CELEX: 62010CJ0025
Direkt beskattning
Fri rörlighet för kapital
Arvsskatt
Testamentariskt förordnande till förmån för ideella organisationer
En reducerad skattesats är inte tillämplig när organisationerna har sätet för sin verksamhet i en annan medlemsstat än den i vilken testatorn hade sitt egentliga hemvist eller arbetade
Restriktion
Motivering

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 18 FEUF, 45 FEUF, 49 FEUF och 54 FEUF.
Begäran har framställts i ett mål mellan Missionswerk Werner Heukelbach eV (nedan kallat Missionswerk) och État belge angående
dess beslut att inte tillämpa den reducerade skattesatsen för arvsskatt som tagits ut på ett arv till denna organisation.

Tillämpliga bestämmelser

Unionslagstiftningen
I artikel 1 i rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i [EG‑fördraget] [artikeln upphävd
genom Amsterdamfördraget] (EGT L 178, s. 5; svensk specialutgåva, område 10, volym 1, s. 44), föreskrivs följande:
”1.      I den mån annat inte föreskrivs i det följande skall medlemsstaterna avskaffa restriktioner för kapitalrörelser mellan personer
bosatta i medlemsstaterna. För att underlätta tillämpning av detta direktiv skall kapitalrörelser klassificeras i enlighet
med nomenklaturen i bilaga 1.
2.      För överföringar relaterade till kapitalrörelser skall gälla samma valutakursbestämmelser som tillämpas för löpande betalningar.”
Bland de kapitalrörelser som räknas upp i bilaga 1 till direktiv 88/361 återfinns under rubrik XI, ”Personliga kapitalrörelser”,
bland annat arv och testamentsförordnanden.

Den nationella lagstiftningen
Artikel 59.2 i lagen om arvsskatt vilken infördes genom kunglig förordning nr 308, av den 31 mars 1936 (
Moniteur belge
av den 7 april 1936, s. 2403), vilken stadfästes genom lag av den 4 maj 1936 (
Moniteur belge
av den 7 maj 1936, s. 3426) (nedan kallad lagen) anges att arvsskatt och skatt på övergång av egendom till följd av dödsfall
ska reduceras ”till 7 procent för testamentsförordnanden till ideella organisationer, till understödsföreningar, till nationella
sammanslutningar för sådana föreningar, till yrkesorganisationer och till internationella ideella organisationer, till privata
stiftelser och till allmännyttiga stiftelser”.
Enligt artikel 60.1 i lagen i dess lydelse enligt den vallonska regeringens programförordning av den 18 december 2003 om olika
åtgärder för regionala skatter, likviditet och skulder, organisering av energi-, miljö- och jordbruksmarknaderna, av lokala
och underordnade befogenheter, egendom och boende samt offentlig förvaltning (
Moniteur belge
av den 6 februari 2004, s. 7196), är den reducerade skattesats som föreskrivs i artikel 59.2 i nämnda lag enbart tillämplig
på organisationer och institutioner som uppfyller följande villkor:
”a.      Organisationen eller institutionen ska ha sätet för verksamheten:
–        antingen i Belgien,
–        eller i den medlemsstat i Europeiska gemenskapen där testatorn hade sitt egentliga hemvist eller sin faktiska arbetsplats
vid tidpunkten för sitt frånfälle, eller där vederbörande tidigare haft sitt egentliga hemvist eller sin faktiska arbetsplats.
b.      Organisationen eller institutionen ska, vid arvfallet, på platsen för detta säte huvudsakligen och utan vinstintresse fullfölja
miljömässiga, filantropiska, filosofiska, religiösa, vetenskapliga, konstnärliga, pedagogiska, kulturella, sportsliga, politiska,
fackföreningsmässiga, yrkesmässiga, humanitära, patriotiska eller samhälleliga ändamål, eller ändamål rörande utbildning,
vård av människor eller djur, socialt bistånd eller omsorg
c.      Organisationen eller institutionen ska ha sitt stadgeenliga säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga etablering inom
Europeiska unionen.”

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
Missionswerk är ett religiöst samfund som har sitt stadgeenliga säte i Tyskland. I holografiskt testamente av den 5 november 2003
angavs detta samfund som den belgiska medborgaren Jeanne Renardies universella testamentstagare. Testatorn hade under hela
sitt liv varit bosatt i Belgien och avled i Malmédy (Belgien) den 12 juni 2004.
Missionswerk ingav den 14 juni 2005 en arvsdeklaration i den avlidnas namn till myndigheten med ansvar för register och markegendom
i Malmédy (nedan kallad myndigheten) och betalade därefter arvsskatt efter den marginalskattesats på 80 procent som myndigheten
tillämpat, på ett belopp av 60 038,51 euro.
I skrivelse av den 1 december 2005 yrkade Missionswerk att myndigheten skulle tillämpa den reducerade arvsskattesats som föreskrivs
i artikel 59.2 i lagen. Yrkandet avslogs med hänvisning till att samfundet inte uppfyllde kraven i artikel 60.1 i lagen.
Den 7 augusti 2006 yrkade Missionswerk att myndigheten skulle betala tillbaka skillnaden mellan den arvsskatt som påförts
med tillämpning av marginalskattesatsen och den arvsskatt som följer av den reducerade skattesatsen. Myndigheten avslog yrkandet
med hänvisning till att det inte var styrkt att Jeanne Renardie hade haft sitt hemvist eller arbetat i Tyskland.
Missionswerk överklagade myndighetens beslut till den hänskjutande domstolen och yrkade återbetalning av den arvsskatt som
påförts utöver vad som skulle ha påförts enligt den yrkade reducerade procentsatsen. Missionswerk hävdade att artiklarna 59.2
och 60.1 i lagen leder till en diskriminering, till nackdel för personer med hemvist i Vallonien som testamenterar sina tillgångar
till välgörenhetsassociationer eller välgörenhetsorganisationer med hemvist i unionsmedlemsstater där dessa personer aldrig
haft hemvist eller arbetat.
Tribunal de première instance de Liège beslutade mot denna bakgrund att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till
domstolen:
”Ska artikel 18 [FEUF], artikel 45 [FEUF], artikel 49 [FEUF] och artikel 54 [FEUF] tolkas så, att det är förbjudet för lagstiftaren
i en medlemsstat att införa och bibehålla en bestämmelse, enligt vilken rätten till beskattning efter en reducerad skattesats
på 7 procent förbehålls ideella organisationer, understödsföreningar, nationella sammanslutningar för sådana föreningar, yrkesorganisationer
och internationella ideella organisationer, privata stiftelser och allmännyttiga stiftelser, som har hemvist i den medlemsstat
där testatorn – med hemvist i Vallonien – hade sitt egentliga hemvist eller sin faktiska arbetsplats vid tidpunkten för sin
bortgång, eller i vilken vederbörande tidigare haft sitt egentliga hemvist eller sin faktiska arbetsplats?”

Prövning av tolkningsfrågan

Fastställandet av de relevanta bestämmelserna i unionsrätten
Den hänskjutande domstolen har ställt sin tolkningsfråga med avseende på artiklarna 18 FEUF, 45 FEUF, 49 FEUF och 54 FEUF.
Europeiska kommissionen anser emellertid att situationen i målet vid den nationella domstolen omfattas av fri rörlighet för
kapital.
Domstolen konstaterar i det hänseendet inledningsvis att varken fri rörlighet för arbetstagare (artikel 45 FEUF) eller etableringsfriheten
(artiklarna 49 FEUF och 54 FEUF) har någon relevans när det gäller frågan huruvida nationell lagstiftning rörande arvsbeskattning
är förenlig med unionsrätten.
Vad därefter gäller den fria rörligheten för kapital erinrar domstolen om att den, i avsaknad av definition av begreppet kapitalrörelser
i EUF‑fördraget, har ansett att den nomenklatur som utgör en bilaga till rådets direktiv 88/361 är vägledande, trots att direktivet
antogs på grundval av artiklarna 69 och 70.1 i EEG‑fördraget (artiklarna 67–73 i EEG‑fördraget ersattes av artikel 73b–73g
i EG‑fördraget, sedermera artiklarna 56–60 EG). Domstolen har därvid gjort förbehållet att förteckningen i direktivet inte
är uttömmande, vilket anges i dess inledning (se dom av 23 februari 2006 i mål C‑513/03, van Hilten‑van der Heijden, REG 2006,
s. I‑1957, punkt 39, av den 14 september 2006 i mål C‑386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, REG 2006, s. I‑8203,
punkt 22, av den 11 september 2008 i mål C‑11/07, Eckelkamp m.fl., REG 2008, s. I‑6845, punkt 38, av den 11 september 2008
i mål C‑43/07, Arens‑Sikken, REG 2008, s. I‑6887, punkt 29, och av den 22 april 2010 i mål C‑510/08, Mattner, REU 2010, s. I‑0000,
punkt 19).
Domstolen har i detta avseende, med påpekande bland annat om att arv – som består av en överföring till en eller flera personer
av den kvarlåtenskap som den avlidne efterlämnat – ingår under rubrik XI i bilaga 1 till direktiv 88/361, med lydelsen ”Personliga
kapitalrörelser”, slagit fast att arv, oavsett om detta utgörs av penningbelopp, fast egendom eller lös egendom, utgör kapitalrörelser
i den mening som avses i artikel 63 FEUF, utom i de fall då samtliga aspekter av arvet rör en och samma medlemsstat (se, för
ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Eckelkamp m.fl., punkt 39 och där angiven rättspraxis). En sådan situation
som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, där en person med hemvist i Belgien har testamenterat egendom
till en ideell organisation med stadgeenligt säte i Tyskland, utgör inte någon rent inhemsk situation.
Härav följer att EUF‑fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital är tillämpliga i ett mål som det vid den nationella
domstolen.
Vad slutligen beträffar frågan huruvida hänvisningen i tolkningsfrågan till artikel 18 FEUF är relevant, påpekar domstolen
att denna bestämmelse, som innehåller ett allmänt förbud mot all diskriminering på grund av nationalitet, endast kan tillämpas
fristående i sådana situationer som omfattas av unionsrätten men för vilka det inte har föreskrivits några särskilda regler
om icke‑diskriminering i EUF‑fördraget (dom av den 21 januari 2010 i mål C‑311/08, SGI, REU 2010, s. I‑0000, punkt 31 och
där angiven rättspraxis, och av den 26 oktober 2010 i mål C‑97/09, REU 2010, s. I‑0000, punkt 44).
Eftersom bestämmelserna om fri rörlighet för kapital är tillämpliga och dessa innehåller specifika regler om icke-diskriminering,
är alltså artikel 18 FEUF inte tillämplig.
Den hänskjutande domstolen ska alltså anses ha ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 63 FEUF ska tolkas så,
att den utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken förmånen i form av reducerad arvsskattesats förbehålls
de ideella organisationer som har sätet för verksamheten i denna medlemsstat eller i den medlemsstat där testatorn hade sitt
egentliga hemvist eller sin faktiska arbetsplats vid tidpunkten för sitt frånfälle, eller i vilken vederbörande tidigare haft
sitt egentliga hemvist eller sin faktiska arbetsplats.

Frågan huruvida det föreligger en restriktion för den fria rörligheten för kapital
Artikel 63.1 FEUF innebär ett allmänt förbud mot alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstaterna.
Av fast rättspraxis framgår att sådana åtgärder som är förbjudna enligt artikel 63.1 FEUF, i egenskap av restriktioner för
kapitalrörelser, i arvssituationer omfattar sådana åtgärder som minskar värdet på arvet för en person som har sitt hemvist
i en annan medlemsstat än den där de aktuella tillgångarna finns, och som innebär en beskattning av dessa tillgångar (domen
i det ovannämnda målet van Hilten‑van der Heijden, punkt 44 och där angiven rättspraxis).
I förevarande fall innebär den nationella lagstiftningen i det nationella målet att möjligheten till en reducerad arvsskattesats
förbehålls de ideella organisationer som har sätet för sin verksamhet i Belgien eller i en medlemsstat i vilken testatorn
hade sitt egentliga hemvist eller sin faktiska arbetsplats vid tidpunkten för sitt frånfälle, eller i vilken testatorn tidigare
haft sitt egentliga hemvist eller sin faktiska arbetsplats.
Denna lagstiftning leder således till att ett arv beskattas hårdare när testamentstagaren är en ideell organisation med sätet
för verksamheten i en medlemsstat där testatorn inte hade sitt egentliga hemvist eller sin faktiska arbetsplats och, därmed,
till en restriktion för kapitalrörelser eftersom värdet på arvet minskar (se, analogt, domen i det ovannämnda målet Eckelkamp
m.fl., punkt 45).
Som kommissionen har påpekat kan tillämpningen av en högre skattesats på vissa gränsöverskridande kapitalrörelser än på kapitalrörelser
inom Belgien dessutom leda till att de gränsöverskridande kapitalrörelserna blir mindre attraktiva, eftersom personer med
hemvist i Belgien avhålls från att testamentera egendom till personer med hemvist i medlemsstater där de inte hade sitt egentliga
hemvist eller sin faktiska arbetsplats (se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 januari 2009 i mål C‑318/07, Persche,
REG 2009, s. I‑359, punkt 38).
En sådan nationell lagstiftning utgör således en restriktion för den fria rörligheten för kapital i den mening som avses i
artikel 63.1 FEUF.

Huruvida restriktionen för den fria rörligheten för kapital är motiverad
Enligt den belgiska regeringen är skillnaden i behandling enligt den vallonska lagstiftning som är i fråga i det nationella
målet motiverad, eftersom sådana ideella organisationer som dem som är i fråga i det målet inte, enligt ändamålet med den
belgiska lagstiftningen, befinner sig i en situation som är objektivt jämförbar med situationen för organisationer som har
sätet för sin verksamhet i Belgien. Nämnda regering anser att medlemsstaterna har rätt dels att kräva en tillräckligt nära
anknytning mellan de ideella organisationerna och deras verksamheter, för att vissa skattefördelar ska kunna beviljas, dels
avgöra vilka samhälleliga intressen som ska främjas genom skattefördelar för dessa organisationer. I förevarande fall gynnas
det belgiska samhället av nämnda lagstiftning.
Domstolen erinrar i detta hänseende om att enligt artikel 65.1 a och 65.3 FEUF ska inte artikel 63 FEUF påverka medlemsstaternas
rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort
eller som har investerat sitt kapital på olika ort, förutsatt att dessa bestämmelser varken utgör ett medel för godtycklig
diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 63.
Enligt rättspraxis krävs det för att en nationell skattelagstiftning ska anses vara förenlig med EUF‑fördragets bestämmelser
om fri rörlighet för kapital, att skillnaden i behandling avser situationer som objektivt sett inte är lika, eller motiveras
av tvingande skäl av allmänintresse (se dom av den 6 juni 2000 i mål C‑35/98, Verkooijen, REG 2000, s. I‑4071, punkt 43, av
den 7 september 2004 i mål C‑319/02, Manninen, REG 2004, s. I‑7477, punkt 29, av den 8 september 2005 i mål C‑512/03, Blanckaert,
REG 2005, s. I‑7685, punkt 42, och av den 17 september 2009 i mål C‑182/08, Glaxo Wellcome, REG 2009, s. I‑8591, punkt 68).
Domstolen har redan slagit fast att även om en medlemsstat har rätt att villkora beviljandet av vissa skattemässiga fördelar
med att det finns en tillräckligt nära anknytning mellan de organisationer som enligt denna medlemsstat fullföljer vissa av
de av denna stat angivna allmännyttiga ändamålen, och den verksamhet som organisationerna bedriver (se, för ett liknande resonemang,
domen i det ovannämnda målet Centro di Musicologia Walter Stauffer, punkt 37), får den inte begränsa sådana skattemässiga
fördelar till att endast gälla organisationer som har hemvist i den aktuella medlemsstaten och vars verksamheter således är
sådana att de kan avlasta nämnda medlemsstat från vissa av dess åligganden (domen i det ovannämnda målet Persche, punkt 44).
I synnerhet innebär inte den eventualiteten att en medlemsstat avlastas från vissa av sina åligganden att den får behandla
erkänt allmännyttiga inhemska organisationer och sådana organisationer som har hemvist i en annan medlemsstat olika, med motiveringen
att testamentariska förordnanden till sistnämnda organisationer inte kan kompensera delar av budgeten, inte ens när deras
verksamhet är sådan att den omfattas av de ändamål som eftersträvas med lagstiftningen i förstnämnda medlemsstat. Av fast
rättspraxis framgår nämligen att behovet av att förhindra minskade skatteintäkter inte förekommer bland de ändamål som anges
i artikel 65 FEUF, och inte heller bland de tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera en restriktion av en genom EUF‑fördraget
inrättad frihet (domen i det ovannämnda målet Persche, punkt 46).
Domstolen har även slagit fast att när en organisation som är erkänt allmännyttig i en medlemsstat även uppfyller de villkor
som uppställs för ett sådant erkännande i lagstiftningen i en annan medlemsstat, och den har till ändamål att främja identiska
samhällsintressen och därför skulle kunna erkännas som allmännyttig i sistnämnda medlemsstat – något som ska bedömas av de
nationella myndigheterna i denna sistnämnda stat, däri inbegripet dess domstolar – får myndigheterna i denna stat inte förvägra
denna organisation rätten till likabehandling endast av den anledningen att organisationen inte har hemvist i nämnda medlemsstat
(domen i det ovannämnda målet Persche, punkt 49).
En organisation, som har sitt hemvist i en medlemsstat och uppfyller de villkor som en annan medlemsstat uppställt i detta
syfte för beviljande av skattemässiga fördelar, befinner sig nämligen i en situation som, med avseende på den senare medlemsstatens
beviljande av skattemässiga fördelar i syfte att uppmuntra de aktuella allmännyttiga verksamheterna, är jämförbar med situationen
för erkänt allmännyttiga organisationer som har hemvist i denna sistnämnda medlemsstat (domen i det ovannämnda målet Persche,
punkt 50).
Domstolen konstaterar i förevarande fall att det enligt den vallonska lagstiftning som är i fråga i det nationella målet är
sätet för den ideella organisationens verksamhet, vilket ska vara beläget antingen i Belgien eller i en medlemsstat där testatorn
hade sitt hemvist eller sin arbetsplats, som avgör huruvida en reducerad arvsskattesats ska tillämpas. Under dessa förhållanden
gäller enligt den rättspraxis som nämnts ovan i punkterna 31–33 i förevarande dom, att när den erkänt allmännyttiga organisation
som är i fråga uppfyller de övriga villkoren enligt den vallonska lagstiftningen för att skattefördelar ska beviljas när det
gäller arv, med undantag för villkoret avseende sätet för verksamheten – något som det ankommer på den nationella domstolen
att avgöra – får myndigheterna i denna medlemsstat inte förvägra denna organisation rätten till likabehandling av det skälet
att den inte har sätet för sin verksamhet vare sig i nämnda medlemsstat eller i den medlemsstat där testatorn arbetade eller
hade sitt hemvist.
Den belgiska lagstiftningen i det nationella målet kan hur som helt inte anses leda till att det eftersträvade ändamålet uppnås,
det vill säga att endast de organisationer vilkas verksamheter kommer det belgiska samhället till godo ska vara skattegynnade.
Eftersom kriteriet enligt lagstiftningen i det nationella målet för att fastställa huruvida det finns en nära anknytning till
det belgiska samhället utgörs av sätet för organisationens verksamhet, leder detta nämligen inte bara till att organisationer
som har sitt säte i Belgien och organisationer som inte uppfyller detta kriterium men som har nära anknytning till detta samhälle
behandlas olika, utan även att organisationer som har sätet för sin verksamhet i Belgien behandlas olika beroende på om de
har nära anknytning till detta samhälle eller inte.
Mot bakgrund av det ovan anförda ska den fråga som ställts besvaras enligt följande. Artikel 63 FEUF utgör hinder för en medlemsstats
lagstiftning enligt vilken förmånen i form av reducerad arvsskattesats förbehålls de ideella organisationer som har sätet
för verksamheten i denna medlemsstat eller i den medlemsstat där testatorn hade sitt egentliga hemvist eller sin faktiska
arbetsplats vid tidpunkten för sitt frånfälle, eller i vilken vederbörande tidigare haft sitt egentliga hemvist eller sin
faktiska arbetsplats.

Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma
mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till
domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (andra avdelningen) följande:
Artikel 63 FEUF utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken förmånen i form av reducerad arvsskattesats förbehålls
de ideella organisationer som har sätet för verksamheten i denna medlemsstat eller i den medlemsstat där testatorn hade sitt
egentliga hemvist eller sin faktiska arbetsplats vid tidpunkten för sitt frånfälle, eller i vilken vederbörande tidigare haft
sitt egentliga hemvist eller sin faktiska arbetsplats.
Underskrifter
*
Rättegångsspråk: franska.