CELEX: 62013CJ0590
Преюдициално запитване
Косвено данъчно облагане
ДДС
Шеста директива
Членове 18 и 22
Право на приспадане —Вътреобщностни придобивания
Самоначисляване
Изисквания по същество
Формални изисквания
Неизпълнение на формални изисквания

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 18 и 22 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
ОВ L 145, стр. 1
), изменена с Директива 91/680/ЕИО на Съвета от 16 декември 1991 г. (
ОВ L 376, стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 110) (наричана по-нататък „Шеста директива“).
Запитването е отправено в рамките на два спора, съединени от запитващата юрисдикция, между Idexx Laboratories Italia Srl (наричано по-нататък „Idexx“) и Agenzia delle Entrate — Ufficio di Milano 1 (Агенция по приходите — подразделение Милано 1, наричана по-нататък „Agenzia“) по повод, от една страна, становище за събиране, издадено от посочената администрация, включително корекция на данъчната декларация по данък добавена стойност за 1998 г. (наричан по-нататък „ДДС“), подадена от Idexx, и от друга страна, отхвърлянето на искането за уреждане на спора, отправено от това дружество.
Правна уредба
Правото на Съюза
Шеста директива съдържа дял XVIа, озаглавен „Преходен режим на данъчно облагане на търговията между държави членки“, въведен с Директива 91/680, включващ по-специално членове 28е—28з.
Член 17 от Шеста директива, озаглавен „Възникване и обхват на правото на приспадане“, предвижда:
„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.
В редакцията си съгласно член 28е от Шеста директива, член 17, параграф 2 от нея предвижда:
„Доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на неговите облагаеми сделки, данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия данък:
а)
дължимия или платен [ДДС] за стоките и услугите, които са му доставени или предстои да му бъдат доставени от друго данъчнозадължено лице на територията на страната;
б)
дължимия или платен [ДДС] за вносните стоки на територията на страната;
в)
[ДДС] съгласно член 5, параграф 7, буква а), член 6, параграф 3 и член 28а, параграф 3 или член 28, параграф 6;
г)
[ДДС] съгласно член 28а, параграф 1, буква а)“.
В редакцията си съгласно член 28е от Шеста директива, член 18, параграф 1, буква г) от нея относно условията за упражняване на правото на приспадане, предвижда:
„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице е длъжно:
[…]
г)
когато е длъжно да внесе данъка в качеството си на получател на доставка или купувач в случаите, за които се прилага разпоредбата на член 21, параграф 1 да спази формалностите, действащи във всяка държава членка“.
Що се отнася до лицата — платци на ДДС, член 21, параграф 1, буква г) от Директивата, в редакцията ѝ съгласно член 28ж от нея, предвижда, че ДДС се дължи при вътрешна система от „всяко лице, извършващо облагаемо вътреобщностно придобиване на стоки“.
Съгласно член 22 от Шеста директива, в редакцията ѝ съгласно член 28з от нея, озаглавен „Задължения при вътрешната система“:
„[…]
2.
а)
Всяко данъчнозадължено лице води достатъчно подробна отчетност за прилагането и проверката на [ДДС] от данъчните власти.
б)
[…]
Всяко данъчнозадължено лице води регистър на материалите, изпратени за него от друга държава членка от или от името на данъчнозадължено лице, регистрирано за нуждите на облагането с [ДДС] в тази друга държава членка, с цел доставката за това данъчнозадължено лице на движими вещи въз основа на договор за изработка.
[…]
4.
а)
Всяко данъчнозадължено лице подава данъчна декларация в срока, определен от държавите членки. […]
б)
Данъчната декларация съдържа цялата информация, необходима за изчисляване на данъка, който е станал изискуем, както и на сумите за приспадане, включително където и доколкото е необходимо за установяване на основата за оценка — общата стойност на сделките, свързани с данъка и приспаднатите суми, и стойността на освободените сделки.
в)
В декларацията се посочва също:
[…]
—
от друга страна общата стойност без [ДДС] на сделките по вътреобщностно придобиване на стоки по член 28а, параграфи 1 и 6, данъкът върху които е станал изискуем.
[…]
8.   Държавите членки могат да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на незаконното му избягване, при спазване на изискването за еднакво третиране на вътрешните сделки и сделките между държави членки, извършвани от данъчнозадължени лица, и при условие че тези задължения не пораждат в търговията между държави членки формалности при преминаването на границите.
[…]“.
Италианското право
Основната част от релевантните разпоредби в областта на ДДС са предвидени, от една страна, в Декрет № 633 на президента на Републиката за въвеждане и регламентиране на данъка върху добавената стойност (Decreto del presidente della Repubblica n. 633, istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto) от 26 октомври 1972 г. (редовна притурка към GURI, бр. 292 от 11 ноември 1972 г., наричан по-нататък „DPR № 633/72“), изменен многократно, и от друга страна, в Декрет-закон № 331 от 30 август 1993 г. за хармонизиране с разпоредбите на директивата на ЕИО на разпоредбите в областта на облагането на минерални масла, алкохол, алкохолизирани напитки и тютюневи изделия, както и разпоредбите в областта на ДДС и за свързани с това хармонизиране изменения, както и за разпоредби относно правния режим на лицензираните центрове за фискална помощ, процедурите за възстановяване на данък, изключването на ILOR от приходите на предприятията до размер, съответстващ на преките професионални разходи, въвеждането на извънредна потребителска такса върху някои стоки за 1993 г. и други фискални разпоредби (decreto-legge n. 331 — armonizzazione delle disposizioni in materia di imposte sugli oli minerali, sull’alcole, sulle bevande alcoliche, sui tabacchi lavorati e in materia di IVA con quelle recate da direttive CEE e modificazioni conseguenti a detta armonizzazione, nonché disposizioni concernenti la disciplina dei centri autorizzati di assistenza fiscale, le procedure dei rimborsi di imposta, l’esclusione dall’ILOR dei redditi di impresa fino all’ammontare corrispondente al contributo diretto lavorativo, l’istituzione per il 1993 di un’imposta erariale straordinaria su taluni beni ed altre disposizioni tributarie) (GURI, бр. 203 от 30 август 1993 г.), преобразуван в закон със Закон № 427 от 29 октомври 1993 г. (GURI, бр. 255 от 29 октомври 1993 г., наричан по-нататък „ДЗ № 331/93“).
Релевантните разпоредби по отношение на общия ред и условия за фактуриране и отчитане на фактурите и на придобиванията се съдържат в членове 21, 23 и 25 от DPR № 633/72.
Що се отнася до правото на приспадане във връзка с вътреобщностни сделки, член 45 от ДЗ № 331/93 предвижда:
„Съгласно член 19 и сл. от [DPR № 633/72] и при предвидените в тези разпоредби ограничения, от дължимия данък за вътреобщностните придобивания на стоки, осъществени при осъществяване на търговска дейност, занятие или професия, възниква право на приспадане“.
Съгласно член 46, параграф 1 от ДЗ № 331/93, озаглавен „Фактуриране на вътреобщностни сделки“, фактурата за вътреобщностните придобивания трябва да се номерира и попълни от приобретателите или получателите, като се посочи стойността в италиански лири и всички данни, които са необходими за определянето на данъчната основа на сделката, изчислена съобразно ставката за закупените стоки или услуги.
Член 47 от ДЗ № 331/93, озаглавен „Отчитане на вътреобщностни сделки“, гласи:
„1.   Фактурите за вътреобщностни придобивания, посочени в член 38, параграфи 2 и 3, буква b), отнасящи се до сделките по член 46, параграф 1, второ изречение, след попълването им съгласно първото изречение на същия параграф, в течение на месеца, в който са получени, или след това, но не по-късно от петнадесет дни след получаването им, трябва да бъдат отчетени за съответния месец, отделно в дневника, посочен в член 23 от [DPR № 633/1972], според поредния им номер, като се посочи и равностойността на сделките в чуждестранната валута. Фактурите, посочени в член 46, параграф 5, трябва да бъдат отчетени отделно и в дневника, посочен в член 25 от същия декрет, като се посочи съответно месецът на получаването и на издаването им.
2.   Данъчнозадължените лица, посочени в член 22 от [DPR № 633/72], могат да отчитат фактурите, посочени в параграф 1, в дневника по член 24 от Декрета, вместо в дневника на издадени е фактури, без да се накърняват разпоредбите относно сроковете и условията, предвидени в параграф 1.
3.   Данъчнозадължените лица, посочени в член 4, параграф 4 от [DPR № 633/72], които не подлежат на облагане с ДДС, отчитат номерираните по хронологичен ред фактури, посочени в параграф 1 от настоящия член, в специален дневник, поддържан и съхраняван съгласно член 39 от [DPR № 633/72], в месеца следващ този, в който са получени, или през месеца, в който са издадени, по отношение на фактурите, посочени в член 46, параграф 5.
4.   Фактурите, отнасящи се до вътреобщностни сделки, посочени в член 46, параграф 2, трябва да бъдат отчетени отделно в дневника, посочен в член 23 от [DPR № 633/72], по пореден номер и дата на издаване.
[…]“.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
През 1998 г. Idexx извършва вътреобщностни придобивания от френско и нидерландско дружество, без обаче да е спазило формалностите, изисквани съгласно националното право.
От представената ред Съда преписка е видно, че Idexx не е отразило определени фактури, издадени от френското дружество, в дневника по ДДС.
Що се отнася до фактурите, издадени от нидерландското дружество, същите не са отчетени в дневника на издадените фактури на Idexx, а само в дневника на покупките със забележка „неподлежащи на облагане с ДДС“.
Вследствие на проверка, извършена от Agenzia през 2000 г., последната приема, че посочените сделки представляват вътреобщностни придобивания, подлежащи на облагане с ДДС, поради което към тях се прилага режим на самоначисляване. В този контекст Agenzia издава протокол на Idexx, поради това че не е спазило италианската нормативна уредба за отчитане на вътреобщностни сделки.
Вследствие на този протокол на 27 май 2004 г. Agenzia връчва на Idexx данъчно ревизионен акт по ДДС за 1998 г., с който се разпорежда събирането на сума, съответстваща на 100 % от данъка като санкция за неспазването на задълженията, предвидени в членове 46 и 47 от ДЗ № 331/93. Посочената администрация отхвърля подадената от Idexx молба за уреждане на спора.
Дружеството подава две отделни жалби срещу данъчно ревизионния акт и срещу отхвърлянето на молбата за уреждане на спора. С две отделни решения Commissione tributaria provinciale di Milano уважава двете жалби, поради което отменя данъчно ревизионния акт и отказа на молбата за уреждане на спора.
Agenzia подава въззивна жалба срещу двете решения, като жалбата е уважена от Commissione tributaria regionale della Lombardia. Посочената юрисдикция установява, че разпоредбите на италианското право относно вътреобщностните придобивания, по-специално членове 46 и 47 от ДЗ № 331/93, задължават приобретателите или получателите не само да номерират и попълват фактурата при вътреобщностно придобиване заедно с всички данни, съставляващи данъчната основа на сделката, но и ги задължава да отчетат своевременно така попълнените фактури в различните дневници по членове 23 и 25 от DPR № 633/72.
Според нея неотчитането е не просто формална нередност, а по същество, и представлява нарушение, което може да бъде основание за данъчна корекция и/или ревизия.
Idexx подава две касационни жалби пред Corte di cassazione, който решава да съедини двете дела. В жалбите си дружеството изтъква две идентични основания, в които сочи, че Commissione tributaria regionale della Lombardia незаконосъобразно е квалифицирала като „материалноправно нарушение“ липсата на фактуриране и отчитане на фактурите при вътреобщностни придобивания.
Idexx поддържа, че вътреобщностните придобивания не пораждат материалноправни последици, доколкото от тях не възникват нито данъчни задължения, нито данъчни кредити, а само „привидни“ задължения и кредити, както и формално задължение за счетоводно записване в двата дневника по ДДС, без последици по същество.
Следователно дружеството счита, че неспазването на тези задължения не дава право на Agenzia да извърши корекция на декларацията по ДДС на купувача и да иска от него да заплати данъка, който бил само теоретичен, като отрече правото на приспадане, което в разглеждания случай не можело да бъде оспорено.
Запитващата юрисдикция е на мнение, че отговорът на висящите преде нея спорове зависи от тълкуването на решение Ecotrade (C‑95/07 и C‑96/07,
EU:C:2008:267
). Тя обяснява, че по посоченото решение съществуват едновременно две различни тълкувания в рамките на Corte di cassazione, и следователно на националния правен ред, като това води до два различни подхода.
Според първия подход правото на приспадане изисква спазването на задължението за издаване на автофактура и отчитане, предвидени в рамките на системата на самоначисляване съгласно националната правна уредба и правото на Съюза, тъй като тези задължения се приемат за задължения по същество.
Според втория подход правото на приспадане възниквало към момента, в който ДДС стане изискуем, т.е. не след изпълнението на предвидените за упражняване на това право формалностите, а по принцип към момента на осъществяване на сделката по прехвърляне на стоки или предоставяне на услуги. Следователно неизпълнението на формалните изисквания, възложени на данъчнозадълженото лице при упражняване на това право, не може да доведе до загубата на самото право, при положение че бъде установено и с други доказателствени средства, че дължимата сума действително е внесена и че обстоятелствата, пораждащи право на приспадане, не са оспорени. Неспазването на формалните задължения обаче може да обоснове в някои случаи налагането на административно наказание — глоба.
При тези обстоятелства Corte di cassazione решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
«1)
Принципите, установени от [Съда] в решение [Ecotrade (
EU:C:2008:267
)], съгласно които член 18, параграф 1, буква г) и член 22 от [Шеста директива] не допускат данъчна ревизионна практика и практика на корекция на декларациите по [ДДС], която санкционира неизпълнение, от една страна, на задълженията, произтичащи от формалностите, установени от националната правна уредба на основание посочения член 18, параграф 1, буква г), а от друга страна — на задълженията за счетоводна отчетност и деклариране, които следват съответно от посочения член 22, параграфи 2 и 4, с лишаване от право на приспадане в случай на прилагане на режима на самоначисляване, приложими ли са и при пълно неизпълнение на изискванията, предвидени в същата правна уредба, когато няма съмнение относно положението на платеца на данъка и неговото право на приспадане?
2)
Изразите „изисквания по същество“, „obblighi sostanziali“, „substantive requirements“ и „exigences de fond“, използвани от Съда в различните езикови редакции на решение [Ecotrade (
EU:C:2008:267
)], по отношение на случаите на така нареченото самоначисляване, предвидено във връзка с ДДС, отнасят ли се до необходимостта от внасянето на ДДС или поемането на данъчно задължение или и до наличието на материалноправни условия, които обуславят облагането на данъчнозадълженото лице със същия данък и които уреждат правото на приспадане, чиято цел е да гарантира принципа на неутралитет на този данък по единен за Европейския съюз начин — например по отношение на присъщи характеристики, облагаемост и пълно приспадане?“.
По преюдициалните въпроси
С двата си въпроса, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 18, параграф 1, буква г) и член 22 от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че тези разпоредби съдържат формални изисквания за правото на приспадане или напротив — изисквания по същество за същото право, чието неспазване при обстоятелства като разглежданите в главното производство би довело до загуба на това право.
Съгласно постоянната практика на Съда правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС (решение Tóth, C‑324/11,
EU:C:2012:549
, т. 23 и цитираната съдебна практика).
Както Съдът неведнъж е подчертавал, това право е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. По-конкретно това право се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (вж. в този смисъл решение Tóth,
EU:C:2012:549
, т. 24 и цитираната съдебна практика).
Така установеният режим на приспадане цели да освободи изцяло данъчнозадълженото лице от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. По този начин общата система на ДДС гарантира неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности подлежат на облагане с ДДС (решения Tóth,
EU:C:2012:549
, т. 25 и цитираната съдебна практика, както и Fatorie, C‑424/12,
EU:C:2014:50
, т. 31 и цитираната съдебна практика).
В контекста на облагаемите вътреобщностни придобивания на стоки следва да се припомни, на първо място, че при прилагането на системата на самоначисляване, въведена с член 21, параграф 1, буква г) от Шеста директива, не се извършва плащане на ДДС между продавача и купувача на стоката, тъй като купувачът е платец на ДДС върху получените доставки поради направената от него покупка, като за него остава възможността по принцип да приспадне същия данък, така че на данъчната администрация да не се дължи никаква сума.
На второ място, когато се прилага системата на самоначисляване, член 18, параграф 1, буква г) от Шеста директива позволява на държавите членки да установяват формалности относно условията за упражняване на правото на приспадане.
Въпреки това така установените от съответната държава членка формални условия, които трябва да бъдат изпълнени от данъчнозадълженото лице за упражняването на това право, не може да превишават строго необходимото с оглед на проверката за правилно прилагане на процедурата по самоначисляване (решения Bockemühl, C‑90/02,
EU:C:2004:206
, т. 50, както и Fatorie,
EU:C:2014:50
, т. 34 и цитираната съдебна практика).
Освен това за целите на прилагането на ДДС и контролирането му от данъчната администрация член 22 от Шеста директива предвижда определени задължения за данъчнозадължените лица — платци на този данък, като например водене на отчетност и подаването на декларация. По силата на параграф 8 от този член държавите членки могат да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на незаконното му избягване.
Въпреки това подобни мерки не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на такива цели и не трябва да поставят под въпрос неутралитета на ДДС (вж. в този смисъл решения Collée, C‑146/05,
EU:C:2007:549
, т. 26 и цитираната съдебна практика, както и Ecotrade,
EU:C:2008:267
, т. 66 и цитираната съдебна практика).
На трето място, от точка 63 от решение Ecotrade (
EU:C:2008:267
) и последващата практика на Съда (вж. по-специално решения Uszodaépítő, C‑392/09,
EU:C:2010:569
, т. 39; Nidera Handelscompagnie, C‑385/09,
EU:C:2010:627
, т. 42; EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11,
EU:C:2012:458
, т. 62, както и Fatorie,
EU:C:2014:50
, т. 35) следва, че в рамките на режима на самоначисляване принципът на данъчния неутралитет налага правото на приспадане на ДДС по получените доставки да се предостави, ако са изпълнени материалноправните изисквания, дори данъчнозадължените лица да не са спазили някои формални изисквания.
Би било различно, ако нарушаването на тези формални изисквания възпрепятства представянето на сигурно доказателство, че са изпълнени основните изисквания (решение EMS-Bulgaria Transport,
EU:C:2012:458
, т. 71 и цитираната съдебна практика).
Вследствие на това, щом разполага с необходимата информация, за да установи, че изискванията по същество са изпълнени, данъчната администрация не може да налага допълнителни условия във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (вж. в този смисъл решение EMS-Bulgaria Transport,
EU:C:2012:458
, т. 62 и цитираната съдебна практика).
В това отношение следва да се уточни, че изискванията по същество за правото на приспадане уреждат самото основание и обхвата на това право, предвидени в член 17 от Шеста директива, озаглавен „Възникване и обхват на правото на приспадане“ (вж. в този смисъл решения Комисия/Нидерландия, C‑338/98,
EU:C:2001:596
, т. 71; Dankowski, C‑438/09,
EU:C:2010:818
, т. 26 и 33; Комисия/Унгария, C‑274/10,
EU:C:2011:530
, т. 44, както и Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10,
EU:C:2012:107
, т. 43 и 44).
Изискванията по същество относно посоченото право обаче уреждат условията и контрола върху упражняването му, както и правилното функциониране на системата на ДДС, като например задълженията за водене на счетоводна отчетност, фактуриране и деклариране. Тези изисквания се съдържат в членове 18 и 22 от Шеста директива (вж. в този смисъл, решения Комисия/Нидерландия,
EU:C:2001:596
, т. 71; Collée,
EU:C:2007:549
, т. 25 и 26; Ecotrade,
EU:C:2008:267
, т. 60—65; Nidera Handelscompagnie,
EU:C:2010:627
, т. 47—51; Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz,
EU:C:2012:107
, т. 41 и 48, както и Tóth,
EU:C:2012:549
, т. 33).
Що се отнася до облагаемите вътреобщностни придобивания на стоки, изискванията по същество, както следва от член 17, параграф 2, буква г) от Шеста директива, налагат тези придобивания да са извършени от данъчнозадължено лице, което е и платец на ДДС по тези придобивания, и въпросните стоки да се използват за нуждите на неговите облагаеми сделки.
От преюдициалното запитване следва, че по главното производство Agenzia е разполагала с всички необходими данни, за да установи, че изискванията по същество са изпълнени.
При тези обстоятелства от всички гореизложени съображения следва, че предвиденото в член 17, параграф 2, буква г) от Шеста директива право на приспадане на ДДС по разглежданите в главното производство вътреобщностни придобивания не може да бъде отречено на Idexx, с мотива че дружеството не е изпълнило задълженията, произтичащи от формалните изисквания, установени в националната правна уредба, приета в изпълнение на член 18, параграф 1, буква г) и член 22 от Шеста директива. Това право на приспадане възниква съгласно член 17, параграф 1 по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.
С оглед на изложените съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че член 18, параграф 1, буква г) и член 22 от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че тези разпоредби съдържат формални изисквания за правото на приспадане, чието неспазване в обстоятелства като разглежданите в главното производство не може да доведе до загуба на това право.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (осми състав) реши:

Членове 18 и 22 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 91/680/ЕИО на Съвета от 16 декември 1991 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че тези разпоредби съдържат формални изисквания за правото на приспадане, чието неспазване при обстоятелства като разглежданите в главното производство не може да доведе до загуба на това право.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: италиански.