CELEX: 62012CJ0440
Oporezivanje
PDV
Igre na sreću ili novčane igre
Propisi države članice u kojoj uporaba automata za igre na sreću s ograničenim dobitkom kumulativno podliježe PDV‑u i posebnoj naknadi
Dopuštenost
Oporezivi iznos
Mogućnost za poreznog obveznika da prenese PDV

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 1. stavka 2., članka 73., članka 135. stavka 1. točke (i) i članka 401. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (
SL L 347, str. 1
., u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.).
Zahtjev je upućen u okviru spora između Metropol Spielstätten Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) (u daljnjem tekstu: Metropol) i Finanzamta Hamburg‑Bergedorf (porezna uprava okruga Hamburg‑Bergedorf, u daljnjem tekstu: Finanzamt) zbog oporezivanja porezom na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) prihoda od organizacije igara na sreću s pomoću automata za igre na sreću s ograničenim dobitkom (u daljnjem tekstu: automati za igre).
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva o PDV‑u
Članak 1. stavak 2. Direktive o PDV‑u glasi:
„Načelo zajedničkog sustava PDV‑a podrazumijeva primjenu na robu i usluge općeg poreza na potrošnju koji je točno razmjeran cijeni roba i usluga, bez obzira na broj transakcija koje se odvijaju u postupku proizvodnje i distribucije prije faze u kojoj se porez obračunava.
Pri svakoj transakciji se PDV, izračunat na temelju cijene robe ili usluga po stopi koja se primjenjuje na takvu robu ili usluge, obračunava po odbitku iznosa PDV‑a koji otpada izravno na pojedine troškovne komponente.
[…]”
Prema članku 73. navedene direktive:
„U pogledu isporuke robe ili usluga, osim onih iz članaka od 74. do 77., oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke.”
Člankom 135. stavkom 1. točkom (i) navedene direktive propisano je:
„Države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije:
[...]
(i)
klađenje, lutrija i ostale vrste kockanja, ovisno o uvjetima i ograničenjima koje propisuju same države članice.”
Člankom 401. Direktive o PDV‑u određeno je:
„Ne dovodeći u pitanje ostale odredbe prava Zajednice, ovom Direktivom ne sprečava se država članica da zadrži ili da uvede poreze na ugovore o osiguranju, poreze na klađenje i kockanje, trošarine, takse ili općenito, bilo koje poreze, davanja ili namete koji se ne mogu odrediti kao porez na promet, pod uvjetom da naplata tog poreza, davanja ili nameta ne uzrokuje formalnosti povezane s prelaskom granice, u trgovini između država članica.”
Njemačko pravo
Stavkom 9. točkom (b) članka 4. Zakona o porezu na promet (Umsatzsteuergesetz), u verziji koja je primjenjiva na spor u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: UStG), pod naslovom „Izuzeća od poreza za isporuke i druge usluge”, propisano je da su od PDV‑a izuzete „transakcije koje su obuhvaćene Zakonom o lutrijama i klađenju na konjske utrke”.
Člankom 12. stavkom 2. Pravilnika o automatima za igre i drugim igrama s mogućnošću dobitka (Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit – Spielverordnung), u verziji primjenjivoj na spor u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: SpielV), propisano je, u biti, da automati za igre moraju isplaćivati dobitke igračima u mjeri u kojoj se osigurava da se sadržaj blagajne uređaja dugoročno povećava samo za 33 eura po satu.
U skladu s člankom 13. istog Pravilnika SpielV:
„(1)   Physikalisch‑Technische Bundesanstalt (savezni Fizikalno‑tehnički zavod) može izdati dozvolu za određenu vrstu proizvodnje uređaja za igre [...] samo ako ispunjava sljedeće zahtjeve:
1.
Igra smije trajati najmanje pet sekundi, pri čemu iznos uloga ne smije biti iznad 20 centa, a dobitak može iznositi najviše 2 eura u tom vremenskom razdoblju.
[...]
3.
Ukupni gubitak (ulozi umanjeni za dobitke) ne smije biti veći od 80 eura u jednom satu.
[...]”
Člankom 3. izmijenjenog Zakona savezne zemlje Hamburg o izdavanju dozvola javnim kockarnicama (Hamburgisches Gesetz über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank) propisano je:
„1.   Poduzeće koje upravlja kockarnicom dužno je Slobodnom i hanzeatskom gradu Hamburgu plaćati porez od 70 % bruto primitaka od igara. Uz to mora platiti poseban porez od 20 % bruto primitka od igara. [...]
2.   Propisani porez na kockarnice iz stavka 1. smanjuje se do iznosa [PDV‑a] koji se duguje i mora podmiriti sukladno [UStG‑u] na temelju prometa ostvarenog poslovanjem kockarnica [...]”
Člankom 4. stavkom 1. izmijenjenog Zakona o kockarnicama Savezne zemlje Schleswig‑Holstein (Spielbankgesetz des Landes Schleswig‑Holstein) propisano je:
„Porez na kockarnice iznosi 50 % bruto primitka od igara. [PDV] koji se duguje i plaća sukladno [UStG‑u] na temelju prometa ostvarenog poslovanjem kockarnice odbit će se od poreza na kockarnice.”
Člankom 7. Zakona o kockarnicama savezne zemlje Mecklenburg‑Zapadno Pomorje (Spielbankgesetz des Landes Mecklenburg‑Vorpommern) utvrđeno je:
„(1)   Poslovanje kockarnice podliježe porezu na kockarnice.
(2)   Porez na kockarnice iznosi:
1.
25 % ako bruto primitak od igara iznosi 500000 eura ili manje tijekom financijske godine,
[...]
5.
80 % ako je bruto primitak od igara veći od deset milijun eura tijekom financijske godine.
[...]
(7)   [...] [PDV] koji se duguje i plaća sukladno [UStG‑u], a temelji se na poslovanju kockarnice, odbit će se od poreza na kockarnice.”
Glavni postupak i prethodna pitanja
Tijekom 2010. godine tužitelj u glavnom postupku upravljao je automatima za igre u sedam dvorana za igru smještenih u saveznim zemljama Hamburg, Schleswig‑Holstein i Mecklenburg‑Zapadno Pomorje. Na temelju lokalnih propisa predmetnih općina dviju potonjih saveznih zemalja i zakona savezne zemlje Hamburg, upravljanje tim automatima za igre podliježe porezu na priredbe, koji se izračunava prema stopi i poreznim osnovicama koje su različite u svakoj pojedinoj općini.
Tužitelj u glavnom postupku za svaki je automat za igre na elektroničkom kontrolnom uređaju svaki mjesec bilježio iznos u blagajni, odnosno novac koji su unosili igrači, a od kojeg treba odbiti novac koji im je isplaćen kao dobitak, uvećano za podizanja i umanjeno za punjenje aparata (u daljnjem tekstu: primici u gotovini). Osim blagajne, automati za igru opremljeni su i „hopperom”, odnosno uređajem za pohranu kovanica i za plaćanje. Hopper ima jedan pretinac s kovanicama od 20 centa i jedan s kovanicama od 2 eura, a puni ih operater prije svakog puštanja u rad automata. Kada igrači umeću kovanice od 20 centa i 2 eura, one padaju u hopper sve dok se uređaj ne napuni, nakon čega se višak automatski usmjerava prema blagajni. Kada je riječ o drugim umetnutim kovanicama i o novčanicama, one uvijek odlaze izravno u blagajnu, čiji se sadržaj elektronički prebrojava. Promjene sadržaja hoppera bilježi kontrolni uređaj te se uzimaju u obzir i prilikom izračuna primitka u gotovini.
Automati za igru opremljeni su brojačem novca i brojačem „bodova”. Umetnuti novac prvo stvara kredit na brojaču novca. Uređaj pretvorbu novca u bodove bilježi kao „ulog”, pretvorbu bodova u novce kao „dobitak”, s time da jedan bod vrijedi jedan cent. Bodovi omogućuju igraču da započne s igrom. Igrač može u svakom trenutku pretvoriti broj bodova koji su mu dodijeljeni i zabilježeni na brojaču u novčani iznos koji se bilježi na brojaču novca i može biti u svakom trenutku isplaćen.
Pretvorba s brojača novca u brojač bodova, odnosno „ulog” u smislu Pravilnika SpielV, ima dvostruko ograničenje, odnosno 20 centa u pet sekundi i 80 eura po satu, nakon odbijanja dobitaka. Ako se dosegne ograničenje od 80 eura po satu, do isteka tog sata više se ne može izvršiti pretvorba s brojača novca u brojač bodova („stanka u konverziji”). Izmjene u broju bodova u brojaču bodova (potezi, ulozi, gubici ili dobici u smislu svakodnevnog jezika) ne podliježu nikakvim propisima.
U financijskoj godini 2010. godišnji ukupni iznos primitaka u gotovini iz svih automata za igru tužitelja u glavnom postupku iznosio je 1018041,78 eura (takozvani „bruto primitak”). Na temelju njemačke standardne stope PDV‑a od 19 %, Metropol je prema tom broju izračunao oporezivi iznos za PDV od 855497,29 eura (takozvani „neto primitak”, odnosno 100/119 od 1018041,78 eura) i iznos PDV‑a od 162544,49 eura, što predstavlja gotovo cijeli iznos PDV‑a koji se mora platiti. PDV koji se plaća za sve ostale oporezive transakcije koje je izvršio iznosi 1790,20 eura. Nakon što je Metropol platio pretporez u iznosu od 69355,76 eura s osnove PDV‑a, Finanzamt je poreznim rješenjem od 29. ožujka 2012. utvrdio preostali iznos koji se mora platiti s te osnove na 94978,93 eura.
Metropol je sudu koji je uputio zahtjev podnio tužbu protiv tog rješenja. Naime, tužitelj u glavnom postupku smatra da su načini oporezivanja prometa ostvarenog automatima za igru protivni pravu Unije, osobito načelima razmjernosti, prenosivosti i neutralnosti PDV‑a. Stoga Metropol od suda koji je uputio zahtjev traži da izmijeni porezno rješenje o PDV‑u za financijsku godinu 2010. na način da smanji iznos tog poreza s 94978,93 eura na 1790,20 eura. Finanzamt zahtijeva da se tužba odbije.
Sud koji je uputio zahtjev, a kojem je podnesena tužba, kao prvo napominje da se u drugim područjima porez koji se u dovoljnoj mjeri razlikuje od PDV‑a uvijek može naplatiti uz njega.
Kao drugo, taj sud smatra da PDV, na temelju članka 1. stavka 2. prve rečenice Direktive o PDV‑u, mora biti točno razmjeran cijeni pruženih usluga. Doduše, Sud je u svojoj presudi od 5. svibnja 1994., Glawe (
C‑38/93, Zb., str. I‑1679.
), presudio da, u slučaju automata za igre na sreću o kojima je bilo riječ u tom predmetu, a koji su bili osmišljeni na način da se igračima određeni postotak uloga dodjeljuje kao dobitak, oporezivi iznos ne obuhvaća zakonom propisan udio ukupnih uloga koji odgovara dobitku isplaćenom igračima. Na temelju ove sudske prakse u Njemačkoj se razvila praksa da se kao oporezivi iznos ne uzimaju svi ulozi, nego samo utržak, u pravilu po kalendarskom mjesecu. Međutim, mjesečni primici u gotovini ovise o dobicima i gubicima različitih igrača i stoga ne postoji nikakva veza između PDV‑a za koji je nastala obveza obračuna i uloga pojedinačnog igrača.
Uz to, sud koji je uputio zahtjev tvrdi da je minimalni udio dobitaka u visini od 60 % uloga, koji je bio na snazi u Njemačkoj do kraja 2005. godine, 2006. stavljen izvan snage i zamijenjen ograničenjem uloga i gubitka po jedinici vremena. S tehničkog gledišta „hopperi”, koji predstavljaju inovaciju u automatima za igre, načelno zasigurno ispunjavaju istu funkciju kao i bivši „spremnici” o kojima je riječ u gore navedenoj presudi Glawe, ali operater može u svakom trenutku pristupiti sadržaju hoppera.
Kao treće, nacionalni sud izražava sumnje u pogledu tumačenja točke 24. presude od 8. lipnja 1999., Pelzl i dr. (
C‑338/97, C‑344/97 i C‑390/97, Zb., str. I‑3319.
), te točaka 28., 31., 34. i 37. presude od 3. listopada 2006., Banca popolare di Cremona (
C‑475/03, Zb., str. I‑9373.
), prema kojima je obilježje PDV‑a da se on prenosi na krajnjeg potrošača. Naime, iz tih presuda ne može se zaključiti predstavlja li mogućnost prijenosa PDV‑a samo tipično svojstvo PDV‑a ili je uvjet njegove naplate. Međutim, kada bi se za cijene postavljala ograničenja, kao što je slučaj u glavnom postupku, poduzetnik ne bi mogao povećati cijenu usluge i prenijeti PDV na potrošača ako je prema njegovim izračunima ona već dosegnula gornju vrijednost raspona najviše dopuštene cijene.
Kao četvrto, ovaj sud pojašnjava da u Njemačkoj postoje dva pravna sustava za igre na sreću. Tako su za upravljanje kockarnicama potrebni koncesija, a ulozi i dobici su u načelu neograničeni. Prema zakonima o kockarnicama u saveznim zemljama Hamburg, Schleswig‑Holstein i Mecklenburg‑Zapadno Pomorje, kockarnice moraju plaćati poseban porez na kockarnice, osmišljen tako da u velikoj mjeri oporezuje njihovu dobit. S druge strane, otvaranje dvorana za igru u načelu je slobodno, iako podliježe upravnom nadzoru i propisima. Operateri dvorana za igru općenito podliježu posebnom lokalnom porezu na priredbe.
Budući da je izuzeće od PDV‑a odobreno kockarnicama bilo ukinuto tijekom 2006., one su otada obveznici tog poreza. Potonji se porez odbija od poreza na kockarnice, koji je viši od PDV‑a. Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, predviđeni sustav oporezivanja može omogućiti zaobilaženje načela porezne neutralnosti. Naime, država članica može, za dvije slične skupine poreznih obveznika, uvesti poseban nacionalni porez koji nema svojstvo poreza na promet i za jednu od tih skupina propisati da se PDV odbija od posebnog poreza. Međutim, to nije tako u ovom slučaju.
Konačno, prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, propis o kojem je riječ u glavnom postupku ne potiče obveznike PDV‑a da, među ostalim, vode računa o izdavanju urednog računa za transakcije čiji su korisnici jer bi, ako račun nije izdan račun ili je nevaljan, zasigurno bili lišeni prava na odbitak plaćenog pretporeza, ali budući da se dugovanje po PDV‑u, koje bi u tom slučaju bilo više, odbija od poreza na kockarnice, to ne bi imalo nikakav financijski utjecaj na njih.
U tim je okolnostima Finanzgericht Hamburg odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Treba li članak 401. Direktive [o PDV‑u], u vezi s njezinim člankom 135. stavkom 1. točkom (i), tumačiti na način da se PDV i poseban nacionalni porez na igre na sreću mogu ubirati samo alternativno, a ne kumulativno?
2.
U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje:
U slučaju da, na temelju nacionalnih odredbi, igre na sreću podliježu plaćanju PDV‑a i posebnog poreza, znači li to da se ne ubire PDV ili se ne ubire poseban porez ili pak odgovor na pitanje o tome koji se od dvaju poreza ne može ubirati o ovisi o nacionalnom pravu?
3.
Treba li članak 1. stavak 2. prvu rečenicu i članak 73. Direktive [o PDV‑u] tumačiti na način da im se protivi nacionalna odredba ili praksa prema kojoj se, u kontekstu korištenja automata za igru [...], utržak (sadržaj ‚blagajne s elektroničkim prebrojavanjem’) automata nakon isteka određenog razdoblja uzima kao oporezivi iznos?
4.
U slučaju potvrdnog odgovora na treće pitanje:
Kako se umjesto toga mora određivati oporezivi iznos?
5.
Treba li članak 1. stavak 2. prvu rečenicu i članak 73. Direktive [o PDV‑u] tumačiti na način da je uvjet za ubiranje PDV‑a to da poduzetnik može taj porez prenijeti na primatelja? Ako je tako, što treba podrazumijevati pod mogućnošću prijenosa? Obuhvaća li ta mogućnost osobito pravnu dopustivost primjenjivanja odgovarajuće više cijene za predmetnu robu ili uslugu?
6.
Ako je, u okviru petog pitanja, pravna dopustivost primjenjivanja više cijene pretpostavka za ubiranje PDV‑a:
Treba li članak 1. stavak 2. prvu rečenicu i članak 73. Direktive [o PDV‑u] tumačiti na način da odredbe kojima se ograničava naknada za robu ili usluge koje podliježu PDV‑u u skladu s pravom Unije moraju primjenjivati na način da utvrđena naknada ne uključuje PDV, nego se plaća dodatno uz PDV, čak i ako je riječ o nacionalnim odredbama kojima se propisuje naknada, a čijim sadržajem nije izričito predviđena ova zadnja mogućnost?
7.
Ako je odgovor na peto pitanje potvrdan, a na šesto i treće pitanje negativan:
U tom slučaju, obuhvaća li se neubiranje PDV‑a u cjelokupni promet od automata za igru [...] ili samo dio prometa za koji se PDV ne može prenijeti i kako se taj dio u tom slučaju mora utvrditi, primjerice, prema prometu pri kojem ulog za svaki potez nije mogao biti uvećan ili prema prometu pri kojem utržak po satu nije mogao biti uvećan?
8.
Treba li članak 1. stavak 2. Direktive [o PDV‑u] tumačiti na način da mu se protivi nacionalni sustav kojim se propisuje neusklađeni porez, a prema kojem se PDV koji se mora platiti odbija od tog poreza?
9.
U slučaju potvrdnog odgovora na osmo pitanje:
Ima li odbijanje PDV‑a od nacionalnog neusklađenog poreza za poduzetnike koji podliježu tom porezu za posljedicu da se PDV ne može ubrati od njegovih konkurenata koji, iako ne podliježu tom porezu, podliježu drugom posebnom porezu i za koje to odbijanje nije predviđeno?”
O prethodnim pitanjima
Prvo pitanje
Sud koji je uputio zahtjev svojim prvim pitanjem želi znati treba li članak 401. Direktive o PDV‑u, u vezi s njezinim člankom 135. stavkom 1. točkom (i), tumačiti na način da se PDV i poseban nacionalni porez na igre na sreću mogu ubirati samo alternativno, a ne kumulativno.
U tom pogledu treba podsjetiti da, na temelju članka 401. Direktive o PDV‑u, „[ovom] Direktivom ne sprečava se država članica da zadrži ili da uvede poreze [...] na klađenje i kockanje, [...] ili općenito, bilo koje poreze, davanja ili namete koji se ne mogu odrediti kao porez na promet [...]”. Dakle, sadržaj ovog članka ne protivi se tome da države članice transakciju podvrgnu PDV‑u i, kumulativno, posebnom porezu koji se ne može odrediti kao porez na promet (vidjeti u tom smislu presudu od 8. srpnja 1986., Kerrutt,
73/85, Zb., str. 2219., t. 22.
).
Konkretno, kada je riječ o igrama na sreću i novčanim igrama, Sud je već presudio da, s jedne strane, članak 135. stavak 1. točku (i) Direktive o PDV‑u, kojim je propisano izuzeće od PDV‑a, među ostalim, tih igara, „pod uvjetima i uz ograničenja koje propisuje svaka država članica”, treba tumačiti na način da ovlast kojom raspolažu države članice za utvrđivanje uvjeta i ograničenja za izuzeće od PDV‑a predviđena tom odredbom omogućuje tim državama da od tog poreza izuzmu samo određene igre na sreću ili igre s novčanim dobitkom (presuda od 10 lipnja 2010., Leo‑Libera,
C‑58/09, Zb., str. I‑5189., t. 39.
).
S druge strane, Sud je u točki 38. te presude odlučio da je u pogledu načela porezne neutralnosti irelevantna činjenica da se iznos neusklađenog poreza na igre, kojem također podliježu određeni organizatori i operateri igara na sreću i igara s novčanim dobitkom koji su i obveznici PDV‑a, određuje ovisno o PDV‑u koji se mora platiti na osnovi te djelatnosti. Sud je tako već potvrdio da se pravo Unije u načelu ne protivi kumulativnoj naplati PDV‑a i drugog općeg poreza na igre na sreću koji se ne može odrediti kao porez na promet.
Kao što proizlazi iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje i iz očitovanja podnesenih Sudu, ne osporava se da se porezi na priredbe koji su predmet glavnog postupka ne mogu odrediti kao porez na promet.
Imajući u vidu ova razmatranja, na prvo pitanje valja odgovoriti da članak 401. Direktive o PDV‑u, u vezi s njezinim člankom 135. stavkom 1. točkom (i), treba tumačiti na način da se PDV i poseban nacionalni porez na igre na sreću mogu kumulativno ubirati, pod uvjetom da se taj nacionalni porez ne može odrediti kao porez na promet.
Drugo pitanje
Budući da je drugo pitanje postavljeno pod pretpostavkom da Sud potvrdno odgovori na prvo pitanje, nema potrebe odgovarati na to pitanje.
Treće pitanje
Sud koji je uputio zahtjev svojim trećim pitanjem želi znati treba li članak 1. stavak 2. prvu rečenicu i članak 73. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da im se protivi nacionalna odredba ili praksa prema kojoj se, u kontekstu korištenja automata za igru, kao oporezivi iznos uzima iznos primitaka u gotovini tih automata nakon isteka određenog razdoblja.
Najprije valja podsjetiti da na temelju članka 73. Direktive o PDV‑u, oporezivi iznos za isporuke robe ili usluga uključuje „sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke”.
Osim toga, Sud je već presudio da je razmjernost PDV‑a cijenama predmetnih usluga ili robe, kako proizlazi iz članka 1. stavka 2. prvog podstavka Direktive o PDV‑u, jedno od temeljnih obilježja ovog usklađenog poreza (vidjeti u tom smislu presudu od 31. ožujka 1992., Dansk Denkavit i Poulsen Trading,
C‑200/90, Zb., str. I‑2217., t. 11.
; gore navedenu presudu Pelzl i dr., t. 25., i presudu od 1. listopada 2007., KÖGÁZ i dr.,
C‑283/06 i C‑312/06, Zb., str. I‑8463., t. 40.
).
U svakom od predmeta koji su doveli do presuda navedenih u prethodnoj točki Sud se pozvao na razmjernost PDV‑a samo kako bi utvrdio može li se porez ili nacionalna porezna obveza koje predmetna država članica ubire odrediti kao porez na promet, jer ako je to slučaj, onda se ne može kumulativno naplaćivati s PDV‑om koji je usklađen u Uniji. Međutim, svrha tih presuda nije bila odgovoriti na pitanje mora li PDV biti razmjeran plaćanjima koje vrši više primatelja usluge u okviru složene djelatnosti koja sama po sebi podliježe PDV‑u, a još manje na pitanje mora li taj porez u svim slučajevima nužno biti razmjeran plaćanjima koje vrši svaki primatelj usluge pojedinačno.
U tom pogledu valja utvrditi da se načelo razmjernosti PDV‑a može odnositi samo na oporezivi iznos. Iako je oporezivi iznos većinu vremena jednak cijeni koju krajnji potrošač mora platiti kao naknadu za isporučenu uslugu ili robu, iz sadržaja članka 73. Direktive o PDV‑u proizlazi da to nije nužno uvijek slučaj. Naime, na temelju tog članka oporezivi iznos čini sve što predstavlja naknadu koju je „dobio” dobavljač od kupca „ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke”. Također, oporezivi iznos određuje ono što porezni obveznik stvarno primi kao naknadu, a ne ono što određeni primatelj usluge plati u konkretnom slučaju (vidjeti u tom smislu osobito presudu od 19. lipnja 2003., First Choice Holidays,
C‑149/01, Zb., str. I‑6289., t. 28. do 31.
i navedenu sudsku praksu).
Stoga se ne čini da porezna praksa, poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, koja se sastoji od toga da se za transakcije obavljene s pomoću automata za igru kao oporezivi iznos uzimaju mjesečni primici u gotovini koji pak ovise o iznosu dobitaka i gubitaka različitih igrača, krši pravo Unije samo zato što ne postoji nikakav odnos razmjernosti između PDV‑a za koji je nastala obveza obračuna i zasebno uzetih uloga pojedinačnih igrača.
Uz to, Sud je već presudio da, kada je riječ o automatima za igre na sreću koji su, na temelju obveza propisanih zakonom, osmišljeni na način da se igračima u prosjeku najmanje 60 % uloga koje su uložili isplaćuje kao dobitak, naknada koju stvarno prima operater za stavljanje na raspolaganje automata čini samo udio uloga kojim on može stvarno raspolagati za svoj vlastiti račun (gore navedena presuda Glawe, točka 9.). Iako Sud u toj presudi nije morao odgovoriti na pitanje zahtijeva li načelo „individualnog karaktera oporezivanja” da se oporezivi iznos izračunava s obzirom na uloge uložene u jednoj igri ili jednoj partiji, to jest one koje je uložio određeni igrač, iz točaka 5. i 14. te presude, u vezi s točkama 27. do 30. mišljenja nezavisnog odvjetnika F. G. Jacobsa u tom predmetu, jasno proizlazi da je Sud smatrao da to nije bio slučaj.
Budući da su elementi predmeta u kojem je donesena gore navedena presuda Glawe slični onima predmeta u glavnom postupku, odgovor koji je Sud dao u toj presudi može se prenijeti na ovaj predmet. Naime, kada je riječ o propisu koji se razmatra u glavnom postupku, člankom 12. stavkom 2. Pravilnika SpielV u biti je predviđeno da automati za igru moraju igračima isplaćivati dobitke u mjeri u kojoj se osigurava da se sadržaj blagajne automata za igru dugoročno povećava samo za 33 eura po satu. Na temelju članka 13. Pravilnika SpielV, kojim su osobito predviđena druga ograničenja u pogledu uloga, dobitaka i gubitaka igrača, automati moraju biti osmišljeni na način koji osigurava da su ispunjeni zahtjevi iz Pravilnika SpielV, kojima se uspostavlja ograničenje primitaka koji se mogu dobiti iz automata.
U tim okolnostima naknada koju stvarno prima operater za stavljanje na raspolaganje automata za igru uvjetovana je „obvezama propisanima zakonom” i stoga je čini samo „udio uloga kojim on može stvarno raspolagati za svoj vlastiti račun” (vidjeti gore navedenu presudu Glawe, t. 9., i presudu od 19. srpnja 2012., International Bingo Technology, C‑377/11, t. 26.), odnosno primici u gotovini nakon isteka određenog razdoblja.
Činjenica da su automati za igre na sreću o kojima je bila riječ u predmetu u kojem je donesena gore navedena presuda Glawe bili opremljeni „spremnicima” koji su služili za isplatu igračima dobitaka propisanih zakonom, dok su automati za igre o kojima je riječ u predmetu u glavnom postupku u tu svrhu opremljeni „hopperom”, ne može dovesti u pitanje taj zaključak. Naime, iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da, iako predstavlja tehnološku inovaciju u automatima za igru, hopper u načelu ima istu funkciju kao i stari spremnici. U tom pogledu također je irelevantna činjenica, koju je naglasio sud koji je uputio zahtjev, da operater u svakom trenutku ima pristup sadržaju hoppera jer, prema tom sudu, svaku izmjenu u sadržaju hoppera bilježi nadzorni uređaj, a i uzima u obzir pri izračunu primitaka u gotovini. Tako se ti primici, kojima operater može stvarno raspolagati za vlastiti račun, mogu s preciznošću utvrditi.
U tim okolnostima na treće pitanje valja odgovoriti da članak 1. stavak 2. prvu rečenicu i članak 73. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da im se ne protivi nacionalna odredba ili praksa prema kojoj se, u kontekstu korištenja automata za igru, kao oporezivi iznos uzima iznos primitaka u gotovini iz tih automata nakon isteka određenog razdoblja.
Četvrto pitanje
Budući da je četvrto pitanje postavljeno pod pretpostavkom da Sud potvrdno odgovori na treće pitanje, nema potrebe odgovarati na to pitanje.
Peto, šesto i sedmo pitanje
Sud koji je uputio zahtjev svojim petim, šestim i sedmim pitanjem, koja valja razmotriti zajedno, u biti pita treba li prvu rečenicu stavka 2. članka 1. i članak 73. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da je uvjet za ubiranje PDV‑a to da ga operater može prenijeti na igrača i, ako je tako, obuhvaća li ta mogućnost prijenosa pravnu dopustivost primjenjivanja odgovarajući više cijene. Ako je tako, sud koji je uputio zahtjev želi znati mora li se nacionalni propis kojim se ograničava naknada operatera za robu ili usluge koje podliježu PDV‑u provoditi na način da utvrđena naknada ne uključuje PDV. Konačno, sud koji je uputio zahtjev postavlja Sudu pitanje obuhvaća li, u tom slučaju, eventualno neubiranje PDV‑a, zbog toga što se navodno ne može prenijeti, cjelokupni promet ostvaren automatima za igru ili samo njegov dio za koji se PDV ne može prenijeti.
Kako bi se sudu koji je uputio zahtjev dao koristan odgovor, najprije valja utvrditi da, prema ustaljenoj praksi Suda, ciljevi zaštite potrošača, sprečavanja poticanja građana na prekomjernu potrošnju na igre i općenito sprečavanje uznemiravanja društvenog poretka, predstavljaju važne razloge u općem interesu kojima se mogu opravdati ograničenja slobodnom pružanju usluga, a ako propisi o igrama na sreću nisu usklađeni na razini Unije, svaka država članica, prema vlastitoj ljestvici vrijednosti, mora u tom području odrediti zahtjeve koje podrazumijeva zaštita predmetnih interesa, pod uvjetom da nametnuta ograničenja ispunjavaju uvjete koji proizlaze iz sudske prakse Suda u pogledu njihove proporcionalnosti (vidjeti u tom smislu presudu od 8. rujna 2009., Liga Portuguesa de Futebol Profissional i Bwin International,
C‑42/07, Zb., str. I‑7633., t. 56., 57. i 59.
te navedenu sudsku praksu).
Konkretno, Sud je u gore navedenoj presudi Glawe u načelu implicitno prihvatio uvođenje „reguliranja cijena” i/ili zakonskog ograničenja gubitaka korisnika automata za igru, osobito u pogledu njegova tretmana za potrebe naplate PDV‑a. Naime, Sud je u toj presudi svoju odluku temeljio na zakonskom omjeru dobitaka od 60 % i utvrdio da ti dobici, čija je isplata propisana njemačkim pravom, ne smiju biti uključeni u oporezivi iznos (vidjeti gore navedenu presudu Glawe, točku 9.). Tako je, u biti, u pravu Unije već bilo priznato uvođenje ograničenja iznosa gubitaka za igrače u igrama na sreću i stoga, ograničenja primitaka koje operateri imaju od tih igara.
Iz toga proizlazi da države članice u području igara na sreću i novčanih igara u načelu imaju pravo, privremeno ili trajno, ograničiti osobito uloge, dobitke i gubitke igrača. Ako je neka država članica stvarno iskoristila to pravo, kao što se čini da je slučaj u predmetu u glavnom postupku, ne postavlja se pitanje povećavanja primitaka koje ostvaruju operateri automata iznad ograničenja predviđenih relevantnim propisom kako bi im se omogućilo da u što većoj mjeri prenesu PDV na igrače. Naime, u tim okolnostima takvo je povećanje jednostavno zabranjeno, što je legitimno.
Nadalje, valja utvrditi da peto, šesto i sedmo postavljeno pitanje počivaju na premisi prema kojoj nacionalni propis poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku ne omogućuje operaterima automata za igre da PDV u potpunosti prenesu na krajnje potrošače, odnosno na igrače. Stoga je za rješavanje spora u glavnom postupku odgovor na ta pitanja potreban samo pod pretpostavkom da je ta premisa točna.
Međutim, ne čini se da je propisom poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku onemogućen prijenos PDV‑a na krajnje potrošače.
Naime, kao što proizlazi iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje, oporezivi iznos u ovom slučaju čine samo neto primici u gotovini, odnosno primici u gotovini umanjeni za PDV koji se mora platiti. Valja istaknuti da, na temelju zakonodavstva o kojem je riječ u glavnom postupku, oporezivi iznos za potrebe PDV‑a obuhvaća samo primitke koje operater automata za igru stvarno ostvari, a dugovani PDV, izračunat primjenom zakonske stope PDV‑a na neto primitak, koji predstavlja oporezivi iznos, također su stvarno platili krajnji potrošači.
U tim okolnostima valja utvrditi da je nacionalnim zakonodavstvom, kao što je ono o kojem je riječ u glavnom postupku, kojim su predviđena ograničenja za korištenje automata za igru, osobito u pogledu uloga, dobitaka i gubitaka igrača po jedinici vremena, operateru omogućeno da prenese PDV koji se mora platiti za tu djelatnost na krajnje potrošače.
Slijedom navedenoga, budući da su peto, šesto i sedmo postavljeno pitanje hipotetskog karaktera, na ta pitanja ne treba odgovarati.
Osmo pitanje
Sud koji je uputio zahtjev svojim osmim pitanjem u biti pita treba li članak 1. stavak 2. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da mu se protivi nacionalni sustav kojim se propisuje neusklađeni porez, a prema kojem se PDV koji se mora platiti odbija upravo od tog poreza.
Kada je riječ, prvo, o načelu porezne neutralnosti, na koje sud koji je uputio zahtjev upućuje u tom kontekstu, važno je podsjetiti da to načelo, koje je temeljno načelo zajedničkog sustava PDV‑a, u područje PDV‑a prenosi načelo jednakog postupanja. Posljedica tog načela osobito je da se prema poreznim obveznicima ne smije različito postupati kada je riječ o sličnim uslugama koje su konkurencija jedna drugoj (vidjeti osobito presudu od 19. prosinca 2012., Grattan, C‑310/11, t. 28. i navedenu sudsku praksu).
Međutim, kao što je pravilno istaknula Komisija, načelo porezne neutralnosti u području PDV‑a obvezuje na osiguravanje jednakog postupanja i neutralnosti samo u okviru tog usklađenog sustava. Također, budući da se PDV koji se mora platiti, sukladno propisu o kojem je riječ u glavnom postupku, odbija od neusklađenog poreza, a ne obratno, taj bi propis eventualno mogao potaknuti sumnje u vezi s poštovanjem načela jednakog postupanja s obzirom na taj neusklađeni porez, a ne u odnosu na PDV. U svakom slučaju, to nije slučaj u predmetu u glavnom postupku jer je sud koji je uputio zahtjev pojasnio da tužitelj u glavnom postupku nije podvrgnut porezu na kockarnice.
Nadalje, Sud je već utvrdio, odgovarajući na argumentaciju u biti jednaku onoj iz točke 56. ove presude, da je u pogledu načela porezne neutralnosti irelevantna činjenica da se iznos neusklađenog poreza na igre, kojem također podliježu određeni organizatori i operateri igara na sreću i novčanih igara koji su obveznici PDV‑a, određuje ovisno o PDV‑u koji se mora platiti na osnovi te djelatnosti (vidjeti gore navedenu presudu Leo‑Libera, t. 38. i navedenu sudsku praksu).
Drugo, kada je riječ o mogućim problemima praktične naravi, kao što je činjenica da se korisnika transakcije ne potiče da se pobrine da mu njegov ugovorni partner izda uredni račun, valja utvrditi da ni odluka kojom se upućuje prethodno pitanje ni očitovanja stranaka ne sadržavaju detaljne informacije na temelju kojih bi se moglo zaključiti da su se takvi problemi već pojavili u Njemačkoj ili ocijeniti njihov utjecaj na pravilno funkcioniranje usklađenog sustava PDV‑a. S obzirom na nedostatak konkretnih elemenata u tom pogledu, nije potrebno odlučivati o mogućim posljedicama te pretpostavke koju je iznio sud koji je uputio zahtjev.
U tim okolnostima, na osmo pitanje valjda odgovoriti da članak 1. stavak 2. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da mu se ne protivi nacionalni sustav kojim se propisuje neusklađeni porez, a prema kojem se PDV koji se mora platiti odbija upravo od tog poreza.
Deveto pitanje
Budući da je deveto pitanje postavljeno pod pretpostavkom da Sud potvrdno odgovori na osmo pitanje, nema potrebe odgovarati na to pitanje.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (prvo vijeće) odlučuje:

1.
Članak 401. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, u vezi s njezinim člankom 135. stavkom 1. točkom (i) treba tumačiti na način da se porez na dodanu vrijednost i poseban nacionalni porez na igre na sreću mogu kumulativno ubirati pod uvjetom da se taj nacionalni porez ne može odrediti kao porez na promet.

2.
Članak 1. stavak 2. prvu rečenicu i članak 73. Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da im se ne protivi nacionalna odredba ili praksa prema kojoj se, u kontekstu korištenja automata za igru s mogućnošću dobitka, kao oporezivi iznos uzima iznos novčanih primitaka tih automata nakon isteka određenog razdoblja.

3.
Članak 1. stavak 2. Direktive 2006/112 valja tumačiti na način da mu se ne protivi nacionalni sustav kojim se propisuje neusklađeni porez, a prema kojem se porez na dodanu vrijednost koji se mora platiti odbija upravo od tog poreza.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: njemački