CELEX: 62012CJ0282
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
Φορολογική νομοθεσία
Φόρος εταιριών
Τόκοι που καταβάλλει εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία για δάνειο που έλαβε από εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα εταιρία
Ύπαρξη «ειδικών σχέσεων» μεταξύ των εταιριών αυτών
Σύστημα υποκεφαλαιοποίησης
Μη έκπτωση των τόκων για το μέρος του χρέους που κρίθηκε υπερβάλλον
Δυνατότητα έκπτωσης στην περίπτωση τόκων που καταβλήθηκαν από ημεδαπή εταιρία σε άλλη εταιρία εγκατεστημένη στην ημεδαπή
Απάτη και φοροαποφυγή
Καθαρά τεχνητές μεθοδεύσεις
Συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού
Αναλογικότητα

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 56 ΕΚ και 58 ΕΚ.
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Itelcar – Automóveis de Aluguer Lda (στο εξής: Itelcar) και του Fazenda Pública (Δημόσιο Ταμείο) όσον αφορά τη μη δυνατότητα μερικής έκπτωσης των τόκων που καταβλήθηκαν στην GE Capital Fleet Services International Holding, Inc. (στο εξής: GE Capital), αμερικανική εταιρία, για δάνεια που χορήγησε αυτή στην Itelcar.
Το πορτογαλικό νομικό πλαίσιο
Ο κώδικας φορολογίας εταιριών (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas), με τη μορφή που του προσέδωσε το νομοθετικό διάταγμα 198/2001, της 3ης Ιουλίου 2001, και όπως τροποποιήθηκε από τον νόμο 60‑A/2005, της 30ής Δεκεμβρίου 2005 (στο εξής: CIRC), προβλέπει στο άρθρο 61, με τίτλο «Υποκεφαλαιοποίηση»:
«1.   Όταν ο υποκείμενος στον φόρο έχει υπερβάλλον χρέος έναντι εταιρίας μη εγκατεστημένης στην Πορτογαλία ή σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης, με την οποία διατηρεί ειδικές σχέσεις, κατά την έννοια του άρθρου 58, παράγραφος 4, όπως έχει τροποποιηθεί, οι τόκοι επί του μέρους του χρέους που κρίθηκε ως υπερβάλλον δεν εκπίπτουν για τους σκοπούς του προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος.
2.   Με ειδικές σχέσεις εξομοιούται η περίπτωση δανεισμού υποκείμενου στον φόρο από τρίτον που δεν είναι εγκατεστημένος στην Πορτογαλία ή σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης, στην οποία μία από τις αναφερόμενες στο άρθρο 58, παράγραφος 4, οντότητες παρέσχε τριτεγγύηση ή εγγύηση.
3.   Υπερβάλλον χρέος υφίσταται όταν το ύψος του χρέους μεταξύ των οντοτήτων που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 είναι, σε οποιαδήποτε στιγμή κατά τη διάρκεια του οικονομικού έτους, μεγαλύτερο από το διπλάσιο του ποσού της συμμετοχής στα ίδια κεφάλαια του υποκείμενου στον φόρο.
4.   Για τον υπολογισμό του χρέους λαμβάνεται υπόψη κάθε είδος πίστωσης, σε μετρητά ή με επιταγή, ανεξάρτητα από το είδος του ανταλλάγματος που συμφωνήθηκε, η οποία χορηγείται από οντότητα με την οποία διατηρούνται ειδικές σχέσεις, συμπεριλαμβανομένης της πίστωσης από εμπορικές πράξεις, όταν έχει παρέλθει διάστημα μεγαλύτερο των έξι μηνών από την ημερομηνία κατά την οποία κατέστη απαιτητή η εν λόγω πίστωση.
5.   Για τον υπολογισμό των ιδίων κεφαλαίων, το καλυφθέν εταιρικό κεφάλαιο προστίθεται στα λοιπά κονδύλια που χαρακτηρίζονται ως ίδια κεφάλαια βάσει των ισχυόντων κανόνων λογιστικής, εκτός από εκείνα που αντικατοπτρίζουν δυνητική ή λανθάνουσα υπεραξία και απομείωση, ειδικότερα εκείνα που προκύπτουν από μη επιτρεπόμενες από τη φορολογική νομοθεσία επανεκτιμήσεις ή από την εφαρμογή της μεθόδου της περιουσιακής ισοδυναμίας.
6.   Εκτός από την περίπτωση δανεισμού από εταιρία που εδρεύει σε χώρα, εδαφική ζώνη ή περιοχή με σαφώς ευνοϊκότερο φορολογικό καθεστώς, η οποία περιλαμβάνεται στον κατάλογο που εγκρίθηκε με απόφαση του Υπουργού Επικρατείας και Οικονομικών, οι διατάξεις της παραγράφου 1 δεν έχουν εφαρμογή εάν, σε περίπτωση υπέρβασης του συντελεστή που αναφέρεται στην παράγραφο 3, ο φορολογούμενος αποδείξει, λαμβανομένου υπόψη του είδους της δραστηριότητας, του τομέα στον οποίο εντάσσεται, του μεγέθους και άλλων συναφών κριτηρίων, καθώς και του γεγονότος ότι το είδος του κινδύνου της συναλλαγής δεν προϋποθέτει την εμπλοκή με οντότητες με τις οποίες διατηρεί ιδιαίτερες σχέσεις, ότι θα μπορούσε να επιτύχει το ίδιο επίπεδο δανεισμού, υπό ανάλογες συνθήκες, από ανεξάρτητη εταιρία.
7.   Η απόδειξη για την οποία γίνεται μνεία στην παράγραφο 6 πρέπει να περιλαμβάνει τον φορολογικό φάκελο στον οποίο αναφέρεται το άρθρο 121.»
Το άρθρο 58, παράγραφος 4, του CIRC, στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 61, παράγραφοι 1 και 2, του εν λόγω κώδικα, έχει ως εξής:
«Θεωρείται ότι υφίστανται ειδικές σχέσεις μεταξύ δύο οντοτήτων όταν η μία από αυτές έχει την εξουσία να ασκήσει, άμεσα ή έμμεσα, σημαντική επιρροή στις σχετικές με τη διαχείριση αποφάσεις της άλλης, γεγονός που τεκμαίρεται ότι ισχύει, ιδίως, μεταξύ:
α)
μιας οντότητας και των μετόχων της ή των συζύγων τους, των ανιόντων ή των κατιόντων τους, οι οποίοι κατέχουν, άμεσα ή έμμεσα, συμμετοχή όχι μικρότερη από το 10 % του κεφαλαίου της ή των δικαιωμάτων ψήφου·
β)
οντοτήτων στις οποίες οι ίδιοι μέτοχοι, οι σύζυγοί τους, οι ανιόντες ή οι κατιόντες τους κατέχουν, άμεσα ή έμμεσα, συμμετοχή όχι μικρότερη από το 10 % του κεφαλαίου της ή των δικαιωμάτων ψήφου·
γ)
μιας οντότητας και των μελών των εταιρικών οργάνων της, ή οποιουδήποτε διοικητικού, διευθυντικού, διαχειριστικού ή ελεγκτικού οργάνου, και των συζύγων, των ανιόντων ή των κατιόντων τους·
δ)
οντοτήτων στις οποίες η πλειοψηφία των μελών των εταιρικών οργάνων, ή των μελών οποιουδήποτε διοικητικού, διευθυντικού, διαχειριστικού ή ελεγκτικού οργάνου, είναι τα ίδια πρόσωπα ή, εφόσον είναι διαφορετικά, συνδέονται μεταξύ τους με γάμο ή με αναγνωρισμένο σύμφωνο συμβίωσης ή με δεσμό συγγένειας σε ευθεία γραμμή·
ε)
οντοτήτων που συνδέονται μεταξύ τους με σύμβαση εξουσιάσεως, με σύμφωνο υπαγωγής σε όμιλο ισότιμων εταιριών ή με άλλη σύμβαση ισοδύναμου αποτελέσματος·
στ)
οντοτήτων μεταξύ των οποίων υφίσταται σχέση κυριαρχίας, όπως αυτή ορίζεται με τη νομοθεσία βάσει της οποίας θεσπίζεται η υποχρέωση καταρτίσεως ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων·
ζ)
οντοτήτων στις οποίες, λόγω της υπάρξεως μεταξύ τους εμπορικών, οικονομικών, επαγγελματικών ή νομικών σχέσεων που συνήφθησαν ή διατηρούνται στην πράξη άμεσα ή έμμεσα, υφίσταται μία εν τοις πράγμασι κατάσταση εξάρτησης κατά την άσκηση της συγκεκριμένης δραστηριότητας, ιδίως όταν συντρέχει μία από τις ακόλουθες περιπτώσεις:
1)
η άσκηση της δραστηριότητας της μίας εξαρτάται σε μεγάλο βαθμό από την εκχώρηση δικαιωμάτων βιομηχανικής ή πνευματικής ιδιοκτησίας ή τεχνογνωσίας που κατέχει η άλλη·
2)
η προμήθεια των πρώτων υλών ή η πρόσβαση σε δίκτυα πώλησης των προϊόντων, αγαθών ή υπηρεσιών της μίας εξαρτάται κυρίως από την άλλη·
3)
σημαντικό μέρος της δραστηριότητας της μίας μπορεί να πραγματοποιηθεί μόνον από κοινού με την άλλη ή εξαρτάται από τις αποφάσεις της άλλης·
4)
το δικαίωμα καθορισμού των τιμών ή όρων ισοδυνάμου οικονομικού αποτελέσματος για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που διαπραγματεύεται, παρέχει ή αποκτά η μία ανήκει, δυνάμει νομικής πράξεως, στην άλλη·
5)
βάσει κανόνων και όρων που διέπουν τις εμπορικές ή νομικές σχέσεις τους, η μία μπορεί να εξαρτά τις σχετικές με τη διαχείριση αποφάσεις της άλλης από γεγονότα ή περιστάσεις ξένες προς την εμπορική ή επαγγελματική σχέση τους.
η)
ημεδαπής ή αλλοδαπής οντότητας με μόνιμη εγκατάσταση στην Πορτογαλία και οντότητας που υπόκειται σε σαφώς ευνοϊκότερο φορολογικό καθεστώς η οποία εδρεύει σε χώρα, εδαφική ζώνη ή περιοχή που περιλαμβάνεται στον κατάλογο που εγκρίθηκε με απόφαση του Υπουργού Επικρατείας και Οικονομικών.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Η Itelcar είναι πορτογαλική εταιρία, η δραστηριότητα της οποίας έγκειται, μεταξύ άλλων, στην εκμίσθωση ελαφρών αυτοκινήτων οχημάτων. Μέχρι το 2005, το εταιρικό κεφάλαιο της Itelcar το κατείχε η βελγική εταιρία General Electric International (Benelux) BV στην οποία συμμετείχε, με περισσότερο από 10 %, η εταιρία GE Capital. Από το 2006, το 99,98 % του κεφαλαίου της Itelcar το κατέχει η εν λόγω βελγική εταιρία και το υπόλοιπο 0,02 % το κατέχει η GE Capital.
Στις 23 Ιουλίου 2001 τέθηκε σε ισχύ σύμβαση δανείου, δεκαετούς προθεσμίας, μεταξύ της Itelcar και της GE Capital βάσει της οποίας η πρώτη μπορούσε να χρησιμοποιήσει πίστωση έναντι καταβολής τόκων υπολογιζόμενων με το επιτόκιο Euribor, προσαυξανόμενο με επιτόκιο («spread») 0,5 %.
Στο πλαίσιο της συμβάσεως αυτής, η πίστωση την οποία χρησιμοποίησε η Itelcar ανήλθε σε 122072179,97 ευρώ το 2004, σε 131772249,75 ευρώ το 2005, σε 212113789,46 ευρώ το 2006 και σε 272113789,46 ευρώ το 2007.
Η Itelcar απευθύνθηκε στον Γενικό Διευθυντή Φόρων για να αποδείξει ότι, για τα έτη 2004 έως 2007, το ύψος του ποσού το οποίο είχε δανειστεί από την GE Capital θα μπορούσε να χορηγηθεί, υπό ανάλογες συνθήκες, και από ανεξάρτητο φορέα και ότι η προσαύξηση του επιτοκίου που συμφώνησε με την GE Capital ήταν σύμφωνη προς την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.
Με έγγραφα της 5ης Δεκεμβρίου 2008 και της 8ης Ιανουαρίου 2009, γνωστοποιήθηκαν στην Itelcar οι οριστικές εκθέσεις της φορολογικής επιθεώρησης με την οποία έγιναν διορθωτικές πράξεις στη φορολογητέα βάση της εν λόγω εταιρίας για τα έτη 2004 έως 2007 βάσει του άρθρου 61 του CIRC. Με τις εκθέσεις αυτές διαπιστώθηκε υπερβάλλον χρέος, κατά την έννοια της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού, καθώς και ανεπάρκεια των αποδεικτικών στοιχείων που προσκόμισε η Itelcar για την εφαρμογή της παραγράφου 6 του ίδιου άρθρου.
Το 2009 η Itelcar υπέβαλε δύο αιτήσεις θεραπείας κατά των εν λόγω διορθωτικών πράξεων. Οι αιτήσεις αυτές απορρίφθηκαν και στη συνέχεια η Itelcar άσκησε νέα προσφυγή ενώπιον του Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra. Η προσφυγή αυτή απορρίφθηκε εν μέρει με την αιτιολογία ότι οι εφαρμοσθείσες εν προκειμένω διατάξεις του εθνικού δικαίου δεν παραβίαζαν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων που κατοχυρώνεται στο άρθρο 56 ΕΚ.
Η Itelcar άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως του Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου το οποίο εκτιμά ότι η επίλυση της διαφοράς της οποίας επιλήφθηκε εξαρτάται από το αν οι σχετικές διατάξεις του CIRC συνάδουν με το δίκαιο της Ένωσης.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Tribunal Central Administrativo Sul αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:
«Αντιβαίνει προς τα άρθρα 63 [ΣΛΕΕ] και 65 [ΣΛΕΕ] (πρώην άρθρα 56 [ΕΚ] και 58 [ΕΚ]) νομοθεσία κράτους μέλους, όπως η διάταξη του άρθρου 61 του CIRC [...], η οποία, όταν ένας υποκείμενος στον φόρο με έδρα την Πορτογαλία έχει χρέος έναντι φορέα τρίτης χώρας, με τον οποίο διατηρεί ειδικές σχέσεις κατά την έννοια του άρθρου 58, παράγραφος 4, του CIRC, δεν επιτρέπει την έκπτωση, ως κόστους, των τόκων επί του μέρους του χρέους που, κατά την έννοια του άρθρου 61, παράγραφος 3, του CIRC, θεωρείται ως υπερβάλλον, με τους οποίους βαρύνεται και τους οποίους καταβάλλει ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο υπό τις ίδιες συνθήκες με τον εδρεύοντα στην Πορτογαλία υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος έχει υπερβάλλον χρέος έναντι φορέα εδρεύοντος στην Πορτογαλία, με τον οποίο διατηρεί ειδικές σχέσεις;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, εάν το άρθρο 56 ΕΚ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία δεν επιτρέπει την έκπτωση ως κόστους, για τους σκοπούς του προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος, των τόκων επί του μέρους του χρέους που χαρακτηρίστηκε ως υπερβάλλον τους οποίους κατέβαλε ημεδαπή εταιρία σε δανείστρια εταιρία με την οποία διατηρεί ειδικές σχέσεις και η οποία εδρεύει σε τρίτη χώρα, αλλά επιτρέπει την έκπτωση των εν λόγω τόκων που κατέβαλε σε ημεδαπή δανείστρια εταιρία με την οποία η δανειολήπτρια εταιρία διατηρεί τέτοιες σχέσεις.
Επί της εφαρμοστέας ελευθερίας
Όσον αφορά το ζήτημα της εφαρμογής του άρθρου 56 ΕΚ υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, επιβάλλεται η διαπίστωση εισαγωγικά ότι τα δάνεια και οι χρηματοδοτικές πιστώσεις που χορηγούνται από αλλοδαπούς σε ημεδαπούς συνιστούν κινήσεις κεφαλαίων κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, όπως εξάλλου επισημαίνεται στο κεφάλαιο VIII της ονοματολογίας η οποία επαναλαμβάνεται στο παράρτημα I της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης [άρθρο που καταργήθηκε με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ] (
ΕΕ L 178, σ. 5
), και στις εκεί παρατιθέμενες επεξηγηματικές σημειώσεις (βλ., συναφώς, απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2006,
C-452/04, Fidium Finanz, Συλλογή 2006, σ. I-9521
, σκέψεις 41 και 42).
Εν πάση περιπτώσει, η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση συνιστά σύστημα βασιζόμενο στην ύπαρξη «ειδικών σχέσεων» που προκύπτουν από το γεγονός ότι η δανείστρια έχει την εξουσία να ασκεί, άμεσα ή έμμεσα, σημαντική επιρροή στις αποφάσεις τις σχετικές με τη διαχείριση και τη χρηματοδότηση της δανειολήπτριας. Το Δικαστήριο έχει εξετάσει τέτοια συστήματα αποκλειστικά υπό το πρίσμα της ελευθερίας εγκαταστάσεως η οποία δεν έχει εφαρμογή σε πράξεις που συνομολογούνται, όπως εν προκειμένω, με επιχείρηση εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα.
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει, όσον αφορά εθνική νομοθεσία που αφορά τη φορολογική μεταχείριση μερισμάτων προερχομένων από τρίτες χώρες, ότι αρκεί η εξέταση του αντικειμένου της ρυθμίσεως αυτής προκειμένου να εκτιμηθεί αν η εν λόγω φορολογική μεταχείριση εμπίπτει στις διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Συγκεκριμένα, στον βαθμό που το κεφάλαιο της Συνθήκης περί ελευθερίας εγκαταστάσεως δεν περιέχει καμία διάταξη που να επεκτείνει το πεδίο εφαρμογής των διατάξεών της σε καταστάσεις σχετικές με την εγκατάσταση μιας εταιρίας ενός κράτους μέλους σε τρίτη χώρα ή μιας εταιρίας τρίτης χώρας σε ορισμένο κράτος μέλος, μια τέτοια ρύθμιση δεν μπορεί να εμπίπτει στο άρθρο 43 ΕΚ (βλ. απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 2012, C‑35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψεις 96 και 97 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι, όταν από το αντικείμενο μιας τέτοιας εθνικής ρυθμίσεως προκύπτει ότι αυτή εφαρμόζεται μόνο στην περίπτωση εταιρικών συμμετοχών που παρέχουν τη δυνατότητα ασκήσεως αναμφισβήτητης επιρροής στις αποφάσεις της οικείας εταιρίας και καθορισμού των δραστηριοτήτων της, δεν μπορεί να γίνει επίκληση ούτε του άρθρου 43 ΕΚ ούτε του άρθρου 56 ΕΚ (προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψη 98).
Αντιθέτως, εθνική ρύθμιση που αφορά τη φορολογική μεταχείριση μερισμάτων προερχομένων από τρίτη χώρα, η οποία δεν εφαρμόζεται μόνο σε περιπτώσεις κατά τις οποίες η μητρική εταιρία ασκεί ουσιώδη επιρροή στη διανέμουσα τα μερίσματα εταιρία, πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα του άρθρου 56 ΕΚ. Μια εγκατεστημένη σε ορισμένο κράτος μέλος εταιρία μπορεί, συνεπώς, να επικαλεστεί τη διάταξη αυτή προκειμένου να αμφισβητήσει τη νομιμότητα της εν λόγω ρυθμίσεως, ανεξαρτήτως του ποσοστού συμμετοχής της στη διανέμουσα μερίσματα εταιρία η οποία είναι εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα (αποφάσεις Test Claimants in the FII Group Litigation, προπαρατεθείσα, σκέψη 99, και της 28ης Φεβρουαρίου 2013, C‑168/11, Beker, σκέψη 30).
Η συλλογιστική αυτή έχει εφαρμογή σε εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία αφορά τη φορολογική μεταχείριση τόκων που καταβάλλει εταιρία εγκατεστημένη σε ένα κράτος μέλος σε δανείστρια εταιρία με την οποία διατηρεί ειδικές σχέσεις και η οποία είναι εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα. Συγκεκριμένα, η ρύθμιση αυτή δεν θα ενέπιπτε ούτε στο άρθρο 43 ΕΚ ούτε στο άρθρο 56 ΕΚ εάν αφορούσε αποκλειστικώς περιπτώσεις στις οποίες η εν λόγω δανειολήπτρια εταιρία κατέχει ποσοστό συμμετοχής στην ημεδαπή δανείστρια εταιρία βάσει του οποίου έχει τη δυνατότητα να επηρεάζει αναμφισβήτητα τις αποφάσεις της δεύτερης εταιρίας.
Ως προς την επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση, όπως επισημαίνουν η Itelcar και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, η έννοια των «ειδικών σχέσεων», όπως ορίζεται στο άρθρο 58, παράγραφος 4, του CIRC, δεν αφορά αποκλειστικά τις περιπτώσεις στις οποίες η εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα δανείστρια εταιρία ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή, κατά την έννοια της προπαρατεθείσας νομολογίας του Δικαστηρίου, στην εγκατεστημένη στην ημεδαπή δανειολήπτρια εταιρία λόγω της συμμετοχής που έχει στο κεφάλαιό της. Ειδικότερα, οι περιπτώσεις που απαριθμούνται στην εν λόγω παράγραφο 4, στοιχείο ζʹ, οι οποίες αφορούν εμπορικές, χρηματοοικονομικές, επαγγελματικές ή νομικές σχέσεις μεταξύ των εν λόγω εταιριών, δεν συνεπάγονται κατ’ ανάγκη συμμετοχή της δανείστριας εταιρίας στο κεφάλαιο της δανειολήπτριας.
Ωστόσο, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Πορτογαλική Κυβέρνηση επισήμανε, απαντώντας σε ερώτηση που έθεσε το Δικαστήριο, ότι η εν λόγω ρύθμιση εφαρμόζεται μόνο στις περιπτώσεις που η δανείστρια εταιρία κατέχει άμεση ή έμμεση συμμετοχή στο κεφάλαιο της δανειολήπτριας εταιρίας.
Ακόμη και αν υποτεθεί ότι η εφαρμογή της επίμαχης στην κύρια δίκη ρύθμισης περιορίζεται μόνο στις περιπτώσεις που αφορούν τις σχέσεις μεταξύ δανειολήπτριας και δανείστριας εταιρίας η οποία κατέχει συμμετοχή τουλάχιστον 10 % επί του κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου της δανειολήπτριας ή μεταξύ εταιριών στις οποίες οι ίδιοι μέτοχοι κατέχουν μια τέτοια συμμετοχή, όπως ορίζεται στο άρθρο 58, παράγραφος 4, στοιχεία αʹ και βʹ, του CIRC, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι συμμετοχή αυτού του μεγέθους δεν συνεπάγεται κατ’ ανάγκη ότι ο κάτοχός της ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της εταιρίας στην οποία είναι μέτοχος (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 13ης Απριλίου 2000,
C-251/98, Baars, Συλλογή 2000, σ. I-2787
, σκέψη 20, και της 12ης Δεκεμβρίου 2006,
C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I-11753
, σκέψη 58).
Επομένως, εγκατεστημένη σε ορισμένο κράτος μέλος εταιρία μπορεί, ανεξαρτήτως του εάν μια εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα δανείστρια εταιρία συμμετέχει στο κεφάλαιό της και ανεξαρτήτως του μεγέθους της συμμετοχής αυτής, να επικαλεστεί τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων προκειμένου να αμφισβητήσει τη νομιμότητα εθνικής ρυθμίσεως (βλ., κατ’ αναλογία, προπαρατεθείσα απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψη 104).
Κατά τα λοιπά, δεν υφίσταται κίνδυνος εν προκειμένω, κατά την ερμηνεία των εν λόγω διατάξεων υπό το πρίσμα των σχέσεων με τις τρίτες χώρες, να αποκομίσουν όφελος από την ελευθερία αυτή οι εγκατεστημένες στις εν λόγω τρίτες χώρες δανείστριες εταιρίες, οι οποίες δεν εμπίπτουν στο γεωγραφικό πεδίο εφαρμογής της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Συγκεκριμένα, αντιθέτως προς όσα προέβαλε η Πορτογαλική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης δεν αφορά τις προϋποθέσεις πρόσβασης των εν λόγω εταιριών στην αγορά του οικείου κράτους μέλους, αλλά αφορά μόνον τη φορολογική μεταχείριση τόκων σχετικών με χρέος κριθέν ως υπερβάλλον το οποίο ανέλαβε εταιρία εγκατεστημένη σε ένα κράτος μέλος κατόπιν συμβάσεως με εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα εταιρία με την οποία διατηρεί ειδικές σχέσεις, κατά την έννοια του άρθρου 58, παράγραφος 4, του CIRC (βλ., κατ’ αναλογία, προπαρατεθείσα απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψη 100).
Συνεπώς, ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης πρέπει να εξεταστεί αποκλειστικά από την άποψη της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων που κατοχυρώνεται στο άρθρο 56 ΕΚ.
Όσον αφορά την ύπαρξη περιορισμού και όσον αφορά το εάν ο περιορισμός αυτός δικαιολογείται
Πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, μολονότι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη οφείλουν, κατά την άσκησή της, να τηρούν το δίκαιο της Ένωσης (απόφαση της 10ης Μαΐου 2012, C‑338/11 έως C‑347/11, Santander Asset Management SGIIC κ.λπ., σκέψη 14 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Από πάγια νομολογία επίσης προκύπτει ότι μεταξύ των μέτρων που απαγορεύονται από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, ως συνιστώντα περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων, συγκαταλέγονται εκείνα που μπορούν να αποτρέψουν τους κατοίκους αλλοδαπής από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε κράτος μέλος ή να αποτρέψουν τους κατοίκους του εν λόγω κράτους μέλους από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε άλλα κράτη (αποφάσεις της 25ης Ιανουαρίου 2007,
C-370/05, Festersen, Συλλογή 2007, σ. I-1129
, σκέψη 24, καθώς και Santander Asset Management SGIIC κ.λπ., προπαρατεθείσα, σκέψη 15).
Εν προκειμένω, από το άρθρο 61, παράγραφος 1, του CIRC προκύπτει ότι, όταν το χρέος εγκατεστημένης στην Πορτογαλία εταιρίας προς εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα εταιρία με την οποία διατηρεί ειδικές σχέσεις, κατά την έννοια του άρθρου 58, παράγραφος 4, του CIRC, κριθεί ως υπερβάλλον, υπό την έννοια της παραγράφου 3 του εν λόγω άρθρου 61, οι τόκοι που αφορούν το υπερβάλλον μέρος του χρέους δεν εκπίπτουν κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος της εν λόγω εγκατεστημένης στην Πορτογαλία εταιρίας.
Αντιθέτως, όπως προκύπτει επίσης από το άρθρο 61, παράγραφος 1, του CIRC, η δυνατότητα εκπτώσεως των τόκων αυτών υφίσταται όταν η δανείστρια εταιρία είναι εγκατεστημένη στην Πορτογαλία ή σε άλλο κράτος μέλος.
Όπως αναγνωρίζει η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εάν το Δικαστήριο κρίνει ότι η επίδικη στο πλαίσιο της κύριας δίκης κατάσταση εμπίπτει στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, τότε η κατάσταση αυτή συνεπάγεται λιγότερο ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση της εγκατεστημένης στην Πορτογαλία εταιρίας η οποία δανείζεται από εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα εταιρία ποσό που υπερβαίνει ένα συγκεκριμένο όριο σε σχέση με τη μεταχείριση εγκατεστημένης στην Πορτογαλία εταιρίας η οποία δανείζεται το ίδιο ποσό από εγκατεστημένη στην Πορτογαλία ή σε άλλο κράτος μέλος εταιρία.
Μια τέτοια δυσμενής μεταχείριση μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα να αποθαρρύνει μία εγκατεστημένη στην Πορτογαλία εταιρία να δανειστεί ποσά θεωρούμενα ως υπερβάλλοντα από εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα εταιρία με την οποία διατηρεί ειδικές σχέσεις, κατά την έννοια της επίμαχης στην κύρια δίκη ρύθμισης. Επομένως, μια τέτοια νομοθεσία συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων ο οποίος, κατ’ αρχήν, απαγορεύεται από το άρθρο 56 ΕΚ.
Κατά πάγια νομολογία, ένας τέτοιος περιορισμός μπορεί να γίνει δεκτός μόνον αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Επιπλέον, στην περίπτωση αυτή, θα πρέπει ο περιορισμός να είναι πρόσφορος για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο προς επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού μέτρο (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψη 55 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση έχει ως σκοπό την καταπολέμηση της απάτης και την πρόληψη της φοροαποφυγής εμποδίζοντας την πρακτική της «υποκεφαλαιοποίησης» η οποία συνίσταται στη μείωση της βάσης υπολογισμού του φόρου επί των εταιριών στην Πορτογαλία μέσω της πληρωμής εκπεστέων τόκων αντί να εμφανίζονται κέρδη, τα οποία δεν εκπίπτουν. Με την πρακτική αυτή επιδιώκεται η αυθαίρετη μεταφορά φορολογητέων εισοδημάτων από το εν λόγω κράτος μέλος σε τρίτη χώρα με αποτέλεσμα να μη φορολογούνται τα κέρδη μιας εταιρίας στο κράτος στο οποίο πραγματοποιούνται.
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, εθνικό μέτρο που περιορίζει την ελευθερία εγκαταστάσεως μπορεί να δικαιολογείται όταν πρόκειται σαφώς για καθαρά τεχνητές μεθοδεύσεις, οι οποίες δεν έχουν πραγματική οικονομική υπόσταση και μοναδικός σκοπός τους είναι η αποφυγή του φόρου που κανονικά θα βάρυνε τα κέρδη που πηγάζουν από δραστηριότητες ασκούμενες στην ημεδαπή (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 2007,
C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Συλλογή 2007, σ. I-2107
, σκέψεις 72 και 74, καθώς και της 17ης Σεπτεμβρίου 2009,
C-182/08, Glaxo Wellcome, Συλλογή 2009, σ. I-8591
, σκέψη 89).
Μια τέτοια ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία προβλέπει ότι ορισμένοι τόκοι καταβαλλόμενοι από εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία προς εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα εταιρία, με την οποία διατηρεί ειδικές σχέσεις, δεν εκπίπτουν κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος της εν λόγω ημεδαπής εταιρίας, είναι ικανή να αποτρέψει πρακτικές που ως μοναδικό σκοπό έχουν την αποφυγή του κανονικά οφειλόμενου φόρου επί των κερδών που πραγματοποιούνται από δραστηριότητες ασκούμενες στην ημεδαπή. Επομένως, μια τέτοια νομοθεσία είναι πρόσφορη για την επίτευξη του σκοπού της καταπολέμησης της απάτης και της φοροαποφυγής (βλ., κατ’ αναλογία, προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, σκέψη 77).
Εντούτοις, πρέπει να εξεταστεί αν η εν λόγω νομοθεσία βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη των σκοπών αυτών μέτρου.
Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι ρύθμιση η οποία στηρίζεται σε αντικειμενικά και ελέγξιμα στοιχεία για τη διαπίστωση του αν μια συναλλαγή συνιστά αμιγώς τεχνητό σχήμα που εξυπηρετεί αποκλειστικά φορολογικούς σκοπούς και η οποία, όποτε η ύπαρξη τέτοιου τεχνητού σχήματος δεν μπορεί να αποκλειστεί, παρέχει στον φορολογούμενο τη δυνατότητα, χωρίς να τον υποβάλει σε υπερβολικούς διοικητικούς περιορισμούς, να προσκομίσει στοιχεία σχετικά με τους εμπορικούς λόγους για τους οποίους πραγματοποιήθηκε η σχετική συναλλαγή μπορεί να θεωρηθεί ότι δεν υπερβαίνει το μέτρο που είναι αναγκαίο για την πρόληψη της απάτης και της φοροαποφυγής (βλ., συναφώς, αποφάσεις Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, προπαρατεθείσα, σκέψη 82, καθώς και της 5ης Ιουλίου 2012, C‑318/10, SIAT, σκέψη 50).
Ομοίως, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, όταν η επίμαχη πράξη βαίνει πέραν αυτού που θα είχαν συμφωνήσει οι ενδιαφερόμενες εταιρίες υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, προκειμένου να μην θεωρηθεί δυσανάλογο, το διορθωτικό φορολογικό μέτρο πρέπει να περιορίζεται στο τμήμα εκείνο της πράξεως που βαίνει πέραν αυτού που θα είχε συμφωνηθεί υπό τέτοιες συνθήκες (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσες αποφάσεις Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, σκέψη 83, και SIAT, σκέψη 52).
Εν προκειμένω, είναι αληθές, αφενός, ότι το άρθρο 61, παράγραφος 6, του CIRC προβλέπει ότι, εκτός από την περίπτωση δανεισμού από εταιρία που εδρεύει σε χώρα, εδαφική ζώνη ή περιοχή με σαφώς ευνοϊκότερο φορολογικό καθεστώς, η ημεδαπή εταιρία που δανείστηκε ποσό το οποίο κρίθηκε ως υπερβάλλον από εδρεύουσα σε τρίτη χώρα εταιρία με την οποία διατηρεί ειδικές σχέσεις μπορεί να αποδείξει ότι θα μπορούσε να επιτύχει το ίδιο επίπεδο δανεισμού, υπό ανάλογες συνθήκες, από ανεξάρτητη εταιρία. Αφετέρου, δυνάμει του άρθρου 61, παράγραφος 1, του CIRC, μη εκπεστέοι είναι μόνον οι τόκοι που αφορούν το τμήμα του εν λόγω ποσού το οποίο κρίθηκε ως υπερβάλλον.
Ωστόσο, ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη του σκοπού της.
Συγκεκριμένα, όπως προκύπτει από τη σκέψη 20 της παρούσας αποφάσεως, η έννοια των «ειδικών σχέσεων», όπως ορίζεται στο άρθρο 58, παράγραφος 4, του CIRC, περιλαμβάνει περιπτώσεις στις οποίες η εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα δανείστρια εταιρία δεν συμμετέχει κατ’ ανάγκη στο κεφάλαιο της εγκατεστημένης στην Πορτογαλία δανειολήπτριας εταιρίας. Από τον τρόπο υπολογισμού του υπερβάλλοντος ποσού του άρθρου 61, παράγραφος 3, του CIRC προκύπτει ότι, ελλείψει μιας τέτοιας συμμετοχής, οποιοδήποτε χρέος μεταξύ των δύο αυτών εταιριών πρέπει να θεωρηθεί ως υπερβάλλον.
Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, υπό τις περιγραφόμενες στην προηγούμενη σκέψη περιστάσεις, η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση επηρεάζει αρνητικώς και συμπεριφορές οι οποίες έχουν αναμφισβήτητα πραγματικό οικονομικό υπόβαθρο. Η εν λόγω ρύθμιση, τεκμαίροντας ότι, υπό τις συνθήκες αυτές, υφίσταται περιστολή της φορολογικής βάσης του φόρου εταιριών που οφείλει η εγκατεστημένη στην Πορτογαλία δανειολήπτρια εταιρία, υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη του σκοπού της.
Εξάλλου, στον βαθμό που, σύμφωνα με τα στοιχεία που προσκόμισε η Πορτογαλική Κυβέρνηση τα οποία συνοψίζονται στη σκέψη 21 της παρούσας αποφάσεως, η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση εφαρμόζεται μόνο στις περιπτώσεις στις οποίες η δανείστρια εταιρία κατέχει άμεση ή έμμεση συμμετοχή στο κεφάλαιο της δανειολήπτριας εταιρίας, οπότε δεν συντρέχει η περίσταση που αναφέρεται στη σκέψη 41 της παρούσας αποφάσεως, παρ’ όλ’ αυτά, ένας τέτοιος περιορισμός του πεδίου εφαρμογής της εν λόγω ρύθμισης δεν απορρέει από γράμμα της, από το οποίο, αντιθέτως, εξάγεται το συμπέρασμα ότι η ρύθμιση αφορά επίσης και ειδικές σχέσεις στις οποίες δεν υπάρχει η συμμετοχή αυτή.
Υπό τις περιστάσεις αυτές, η εν λόγω ρύθμιση δεν παρέχει τη δυνατότητα να προσδιοριστεί εκ των προτέρων και με επαρκή σαφήνεια το πεδίο εφαρμογής της. Επομένως, δεν πληροί τις επιταγές της ασφάλειας δικαίου σύμφωνα με τις οποίες οι κανόνες δικαίου πρέπει να είναι σαφείς και ακριβείς, τα δε αποτελέσματά τους να μπορούν να προβλεφθούν, ιδίως όταν οι κανόνες αυτοί ενδέχεται να έχουν δυσμενείς συνέπειες για τους ιδιώτες και τις επιχειρήσεις. Πάντως, κανόνας που δεν πληροί τις επιταγές της ασφάλειας δικαίου δεν μπορεί να θεωρηθεί ανάλογος προς τους επιδιωκόμενους σκοπούς (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση SIAT, σκέψεις 58 και 59).
Κατόπιν των ανωτέρω, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 56 ΕΚ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία δεν παρέχει τη δυνατότητα να εκπέσουν ως κόστος, για τους σκοπούς του προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος, οι τόκοι επί του μέρους ενός χρέους που χαρακτηρίστηκε ως υπερβάλλον τους οποίους κατέβαλε ημεδαπή εταιρία σε εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα δανείστρια εταιρία με την οποία διατηρεί ειδικές σχέσεις, αλλά παρέχει τη δυνατότητα να εκπέσουν οι εν λόγω τόκοι που καταβλήθηκαν σε ημεδαπή δανείστρια εταιρία με την οποία η δανειολήπτρια εταιρία διατηρεί σχέσεις αυτού του είδους, όταν η εν λόγω ρύθμιση τεκμαίρει, ακόμη και στην περίπτωση που η εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα δανείστρια εταιρία δεν έχει συμμετοχή στο κεφάλαιο της ημεδαπής δανειολήπτριας εταιρίας, ότι ολόκληρο το χρέος της δεύτερης εταιρίας συνιστά μεθόδευση για την αποφυγή καταβολής του κανονικά οφειλόμενου φόρου ή όταν η εν λόγω ρύθμιση δεν παρέχει τη δυνατότητα να προσδιοριστεί εκ των προτέρων και με επαρκή σαφήνεια το πεδίο εφαρμογής της.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 56 ΕΚ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία δεν παρέχει τη δυνατότητα να εκπέσουν ως κόστος, για τους σκοπούς του προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος, οι τόκοι επί του μέρους ενός χρέους που χαρακτηρίστηκε ως υπερβάλλον τους οποίους κατέβαλε ημεδαπή εταιρία σε εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα δανείστρια εταιρία με την οποία διατηρεί ειδικές σχέσεις, αλλά παρέχει τη δυνατότητα να εκπέσουν οι εν λόγω τόκοι που καταβλήθηκαν σε ημεδαπή δανείστρια εταιρία με την οποία η δανειολήπτρια εταιρία διατηρεί σχέσεις αυτού του είδους, όταν η εν λόγω ρύθμιση τεκμαίρει, ακόμη και στην περίπτωση που η εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα δανείστρια εταιρία δεν έχει συμμετοχή στο κεφάλαιο της ημεδαπής δανειολήπτριας εταιρίας, ότι ολόκληρο το χρέος της δεύτερης εταιρίας συνιστά μεθόδευση για την αποφυγή καταβολής του κανονικά οφειλόμενου φόρου ή όταν η εν λόγω ρύθμιση δεν παρέχει τη δυνατότητα να προσδιοριστεί εκ των προτέρων και με επαρκή σαφήνεια το πεδίο εφαρμογής της.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πορτογαλική.