CELEX: 62011CJ0622
Šesta direktiva o DDV
Člena 13C in 20
Dobava nepremičnine
Pravica do izbire za obdavčitev
Pravica do odbitka
Popravek odbitka
Pobiranje zneskov, dolgovanih po popravku odbitka DDV
Davčni zavezanec za plačilo
Davčni zavezanec, ki ni tisti, ki je najprej izvedel ta odbitek, in ki ni povezan z obdavčljivo transakcijo, na podlagi katere je prišlo do navedenega odbitka

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 20 Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 95/7/ES z dne 10. aprila 1995 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 274) (v nadaljevanju: Šesta direktiva).
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Staatssecretaris van Financiën (državni sekretar za finance) in družbo Pactor Vastgoed BV (v nadaljevanju: Pactor Vastgoed) zaradi odmere prometnega davka (v nadaljevanju: DDV), odmerjenega tej družbi.
Pravni okvir
Pravo Unije
Člen 4(3) Šeste direktive določa:
„Države članice lahko štejejo za davčnega zavezanca tudi vsakogar, ki občasno opravi transakcijo v zvezi z dejavnostmi iz odstavka 2 in še posebej eno od naslednjih:
(a)
dobavo objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerih stojijo pred prvo uporabo; države članice lahko določijo pogoje uporabe tega kriterija za spremembe objektov in zemljišč, na katerih stojijo.
Države članice lahko namesto kriterija prve uporabe uporabljajo tudi drug kriterij, kot je obdobje od datuma dokončanja objekta do datuma prve dobave ali obdobje od datuma prve uporabe do datuma naslednje dobave, pod pogojem, da ta obdobja niso daljša od petih ali dveh let.
Šteje se, da je ‚objekt‘ vsaka konstrukcija, trajno povezana s tlemi ali v tleh;
[…]“
Člen 13B, te direktive določa:
„Brez poseganja v druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanj ali zlorab, oprostijo:
[…]
(g)
dobave objektov ali delov objektov ter zemljišč, na katerih stojijo, razen tistih iz člena 4(3)(a);
(h)
dobave nepozidanih zemljišč, razen dobav gradbenih zemljišč iz člena 4(3)(b).“
Člen 13C navedene direktive določa:
„Države članice lahko dovolijo davkoplačevalcem pravico do izbire za obdavčitev v primerih:
[…]
(b)
transakcij iz B(d), (g) in (h) tega člena.
Države članice lahko omejijo obseg te pravice do izbire in podrobneje določijo pogoje za njeno uporabo.“
Člen 17(2)(a) te direktive v različici, kot izhaja iz njenega člena 28f, določa:
„Dokler se blago in storitve uporablja[jo] za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je dolžan plačati:
(a)
[DDV], ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal na ozemlju države za blago ali storitve, ki mu jih je dobavil ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec“.
Člen 20 Šeste direktive določa:
„1.   Začetni odbitek se popravi po postopkih, ki jih določijo države članice, zlasti:
(a)
če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen;
(b)
če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije, zlasti v primeru odpovedi nakupov ali znižanja cen; odbitek pa se ne popravi, če ostanejo transakcije v celoti ali delno neplačane, v primeru uradno dokazanega ali potrjenega uničenja, izgube ali tatvine premoženja ter v primeru dajanja daril manjših vrednosti ali dajanja vzorcev iz člena 5(6). Vendar pa lahko države članice zahtevajo popravek v primerih, ko transakcije v celoti ali delno ostanejo neplačane in v primeru tatvine.
[…]
3.   Pri dobavi investicijskega blaga v obdobju popravka se šteje, kakor da jih je davčni zavezanec uporabljal za poslovni namen do konca obdobja popravka. Šteje se, da so takšne poslovne dejavnosti v celoti obdavčene, če je dobava omenjenega blaga obdavčena; šteje se, da so poslovne dejavnosti v celoti oproščene, če je dobava oproščena. Popravek se izvede samo enkrat za celotno preostalo obdobje popravka.
Vendar pa v zadnjem primeru države članice lahko določijo, da popravek ni potreben, če je kupec davčni zavezanec, ki to investicijsko blago uporablja izključno za transakcije, pri katerih je [DDV] odbiten.
4.   Za namene uporabe določb odstavkov 2 in 3 lahko države članice:
[…]
—
sprejmejo vse ustrezne ukrepe, s katerimi zagotovijo, da popravek ne pomeni nobene neupravičene prednosti,
—
dovolijo administrativne poenostavitve.
[…]“
Člen 21 Šeste direktive, naslovljen „Osebe, ki so dolžne plačati davek oblastem“, določa:
„[DDV] so dolžni plačati:
1.
po notranjem sistemu:
(a)
davčni zavezanci, ki opravljajo obdavčljive transakcije, […] Države članice lahko tudi določijo, da namesto [poleg] davčnega zavezanca nekdo drug solidarno odgovarja za plačilo davka;
[…]“.
Člen 27(1) te direktive določa:
„Na predlog Komisije lahko Svet soglasno dovoli katerikoli državi članici, da uvede posebne ukrepe, ki odstopajo od določb te direktive, za poenostavitev postopka obračunavanja davka ali za preprečevanje nekaterih vrst davčnih utaj ali izogibanja davkom. Ukrepi za poenostavitev postopka za obračunavanje davka ne smejo, razen v zanemarljivem obsegu, vplivati na znesek dolgovanega davka v fazi končne potrošnje.“
Člen 1 Odločbe Sveta 88/498/EGS z dne 19. julija 1988, ki dovoljuje Kraljevini Nizozemski uvedbo posebnega ukrepa o odstopanju od člena 21(1)(a) Šeste direktive (
UL L 269, str. 54
), sprejete na podlagi člena 27(1) navedene direktive, določa, da se Kraljevini Nizozemski v zvezi s transakcijami iz člena 13B(g) in (h) navedene direktive z odstopanjem od člena 21(1)(a) te direktive v okviru ureditve izbire za obdavčitev, določene v navedenem členu 13C(b), dovoli uporaba določbe, katere namen je naložiti obveznost plačila DDV kupcu.
Odločba 88/498 je bila razveljavljena 1. januarja 2008 z Direktivo Sveta 2006/69/ES z dne 24. julija 2006 o spremembi Direktive 77/388 v zvezi z nekaterimi ukrepi za poenostavitev postopka za obračunavanje davka na dodano vrednost in za pomoč pri preprečevanju davčne utaje ali izogibanja davku ter o razveljavitvi nekaterih odločb o odobritvi odstopanj (
UL L 221, str. 9
).
Nizozemsko pravo
Člen 11 zakona o prometnem davku (Wet op de omzetbelasting) z dne 28. junija 1968 (Staatsblad 1968, št. 329) v različici, ki velja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: zakon iz leta 1968), določa:
„1.   Pod pogoji, določenimi s splošnim upravnim predpisom, so davka oproščene:
(a)
dobave nepremičnin in pravic na nepremičninah, razen:
(1)
dobave objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerih ti objekti stojijo, pred prvo uporabo ali največ dve leti po tem, ter dobave zemljišča za gradnjo;
(2)
drugih dobav, ki niso dobave iz točke 1, osebam, ki uporabljajo nepremičnino za namene, zaradi katerih imajo na podlagi člena 15 pravico do odbitka celotnega ali skoraj celotnega zneska davka, če sta podjetnik, ki opravi dobavo, in oseba, ki se ji nepremičnina dobavi, skupaj naslovila ustrezno zahtevo na inšpekcijo in če poleg tega upoštevata pogoje, določene z ministrskim odlokom;
[…]“
Člen 12a tega zakona določa:
„Če se izjema iz člena 11(1)(a)(2) zlorabi tako, da oseba, za katero se opravi dobava, nepremičnine ne uporablja za namen, za katerega je v skladu s členom 15 določena pravica do celotnega ali skoraj celotnega odbitka, se davek na to dobavo, ki ga je oseba, ki je opravila dobavo, odbila v skladu s členom 15, odmeri osebi, za katero se je dobava opravila.“
Člen 12(5) navedenega zakona določa:
„V primerih, ki morajo biti določeni s splošnim upravnim predpisom, in v skladu s pravili, ki morajo biti določena s tem predpisom ali v skladu z njim, se zaradi zagotavljanja boljšega pobiranja davek pobere od osebe, za katero se je dobava ali storitev opravila.“
Člen 24ba(1)(a) izvedbene uredbe o prometnem davku iz leta 1968 (Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968) določa:
„1.   Kot primeri iz člena 12(5) [zakona iz leta 1968] se štejejo primeri, ko:
(a)
se nepremičnina ali pravica na tej nepremičnini dobavi ob uporabi člena 11(1)(a)(2) [zakona iz leta 1968]“.
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
Neko podjetje (v nadaljevanju: dobavitelj) je 5. januarja 2000 dobavilo nepremičnino družbi Pactor Vastgoed, ki je s soglasjem dobavitelja na podlagi člena 11(1)(a)(2) zakona iz leta 1968 izbrala obdavčitev te dobave.
Navedeni dobavitelj je to nepremičnino pridobil nekaj let prej prav tako ob izbiri obdavčitve te pridobitve. Nato je odbil DDV, ki mu je bil zaračunan.
Družba Pactor Vastgoed je od aprila 2000 navedeno nepremičnino oddajala. Ta transakcija je bila oproščena plačila DDV.
Družba Pactor Vastgoed je nato na začetku julija 2000 to nepremičnino prodala in dobavila. Ta dobava je bila oproščena plačila DDV.
Ker so nizozemski davčni organi menili, da dobava družbi Pactor Vastgoed ne izpolnjuje pogojev iz člena 11(1)(a)(2) zakona iz leta 1968 in bi morala biti zato oproščena plačila DDV, so v skladu s členom 12a tega zakona tej družbi izdali odločbo o odmeri DDV za obdobje od 1. januarja do 31. decembra 2000 za znesek, ki ustreza dolgovanemu znesku po popravku odbitka DDV, ki ga je izvedel dobavitelj ob pridobitvi nepremičnine, ki jo je nato izročil družbi Pactor Vastgoed.
Družba Pactor Vastgoed je zoper to odmerno odločbo vložila pritožbo.
Ker je bila njena pritožba zavrnjena, je družba Pactor Vastgoed zoper to zavrnitveno odločbo vložila tožbo pri Rechtbank te ’s-Gravenhage.
Ker je bila zavrnjena tudi ta tožba, je družba Pactor Vastgoed zoper sodbo Rechtbank te ’s-Gravenhage vložila pritožbo pri Gerechtshof te ’s-Gravenhage, ki je to sodbo in odmerno odločbo za to družbo razveljavilo.
Staatssecretaris van Financiën je zoper sodbo Gerechtshof te ’s-Gravenhage vložil kasacijsko pritožbo pri predložitvenem sodišču.
V teh okoliščinah je Hoge Raad der Nederlanden prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je v skladu s Šesto direktivo dopustno, da se, če se prvotni odbitek DDV v skladu s členom 20 te direktive popravi tako, da je treba znesek odbitega davka v celoti ali delno vrniti, ta znesek pobere pri drugi osebi kot pri davčnem zavezancu, ki je pred tem izvedel odbitek, zlasti pri tisti, ki ji je davčni zavezanec dobavil blago, kot določa člen 12a [zakona iz leta 1968]?“
Vprašanje za predhodno odločanje
Predložitveno sodišče z vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba Šesto direktivo razlagati tako, da nasprotuje pobiranju zneskov, dolgovanih po popravku odbitka DDV, od davčnega zavezanca, ki ni tisti, ki je ta odbitek izvedel.
Najprej je treba spomniti, da je Kraljevina Nizozemska po eni strani uporabila možnost iz člena 13C, prvi odstavek, (b), Šeste direktive, ki državam članicam omogoča, da dovolijo davčnim zavezancem pravico do izbire za obdavčitev transakcij iz člena 13B(g) te direktive, po drugi pa je na podlagi člena 27 navedene direktive pridobila dovoljenje Sveta, da z odstopanjem od člena 21(1)(a) te direktive v okviru ureditve izbire za obdavčitev, določene v navedenem členu 13C, prvi odstavek, (b), uporabi določbo, katere namen je naložiti obveznost plačila DDV kupcu.
V teh okoliščinah so bile dobave nepremičnine iz postopka v glavni stvari obdavčene, dobavitelj in nato še družba Pactor Vastgoed pa sta plačala DDV v zvezi s temi dobavami.
Spor o glavni stvari se nanaša na vprašanje, ali lahko nizozemski davčni organi zahtevajo, da se zneski, dolgovani na podlagi popravka odbitka DDV, ki ga je uporabil dobavitelj ob pridobitvi navedene nepremičnine, ki je bila nato dobavljena družbi Pactor Vastgoed, poberejo od zadnjenavedene družbe.
V zvezi s tem je treba poudariti, da Šesta direktiva izrecno ne navaja ničesar glede davčnih zavezancev za plačilo davčnih terjatev, nastalih zaradi popravka odbitka DDV.
Vendar iz tega ni mogoče sklepati, da lahko države članice v okviru podrobnih pogojev, ki jih določijo na podlagi členov 13C, drugi odstavek, in 20(1) te direktive, prosto določijo, kateri davčni zavezanec mora v takih okoliščinah plačati DDV.
Določitev dolžnika za plačilo dolgovanih zneskov po popravku odbitka DDV namreč ni „podroben pogoj“ v smislu teh določb, temveč, kot izhaja iz člena 21 navedene direktive, temeljno pravilo skupnega sistema DDV, uvedenega s to direktivo.
V zvezi s tem je treba opozoriti, da je mehanizem popravkov, določen s Šesto direktivo, sestavni del ureditve odbitkov DDV, ki jo določa ta direktiva (glej sodbi z dne 18. oktobra 2012 v zadevi TETS Haskovo, C-234/11, točka 30, in z dne 29. novembra 2012 v zadevi Gran Via Moineşti, C-257/11, točka 39).
V skladu s sodno prakso Sodišča je namreč cilj pravil, določenih s to direktivo glede popravkov odbitkov, izboljšati natančnost odbitkov, da zagotovijo nevtralnost DDV, tako da transakcije, izvršene na predhodni stopnji, še naprej omogočajo pravico do odbitka samo do obsega, do katerega prispevajo k temu, da se od dobav plača tak davek. Navedena direktiva s temi pravili uresničuje cilj vzpostavitve tesnega in neposrednega razmerja med pravico do odbitka vstopnega DDV ter uporabo zadevnega blaga ali storitev za obdavčljive izstopne transakcije (glej sodbo z dne 15. decembra 2005 v zadevi Centralan Property,
C-63/04, ZOdl., str. I-11087
, točka 57; ter zgoraj navedeni sodbi TETS Haskovo, točka 31, in Gran Via Moineşti, točka 38).
V skladu s členom 20(1)(a) Šeste direktive se začetni odbitek popravi, če je višji ali nižji od odbitka, do katerega je davčni zavezanec upravičen.
To določbo je treba razlagati tako, da mora v primeru popravka odbitka DDV, ki ga je uporabil davčni zavezanec, znesek, dolgovan na tej podlagi, plačati ta davčni zavezanec.
Nasprotna razlaga, v skladu s katero bi popravek odbitka DDV, ki se nanaša na dobavo blaga ali na opravljanje storitev, bremenil davčnega zavezanca, ki ni tisti, ki ima korist od te dobave ali opravljene storitve, ne bi bila združljiva z v točki 34 te sodbe navedenimi cilji, ki jim na tem področju sledi Šesta direktiva.
V zvezi s tem je treba opozoriti, da člen 21(1)(a) te direktive določa, da je zavezanec za plačilo DDV po notranjem sistemu tisti davčni zavezanec, ki opravi obdavčljivo transakcijo (glej sklep z dne 3. marca 2004 v zadevi Transport Service,
C-395/02, Recueil, str. I-1991
, točka 23). Poleg tega, kot je v točkah 66 in 68 sklepnih predlogov navedel generalni pravobranilec, ta člen izčrpno navaja primere, v katerih je lahko za plačilo tega davka zavezana oseba, ki ni ta davčni zavezanec.
Položaj iz spora o glavni stvari pa ne ustreza nobenemu od teh primerov. V zvezi s tem je treba v nasprotju s trditvami nizozemske vlade ugotoviti, da možnosti, ki jo državam članicam daje ta določba, da določijo, da poleg davčnega zavezanca nekdo drug solidarno odgovarja za plačilo davka, ni mogoče razlagati tako, da dovoljuje naložitev plačila samostojne davčne obveznosti tej osebi.
Poleg tega v primeru zaporednih dobav nepremičnine, kot so te v postopku v glavni stvari, okoliščina, da eden od zadevnih davčnih zavezancev ob dobavi, v kateri je bil udeležen, ni ravnal v skladu s podrobnimi pogoji za uporabo pravice do izbire iz člena 13C, drugi odstavek, Šeste direktive, ne more povzročiti obveznosti tega davčnega zavezanca, da plača davčno terjatev, dolgovano na podlagi popravka odbitka DDV, ki ga je v zvezi z eno od navedenih dobav, s katero prvonavedeni davčni zavezanec ni povezan, uporabil drug davčni zavezanec.
Tak položaj bi namreč spodkopal natančnost odbitkov in nevtralnost DDV, ki se zagotavljata s pravili o popravkih odbitkov.
Glede položaja, ki ga nizozemska vlada označuje za nepravičnega in je posledica dejstva, da mora davčni zavezanec, ki je dobavil nepremičnino, plačati znesek, dolgovan na podlagi popravka odbitka DDV, ki ga je uporabil ob pridobitvi te nepremičnine, čeprav je oseba, ki ji je navedeno nepremičnino dobavil, izjavila, da bo to uporabljala za namene svojih obdavčljivih transakcij, je treba ugotoviti, da, kot je v točki 89 sklepnih predlogov navedel generalni pravobranilec, čeprav imajo države članice v skladu s členom 13C, drugi pododstavek, Šeste direktive možnost, da omejijo obseg pravice do izbire in določijo podrobne pogoje njene uporabe, pa te možnosti ne morejo uporabiti tako, da bi davčnemu zavezancu nalagale obveznosti, ki presegajo to, kar na področju DDV dovoljuje pravo Unije.
Vendar, kot je v točki 84 sklepnih predlogov navedel generalni pravobranilec, v postopku v glavni stvari položaj, v katerem je dobavitelj, izhaja iz določb nizozemskega prava, ki od pridobitelja nepremičnine, ki je izbral obdavčitev, zahtevajo, da to nepremičnino uporablja za namene svojih obdavčljivih transakcij.
Prav tako je treba glede trditve nizozemske vlade, da je namen člena 12a zakona iz leta 1968 v skladu s členom 20(4) Šeste direktive preprečiti, da bi popravki pomenili kakršno koli neupravičeno prednost, poudariti, ker je bila po eni strani, kot to izhaja iz dokumentov, predloženih Sodišču, dobava nepremičnine iz postopka v glavni stvari, sklenjena med dobaviteljem in družbo Pactor Vastgoed, 5. januarja 2000 oproščena DDV z učinkom za nazaj in ker je bil po drugi DDV v zvezi s to dobavo, ki ga je plačala in odbila družba Pactor Vastgoed, razveljavljen, da ta družba ni imela nikakršne„neupravičene prednosti“ v smislu člena 20(4). Zato ta družba na podlagi te določbe ne more biti zavezana za plačilo DDV, dolgovanega po popravku odbitka, ki ga je uporabil dobavitelj ob drugi transakciji, s katero ni povezana, in sicer ob dobaviteljevi prvotni pridobitvi navedene nepremičnine.
Nazadnje, treba je ugotoviti, da Odločba 88/498, ki je Kraljevini Nizozemski dovolila, da z odstopanjem od člena 21(1)(a) Šeste direktive v okviru ureditve izbire za obdavčitev, določene v členu 13C, prvi odstavek, (b) te direktive, uporabi določbo, katere namen je naložiti obveznost plačila DDV kupcu, ni namenjena temu, da zneske za plačilo, dolgovane po popravku odbitka DDV, plača davčni zavezanec, ki ni tisti, ki je uporabil odbitek, temveč temu, da v okviru dobave nepremičnine, kakršna je tista iz zadeve v glavni stvari, DDV, ki se nanaša na to dobavo, plača in odbije en sam davčni zavezanec, in sicer pridobitelj zadevne nepremičnine.
Čeprav se je glede zadeve v glavni stvari z Odločbo 88/498 dovolilo, da sta dobavitelj in nato družba Pactor Vastgoed kot pridobitelja zadevne nepremičnine zavezana za plačilo DDV v zvezi z zadevnima transakcijama pridobitve, pa ta odločba ne opravičuje tega, da bi družba Pactor Vastgoed morala plačati zneske, dolgovane po popravku odbitka DDV, ki ga je uporabil dobavitelj v okviru transakcije, s katero ni povezana, in sicer v okviru dobaviteljeve prvotne pridobitve te nepremičnine.
V teh okoliščinah je na vprašanje za predhodno odločanje treba odgovoriti, da je treba Šesto direktivo razlagati tako, da nasprotuje pobiranju zneskov, dolgovanih po popravku odbitka DDV, od davčnega zavezanca, ki ni tisti, ki je ta odbitek uporabil.
Stroški
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:

Šesto direktivo Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 95/7/ES z dne 10. aprila 1995, je treba razlagati tako, da nasprotuje pobiranju zneskov, dolgovanih po popravku odbitka davka na dodano vrednost, od davčnega zavezanca, ki ni tisti, ki je ta odbitek uporabil.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: nizozemščina.