CELEX: 62012CJ0326
Odesłanie prejudycjalne
Swobodny przepływ kapitału
Artykuł 63 TFUE
Opodatkowanie zysków z funduszy inwestycyjnych
Obowiązki informowania i publikacji niektórych informacji przez fundusz inwestycyjny
Ryczałtowe opodatkowanie zysków z funduszy inwestycyjnych, które nie dochowują obowiązków informacji i publikacji

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 63 TFUE i 65 TFUE.
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy R. van Caster i jej synem (zwanymi dalej „uczestnikami van Caster”), zamieszkałymi w Niemczech, a Finanzamt Essen‑Süd (zwanym dalej „Finanzamt”) w przedmiocie szczegółowego i jednolitego określenia podstawy opodatkowania zysków uczestników van Caster z funduszy inwestycyjnych niebędących rezydentami za lata podatkowe 2004–2008.
Niemieckie ramy prawne
Investmentsteuergesetz (ustawa w sprawie podatku od inwestycji, zwana dalej „InvStG”), pozostająca w mocy od 2004 r., zawiera w sekcji 1 §§ 1–10, dotyczące uregulowań wspólnych dla udziałów w inwestycjach krajowych i międzynarodowych.
Paragraf 2 ust. 1 InvStG przewiduje, że wypłacone zyski z udziałów, zyski zrównane z wypłatą i zysk pośredni stanowią, poza niektórymi wyjątkami, zyski kapitałowe inwestora.
Paragraf 5 owej ustawy w wersji z dnia 15 grudnia 2003 r. (BGBl. 2003 I, s. 2676) ma następujące brzmienie:
„(Podstawy opodatkowania)
(1)   Paragrafy 2 i 4 podlegają zastosowaniu jedynie wówczas, gdy:
1.
przy każdej wypłacie spółka inwestycyjna wykazuje inwestorom w języku niemieckim, w odniesieniu do udziału w inwestycjach:
a)
wysokość kwoty do wypłaty (z co najmniej czterema cyframi po przecinku),
b)
wysokość wypłaconych zysków (z co najmniej czterema cyframi po przecinku),
c)
zawarte w wypłacie:
aa)
zyski za lata poprzednie zrównane z wypłatą,
bb)
nadwyżki z odsprzedaży objęte wyłączeniem w rozumieniu § 2 ust. 3 pkt 1 zdanie pierwsze,
cc)
zyski w rozumieniu § 3 pkt 40 Einkommensteuergesetz [(ustawy o podatku dochodowym)],
dd)
zyski w rozumieniu § 8b ust. 1 Körperschaftsteuergesetz [(ustawy o podatku od spółek)],
ee)
nadwyżki z odsprzedaży w rozumieniu § 3 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym,
ff)
nadwyżki z odsprzedaży w rozumieniu § 8b ust. 2 ustawy o podatku od spółek,
gg)
zyski w rozumieniu § 2 ust. 3 pkt 1 zdanie drugie, z wyłączeniem zysków kapitałowych w rozumieniu § 20 ustawy o podatku dochodowym,
hh)
nadwyżki z odsprzedaży objęte wyłączeniem w rozumieniu § 2 ust. 3 pkt 2,
ii)
zyski w rozumieniu § 4 ust. 1,
jj)
zyski w rozumieniu § 4 ust. 2, w stosunku do których nie miało miejsca potrącenie na podstawie ust. 4,
kk)
zyski w rozumieniu § 4 ust. 2, które na podstawie konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania uprawniają do zaliczenia na poczet podatku dochodowego lub podatku od spółek podatku uznanego za zapłacony,
d)
część wypłaty uprawniającą do zaliczenia lub zwrotu podatku od zysków kapitałowych w rozumieniu:
aa)
§ 7 ust. 1 i 2,
bb)
§ 7 ust. 3,
e)
wysokość podatku od zysków kapitałowych podlegających zaliczeniu lub zwrotowi w rozumieniu:
aa)
§ 7 ust. 1 i 2,
bb)
§ 7 ust. 3,
f)
kwotę podatków zagranicznych od przychodów w rozumieniu § 4 ust. 2, zawartych w wypłacanych zyskach i:
aa)
podlegającą opodatkowaniu na podstawie § 34c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym lub konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania,
bb)
podlegającą potrąceniu na podstawie § 34c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym, jeśli nie miało miejsca potrącenie na podstawie § 4 ust. 4,
cc)
uznaną za zapłaconą w świetle konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania,
g)
wysokość potrącenia ze względu na amortyzację lub pomniejszenie kapitału na podstawie § 3 ust. 3 zdanie pierwsze,
h)
wysokość obniżenia podatku od spółek, na który spółka wypłacająca zyski powołuje się na podstawie § 37 ust. 3 ustawy o podatku od spółek;
2.
przy zyskach zrównanych z wypłatami spółka inwestycyjna wykazuje inwestorom w języku niemieckim, w odniesieniu do udziału w inwestycjach, informacje do pkt 1 najpóźniej cztery miesiące po upływie roku obrotowego, w którym ich wpływ uznaje się za dokonany;
3.
spółka inwestycyjna wykazuje informacje, o których mowa w pkt 1 i 2, w związku ze sprawozdaniem rocznym w rozumieniu § 45 ust. 1, § 122 ust. 1 lub 2 Investmentgesetz [(ustawy w sprawie inwestycji)] w elektronicznym federalnym dzienniku urzędowym; do informacji powinno być dołączone zaświadczenie podmiotu uprawnionego do zawodowego świadczenia usług doradztwa handlowego zgodnie z § 3 Steuerberatungsgesetz [(ustawy o zawodzie doradcy podatkowego)] oraz uznanego przez właściwy organ administracji podmiotu audytorskiego lub podobnego podmiotu potwierdzającego, iż informacje zostały ustalone zgodnie z przepisami niemieckiego prawa podatkowego; § 323 Handelsgesetzbuch [(kodeksu handlowego)] powinien być stosowany mutatis mutandis. Jeżeli postanowienie o wypłacie nie zostało opublikowane w elektronicznym federalnym dzienniku urzędowym zgodnie z przepisami ustawy w sprawie inwestycji, należy również wskazać miejsce, w którym postanowienie to zostało opublikowane w języku niemieckim;
4.
zagraniczna spółka inwestycyjna określa sumę zysków, których wpływ na rzecz właściciela zagranicznych udziałów w inwestycjach uznano za dokonany po dniu 31 grudnia 1993 r. i które nie zostały jeszcze uwzględnione w ramach zysków objętych odpisami podatkowymi, oraz wykazuje je przy zastosowaniu ceny odsprzedaży;
5.
zagraniczna spółka inwestycyjna na żądanie w pełni wykaże wobec centralnego urzędu podatków prawidłowość informacji, o których mowa w pkt 1, 2 i 4, w terminie trzech miesięcy. Jeżeli zaświadczenia zostały sporządzone w języku obcym, urząd może zażądać poświadczonego tłumaczenia na język niemiecki. Jeżeli zagraniczna spółka inwestycyjna przekazała informacje zawierające nieścisłości co do kwot, to powinna uwzględnić różnice w kwotach z własnej inicjatywy lub na wniosek federalnego centralnego urzędu podatków w publikacji za bieżący rok.
Jeżeli informacje wskazane w pkt 1 lit. c) lub f) nie są dostępne, zyski zostają opodatkowane na podstawie § 2 ust. 1 zdanie pierwsze, a § 4 nie ma zastosowania […]”.
Paragraf 6 InvStG, zatytułowany „Opodatkowanie w braku informacji”, przewiduje w wersji obowiązującej od dnia 9 grudnia 2004 r. (BGBl. 2004 I, s. 3310), co następuje:
„Jeżeli warunki § 5 ust. 1 nie są spełnione, należy uwzględnić u inwestora wypłaty z tytułu udziałów w inwestycjach, zysk pośredni oraz 70% nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy pierwszą ceną odsprzedaży określoną w roku kalendarzowym a ostatnią ceną odsprzedaży określoną w roku kalendarzowym dla udziału w inwestycjach. Należy uwzględnić przynajmniej 6% ostatniej ceny odsprzedaży określonej w roku kalendarzowym. Jeżeli nie zostanie określona cena odsprzedaży, w jej miejsce stosuje się cenę giełdową lub rynkową […]”.
Zgodnie z wskazaniami rządu niemieckiego §§ 5 i 6 InvStG były następnie wielokrotnie zmieniane, jednak bez wpływu na postępowanie główne.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
Uczestnicy van Caster posiadają udziały w funduszach reinwestycyjnych niebędących rezydentami przechowywane w depozycie belgijskiego banku.
Począwszy od roku 2003, zyski uczestników van Caster z owych inwestycji kapitałowych zostały określone szczegółowo i jednolicie i zostały przyporządkowane każdemu z nich po połowie.
W latach 2003–2006 wszelkie udziały w inwestycjach posiadane przez uczestników van Caster stanowiły udziały w tak zwanych „czarnych” funduszach, w przypadku których opodatkowanie było uregulowane do 2003 r. w § 18 ust. 3 Gesetz über den Vertrieb ausländischer Investmentanteile und über die Besteuerung der Erträge aus ausländischen Investmentanteilen (ustawy o sprzedaży zagranicznych udziałów w inwestycjach i o opodatkowaniu zysków z zagranicznych udziałów w inwestycjach, BGBl. 1998 I, s. 2820), lub udziały w tak zwanych funduszach „niejawnych”, w przypadku których opodatkowanie uregulowane jest w § 6 InvStG.
W latach 2007 i 2008 uczestnicy van Caster zadeklarowali zyski z udziałów w sześciu funduszach inwestycyjnych, z których trzy stanowiły fundusze niejawne.
Uczestnicy van Caster zadeklarowali zyski z tytułu udziałów w funduszach inwestycyjnych w oparciu o określenie lub oszacowanie, na podstawie załączonych dokumentów lub w oparciu o informator giełdowy. W latach 2003–2008 zadeklarowali oni w ten sposób zyski w wysokości, odpowiednio, 8435,43 EUR, 10500,94 EUR, 12318,18 EUR, 13263,04 EUR, 12672,46 EUR i 14 272,88 EUR, czyli ogółem 71462,93 EUR.
Finanzamt ustalił zyski z funduszy niejawnych w sposób ryczałtowy zgodnie z art. 6 InvStG. Wedle obliczeń Finanzamt zyski osiągnięte przez uczestników van Caster w latach 2003–2008 wyniosły, odpowiednio, 38503,53 EUR, 32691,41 EUR, 63603,62 EUR, 49463,21 EUR, 37045,03 EUR i 25 139,27 EUR, czyli ogółem 246446,07 EUR.
Uczestnicy van Caster wnieśli skargę od tej decyzji Finanzamt do Finanzgericht Düsseldorf. W ramach owej procedury strony w postępowaniu głównym porozumiały się co do okoliczności, że zyski osiągnięte w roku 2003 r. należy oszacować na 4% ceny odsprzedaży z dnia 31 grudnia 2003 r., czyli na kwotę 19848,07 EUR.
W zakresie dotyczącym zysków z lat 2004–2008 uczestnicy van Caster żądają, aby decyzje podatkowe zostały zmienione i aby zyski kapitałowe z owych lat zostały określone wedle kwot zadeklarowanych. Podnoszą oni w tym zakresie, że art. 6 InvStG jest sprzeczny z postanowieniami traktatu FUE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału.
Sąd odsyłający wskazuje, że jakkolwiek mechanizm opodatkowania ryczałtowego przewidziany w art. 6 InvStG jest stosowany bez różnicy do funduszy inwestycyjnych będących rezydentami i do funduszy niejawnych niebędących rezydentami, to przepis ten może prowadzić do pośredniej dyskryminacji funduszy niejawnych niebędących rezydentami, ponieważ fundusze będące rezydentami, ogólnie rzecz biorąc, spełniają wymogi § 5 ust. 1 InvStG, podczas gdy na ogół nie ma to miejsca w przypadku funduszy niebędących rezydentami.
W tych okolicznościach sąd odsyłający postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy ryczałtowe opodatkowanie zysków z tak zwanych »niejawnych« (krajowych i) zagranicznych funduszy inwestycyjnych na podstawie § 6 [InvStG] narusza prawo Unii Europejskiej [art. 63 TFUE], ponieważ opodatkowanie to stanowi ukryte ograniczenie swobodnego przepływu kapitału [art. 65 ust. 3 TFUE]?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Uwagi wstępne
Z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi wynika, że w zależności od sposobu, w jaki spółka inwestycyjna spełnia obowiązki przewidziane w § 5 ust. 1 InvStG, inwestorzy są poddani trzem różnym reżimom opodatkowania.
Jeżeli spółka inwestycyjna przedkłada całość informacji wskazanych w § 5 ust. 1 InvStG w przepisanej formie i w ustalonych terminach, to zyski z udziałów w inwestycjach podlegają ogólnemu reżimowi opodatkowania „przejrzystego” zgodnie z § 2 ust. 1 zdanie pierwsze i z § 4 InvStG.
Jeżeli spółka inwestycyjna nie opublikowała ani nie przedstawiła informacji wskazanych w § 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) i f) InvStG, to udziały w funduszach mogą zgodnie z § 5 ust. 1 zdanie drugie owej ustawy podlegać reżimowi opodatkowania „półprzejrzystego”. Ta metoda obliczeniowa prowadzi do tego, że korzyści, w przedmiocie których nie przedstawiono pewnych informacji, nie są brane pod uwagę w ramach podstawy opodatkowania zysków podatnika.
Jeżeli warunki § 5 ust. 1 InvStG nie zostały spełnione, udziały w funduszach inwestycyjnych podlegają opodatkowaniu ryczałtowemu na podstawie § 6 InvStG i podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku od określonej kwoty zgodnie z metodą obliczenia określoną w tym przepisie.
Paragraf 5 ust. 1 InvStG ustanawia, po pierwsze, w pkt 1 i 3 obowiązki dotyczące przekazywania akcjonariuszom w języku niemieckim informacji przewidzianych w owym paragrafie oraz obowiązki dotyczące ich publikacji w elektronicznym federalnym dzienniku urzędowym wraz z zaświadczeniem wydanym przez profesjonalny podmiot uprawniony do świadczenia usług doradztwa podatkowego, potwierdzającym, że informacje zostały ustalone zgodnie z przepisami niemieckiego prawa podatkowego, mającymi zastosowanie do wszystkich spółek inwestycyjnych będących rezydentami i niebędących rezydentami. Po drugie, § 5 ust. 1 ustanawia w pkt 4 i 5 obowiązki dodatkowe, mające zastosowanie jedynie do spółek inwestycyjnych niebędących rezydentami.
Sąd odsyłający nie precyzuje obowiązków, których nie dochowały fundusze inwestycyjne niebędące rezydentami, o których mowa w postępowaniu głównym, lecz z uzasadnienia wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że pyta on w szczególności o zgodność przepisów prawa niemieckiego mających zastosowanie bez różnicy do funduszy inwestycyjnych będących rezydentami i niebędących rezydentami z zasadą swobodnego przepływu kapitału.
W tych okolicznościach należy stwierdzić, że w swym pytaniu sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on przepisom krajowym takim jak te w postępowaniu głównym, które przewidują, że brak dochowania przez fundusz inwestycyjny niebędący rezydentem obowiązków informowania i publikacji niektórych informacji określonych w tych przepisach mających zastosowanie bez różnicy do funduszy będących rezydentami i niebędących rezydentami prowadzi do ryczałtowego opodatkowania zysków osiągniętych przez podatnika z owych funduszy inwestycyjnych.
W przedmiocie istnienia ograniczenia
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału do środków zakazanych przez art. 63 ust. 1 TFUE zaliczają się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, środki mogące zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w danym państwie członkowskim lub mogące zniechęcać osoby będące rezydentami w tym państwie członkowskim do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyroki: Santander Asset Management SGIIC i in., od C‑338/11 do C‑347/11,
EU:C:2012:286
, pkt 15 i przytoczone tam orzecznictwo; a także Bouanich, C‑375/12,
EU:C:2014:138
, pkt 43).
W niniejszej sprawie należy wskazać, że rozpatrywane w postępowaniu głównym przepisy krajowe charakteryzują się tym, iż skutki braku dochowania przez fundusze inwestycyjne obowiązków informowania i publikacji przewidzianych w § 5 ust. 1 InvStG są ponoszone przez podatników inwestujących w te fundusze.
Opodatkowanie ryczałtowe mające zastosowanie w przypadku braku dochowania owych obowiązków polega na obliczeniu podstawy opodatkowania odpowiadającej przynajmniej 6% ostatniej ceny odsprzedaży w roku kalendarzowym, niezależnie od tego, czy wartość udziału w inwestycji w danym roku spadła, czy wzrosła.
Tego rodzaju obliczenie ryczałtowe może prowadzić do zawyżenia rzeczywistych zysków podatnika, w szczególności wówczas, gdy – jak wskazał rzecznik generalny w pkt 43 opinii – stawki procentowe utrzymują się przez długi okres na niskim poziomie. Rząd niemiecki przyznaje ponadto, że podstawa opodatkowania wynosząca przynajmniej 6% ceny odsprzedaży jest w koniunkturze niskich stawek procentowych często wyższa od podstawy opodatkowania opartej na rzeczywistych zyskach osiągniętych przez dane fundusze.
Prawdą jest, iż nie można wykluczyć, że w latach, w których fundusze inwestycyjne wygenerują szczególnie wysoki zysk, opodatkowanie ryczałtowe może być korzystniejsze od ogólnego reżimu opodatkowania przejrzystego ani że obliczone w ten sposób zyski mogą być realizowane średnio w długim okresie posiadania udziałów, jak podnoszą, odpowiednio, Finanzamt i rząd niemiecki.
Należy jednak stwierdzić, po pierwsze, że zastosowanie opodatkowania ryczałtowego nie zmienia się w zależności od okresu posiadania udziałów.
Po drugie, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że sprzeczne z podstawową swobodą niekorzystne traktowanie pod względem podatkowym nie może być uzasadnione istnieniem innych korzyści podatkowych, nawet jeżeli założy się ich istnienie (zob. wyrok Lakebrink i Peters‑Lakebrink, C‑182/06,
EU:C:2007:452
, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).
Należy w związku z tym stwierdzić, że opodatkowanie ryczałtowe, takie jak to wynikające z zastosowania § 6 InvStG, może być niekorzystne dla podatnika.
Tymczasem we wskazanych okolicznościach z przepisów rozpatrywanych w postępowaniu głównym wynika, że podatnik, który zainwestował w fundusze, które nie spełniają obowiązków przewidzianych w § 5 ust. 1 InvStG, nie może przedstawić dowodów lub informacji umożliwiających wykazanie swoich rzeczywistych dochodów.
Tego rodzaju opodatkowanie ryczałtowe może w konsekwencji zniechęcić podatnika do inwestowania w fundusze, które nie dochowują obowiązków przewidzianych w tych przepisach prawa krajowego.
Jak wskazał rząd niemiecki na rozprawie, wybór w kwestii dochowania lub niedochowania owych obowiązków należy do funduszy inwestycyjnych i zależy w szczególności od ich woli pozyskania klientów w Niemczech.
W związku z tym ze względu na charakter owych obowiązków prawdopodobnie nie będą one dochowywane przez fundusz inwestycyjny, który nie działa na rynku niemieckim i który nie kieruje swej oferty w sposób aktywny na ten rynek. Jak bowiem wskazał rzecznik generalny w pkt 42 opinii, tego rodzaju fundusz nie ma żadnego interesu w spełnieniu tych wymogów.
W związku z tym, że tego rodzaju fundusze na ogół nie są rezydentami, należy stwierdzić, iż rozpatrywane w postępowaniu głównym przepisy krajowe mogą zniechęcić inwestora niemieckiego do nabywania udziałów w funduszu inwestycyjnym niebędącym rezydentem, ponieważ tego rodzaju inwestycja może skutkować dla niego niekorzystnym opodatkowaniem ryczałtowym bez możliwości przedstawienia dowodów lub informacji mogących wykazać wysokość rzeczywistych zysków.
Omawiane przepisy stanowią więc ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, co do zasady zakazane przez art. 63 TFUE.
W przedmiocie uzasadnienia ograniczenia swobodnego przepływu kapitału
Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika jednak, że przepisy krajowe mogące utrudniać korzystanie z podstawowych swobód ustanowionych w traktacie FUE lub czynić je mniej atrakcyjnym mogą mimo to być dopuszczone, pod warunkiem że służą osiągnięciu celu leżącego w interesie ogólnym, są właściwe dla zapewnienia realizacji tego celu oraz nie wykraczają poza zakres konieczny do jego osiągnięcia (zob. w szczególności wyrok Komisja/Belgia, C‑296/12,
EU:C:2014:24
, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).
Zdaniem Finanzamt i rządu niemieckiego rozpatrywane przepisy są uzasadnione, po pierwsze, koniecznością zapewnienia zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi.
W tym względzie należy przypomnieć, że zachowanie zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi jest uzasadnionym celem uznawanym przez Trybunał (zob. wyrok National Grid Indus, C‑371/10,
EU:C:2011:785
, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo), który może zostać przyjęty jako uzasadnienie ograniczenia w szczególności wówczas, gdy celem rozpatrywanego systemu jest zapobieżenie zachowaniom, które mogłyby zagrażać prawu państwa członkowskiego do wykonywania przysługujących mu kompetencji podatkowych w związku z działalnością wykonywaną na jego terytorium (zob. w szczególności wyroki: Santander Asset Management SGIIC i in.,
EU:C:2012:286
, pkt 47; a także Argenta Spaarbank, C‑350/11,
EU:C:2013:447
, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jak wskazują Finanzamt i rząd niemiecki, rozpatrywane w postępowaniu głównym przepisy krajowe mają na celu zagwarantowanie jednolitego traktowania pod względem podatkowym, po pierwsze, podmiotów niemieckich, które dokonały inwestycji bezpośrednich w akcje lub obligacje, oraz podmiotów, które nabyły udziały w funduszach inwestycyjnych, a także, po drugie, podatników niemieckich, którzy dokonali inwestycji w tego rodzaju funduszach będących rezydentami oraz niebędących rezydentami, przy poszanowaniu zasady równości podatkowej.
Tego rodzaju przepisy krajowe nie mają na celu zapobieżenia zachowaniom mogącym zagrażać prawu Republiki Federalnej Niemiec do opodatkowania działalności wykonywanej na jej terytorium lub do opodatkowania zysków rezydentów osiągniętych w innym państwie członkowskim.
Tak więc w odniesieniu do przesłanek stosowania wskazanych przepisów krajowych nie pojawia się kwestia jakiegokolwiek rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi.
Po drugie, Finanzamt, rząd niemiecki oraz rząd Zjednoczonego Królestwa uważają, że rozpatrywane przepisy krajowe są uzasadnione koniecznością zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych. Rząd niemiecki sprecyzował, że owe przepisy znajdują również uzasadnienie w konieczności zapewnienia skutecznego poboru podatków.
Jak już orzekł Trybunał, nadrzędnymi względami interesu ogólnego, które mogą uzasadniać ograniczenie swobód przepływu gwarantowanych traktatem FUE, są zarówno konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych (zob. podobnie w szczególności wyroki: A, C‑101/05,
EU:C:2007:804
, pkt 55; X i Passenheim‑van Schoot, C‑155/08 i C‑157/08,
EU:C:2009:368
, pkt 55; Meilicke i in., C‑262/09,
EU:C:2011:438
, pkt 41; a także SIAT, C‑318/10,
EU:C:2012:415
, pkt 36), jak i konieczność zapewnienia skutecznego poboru podatku (zob. podobnie wyroki: Komisja/Hiszpania, C‑269/09,
EU:C:2012:439
, pkt 64; X, C‑498/10,
EU:C:2012:635
, pkt 39; a także Strojírny Protějov i ACO Industries Tábor, C‑53/13 i C‑80/13,
EU:C:2014:2011
, pkt 46).
Z zasadą autonomii podatkowej państw członkowskich nieodłącznie związane jest to, że ustalają one, jakie informacje należy przedstawić, a także jakie materialne i formalne warunki należy spełnić, aby umożliwić organom podatkowym prawidłowe ustalenie podlegającego zapłacie podatku od zysków z funduszy inwestycyjnych (zob. podobnie wyrok Meilicke i in.,
EU:C:2011:438
, pkt 37).
Co się tyczy postępowania głównego, rozpatrywane przepisy krajowe opierają się na zasadzie, zgodnie z którą jedynie same fundusze inwestycyjne mogą przedstawić informacje konieczne do celów określenia podstawy opodatkowania podatników, którzy nabyli udziały w owych funduszach, ponieważ informacje te mogą jedynie przyjąć formę publikacji w elektronicznym federalnym dzienniku urzędowym, wraz z zaświadczeniem wydanym przez profesjonalny podmiot uprawniony do świadczenia usług doradztwa podatkowego, potwierdzającym, że informacje te zostały ustalone zgodnie z przepisami niemieckiego prawa podatkowego.
Tymczasem przepisy państwa członkowskiego w sposób bezwzględny uniemożliwiające podatnikom, którzy nabyli udziały w funduszach inwestycyjnych niebędących rezydentami, dostarczenie dowodów odpowiadających innym kryteriom – w szczególności przedstawienia – niż te przewidziane dla inwestycji krajowych przez przepisy pierwszego państwa członkowskiego, wykraczają poza to, co jest konieczne do realizacji skuteczności kontroli podatkowych (zob. podobnie wyrok Meilicke i in.,
EU:C:2011:438
, pkt 43).
Nie można bowiem wykluczyć a priori, iż owi podatnicy są w stanie przedłożyć odpowiednie dowody, na podstawie których organy podatkowe państwa członkowskiego opodatkowania mogłyby w sposób jasny i precyzyjny zweryfikować wymagane informacje celem prawidłowego określenia opodatkowania zysków z funduszy inwestycyjnych (zob. analogicznie wyrok Meilicke,
EU:C:2011:438
, pkt 44).
Prawdą jest, że choć niemieccy podatnicy mogą sami nie posiadać wszystkich informacji wymaganych przez InvStG, to jednak nie można wykluczyć, iż mogą oni je uzyskać od danych funduszy inwestycyjnych niebędących rezydentami i przekazać je niemieckim organom podatkowym.
Treść, forma i stopień precyzji, które powinny być spełnione przez informacje przedstawione przez niemieckiego podatnika będącego nabywcą udziałów w funduszach inwestycyjnych niebędących rezydentami celem skorzystania z opodatkowania przejrzystego, powinny być ustalone przez organy podatkowe celem umożliwienia prawidłowego zastosowania podatku (zob. analogicznie wyrok Meilicke i in.,
EU:C:2011:438
, pkt 45).
Prawdą jest, jak podnoszą Finanzamt i rząd niemiecki, że publikacja informacji dotyczących podstaw opodatkowania oraz ich weryfikacja przez profesjonalny podmiot uprawniony do świadczenia usług doradztwa podatkowego potwierdzająca, że informacje zostały ustalone zgodnie z przepisami niemieckiego prawa podatkowego, gwarantuje jednolite opodatkowanie podatników, którzy nabyli udziały w tym samym funduszu inwestycyjnym.
Jednakże, jak podniosła Komisja, tego rodzaju jednolitość mogłaby zostać zapewniona poprzez wewnętrzną wymianę informacji w ramach niemieckiej administracji podatkowej.
Ponadto na podstawie dyrektywy Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (
Dz.U. L 336, s. 15
), zmienionej dyrektywą Rady 2004/106/WE z dnia 16 listopada 2004 r. (
Dz.U. L 359, s. 30
), obowiązującej w czasie właściwym dla okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym, oraz na podstawie dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG (
Dz.U. L 64, s. 1
) organy podatkowe państwa członkowskiego opodatkowania dysponują możliwością zwrócenia się do organów innego państwa członkowskiego w celu uzyskania wszelkich informacji koniecznych do prawidłowego ustalenia wymiaru podatku podatnika (zob. podobnie wyroki: Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen,
EU:C:2011:61
, pkt 101; a także Meilicke,
EU:C:2011:438
, pkt 51).
Co się tyczy obciążenia administracyjnego, które wynikałoby dla organów podatkowych państw członkowskich opodatkowania z udzielonej podatnikom możliwości przedstawienia informacji celem wykazania ich zysków, należy wskazać, że niedogodności administracyjne nie są same w sobie wystarczające do uzasadnienia przeszkody w swobodnym przepływie kapitału (zob. podobnie wyroki: Komisja/Francja, C‑334/02,
EU:C:2004:129
, pkt 29; Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04,
EU:C:2006:568
, pkt 48; Papillon, C‑418/07,
EU:C:2008:659
, pkt 54).
W konsekwencji przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym nie mogą być uzasadnione koniecznością zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych i zagwarantowania skutecznego poboru podatków, ponieważ nie umożliwiają one podatnikowi przedstawienia dowodów lub informacji mogących wykazać jego rzeczywiste zyski.
Mając na uwadze powyższe rozważania, na przedstawione pytanie należy udzielić odpowiedzi, iż art. 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym takim jak te w postępowaniu głównym, które przewidują, że brak dochowania przez fundusz inwestycyjny niebędący rezydentem obowiązków informowania i publikacji niektórych informacji określonych w tych przepisach mających zastosowanie bez różnicy do funduszy będących rezydentami i niebędących rezydentami prowadzi do ryczałtowego opodatkowania zysków osiągniętych przez podatnika z owych funduszy inwestycyjnych, o ile przepisy te nie umożliwiają podatnikowi przedstawienia dowodów lub informacji mogących wykazać rzeczywistą wysokość owych zysków.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym takim jak te w postępowaniu głównym, które przewidują, że brak dochowania przez fundusz inwestycyjny niebędący rezydentem obowiązków informowania i publikacji niektórych informacji określonych w tych przepisach mających zastosowanie bez różnicy do funduszy będących rezydentami i niebędących rezydentami prowadzi do ryczałtowego opodatkowania zysków osiągniętych przez podatnika z owych funduszy inwestycyjnych, o ile przepisy te nie umożliwiają podatnikowi przedstawienia dowodów lub informacji mogących wykazać rzeczywistą wysokość owych zysków.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niemiecki.