CELEX: 62010CJ0157
Libera circolazione dei capitali
Imposta sulle società
Convenzione contro le doppie imposizioni
Divieto di detrarre l’imposta dovuta ma non riscossa in altri Stati membri

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli artt. 63 TFUE e 65 TFUE.
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia fra la società Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, SA (in prosieguo:
la «BBVA») e l’Administración General del Estado (Amministrazione generale dello Stato; in prosieguo anche: l’«amministrazione»),
relativamente al rifiuto di quest’ultima di autorizzare la BBVA a detrarre dall’importo dell’imposta sulle società dovuta
per l’esercizio fiscale 1991 a titolo dei loro redditi mondiali l’importo dell’imposta dovuta in Belgio sugli interessi conseguiti
in detto Stato membro ma non pagati in virtù di un’esenzione.

Contesto normativo

Il diritto comunitario
L’art. 67 del Trattato CEE (divenuto art. 67 del Trattato CE, a sua volta abrogato dal Trattato di Amsterdam), in vigore all’epoca
dei fatti in discussione nella causa principale, era così formulato:
«1.      Gli Stati membri sopprimono gradatamente fra loro, durante il periodo transitorio e nella misura necessaria al buon funzionamento
del mercato comune, le restrizioni ai movimenti dei capitali appartenenti a persone residenti negli Stati membri e parimenti
le discriminazioni di trattamento fondate sulla nazionalità o la residenza delle parti, o sul luogo del collocamento dei capitali.
(...)».
L’art. 1, n. 1, della direttiva del Consiglio 24 giugno 1988, 88/361/CEE, per l’attuazione dell’articolo 67 del Trattato [articolo
abrogato dal Trattato di Amsterdam] (GU L 178, pag. 5), dispone quanto segue:
«Gli Stati membri sopprimono le restrizioni ai movimenti di capitali effettuati tra le persone residenti negli Stati membri,
fatte salve le disposizioni che seguono. Per facilitare l’applicazione della presente direttiva i movimenti di capitali sono
classificati in base alla nomenclatura riportata nell’allegato I».
L’art. 6, n. 2, della direttiva 88/361 autorizza, in particolare, il Regno di Spagna a mantenere provvisoriamente restrizioni
ai movimenti di capitali elencati nell’allegato IV della menzionata direttiva, alle condizioni e per il periodo previsti in
tale allegato.

Il diritto interno spagnolo
L’art. 57, n. 1, della legge tributaria generale (Ley General Tributaria 230/1963) 28 dicembre 1963, n. 230 (BOE n. 313, del
31 dicembre 1963, pag. 18248), così disponeva:
«Qualora dall’importo di un’imposta si debbano detrarre gli importi dovuti o versati a titolo di una o più precedenti imposte,
detti importi saranno detratti integralmente, anche nel caso in cui siano stati oggetto di esenzione o sgravio».
La legge 27 dicembre 1978, n. 61, relativa all’imposta sulle società (Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades; BOE n. 312,
del 30 dicembre 1978, pag. 29429), all’art. 24, n. 4, stabiliva che:
«In caso di obbligo fiscale illimitato, qualora tra i redditi del soggetto passivo figurino redditi realizzati e tassati all’estero,
si dedurrà il minore tra i due importi seguenti:
a)      l’importo effettivamente versato all’estero a titolo di un’imposta identica o analoga a quella di cui trattasi, o
b)      l’importo dell’imposta che dovrebbe essere pagata su tali redditi in Spagna nel caso in cui fossero stati realizzati sul territorio
spagnolo».

La convenzione contro le doppie imposizioni
La convenzione fra il Regno di Spagna e il Regno del Belgio al fine di evitare le doppie imposizioni e di disciplinare talune
questioni in materia d’imposte sul reddito e sul patrimonio, conclusa a Bruxelles il 24 settembre 1970 e ratificata dal Regno
di Spagna il 28 maggio 1971 (BOE n. 258, del 27 ottobre 1972, pag. 19176; in prosieguo: la «convenzione contro le doppie imposizioni»),
applicabile all’epoca dei fatti di cui alla causa principale, prevedeva all’art. 11:
«1.      Gli interessi provenienti da uno Stato contraente e attribuiti a un soggetto residente nell’altro Stato contraente sono soggetti
ad imposta in tale altro Stato.
2.      Ciò nondimeno, detti interessi possono essere assoggettati ad imposizione nello Stato contraente dal quale sono provenienti
e secondo la legislazione di tale Stato, ma l’imposta in tal modo fissata non può essere superiore al 15% del loro importo.
(...)».
Ai sensi dell’art. 23 della menzionata convenzione:
«1.      Qualora il residente in uno Stato contraente percepisca redditi, non considerati ai nn. 3 e 4 seguenti, i quali siano imponibili
nell’altro Stato contraente conformemente alle disposizioni della Convenzione, il primo Stato esenta dall’imposta tali redditi
(...).
(...)
3.      (...) [Q]ualora il residente in uno Stato contraente percepisca redditi imponibili nell’altro Stato contraente in forza dell’art. 10,
n. 2, dell’art. 11, nn. 2 e 7, o dell’art. 12, nn. 2 e 6, il primo Stato accorda sull’imposta dovuta su tali redditi dal menzionato
residente una detrazione calcolata sull’importo dei redditi in parola che è compresa nella base imponibile relativa detto
residente e la cui aliquota non può essere inferiore a quello dell’imposta riscossa nell’altro Stato contraente sui redditi
in discussione (...)».

Fatti della causa principale e questione pregiudiziale
La BBVA è la società dominante del Grupo Consolidado (gruppo consolidato) 2/82. Nell’ordinamento giuridico spagnolo il gruppo
consolidato è l’entità costituita a scopi fiscali da più società, una delle quali svolge funzioni di capogruppo.
Con decisione 24 ottobre 1997, adottata a seguito di ispezioni ed accertamenti svolti in relazione all’imposta sulle società
per l’anno 1991, e considerato che, conformemente alle disposizioni dell’art. 24, n. 4, della legge 61/1978, è possibile detrarre
solamente l’importo delle imposte «effettivamente» pagato, l’Oficina Nacional de Inspección ha maggiorato la base imponibile
dichiarata della BBVA di ESP 6 750 405 (EUR 40 570,75). Detto importo corrispondeva a quello che la BBVA aveva detratto dall’imposta
sulle società a titolo dell’imposta dovuta in Belgio sugli interessi percepiti in tale Stato membro, ancorché quest’ultima
imposta non fosse stata versata, in quanto oggetto di esenzione.
La decisione dell’Oficina Nacional de Inspección è stata confermata l’11 maggio 2001 con decisione del Tribunal Económico-Administrativo
Central (organo amministrativo di verifica). Dato che il ricorso della BBVA proposto avverso tale decisione dinanzi alla sezione
per il contenzioso amministrativo dell’Audiencia Nacional è stato respinto, con sentenza 26 giugno 2003, la BBVA ha presentato
ricorso per cassazione dinanzi al Tribunal Supremo.
Nella sua impugnazione la BBVA rivendica il diritto di detrarre dall’importo dell’imposta sulle società, cui sono assoggettati,
in Spagna, i suoi redditi mondiali, l’importo dell’imposta dovuta in Belgio su interessi realizzati in detto Stato membro
e non versato in forza di un’esenzione.
Il Tribunal Supremo fa presente che il diritto interno spagnolo, conformemente all’interpretazione fornita nelle sue ultime
sentenze, osta a che la BBVA possa detrarre dall’importo dell’imposta sulle società dovuta in Spagna l’importo dell’imposta
dovuta in Belgio, nel caso in cui l’importo in parola non sia stato pagato avvalendosi di un’esenzione. La medesima conclusione
discenderebbe dall’art. 23, n. 3, della convenzione contro le doppie imposizioni.
Il summenzionato giudice s’interroga circa la compatibilità di un simile regime con il principio della libera circolazione
dei capitali, dal momento che le società stabilite in Spagna, che effettuano investimenti in Belgio e dai quali realizzano
degli utili, perdono in tal modo il vantaggio fiscale concesso dalle autorità tributarie belghe, poiché in definitiva pagano
nello Stato membro della loro sede sociale l’importo delle imposte dovute sugli utili, ma per le quali hanno beneficiato di
un’esenzione nel paese dell’investimento.
In tale contesto il Tribunal Supremo ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione
pregiudiziale:
«Se gli artt. 63 [TFUE] e 65 [TFUE] debbano essere interpretati nel senso che ostano a una normativa nazionale (adottata unilateralmente
o conformemente a una convenzione bilaterale contro la doppia imposizione internazionale) che vieta, nell’ambito dell’imposta
sulle società e delle disposizioni contro la doppia imposizione, di detrarre l’importo dell’imposta dovuto in altri Stati
membri dell’Unione europea su redditi soggetti a detta imposta e percepiti nel territorio di questi, nel caso in cui l’importo,
sebbene dovuto, non sia stato pagato in virtù di esenzioni, sgravi o altri vantaggi fiscali».

Sulla questione pregiudiziale

Sulla ricevibilità
Il governo portoghese ritiene che la domanda di decisione pregiudiziale debba essere respinta in quanto irricevibile, poiché
l’interpretazione degli artt. 63 TFUE e 65 TFUE chiesta dal giudice del rinvio è irrilevante, sotto il profilo delle disposizioni
giuridiche applicabili nel tempo, per la soluzione della controversia principale, nella quale si tratta dell’esercizio fiscale
relativo all’anno 1991. Gli artt. 73 B e 73 D del Trattato CE (divenuti, rispettivamente, artt. 56 CE e 58 CE) cui corrispondono
gli artt. 63 TFUE e 65 TFUE sono difatti stati introdotti nel Trattato che istituisce la Comunità economica europea soltanto
dal Trattato sull’Unione europea, firmato a Maastricht il 7 febbraio 1992.
In proposito occorre ricordare che, secondo costante giurisprudenza, spetta alla Corte, nell’ambito della procedura di cooperazione
con i giudici nazionali creata dall’art. 267 TFUE, fornire al giudice nazionale una risposta utile che gli consenta di dirimere
la controversia sottopostagli, e che, in tale prospettiva, spetta alla Corte, se necessario, riformulare le questioni che
le sono sottoposte (v., in particolare, sentenze 4 maggio 2006, causa C‑286/05, Haug, Racc. pag. I‑4121, punto 17, e 11 marzo
2008, causa C‑420/06, Jager, Racc. pag. I‑1315, punto 46).
Analogamente, secondo una giurisprudenza parimenti costante, per fornire una soluzione utile al giudice che le ha sottoposto
una questione pregiudiziale, la Corte può essere indotta a prendere in considerazione norme di diritto dell’Unione alle quali
il giudice nazionale non ha fatto riferimento nel formulare le sue questioni pregiudiziali (v., in particolare, sentenze 12
ottobre 2004, causa C‑60/03, Wolff & Müller, Racc. pag. I‑9553, punto 24; 7 luglio 2005, causa C‑153/03, Weide, Racc. pag. I‑6017,
punto 25, e 23 febbraio 2006, causa C‑513/03, van Hilten‑van der Heijden, Racc. pag. I‑1957, punto 26).
La Corte, infatti, ha il compito di interpretare tutte le norme di diritto dell’Unione che possano essere utili al giudice
nazionale al fine di dirimere la controversia per cui è stato adito, anche qualora tali norme non siano espressamente indicate
nelle questioni pregiudiziali ad essa sottoposte da detto giudice (v. sentenze 19 novembre 2002, causa C‑304/00, Strawson
e Gagg & Sons, Racc. pag. I‑10737, punto 58, nonché Jager, cit., punto 47).
Considerato che la Corte è idonea a fornire una soluzione alla questione pregiudiziale tenendo conto delle disposizioni di
diritto applicabili ai fatti su cui verte la controversia della causa principale, si deve respingere l’eccezione di irricevibilità
dedotta dal governo portoghese.

Nel merito
Osservazioni preliminari
La controversia oggetto della causa principale riguarda l’esercizio fiscale relativo al 1991, ossia una situazione di fatto
e di diritto precedente all’entrata in vigore del TFUE. Le previsioni in materia di libera circolazione dei capitali, applicabili
alla data dei fatti di cui alla causa principale, erano l’art. 67 del Trattato CEE e la direttiva 88/361, adottata per l’attuazione
del menzionato articolo.
È pertanto alla luce di tali disposizioni che occorre risolvere la questione pregiudiziale posta dal giudice del rinvio.
In proposito va ricordato che la direttiva 88/361 ha realizzato la liberalizzazione completa dei movimenti di capitali, e
che il suo art. 1, n. 1, il cui effetto diretto è stato riconosciuto dalla Corte, ha imposto a tal fine agli Stati membri
l’obbligo di sopprimere tutte le restrizioni ai movimenti di capitali (v. sentenza 11 dicembre 2003, causa C‑364/01, Barbier,
Racc. pag. I‑15013, punto 57, e giurisprudenza ivi citata).
Tuttavia, l’art. 6, n. 2, della direttiva 88/361 consentiva al Regno di Spagna di mantenere fino al 31 dicembre 1992 le restrizioni
a taluni movimenti di capitali riportati negli elenchi III e IV dell’allegato IV della direttiva in parola.
Di conseguenza occorre verificare, in primo luogo, se una normativa come quella in discussione nella causa principale costituisca
una restrizione alla libera circolazione dei capitali ai sensi dell’art. 1, n. 1, della direttiva 88/361.
Soltanto qualora la normativa controversa nella causa principale abbia l’effetto di restringere la libera circolazione dei
capitali, spetterà, in secondo luogo, al giudice del rinvio accertare se i movimenti di capitali all’origine del pagamento
degli interessi in discussione nella causa principale rientrino nella deroga di cui all’art. 6, n. 2, della direttiva 88/361,
considerato che il giudice del rinvio è il solo competente a constatare i fatti e a stabilirne la natura e la fonte degli
interessi realizzati dalla BBVA in Belgio.
Sull’esistenza di una restrizione alla libera circolazione dei capitali
È necessario ricordare che, sebbene la materia delle imposte dirette rientri nella competenza degli Stati membri, questi ultimi
devono esercitare tale competenza nel rispetto del diritto dell’Unione (v. sentenze 14 febbraio 1995, Schumacker, causa C‑279/93,
Racc. pag. I‑225, punto 21; 11 agosto 1995, causa C‑80/94, Wielockx, Racc. pag. I‑2493, punto 16; 6 giugno 2000, causa C‑35/98,
Verkooijen, Racc. pag. I‑4071, punto 32, e Barbier, cit., punto 56).
Spetta a ciascuno Stato membro organizzare, in osservanza del diritto dell’Unione, il proprio sistema di tassazione dei redditi
da capitali mobiliari e definire, in tale ambito, la base imponibile nonché il tasso d’imposizione che vengono applicati in
capo al beneficiario di tali redditi (v., per analogia, sentenze 16 luglio 2009, causa C‑128/08, Damseaux, Racc. pag. I‑6823,
punto 25, e 10 febbraio 2011, cause riunite C‑436/08 e C‑437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, Racc.
pag. I-305, punto 167 e giurisprudenza ivi citata).
Ne consegue che gli interessi versati da un debitore stabilito in uno Stato membro a un beneficiario stabilito in un altro
Stato membro possono subire una doppia imposizione giuridica qualora i due Stati membri decidano di esercitare la propria
competenza fiscale e di assoggettare tali interessi ad imposizione, il primo applicando loro una ritenuta alla fonte e il
secondo includendoli nel reddito imponibile del beneficiario.
In mancanza di disposizioni di unificazione o di armonizzazione dell’Unione, gli Stati membri rimangono competenti a definire,
in via convenzionale o unilaterale, i criteri di ripartizione del loro potere impositivo, in particolare al fine di eliminare
le doppie imposizioni (sentenze 12 maggio 1998, causa C‑336/96, Gilly, Racc. pag. I‑2793, punti 24 e 30; 21 settembre 1999,
causa C‑307/97, Saint‑Gobain ZN, Racc. pag. I‑6161, punto 57; 8 novembre 2007, causa C‑379/05, Amurta, Racc. pag. I‑9569,
punto 17, e 20 maggio 2008, causa C‑194/06, Orange European Smallcap Fund, Racc. pag. I‑3747, punto 32). Spetta agli Stati
membri adottare le misure necessarie per prevenire le situazioni di doppia imposizione utilizzando, in particolare, i criteri
seguiti nella prassi fiscale internazionale (v. sentenza 14 novembre 2006, causa C‑513/04, Kerckhaert e Morres, Racc. pag. I‑10967,
punto 23).
Nel caso di specie dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che siffatte misure per prevenire le doppie imposizioni
sugli interessi sono state introdotte, nell’ordinamento spagnolo, da un lato, attraverso la convenzione contro le doppie imposizioni
e, dall’altro, con la legislazione spagnola.
Difatti l’art. 23, n. 3, della citata convenzione prevedeva che il Regno di Spagna accordasse sull’imposta dovuta da un residente
di detto Stato membro sugli interessi provenienti dal Belgio una detrazione calcolata sull’importo degli interessi in parola
compreso nella base imponibile relativa a detto residente e la cui aliquota non poteva essere inferiore a quella dell’imposta
riscossa in Belgio sui redditi in discussione.
Dal canto suo l’art. 24, n. 4, della legge 61/1978 stabiliva, riguardo ai redditi realizzati e tassati all’estero, la detrazione
del minore tra i due importi seguenti, ossia, l’importo effettivamente versato all’estero a titolo di un’imposizione identica
o analoga a quella di cui trattasi, o l’importo dell’imposta da pagarsi su tali redditi in Spagna nel caso in cui fossero
stati realizzati sul territorio spagnolo.
Nell’ambito della causa principale la BBVA domanda tuttavia che l’importo dell’imposta dovuta in Belgio sugli interessi ottenuti
in detto Stato membro, ma non pagato in forza di un’esenzione, sia detratto dall’importo dell’imposta sulle società dovuta
in Spagna.
Il giudice del rinvio considera che un’interpretazione delle disposizioni della convenzione contro le doppie imposizioni e
della legislazione interna spagnola nel senso che solamente un’imposta effettivamente pagata in un altro Stato membro possa
essere detratta dall’imposta dovuta in Spagna potrebbe dissuadere le società stabilite in Spagna dall’investire i loro capitali
in un altro Stato membro.
Si deve di conseguenza rilevare che lo svantaggio asseritamente subito, nella fattispecie, dalla BBVA non consiste nella doppia
imposizione sugli interessi percepiti dalla BBVA, dal momento che questi sono stati assoggettati a tassazione unicamente in
Spagna, bensì nell’impossibilità di beneficiare, per il calcolo dell’imposta dovuta in Spagna, del vantaggio fiscale sotto
forma di esenzione attribuito dalla normativa belga.
Orbene, la Corte ha già avuto modo di affermare che le conseguenze svantaggiose che possono derivare dall’esercizio parallelo
da parte di diversi Stati membri della loro competenza fiscale, in quanto tale esercizio non sia discriminatorio, non costituiscono
restrizioni alle libertà di circolazione (v., in tal senso, citate sentenze Kerckhaert e Morres, punti 19, 20 e 24, Orange
European Smallcap Fund, punti 41, 42 e 47, e Damseaux, punto 27).
Se, quindi, gli Stati membri non sono tenuti ad adattare il proprio sistema fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri
Stati membri, al fine segnatamente di eliminare doppie imposizioni (v. sentenza 12 febbraio 2009, causa C‑67/08, Block, Racc. pag. I‑883,
punto 31), a fortiori detti Stati non sono tenuti ad adattare la rispettiva normativa fiscale al fine di consentire ad un
soggetto passivo di beneficiare di un vantaggio fiscale concesso da un altro Stato membro nell’ambito dell’esercizio delle
sue competenze fiscali, purché la loro normativa non sia discriminatoria.
È pertanto necessario verificare se, in applicazione di una normativa in discussione nella causa principale, gli interessi
ottenuti in un altro Stato membro non siano trattati in modo discriminatorio rispetto a quelli ottenuti in Spagna.
A tale proposito, da una costante giurisprudenza risulta che una discriminazione può consistere non solo nell’applicazione
di norme diverse a situazioni analoghe, ma altresì nell’applicazione della stessa norma a situazioni diverse (v. sentenze
Schumacker, cit., punto 30; 29 aprile 1999, causa C‑311/97, Royal Bank of Scotland, Racc. pag. I‑2651, punto 26, nonché Kerckhaert
e Morres, cit., punto 19).
Orbene, rispetto alla normativa fiscale dello Stato di residenza, la posizione di un soggetto passivo che percepisce interessi
non diviene necessariamente diversa per il solo fatto che egli li percepisce da un debitore stabilito in un altro Stato membro,
il quale, nell’esercizio della sua competenza fiscale, può assoggettare tali interessi a una ritenuta alla fonte a titolo
dell’imposta sul reddito (v., in tal senso, sentenza Kerckhaert e Morres, cit., punto 19, e 6 dicembre 2007, causa C‑298/05,
Columbus Container Services, Racc. pag. I‑10451, punto 42).
È, in effetti, vero che, nella fattispecie in esame, non è stato lamentato dinanzi alla Corte un trattamento discriminatorio
degli interessi percepiti in un altro Stato membro rispetto agli interessi percepiti da una fonte spagnola.
Ciò nondimeno, dal contesto di diritto, quale illustrato dal giudice del rinvio, emerge che la legge 230/1963, all’art. 57,
n. 1, dispone che, qualora dall’importo di un’imposta si debbano detrarre gli importi dovuti o versati a titolo di una o più
precedenti imposizioni, detti importi saranno detratti integralmente, anche nel caso in cui siano stati oggetto di esenzione
o sgravio.
Di conseguenza spetta al giudice del rinvio, l’unico competente ad interpretare il diritto nazionale, verificare se, tenuto
conto delle modalità d’imposizione sugli interessi realizzati in Spagna, la disposizione in parola della legge 230/1963 possa
idoneamente applicarsi a tali interessi e se, in siffatto caso, il trattamento riservato agli interessi realizzati in un altro
Stato membro non sia discriminatorio rispetto a quello cui sono soggetti gli interessi realizzati in Spagna, relativamente
alla possibilità di detrarre un’imposta dovuta ma non pagata.
Alla luce di tutte le suesposte considerazioni si deve risolvere la questione posta nel senso che l’art. 67 del Trattato CEE
e l’art. 1 della direttiva 88/361 non ostano alla normativa di uno Stato membro, come quella in discussione nella causa principale,
che, nell’ambito dell’imposta sulle società e delle disposizioni contro la doppia imposizione, vieta di detrarre l’importo
dell’imposta dovuta in altri Stati membri dell’Unione su redditi soggetti a detta imposta e realizzati nel territorio di questi,
nel caso in cui l’importo, sebbene dovuto, non sia stato pagato in virtù di esenzioni, sgravi o altri vantaggi fiscali, nei
limiti in cui siffatta normativa non sia discriminatoria rispetto al trattamento cui sono assoggettati gli interessi realizzati
in detto Stato membro, circostanza che è compito del giudice del rinvio verificare.

Sulle spese
Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte
non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara:
L’art. 67 del Trattato CEE e l’art. 1 della direttiva del Consiglio 24 giugno 1988, 88/361/CEE, per l’attuazione dell’articolo
67 del Trattato [articolo abrogato dal Trattato di Amsterdam], non ostano alla normativa di uno Stato membro, come quella
in discussione nella causa principale, che, nell’ambito dell’imposta sulle società e delle disposizioni contro la doppia imposizione,
vieta di detrarre l’importo dell’imposta dovuta in altri Stati membri dell’Unione europea su redditi soggetti a detta imposta
e realizzati nel territorio di questi, nel caso in cui l’importo, sebbene dovuto, non sia stato pagato in virtù di esenzioni,
sgravi o altri vantaggi fiscali, nei limiti in cui siffatta normativa non sia discriminatoria rispetto al trattamento cui
sono assoggettati gli interessi realizzati in detto Stato membro, circostanza che è compito del giudice del rinvio verificare.
Firme
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Lingua processuale: lo spagnolo.