CELEX: 62013CJ0357
Eelotsusetaotlus
Maksustamine
Direktiiv 2008/7/EÜ
Artikli 2 lõike 1 punktid b ja c
Kapitali koondumise kaudne maksustamine
Maksustamine kapitalimaksuga
Aktsiakapitaliga usaldusühingusse tehtavad kapitali sissemaksed
Sellise äriühingu liigitamine kapitaliühinguks

Eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiivi 2008/7/EÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta (
ELT L 46, lk 11
) artikli 2 lõike 1 punkte b ja c ning lõikeid 2 ja 9 [mõiste „kapitali suurendamine” asemel on edaspidi kasutatud täpsemat vastet „kapitali koondumine”].
Taotlus on esitatud Drukarnia Multipress sp. z o.o. (edaspidi „Drukarnia”) ja Minister Finansów’i (rahandusminister, edaspidi „minister”) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab Poola õiguse alusel asutatud aktsiakapitaliga usaldusühingute teatava ümberkorraldustegevuse maksustamist „tsiviilõiguslike tehingute maksuga”.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Direktiivi 2008/7 artikkel 16 tunnistas kehtetuks ja asendas alates 1. jaanuarist 2009 nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivi 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta (
EÜT L 249, lk 25
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 11), mida on muudetud nõukogu 20. novembri 2006. aasta direktiiviga 2006/98/EÜ (
ELT L 363, lk 129
).
Direktiivi 2008/7 põhjendused 2–6 on sõnastatud järgmiselt:
„(2)
Kaudsed kapitali [koondumisega] seotud maksud, nimelt kapitalimaks (maks äriühingute kapitali tehtavatelt sissemaksetelt), väärtpaberite tempelmaks ning ümberkorraldustegevusega seotud maks, sõltumata sellest, kas nimetatud tegevus hõlmab kapitali suurenemist, põhjustavad diskrimineerimist, topeltmaksustamist ja ebakõlasid, mis häirivad kapitali vaba liikumist. Sama kehtib ka kapitalimaksu või väärtpaberite tempelmaksuga samaväärsete muude kaudsete maksude kohta.
(3)
Sellest tulenevalt on siseturu huvides ühtlustada kapitali [koondumise] kaudset maksustamist käsitlevad õigusaktid, et kõrvaldada võimalikult paljud tegurid, mis võivad kahjustada konkurentsitingimusi või takistada kapitali vaba liikumist.
(4)
Kapitalimaksu majanduslik mõju kahjustab ettevõtjate ümberrühmitamist ja arengut. Selline mõju on eriti kahjulik praeguses majandusolukorras, kus tingimata tuleb eelistada investeerimise soodustamist.
(5)
Kõnealuste eesmärkide saavutamiseks oleks kõige parem kapitalimaks kaotada.
(6)
Liikmesriikidele, kes praegu kapitalimaksu kohaldavad, on siiski vastuvõetamatu tulude vähenemine, mis sellise meetme kohesest kohaldamisest tuleneks. Kõnealustel liikmesriikidel peaks seepärast olema võimalus jätkuvalt allutada kapitalimaksule osa või kõik asjaomased tehingud, kusjuures ühes liikmesriigis tuleb kohaldada ühetaolist maksumäära. Kui liikmesriik on otsustanud, et ta ei kohalda kapitalimaksu osade või kõigi käesoleva direktiivi reguleerimisalasse kuuluvate tehingute suhtes, ei peaks tal olema võimalik sellist maksu uuesti kehtestada.”
Direktiivi 2008/7 artikkel 2 „Kapitaliühing” on sõnastatud järgmiselt:
„1.   Käesolevas direktiivis tähendab „kapitaliühing” järgmist:
a)
ühing, mis esineb I lisas loetletud mis tahes kujul;
b)
mis tahes äriühing, ühistu või muu juriidiline isik, mille kapitali või vara osadega võib kaubelda börsil;
c)
mis tahes tulunduslik äriühing, ühistu või muu juriidiline isik, mille liikmetel on õigus oma osasid eelneva loata võõrandada kolmandatele isikutele ning kes vastutavad kõnealuse äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku võlgade eest üksnes oma osade ulatuses.
2.   Käesoleva direktiivi kohaldamisel käsitatakse kapitaliühinguna ka kõiki teisi tulunduslikke äriühinguid, ühistuid või muid juriidilisi isikuid.”
Direktiivi artikkel 4 „Ümberkorraldustegevus” sätestab lõike 1 punktis b:
„Käesoleva direktiivi kohaldamisel ei käsitata järgmisi ümberkorraldustegevusega seotud tehinguid kapitali sissemaksena:
[…]
b)
kui loodav või juba olemas olev kapitaliühing omandab teise kapitaliühingu aktsiaid, mis esindavad teise kapitaliühingu häälteenamust, tingimusel et omandatavate aktsiate eest tehtav sissemakse koosneb vähemalt osaliselt väärtpaberitest, mis esindavad endise äriühingu kapitali. Kui häälteenamus saavutatakse kahe või enama tehinguga, käsitatakse ümberkorraldustegevusena üksnes seda tehingut, millega saavutati häälteenamus ning mis tahes järgmisi tehinguid.”
Direktiivi artikkel 5 „Tehingud, mille suhtes ei kohaldata kaudset maksustamist” sätestab lõike 1 punktis e:
„Liikmesriigid ei maksusta ühelgi viisil kaudselt järgmisi tehinguid:
[…]
e)
artiklis 4 osutatud ümberkorraldustegevus.”
Direktiivi 2008/7 artikkel 9 „Teatavate üksuste väljaarvamine reguleerimisalast” sätestab:
„Liikmesriigid võivad otsustada artikli 2 lõikes 2 osutatud üksusi kapitalimaksu osas kapitaliühingutena mitte käsitada.”
Direktiivi artikkel 12 „Väljaarvamine kapitalimaksu baasist” sätestab lõike 2 esimeses lõigus:
„Liikmesriik võib kapitalimaksu baasist välja arvata piiramatu vastutusega osaniku poolt kapitaliühingu kohustuste katteks sisse makstud kapitaliosa ning asjaomase osaniku osa või aktsia äriühingu varas.”
Direktiivi I lisa sisaldab loetelu „Artikli 2 lõike 1 [punktis a] osutatud äriühingute loetelu”, mille punktis 21 on nimetatud Poola seaduse alusel tegutsevad aktsiaseltsid („spółka akcyjna”) ja osaühingud („spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”).
Poola õigus
9. septembri 2000. aasta seadus, mis käsitleb tsiviilõiguslike toimingute maksu (ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych,
Dz. U
, 2010, nr 101, rubriik 649, edaspidi „PCC seadus”), sätestab põhikohtuasja asjaoludele kohaldatavas versioonis:
„1.   Maksustamisele kuuluvad:
1)
järgmised tsiviilõiguslikud toimingud:
[…]
k)
äriühingute asutamislepingud.
2)
punktis 1 nimetatud lepingute muudatused, kui nende tulemusel suureneb tsiviilõiguslike toimingute maksubaas […]
[…]
3.   Äriühingu asutamislepingu muudatusena käsitatakse:
1)
isikuühingu puhul – äriühingu kapitali sissemakse tegemine või sissemakse suurendamine, kui äriühingu vara või kapital selle väärtuse võrra suureneb, äriühingule osaniku poolt antud laenud, täiendavad sissemaksed ning äriühingule asjade või varaliste õiguste tasuta üleandmine osaniku poolt;
[…]”
PCC seaduse artikli 1a punkt 1 sätestab:
„Käesolevas seaduses kasutatakse mõisteid järgmises tähenduses:
1)
isikuühing: […] aktsiakapitaliga usaldusühing [„spółka komandytowo-akcyjna”]”
PCC seaduse artikli 2 punkt 6 alapunkt c sätestab:
„Maksustamisele ei kuulu:
[…]
6)
äriühingute asutamislepingud ja nende muudatused, mis on seotud järgmisega:
[…]
c)
kapitaliühingusse mitterahalise sissemakse tegemine osade või aktsiate vastu:
—
kui sissemakse tehakse kapitaliühingu varaga või osaga kapitaliühingu varast,
—
kui sissemakse tehakse teise kapitaliühingu osade või aktsiatega, mille tagajärjel saadakse teises kapitaliühingus häälteenamus, või kui sissemakse tehakse muude osade või aktsiatega, kui osad või aktsiad omandaval äriühingul juba on häälteenamus.”
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
Drukarnia, kes kavatses ennast ümber korraldada aktsiakapitaliga usaldusühinguks ja suurendada seejärel oma aktsiakapitali mitterahalise sissemaksega, mis koosneb teise aktsiakapitaliga usaldusühingu aktsiatest, ühe aktsiaseltsi aktsiatest ja ühe osaühingu osadest, esitas Poola maksuametile 21. augustil 2012 taotluse PCC seaduse normide tõlgendamiseks.
Drukarnia väitis, et aktsiakapitaliga usaldusühingud on kapitaliühingud direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punkti b tähenduses. Seetõttu ei saa selle direktiivi artikli 4 lõike 1 punkti b kohaselt koostoimes artikli 5 lõike 1 punktiga e eespool nimetatud ümberkorraldustegevust maksustada tsiviilõiguslike toimingute maksuga.
Minister leidis 20. novembri 2012. aasta üksikjuhu tõlgendustes, et Drukarnia seisukoht ei ole õige ning et aktsiakapitaliga usaldusühingud ei kujuta endast „kapitaliühingut” nimetatud direktiivi tähenduses.
Minister leidis, et direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punktid b ja c ei luba kapitaliühinguna käsitada äriühingut, mille osadest ja liikmetest vaid osa vastab selles sättes esitatud tingimustele. Seega hoolitsesid liikmesriigid, kes soovisid arvata aktsiakapitaliga usaldusühingud direktiivi 2008/7 reguleerimisalasse, selle eest, et nimetatud äriühingute kategooria oleks ära toodud selle direktiivi I lisas. Poola Vabariik otsustas aktsiakapitaliga usaldusühinguid I lisasse mitte kanda, peamiselt seetõttu, et seda liiki äriühingud on põhiosas isikuühingu olemusega, vaid eelistas kasutada direktiivi 2008/7 artiklis 9 ette nähtud võimalust, kuna PCC seaduse kohaselt käsitatakse aktsiakapitaliga usaldusühinguid isikuühingutena. Seetõttu ei saa aktsiakapitaliga usaldusühinguid käsitada kapitaliühingutena direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 2 alusel, mistõttu ei kuulu direktiivi artikli 4 lõike 1 punkt b ja artikli 5 lõike 1 punkt e põhikohtuasjas kohaldamisele.
Drukarnia esitas Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowiele (Krakówi halduskohus) 20. novembril 2012 hagi, milles palus eespool nimetatud üksikjuhu tõlgendused tühistada põhjusel, et need rikuvad muu hulgas direktiivi 2008/7 artikli 2 lõiget 1. Minister kordas oma argumente ja palus jätta kaebus rahuldamata.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustab, et Poola äriõiguse kohaselt on aktsiakapitaliga usaldusühing isikuühing, mis tegutseb oma ärinime all ja millel on nii isikuühingule kui kapitaliühingule omased tunnused. Eelkõige vastutab aktsiakapitaliga usaldusühingus vähemalt üks isik, nn täisosanik, suhetes võlausaldajatega ühingu kohustuste eest kogu oma varaga ja vähemalt üks isik ei vastuta ühingu kohutuste eest isiklikult. Aktsiakapitaliga usaldusühingu kapitali moodustavad viimati nimetatud isiku aktsiad ja täisosaniku sissemaksed. Kuna aktsiakapitaliga usaldusühingu täisosaniku sissemaksed ei ole börsil kaubeldavad, siis võib aktsiakapitaliga usaldusühingu aktsiatega seal kaubelda vastavalt samadele reeglitele, mida kohaldatakse aktsiaseltside kapitalile. Lisaks sõltub täisosaniku õiguste ja kohustuste võõrandamine üldjuhul osanike nõusolekust, samas kui aktsiakapitaliga usaldusühingu aktsiad on võõrandatavad, kuigi nimeliste aktsiate võõrandamine võib, sarnaselt aktsiaseltsi nimeliste aktsiate võõrandamisele, olla piiratud.
Neil asjaoludel otsustas Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punkte b ja c tuleb tõlgendada nii, et aktsiakapitaliga usaldusühing on käsitatav kapitaliühinguna, kui selle äriühingu õiguslikust olemusest nähtub, et direktiivi artikli 2 lõike 1 punktides b ja c sisalduvatele tingimustele vastab vaid üks osa äriühingu kapitalist ja osanikest?
2.
Kas juhul, kui esimesele küsimusele vastatakse eitavalt, tuleb […] direktiivi 2008/7 artiklit 9 tõlgendada nii, et kuna see annab liikmesriigile õiguse selle direktiivi artikli 2 lõikes 2 osutatud üksuseid kapitaliühingutena mitte käsitada, siis on liikmesriigil [nende üksuste kapitalimaksuga] maksustamisel täielik otsustusvabadus?”
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene küsimus
Esiteks tuleb märkida, et kuna direktiivi 2008/7 artikli 2 sätted koostoimes selle direktiivi I lisaga ja artikliga 9 kordavad sisuliselt direktiivi 69/335 (muudetud direktiiviga 2006/98) artikli 3 sõnastust, kehtib Euroopa Kohtu tõlgendus artikli 3 kohta ka nende sätete osas.
Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et liidu õiguse sätte tõlgendamisel tuleb arvestada mitte üksnes selle sõnastust, vaid ka konteksti ning selle õigusaktiga taotletavaid eesmärke, mille osaks säte on, ning vajaduse korral õigusakti tekkelugu (vt selle kohta kohtuotsused Inuit Tapiriit Kanatami jt
vs
. parlament ja nõukogu, C‑583/11 P,
EU:C:2013:625
, punkt 50, Koushkaki, C‑84/12,
EU:C:2013:862
, punkt 34, ning Bouman, C‑114/13,
EU:C:2015:81
, punkt 31).
Antud juhul tuleb kõigepealt analüüsida konteksti, kuhu direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punktid b ja c kuuluvad. Direktiivi artikli 2 lõikest 1 tuleneb mõiste „kapitaliühing” lai määratlus, mis ei ole seotud konkreetse äriühingu vormiga (vt selle kohta kohtuotsus Amro Aandelen Fonds, 112/86,
EU:C:1987:488
, punkt 8).
Esiteks viitab direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punkt a koostoimes selle direktiivi I lisaga teatavatele kapitaliühingute kategooriatele erinevate liikmesriikide siseriiklikus õiguses. Teiseks hõlmab mõiste „kapitaliühing” mis tahes äriühingut, ühistut või juriidilist isikut, mis vastab kriteeriumidele, mida tavaliselt kasutatakse direktiivi artikli 2 lõike 1 punktides b ja c sätestatud kapitaliühingute iseloomustamiseks.
Seega ei takista asjaolu, et põhikohtuasjas ei ole aktsiakapitaliga usaldusühingut direktiivi 2008/7 I lisa punktis 21 nimetatud nende Poola seaduse alusel tegutsevate äriühingute hulgas, mida tuleb selle direktiivi artikli 2 lõike 1 punkti a alusel pidada kapitaliühinguks, käsitamast aktsiakapitaliga usaldusühingut kapitaliühinguna, kui see vastab direktiivi artikli 2 lõike 1 punktides b ja c sätestatud tunnustele.
Lisaks samastab direktiivi 2008/7 artikli 2 lõige 2 kapitaliühinguga mis tahes muu tulundusliku äriühingu, ühistu või juriidilise isiku. Nimetatud sätte eesmärk on hoida ära seda, et teatava õigusliku vormi valik võiks mõjutada selliste toimingute erinevat maksualast kohtlemist, mis on majanduslikust vaatenurgast võrdväärsed, võimaldades nii hõlmata selle sätte kohaldamisalasse äriühingut, millel on küll samasugune majanduslik eesmärk nagu tegelikul kapitaliühingul, nimelt saada kasumit kapitali kogumisega eraldi varas, mis aga ei vasta artikli 2 lõikes 1 määratletud „kapitaliühingute” mõiste kriteeriumidele (vt selle kohta kohtuotsus komisjon
vs
. Kreeka, C‑178/05,
EU:C:2007:317
, punkt 43 ja seal viidatud kohtupraktika).
Samas kui direktiivi 2008/7 artikkel 9 jätab liikmesriikidele valikuvõimaluse selle direktiivi artikli 2 lõikes 2 nimetatud üksusi kapitalimaksu kogumisel kapitaliühingutena mitte käsitada, ei ole kõnealuses artiklis ette nähtud ühtki erandivõimalust nende üksuste suhtes, mida on mainitud direktiivi artikli 2 lõikes 1, kus on loetletud kõigile liikmesriikidele kohustuslikult ja ühetaoliselt äriühingud, mida selle direktiivi tähenduses käsitatakse kapitaliühingutena (kohtuotsus ING. AUER, C‑251/06,
EU:C:2007:658
, punkt 21).
Järelikult kujutab iga äriühing, mis vastab direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punktides b või c sätestatud tingimustele, endast „kapitaliühingut” nimetatud direktiivi mõttes, sõltumata sellest, kuidas seda äriühingut teiste liikmesriikide õiguses määratletakse.
Teiseks tuleb sedastada, et nimetatud direktiivi artikli 2 lõike 1 punktide b ja c sõnastuses ei ole ühtegi viidet sellele, et liidu seadusandja kavatsus oli jätta mõistest „kapitaliühing” välja segatüüpi õiguslikud struktuurid, nagu aktsiakapitaliga usaldusühingud, mille puhul võib börsil kaubelda vaid ühe osaga nende kapitalist või varast või mille liikmetest vaid osa võib oma osasid eelneva loata kolmandatele isikutele võõrandada ja vastutab äriühingu võlgade eest üksnes oma osaluse ulatuses.
Eelkõige ei kehtesta nimetatud säte ühtegi künnist – ei äriühingu kapitali või vara selle osa suuruse suhtes, millega võib börsil kaubelda, ega tulundusliku ühingu nende liikmete arvu suhtes, kellel on õigus oma osasid eelneva loata võõrandada kolmandatele isikutele ning kes vastutavad äriühingu võlgade eest üksnes oma osaluse ulatuses –, millest allapoole jäämisel ei saa äriühingut käsitada kapitaliühinguna selle sätte mõttes.
Kolmandaks, mis puudutab direktiivi 2008/7 eesmärki, siis tuleb märkida – nagu nähtub direktiivi põhjendustest 2–4 –, et selle eesmärk on ühtlustada kapitali koondumise kaudset maksustamist käsitlevad õigusaktid, et kõrvaldada võimalikult paljud tegurid, mis võivad kahjustada konkurentsitingimusi või takistada kapitali vaba liikumist ning tagada seeläbi siseturu nõuetekohane toimimine.
Direktiiviga taotletavate eesmärkide täielik saavutamine eeldab, et sellist kapitali koondumist, millel võib direktiivi artikli 2 lõike 1 punktides b ja c kehtestatud kriteeriumidest lähtudes olla kapitaliühingu tunnused, maksustatakse kaudsete maksudega vaid liidu seadusandja poolt kehtestatud rangetel tingimustel.
Direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punktide b ja c kitsendav tõlgendamine, mida minister taotleb põhikohtuasjas, lubaks liikmesriikidel vastupidi direktiivi eesmärgile näha nimetatud kriteeriumidele vastavale kapitali koondumisele ette kaudsed maksud tingimustel, mida ei ole selle direktiiviga läbi viidud ühtlustamise raames ette nähtud.
Neljandaks, selle direktiivi ettevalmistavad materjalid toetavad samuti „kapitaliühingu” mõiste niisugust tõlgendust, mis võimaldab hõlmata kõige suurema hulga võimalikke üksusi, mis võivad siseturul kapitali koondada. Nimelt täpsustavad direktiivi 2008/7 põhjendused 5 ja 6, et direktiivi eesmärkide saavutamiseks oleks kõige parem kapitalimaks kaotada. Liikmesriigid, kes ei ole kapitalimaksu kaotanud, võivad jätkata selle maksu kogumist üksnes seetõttu, et neid võib selle kaotamisel tabada eelarvetulude vähenemine. Lisaks ei ole liikmesriigil, kui ta on otsustanud kapitalimaksu kogumisest loobuda, võimalik seda maksu uuesti kehtestada.
Viiendaks tuleb märkida, et nimetatud direktiivi artikli 12 lõige 2 näeb ette, et liikmesriik võib kapitalimaksu baasist välja arvata piiramatu vastutusega osaniku poolt kapitaliühingu kohustuste katteks sisse makstud kapitaliosa ning asjaomase osaniku osa või aktsia. Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 46 märkis, kinnitab asjaolu, et see säte puudutab konkreetselt aktsiakapitaliga usaldusühingute olukorda, järeldust, mille kohaselt sellised äriühingud, nagu kõik muud samalaadsed õiguslikud segatüüpi struktuurid, kuuluvad sama direktiivi reguleerimisalasse.
Eelnevaid kaalutlusi arvesse võttes tuleb esimesele küsimusele vastata, et direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punkte b ja c tuleb tõlgendada nii, et Poola seaduse alusel tegutsevat aktsiakapitaliga usaldusühingut tuleb käsitada kapitaliühinguna selle sätte mõttes, olgugi et vaid üks osa selle kapitalist ja liikmetest vastab antud sättes ette nähtud tingimustele.
Teine küsimus
Kuna teisele eelotsuse küsimusele palus siseriiklik kohus vastata juhul, kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, ei tule teisele küsimusele vastata.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (teine koda) otsustab:

Nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiivi 2008/7/EÜ kapitali [koondumise] kaudse maksustamise kohta artikli 2 lõike 1 punkte b ja c tuleb tõlgendada nii, et Poola seaduse alusel tegutsevat aktsiakapitaliga usaldusühingut tuleb käsitada kapitaliühinguna selle sätte mõttes, olgugi et vaid üks osa selle kapitalist ja liikmetest vastab antud sättes ette nähtud tingimustele.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: poola.