CELEX: 62012CJ0142
Käibemaks
Direktiiv 2006/112/EÜ
Artikli 18 punkt c ning artiklid 74 ja 80
Maksustatava majandustegevuse lõpetamine
Maksuhalduri poolt maksukohustuslase kustutamine käibemaksukohustuslaste registrist
Sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks oleva vara omamine
Maksustatav summa
Turuväärtus või ostuhind
Tehingu hetke kindlaksmääramine
Artikli 74 vahetu õigusmõju

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, (
ELT L 347, lk 1
; edaspidi „käibemaksudirektiiv”) artikli 18 punkti c ning artiklite 74 ja 80 tõlgendamist.
Taotlus on esitatud H. Marinovi – kes tegutseb ärinime Lampatov – H – Hristomir Marinov all (edaspidi „Marinov”) – ja Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – grad Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite (riigi maksuameti keskasutuse „vaiete ja täitmise korraldamise” Varna osakonna direktor; edaspidi „direktor”) vahelises kohtuvaidluses seoses käibemaksu ümberarvutamise teatega.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Käibemaksudirektiivi artiklis 18 on sätestatud:
„Liikmesriigid võivad kaubatarnena tasu eest käsitada järgmisi tehinguid:
a)
maksukohustuslase poolt selliste kaupade oma ettevõtluse eesmärgil kasutamine, mis on nimetatud ettevõtluse käigus valmistatud, ehitatud, kaevandatud, töödeldud, ostetud või imporditud, tingimusel et nimetatud kaupadelt ei võiks käibemaksu täielikult maha arvata, kui see oleks soetatud teiselt maksukohustuslaselt;
b)
maksukohustuslase poolt kaupade kasutamine mittemaksustatava tehingu eesmärgil, kui nimetatud kaupadelt võis soetamisel või punkti a kohasel kasutamisel käibemaksu täielikult või osaliselt maha arvata;
c)
maksukohustuslase või tema õigusjärglaste poolt kaupade säilitamine, kui nimetatud isik lõpetab maksustatava majandustegevuse ning nimetatud kaupadelt võis soetamisel või punkti a kohasel kasutamisel käibemaksu täielikult või osaliselt maha arvata, välja arvatud artiklis 19 nimetatud juhtudel.”
Selle direktiivi artikli 19 kohaselt:
„Kogu vara või selle osa tasu eest või tasuta või äriühingu kapitali sissemaksena üleandmise korral võivad liikmesriigid lugeda kaubatarnet mittetoimunuks ning sel juhul käsitatakse saajat üleandja õigusjärglasena.”
Käibemaksudirektiivi artiklis 72 on ette nähtud:
„Käesolevas direktiivis tähendab „turuväärtus” kogusummat, mis kliendil tuleks vaba konkurentsi tingimustes tasuda kõnealuste kaupade ja teenuste hankimiseks samal turustusetapil, mil kaupade tarne või teenuste osutamine aset leiab, sõltumatule kaubatarnijale või teenuse osutajale liikmesriigis, kus kaubatarnet või teenuse osutamist maksustatakse.
Kui ühtki võrreldavat kaubatarnet või teenuste osutamist ei ole võimalik tuvastada, tähendab turuväärtus järgmist:
1)
kaupade osas – summa, mis ei ole väiksem kaupade või sarnaste kaupade ostusummast, või ostuhinna puudumisel omahind, mis määratakse kindlaks tarne tegemise ajal;
[…].”
Käibemaksudirektiivi artikli 73 kohaselt:
„Artiklites 74–77 nimetamata kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul on maksustatavaks väärtuseks kõik tasuna käsitatav, mille tarnija või teenuse osutaja soetajalt, teenuse saajalt […] nimetatud tehingute eest on saanud või saab […]”
Käibemaksudirektiivi artiklis 74 on sätestatud:
„Oma ettevõtte kaupade äraandmise või kasutamise puhul maksukohustuslase poolt või kaupade säilitamise puhul maksukohustuslase või tema õigusjärglaste poolt tema maksustatava majandustegevuse lõppemisel, nagu sätestatud artiklites 16 ja 18, moodustab maksustatava väärtuse kaupade või muude sarnaste kaupade ostuhind või ostuhinna puudumisel omahind, mis määratakse kindlaks nende toimingute tegemise ajal.”
Käibemaksudirektiivi artikkel 80 on sõnastatud järgmiselt:
„1.   Liikmesriigid võivad maksudest kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise tõkestamiseks võtta meetmeid selleks, et juhul, kui kaupu tarnitakse või teenuseid osutatakse kellelegi, kellega on olemas liikmesriigi määratluse kohased perekondlikud või muud tihedad isiklikud sidemed, juhtimisalastest, omandi-, liikmelisus-, rahalistest või õiguslikest suhetest tulenevad sidemed, oleks maksustavaks väärtuseks turuväärtus:
a)
kui kaubatarne või teenuse osutamise eest makstud tasu on turuväärtusest väiksem ning kaubatarne või teenuse saajal ei ole artiklite 167–171 ja artiklite 173–177 alusel täielikku mahaarvamisõigust;
b)
kui kaubatarne või teenuse osutamise eest makstud tasu on turuväärtusest väiksem ning kaubatarnijal või teenuse osutajal ei ole artiklite 167–171 ja artiklite 173–177 alusel täielikku mahaarvamisõigust ning kauba tarne või teenuse osutamise suhtes kohaldatakse artiklites 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, artikli 378 lõikes 2, artikli 379 lõikes 2 või artiklites 380–390 kehtestatud erandit;
c)
kui kaubatarne või teenuse osutamise eest makstud tasu on turuväärtusest kõrgem ning kauba tarnijal või teenuse osutajal ei ole artiklite 167–171 ja artiklite 173–177 alusel täielikku mahaarvamisõigust.
Esimese lõigu tähenduses võib tihedateks sidemeteks lugeda ka tööandja sidemed töötaja, töötaja perekonna või mõne muu töötajale lähedase isikuga.
[…].”
Bulgaaria õigus
Käibemaksuseaduse (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost,
DV
nr 63, 4.8.2006; edaspidi „ZDDS”) põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni artiklis 27 on sätestatud:
„[…]
3)   Maksustatav väärtus on turuväärtus järgmiste tehingute puhul:
[…]
2.
kauba tarne ja/või teenuse osutamine vastavalt artiklile 111;
[…].”
ZDDS artiklis 106 on sätestatud:
„1)   Maksukohustuslasena registrist kustutamine käesoleva seaduse tähenduses on menetlus, mille tagajärjel ei ole isikul pärast registrist kustutamist enam õigust märkida arvele käibemaksu ja arvata maha sisendkäibemaksu, kui käesolev seadus ei näe ette teisiti.
2)   Registrist kustutamine toimub:
1.
registreeritud isiku algatusel, kui esineb alus registrist – kohustuslikuks või vabatahtlikuks – kustutamiseks;
2.
maksuhalduri algatusel, kui
a)
maksuhaldur on tuvastanud aluse registrist kohustuslikuks kustutamiseks;
b)
esineb artiklis 176 viidatud asjaolu.”
ZDDS artiklis 111 on ette nähtud:
„1)   Registrist kustutamise kuupäeval eeldatakse, et maksukohustuslane on teinud tehingu käesoleva seaduse tähenduses kõikide olemasolevate kaupade ja/või teenustega, mille eest tasutud sisendkäibemaksu oli ta täielikult või osaliselt maha arvanud ja
1.
mis on vara raamatupidamise seaduse [Zakon za schetovodstvoto] tähenduses või
2.
mis on vara juriidilise isiku tulumaksu seaduse tähenduses, mis punktis 1 nimetatud varast erineb.
[…].”
ZDDS lisasätete § 1 punktis 16 on sätestatud:
„„Turuväärtus” on väärtus maksu- ja sotsiaalkindlustusmenetluse seadustiku lisasätete § 1 punkti 8 tähenduses, mis on määratud maksu- ja sotsiaalkindlustusmenetluse seadustiku [Danachno-osiguritelnia protsesualen kodeks,
DV
nr 105, 29.12.2005] lisasätete § 1 punktis 10 nimetatud meetodite järgi.”
Maksu- ja sotsiaalkindlustusmenetluse seadustiku lisasätete § 1 punktis 8 on märgitud:
„„Turuväärtus” on summa ilma käibemaksu ja aktsiisita, mis tuleks samadel tingimustel tasuda samade või sama liiki kaupade või teenuste eest mitteseotud isikute vahelise tehingu puhul.”
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
Eelotsusetaotlusest ilmneb, et Marinov kustutati alates 4. novembrist 2009 käibemaksukohustuslaste registrist ZDDS-s sätestatud kohustuste täitmata jätmise tõttu, täpsemalt aprillist kuni juulini 2009 kestnud perioodi eest deklareeritud käibemaksu tasumata jätmise tõttu.
Marinovi suhtes 2010. aastal läbi viidud revisjon puudutas ajavahemikku 1. jaanuarist 2007 kuni 4. novembrini 2009. Revisjoni tulemusel tuvastati, et ettevõtja oli liisinud liisingulepingute alusel sõidukeid ning kasutanud iga liisingumakse puhul sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ühtekokku summas 28426,64 Bulgaaria leevi. Registrist kustutamise kuupäeval kuulusid ettevõtjale peale liisitud sõidukite ka tema enda omandis olevad sõidukid, millelt sisendkäibemaks oli maha arvatud. Maksuhaldur leidis 27. aprilli 2011. aasta maksu ümberarvutamise teates, et registrist kustutamise kuupäeval tegi Marinov oma varaga maksustatavaid tehinguid ZDDS artikli 111 tähenduses.
Marinovile kuuluvate sõidukite osas määras maksuhaldur ZDDS artikli 27 lõike 3 punkti 2 alusel käibemaksuga maksustatava väärtuse, võttes aluseks ekspertiisi tulemusel kindlaksmääratud „turuväärtuse”, ning nõudis sisse summa 32124,57 leevi, mis vastab sellele väärtusele kohaldatavale käibemaksule.
Pärast seda, kui direktor jättis rahuldamata Marinovi vaide maksu ümberarvutamise teate peale, pöördus kaebaja Administrativen sad – Varna poole. Selles kohtus vaidlustas Marinov hinnangu, mis anti varale selle „turuväärtusest” lähtudes. Leides, et arvesse oleks tulnud võtta selle vara amortisatsiooni alates vara omandamisest, taotles ta ekspertiisi, selleks et tuvastada vara väärtus registrist kustutamise kuupäeval kehtinud raamatupidamisnormide alusel.
Vastustaja põhikohtuasjas ei nõustu esitatud kaebusega ning väidab, et siseriiklike normide kohaselt arvesse võetav turuväärtus vastab ostuhinnale, millele on viidatud käibemaksudirektiivi artiklis 74, kuna tegemist on hinnaga, mille määrab pakkumine ja nõudlus turul.
Kuna eelotsusetaotluse esitanud kohus peab tuvastama maksustava väärtuse ja võlgnetava käibemaksusumma, küsib kohus, kas ZDDS artikli 27 lõike 3 punkt 2, mille kohaselt tuleb arvesse võtta vara turuväärtust, on kooskõlas käibemaksudirektiivi artikli 18 punktiga c ning artiklitega 74 ja 80.
Kõigepealt palub kohus selgitada, kas käibemaksukohustuslaste registrist kustutamine ZDDS artikli 106 lõike 1 alusel kuulub käibemaksudirektiivi artikli 18 punkti c kohaldamisalasse.
Kui see on nii, siis soovib kohus edasi teada, kas ZDDS artikli 27 lõike 3 punkt 2, mille kohaselt maksustatav väärtus seisneb vara turuväärtuses, on kooskõlas esiteks käibemaksudirektiivi artikliga 74 ning teiseks selle direktiivi artikliga 80, milles on loetletud juhtumid, mil turuväärtust võib kasutada maksustatava väärtusena. Jaatava vastuse korral soovib kohus teada, kas käibemaksudirektiivi artikkel 74 on vahetult kohaldatav.
Lõpuks märkides, et Bulgaaria seadusega ei võeta arvesse vara seisukorda, soovib kohus teada, et juhul kui käibemaksudirektiivi artikkel 74 on vahetult kohaldatav, siis mil määral tuleb vara soetusjärgset vähenemist arvesse võtta selle direktiivi artikli 18 punktis c toodud tehingute käibemaksuga maksustatava väärtuse kindlaksmääramisel.
Neil asjaoludel otsustas Administrativen sad – Varna menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas [käibemaksu]direktiivi artikli 18 punkti c tuleb tõlgendada nii, et see hõlmab ka juhtumeid, mil maksustatava majandustegevuse lõpetamine tuleneb asjaolust, et registrist kustutamise tõttu kaob maksukohustuslasel arvetele käibemaksu märkimise ja käibemaksu mahaarvamise võimalus?
2.
Kas [käibemaksu]direktiivi artiklitega 74 ja 80 on vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mis näevad maksustatava majandustegevuse lõpetamise korral ette, et tehingu maksustatava väärtuse moodustab registrist kustutamise kuupäeval olemas olnud vara turuväärtus?
3.
Kas [käibemaksu]direktiivi artiklil 74 on vahetu õigusmõju?
4.
Kas maksustatava väärtuse kindlaksmääramisel [käibemaksu]direktiivi artikli 74 tähenduses on oluline vara soetamise kuupäeva ja maksustatava majandustegevuse lõpetamise kuupäeva vahele jääva ajavahemiku pikkus ning vara väärtuse soetamisjärgne vähenemine?”
Eelotsuse küsimused
Esimene küsimus
Oma esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikli 18 punkti c tuleb tõlgendada nii, et see säte hõlmab ka maksustatava majandustegevuse lõpetamist, mis on tingitud maksukohustuslase kustutamisest käibemaksukohustuslaste registrist.
Selles osas tuleb meenutada, et käibemaksudirektiivi artikli 18 punkti c kohaselt võib kaubatarnena tasu eest käsitada maksukohustuslase või tema õigusjärglaste poolt kaupade säilitamist, kui nimetatud isik lõpetab maksustatava majandustegevuse ning nimetatud kaupadelt võis käibemaksu maha arvata, välja arvatud direktiivi artiklis 19 nimetatud juhtudel.
Käibemaksudirektiivi artikli 18 punkti c sõnastusest tuleneb, et see puudutab maksustatava majandustegevuse lõpetamise juhtumit üldiselt, tegemata vahet lõpetamise põhjustel või asjaoludel, välistades üksnes käibemaksudirektiivi artiklis 19 toodud juhud.
Käibemaksudirektiivi artikli 18 punkti c põhieesmärk on nimelt vältida, et vara, mis annab õiguse maks maha arvata, ei kuuluks pärast maksustatava tegevuse lõpetamist mittemaksustatavale lõpptarbimisele, sõltumata tegevuse lõpetamise põhjustest või asjaoludest.
Järelikult tuleb esimesele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 18 punkti c tuleb tõlgendada nii, et see säte hõlmab ka maksustatava majandustegevuse lõpetamist, mis on tingitud maksukohustuslase kustutamisest käibemaksukohustuslaste registrist.
Teine ja neljas küsimus
Oma teise ja neljanda küsimusega, mida tuleb analüüsida koos, palub eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitada, kas käibemaksudirektiivi artikleid 74 ja 80 tuleb tõlgendada nii, et nende sätetega on vastuolus siseriiklik õigusnorm, milles nähakse maksustatava majandustegevuse lõpetamise korral ette, et tehingu maksustatava väärtuse moodustab registrist kustutamise kuupäeval olemas olnud vara „turuväärtus”, ning millega ei võeta arvesse selle vara väärtuse muutumist vara omandamise kuupäeva ja maksustatava majandustegevuse lõpetamise kuupäeva vahel.
Selles osas tuleb tõdeda, et käibemaksudirektiivi artikli 18 punktis c ette nähtud tehingu maksustatava väärtuse kindlaksmääramine kuulub käibemaksudirektiivi artikli 74, mitte aga artikli 80 reguleerimisalasse. Tulenevalt Euroopa Kohtu praktikast on viimati nimetatud artikli kohaldamise tingimused loetletud ammendavalt ja siseriiklike õigusnormidega ei või nimetatud sätte alusel ette näha seda, et maksustatavaks väärtuseks on turuväärtus muudel juhtudel kui selles sättes loetletud olukorrad (vt 26. aprilli 2012. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-621/10 ja C-129/11: Balkan and Sea Properties ja Provadinvest, punktid 45, 51 ja 52). Eelotsusetaotlusest ei ilmne aga, et kõnealune olukord kuulub artiklis 80 loetletud juhtumite hulka.
Käibemaksudirektiivi artikli 74 kohaselt moodustab niisuguste tehingute puhul nagu põhikohtuasjas maksustatava väärtuse kaupade või muude sarnaste kaupade ostuhind või ostuhinna puudumisel omahind, mis määratakse kindlaks nende toimingute tegemise ajal. See artikkel on erand artiklis 73 sätestatud üldnormi suhtes.
Tuleb meenutada, et Euroopa Kohus on juba otsustanud, et „omatarbe toimumise hetkel määratletud ostuhinda” tuleb käibemaksudirektiivi artikli 74 tähenduses mõista vara jääkväärtusena omatarbe toimumise hetkel (vt 17. mai 2001. aasta otsus liidetud kohtuasjades
C-322/99 ja C-323/99: Fischer ja Brandenstein, EKL 2001, lk I-4049
, punkt 80). Mis puudutab niisugust varaga seotud tehingut, millele selles artiklis samuti viidatakse, siis on Euroopa Kohus ka täpsustanud, et maksustatav väärtus on kõnealuse vara väärtus, mis tuvastatakse sihtotstarbe muutmisel ning mis vastab sarnase vara turul kehtivale hinnale, arvestades selle vara ümberkujundamise kulusid (vt eelkõige 8. novembri 2012. aasta otsus kohtuasjas C-299/11: Gemeente Vlaardingen, punkt 30).
Sellest järeldub, et tehingu maksustatav väärtus maksustatava majandustegevuse lõpetamise korral on kõnealuse vara väärtus, mis on kindlaks tehtud nimetatud tegevuse lõpetamise hetkel ning mille puhul võetakse seega arvesse selle vara väärtuse muutumist vara omandamise ja kõnealuse tegevuse lõpetamise kuupäeva vahel.
ZDDS artikli 27 lõike 3 kohaselt on niisuguste tehingute maksustatav väärtus nagu põhikohtuasjas kõne all „turuväärtus”, mis Bulgaaria õiguse kohaselt on määratletud summana, mille isik maksab identse või sarnase vara eest samadel tingimustel teisele isikule, kellega ta ei ole seotud. Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab kontrollima, kas „turuväärtus” selle sätte tähenduses, nagu seda tõlgendab ja kohaldab Bulgaaria maksuhaldur, vastab praktikas vara jääkväärtusele maksustatava majandustegevuse lõpetamise hetkel.
Järelikult tuleb teisele ja neljandale küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artiklit 74 tuleb tõlgendada nii, et selle sättega on vastuolus siseriiklik õigusnorm, milles nähakse maksustatava majandustegevuse lõpetamise korral ette, et tehingu maksustatava väärtuse moodustab registrist kustutamise kuupäeval olemas olnud vara turuväärtus, välja arvatud juhul, kui see väärtus vastab praktikas nimetatud vara jääkväärtusele viidatud kuupäeval ning kui seega arvesse võetakse nimetatud vara väärtuse muutumist vara omandamise kuupäeva ja maksustatava majandustegevuse lõpetamise kuupäeva vahel.
Kolmas küsimus
Oma kolmanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas käibemaksudirektiivi artiklil 74 on vahetu õigusmõju.
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt võivad üksikisikud, kui direktiivi sätted on nende sätete sisu silmas pidades tingimusteta ja piisavalt täpsed, igal juhul tugineda nendele sätetele siseriiklikus kohtus vaidluses riigi vastu nii juhul, kui riik on jätnud direktiivi siseriiklikku õigusesse ettenähtud tähtajal üle võtmata, kui ka juhul, kui direktiiv ei ole üle võetud nõuetekohaselt (vt 19. detsembri 2012. aasta otsus kohtuasjas C-549/11: Orfey Balgaria, punkt 51 ja seal viidatud kohtupraktika).
Tuleb tõdeda, et käibemaksudirektiivi artiklis 74 on selgelt ja tingimusteta ette nähtud tingimused, kuidas tuleb maksustatav väärtus kindlaks määrata vara sihtotstarbe muutmise tehingute puhul, mille sooritab maksukohustuslane, kui viimane lõpetab oma majandustegevuse. Kõnealune säte vastab seega nendele tingimustele.
Lisaks tuleb meenutada, et väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et siseriikliku õigusnormi tõlgendamine ja rakendamine kooskõlas liidu õiguse nõuetega on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne selle kaalutlusruumi ulatuses, mis talle siseriikliku õigusega selles osas on antud, ja kui selline tõlgendamine ei ole võimalik, peab kohus jätma kohaldamata iga kõnealuste nõuetega vastuolus oleva siseriikliku õigusnormi (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Balkan and Sea Properties ja Provadinvest, punkt 54 ja seal viidatud kohtupraktika).
Järelikult tuleb kolmandale küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artiklil 74 on vahetu õigusmõju.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kaheksas koda) otsustab:

1.
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 18 punkti c tuleb tõlgendada nii, et see säte hõlmab ka maksustatava majandustegevuse lõpetamist, mis on tingitud maksukohustuslase kustutamisest käibemaksukohustuslaste registrist.

2.
Direktiivi 2006/112 artiklit 74 tuleb tõlgendada nii, et selle sättega on vastuolus siseriiklik õigusnorm, milles nähakse maksustatava majandustegevuse lõpetamise korral ette, et tehingu maksustatava väärtuse moodustab registrist kustutamise kuupäeval olemas olnud vara turuväärtus, välja arvatud juhul, kui see väärtus vastab praktikas nimetatud vara jääkväärtusele viidatud kuupäeval ning kui seega arvesse võetakse nimetatud vara väärtuse muutumist vara omandamise kuupäeva ja maksustatava majandustegevuse lõpetamise kuupäeva vahel.

3.
Direktiivi 2006/112 artiklil 74 on vahetu õigusmõju.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: bulgaaria.