relative à la TVA pour l’année 2004, M. Bog a déclaré les opérations de vente de boissons comme soumises
au taux normal de TVA tandis que celles relatives à la vente de plats l’ont été comme soumises au taux réduit. Au cours d’un
contrôle spécial à la TVA, le contrôleur a constaté que les clients de M. Bog consommaient en général les produits sur place.
Dans la mesure où celui-ci n’a donné aucune indication quant au volume de la consommation auprès des véhicules, les opérations
de vente de plats soumises au taux normal ont été évaluées à 70 % de l’ensemble de ces opérations.
Le 27 décembre 2006, l’administration fiscale a émis, en conséquence, un avis d’imposition modifié au titre de l’année 2004.
M. Bog a introduit la réclamation contre ladite décision.
Le Finanzgericht (tribunal des finances) compétent a fait droit au recours de M. Bog, estimant en substance que, pour établir
la distinction entre les opérations de fourniture d’aliments soumises au taux normal de TVA et celles soumises au taux réduit,
il convient de savoir si les éléments de prestation de services sont qualitativement prédominants. Or, dans ce cas d’espèce,
il s’agirait de livraisons de biens parce que, outre la préparation des plats, le requérant au principal n’avait prévu pour
ses véhicules de restauration qu’une zone couverte dans laquelle les plats pouvaient être servis et où des poubelles étaient
mises à disposition. En revanche, il manquerait d’autres éléments d’une prestation de services qui sont caractéristiques de
l’impression d’ensemble que donne la fréquentation d’un restaurant s’agissant des prestations fournies par le restaurateur
(notamment le service, la possibilité de s’asseoir, les locaux fermés et tempérés ainsi que les possibilités de consommation
en terrasse, la présence d’un vestiaire et de toilettes).
L’administration fiscale a introduit un recours en «Revision» contre la décision dudit Finanzgericht devant le Bundesfinanzhof
(Cour fédérale des finances) faisant valoir que les fournitures d’aliments auraient été liées à des prestations (préparation
des aliments pour les repas et présence d’installations couvertes permettant la consommation) qui iraient au‑delà de la simple
vente.
La juridiction de renvoi rappelle que, s’agissant de la distinction entre livraison de biens et prestation de services en
matière de fourniture de mets préparés et de boissons, la Cour a établi dans l’arrêt du 2 mai 1996, Faaborg-Gelting Linien
(C‑231/94, Rec. p. I‑2395), une distinction entre les opérations de restauration et les opérations qui portent sur la nourriture
à emporter. Ainsi, les opérations de restauration (prestation de services) sont «caractérisées par un faisceau d’éléments
et d’actes allant de la cuisson des mets jusqu’à leur délivrance matérielle», dont la livraison de nourriture n’est qu’une
composante et au sein duquel les services prédominent largement, tandis qu’il s’agit de nourriture à emporter (livraison de
biens) lorsque, outre la livraison de nourriture, «l’opération ne s’accompagne pas de services destinés à agrémenter la consommation
sur-le-champ dans un cadre adéquat».
De plus, le Bundesfinanzhof a considéré de manière constante que ce qui est déterminant est non pas l’importance quantitative
des éléments de prestation de services de restauration par rapport aux éléments liés à la préparation des plats et à leur
livraison, mais bien le fait que des prestations de services caractéristiques soient qualitativement prépondérantes dans le
cadre d’une appréciation d’ensemble. En outre, une appréciation quantitative entraînerait des problèmes de délimitation insolubles
en raison de la grande diversité des faits, à savoir en raison de la multiplicité et de la complexité des plats et de leur
présentation.
Le processus de préparation de plats ou de repas à un moment déterminé fixé par les clients a été considéré par le Bundesfinanzhof
comme un élément essentiel du service qui, lié à d’autres éléments de service comme, par exemple dans le cas d’espèce, la
mise à disposition de tables hautes ou d’autres dispositifs facilitant la consommation immédiate, permet de considérer que
les services sont qualitativement prédominants.
À la lumière des développements actuels du droit de l’Union relatif à la TVA, la juridiction de renvoi se demande toutefois
si la préparation de plats ou de repas destinés à être consommés immédiatement ne caractérise pas, à elle seule, la transaction,
de sorte qu’il serait dépourvu de pertinence que d’autres prestations viennent s’y ajouter.
En revanche, si la fourniture de repas doit être considérée comme une prestation de services uniquement lorsque d’autres prestations
de services s’y ajoutent, la juridiction de renvoi souligne que le défendeur au principal a prévu des installations supplémentaires
permettant la consommation sur place. Elle relève toutefois que, dans le cas d’espèce, une partie des clients ont acheté les
plats ou repas préparés uniquement en vue de les emporter, et n’ont donc pas fait usage des possibilités de consommation sur
place qui leur étaient offertes.
Enfin, la juridiction de renvoi observe que, si les plats ou repas préparés destinés à la consommation immédiate ne constituaient
pas des «denrées alimentaires» au sens de l’annexe H, catégorie 1, de la sixième directive, les États membres n’auraient pas
le droit, même s’il s’agit d’une livraison de biens, de soumettre ces plats ou repas à un taux réduit de TVA.
C’est dans ces conditions que le Bundesfinanzhof a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles
suivantes:
«1)      La fourniture de plats ou de repas préparés prêts à la consommation immédiate constitue-t-elle une livraison [de biens] au
sens de l’article 5 de la sixième directive […]?
2)      Pour répondre à la première question, est-il pertinent que des éléments complémentaires de prestation de services soient fournis
(mise à disposition d’installations pour consommer sur place)?
3)      Si la première question doit recevoir une réponse affirmative, la notion de ‘denrées alimentaires’ figurant à la catégorie
1 de l’annexe H de la sixième directive doit-elle être interprétée en ce sens qu’elle ne vise que la nourriture ‘à emporter’
telle qu’usuellement vendue dans la distribution alimentaire ou vise-t-elle également les plats et repas qui ont été frits,
cuits ou autrement préparés pour la consommation immédiate?»

L’affaire C‑499/09
CinemaxX exploite des cinémas dans différents sites d’Allemagne.
Dans les foyers de ces cinémas, les cinéphiles peuvent acheter non seulement des friandises et des boissons, mais également
des portions de pop-corn et des chips «tortilla» («nachos») de différentes dimensions. Les points de vente ne sont pas pourvus
de comptoir de consommation, mais il est possible de trouver dans les foyers de certains cinémas un nombre variable de tables
hautes, de tabourets de bar et parfois même des bancs, des chaises, des tables et des emplacements le long des murs. Toutefois,
tous ces équipements ne sont pas présents dans l’ensemble des cinémas. Dans certaines salles de projections, les fauteuils
sont munis de porte-gobelets.
La confection du pop-corn requiert de verser dans une machine à pop-corn, dans laquelle la cuisson s’opère, les proportions
adéquates de sucre, de maïs, de sel de pop-corn et d’huile. Une partie de la production est immédiatement stockée dans des
récipients chauffés placés dans les points de vente. À la demande des clients, le pop-corn est puisé dans un tel récipient
au moyen d’une petite pelle et servi dans des sacs en papier disponibles en différentes tailles. Le reste de la production
est stocké dans des grands sacs ou des mannes, puis transféré selon les besoins dans ces récipients chauffés. En général,
les chips «tortilla» sont commandées auprès de fournisseurs en paquets de 500 g. Elles sont également placées dans des récipients
thermiques dans lesquels elles sont maintenues à température tiède. Diverses sauces («dips») sont proposées en accompagnement.
Celles-ci sont livrées dans des récipients et prêtes à être servies. Ces sauces sont réchauffées et délivrées par portions.
Dans sa déclaration relative à la TVA concernant le mois de juin 2005, CinemaxX a déclaré le chiffre d’affaires afférent à
la vente de pop-corn et de chips «tortilla» comme soumis au taux réduit de TVA. L’autorité fiscale a contesté cette déclaration
et adopté une décision par laquelle ces opérations furent soumises au taux normal.
La réclamation introduite par CinemaxX auprès de l’administration fiscale contre ladite décision a été rejetée, de même que
son recours devant le Finanzgericht compétent. Ce dernier a considéré que les opérations concernées consistaient non pas en
des livraisons de biens, mais en d’«autres prestations» au sens de l’article 3, paragraphe 9, de l’UStG, parce que CinemaxX
aurait fourni non de la nourriture à emporter, mais des plats servis pour être consommés immédiatement.
CinemaxX a introduit un recours en «Revision» devant la juridiction de renvoi, dans le cadre duquel elle fait valoir que,
s’agissant de la fourniture de plats ou de repas, une opération de restauration soumise au taux normal de TVA n’existe que
lorsque l’élément de prestation de services est prédominant. Il n’en irait pas ainsi du maintien à température tiède du pop-corn
et des chips «tortilla», parce qu’il s’agit simplement de la méthode appropriée pour conserver ces aliments et/ou pour en
assurer la vente à température optimale. De même, l’absence de sacs à emporter serait sans conséquence négative, cette constatation
ne pouvant suppléer à l’absence de prestation de services et de cadre approprié pour la consommation sur‑le-champ. Par ailleurs,
le nettoyage des salles de cinéma ne pourrait être pris en considération d’une manière qui soit défavorable à CinemaxX. Les
tables hautes, les tabourets de bar et autres équipements ne seraient pas destinés à la consommation du pop-corn ou des chips
«tortilla» parce que la plupart des personnes acquérant ces aliments dans un cinéma les consommeraient dans les salles de
projection, et non au foyer. De plus, les opérations accomplies par CinemaxX ne se distingueraient pas de celles qui sont
réalisées dans des supermarchés ou des kiosques s’agissant de la vente de nourriture. Pour le public moyen se rendant au cinéma,
ce genre de vente viendrait simplement compléter une séance de cinéma. CinemaxX ne fournirait aucune prestation de restauration
telle que le service en salle.
À la suite de considérations identiques à celles exposées aux points 18 à 23 du présent arrêt, dans le cadre de l’affaire
C‑497/09, le Bundesfinanzhof a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:
«1)      La fourniture de plats ou de repas préparés prêts à la consommation immédiate constitue-t-elle une livraison [de biens] au
sens de l’article 5 de la sixième directive […]?
2)      Pour répondre à la première question, est-il pertinent que des éléments complémentaires de prestation de services soient fournis
(mise à disposition de tables, de chaises et d’autres installations pour consommer, présentation d’un évènement cinématographique)?
3)      Si la première question doit recevoir une réponse affirmative, la notion de ‘denrées alimentaires’ figurant à la catégorie
1 de l’annexe H de la sixième directive doit-elle être interprétée en ce sens qu’elle ne vise que la nourriture ‘à emporter’
telle qu’usuellement vendue dans la distribution alimentaire ou vise-t-elle également les plats et repas qui ont été frits,
cuits ou autrement préparés pour la consommation immédiate?»

L’affaire C-501/09
M. Lohmeyer a exploité de l’année 1996 à l’année 1999 plusieurs stands de restauration ainsi qu’un grill. Il y vendait des
plats prêts à être consommés (saucisses grillées, saucisses au curry, hot-dogs, frites, steaks, poitrines, brochettes, côtes,
etc.). Il a déclaré l’ensemble de son chiffre d’affaires afférent aux ventes comme étant soumis au taux réduit de TVA.
L’administration fiscale a toutefois constaté que ces stands étaient pourvus de comptoirs et a considéré qu’il s’agissait
d’installations particulières prévues pour la consommation des plats sur place, de sorte que les opérations concernées devaient
en principe être soumises au taux normal de TVA. Dans la mesure où elle n’excluait pas qu’une partie des clients n’utilisait
pas ces comptoirs pour consommer, mais achetaient les plats à emporter, ladite administration a estimé la part des opérations
soumises au taux normal de TVA à 80 % de l’ensemble des opérations.
Le 28 mai 2002, elle a émis, en conséquence, un avis d’imposition modifié au titre des années 1996 à 1999. La réclamation
et le recours introduits par M. Lohmeyer contre ce dernier ont été rejetés.
Celui-ci a introduit un recours en «Revision» devant la juridiction de renvoi dans lequel il fait valoir, en substance, qu’un
comptoir installé auprès d’un stand de restauration ne constitue pas une infrastructure au sens de la jurisprudence de la
Cour.
Se référant à l’arrêt Faaborg-Gelting Linien, précité, le Bundesfinanzhof a jugé dans un arrêt du 18 décembre 2008 que le
processus de préparation de plats et de repas à une heure donnée en fonction de chaque client constitue un élément essentiel
d’une prestation de service. Toutefois, compte tenu des critiques formulées à l’encontre de cette jurisprudence, la juridiction
de renvoi considère qu’il n’y a pas suffisamment de certitude que la préparation d’un plat à un moment déterminé soit considérée
comme un élément essentiel qui, soit pris isolément, soit en relation avec une prestation additionnelle non négligeable au
moment de la remise au client, permette de considérer qu’il s’agit bien globalement d’une prestation de services.
Dans ces conditions, le Bundesfinanzhof a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles
suivantes:
«1)      La notion de ‘denrées alimentaires’ figurant à la catégorie 1 de l’annexe H, de la sixième directive […] doit-elle être interprétée
en ce sens qu’elle ne vise que la nourriture ‘à emporter’ telle qu’usuellement vendue dans la distribution alimentaire ou
vise-t-elle également les plats et repas qui ont été frits, cuits ou autrement préparés pour la consommation immédiate?
2)      Si la notion de ‘denrées alimentaires’ au sens de la catégorie 1 de l’annexe H de la sixième directive vise également les
plats ou repas destinés à la consommation immédiate[,] l’article 6, paragraphe 1, premier alinéa, de la sixième directive
doit-il être interprété en ce sens qu’il vise également la fourniture de plats ou de repas fraîchement préparés que l’acheteur
consomme sur place sans les emporter en utilisant des installations de consommation telles que, par exemple, les planches
de comptoir, les tables hautes et autres équipements comparables?»

L’affaire C‑502/09
Fleischerei Nier est une société en commandite exploitant une boucherie et exerçant une activité de traiteur à domicile. Dans
le cadre de cette activité, les plats commandés sont fournis par elle dans des récipients chauds fermés, tandis que de la
vaisselle, des couverts, des tables hautes ainsi que du personnel peuvent être également mis à disposition, selon les souhaits
des clients.
Dans ses factures, Fleischerei Nier a appliqué aux prix afférents à la mise à disposition de vaisselle, de couverts, de tables
hautes et de personnel le taux normal de TVA, et aux prix afférents à la fourniture des plats le taux réduit de TVA.
L’administration fiscale a toutefois considéré que les livraisons de nourriture devaient être également soumises au taux normal
de TVA dans la mesure où elles étaient liées à la mise à disposition de vaisselle, de couverts, de tables haute ou de personnel
et a, en conséquence, émis un avis d’imposition rectificatif.
Dans le cadre de la procédure de réclamation, les parties sont convenues que les revenus relatifs à la livraison de nourriture
devaient être soumis au taux normal de TVA dans les cas où Fleischerei Nier avait mis du personnel à disposition. La réclamation
et le recours contre l’avis rectificatif ont été rejetés.
Dans le cadre du recours en «Revision» qu’elle a introduit, celle-ci fait valoir, en substance, que la mise à disposition
de vaisselle et de couverts est une prestation accessoire à la livraison de nourriture qui ne justifierait pas que l’ensemble
de l’opération soit qualifiée de prestation de service. Habituellement, pour les services de traiteur, le client souhaite
que ses hôtes soient servis à domicile, en sorte que ce genre d’opération n’est pas assimilable à une opération de restauration.
Le Bundesfinanzhof, en se référant à l’arrêt Faaborg-Gelting Linien, précité, a jugé que les prestations d’une entreprise
de traiteur constituent une prestation unique lorsque, en supplément de la fourniture des plats préparés, de la vaisselle
et des couverts sont fournis et ensuite lavés, et que le processus de préparation de plats et de repas à une heure donnée
en fonction de chaque client constitue un élément essentiel d’une prestation de service. Toutefois, tenant compte des arguments
de Fleischerei Nier et des critiques exprimées par la doctrine, cette juridiction considère qu’il n’existe plus de certitude
suffisante permettant d’affirmer que ladite jurisprudence est bien conforme aux principes du droit de l’Union.
La juridiction de renvoi considère qu’un traiteur fournit à ses acheteurs une prestation unique, et non pas plusieurs prestations
principales autonomes, et ce indépendamment du fait que l’acheteur ait ou non recours, outre à la fourniture de plats, à une
ou à plusieurs prestations complémentaires proposées facultativement, comme la mise à disposition de couverts, de vaisselle,
de tables hautes ou de personnel.
Selon la juridiction de renvoi, il convient de clarifier s’il est conforme au droit de l’Union, lors de la qualification de
la prestation unique d’un traiteur, de considérer le processus de préparation des plats à partir de différentes denrées alimentaires
comme élément de prestation de service.
La juridiction de renvoi estime que des critères utilisables en pratique doivent être établis pour obtenir des résultats prévisibles
lors de la qualification de ces prestations et garantir la sécurité juridique pour tout exploitant concerné. Selon celle-ci,
il ne fait aucun doute que la prestation unique doit toujours être qualifiée de prestation de service lorsque des serveurs
sont mis à disposition, tandis que les autres prestations entrant en considération ne doivent pas être considérées comme caractéristiques
ou dominantes lorsque le total de leurs coûts effectifs reste loin en deçà des coûts effectifs liés aux plats préparés et
prêts à être servis.
La juridiction de renvoi se demande toutefois si cette approche est bien compatible avec la jurisprudence de la Cour et relève
que, selon l’arrêt du 27 octobre 2005, Levob Verzekeringen et OV Bank (C‑41/04, Rec. p. I‑9433, point 28), lors de la détermination
des éléments dominants d’une prestation complexe, notamment les coûts exposés peuvent être pertinents, mais que, selon l’arrêt
du 29 mars 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, Rec. p. I‑2697, point 37), lors de la qualification d’une opération complexe,
les coûts ne doivent pas, à eux seuls, revêtir une importance significative.
Dans ces conditions, le Bundesfinanzgericht a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles
suivantes:
«1)      La notion de ‘denrées alimentaires’ figurant à la catégorie 1 de l’annexe H de la sixième directive […] doit-elle être interprétée
en ce sens qu’elle ne vise que la nourriture ‘à emporter’ telle qu’usuellement vendue dans la distribution alimentaire ou
vise‑t‑elle également les plats et repas qui ont été frits, cuits ou autrement préparés pour la consommation immédiate?
2)      Si la notion de ‘denrées alimentaires’ au sens de la catégorie 1 de l’annexe H de la sixième directive vise également les
plats ou repas destinés à la consommation immédiate[,] le processus de préparation des plats ou des repas doit-il être considéré
comme un élément de prestation de services lorsqu’il faut encore décider si la prestation globale d’un traiteur pour fêtes
et cérémonies (remise de plats ou de repas prêts à être consommés ainsi que leur transport, éventuellement la remise de couverts
ou de vaisselle et/ou de tables hautes ainsi que la reprise des objets confiés) doit être qualifiée de livraison de nourriture
bénéficiant d’un avantage fiscal (catégorie 1 de l’annexe H de cette directive) ou de prestation de services ne bénéficiant
pas d’un tel avantage (article 6, paragraphe 1, de cette même directive)?
3)      Si la deuxième question devait recevoir une réponse négative [,] est-il compatible avec les dispositions combinées de l’article
2, point 1, de l’article 5, paragraphe 1, et de l’article 6, paragraphe 1, de la sixième directive que, lors de la qualification
de la prestation globale d’un traiteur soit comme livraison de marchandises, soit comme prestation de services de nature particulière,
l’on se fonde uniquement et spécifiquement sur le nombre d’éléments ayant un caractère de prestation de services (deux ou
plus) par rapport à la part de livraison, ou les éléments ayant un caractère de prestation de services doivent-ils être appréciés
indépendamment de leur nombre – et, dans l’affirmative, selon quels critères?»
Par ordonnance du président de la Cour du 3 février 2010, les affaires C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 et C‑502/09 ont été jointes
aux fins de la procédure écrite et orale ainsi que de l’arrêt, en raison de leur connexité, conformément à l’article 43 du
règlement de procédure de la Cour.

Sur les questions préjudicielles
Par les deux premières questions dans les affaires C‑497/09 et C‑499/09, la seconde question dans l’affaire C‑501/09 et les
deuxième et troisième questions dans l’affaire C‑502/09, qu’il y a lieu de traiter conjointement, la juridiction de renvoi
interroge la Cour, en substance, quant au point de savoir si les différentes activités de fourniture de plats ou de repas
préparés prêts à la consommation immédiate en cause dans les quatre affaires au principal constituent des livraisons de biens
au sens de l’article 5 de la sixième directive ou des prestations de services au sens de l’article 6 de ladite directive et
quant à l’incidence que les éléments complémentaires de prestation de services peuvent avoir à cet égard.

Observations liminaires
À titre liminaire, il convient de déterminer si, du point de vue de la TVA, les différentes activités en cause dans chacune
des affaires au principal doivent être traitées comme des opérations distinctes imposables séparément ou comme des opérations
complexes uniques composées de plusieurs éléments.
Ainsi qu’il ressort de la jurisprudence de la Cour, lorsqu’une opération est constituée par un faisceau d’éléments et d’actes,
il y a lieu de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se déroule l’opération en question afin de
déterminer, d’une part, si l’on se trouve en présence de deux ou de plusieurs prestations distinctes ou d’une prestation unique
et, d’autre part, si, en ce dernier cas, cette prestation unique doit être qualifiée de livraison de biens ou de prestation
de services (voir arrêts précités Levob Verzekeringen et OV Bank, point 19, ainsi que Aktiebolaget NN, point 21).
La Cour a également jugé que, d’une part, il découle de l’article 2 de la sixième directive que chaque opération doit normalement
être considérée comme distincte et indépendante et que, d’autre part, l’opération constituée d’une seule prestation sur le
plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la TVA. Il
y a lieu de considérer qu’il existe une prestation unique lorsque deux ou plusieurs éléments ou actes fournis par l’assujetti
au client sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition
revêtirait un caractère artificiel (arrêts précités Levob Verzekeringen et OV Bank, points 20 et 22, ainsi que Aktiebolaget
NN, points 22 et 23).
En outre, il s’agit d’une prestation unique lorsqu’un ou plusieurs éléments doivent être considérés comme constituant la prestation
principale alors que, à l’inverse, d’autres éléments doivent être regardés comme une ou des prestations accessoires partageant
le sort fiscal de la prestation principale. En particulier, une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation
principale lorsqu’elle constitue pour la clientèle non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures
conditions du service principal du prestataire (voir, notamment, arrêts du 25 février 1999, CPP, C‑349/96, Rec. p. I‑973,
point 30; Levob Verzekeringen et OV Bank, précité, point 21; du 11 juin 2009, RLRE Tellmer Property, C‑572/07, Rec. p. I‑4983,
point 18, ainsi que du 2 décembre 2010, Everything Everywhere, C‑276/09, non encore publié au Recueil, points 24 et 25).
Dans le cadre de la coopération instituée en vertu de l’article 267 TFUE, il appartient aux juridictions nationales de déterminer
si tel est le cas dans une espèce particulière et de porter toutes appréciations de fait définitives à cet égard (voir, en
ce sens, arrêts précités CPP, point 32, ainsi que Levob Verzekeringen et OV Bank, point 23).
En l’occurrence, dans l’ensemble des affaires au principal, il existe une combinaison consistant en la livraison d’un ou de
plusieurs biens et la fourniture de divers éléments de prestation de services, et la juridiction de renvoi considère que cette
livraison et cette fourniture forment une opération unique au regard de la TVA. Il ne ressort ni des décisions de renvoi ni
des observations soumises à la Cour que cette qualification n’a pas été effectuée conformément aux critères susmentionnés.
S’agissant des prestations rentrant dans le cadre d’une activité de traiteur à domicile telle que celle en cause au principal
dans l’affaire C‑502/09, il est notamment pertinent que l’existence d’une opération unique est indépendante de la circonstance
que le traiteur établisse une seule facture reprenant l’ensemble des éléments ou, au contraire, établisse une facture séparée
pour la livraison des plats (voir, en ce sens, arrêts précités CPP, point 31; Levob Verzekeringen et OV Bank, point 25, ainsi
que Everything Everywhere, point 29).

Sur la qualification en tant que livraison de biens ou prestation de services
Il convient de rappeler que la sixième directive établit un système commun de TVA fondé, notamment, sur une définition uniforme
des opérations taxables (voir, notamment, arrêt du 21 février 2006, Halifax e.a., C‑255/02, Rec. p. I‑1609, point 48).
En ce qui concerne la notion de «livraison de biens», l’article 5, paragraphe 1, de la sixième directive dispose qu’est considéré
comme telle le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire. À cet égard, la jurisprudence de
la Cour précise que cette notion inclut toute opération de transfert d’un bien corporel par une partie qui habilite l’autre
partie à disposer en fait de ce bien comme si elle en était le propriétaire (voir, notamment, arrêt Halifax e.a., précité,
point 51).
Quant à la notion de «prestation de services», il résulte de l’article 6, paragraphe 1, de la sixième directive qu’elle recouvre
toute opération ne constituant pas une livraison d’un bien au sens de l’article 5 de cette directive.
Afin de déterminer si une prestation complexe unique, telle que celles en cause dans les différentes affaires au principal,
doit être qualifiée de «livraison de biens» ou de «prestation de services», il y a lieu de prendre en considération toutes
les circonstances dans lesquelles se déroule l’opération pour en rechercher les éléments caractéristiques et d’en identifier
les éléments prédominants (voir en ce sens, notamment, arrêts Faaborg-Gelting Linien, précité, points 12 et 14; Levob Verzekeringen
et OV Bank, précité, point 27; Aktiebolaget NN, précité, point 27, ainsi que du 11 février 2010, Graphic Procédé, C‑88/09,
non encore publié au Recueil, point 24).
Il y a lieu de préciser également que l’élément prédominant doit être déterminé en se fondant sur le point de vue du consommateur
moyen (voir en ce sens, notamment, arrêts précités Levob Verzekeringen et OV Bank, point 22, ainsi que Everything Everywhere,
point 26) et en ayant égard, dans le cadre d’une appréciation d’ensemble, à l’importance qualitative, et non simplement quantitative,
des éléments de prestation de services par rapport à ceux relevant d’une livraison de biens.
Il convient de rappeler à cet égard que, dès lors que la commercialisation d’un bien s’accompagne toujours d’une prestation
de services minimale, telle que la présentation des produits dans des rayons ou la délivrance d’une facture, seuls les services
distincts de ceux qui accompagnent nécessairement la commercialisation d’un bien peuvent être pris en compte pour apprécier
la part qu’occupe la prestation de services dans l’ensemble d’une transaction complexe comportant également la livraison d’un
bien (arrêt du 10 mars 2005, Hermann, C‑491/03, Rec. p. I‑2025, point 22).
La Cour a jugé plus particulièrement, au point 14 de l’arrêt Faaborg-Gelting Linien, précité, que l’opération de restauration
est caractérisée par un faisceau d’éléments et d’actes dont la livraison de nourriture n’est qu’une composante et au sein
duquel les services prédominent largement. Elle doit par conséquent être considérée comme une prestation de services au sens
de l’article 6, paragraphe 1, de la sixième directive. Il en va différemment, en revanche, lorsque l’opération porte sur des
aliments à emporter et qu’elle ne s’accompagne pas de services destinés à agrémenter la consommation sur place dans un cadre
adéquat.
Ainsi, s’agissant des opérations de restauration effectuée à bord des ferry-boats, la Cour a souligné que la fourniture de
mets préparés et de boissons prêts à la consommation immédiate est le résultat d’une série de services allant de la cuisson
des mets jusqu’à leur délivrance matérielle sur un support et qu’elle s’accompagne de la mise à la disposition du client d’une
infrastructure comportant aussi bien une salle de restauration avec dépendances (vestiaire etc.) que le mobilier et la vaisselle.
Le cas échéant, les personnes physiques dont l’activité professionnelle consiste à effectuer ces opérations de restauration
sont appelées à dresser le couvert, à conseiller le client et à lui fournir des explications sur les mets ou les boissons
proposés, à servir ces produits à table et, enfin, à débarrasser les tables après la consommation (arrêt Faaborg-Gelting Linien,
précité, point 13).
En l’occurrence, selon les éléments fournis par la juridiction de renvoi, les activités en cause au principal dans les affaires
C‑497/09 et C‑501/09 portent sur des ventes, dans des véhicules ou des stands de restauration, de saucisses, de frites et
d’autres aliments prêts à être immédiatement consommés chauds.
Il y a lieu de constater à cet égard, tout d’abord, que la fourniture de tels produits présuppose leur cuisson ou leur réchauffage,
ce qui constitue un service qui doit être pris en considération dans le cadre de l’appréciation globale de l’opération en
cause aux fins de sa qualification en tant que livraison de biens ou prestation de services.
Or, la préparation du produit final chaud se limitant, pour l’essentiel, à des actions sommaires et standardisées, et qui,
la plupart du temps, ont lieu non pas sur commande d’un client particulier, mais de manière constante ou régulière en fonction
de la demande prévisible en général, ne constitue pas l’élément prépondérant de l’opération en cause et ne saurait, à elle
seule, conférer le caractère de prestation de services à cette opération.
Par ailleurs, s’agissant des éléments de prestation de services caractéristiques des opérations de restauration, tels qu’ils
ressortent de la jurisprudence rappelée aux points 63 à 65 du présent arrêt, il y a lieu de constater que, dans le cadre des
activités en cause au principal dans les affaires C‑497/09 et C‑501/09, il n’y a pas de serveur, pas de véritable conseil
aux clients, pas de service à proprement parler, consistant en particulier en la transmission des commandes en cuisine, en
la présentation ultérieure des plats et en leur service à table aux clients, pas de locaux fermés et tempérés spécialement
consacrés à la consommation des aliments fournis, pas de vestiaire ni de toilettes et, pour l’essentiel, ni vaisselle, ni
mobilier, ni couvert à dresser.
En effet, les éléments de prestation de services mentionnés par la juridiction de renvoi ne consistent que dans l’existence
d’installations rudimentaires, à savoir de simples comptoirs de consommation, sans aucune possibilité de s’asseoir, permettant
à un nombre limité de clients de consommer sur place, en plein air. De telles installations rudimentaires ne supposent qu’une
intervention humaine négligeable. Dans ces conditions, lesdits éléments ne constituent que des prestations accessoires minimes
et ne sont pas de nature à modifier le caractère prédominant de la prestation principale, à savoir celui d’une livraison de
biens.
Les considérations qui précèdent valent, de même, pour des activités de vente de pop-corn et de chips «tortilla» dans des
foyers de cinéma telles que celles en cause au principal dans l’affaire C‑499/09.
Ainsi qu’il ressort de la description des faits fournie par la juridiction de renvoi, la préparation de pop-corn, qui se confond
avec sa production, et la distribution de celui-ci ainsi que de chips «tortilla» dans des emballages font partie intégrante
de la vente de ces produits et ne constituent donc pas des opérations indépendantes de celle-ci. En outre, tant la préparation
que le maintien des aliments à une certaine température sont effectués de manière régulière, et non en fonction de la demande
d’un client particulier.
Il y a lieu d’observer également que la mise à disposition de mobilier (tables hautes, tabourets, chaises et bancs), outre
qu’elle n’existe pas dans l’ensemble des cinémas, est, en règle générale, indépendante de la vente de pop-corn et de chips
«tortilla», et que les lieux équipés de ce mobilier ont tout autant pour fonction de servir de salle d’attente que de point
de rencontre. La consommation s’effectue d’ailleurs, en pratique, dans les salles de cinéma. À cet effet, les sièges de certaines
salles sont équipés de porte‑gobelets, lesquels ont également pour finalité de garantir la propreté de celles-ci. La simple
présence de ce mobilier destiné, de manière non exclusive, à faciliter éventuellement la consommation de tels aliments ne
saurait être considérée comme un élément de prestation de services de nature à conférer à l’opération dans son ensemble la
qualité de prestation de services.
Il ressort des considérations qui précèdent que, s’agissant des activités telles que celles en cause au principal dans les
affaires C‑497/09, C‑499/09 et C‑501/09, l’élément prépondérant des opérations concernées, en considérant celles-ci dans leur
globalité, est constitué par la livraison de plats ou d’aliments prêts à la consommation immédiate, leur préparation, sommaire
et standardisée, étant intrinsèquement liée à ceux-ci et la mise à disposition d’installations rudimentaires permettant à
un nombre limité de clients la consommation sur place ne revêtant qu’un caractère purement accessoire et mineur. La circonstance
que les clients utilisent ou non lesdites installations rudimentaires est dénuée de pertinence, dès lors que, la consommation
immédiate sur place ne constituant pas une caractéristique essentielle de l’opération concernée, elle ne saurait en déterminer
la nature.
S’agissant des activités de traiteur dans le cadre de fêtes et de cérémonies telles que celles en cause au principal dans
l’affaire C‑502/09, il y a lieu de souligner, tout d’abord, que, ainsi qu’il ressort du point 38 du présent arrêt, plusieurs
combinaisons d’opérations sont envisageables selon les souhaits des clients, allant de la simple préparation et livraison
de plats à la prestation complète comprenant, en outre, la mise à disposition de vaisselle, de mobilier (tables et chaises),
la présentation des mets, la décoration, la mise à disposition de personnel chargé du service et les conseils pour la composition
du menu et, le cas échéant, le choix des boissons.
Il convient de rappeler, ensuite, que, dès lors qu’il s’agit d’une prestation unique, la qualification de l’opération comme
livraison de biens ou prestation de services dépendra de l’ensemble des circonstances de fait, en considérant, du point de
vue du consommateur, les éléments qualitativement prépondérants.
S’agissant des plats fournis à domicile par un traiteur, il y a lieu de relever que, à la différence de ceux livrés dans des
stands, véhicules de restauration et cinémas, ils ne sont, en général, pas le résultat d’une simple préparation standardisée,
mais contiennent une dimension de prestation de services nettement plus importante et requièrent un travail et un savoir-faire
supérieurs. La qualité des mets, la créativité ainsi que la présentation sont, dans ce cas, des éléments qui, la plupart du
temps, revêtent pour le client une importance déterminante. Fréquemment, le client se voit offrir non seulement la possibilité
de composer son menu, mais même celle de faire réaliser des plats individuels à sa demande. Cette dimension de service trouve
d’ailleurs une traduction sur le plan terminologique, dans la mesure où, dans le langage courant, on parle en général de «service
traiteur» de même que de plats «commandés», plutôt qu’«achetés», à un traiteur à domicile.
Les plats sont ensuite livrés par celui-ci dans des récipients chauds fermés ou réchauffés sur place par celui-ci. Il est
également essentiel pour le client que cette livraison des plats intervienne au moment précis qu’il a fixé.
Par ailleurs, les prestations d’un traiteur à domicile peuvent comprendre des éléments qui permettent la consommation, tels
que la fourniture de vaisselle, de couverts, voire de mobilier. Ces éléments, à la différence de la simple mise à disposition
d’une infrastructure rudimentaire dans le cas des stands ou des véhicules de restauration et de cinémas, supposent en outre
une certaine intervention humaine pour apporter, reprendre et, le cas échéant, nettoyer le matériel.
À la lumière de ces considérations, il y a lieu de considérer que, sauf dans les cas où le traiteur se borne à livrer des
plats standardisés sans autre élément de service supplémentaire ou lorsque d’autres circonstances particulières démontrent
que la livraison des plats représente l’élément prédominant de l’opération, les activités de traiteur à domicile constituent
des prestations de services.
Il résulte de ce qui précède qu’il convient de répondre aux deux premières questions dans les affaires C‑497/09 et C‑499/09,
à la seconde question dans l’affaire C‑501/09 et aux deuxième et troisième questions dans l’affaire C‑502/09 que les articles
5 et 6 de la sixième directive doivent être interprétés en ce sens que:
–        la fourniture de plats ou d’aliments fraîchement préparés prêts à la consommation immédiate dans des stands ou véhicules de
restauration ou dans des foyers de cinéma constitue une livraison de biens au sens dudit article 5 lorsqu’un examen qualitatif
de l’ensemble de l’opération fait apparaître que les éléments de prestation de services précédant et accompagnant la livraison
des aliments ne sont pas prépondérants;
–        sauf dans les cas où un traiteur à domicile se borne à livrer des plats standardisés sans autre élément de prestation de services
supplémentaire ou lorsque d’autres circonstances particulières démontrent que la livraison des plats représente l’élément
prédominant d’une opération, les activités de traiteur à domicile constituent des prestations de services au sens dudit article
6.

Sur la notion de «denrées alimentaires» figurant à l’annexe H, catégorie 1, de la sixième directive
Par la troisième question dans les affaires C‑497/09 et C‑499/09 ainsi que la première question dans les affaires C‑501/09
et C‑502/09, qu’il y a lieu de traiter conjointement, la juridiction de renvoi demande à la Cour, dans l’hypothèse où les
opérations en cause dans les différentes affaires au principal constitueraient des livraisons de biens, si la notion de «denrées
alimentaires» figurant dans la catégorie 1 de l’annexe H de la sixième directive couvre également les plats ou repas préparés
en vue de leur consommation immédiate.
En l’absence, dans la sixième directive, de définition de cette notion de denrées alimentaires, il convient de l’interpréter
à la lumière du contexte dans lequel elle se situe au sein de la sixième directive (voir, par analogie, arrêts du 18 janvier
2001, Commission/Espagne, C‑83/99, Rec. p. I‑445, point 17, et du 18 mars 2010, Erotic Center, C‑3/09, non encore publié au
Recueil, point 14).
À cet égard, il ressort de l’article 12, paragraphe 3, sous a), de la sixième directive que l’application d’un ou de deux
taux réduits est une possibilité reconnue aux États membres par dérogation au principe selon lequel le taux normal est applicable.
En outre, selon cette disposition, les taux réduits de TVA peuvent uniquement être appliqués aux livraisons de biens et aux
prestations de services visées à l’annexe H de cette directive (voir arrêts précités Commission/Espagne, point 18, et Erotic
Center, point 15). Or, il résulte d’une jurisprudence constante que, en matière de TVA, les dispositions qui ont le caractère
de dérogation à un principe doivent être interprétées de manière stricte, tout en veillant à ce que la dérogation ne soit
pas privée de son effet utile (voir, notamment, arrêts du 30 septembre 2010, EMI Group, C‑581/08, non encore publié au Recueil,
point 20, et du 28 octobre 2010, AXA UK, C‑175/09, non encore publié au Recueil, point 25).
Il convient d’observer à cet égard que la disposition concernée vise les denrées alimentaires en général et n’opère aucune
distinction ou restriction que ce soit en fonction du type de commerce, du mode de vente, de l’emballage, de la préparation
ou de la température.
En outre, ladite disposition mentionne également les «ingrédients normalement destinés à être utilisés dans la préparation
des denrées alimentaires» ainsi que les «produits normalement utilisés pour compléter ou remplacer des denrées alimentaires».
Enfin, les plats et repas préparés en vue de leur consommation immédiate servent de nourriture aux consommateurs.
Il convient dès lors de répondre à la troisième question posée dans les affaires C‑497/09 et C‑499/09 ainsi qu’à la première
question posée dans les affaires C‑501/09 et C‑502/09 que, en cas de livraison de biens, la notion de «denrées alimentaires»
figurant à l’annexe H, catégorie 1, de la sixième directive doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre également les
plats et repas qui ont été cuits, rôtis, frits ou autrement préparés en vue de leur consommation immédiate.

Sur les dépens
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi,
il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que
ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (troisième chambre) dit pour droit:
1)
Les articles 5 et 6 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations
des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme,
telle que modifiée par la directive 92/111/CEE du Conseil, du 14 décembre 1992, doivent être interprétés en ce sens que:
–
la fourniture de plats ou d’aliments fraîchement préparés prêts à la consommation immédiate dans des stands ou véhicules de
restauration ou dans des foyers de cinéma constitue une livraison de biens au sens dudit article 5 lorsqu’un examen qualitatif
de l’ensemble de l’opération fait apparaître que les éléments de prestation de services précédant et accompagnant la livraison
des aliments ne sont pas prépondérants;
–
sauf dans les cas où un traiteur à domicile se borne à livrer des plats standardisés sans autre élément de prestation de services
supplémentaire ou lorsque d’autres circonstances particulières démontrent que la livraison des plats représente l’élément
prédominant d’une opération, les activités de traiteur à domicile constituent des prestations de services au sens dudit article
6.
2)
En cas de livraison de biens, la notion de «denrées alimentaires» figurant à l’annexe H, catégorie 1, de la sixième directive
77/388, telle que modifiée par la directive 92/111, doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre également les plats et
repas qui ont été cuits, rôtis, frits ou autrement préparés en vue de leur consommation immédiate.
Signatures
*
Langue de procédure: l’allemand.