CELEX: 62011CJ0527
DDV
Direktiva 2006/112/ES
Členi 213, 214 in 273
Identifikacija davčnih zavezancev za DDV
Zavrnitev dodelitve identifikacijske številke za DDV, ker davčni zavezanec nima materialnih, tehničnih in finančnih sredstev za opravljanje prijavljene ekonomske dejavnosti
Zakonitost
Boj proti davčnim utajam
Načelo sorazmernosti

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 213, 214 in 273 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (
UL L 347, str. 1
).
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Valsts ieņēmumu dienests (latvijska davčna uprava, v nadaljevanju: VID) in družbo Ablessio SIA (v nadaljevanju: Ablessio), ker je bil zadnjenavedeni družbi zavrnjen vpis v register davčnih zavezancev za davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV).
Pravni okvir
Direktiva 2006/112
Pojma „davčni zavezanec“ in „ekonomska dejavnost“ sta v členu 9(1) Direktive 2006/112 opredeljena tako:
„‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjer koli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
‚Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
Člen 213(1) te direktive določa:
„Vsak davčni zavezanec prijavi začetek, spremembo ali prenehanje svoje dejavnosti kot davčni zavezanec.
Države članice dovolijo in lahko zahtevajo, da se prijava predloži z elektronskimi sredstvi, v skladu s pogoji, ki jih predpišejo.“
Člen 214 te direktive določa:
„1.   Države članice sprejmejo potrebne ukrepe, da zagotovijo, da so naslednje osebe identificirane s posamično številko:
(a)
vsak davčni zavezanec, razen davčnih zavezancev iz člena 9(2), ki na njihovem ozemlju dobavlja blago ali opravlja storitve, v zvezi s katerimi ima pravico do odbitka DDV, razen dobav blaga ali opravljanja storitev, za katere DDV plača izključno prejemnik storitev ali oseba v skladu s členi 194 do 197 in členom 199;
(b)
vsak davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec in ki v skladu s členom 2(1)(b) opravi pridobitev blaga znotraj Skupnosti, ki je predmet DDV, ali izkoristi možnost iz člena 3(3), da za svoje pridobitve znotraj Skupnosti obračuna DDV;
[…]
2.   Državam članicam ni treba identificirati nekaterih davčnih zavezancev, ki opravljajo priložnostne transakcije […]“
Člen 273, prvi odstavek, Direktive 2006/112 določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.“
Latvijsko pravo
Zakon o davku na dodano vrednost (Likums Par pievienotās vērtības nodokli,
Latvijas Vēstnesis
, 1995, št. 49) v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v sporu o glavni stvari (v nadaljevanju: zakon o DDV), v členu 3(1
), točka 2, določa:
„VID lahko zavrne vpis osebe v register davčnih zavezancev za DDV, kadar:
(1)
je ni mogoče kontaktirati na uradnem naslovu sedeža ali prebivališča, ali
(2)
na zahtevo VID ne predloži podatkov ali predloži napačne oziroma netočne podatke glede svoje materialne, tehnične in finančne sposobnosti za opravljanje prijavljene ekonomske dejavnosti.“
Člen 3(5) tega zakona določa:
„Če skupna vrednost dobave blaga in storitev, ki so predmet obdavčitve z DDV, ki jih opravi fizična ali pravna oseba oziroma skupina teh oseb ali njihov predstavnik na podlagi pogodbe ali sporazuma, v preteklih dvanajstih mesecih ne doseže ali ne preseže 10.000 LVL, imajo te osebe, skupine ali njihovi predstavniki pravico, da se ne registrirajo kot davčni zavezanci za DDV pri VID. Ta določba velja tudi za ustanove, ki se financirajo iz državnega proračuna. Osebe, ki izrabijo pravico iz tega odstavka, so se dolžne v tridesetih dneh od dneva, ko je navedeni znesek dosežen ali presežen, vpisati v register davčnih zavezancev za DDV.“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
Ablessio, latvijska družba z omejeno odgovornostjo, je pri VID podala vlogo za vpis v register davčnih zavezancev za DDV. Z odločbo z dne 15. novembra 2007, ki je bila po vloženem ugovoru potrjena z odločbo z dne 27. novembra 2007, je VID vpis zavrnila, pri čemer je trdila, da ta družba ni imela potrebnih materialnih, tehničnih in finančnih sredstev za opravljanje prijavljene ekonomske dejavnosti, in sicer opravljanja gradbenih storitev.
Iz predložitvene odločbe je razvidno, da se je VID pri sprejetju teh zavrnilnih odločb oprla na ugotovitve, da, najprej, družba Ablessio ni imela opredmetenih sredstev in glede teh stalnih sredstev tudi ni sklenila pogodbe o najemu. Dalje, sklenjena je bila pogodba o najemu poslovnega prostora, ki ne omogoča nastanitve, v velikosti zgolj 4 m
. Nazadnje, ta družba ni bila vpisana v register gradbenih podjetij in dejansko od svoje ustanovitve ni opravljala nobene gospodarske dejavnosti, edini zaposleni v družbi pa je bil njen predsednik uprave, za katerega niso knjiženi nobeni prihodki.
Družba Ablessio je zoper ti odločbi o zavrnitvi vpisa v register davčnih zavezancev za DDV vložila ničnostno tožbo pri Administratīvā rajona tiesa (okrožno upravno sodišče), ki je z odločbo z dne 20. oktobra 2009 tožbi ugodilo in VID odredilo, naj to družbo vpiše v navedeni register. To sodišče je menilo, da je družba Ablessio VID predložila informacije o njeni sposobnosti za opravljanje prijavljene ekonomske dejavnosti in da resničnost teh informacij ni bila sporna. Zato po mnenju tega sodišča pogoji, na podlagi katerih VID lahko zavrne vpis gospodarskih subjektov v ta register, niso bili izpolnjeni.
Administratīvā apgabaltiesa (regionalno upravno sodišče), ki je odločalo o pritožbi VID, je s sodbo z dne 13. decembra 2010 potrdilo odločitev prvostopenjskega sodišča in prav tako menilo, da VID na podlagi zakona o DDV ni pristojna presojati, ali je oseba, ki želi biti vpisana v register davčnih zavezancev za DDV, sposobna opravljati ekonomsko dejavnost. Glede tega naj ne bi bilo pomembno, da je ta oseba že uspešno zaprosila za vpis v ta register več podjetij, ki so bila takoj po vpisu v ta register prenesena na druge osebe, katerih raven prihodkov ni omogočala vplačila kapitalskih vložkov, saj v veljavni ureditvi take okoliščine ne pomenijo razloga za zavrnitev vpisa osebe v ta register. Zato da bi preprečila morebitno nezakonito ravnanje davčnega zavezanca v zvezi s plačevanjem DDV, bi morala VID v skladu z zakonskim postopkom opraviti nadzor nad davčnim zavezancem in v primeru ugotovitve, da so bili kršeni nacionalni predpisi, izračunati davek, ki ga je še treba plačati ter izreči sankcijo.
VID je pri predložitvenem sodišču zoper sodbo Administratīvā apgabaltiesa vložila kasacijsko pritožbo, v kateri je navedla, da je zadnjenavedeno sodišče napačno razlagalo člen 3(1
), točka 2, zakona o DDV. VID namreč meni, da mora na podlagi te določbe preveriti, ali je oseba sposobna opravljati prijavljeno ekonomsko dejavnost.
Predložitveno sodišče ob sklicevanju na sodbo Sodišča z dne 21. oktobra 2010 v zadevi Nidera Handelscompagnie (
C-385/09, ZOdl., str. I-10385
) dvomi v pravilnost razlage zlasti členov 213, 214 in 273 Direktive 2006/112.
V teh okoliščinah je Augstākās Tiesas Senāts prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali je treba Direktivo […] 2006/112/ES […] razlagati tako, da prepoveduje zavrnitev dodelitve [posamične] identifikacijske številke davčnemu zavezancu, ker je imetnik deležev tega davčnega zavezanca prej večkrat dobil [posamično] številko za druga podjetja, ki niso dejansko opravljala [ekonomske] dejavnosti in katerih deleže je ta imetnik takoj po pridobitvi [posamične] številke prenesel na drugo osebo?
2.
Ali je treba člen 214 [Direktive 2006/112] v zvezi z njenim členom 273 razlagati tako, da davčni upravi dovoljuje, da se pred dodelitvijo [posamične] številke prepriča o sposobnosti davčnega zavezanca za opravljanje obdavčljive dejavnosti, če se s to preveritvijo poskušata zagotoviti pravilno pobiranje davka in preprečitev utaj?“
Vprašanji za predhodno odločanje
Predložitveno sodišče s tema vprašanjema, ki ju je treba preučiti skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člene 213, 214 in 273 Direktive 2006/112 razlagati tako, da nasprotujejo temu, da davčna uprava države članice zaradi zagotovitve pravilnega pobiranja DDV in izogibanja utajam zavrne dodelitev identifikacijske številke za DDV družbi zgolj zato, ker meni, da nima materialnih, tehničnih in finančnih sredstev za opravljanje prijavljene ekonomske dejavnosti, in ker je imetnik deležev te družbe prej večkrat dobil tako številko za druga podjetja, ki niso nikoli dejansko opravljala ekonomske dejavnosti in katerih deleži so bili takoj po pridobitvi te številke preneseni na drugo osebo.
Opozoriti je treba, da v skladu s členom 213(1) Direktive 2006/112 vsak davčni zavezanec prijavi začetek, spremembo ali prenehanje svoje dejavnosti kot davčni zavezanec. Na podlagi člena 214(1) te direktive morajo države članice sprejeti potrebne ukrepe, da zagotovijo, da so davčni zavezanci identificirani s posamično številko.
Bistveni cilj identifikacije davčnih zavezancev, ki jo določa člen 214 Direktive 2006/112, je zagotovitev pravilnega delovanja sistema DDV (glej v tem smislu sodbo z dne 22. decembra 2010 v zadevi Dankowski,
C-438/09, ZOdl., str. I-14009
, točka 33).
Sodišče je glede tega že razsodilo, da dodelitev identifikacijske številke za DDV pomeni dokaz o davčnem statusu davčnega zavezanca za namen odmere DDV in poenostavlja nadzor davčnih zavezancev zaradi pravilnega pobiranja davka. V okviru prehodne ureditve obdavčevanja trgovine znotraj Evropske unije je namen identifikacije davčnih zavezancev za DDV na podlagi posamičnih številk tudi olajšati določitev države članice, v kateri pride do končne potrošnje dobavljenega blaga (glej v tem smislu sodbi z dne 6. septembra 2012 v zadevi Mecsek-Gabona, C-273/11, točki 57 in 60, in z dne 27. septembra 2012 v zadevi VSTR, C-587/10, točka 51).
Poleg tega je identifikacijska številka za DDV pomemben dokaz o opravljenih transakcijah. Direktiva 2006/112 namreč v več določbah, ki se med drugim nanašajo na izdajanje računov, napoved in rekapitulacijsko poročilo, zahteva, da je ta identifikacijska številka davčnega zavezanca, pridobitelja blaga ali naročnika storitev obvezno navedena v teh dokumentih.
Na vprašanji, ki ju je postavilo predložitveno sodišče, je treba odgovoriti na podlagi teh ugotovitev.
Ugotoviti je treba, da čeprav so v členu 214 Direktive 2006/112 naštete kategorije oseb, ki se identificirajo na podlagi posamične številke, pa v tej določbi niso našteti pogoji, od katerih je lahko odvisna dodelitev identifikacijske številke za DDV. Iz besedila tega člena in iz člena 213 iste direktive je namreč razvidno, da imajo države članice neko polje proste presoje pri sprejemanju ukrepov za zagotovitev identifikacije davčnih zavezancev za DDV.
Vendar pa to polje proste presoje ne sme biti neomejeno. Namreč, čeprav država članica sme zavrniti dodelitev posamične številke davčnemu zavezancu, mora uporabo te možnosti upravičiti z utemeljenim razlogom.
Poleg tega iz pojma „davčni zavezanec“, kakor je opredeljen v členu 9(1) Direktive 2006/112, izhaja, da se ta nanaša na vsako osebo, ki kjer koli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
V skladu s sodno prakso Sodišča je treba ta pojem razlagati široko. Kot davčnega zavezanca je treba šteti vsakogar, ki z objektivnimi elementi izkaže namen za začetek neodvisnega opravljanja ekonomske dejavnosti in ki izvede prve investicije v ta namen (glej v tem smislu sodbi z dne 8. junija 2000 v zadevi Breitsohl,
C-400/98, Recueil, str. I-4321
, točka 34, in z dne 1. marca 2012 v zadevi Polski Trawertyn, C-280/10, točka 30).
Na podlagi te sodne prakse in besedila člena 213(1) Direktive 2006/112 je mogoče sklepati, da se kot davčni zavezanci, ki lahko zahtevajo, da se jim dodeli identifikacijska številka za DDV, obravnavajo ne samo osebe, ki že opravljajo ekonomsko dejavnost, ampak tudi osebe, ki nameravajo začeti opravljati tako dejavnost in ki izvedejo prve investicije v ta namen. Lahko se zgodi, da te osebe v tej predhodni fazi opravljanja njihove ekonomske dejavnosti ne morejo dokazati, da že imajo materialna, tehnična in finančna sredstva za opravljanje te dejavnosti.
Zato Direktiva 2006/112 in zlasti njena člena 213 in 214 nasprotujejo temu, da davčna uprava države članice prosilcu ne dodeli identifikacijske številke za DDV zgolj zato, ker ob vložitvi vloge za vpis v register davčnih zavezancev ne more dokazati, da ima materialna, tehnična in finančna sredstva za opravljanje prijavljene ekonomske dejavnosti.
Vendar pa je iz ustaljene sodne prakse Sodišča mogoče razbrati, da imajo države članice legitimen interes za ustrezno ukrepanje, da bi zavarovale svoje finančne interese, in da je boj proti goljufijam, davčnim utajam in mogočim zlorabam cilj, ki ga Direktiva 2006/112 priznava in spodbuja (glej zlasti sodbe z dne 21. februarja 2006 v zadevi Halifax in drugi,
C-255/02, ZOdl., str. I-1609
, točka 71; z dne 7. decembra 2010 v zadevi R.,
C-285/09, ZOdl., str. I-12605
, točka 36, in z dne 18. oktobra 2012 v zadevi Mednis, C-525/11, točka 31).
Poleg tega morajo države članice zagotavljati resničnost vpisov v register davčnih zavezancev zaradi omogočanja pravilnega delovanja sistema DDV. Tako mora pristojni nacionalni organ preveriti status davčnega zavezanca, preden mu dodeli identifikacijsko številko za DDV (glej zgoraj navedeno sodbo Mecsek-Gabona, točka 63).
Zato lahko države članice v skladu s členom 273, prvi odstavek, Direktive 2006/112 legitimno določijo primerne ukrepe za preprečitev zlorabe identifikacijskih številk, zlasti s strani podjetij, katerih dejavnost in posledično status davčnega zavezanca bi bila povsem fiktivna. Vseeno pa ti ukrepi ne smejo presegati tega, kar je potrebno za zagotovitev pravilnega pobiranja davka in preprečevanja utaj, in ne smejo sistematično omejevati pravice do odbitka DDV in torej nevtralnosti tega davka (glej v tem smislu sodbo z dne 27. septembra 2007 v zadevi Collée,
C-146/05, ZOdl., str. I-7861
, točka 26; ter zgoraj navedene sodbe Nidera Handelscompagnie, točka 49; Dankowski, točka 37, in VSTR, točka 44).
V zvezi s tem je treba ugotoviti, da se z ukrepi nadzora, kakršni so določeni v zakonu o DDV, ne sme omejevati pravica davčnih zavezancev do odbitka dolgovanega ali plačanega DDV od naložb za potrebe transakcij, ki jih nameravajo izvesti, in za katere velja pravica do odbitka.
Treba je namreč opozoriti, da so na podlagi ustaljene sodne prakse Sodišča identifikacija iz člena 214 Direktive 2006/112 in obveznosti iz člena 213 te direktive zgolj formalne zahteve zaradi izvajanja nadzora, ki med drugim ne morejo izpodbiti pravice do odbitka ali do oprostitve DDV na podlagi dobave znotraj Skupnosti, če so izpolnjeni materialni pogoji za nastanek teh pravic (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Nidera Handelscompagnie, točka 50; sodbo z dne 19. julija 2012 v zadevi Rēdlihs, C-263/11, točka 48, in zgoraj navedeno sodbo Mecsek-Gabona, točka 60).
Iz te sodne prakse izhaja, da je vpis davčnega zavezanca v register davčnih zavezancev za DDV formalna zahteva, tako da davčnemu zavezancu ni mogoče preprečiti, da bi uveljavljal pravico do odbitka, ker se ni registriral kot zavezanec za DDV, preden je uporabil blago, kupljeno v okviru svoje obdavčene dejavnosti (glej v tem smislu zgoraj navedeni sodbi Nidera Handelscompagnie, točka 51, in Dankowski, točke 33, 34 in 36). Zato zavrnitev dodelitve identifikacijske številke za DDV načeloma nikakor ne more vplivati na pravico davčnega zavezanca, da odbije vstopni DDV, če so izpolnjeni materialni pogoji za nastanek te pravice.
Da bi se zavrnitev identifikacije davčnega zavezanca s posamično številko štela za sorazmerno s ciljem preprečevanja utaj, mora temeljiti na resnih pokazateljih, na podlagi katerih je mogoče objektivno sklepati, da bo identifikacijska številka za DDV, ki je bila dodeljena davčnemu zavezancu, verjetno uporabljena v goljufive namene. Ta odločitev mora temeljiti na celoviti presoji vseh okoliščin obravnavanega primera in dokazov, ki so bili zbrani v okviru preverjanja podatkov, ki jih je predložilo zadevno podjetje.
Predložitveno sodišče, ki je edino pristojno za razlago nacionalnega prava in za ugotavljanje in presojo dejstev v sporu o glavni stvari, zlasti tega, kako davčna uprava uporablja to pravo (zgoraj navedena sodba Mednis, točka 33 in navedena sodna praksa), mora presoditi združljivost nacionalnih ukrepov s pravom Unije in zlasti z načelom sorazmernosti. Sodišče je pristojno le, da temu sodišču posreduje vse ustrezne elemente razlage, ki mu lahko omogočijo, da presodi o tej združljivosti (glej v tem smislu sodbi z dne 30. novembra 1995 v zadevi Gebhard,
C-55/94, Recueil, str. I-4165
, točka 19, in z dne 29. julija 2010 v zadevi Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski,
C-188/09, ZOdl., str. I-7639
, točka 30).
V zvezi z okoliščinami zadeve iz postopka v glavni stvari je treba ugotoviti, da to, da davčni zavezanec nima materialnih, tehničnih in finančnih sredstev za opravljanje prijavljene ekonomske dejavnosti, samo po sebi ne dokazuje, da bo verjetno utajil davek. Vendar ni mogoče izključiti, da so take okoliščine, skupaj z drugimi objektivnimi elementi, iz katerih je mogoče sklepati na goljufiv namen davčnega zavezanca, lahko pokazatelji, ki jih je treba upoštevati v okviru celovite presoje tveganja utaje.
Navesti je treba tudi, da Direktiva 2006/112 ne določa nikakršnih omejitev glede števila vlog za dodelitev posamičnih identifikacijskih številk za DDV, ki jih lahko vloži ista oseba za račun različnih pravnih oseb. Na podlagi te direktive tudi ni mogoče sklepati, da je prenos nadzora nad temi pravnimi osebami po pridobitvi identifikacijske številke za DDV zanje nezakonito ravnanje. Te okoliščine pa se prav tako lahko upoštevajo v okviru celovite presoje tveganja utaje.
Predložitveno sodišče mora preveriti, ali je davčna uprava ob upoštevanju vseh okoliščin obravnavanega primera pravno zadostno ugotovila obstoj resnih pokazateljev, na podlagi katerih je mogoče sklepati, da bo vloga družbe Ablessio za vpis v register davčnih zavezancev za DDV omogočila zlorabo identifikacijske številke ali druge goljufije v zvezi z DDV.
Ob upoštevanju vseh zgornjih ugotovitev je treba na postavljeni vprašanji odgovoriti, da je treba člene 213, 214 in 273 Direktive 2006/112 razlagati tako, da nasprotujejo temu, da davčna uprava države članice zavrne dodelitev identifikacijske številke za DDV družbi zgolj zato, ker meni, da nima materialnih, tehničnih in finančnih sredstev za opravljanje prijavljene ekonomske dejavnosti, in ker je imetnik deležev te družbe prej že večkrat dobil tako številko za druge družbe, ki nikoli niso dejansko opravljale ekonomske dejavnosti in katerih deleži so bili kmalu po pridobitvi te številke preneseni na drugo osebo, ne da bi zadevna davčna uprava na podlagi objektivnih elementov dokazala, da obstajajo resni pokazatelji, na podlagi katerih je mogoče posumiti, da bo identifikacijska številka za DDV zlorabljena. Predložitveno sodišče mora presoditi, ali je davčna uprava navedla resne pokazatelje tega, da v zadevi iz postopka v glavni stvari obstaja tveganje utaje.
Stroški
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:

Člene 213, 214 in 273 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da nasprotujejo temu, da davčna uprava države članice zavrne dodelitev identifikacijske številke za davek na dodano vrednost družbi zgolj zato, ker meni, da nima materialnih, tehničnih in finančnih sredstev za opravljanje prijavljene ekonomske dejavnosti, in ker je imetnik deležev te družbe prej že večkrat dobil tako številko za druge družbe, ki niso nikoli dejansko opravljale ekonomske dejavnosti in katerih deleži so bili kmalu po pridobitvi te številke preneseni na drugo osebo, ne da bi zadevna davčna uprava na podlagi objektivnih elementov dokazala, da obstajajo resni pokazatelji, na podlagi katerih je mogoče posumiti, da bo identifikacijska številka za davek na dodano vrednost zlorabljena. Predložitveno sodišče mora presoditi, ali je davčna uprava navedla resne pokazatelje tega, da v zadevi iz postopka v glavni stvari obstaja tveganje utaje.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: latvijščina.