CELEX: 62010CJ0025
Priame dane
Voľný pohyb kapitálu
Daň z dedičstva
Dedičstvo zanechané neziskovým organizáciám
Odmietnutie uplatniť zníženú sadzbu dane v prípade, ak tieto organizácie majú svoje sídlo v inom členskom štáte, ako je štát, v ktorom mal poručiteľ skutočné bydlisko alebo miesto výkonu práce
Obmedzenie
Odôvodnenie

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 18 ZFEÚ, 45 ZFEÚ, 49 ZFEÚ a 54 ZFEÚ.
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi neziskovou organizáciou Missionswerk Werner Heukelbach eV (ďalej len „Missionswerk“)
a Belgickým kráľovstvom, ktorého predmetom je odmietnutie Belgicka uplatniť zníženú sadzbu dane na práva súvisiace s dedičstvom,
ktoré nadobudla uvedená organizácia.

Právny rámec

Právna úprava Únie
Podľa článku 1 smernice Rady 88/361/EHS z 24. júna 1988, ktorou sa vykonáva článok 67 zmluvy [článok zrušený Amsterdamskou
zmluvou] (Ú. v. ES L 178, s. 5; Mim. vyd. 10/001, s. 10):
„1.      Bez toho, aby tým boli dotknuté nasledujúce ustanovenia, musia členské štáty odstrániť obmedzenia pohybu kapitálu platné pre
tuzemcov členských štátov. Aby sa zjednodušilo vykonávanie tejto smernice, pohyb kapitálu sa klasifikuje v súlade s nomenklatúrou
v prílohe I.
2.      Prevody v súvislosti s pohybom kapitálu sa uskutočňujú za rovnakých devízových podmienok ako platby týkajúce sa bežných transakcií.“
Medzi pohybmi kapitálu vymenovanými v prílohe I smernice 88/361 sa v bode XI nachádzajú „Pohyby kapitálu osobnej povahy“,
ktoré zahŕňajú dedičstvá a odkazy.

Vnútroštátna právna úprava
Článok 59 bod 2 zákonníka o dani z dedičstva, zavedeného kráľovským nariadením č. 308 z 31. marca 1936 (
Moniteur belge
zo 7. apríla 1936, s. 2403) a potvrdeného zákonom zo 4. mája 1936 (
Moniteur belge
zo 7. mája 1936, s. 3426, ďalej len „zákonník“), stanovuje, že sadzba dane z dedičstva a z prechodu majetku v prípade smrti
sa znižuje „na 7 % v prípade odkazov v prospech neziskových asociácií, podporných poisťovní alebo národných združení podporných
poisťovní, profesijných združení a medzinárodných neziskových asociácií, súkromných nadácií a verejnoprospešných nadácií“.
Podľa článku 60 ods. 1 zákonníka v znení programového dekrétu valónskej vlády z 18. decembra 2003 o rozličných opatreniach
v oblasti regionálnych daní, finančnej a dlhovej správy, organizácie trhov s energiou, životného prostredia, poľnohospodárstva,
miestnych a podriadených právomocí, dedenia a bývania a verejnej služby (
Moniteur belge
zo 6. februára 2004, s. 7196) sa znížená sadzba dane upravená v článku 59 bode 2 uvedeného zákonníka uplatňuje iba na organizácie
a inštitúcie spĺňajúce nasledujúce podmienky:
„a)      organizácia alebo inštitúcia musí mať sídlo:
–        buď v Belgicku,
–        alebo v členskom štáte Európskeho spoločenstva, v ktorom mal poručiteľ skutočné bydlisko alebo miesto výkonu práce v okamihu
svojej smrti, alebo v ktorom mal predtým skutočné bydlisko alebo miesto výkonu práce;
b)      organizácia alebo inštitúcia musí v tomto sídle v okamihu začatia dedičského konania sledovať predovšetkým a nie vo vlastnom
záujme ciele environmentálnej, dobročinnej, filozofickej, náboženskej, vedeckej, umeleckej, pedagogickej, kultúrnej, športovej,
politickej, odborovej, profesijnej, humanitárnej, vlasteneckej alebo občianskej povahy, ciele vzdelávania, starostlivosti
o ľudí alebo o zvieratá, sociálnej pomoci alebo začleňovania osôb do spoločnosti;
c)      organizácia alebo inštitúcia musí mať svoje štatutárne sídlo, svoju ústrednú správu alebo svoju hlavnú prevádzkareň na území
Európskej únie.“

Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
Missionswerk je náboženská asociácia so štatutárnym sídlom v Nemecku. Holografným závetom z 5. novembra 2003 bola táto asociácia
učená za univerzálneho dediča majetku pani Renardieovej, belgickej štátnej príslušníčky. Poručiteľka žila celý svoj život
v Belgicku a zomrela v Malmedy (Belgicko) 12. júna 2004.
Dňa 14. júna 2005 podala Missionswerk vyhlásenie o dedení po zosnulej na Administration de l’enregistrement et de domaines
de Malmedy (finančná a majetková správa v Malmedy, ďalej len „správa“) a následne zaplatila daň z dedičstva, ktorú požadovala
správa, a to s hraničnou sadzbou 80 % vo výške 60 038,51 eura.
Listom z 1. decembra 2005 Missionswerk požiadala uvedený orgán o zvýhodnenie spočívajúce v znížení sadzby dane z dedičstva
upravené v článku 59 ods. 2 zákonníka. Táto žiadosť bola zamietnutá s odôvodnením, že uvedená asociácia nespĺňa podmienky
stanovené v článku 60 ods. 1 tohto zákonníka.
Listom zo 7. augusta 2006 Missionswerk požiadala správu o vrátenie rozdielu medzi sumou dane vyplývajúcou z uplatnenia hraničnej
sadzby a sumou dane vyplývajúcou z uplatnenia zníženej sadzby. Túto žiadosť uvedený orgán zamietol s odôvodnením, že nebolo
dostatočne preukázané, že pani Renardie bývala alebo pracovala v Nemecku.
Vo svojej žalobe podanej na vnútroštátny súd sa Missionswerk domáhala vrátenia sumy dane z dedičstva prevyšujúcej sumu dane
vyplývajúcu z uplatnenia zníženej sadzby, ktorej priznanie požadovala. Táto asociácia tvrdí, že článok 59 bod 2 a článok 60
ods. 1 zákonníka diskriminujú obyvateľov Valónska, ktorí závetom zanechajú svoj majetok charitatívnym asociáciám alebo organizáciám
sídliacim v členských štátov Európskej únie, v ktorých tieto osoby nikdy nebývali ani nepracovali.
Za týchto okolností Tribunal de première instance de Liège rozhodol konanie prerušiť a Súdnemu dvoru položil túto prejudiciálnu
otázku:
„Je potrebné vykladať články 18 [ZFEÚ], 45 [ZFEÚ], 49 [ZFEÚ] a 54 [ZFEÚ] tak, že zakazujú, aby zákonodarca členského štátu
prijal alebo udržiaval v platnosti pravidlo, ktorého cieľom je vyhradiť výhodu zdanenia zníženou sadzbou dane vo výške 7 %
neziskovým asociáciám, podporným poisťovniam alebo národným združeniam podporných poisťovní, profesijným združeniam a medzinárodným
neziskovým asociáciám, súkromným nadáciám a verejnoprospešným nadáciám, ktoré majú sídlo v členskom štáte, v ktorom mal poručiteľ
– valónsky rezident – v čase smrti skutočné bydlisko alebo miesto výkonu práce, alebo v ktorom mal predtým skutočné bydlisko
alebo miesto výkonu práce?“

O prejudiciálnej otázke

O identifikácii relevantných ustanovení práva Únie
Vnútroštátny súd položil svoju prejudiciálnu otázku, odvolávajúc sa na články 18 ZFEÚ, 45 ZFEÚ, 49 ZFEÚ a 54 ZFEÚ. Európska
komisia sa však domnieva, že situácia vo veci samej patrí do pôsobnosti voľného pohybu kapitálu.
V tejto súvislosti je v prvom rade potrebné konštatovať, že pokiaľ ide o otázku týkajúcu sa zlučiteľnosti ustanovení vnútroštátneho
práva v oblasti výberu dane z dedičstva s právom Únie, tak voľný pohyb pracovníkov (článok 45 ZFEÚ) ako ani sloboda usadiť
sa (články 49 ZFEÚ a 54 ZFEÚ) nie sú relevantné.
Pokiaľ ide ďalej o voľný pohyb kapitálu, je potrebné pripomenúť, že pri absencii definície pojmu „pohyb kapitálu“ v Zmluve
o fungovaní Európskej únie Súdny dvor priznal informatívnu hodnotu nomenklatúre pripojenej v prílohe smernice Rady 88/361,
aj keď táto smernica bola prijatá na základe článku 69 a článku 70 ods. 1 Zmluvy EHS (články 67 až 73 Zmluvy EHS boli nahradené
článkami 73b až 73g Zmluvy ES, ktoré boli nahradené článkami 56 ES až 60 ES), pričom podľa jej úvodu zoznam, ktorý obsahuje,
nie je taxatívny (pozri rozsudky z 23. februára 2006, van Hilten‑van der Heijden, C‑513/03, Zb. s. I‑1957, bod 39; zo 14. septembra
2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, Zb. s. I‑8203, bod 22; z 11. septembra 2008, Eckelkamp a i., C‑11/07,
Zb. s. I‑6845, bod 38; z 11. septembra 2008, Arens-Sikken, C‑43/07, Zb. s. I‑6887, bod 29, a z 22. apríla 2010, Mattner, C‑510/08,
Zb. s. I‑3553, bod 19).
V tejto súvislosti Súdny dvor, ktorý najmä pripomenul, že na dedenie, ktoré spočíva v prechode majetku zanechaného zosnulou
osobou na jednu alebo viacero osôb, sa vzťahuje bod XI prílohy I smernice 88/361 nazvaný „Pohyby kapitálu osobnej povahy“,
rozhodol, že dedenie predstavuje pohyb kapitálu v zmysle článku 63 ZFEÚ s výnimkou prípadov, keď sú podstatné prvky dedenia
obmedzené na jediný členský štát (pozri v tomto zmysle rozsudok Eckelkamp a i., už citovaný, bod 39 a citovanú judikatúru).
Situácia, akou je situácia vo veci samej, keď osoba žijúca v Belgicku zanechala dedičstvo neziskovej organizácii so štatutárnym
sídlom v Nemecku, pritom nijako nie je situáciou výlučne vnútroštátnou.
Z toho vyplýva, že ustanovenia Zmluvy o FEÚ týkajúce sa voľného pohybu kapitálu sa budú uplatňovať na prípad, akým je situácia
v spore vo veci samej.
Napokon, pokiaľ ide o relevantnosť odkazu prejudiciálnej otázky na článok 18 ZFEÚ, ktorý zakotvuje všeobecnú zásadu zakazujúcu
akúkoľvek diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti, je potrebné zdôrazniť, že toto ustanovenie sa môže samostatne uplatniť
len v situáciách upravených právom Únie, pre ktoré Zmluva o FEÚ nestanovuje osobitné pravidlá zákazu diskriminácie (rozsudky
z 21. januára 2010, SGI, C‑311/08, Zb. s. I‑487, bod 31 a citovaná judikatúra, ako aj z 26. októbra 2010, Schmeltz, C‑97/09,
Zb. s. I‑10465, bod 44).
Keďže ustanovenia týkajúce sa voľného pohybu kapitálu, ktoré stanovujú osobitné pravidlá zákazu diskriminácie, sú uplatniteľné,
článok 18 ZFEÚ sa uplatňovať nebude.
Treba teda vychádzať z toho, že vo svojej prejudiciálnej otázke sa vnútroštátny súd v zásade pýta, či článok 63 ZFEÚ sa má
vykladať v tom zmysle, že mu odporuje právna úprava členského štátu, ktorá vyhradzuje výhodu zdanenia zníženou sadzbou dane
z dedičstva neziskovým organizáciám, ktoré majú sídlo v tomto členskom štáte alebo v členskom štáte, v ktorom mal poručiteľ
v čase smrti skutočné bydlisko alebo miesto výkonu práce, alebo v ktorom mal predtým skutočné bydlisko alebo miesto výkonu
práce.

O existencii obmedzenia voľného pohybu kapitálu
Článok 63 ods. 1 ZFEÚ všeobecne zakazuje obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi.
Z ustálenej judikatúry vyplýva, že opatrenia zakázané článkom 63 ods. 1 ZFEÚ ako obmedzenia pohybu kapitálu sú v prípade dedenia
také opatrenia, ktoré majú za následok zníženie hodnoty dedičstva po osobe s bydliskom v inom štáte než členskom štáte, v ktorom
sa nachádza dotknutý majetok a ktorý zdaňuje dedenie tohto majetku (rozsudok van Hilten‑van der Heijden, už citovaný, bod
44 a citovaná judikatúra).
V prejednávanej veci vnútroštátna právna úprava vo veci samej vyhradzuje výhodu zdanenia zníženou sadzbou dane z dedičstva
neziskovým organizáciám, ktoré majú svoje sídlo v Belgicku alebo v členskom štáte, v ktorom mal poručiteľ v čase smrti skutočné
bydlisko alebo miesto výkonu práce, alebo v ktorom mal predtým skutočné bydlisko alebo miesto výkonu práce.
Táto právna úprava, ktorá spôsobuje, že dedičstvo podlieha vyššej dani, ak je zanechané neziskovej organizácii, ktorá má sídlo
v členskom štáte, v ktorom poručiteľ v skutočnosti nežil ani nepracoval, majú teda za následok obmedzenie pohybu kapitálu
tým, že znižujú hodnotu uvedeného dedičstva (pozri analogicky rozsudok Eckelkamp a i., už citovaný, bod 45).
Okrem toho, ako zdôraznila Komisia, uplatnenie vyššej sadzby dane na niektoré cezhraničné pohyby kapitálu v porovnaní so sadzbou
dane uplatňovanou na pohyby kapitálu v Belgicku môže zneatraktívniť tieto cezhraničné pohyby kapitálu tým, že odradí belgických
obyvateľov od toho, aby určili za svojich dedičov osoby usadené v členských štátoch, v ktorých v skutočnosti nežili ani nepracovali
(pozri v tomto zmysle rozsudok z 27. januára 2009, Persche, C‑318/07, Zb. s. I‑359, bod 38).
Takáto vnútroštátna právna úprava je preto obmedzením voľného pohybu kapitálu v zmysle článku 63 ods. 1 ZFEÚ.

O odôvodnení obmedzenia voľného pohybu kapitálu
Podľa belgickej vlády rozdielne zaobchádzanie, ktoré vyplýva z valónskej právnej úpravy vo veci samej, je odôvodnené, keďže
vzhľadom na cieľ sledovaný belgickou právnou úpravou sa neziskové organizácie, akými sú organizácie vo veci samej, nenachádzajú
v objektívne porovnateľnej situácii ako organizácie, ktorých sídlo sa nachádza v Belgicku. Členské štáty musia byť oprávnené
jednak vyžadovať, aby na účely získania určitých daňových výhod existovalo medzi neziskovými organizáciami a činnosťami, ktoré
vykonávajú, dostatočne úzke spojenie, a jednak rozhodnúť, aké sú záujmy územného celku, ktoré chcú podporovať tým, že poskytnú
týmto organizáciám daňové zvýhodnenia. V prejednávanej veci prináša uvedená právna úprava prospech pre belgický územný celok.
V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že podľa článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ a článku 65 ods. 3 ZFEÚ článok 63 ZFEÚ
nezasahuje do práva členských štátov uplatňovať príslušné ustanovenia vlastných daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových
poplatníkov, ktorí sa nenachádzajú v rovnakej situácii, podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali svoj kapitál,
len v prípade, ak tieto ustanovenia nie sú prostriedkom pre svojvoľnú diskrimináciu ani pre skryté obmedzovanie voľného pohybu
kapitálu a platieb v zmysle článku 63.
Z judikatúry vyplýva, že na to, aby vnútroštátna daňová právna úprava mohla byť považovaná za zlučiteľnú s ustanoveniami Zmluvy
o FEÚ týkajúcimi sa voľného pohybu kapitálu, je nevyhnutné, aby sa rozdielne zaobchádzanie týkalo situácií, ktoré nie sú objektívne
porovnateľné alebo aby bolo odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu (pozri rozsudky zo 6. júna 2000, Verkooijen,
C‑35/98, Zb. s. I‑4071, bod 43; zo 7. septembra 2004, Manninen, C‑319/02, Zb. s. I‑7477, bod 29; z 8. septembra 2005, Blanckaert,
C‑512/03, Zb. s. I‑7685, bod 42, a zo 17. septembra 2009, Glaxo Wellcome, C‑182/08, Zb. s. I‑8591, bod 68).
Súdny dvor už rozhodol, že hoci je legitímne, aby členský štát vyžadoval, aby na účely získania určitých daňových výhod existovalo
medzi organizáciami, ktoré sledujú niektoré z jeho cieľov verejného záujmu a činnosťami, ktoré vykonávajú, dostatočne úzke
spojenie (pozri v tomto zmysle rozsudok Centro di Musicologia Walter Stauffer, už citovaný, bod 37), nemôže vyhradiť prospech
z takých výhod iba organizáciám usadeným na jeho území, ktorých činnosti ho môžu odbremeniť od niektorých jeho povinností
(rozsudok Persche, už citovaný, bod 44).
Možnosť odbremenenia členského štátu od niektorých jeho povinností ho predovšetkým neoprávňuje zaviesť rozdielne zaobchádzanie
s vnútroštátnymi organizáciami uznanými za verejne prospešné a organizáciami sídliacimi v inom členskom štáte, keďže dedičstvo
zanechané organizáciám sídliacim v inom členskom štáte, a to aj ak činnosti týchto organizácií zodpovedajú cieľom právnej
úpravy prvého uvedeného členského štátu, nemôže viesť k rozpočtovej kompenzácii. Z ustálenej judikatúry totiž vyplýva, že
potreba zabrániť zníženiu daňových príjmov sa nenachádza ani medzi cieľmi uvedenými v článku 65 ZFEÚ, ani medzi naliehavými
dôvodmi všeobecného záujmu, ktoré môžu odôvodniť obmedzenie slobody zavedenej Zmluvou o FEÚ (rozsudok Persche, už citovaný,
bod 46).
Súdny dvor takisto rozhodol, že ak organizácia uznaná v jednom členskom štáte za verejne prospešnú spĺňa podmienky stanovené
na tento účel právnou úpravou iného členského štátu a cieľom jej činnosti je podpora tých istých spoločenských záujmov, takže
by mohla byť uznaná za verejne prospešnú v poslednom uvedenom členskom štáte, čo prináleží posúdiť vnútroštátnym orgánom rovnakého
členského štátu vrátane jeho súdov, nemôžu orgány tohto členského štátu odoprieť tejto organizácii právo na rovnosť zaobchádzania
len z toho dôvodu, že nie je usadená na území uvedeného členského štátu (rozsudok Persche, už citovaný, bod 49).
V skutočnosti sa organizácia usadená v členskom štáte, ktorá spĺňa podmienky získania daňových výhod stanovené na tento účel
iným členským štátom, nachádza vo vzťahu k daňovým výhodám, ktoré poskytol tento iný členský štát s cieľom podporiť predmetné
činnosti vo verejnom záujme, v situácii porovnateľnej so situáciou organizácií uznaných za verejne prospešné, ktoré sú usadené
v poslednom uvedenom členskom štáte (rozsudok Persche, už citovaný, bod 50).
V prejednávanej veci je potrebné konštatovať, že valónska právna úprava vo veci samej stanovuje ako kritérium pre určenie,
či sa má uplatniť znížená sadzba dane z dedičstva, miesto sídla neziskovej organizácie, ktoré sa musí nachádzať v Belgicku
alebo v členskom štáte, v ktorom mal poručiteľ svoje bydlisko alebo miesto výkonu práce. Za týchto okolností, ako vyplýva
z judikatúry uvedenej v bodoch 31 až 33 tohto rozsudku, ak organizácia uznaná za verejne prospešnú spĺňa okrem podmienky sídla
ostatné podmienky stanovené valónskou právnou úpravou na účely získania daňových výhod v oblasti dane z dedičstva, čo prináleží
posúdiť vnútroštátnemu súdu, orgány tohto členského štátu nemôžu odoprieť tejto organizácii právo na rovnosť zaobchádzania
z dôvodu, že nemá sídlo na území uvedeného členského štátu ani členského štátu, v ktorom žil alebo pracoval poručiteľ.
V každom prípade je potrebné konštatovať, že belgická právna úprava vo veci samej neumožňuje dosiahnuť sledovaný cieľ spočívajúci
v daňovom zvýhodnení iba tých organizácií, z ktorých činností má uvedený belgický územný celok prospech.
Uvedená právna úprava totiž tým, že stanovuje ako kritérium pre zistenie existencie úzkeho spojenia s belgickým územným celkom
miesto sídla dotknutej organizácie, vedie k tomu, že rozdielne zaobchádza nielen s organizáciami so sídlom na území Belgicka
a s organizáciami, ktoré nespĺňajú kritérium úzkeho spojenia s týmto územným celkom, ale podobne aj s organizáciami so sídlom
v Belgicku, ktoré si vybudovali alebo nevybudovali úzke spojenie s týmto územným celkom.
Zo všetkého uvedeného vyššie vyplýva, že na položenú otázku je potrebné odpovedať tak, že článku 63 ZFEÚ odporuje právna úprava
členského štátu, ktorá vyhradzuje výhodu zdanenia zníženou sadzbou dane z dedičstva neziskovým organizáciám, ktoré majú sídlo
v tomto členskom štáte alebo v členskom štáte, v ktorom mal poručiteľ v čase smrti skutočné bydlisko alebo miesto výkonu práce,
alebo v ktorom mal predtým skutočné bydlisko alebo miesto výkonu práce.

O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo
začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd.
Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov
konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (druhá komora) rozhodol takto:
Článku 63 ZFEÚ odporuje právna úprava členského štátu, ktorá vyhradzuje výhodu zdanenia zníženou sadzbou dane z dedičstva
neziskovým organizáciám, ktoré majú sídlo v tomto členskom štáte alebo v členskom štáte, v ktorom mal poručiteľ v čase smrti
skutočné bydlisko alebo miesto výkonu práce, alebo v ktorom mal predtým skutočné bydlisko alebo miesto výkonu práce.
Podpisy
*
Jazyk konania: francúzština.