CELEX: 62011CJ0651
TVA
A șasea directivă 77/388/CEE
Articolul 5 alineatul (8)
Noțiunea „transfer al tuturor activelor sau al unei părți a acestora”
Cesiunea a 30 % din părțile sociale ale unei societăți căreia cedentul îi prestează servicii supuse TVA-ului

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 5 alineatul (8) și a articolului 6 alineatul (5) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (
JO L 145, p. 1
, denumită în continuare „A șasea directivă”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Staatssecretaris van Financiën (secretarul de stat pentru finanțe), pe de o parte, și X BV (denumită în continuare „X”), pe de altă parte, având ca obiect o decizie de rectificare a taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) care i-a fost adresată, aferentă perioadei 1 ianuarie 1996-31 decembrie 1998.
Cadrul juridic
A șasea directivă
Potrivit articolului 5 din A șasea directivă:
„(1)   «Livrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar.
[…]
(3)   Statele membre pot considera bunuri corporale următoarele:
[…]
(c)
acțiunile sau interesele echivalente cu acțiunile care îi conferă deținătorului,
de iure
sau
de facto
, drepturi de proprietate sau de posesie asupra unor bunuri imobile sau asupra unei părți a acestora.
[…]
(8)   În cazul unui transfer, indiferent dacă este efectuat cu titlu oneros sau nu ori sub formă de aport la o societate, al tuturor activelor sau al unei părți a acestora, statele membre pot considera că nu a avut loc nicio livrare de bunuri și că persoana căreia îi sunt transferate bunurile este succesorul cedentului. Dacă este cazul, statele membre pot adopta măsurile necesare pentru a preveni denaturarea concurenței, în cazul în care beneficiarul este o persoană parțial impozabilă.” [traducere neoficială]
Articolul 6 alineatul (1) din această directivă prevede:
„«Prestare de servicii» înseamnă orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri în sensul articolului 5.
Aceste operațiuni pot include,
inter alia
:
—
cesiunea de bunuri necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu obiectul unui drept de proprietate;
[…]” [traducere neoficială]
Conform articolului 6 alineatul (5) din aceeași directivă, articolul 5 alineatul (8) din aceasta se aplică „în mod similar prestării de servicii”.
Articolul 13 din A șasea directivă, intitulat „Scutiri pe teritoriul țării”, prevede în secțiunea sa B, intitulată „Alte scutiri”:
„Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc, în anumite condiții pe care acestea le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor de mai jos și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau [orice] abuz:
[…]
(d)
următoarele operațiuni:
[…]
5.
operațiuni, inclusiv negocierea, dar exceptând gestionarea sau păstrarea, cu acțiuni, participații la societăți sau asociații, obligațiuni și alte valori mobiliare […]” [traducere neoficială]
Dreptul olandez
Regatul Țărilor de Jos a făcut uz de posibilitatea oferită de articolul 5 alineatul (8) și de articolul 6 alineatul (5) din A șasea directivă și a preluat-o la articolul 31 din Legea din 1968 privind impozitul pe cifra de afaceri (Wet op de omzetbelasting 1968) din 28 iunie 1968 (
Staatsblad
1968, nr. 329), în versiunea aplicabilă cauzei principale. Acest articol avea următorul cuprins:
„La transferul unei întreprinderi sau al unei părți din aceasta către cel care urmează să gestioneze întreprinderea sau partea din aceasta, nu se va percepe, sub rezerva respectării condițiilor prevăzute prin decret ministerial, niciun impozit pentru livrările și prestările de servicii care fac obiectul transferului.”
Litigiul principal și întrebările preliminare
În cursul anului 1996, X deținea 30 % din părțile sociale ale A BV (denumită în continuare „A”), societate care desfășura activități în domeniul automatizărilor. Restul părților sociale ale A erau deținute de B Holding BV, de X1 Beheer BV și de C BV în proporție de 20,01 %, de 30 % și, respectiv, de 19,99 %.
În calitate de membru al organului denumit „Management Board” (consiliu de administrație), X desfășura, la fel ca B Holding BV și X1 Beheer BV, activități de conducere a societății A în schimbul unei remunerații stabilite prin contract.
La sfârșitul anului 1996, X, precum și ceilalți deținători ai părților sociale ale A și-au vândut participația societății D plc. În cadrul acestei vânzări, au încetat activitățile de conducere desfășurate în favoarea A, iar X s-a retras din Management Board al societății menționate.
În raport cu această vânzare a participației, societății X i-au fost prestate mai multe servicii, cu menționarea TVA-ului pe facturi. X a dedus această taxă în declarațiile sale de TVA, considerând că cesiunea participației sale constituie un transfer al tuturor activelor și serviciilor și că cheltuielile pe care le-a efectuat în cadrul acestei operațiuni trebuie să fie considerate ca făcând parte din cheltuielile generale legate de ansamblul activității sale economice și sunt, în consecință, deductibile în totalitate.
Inspecteur, în calitate de autoritate competentă în Țările de Jos în materie de percepere a TVA-ului, a refuzat această deducere și a întocmit o decizie de rectificare. Acesta a respins ulterior contestația formulată de X împotriva deciziei respective, reducând totodată cuantumul stabilit.
Gerechtshof te ’s -Gravenhage (Curtea de Apel din Haga) a declarat fondată acțiunea formulată de X împotriva deciziei adoptate de Inspecteur și a anulat decizia de rectificare menționată. În opinia acestei instanțe, transferul participației deținute de X nu intra în domeniul de aplicare al TVA-ului întrucât nu era vorba despre o activitate economică. Instanța a considerat totuși că TVA-ul achitat în amonte putea să fie dedus, întrucât vânzarea și transferul participației aveau legătură cu activitățile desfășurate de X în calitate de operator.
Staatssecretaris van Financiën a introdus recurs împotriva hotărârii pronunțate de Gerechtshof te ’s-Gravenhage la Hoge Raad der Nederlanden.
Instanța de trimitere face referire la Hotărârea din 29 octombrie 2009, SKF (
C-29/08, Rep., p. I-10413
, punctele 32-34 și punctul 2 din dispozitiv), pentru a deduce că cesiunea în cauză a 30 % din părțile sociale ale A, care a intervenit odată cu încetarea activităților de conducere a acestei societăți, este o activitate economică și ar trebui să fie scutită în conformitate cu articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă.
Cu toate acestea, Curtea ar fi precizat la punctul 41 din aceeași hotărâre că o cesiune a unor părți sociale care trebuie considerată o activitate economică nu este supusă TVA-ului atunci când această cesiune poate fi asimilată transferului tuturor activelor sau al unei părți a acestora și că statul membru în cauză a făcut uz de posibilitatea prevăzută la articolul 5 alineatul (8) prima teză din directiva menționată.
Instanța de trimitere consideră că dreptul de deducere depinde de aplicabilitatea dispoziției menționate în privința cesiunii unei participații precum cea în discuție în cauza principală.
În aceste condiții, Hoge Raad der Nederlanden a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Cesiunea a 30 % din acțiunile unei societăți – căreia persoana ce efectuează transferul acestor acțiuni îi prestează servicii supuse TVA-ului – poate fi asimilată transferului (unei părți a) activelor în sensul articolului 5 alineatul (8) din A șasea directivă în cazul livrării de bunuri și/sau în sensul articolului 6 alineatul (5) din această directivă în cazul prestării de servicii?
2)
În cazul unui răspuns negativ la prima întrebare, cesiunea în cauză menționată la prima întrebare poate fi asimilată transferului (unei părți a) activelor în sensul articolului 5 alineatul (8) din A șasea directivă în cazul livrării de bunuri și/sau în sensul articolului 6 alineatul (5) din aceeași directivă în cazul prestării de servicii, atunci când ceilalți acționari, care prestează de asemenea servicii supuse TVA-ului societății ale cărei acțiuni sunt transferate, transferă (aproape) concomitent toate celelalte acțiuni ale acestei societăți către aceeași persoană?
3)
În cazul unui răspuns negativ și la a doua întrebare, cesiunea menționată la prima întrebare poate fi considerată, în acest caz, ca fiind transferul (unei părți a) unei întreprinderi în sensul articolului 5 alineatul (8) și al articolului 6 alineatul (5) din A șasea directivă, având în vedere că acest transfer are o strânsă legătură cu activitățile de conducere efectuate în cadrul acestei participații?”
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la admisibilitatea cererii de decizie preliminară
Comisia Europeană, fără a ridica în mod explicit excepția de inadmisibilitate a cererii de decizie preliminară, exprimă totuși îndoieli în observațiile prezentate Curții cu privire la pertinența întrebărilor adresate pentru soluționarea litigiului principal. Comisia consideră că instanța de trimitere este în măsură să se pronunțe asupra deductibilității TVA-ului pe baza faptelor despre care are cunoștință. În opinia acesteia, nu este important să se stabilească dacă operațiunea în discuție în litigiul principal nu se încadrează în domeniul de aplicare al TVA-ului sau dacă aceasta este scutită în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă, aspectul relevant fiind acela de a se stabili dacă TVA-ul suportat de X pentru serviciile care i-au fost prestate este sau nu este deductibil și, pentru a răspunde la această problemă, este suficient să se examineze dacă cheltuielile efectuate de X pot avea legătură cu cesiunea de acțiuni sau dacă ele pot avea legătură cu alte activități desfășurate de X, și anume serviciile de conducere prestate de aceasta din urmă.
În această privință, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, întrebările referitoare la interpretarea dreptului Uniunii, adresate de instanța națională în cadrul normativ și factual pe care îl definește sub răspunderea sa, beneficiază de o prezumție de pertinență (a se vedea Hotărârea din 7 octombrie 2010, dos Santos Palhota și alții,
C-515/08, Rep., p. I-9133
, punctul 20, precum și Hotărârea din 5 aprilie 2011, Société fiduciaire nationale d’expertise comptable,
C-119/09, Rep., p. I-2551
, punctul 21).
Respingerea de către Curte a unei cereri formulate de o instanță națională este posibilă numai dacă este evident că interpretarea solicitată a dreptului Uniunii nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul litigiului principal, atunci când problema este de natură ipotetică sau atunci când Curtea nu dispune de elementele de fapt sau de drept necesare pentru a răspunde în mod util la întrebările care îi sunt adresate (a se vedea în special Hotărârea din 5 decembrie 2006, Cipolla și alții,
C-94/04 și C-202/04, Rec., p. I-11421
, punctul 25, Hotărârea din 7 decembrie 2010, R.,
C-285/09, Rep., p. I-12605
, punctul 32, precum și Hotărârea din 19 iunie 2012, Chartered Institute of Patent Attorneys, C-307/10, punctul 32 și jurisprudența citată).
Situația este diferită în speță. Astfel, deși din decizia de trimitere rezultă, desigur, că litigiul principal are ca obiect refuzul de a acorda dreptul de deducere a TVA-ului aferent prestațiilor achiziționate în legătură cu cesiunea de acțiuni, iar nu tratamentul fiscal aplicat acestei din urmă operațiuni, nu este mai puțin adevărat că existența dreptului de deducere este determinată în special în funcție de tratamentul fiscal aplicat operațiunilor în aval cărora le sunt afectate operațiunile în amonte (Hotărârea SKF, citată anterior, punctul 60).
În consecință, interpretarea dreptului Uniunii solicitată pentru a stabili care este tratamentul fiscal ce trebuie acordat unei operațiuni precum cea în discuție în litigiul principal răspunde în mod efectiv unei nevoi obiective esențiale pentru soluționarea unui litigiu aflat pe rolul instanței de trimitere.
Rezultă că cererea de decizie preliminară este admisibilă.
Cu privire la fond
Prin intermediul celor trei întrebări formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 5 alineatul (8) și/sau articolul 6 alineatul (5) din A șasea directivă trebuie interpretate în sensul că cesiunea a 30 % din acțiunile unei societăți căreia cedentul îi prestează servicii supuse TVA-ului constituie un transfer al tuturor activelor sau serviciilor ori al unei părți a acestora în sensul acestor dispoziții. În cazul unui răspuns negativ, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă condițiile de aplicare a dispozițiilor menționate sunt totuși îndeplinite atunci când, pe de o parte, ceilalți acționari transferă practic concomitent către aceeași persoană toate celelalte acțiuni ale societății respective și, pe de altă parte, acest transfer are o strânsă legătură cu activitățile de conducere efectuate în favoarea aceleiași societăți.
Cu titlu introductiv, având în vedere faptul că instanța de trimitere face referire la două dispoziții ale celei de A șasea directive privind livrările de bunuri și, respectiv, prestările de servicii, trebuie amintit că, în conformitate cu articolul 6 alineatul (1) din această directivă, o cesiune a unui bun necorporal, indiferent dacă acesta face sau nu face obiectul unui drept de proprietate, este considerată ca fiind o prestare de servicii. Rezultă de aici că articolul 6 alineatul (5) din directiva menționată ar trebui să fie, în principiu, considerat ca fiind relevant în lumina circumstanțelor din cauza principală.
Cu toate acestea, articolul 5 alineatul (3) litera (c) din aceeași directivă conferă statelor membre posibilitatea de a considera drept bunuri corporale acțiunile sau interesele echivalente cu acțiunile care îi conferă deținătorului,
de iure
sau
de facto
, drepturi de proprietate sau de posesie asupra unor bunuri imobile sau asupra unei părți a acestora (Hotărârea din 5 iulie 2012, DTZ Zadelhoff, C-259/11, punctul 31). În consecință, nu poate fi exclus ca articolul 5 alineatul (8) din A șasea directivă să fie, eventual, în continuare relevant în cauza principală.
Întrucât Curtea nu dispune de informații suficiente pentru a decide care dintre cele două dispoziții menționate în întrebările preliminare este aplicabilă circumstanțelor din cauza principală, este necesară interpretarea articolului 5 alineatul (8) din A șasea directivă, dat fiind că acesta stabilește conținutul normei privind inexistența livrării, și, dacă este cazul, aplicarea
mutatis mutandis
în privința articolului 6 alineatul (5) din aceeași directivă a elementelor de interpretare furnizate în legătură cu articolul 5 alineatul (8) menționat.
În primul rând, în ceea ce privește problema dacă transferul a 30 % din acțiunile unei societăți poate constitui un transfer al tuturor activelor sau al unei părți a acestora, trebuie amintit că articolul 5 alineatul (8) prima teză din A șasea directivă prevede că statele membre pot considera că, în cazul transferului tuturor activelor unei societăți sau al unei părți a acestora, nu a avut loc nicio livrare de bunuri și că persoana căreia îi sunt transferate bunurile este succesorul cedentului. Rezultă că, atunci când un stat membru a utilizat această posibilitate, transferul tuturor activelor sau al unei părți a acestora nu este considerat o livrare de bunuri în sensul celei de A șasea directive și nu este, așadar, supus TVA-ului în temeiul articolului 2 din această directivă (a se vedea Hotărârea din 22 februarie 2001, Abbey National,
C-408/98, Rec., p. I-1361
, punctul 30, Hotărârea din 27 noiembrie 2003, Zita Modes,
C-497/01, Rec., p. I-14393
, punctul 29, Hotărârea SKF, citată anterior, punctul 36, și Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Schriever,
C-444/10, Rep., p. I-11071
, punctul 20).
Nu se contestă faptul că Regatul Țărilor de Jos a utilizat posibilitatea prevăzută de dispoziția menționată.
În lipsa unei trimiteri exprese în A șasea directivă la dreptul statelor membre pentru a stabili sensul și domeniul de aplicare ale noțiunii de transfer al tuturor activelor sau al unei părți a acestora, noțiunea menționată constituie o noțiune autonomă de drept al Uniunii și, în consecință, trebuie interpretată în mod uniform în scopul evitării unor divergențe în aplicarea sistemului TVA-ului în statele membre (Hotărârile citate anterior Zita Modes, punctele 32 și 35, precum și Schriever, punctul 22).
Curtea a interpretat această noțiune în sensul că include transferul unui fond de comerț sau al unei părți autonome dintr-o întreprindere, cuprinzând elemente corporale și, dacă este cazul, necorporale care, împreună, constituie o întreprindere sau o parte a unei întreprinderi susceptibilă să desfășoare o activitate economică autonomă, dar că aceasta nu include simpla cesiune de bunuri, precum vânzarea unui stoc de produse (a se vedea Hotărârile citate anterior Zita Modes, punctul 40, SKF, punctul 37, și Schriever, punctul 24). De asemenea, în temeiul articolului 5 alineatul (8) din A șasea directivă, este necesar ca cesionarul să aibă intenția de a exploata fondul de comerț sau partea transmisă dintr-o întreprindere, iar nu doar de a lichida imediat activitatea respectivă (Hotărârile citate anterior Zita Modes, punctul 44, și Schriever, punctul 37).
Astfel cum arată instanța de trimitere, din cuprinsul punctelor 38 și 40 din Hotărârea SKF, citată anterior, rezultă, desigur, că Curtea nu a exclus posibilitatea ca cesiunea unei participații de 100 % să fie asimilată, în anumite circumstanțe, transferului tuturor activelor sau al unei părți a acestora, în măsura în care o astfel de cesiune are ca urmare cesiunea totală sau parțială a activelor întreprinderii în cauză. Cu toate acestea, în cauza în care s-a pronunțat hotărârea menționată, Curtea nu dispunea de elementele necesare pentru a-și exprima poziția cu privire la aplicabilitatea articolului 5 alineatul (8) din A șasea directivă în privința unei operațiuni precum cea în discuție în cauza respectivă și a încredințat instanței de trimitere sarcina de a examina acest aspect.
La punctul 25 din Hotărârea Schriever, citată anterior, Curtea a subliniat că, pentru a fi constatat transferul unui fond de comerț sau al unei părți autonome dintr-o întreprindere în sensul articolului 5 alineatul (8) din A șasea directivă, ansamblul elementelor transferate trebuie să fie suficient pentru a permite continuarea unei activități economice autonome.
În această privință, este necesar să se arate că, spre deosebire de deținerea activelor unei întreprinderi, deținerea acțiunilor acesteia nu este suficientă pentru a permite continuarea unei activități economice autonome.
Astfel, conform jurisprudenței Curții, simpla achiziție, simpla deținere și simpla vânzare de părți sociale nu constituie, în sine, o activitate economică în sensul celei de A șasea directive, întrucât simpla dobândire de participații financiare la alte întreprinderi nu constituie o exploatare a unui bun în vederea producerii unor venituri cu caracter de continuitate. Eventualul dividend, fruct al acestei participări, rezultă din simpla proprietate a bunului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 20 iunie 1991, Polysar Investments Netherlands,
C-60/90, Rec., p. I-3111
, punctul 13, Hotărârea din 14 noiembrie 2000, Floridienne și Berginvest,
C-142/99, Rec., p. I-9567
, punctele 17 și 22, Hotărârea din 27 septembrie 2001, Cibo Participations,
C-16/00, Rec., p. I-6663
, punctul 19, precum și Hotărârea din 6 septembrie 2012, Portugalia Telecom, C-496/11, punctul 32 și jurisprudența citată).
Situația este diferită atunci când participația este însoțită de o imixtiune directă sau indirectă în gestiunea societăților în care a avut loc dobândirea de participații, în cazul în care aceasta implică realizarea unor operațiuni supuse TVA-ului, precum prestarea de servicii administrative, financiare, comerciale și tehnice (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Polysar Investments Netherlands, punctul 14, Floridienne și Berginvest, punctele 18 și 19, Cibo Participations, punctele 20 și 21, precum și Portugalia Telecom, punctele 33 și 34).
În consecință, astfel cum susține guvernul german, transferul acțiunilor unei societăți nu poate, indiferent de importanța participației, să fie asimilat transferului tuturor activelor sau al unei părți a acestora, în sensul articolului 5 alineatul (8) din A șasea directivă, decât dacă participația face parte dintr-o unitate independentă care permite exercitarea unei activități economice independente și dacă această activitate este continuată de către dobânditor. Or, o simplă cesiune a unor acțiuni care nu este însoțită de transferul activelor nu permite cesionarului să continue o activitate economică independentă în calitate de având-cauză al cedentului.
Astfel, acționarii nu sunt proprietari ai activelor întreprinderii în care dețin participația, ci sunt proprietari ai participației și au, ca atare, un drept la dividende, la comunicarea de informații și sunt implicați în adoptarea deciziilor importante pentru gestionarea întreprinderii. În ceea ce privește o participație de 30 % într-o societate, trebuie să se constate că aceasta nu reprezintă un drept asupra societății respective decât într-o măsură limitată.
Rezultă din cele ce precedă că transferul a 30 % din acțiunile unei societăți nu poate să fie asimilat transferului tuturor activelor sau al unei părți a acestora în sensul articolului 5 alineatul (8) din A șasea directivă.
Această constatare nu este deloc repusă în discuție de finalitatea dispoziției menționate. Conform jurisprudenței Curții, obiectivul specific al articolului 5 alineatul (8) din A șasea directivă este facilitarea transferurilor de întreprinderi sau de părți dintr-o întreprindere prin simplificarea acestora și prin evitarea încărcării bugetului beneficiarului cu o sarcină fiscală considerabilă pe care, în orice caz, ar fi recuperat-o ulterior prin deducerea TVA-ului achitat în amonte (a se vedea Hotărârile citate anterior Zita Modes, punctul 39, și Schriever, punctul 23).
În această privință, Curtea a considerat că un tratament special este justificat în special de faptul că cuantumul TVA-ului care trebuie avansat pentru transfer poate fi deosebit de important în raport cu resursele întreprinderii în cauză (Hotărârea Zita Modes, citată anterior, punctul 41).
Or, această dificultate nu există în cadrul transferului unei participații, indiferent de importanța acesteia. Astfel, după cum reiese din cuprinsul punctelor 36 și 37 din prezenta hotărâre, vânzarea de acțiuni fie nu constituie o activitate economică supusă TVA-ului, fie este scutită în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă, în cazul în care este efectuată în vederea realizării unei imixtiuni directe sau indirecte în gestiunea societății în care a avut loc dobândirea de participații (Hotărârea din 20 iunie 1996, Wellcome Trust,
C-155/94, Rec., p. I-3013
, punctul 35). În ambele cazuri, persoana care achiziționează acțiunile nu suportă sarcina TVA-ului.
În al doilea rând, trebuie să se examineze dacă răspunsul dat ar fi diferit în cazul în care s-ar ține seama de faptul că toți acționarii își vând participația practic concomitent aceluiași cumpărător, având ca efect că acesta din urmă devine proprietar în proporție de 100 % al acțiunilor întreprinderii în cauză.
În această privință, trebuie amintit că, potrivit principiului fundamental inerent sistemului TVA-ului, această taxă se aplică fiecărei operațiuni de producție sau de distribuție, cu deducerea TVA-ului care a grevat direct costul diverselor elemente constitutive ale prețului (a se vedea în special Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank,
C-98/98, Rec., p. I-4177
, punctul 29, și Hotărârea Abbey National, citată anterior, punctul 27).
În plus, trebuie subliniat că modul de redactare a articolului 5 alineatul (8) din A șasea directivă utilizează termenul „cedent” la singular, ceea ce implică faptul că aplicarea dispoziției menționate nu este prevăzută în cazul în care mai mulți cedenți își vând participația aceluiași cesionar.
Rezultă că fiecare operațiune trebuie să fie apreciată în mod individual și independent.
Desigur, este adevărat că Curtea a considerat, la punctul 79 din Hotărârea SKF, citată anterior, că analiza sa privind tratamentul fiscal care trebuie acordat cesiunii de acțiuni nu este afectată de împrejurarea că cesiunea se desfășoară în mai multe operațiuni succesive.
Cu toate acestea, astfel cum s-a arătat la punctul 33 din prezenta hotărâre, în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea SKF, citată anterior, Curtea nu dispunea de elemente suficiente pentru a decide dacă articolul 5 alineatul (8) din A șasea directivă era aplicabil operațiunii în discuție în litigiul principal și a oferit răspuns interpretând articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din această directivă.
În orice caz, circumstanțele din cauza SKF diferă de cele în discuție în cauza principală în măsura în care nu era vorba despre o pluralitate de vânzători care au efectuat operațiuni succesive în favoarea aceluiași cumpărător.
În consecință, cesiunea în favoarea aceleiași persoane a totalității acțiunilor unei societăți de către toți acționarii acesteia nu poate fi asimilată transferului totalității activelor în sensul articolului 5 alineatul (8) din A șasea directivă.
În ceea ce privește, în al treilea rând, relevanța pentru răspunsul dat a împrejurării că transferul a 30 % din acțiuni este în strânsă legătură cu activitățile de conducere efectuate de vânzător pentru societatea în care acesta deținea participația, trebuie arătat, la fel ca guvernul olandez și cel al Regatul Unit, că cesiunea activităților de conducere pare a fi consecința directă și logică a vânzării participației deținute la X.
Situația ar fi diferită numai dacă activitățile de conducere ale vânzătorului constituiseră o parte autonomă a propriei întreprinderi a cărei exploatare putea fi reluată în mod independent de cesionar și pentru care acesta din urmă ar fi plătit o contrapartidă distinctă de prețul acțiunilor. Totuși, în acest caz, transferul tuturor activelor ar acoperi numai activitățile de conducere, iar nu și cesiunea de acțiuni, pentru motivul că cele două operațiuni privesc întreprinderi diferite.
Prin urmare, trebuie să se considere că împrejurarea că transferul acțiunilor intervine simultan cu cesiunea activităților de conducere nu produce efecte asupra răspunsului dat la întrebările preliminare.
În sfârșit, pentru a oferi instanței de trimitere un răspuns util, având în vedere că răspunsul la întrebările preliminare îi este necesar pentru a stabili existența dreptului de deducere în circumstanțele din litigiul principal, trebuie amintit că dreptul de deducere există în cazul în care operațiunile efectuate în amonte au o legătură directă și imediată cu operațiuni în aval care dau drept de deducere. În ipoteza diferită, trebuie să se examineze dacă cheltuielile efectuate pentru a achiziționa bunuri sau servicii în amonte fac parte din cheltuielile generale legate de ansamblul activității economice a persoanei impozabile. În ambele cazuri, existența unei legături directe și imediate presupune că costul prestărilor în amonte este încorporat în prețul anumitor operațiuni în aval sau, respectiv, în prețul bunurilor sau al serviciilor furnizate de persoana impozabilă în cadrul activităților sale economice (Hotărârea Cibo Participations, citată anterior, punctele 31 și 33, Hotărârea SKF, citată anterior, punctul 60, Hotărârea din 16 februarie 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, punctul 48, precum și Hotărârea din 21 februarie 2013, Becker, C-104/12, punctele 19 și 20).
Întrucât cesiunea de acțiuni în discuție în litigiul principal trebuie calificată drept operațiune scutită conform articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă, dreptul de deducere nu poate fi admis decât în cazul în care costul serviciilor prestate societății X în raport cu cesiunea menționată face parte din cheltuielile generale aferente ansamblului activității sale economice, fără a fi încorporat în prețul de vânzare al acțiunilor respective.
Revine, așadar, instanței de trimitere sarcina de a verifica respectarea condiției menționate, ținând seama de toate circumstanțele în care s-au desfășurat operațiunile în discuție în litigiul principal.
Din ansamblul acestor considerații rezultă că trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolul 5 alineatul (8) și/sau articolul 6 alineatul (5) din A șasea directivă trebuie interpretate în sensul că cesiunea a 30 % din acțiunile unei societăți căreia cedentul îi prestează servicii supuse TVA-ului nu constituie un transfer al tuturor activelor sau serviciilor ori al unei părți a acestora în sensul acestor dispoziții, indiferent de faptul că ceilalți acționari transferă practic concomitent către aceeași persoană toate celelalte acțiuni ale societății respective și că acest transfer are o strânsă legătură cu activitățile de conducere efectuate în favoarea aceleiași societăți.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a noua) declară:

Articolul 5 alineatul (8) și/sau articolul 6 alineatul (5) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie interpretate în sensul că cesiunea a 30 % din acțiunile unei societăți căreia cedentul îi prestează servicii supuse taxei pe valoarea adăugată nu constituie un transfer al tuturor activelor sau serviciilor ori al unei părți a acestora în sensul acestor dispoziții, indiferent de faptul că ceilalți acționari transferă practic concomitent către aceeași persoană toate celelalte acțiuni ale societății respective și că acest transfer are o strânsă legătură cu activitățile de conducere efectuate în favoarea aceleiași societăți.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: olandeza.