CELEX: 62012CJ0563
ΦΠΑ
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Άρθρο 146
Απαλλαγές κατά την εξαγωγή
Άρθρο 131
Προϋποθέσεις καθοριζόμενες από τα κράτη μέλη
Εθνική νομοθεσία επιβάλλουσα να έχει το προοριζόμενο προς εξαγωγή αγαθό εγκαταλείψει υποχρεωτικώς το τελωνειακό έδαφος της Ευρωπαϊκής Ένωσης εντός προθεσμίας 90 ημερών από την παράδοση

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 15 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991 (
ΕΕ L 376, σ. 1
, στο εξής: έκτη οδηγία), καθώς και των άρθρων 131, 146 και 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ L 347, σ. 1
).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της BDV Hungary Trading Kft. (στο εξής: BDV), υπό εθελούσια εκκαθάριση, και της Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága (γενικής περιφερειακής φορολογικής διευθύνσεως Κεντρικής Ουγγαρίας υπαγομένης στην εθνική φορολογική και τελωνειακή αρχή), σχετικά με την απαλλαγή από τον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) των παραδόσεων αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Το άρθρο 15, σημεία 1 και 2, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
1.
τις παραδόσεις αγαθών, αποστελλομένων ή μεταφερομένων από τον πωλητή ή για λογαριασμό του εκτός του εδάφους της Κοινότητας·
2.
τις παραδόσεις αγαθών, αποστελλομένων ή μεταφερομένων από μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας αγοραστή ή για λογαριασμό του, εκτός του εδάφους της Κοινότητας, εξαιρέσει των αγαθών που μεταφέρονται από τον ίδιο τον αγοραστή και προορίζονται για εξοπλισμό ή εφοδιασμό σκαφών αναψυχής και τουριστικών αεροσκαφών ή οποιουδήποτε άλλου μεταφορικού μέσου ιδιωτικής χρήσεως·
[…]».
Η οδηγία 2006/112, όπως προβλέπουν τα άρθρα 411 και 413 αυτής, κατήργησε και αντικατέστησε, με ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 2007, τη νομοθεσία της Ένωσης περί ΦΠΑ, ιδίως δε την έκτη οδηγία. Κατά τις αιτιολογικές σκέψεις 1 και 3 της οδηγίας 2006/112, η αναμόρφωση της έκτης οδηγίας ήταν αναγκαία προκειμένου να παρουσιαστούν όλες οι εφαρμοστέες διατάξεις κατά σαφή και ορθολογικό τρόπο, με νέα διάρθρωση και διατύπωση, χωρίς αυτό να συνεπάγεται καταρχήν ουσιώδεις αλλαγές. Επομένως, οι διατάξεις της οδηγίας 2006/112 είναι κατ’ ουσίαν πανομοιότυπες με τις αντίστοιχες διατάξεις της έκτης οδηγίας.
Το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 ορίζει τα ακόλουθα:
«Ως “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.»
Το άρθρο 131 της οδηγίας αυτής προβλέπει τα ακόλουθα:
«Οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 [του τίτλου ΙΧ της οδηγίας 2006/112] εφαρμόζονται με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση.»
Στο κεφάλαιο 6, που επιγράφεται «Απαλλαγές κατά την εξαγωγή», του τίτλου IX της εν λόγω οδηγίας, το άρθρο 146 ορίζει, στην παράγραφο 1, τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
α)
τις παραδόσεις αγαθών, που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τον πωλητή ή για λογαριασμό του εκτός της Κοινότητας·
β)
τις παραδόσεις αγαθών, που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από μη εγκατεστημένο στο αντίστοιχο έδαφός τους αποκτώντα ή για λογαριασμό του, εκτός της Κοινότητας, με εξαίρεση τα αγαθά που μεταφέρονται από τον ίδιο τον αποκτώντα και προορίζονται για εξοπλισμό ή εφοδιασμό σκαφών αναψυχής και τουριστικών αεροσκαφών ή οποιουδήποτε άλλου μεταφορικού μέσου ιδιωτικής χρήσης·
[…]».
Το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112 έχει ως εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
Η δυνατότητα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την επιβολή επιπλέον υποχρεώσεων τιμολόγησης εκτός από αυτές που καθορίζονται στο κεφάλαιο 3.»
Το ουγγρικό δίκαιο
Το άρθρο 11, παράγραφος 1, του νόμου LXXIV του 1992, περί του φόρου προστιθεμένης αξίας (
Magyar Közlöny
1992/128, στο εξής: παλαιός νόμος περί ΦΠΑ), ορίζει την έννοια της «εξαγωγής προϊόντων» ως ακολούθως:
«Εξαγωγή προϊόντων: κάθε παράδοση προϊόντων που έχει ως άμεση συνέπεια την εκ μέρους της τελωνειακής αρχής πιστοποίηση, το αργότερο την τελευταία ημέρα του τρίτου μήνα που έπεται της παραδόσεως, της εξόδου των προϊόντων προς το έδαφος τρίτης χώρας, που αποτελεί τον τελικό προορισμό. Τα προϊόντα δεν πρέπει να έχουν χρησιμοποιηθεί ή αναβαθμιστεί μεταξύ του χρόνου της παραδόσεως και του χρόνου εξόδου τους από το εθνικό έδαφος, υπό την επιφύλαξη της δοκιμής τους ή της προσκομίσεώς τους προς δοκιμή.»
Το άρθρο 29 του νόμου αυτού προβλέπει τα εξής:
«Απαλλάσσονται από τον φόρο:
a)
οι εξαγωγές προϊόντων,
[…]».
Ο νόμος CXXVII του 2007, περί του φόρου προστιθεμένης αξίας (
Magyar Közlöny
2007/155, στο εξής: νέος νόμος περί ΦΠΑ), τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2008. Το άρθρο 98 του νόμου αυτού ορίζει τα ακόλουθα:
«1.   Απαλλάσσονται από τον φόρο οι παραδόσεις αγαθών που αποστέλλονται ταχυδρομικώς ή μεταφέρονται από τη χώρα προς χώρα εκτός Κοινότητας, υπό τον όρον ότι η αποστολή ή η μεταφορά:
a)
πραγματοποιείται από τον ίδιο τον πωλητή ή από τρίτο που ενεργεί για λογαριασμό του·
b)
πραγματοποιείται από τον ίδιο τον αγοραστή ή από τρίτον που ενεργεί για λογαριασμό του εφόσον πληρούνται οι πρόσθετες προϋποθέσεις των παραγράφων 3 και 4 [του παρόντος άρθρου] ή των άρθρων 99 και 100 του παρόντος νόμου.
2.   Η παράγραφος 1 έχει εφαρμογή εφόσον πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
a)
η αρχή υπό τον έλεγχο της οποίας τα προϊόντα εξήλθαν του εδάφους της Κοινότητας πιστοποιεί ότι τα προϊόντα εγκατέλειψαν το εν λόγω έδαφος κατά τον χρόνο της παραδόσεως ή, το αργότερο, εντός 90 ημερών από την ημερομηνία της παραδόσεως και
b)
τα παραδοθέντα προϊόντα δεν μπορούν, εντός της προβλεπομένης στο σημείο a) προθεσμίας, να έχουν χρησιμοποιηθεί σύμφωνα με τη χρήση για την οποία προορίζονται ή να έχουν αναβαθμιστεί άλλως, υπό την επιφύλαξη της δοκιμής τους ή της προσκομίσεώς τους προς δοκιμή.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Κατά τα έτη 2007 και 2008, η BDV ασκούσε δραστηριότητα χονδρικής πωλήσεως κονσερβών. Στο πλαίσιο της δραστηριότητάς της, η επιχείρηση αυτή πωλούσε εντός τρίτων κρατών τα προϊόντα που παρήγε στην Ουγγαρία. Οι συμβάσεις που συνήπτε με αγοραστές εγκατεστημένους εκτός τελωνειακού εδάφους της Ένωσης περιελάμβαναν μία από τις ρήτρες του διεθνούς εμπορίου που έχουν διατυπωθεί από το Διεθνές Εμπορικό Επιμελητήριο (λεγόμενες ρήτρες «Incoterms 2000»), ήτοι τη ρήτρα «εκ του εργοστασίου» («ex-works» ή EXW), που συνεπάγεται ότι ο αγοραστής παραλαμβάνει το εμπόρευμα στην πύλη του εργοστασίου του πωλητή.
Κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου στην BDV, αφορώντος το χρονικό διάστημα από 1 Ιανουαρίου 2007 έως 31 Δεκεμβρίου 2009, εξαιρουμένης της περιόδου από 1 Ιουλίου 2007 έως 31 Μαρτίου 2008, η φορολογική αρχή διαπίστωσε ότι, στη λογιστική της όσον αφορά τον ΦΠΑ και στις δηλώσεις ΦΠΑ για το υπό εξέταση χρονικό διάστημα, η επιχείρηση αυτή είχε χαρακτηρίσει ορισμένες από τις πράξεις της ως πωλήσεις προς εξαγωγή, ενώ τα προϊόντα που προορίζονταν για εξαγωγή είχαν εγκαταλείψει το τελωνειακό έδαφος της Ένωσης μετά την εκπνοή της προθεσμίας που προβλέπεται σχετικώς στο άρθρο 11, παράγραφος 1, του παλαιού νόμου περί ΦΠΑ και, από την 1η Ιανουαρίου 2008, στο άρθρο 98, παράγραφος 1, του νέου νόμου περί ΦΠΑ.
Με απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2010, η Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága επέβαλε στην BDV συμπληρωματικό διορθωτικό φόρο καθώς και φορολογικό πρόστιμο προσαυξημένο λόγω καθυστερήσεως, με το αιτιολογικό ότι η αποστολή των εμπορευμάτων προς τα τρίτα κράτη είχε πραγματοποιηθεί μετά την εκπνοή της προθεσμία που τάσσει η εθνική νομοθεσία.
Η BDV προσέφυγε κατά της αποφάσεως αυτής, υποστηρίζοντας ότι οι εν λόγω διατάξεις του παλαιού και του νέου νόμου περί ΦΠΑ αντέβαιναν τόσο στην έκτη οδηγία όσο και στην οδηγία 2006/112. Με την προσφυγή της επισήμανε ότι όλα τα παραδοθέντα εμπορεύματα που αφορούσε η απόφαση αυτή είχαν όντως αποσταλεί εκτός Ένωσης. Εξάλλου, δυνάμει της συμβατική ρήτρας «ex-works», η ευθύνη για τη μεταφορά των εμπορευμάτων βάρυνε τους αγοραστές. Συνεπώς, οχλώντας τακτικά τους αγοραστές για την εμπρόθεσμη μεταφορά των εμπορευμάτων εκτός Ένωσης, η ίδια είχε επιδείξει την απαιτούμενη επιμέλεια.
Το Budapest Környéki Törvényszék (Διοικητικό Πρωτοδικείο Βουδαπέστης) δέχθηκε την προσφυγή της BDV. Το δικαστήριο αυτό έκρινε ότι η προθεσμία εξόδου την οποία προβλέπει η ουγγρική νομοθεσία δεν μπορεί να εφαρμοστεί οσάκις έχει διαπιστωθεί ότι η εξαγωγή των προϊόντων έχει πράγματι λάβει χώρα. Συγκεκριμένα, έκρινε ότι οι όροι τους οποίους τα κράτη μέλη μπορούν να θεσπίζουν για την εφαρμογή της απαλλαγής κατά την εξαγωγή δεν πρέπει, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, να βαίνουν πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη των σκοπών που καθορίζονται από την έκτη οδηγία και την οδηγία 2006/112 ούτε να διακυβεύουν την ουδετερότητα του ΦΠΑ.
Η καθής της κύριας δίκης άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Kúria (Ανωτάτου Δικαστηρίου). Υποστηρίζει ότι, σύμφωνα με την εθνική νομοθεσία, μια πράξη πωλήσεως δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως απαλλασσόμενη του φόρου πώληση προς εξαγωγή παρά μόνον αν το προϊόν εγκαταλείψει το έδαφος της Ένωσης εντός της προθεσμίας που καθορίζει η νομοθεσία αυτή.
Το Kúria επισημαίνει, συναφώς, ότι η προθεσμία εξόδου δεν αποτελεί διαδικαστική προθεσμία, ήτοι «τεχνική προθεσμία», η μη τήρηση της οποίας μπορεί να θεραπευθεί, αλλά «ουσιαστική αποσβεστική προθεσμία». Ως εκ τούτου, αν η φορολογική αρχή διαπιστώσει υπέρβαση της εν λόγω προθεσμίας, οι συναφείς οικονομικές πράξεις δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως «απαλλασσόμενες του φόρου πωλήσεις προς εξαγωγή» και, συνεπώς, πρέπει να φορολογηθούν.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Kúria αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχουν το άρθρο 15 της [έκτης οδηγίας] και το άρθρο 146 της [οδηγίας 2006/112] την έννοια ότι η μεταφορά εκτός κοινοτικού εδάφους των αγαθών που προορίζονται για εξαγωγή πρέπει να πραγματοποιείται εντός ορισμένης προθεσμίας προκειμένου να μπορεί να χαρακτηριστεί ως απαλλασσόμενη του φόρου πώληση προς εξαγωγή;
2)
Ασκούν επιρροή στην απάντηση που θα δοθεί στο [πρώτο ερώτημα] οι ρήτρες του διεθνούς εμπορίου, το γεγονός ότι ο πωλητής, ο αγοραστής ή ο μεταφορέας ενήργησαν καλή ή κακή τη πίστει, με τη δέουσα επιμέλεια ή με ενδεχόμενη υπαιτιότητα, η περίοδος υποβολής της δηλώσεως ή το γεγονός ότι η μεταφορά των αγαθών πράγματι έλαβε χώρα εκπροθέσμως μεν, αλλά εντός της αποσβεστικής προθεσμίας για την εκκαθάριση του φόρου;
3)
Είναι συμβατό με τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας, της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας το να προβλέπει η νομοθεσία κράτους μέλους επιπλέον προϋποθέσεις, πέραν των προβλεπομένων από τις [προμνησθείσες οδηγίες], και να εξαρτά τον χαρακτηρισμό μιας εξαγωγής ως απαλλασσομένης του φόρου από αντικειμενικές προϋποθέσεις που πρέπει να συντρέχουν σωρευτικώς και που δεν περιέχονται στις οδηγίες αυτές;
4)
Έχουν τα άρθρα 15 της [έκτης οδηγίας] και 131 και 273 της [οδηγίας 2006/112] την έννοια ότι, προς τον σκοπό της προλήψεως της φοροδιαφυγής, της καταχρήσεως και της φορολογικής απάτης, καθώς και της ορθής εκκαθαρίσεως και εισπράξεως του φόρου, ένα κράτος μέλος μπορεί να εξαρτήσει την απαλλαγή των εξαγωγών από προϋποθέσεις όπως οι προβλεπόμενες από το άρθρο 11, παράγραφος 1, του [παλαιού νόμου περί ΦΠΑ] και από το άρθρο 98, παράγραφος 1, του [νέου νόμου περί ΦΠΑ];
5)
Είναι σύμφωνος με τις θεμελιώδεις αρχές του δικαίου της Ένωσης και με τις διατάξεις των οδηγιών [αυτών] ο αποχαρακτηρισμός από τη φορολογική αρχή της απαλλασσομένης του φόρου εξαγωγής, λόγω μη πληρώσεως των προϋποθέσεων που δεν περιέχονται [στα άρθρα 15 της έκτης οδηγίας και 146 της οδηγίας 2006/112], και η απαίτηση να καταβάλει ο υποκείμενος στον φόρο τον φόρο αυτόν; Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, υπό ποιες συνθήκες είναι αυτό δυνατόν;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Προκαταρκτικώς, πρέπει να παρατηρηθεί ότι τα υποβληθέντα ερωτήματα αναφέρονται τόσο στην έκτη οδηγία όσο και στην οδηγία 2006/112, ενώ η διαφορά της κύριας δίκης αφορά πράξεις πωλήσεως που διενεργήθηκαν μετά την 1η Ιανουαρίου 2007. Όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 4 της παρούσας αποφάσεως, η οδηγία 2006/112 κατήργησε και αντικατέστησε, από την ημερομηνία αυτή, την έκτη οδηγία. Υπό τις συνθήκες αυτές, τα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να εξεταστούν μόνο σε σχέση προς τις διατάξεις της οδηγίας 2006/112.
Με τα ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να εξεταστούν μαζί, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν τα άρθρα 146, παράγραφος 1, και 131 της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι αντίκειται σ’ αυτά εθνική ρύθμιση σύμφωνα με την οποία, στο πλαίσιο παραδόσεως προς εξαγωγή, τα αγαθά που προορίζονται να εξαχθούν εκτός Ένωσης πρέπει υποχρεωτικώς να έχουν εγκαταλείψει το έδαφος της Ένωσης εντός προθεσμίας τριών μηνών ή 90 ημερών από την ημερομηνία της παραδόσεως, εφόσον η υπέρβαση απλώς και μόνον της προθεσμίας αυτής έχει ως συνέπεια να στερείται οριστικώς ο υποκείμενος στον φόρο τη φοροαπαλλαγή για την παράδοση αυτή.
Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, τα ερωτήματα αυτά αφορούν, ειδικότερα, το κατά πόσον μια εθνική νομοθεσία μπορεί να απαιτεί, στην περίπτωση παραδόσεως αγαθών προοριζομένων να εξαχθούν, να λάβει χώρα η εξαγωγή αυτή εντός μιας τέτοιας προθεσμίας ούτως ώστε να θεωρείται η παράδοση αυτή ως απαλλασσόμενη παράδοση προς εξαγωγή.
Συναφώς, επισημαίνεται ότι, δυνάμει του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός Ένωσης από τον αποκτώντα ή για λογαριασμό του. Η διάταξη αυτή πρέπει να λαμβάνεται υπόψη σε συνδυασμό με το άρθρο 14, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, σύμφωνα με το οποίο ως «παράδοση αγαθών» θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.
Από τις διατάξεις αυτές, ιδίως δε από τον όρο «αποστέλλονται» που χρησιμοποιείται στο εν λόγω άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, προκύπτει ότι η εξαγωγή αγαθού πραγματοποιείται και η απαλλαγή της παραδόσεως προς εξαγωγή εφαρμόζεται όταν το δικαίωμα διαθέσεως του αγαθού αυτού υπό την ιδιότητα του κυρίου έχει μεταβιβαστεί στον αποκτώντα, όταν ο πωλητής αποδεικνύει ότι το αγαθό αυτό έχει αποσταλεί ή μεταφερθεί εκτός Ένωσης και όταν, κατόπιν αυτής της αποστολής ή αυτής της μεταφοράς, το εν λόγω αγαθό έχει απομακρυνθεί υλικώς από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως (βλ., όσον αφορά ενδοκοινοτικές παραδόσεις, αποφάσεις της 27ης Σεπτεμβρίου 2007,
C-409/04, Teleos κ.λπ., Συλλογή 2007, σ. I-7797
, σκέψη 42· της 7ης Δεκεμβρίου 2010,
C-285/09, R., Συλλογή 2010, σ. I-12605
, σκέψη 41, καθώς και της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, C‑273/11, Mecsek-Gabona, σκέψεις 31 και 32 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν αμφισβητείται ότι πραγματοποιήθηκαν παραδόσεις αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 14 της οδηγίας 2006/112 και ότι τα αγαθά που αφορούσαν οι επίδικες στην κύρια δίκη πράξεις απομακρύνθηκαν υλικώς από το έδαφος της Ένωσης.
Αντίθετα προς τις διατάξεις της οδηγίας 2006/112 τις σχετικές με το δικαίωμα εκπτώσεως, τις οποίες επικαλείται η Ουγγρική Κυβέρνηση και σύμφωνα με τις οποίες το δικαίωμα αυτό ασκείται, καταρχήν, εντός της ίδιας περιόδου κατά την οποία γεννήθηκε, το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής δεν προβλέπει προϋπόθεση σύμφωνα με την οποία το αγαθό που προορίζεται προς εξαγωγή πρέπει να έχει εγκαταλείψει το έδαφος της Ένωσης εντός συγκεκριμένης προθεσμίας προκειμένου να τύχει εφαρμογής η απαλλαγή κατά την εξαγωγή την οποία προβλέπει το άρθρο αυτό. Τέτοια προθεσμία προβλέπεται μόνον κατ’ εξαίρεση στο άρθρο 147, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της εν λόγω οδηγίας για τα αγαθά που μεταφέρονται από ταξιδιώτες στις προσωπικές τους αποσκευές.
Επομένως, ο χαρακτηρισμός μιας πράξεως ως παραδόσεως προς εξαγωγή δυνάμει του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 δεν μπορεί να εξαρτάται από την τήρηση συγκεκριμένης προθεσμίας εντός της οποίας το οικείο αγαθό πρέπει να έχει εγκαταλείψει το τελωνειακό έδαφος της Ένωσης, η μη τήρηση της οποίας έχει ως συνέπεια να στερείται οριστικώς ο υποκείμενος στον φόρο τη φοροαπαλλαγή κατά την εξαγωγή.
Ωστόσο, όπως προκύπτει από το άρθρο 131 της οδηγίας 2006/112, οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 του τίτλου IX της οδηγίας αυτής, στα οποία περιλαμβάνεται το άρθρο 146 αυτής, εφαρμόζονται υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση.
Κατά την άσκηση των εξουσιών που τους απονέμει το εν λόγω άρθρο 131, τα κράτη μέλη οφείλουν, ωστόσο, να τηρούν τις γενικές αρχές του δικαίου που αποτελούν μέρος της έννομης τάξης της Ένωσης, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται ιδίως οι αρχές της ασφάλειας δικαίου, της αναλογικότητας και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008,
C-271/06, Netto Supermarkt, Συλλογή 2008, σ. I-771
, σκέψη 18, καθώς και προμνησθείσα απόφαση R., σκέψη 45 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Ειδικότερα, όσον αφορά την αρχή της αναλογικότητας, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, σύμφωνα με την αρχή αυτή, τα κράτη μέλη οφείλουν να χρησιμοποιούν μέσα τα οποία καθιστούν μεν δυνατή την αποτελεσματική επίτευξη του σκοπού που επιδιώκει το εσωτερικό δίκαιο, πλην όμως θίγουν στον μικρότερο δυνατό βαθμό τους σκοπούς και τις αρχές που θέτει η επίμαχη νομοθεσία της Ένωσης (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2010, C‑84/09, Χ, Συλλογή 2010, σ. I ‑11645, σκέψη 36 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Συνεπώς, μολονότι είναι θεμιτό να διώκεται με τα μέτρα που λαμβάνει κράτος μέλος η αποτελεσματικότερη δυνατή διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημόσιου Ταμείου, τα μέτρα αυτά δεν πρέπει να βαίνουν πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη του σκοπού αυτού (προμνησθείσα απόφαση Netto Supermarkt, σκέψη 20).
Όσον αφορά τον σκοπό που επιδιώκεται με την προθεσμία την οποία προβλέπουν ο παλαιός νόμος περί ΦΠΑ καθώς και ο νέος νόμος περί ΦΠΑ για την έξοδο των προοριζομένων προς εξαγωγή προϊόντων από το τελωνειακό έδαφος της Ένωσης, η Ουγγρική Κυβέρνηση ανέφερε ότι η προθεσμία αυτή είναι απαραίτητη προκειμένου να μπορεί να ελεγχθεί η προϋπόθεση της εξόδου για την απαλλαγή κατά την εξαγωγή και παρέχει στη φορολογική αρχή τη δυνατότητα να προλαμβάνει κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση.
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρήσεων αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και προάγει η οδηγία 2006/112 (απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2012, C‑285/11, Bonik, σκέψη 35 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Έτσι, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ο σκοπός της προλήψεως της φοροδιαφυγής δικαιολογεί ενίοτε τις αυξημένες απαιτήσεις σχετικά με τις υποχρεώσεις των προμηθευτών (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, προμνησθείσες αποφάσεις Teleos κ.λπ., σκέψη 58, καθώς και Netto Supermarkt, σκέψη 22).
Συνεπώς, είναι, καταρχήν, θεμιτό να ορίζουν τα κράτη μέλη μια εύλογη προθεσμία εξαγωγής, λαμβάνοντας υπόψη τις εμπορικές πρακτικές στον τομέα των εξαγωγών προς τρίτα κράτη, ώστε να εξακριβώνεται αν ένα αγαθό που αποτέλεσε αντικείμενο παραδόσεως προς εξαγωγή εξήλθε όντως από την Ένωση.
Πράγματι, όπως επισήμανε η Επιτροπή με τις παρατηρήσεις της, η επιβολή στον πωλητή ενός αγαθού προοριζομένου να εξαχθεί συγκεκριμένης προθεσμίας κατά τη λήξη της οποίας το αγαθό αυτό πρέπει να έχει εγκαταλείψει το τελωνειακό έδαφος της Ένωσης συνιστά κατάλληλο μέσο προς επίτευξη του σκοπού αυτού.
Ωστόσο, μια τέτοια προθεσμία, η εκπνοή της οποίας επιτρέπει τη φορολόγηση της παραδόσεως του αγαθού που προοριζόταν για εξαγωγή, δεν πρέπει να βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη του σκοπού αυτού.
Συναφώς, πρέπει να παρατηρηθεί, καταρχάς, ότι η φορολόγηση ενός προοριζομένου να εξαχθεί αγαθού δυνάμει νομοθετικής ρυθμίσεως όπως η επίδικη στην κύρια δίκη οσάκις το αγαθό δεν εγκατέλειψε το έδαφος της Ένωσης εντός της προθεσμίας που προβλέπει η ρύθμιση αυτή δεν έχει, αυτή καθαυτήν, ως συνέπεια να θεωρείται η εν λόγω νομοθετική ρύθμιση δυσανάλογη. Σύμφωνα με τη θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ, ο φόρος αυτός επιβάλλεται σε κάθε συναλλαγή παραγωγής ή διανομής (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2007,
C-146/05, Collée, Συλλογή 2007, σ. I-7861
, σκέψη 22, καθώς και προμνησθείσα απόφαση Bonik, σκέψη 28). Επομένως, μια παράδοση αγαθού προοριζομένου να εξαχθεί μπορεί, καταρχήν, να φορολογηθεί όταν η σχετική συναλλαγή δεν πληροί, εντός εύλογης προθεσμίας προβλεπομένης από την εφαρμοστέα εθνική νομοθεσία, τις προϋποθέσεις του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112.
Πάντως, σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, η επίδικη στην κύρια δίκη προθεσμία εξόδου συνιστά ουσιαστική αποσβεστική προθεσμία η υπέρβαση της οποίας δεν μπορεί να θεραπευθεί. Συνεπώς, όταν ένα προοριζόμενο να εξαχθεί αγαθό δεν εγκαταλείπει το τελωνειακό έδαφος της Ένωσης εντός της προθεσμίας που τάσσουν ο παλαιός νόμος περί ΦΠΑ και ο νέος νόμος περί ΦΠΑ, η παράδοση του αγαθού αυτού φορολογείται οριστικά, έστω και αν το εν λόγω αγαθό εξέλθει πράγματι από την Ένωση μετά την εκπνοή της προθεσμίας που προβλέπει η νομοθεσία αυτή.
Συναφώς, πρέπει να παρατηρηθεί ότι εθνική νομοθεσία όπως η επίδικη στην κύρια δίκη, η οποία εξαρτά την απαλλαγή κατά την εξαγωγή από την τήρηση προθεσμίας εξόδου με σκοπό, μεταξύ άλλων, την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, χωρίς ωστόσο να επιτρέπει στους υποκειμένους στον φόρο να αποδείξουν, προκειμένου να τύχουν της απαλλαγής αυτής, ότι η προϋπόθεση της εξόδου πληρώθηκε μετά την εκπνοή της προθεσμίας αυτής και χωρίς να προβλέπει δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο σε επιστροφή του ΦΠΑ που ήδη καταβλήθηκε λόγω μη τηρήσεως της εν λόγω προθεσμίας όταν ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο αποδεικνύει ότι το εμπόρευμα έχει εγκαταλείψει το τελωνειακό έδαφος της Ένωσης, βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη του εν λόγω σκοπού.
Πράγματι, σε μια κατάσταση στην οποία διαπιστώνεται ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις απαλλαγής κατά την εξαγωγή οι οποίες προβλέπονται από το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, ιδίως η προϋπόθεση της εξόδου των οικείων αγαθών από το τελωνειακό έδαφος της Ένωσης, δεν οφείλεται ΦΠΑ για μια τέτοια παράδοση (βλ., κατ’ αναλογία, προμνησθείσα απόφαση Collée, σκέψη 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Υπό τις περιστάσεις αυτές, δεν υφίσταται πλέον, καταρχήν, κίνδυνος φοροδιαφυγής ή απωλειών φόρου δυνάμενος να δικαιολογήσει τη φορολόγηση της οικείας συναλλαγής.
Συνεπώς, πρέπει να διαπιστωθεί ότι εθνική νομοθεσία όπως η επίδικη στην κύρια δίκη βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη του σκοπού της προλήψεως της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής.
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στα προδικαστικά ερωτήματα προσήκει η απάντηση ότι τα άρθρα 146, παράγραφος 1, και 131 της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι αντίκειται σ’ αυτά εθνική νομοθετική ρύθμιση κατά την οποία, στο πλαίσιο παραδόσεως προς εξαγωγή, τα προοριζόμενα να εξαχθούν εκτός Ένωσης αγαθά πρέπει υποχρεωτικά να έχουν εγκαταλείψει το έδαφος της Ένωσης εντός προθεσμίας τριών μηνών ή 90 ημερών από την ημερομηνία της παραδόσεως, εφόσον η υπέρβαση απλώς και μόνον της προθεσμίας αυτής έχει ως συνέπεια να στερείται οριστικά ο υποκείμενος στον φόρο τη φοροαπαλλαγή για την παράδοση αυτή.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφαίνεται:

Τα άρθρα 146, παράγραφος 1, και 131 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχουν την έννοια ότι αντίκειται σ’ αυτά εθνική νομοθετική ρύθμιση κατά την οποία, στο πλαίσιο παραδόσεως προς εξαγωγή, τα προοριζόμενα να εξαχθούν εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης αγαθά πρέπει υποχρεωτικά να έχουν εγκαταλείψει το έδαφος της Ευρωπαϊκής Ένωσης εντός προθεσμίας τριών μηνών ή 90 ημερών από την ημερομηνία της παραδόσεως, εφόσον η υπέρβαση απλώς και μόνον της προθεσμίας αυτής έχει ως συνέπεια να στερείται οριστικά ο υποκείμενος στον φόρο τη φοροαπαλλαγή για την παράδοση αυτή.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ουγγρική.