CELEX: 62013CJ0357
Renvoi préjudiciel
Fiscalité
Directive 2008/7/CE
Article 2, paragraphe 1, sous b) et c)
Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux
Soumission au droit d’apport
Apports de capitaux en faveur d’une société en commandite par actions
Qualification d’une telle société de société de capitaux

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 2, paragraphes 1, sous b) et c), et 2, ainsi que 9 de la directive 2008/7/CE du Conseil, du 12 février 2008, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (
JO L 46, p. 11
).
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Drukarnia Multipress sp. z o.o. (ci-après «Drukarnia») au Minister Finansów (ministre des Finances, ci-après le «Minister») au sujet de la soumission à une imposition dénommée «impôt sur les actes de droit civil» de certaines opérations de restructuration effectuées par une société en commandite par actions (ci-après une «SCA») de droit polonais.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
La directive 2008/7 a, conformément à son article 16, abrogé et remplacé, à compter du 1
er
janvier 2009, la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (
JO L 249, p. 25
), telle que modifiée par la directive 2006/98/CE du Conseil, du 20 novembre 2006 (
JO L 363, p. 129
).
Les considérants 2 à 6 de la directive 2008/7 se lisent comme suit:
«(2)
Les impôts indirects qui frappent les rassemblements de capitaux, à savoir le droit d’apport (droit auquel sont soumis les apports en société), le droit de timbre sur les titres et le droit exigible sur les opérations de restructuration, que ces opérations s’accompagnent ou non d’une augmentation de capital, donnent naissance à des discriminations, à des doubles impositions et à des disparités qui entravent la libre circulation des capitaux. Il en va de même en ce qui concerne les autres impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le droit d’apport ou le droit de timbre sur les titres.
(3)
Par conséquent, il y a lieu, pour garantir le bon fonctionnement du marché intérieur, d’harmoniser les législations relatives aux impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux en vue d’éliminer, dans toute la mesure du possible, les facteurs qui sont susceptibles de fausser les conditions de concurrence ou d’entraver la libre circulation des capitaux.
(4)
Les effets économiques du droit d’apport sont défavorables au regroupement et au développement des entreprises. Ces effets sont particulièrement négatifs dans la conjoncture actuelle, qui commande impérativement que la priorité soit donnée à la relance des investissements.
(5)
La meilleure solution pour atteindre ces objectifs consisterait à supprimer le droit d’apport.
(6)
Les pertes de recettes qui résulteraient de l’application immédiate d’une telle mesure apparaissent toutefois inacceptables pour les États membres qui appliquent actuellement un droit d’apport. Il convient dès lors que ces États membres aient la possibilité de continuer de soumettre au droit d’apport tout ou partie des opérations concernées, étant entendu que le taux de taxation appliqué doit être unique à l’intérieur d’un même État membre. Il y a lieu qu’un État membre ayant choisi de ne pas percevoir de droit d’apport sur tout ou partie des opérations relevant de la présente directive n’ait pas la faculté de rétablir ce droit.»
L’article 2 de la directive 2008/7, intitulé «Société de capitaux», est libellé comme suit:
«1.   Aux fins de la présente directive, on entend par ‘société de capitaux’:
a)
toute société revêtant une des formes énumérées à l’annexe I;
b)
toute société, association ou personne morale dont les parts représentatives du capital ou de l’avoir social sont susceptibles d’être négociées en Bourse;
c)
toute société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs, dont les membres ont le droit de céder sans autorisation préalable leurs parts sociales à des tiers et ne sont responsables des dettes de la société, association ou personne morale qu’à concurrence de leur participation.
2.   Est assimilée à une société de capitaux, aux fins de la présente directive, toute autre société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs.»
L’article 4 de ladite directive, intitulé «Opérations de restructuration», dispose à son paragraphe 1, sous b):
«Aux fins de la présente directive, ne sont pas considérées comme des apports de capital les opérations de restructuration suivantes:
[...]
b)
l’acquisition, par une société de capitaux en voie de création ou préexistante, de parts représentant la majorité des droits de vote d’une autre société de capitaux, pour autant que les parts acquises soient rémunérées au moins en partie par des titres représentatifs du capital de la premie're société. Lorsque la majorité des droits de vote est obtenue a' la suite de plusieurs opérations, ne sont considérées comme des opérations de restructuration que l’opération grâce a' laquelle la majorité des droits de vote est obtenue ainsi que toute opération ultérieure.»
L’article 5 de la même directive, intitulé «Opérations non soumises à la fiscalité indirecte», prévoit à son paragraphe 1, sous e):
«Les États membres exone'rent les sociétés de capitaux de toute forme d’imposition indirecte:
[...]
e)
sur les opérations de restructuration visées a' l’article 4.»
Aux termes de l’article 9 de la directive 2008/7, intitulé «Exclusion de certaines entités du champ d’application»:
«Aux fins de la perception du droit d’apport, il est loisible aux États membres de ne pas considérer les entités visées à l’article 2, paragraphe 2, comme des sociétés de capitaux.»
L’article 12 de ladite directive, intitulé «Exclusion de la base imposable du droit d’apport», prévoit à son paragraphe 2, premier alinéa:
«Un État membre peut exclure de la base imposable du droit d’apport le montant de l’apport qu’effectue un associé indéfiniment responsable des obligations d’une société de capitaux, ainsi que la quote-part d’un tel associé dans l’avoir social.»
L’annexe I de la même directive comprend une liste intitulée «Liste des sociétés visées à l’article 2, paragraphe 1, [sous a)]», dans laquelle figurent, au point 21, les sociétés anonymes («spółka akcyjna») et les sociétés à responsabilité limitée («spółka z ograniczoną odpowiedzialnością») de droit polonais.
Le droit polonais
L’article 1
er
de la loi relative à l’impôt sur les actes de droit civil (ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych), du 9 septembre 2000, dans sa version applicable au litige au principal (Dz. U de 2010, n
o
101, position 649, ci-après la «loi PCC») dispose:
«1.   Sont soumis à l’impôt:
1)
les actes de droit civil suivants:
[...]
k)
les contrats de société;
2)
les modifications apportées aux contrats mentionnés au point 1 si elles entraînent une augmentation de l’assiette de l’impôt sur les actes de droit civil [...]
[...]
3.   Dans le cas d’un contrat de société, on entend par modification du contrat:
1)
pour une société de personnes: un apport ou l’augmentation d’un apport dont la valeur entraîne l’accroissement du patrimoine de la société ou l’augmentation de son capital social, un prêt accordé à la société par un associé, les versements complémentaires, ainsi que la concession à titre gratuit de biens ou de droits patrimoniaux par un associé à la société;
[...]»
L’article 1a, point 1, de la loi PCC prévoit:
«Aux fins de la présente loi, on entend par:
1)
société de personnes: [...] une société en commandite par actions [‘spółka komandytowo-akcyjna’]»
Aux termes de l’article 2, point 6, sous c), de la loi PCC:
«Ne sont pas soumis à imposition:
[...]
6)
les contrats de société et leurs modifications résultant:
[...]
c)
de l’apport à une société de capitaux, en échange de parts ou d’actions de ladite société:
—
de l’entreprise exploitée par une société de capitaux ou d’un établissement de ladite entreprise,
—
de parts ou actions d’une autre société de capitaux donnant dans celle-ci la majorité des droits de vote, ou de nouvelles parts ou actions si la société à laquelle celles-ci sont apportées possède déjà la majorité des droits de vote.»
Le litige au principal et les questions préjudicielles
Envisageant de se transformer en SCA et d’augmenter ensuite son capital social par un apport en nature composé d’actions d’une autre SCA, d’actions d’une société anonyme, ainsi que de parts d’une société à responsabilité limitée, Drukarnia a déposé auprès du Minister, le 21 août 2012, une demande de rescrit portant sur l’interprétation de la loi PCC.
Drukarnia a soutenu qu’une SCA était une société de capitaux au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous b), de la directive 2008/7. Par conséquent, en vertu de l’application conjointe des articles 4, paragraphe 1, sous b), et 5, paragraphe 1, sous e), de cette directive, lesdites opérations de restructuration ne sauraient être soumises à l’impôt sur les actes de droit civil.
Par rescrits du 20 novembre 2012, le Minister a considéré que la position de Drukarnia était erronée et qu’une SCA ne constituait pas une «société de capitaux» au sens de ladite directive.
Le Minister a observé, à cet égard, que l’article 2, paragraphe 1, sous b) et c), de la directive 2008/7 ne permettait pas de qualifier de société de capitaux une société dont seule une partie des parts et des membres remplit les conditions fixées par cette disposition. Ainsi, les États membres qui avaient souhaité inclure les SCA dans le champ d’application de la directive 2008/7 avaient veillé à ce que cette catégorie de sociétés figure dans la liste de l’annexe I de cette directive. La République de Pologne n’avait pas choisi de faire inscrire les SCA sur la liste de cette annexe I, principalement en raison du caractère personnel dominant de celles-ci, mais avait préféré exercer l’option prévue à l’article 9 de la directive 2008/7, les SCA étant qualifiées de sociétés de personnes par la loi PCC. En conséquence, une SCA ne saurait davantage être considérée comme une société de capitaux sur le fondement de l’article 2, paragraphe 2, de la directive 2008/7, de sorte que les articles 4, paragraphe 1, sous b), et 5, paragraphe 1, sous e), de cette directive ne s’appliqueraient pas dans l’affaire au principal.
Drukarnia a formé devant le Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (tribunal administratif de voïvodie de Cracovie) un recours en annulation des rescrits du Minister, du 20 novembre 2012, au motif que ceux-ci enfreindraient notamment l’article 2, paragraphe 1, de ladite directive. Le Minister a réitéré son argumentation et a conclu au rejet de ce recours.
La juridiction de renvoi précise que, en vertu du droit commercial polonais, la SCA est une société de personnes ayant pour but d’exploiter une activité sous sa propre dénomination, qui possède à la fois des éléments caractéristiques d’une société de personnes et des éléments propres à une société de capitaux. En particulier, dans une SCA, l’un au moins des associés, dit «commandité», répond indéfiniment des engagements de la société à l’égard des créanciers et l’un au moins des associés ne répond pas des engagements de la société à titre personnel. Le capital de la SCA est composé des actions de ces derniers et des apports des commandités. Tandis que les apports des commandités ne peuvent faire l’objet d’une négociation en Bourse, les actions d’une SCA sont susceptibles d’y être négociées selon les mêmes règles que celles applicables au capital des sociétés anonymes. En outre, la cession par un commandité de ses droits et de ses obligations est, en principe, subordonnée à l’accord des autres associés, alors que les actions d’une SCA sont cessibles, la cession d’actions nominatives pouvant toutefois, comme pour les actions nominatives des sociétés anonymes, être limitée.
C’est dans ces conditions que le Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les deux questions préjudicielles suivantes:
«1)
Convient-il d’interpréter l’article 2, paragraphe 1, sous b) et c), de la directive 2008/7 en ce sens qu’une [SCA] doit être considérée comme une société de capitaux s’il ressort du caractère juridique de cette société que seule une partie de son capital et de ses associés est susceptible de remplir les conditions prévues à l’article 2, paragraphe 1, sous b) et c), de cette directive?
2)
En cas de réponse négative à la première question, l’article 9 de la directive 2008/7, doit-il être interprété de telle sorte que, en autorisant un État membre à ne pas considérer les entités visées à l’article 2, paragraphe 2, de cette directive comme des sociétés de capitaux, il confère toute liberté à cet État membre quant à l’imposition [du droit d’apport à ces entités]?»
Sur les questions préjudicielles
Sur la première question
À titre liminaire, il convient de relever que, dans la mesure où les dispositions de l’article 2 de la directive 2008/7, lu en combinaison avec l’annexe I de cette directive, et de l’article 9 de ladite directive reprennent, en substance, le contenu de l’article 3 de la directive 69/335, telle que modifiée par la directive 2006/98, l’interprétation par la Cour de cet article 3 vaut également pour ces dispositions.
Il découle d’une jurisprudence constante de la Cour qu’il y a lieu, pour l’interprétation d’une disposition de droit de l’Union, de tenir compte non seulement des termes de celle-ci, mais également de son contexte et des objectifs poursuivis par la réglementation dont elle fait partie, ainsi que, le cas échéant, de la genèse de cette réglementation (voir, en ce sens, arrêts Inuit Tapiriit Kanatami e.a./Parlement et Conseil, C‑583/11 P,
EU:C:2013:625
, point 50; Koushkaki, C‑84/12,
EU:C:2013:862
, point 34, ainsi que Bouman, C‑114/13,
EU:C:2015:81
, point 31).
En l’occurrence, il convient, premièrement, d’examiner le contexte dans lequel s’inscrit l’article 2, paragraphe 1, sous b) et c), de la directive 2008/7. Il résulte de l’article 2, paragraphe 1, de cette directive une caractérisation large de la notion de «société de capitaux» qui n’est pas liée à une forme sociale spécifique (voir, en ce sens, arrêt Amro Aandelen Fonds, 112/86,
EU:C:1987:488
, point 8).
D’une part, l’article 2, paragraphe 1, sous a), de la directive 2008/7, lu en combinaison avec l’annexe I de cette directive, renvoie à certaines catégories de sociétés de capitaux de droit national des différents États membres. D’autre part, la notion de «société de capitaux» recouvre toute société, association ou personne morale qui correspond aux critères habituellement utilisés pour caractériser les sociétés de capitaux, prévus à l’article 2, paragraphe 1, sous b) et c), de ladite directive.
Dès lors, la circonstance que, dans l’affaire au principal, la SCA ne figure pas au point 21 de l’annexe I de la directive 2008/7 au nombre des sociétés de droit polonais qu’il importe de considérer comme des sociétés de capitaux sur le fondement de l’article 2, paragraphe 1, sous a), de cette directive ne fait pas obstacle à la reconnaissance de sa qualité de société de capitaux lorsqu’elle réunit les caractéristiques énoncées à l’article 2, paragraphe 1, sous b) et c), de ladite directive.
Par ailleurs, l’article 2, paragraphe 2, de la directive 2008/7 assimile aux sociétés de capitaux toute autre société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs. L’objectif de cette disposition consiste à éviter que le choix d’une certaine forme juridique puisse avoir pour conséquence un traitement fiscal différent d’opérations qui, d’un point de vue économique, sont équivalentes, ladite disposition permettant ainsi d’appréhender les entités qui, tout en ayant la même fonction économique que les sociétés de capitaux proprement dites, à savoir la recherche d’un bénéfice par la mise en commun de capitaux dans un patrimoine séparé, ne remplissent pas les critères de la notion de «société de capitaux», telle que définie à l’article 2, paragraphe 1, de cette directive (voir, en ce sens, arrêt Commission/Grèce, C‑178/05,
EU:C:2007:317
, point 43 et jurisprudence citée).
Tandis que l’article 9 de la directive 2008/7 laisse aux États membres la faculté de ne pas considérer, aux fins de la perception du droit d’apport, les entités visées à l’article 2, paragraphe 2, de cette directive, comme des sociétés de capitaux, aucune possibilité de dérogation n’est prévue à l’égard des entités dont il est question à l’article 2, paragraphe 1, de ladite directive, lequel fixe, de manière impérative et uniforme pour tous les États membres, les sociétés ayant la qualité de société de capitaux au sens de la même directive (arrêt ING. AUER, C‑251/06,
EU:C:2007:658
, point 21).
En conséquence, toute société qui répond aux critères énoncés à l’article 2, paragraphe 1, sous b) ou c), de la directive 2008/7, constitue, indépendamment de sa qualification dans le droit de chaque État membre, une «société de capitaux» aux fins de cette directive.
Deuxièmement, il y a lieu de constater que le libellé de l’article 2, paragraphe 1, sous b) et c), de ladite directive ne contient aucune indication tendant à établir que le législateur de l’Union a entendu exclure de la notion de «société de capitaux» les structures juridiques à caractère hybride, telles que la SCA, dont seule une partie des parts représentatives du capital ou de l’avoir social est susceptible d’être négociée en Bourse ou dont seule une partie des membres ont le droit de céder sans autorisation préalable leurs parts sociales à des tiers et ne sont responsables des dettes de la société qu’à concurrence de leur participation.
En particulier, ladite disposition n’établit aucun seuil, ni à l’égard de l’importance des parts représentatives du capital ou de l’avoir social de la société susceptibles d’être négociées en Bourse ni à l’égard du nombre de membres d’une société poursuivant des buts lucratifs ayant le droit de céder sans autorisation préalable leurs parts sociales à des tiers et n’étant responsables des dettes de la société qu’à concurrence de leur participation, en dessous duquel une société ne pourrait être considérée comme une société de capitaux sur le fondement de la même disposition.
En ce qui concerne, troisièmement, la finalité de la directive 2008/7, il importe d’observer, ainsi qu’il ressort des considérants 2 à 4 de celle-ci, que cette dernière vise à harmoniser les législations relatives aux impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux en vue d’éliminer, dans toute la mesure du possible, les facteurs qui sont susceptibles de fausser les conditions de concurrence ou d’entraver la libre circulation des capitaux et ainsi de garantir le bon fonctionnement du marché intérieur.
La pleine réalisation des objectifs poursuivis par ladite directive suppose que des rassemblements de capitaux pouvant présenter le caractère de société de capitaux selon les critères prévus à l’article 2, paragraphe 1, sous b) et c), de la même directive, ne soient frappés par des impôts indirects que dans des conditions strictes qui ont été fixées par le législateur de l’Union.
Or, l’interprétation restrictive de l’article 2, paragraphe 1, sous b) et c), de la directive 2008/7, que le Minister préconise dans l’affaire au principal, permettrait aux États membres, contrairement à la finalité de cette directive, de soumettre des rassemblements de capitaux qui répondent auxdits critères à des impôts indirects en dehors des conditions qui ont été définies dans le cadre de l’harmonisation opérée par ladite directive.
Quatrièmement, la genèse de la même directive milite aussi en faveur d’une interprétation de la notion de «société de capitaux» qui permet d’appréhender le plus grand nombre possible d’entités susceptibles d’effectuer des opérations de rassemblement de capitaux au sein du marché intérieur. En effet, les considérants 5 et 6 de la directive 2008/7 précisent que la meilleure solution pour atteindre les objectifs poursuivis par celle-ci consisterait à supprimer le droit d’apport. Ce n’est qu’en raison des difficultés budgétaires auxquelles ils seraient confrontés, en cas de suppression du droit d’apport, que les États membres n’ayant pas renoncé à la perception d’une telle imposition peuvent maintenir cette dernière. En outre, un État membre ayant choisi de renoncer à la perception du droit d’apport n’a pas la faculté de rétablir ce droit.
Cinquièmement, il convient de relever que l’article 12, paragraphe 2, de ladite directive prévoit qu’un État membre peut exclure de la base imposable du droit d’apport le montant de l’apport qu’effectue un associé indéfiniment responsable des obligations d’une société de capitaux, ainsi que la quote-part d’un tel associé dans l’avoir social. Ainsi que l’a observé M. l’avocat général au point 46 de ses conclusions, la circonstance que cette disposition vise la situation spécifique dans laquelle se trouvent les SCA renforce la conclusion que ces sociétés, ainsi que toute structure juridique hybride similaire, relèvent du champ d’application de la même directive.
Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la première question posée que l’article 2, paragraphe 1, sous b) et c), de la directive 2008/7 doit être interprété en ce sens qu’une SCA de droit polonais doit être considérée comme une société de capitaux au sens de cette disposition, quand bien même seule une partie de son capital et de ses membres est susceptible de remplir les conditions prévues par cette disposition.
Sur la seconde question
La seconde question ayant été posée par la juridiction de renvoi uniquement dans l’hypothèse d’une réponse négative à la première question, il n’y a pas lieu de répondre à cette question.
Sur les dépens
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (deuxième chambre) dit pour droit:

L’article 2, paragraphe 1, sous b) et c), de la directive 2008/7/CE du Conseil, du 12 février 2008, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, doit être interprété en ce sens qu’une société en commandite par actions de droit polonais doit être considérée comme une société de capitaux au sens de cette disposition, quand bien même seule une partie de son capital et de ses membres est susceptible de remplir les conditions prévues par cette disposition.

Signatures
(
*1
)	Langue de procédure: le polonais.