CELEX: 62014CJ0097
Преюдициално запитване
Обща система на данъка върху добавената стойност
Директива 2006/112/ЕО
Член 52, буква в) и член 55
Определяне на мястото на доставка на услугите
Получател на услугата, идентифициран за целите на данъка върху добавената стойност в няколко държави членки
Изпращане или превоз извън държавата членка, в която фактически е била извършена услугата

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 52, буква в) и член 55 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в
ОВ L 74, 2011 г., стр. 3
и
OB L 249, 2012 г., стр. 15
; наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
Запитването е отправено във връзка със спор между SMK kft, установено в Унгария дружество, от една страна, и Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (Областна данъчна дирекция на Южен Алфьолд към Националната данъчна и митническа служба, наричана по-нататък „Főigazgatóság“) и Nemzeti Adó- és Vámhivatal (Националната данъчна и митническа служба, наричана по-нататък „NAV“), от друга, по повод на решението, с което SMK kft е задължено да заплати данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) за периода 2007—2009 г. и за периода януари—март 2010 г.
Правна уредба
Правото на Съюза
Макар спорът по главното производство отчасти да се отнася до периода януари—март 2010 г., за който е приложима Директивата за ДДС, изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. (
ОВ L 44, стр. 11
), от акта за преюдициално запитване е видно, че запитващата юрисдикция пита само как следва да се тълкуват член 52, буква в) и член 55 от Директивата за ДДС в редакцията ѝ, в сила до 1 януари 2010 г., тоест преди измененията, внесени с Директива 2008/8.
Член 52 от Директивата за ДДС, който се намира в дял V от нея, отнасящ се до мястото на облагаемите сделки, гласи:
„Мястото на доставка на следните услуги е мястото, където услугите фактически се извършват:
[…]
в)
оценки на движима материална вещ или работа по такава вещ“.
Член 55 от тази директива гласи следното:
„Чрез дерогация от член 52, буква в), мястото на доставка на услуги, обхващащи оценката на движима материална вещ или работа по такава вещ, доставян[и] на клиенти, идентифицирани за целите на ДДС в държава членка, различна от тази на територията на която услугите фактически се извършват, се счита, че се намира на територията на държавата членка, която е издала на клиента идентификационен номер по ДДС, по който му е предоставена услугата.
Дерогацията, посочена в първия параграф, се прилага само когато стоките са изпратени или превозени извън държавата членка, в която услугите фактически са извършени“.
Унгарското право
Закон LXXIV от 1992 г. за данъка върху добавената стойност (az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény) в редакцията му, в сила през 2007 г. (наричан по-нататък „Законът за ДДС“), предвижда в член 15, параграф 4 следното:
„Място на изпълнение е мястото, където фактически е извършена услуга:
[…]
c)
по сглобяване, поправка, поддръжка, ремонт, преработка или обработка на продукта (с изключение на недвижими вещи).
[…]“.
Съгласно член 15/A, параграфи 12—14 от посочения закон:
„12.   Когато получателят на услугите по член 15, параграф 4, букви c) и d) е данъчнозадължено лице, регистрирано в държава членка, различна от тази, в която фактически са извършени услугите, за място на изпълнение се счита територията на държавата членка, в която получателят на услугите е регистриран като данъчнозадължено лице.
13.   Параграф 12 не се прилага, когато продуктите не са превозени извън държавата членка, в която фактически е била извършена услугата.
14.   Когато мястото на изпълнение се определя от територията на държавата членка, в която е регистрирано лицето, съответно организацията, които получават от свое име услугите по настоящия член, и когато лицето или организацията получател са в същото време регистрирани като данъчнозадължени лица и в друга държава членка, за място на изпълнение се счита държавата членка, чийто данъчен орган е издал идентификационния номер по ДДС, под който е получена услугата по настоящия член. Данъчнозадълженото лице е длъжно да получи услугата с идентификационния номер по ДДС, издаден от държавата членка, където осъществява дейността, която е основание за облагането му с данък и за целите на която е извършена услугата“.
Закон CXXVII от 2007 г. за данъка върху добавената стойност, в сила от 1 януари 2008 г. (наричан по-нататък „новият Закон за ДДС“), гласи в член 42, параграф 1 следното:
„При доставка на следните услуги за място на изпълнение се счита мястото, в което фактически е извършена:
[…]
d)
работата по продуктите (с изключение на недвижимите вещи)“.
Съгласно член 45, параграфи 1 и 2 от новия Закон за ДДС:
„1.   В отклонение от разпоредбата на член 42, когато получателят на услугите по член 42, параграф 1, букви c) и d) е данъчнозадължено лице, регистрирано в държава — членка на Общността, различна от тази, в която фактически е извършена съответната услуга, мястото на изпълнение на тази услуга е държавата — членка на Общността, в която получателят е регистриран за целта като данъчнозадължено лице.
2.   Параграф 1 се прилага, когато продуктите, получени вследствие на услугите по член 42, параграф 1, букви c) и d), са изпратени или превозени извън държавата — членка на Общността, в която фактически са извършени посочените услуги“.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
Видно от акта за преюдициално запитване, SMK kft, член на групата дружества SMK, е регистрирано за целите на ДДС лице в Унгария и поради това има идентификационен номер по ДДС в тази държава. Въпросната група включва и SMK UK Ltd — установено в Обединеното кралство дружество, което до 30 юли 2007 г. е било регистрирано като данъчнозадължено лице едновременно в Обединеното кралство и в Унгария и е притежавало и унгарски, и британски идентификационен номер по ДДС. SMK Europe NV (наричано по-нататък „SMK Europe“) — дружество, установено в Белгия и регистрирано в Унгария за целите на ДДС, също членува в посочената група и отговаря за продажбата на нейни продукти в Европа.
Считано от март 2002 г., SMK kft извършва в Унгария подизпълнителски услуги по нареждане и за сметка на SMK UK Ltd. Последното придобива суровините и необходимите части за произвеждане на завършени продукти, а именно дистанционни управления за електронни устройства. Машините, съоръженията и производствените средства са собственост на SMK UK Ltd. SMK kft не разполага със собствени суровини или завършени продукти на склад, а единствено сглобява тези дистанционни управления.
След сглобяването им завършените продукти остават в помещенията на SMK kft, а получателят на услугите, SMK UK Ltd., ги продава на SMK Europe, което на свой ред ги продава на купувачи, установени в друга държава членка или в трета страна. По възложение на SMK UK Ltd, SMK kft доставя на купувачите тези продукти. Изготвените за тези продажби фактури, представляващи транспортни документи, са издадени от SMK UK Ltd на името на купувача на завършените продукти, а именно SMK Europe, но последните са изпратени направо на намиращите се в Европейския съюз или трета страна крайни купувачи, на които SMK Europe ги е препродало. Всеки път завършените продукти напускат територията на Унгария и никога не стигат до Обединеното кралство.
Като насрещна престация за получените услуги SMK kft фактурира на SMK UK Ltd производствената цена на завършените продукти без ДДС, с отбелязването „извън териториалния обхват на ДДС“. Във фактурата то посочва британския идентификационен номер по ДДС на SMK UK Ltd.
Службата за проверка на данъкоплатците към областна дирекция на Бекеш, подчинена на Националната данъчна и митническа служба (наричана по-нататък „компетентният данъчен орган“) извършва проверка на декларациите на SMK kft по ДДС за периода от 1 януари до 31 декември 2007 г.
При приключването на тази проверка компетентният данъчен орган приема, че мястото на доставка на въпросните подизпълнителски услуги е мястото на фактическото им извършване, а именно Унгария. По-точно, според него SMK kft не е доказало, че завършените продукти са били изпратени извън Унгария и поради това не е възможно за място на доставката на услугите да се счита Обединеното кралство. Ето защо този данъчен орган констатира наличието на данъчно задължение в размер на 27712000 HUF (унгарски форинта) и нарежда на SMK kft да заплати посочената сума.
SMK kft оспорва решението на компетентния данъчен орган пред Főigazgatóság, като изтъква, че условията, определени в член 15/A, параграфи 12 и 13 от Закона за ДДС, са изпълнени, поради което разглежданите в главното производство подизпълнителски услуги са можели да бъдат фактурирани без ДДС като правни сделки, осъществени извън териториалния обхват на този закон. Това дружество поддържа, че не съществува задължение за превозване на завършените продукти в държавата членка на получателя на услугите.
С решението си от 10 декември 2012 г. Főigazgatóság, в качеството си на горестоящ данъчен орган, потвърждава решението на компетентния данъчен орган. Тя констатира, че завършените продукти са били продадени от SMK UK Ltd на SMK Europe преди превозването им, още докато са били на унгарска територия. При това положение приема, че превозът на тези стоки е последица от продажбата им, а не от извършването на подизпълнителски услуги.
Освен това компетентният данъчен орган извършва проверка на декларациите във връзка с ДДС и с корпоративния данък за 2008 г. и 2009 г., както и за периода от януари до март 2010 г. През този период SMK kft също извършва подизпълнителски услуги за сметка на SMK UK Ltd, за които не начислява ДДС.
Вследствие на извършена повторна проверка главният директор на Főigazgatóság установява в тежест на SMK kft данъчно задължение в размер на 107616000 HUF и определя на това дружество данъчна глоба в размер на 21523000 HUF и наказателни лихви за забава в размер на 38208000 HUF. На основание член 42, параграф 1, букви b)—d) и член 45 от новия Закон за ДДС той приема, че мястото на изпълнение на доставката на подизпълнителски услуги, извършена от това дружество през посочения по-горе период, е в Унгария.
SMK kft оспорва решението на компетентния данъчен орган пред NAV, която с решение от 8 януари 2013 г. потвърждава това решение, като приема, че мястото на изпълнение на доставката на подизпълнителски услуги е в Унгария.
SMK kft обжалва пред запитващата юрисдикция решението на Főigazgatóság от 10 декември 2012 г. и решението на NAV от 8 януари 2013 г. Що се отнася, на първо място, до решението на Főigazgatóság, SMK kft изтъква в частност, че за целите на определянето на мястото на изпълнение на доставката на услуги, представляващи работа по стоки, член 55 от Директивата за ДДС не изисква тези стоки да са доставени в държавата членка на получателя на услугите. Според него е достатъчно те да са били превозени или изпратени извън държавата членка, в която са завършени.
SMK kft подчертава, че след извършената от него доставка на услуги завършените продукти, които са били продадени на купувачи извън Унгария, са напуснали поради този факт територията на тази държава. Обстоятелството, че получателят на услугите, а именно SMK UK Ltd, също е бил регистриран за целите на ДДС в Унгария през 2007 г., не означавало, че е получавал услугите под унгарски идентификационен номер по ДДС, тъй като основната му дейност е свързана с предприятие в друга държава членка. SMK kft смята, че член 15/A, параграф 14 от Закона за ДДС е в противоречие с Директивата за ДДС.
Főigazgatóság твърди, че SMK kft е било длъжно да отрази доставката на услуги с унгарския идентификационен номер по ДДС на SMK UK Ltd, тъй като продажбата на завършените продукти, получени в резултат от работата на SMK kft, е била осъществена в Унгария. Затова според нея за място на доставка на услугите следвало да се счита територията на тази държава членка и поради това въпросните доставки на услуги попадали в териториалния обхват на Закона за ДДС. Превозването на завършените продукти не променяло факта, че щом доставката на услуги бъде извършена, за SMK kft възниква задължение за внасяне на ДДС.
Що се отнася, на второ място, до решението на NAV от 8 януари 2013 г., SMK kft смята, че задължението за плащане на ДДС няма как да бъде изведено от Директивата за ДДС, без да се стигне до противоречащо ѝ тълкувание. Според това дружество получателят на услугите е този, който трябва да реши кой да понесе данъчното задължение. Накрая, отказът към въпросните услуги да се приложи данъчното освобождаване нарушавал принципите на териториалност и на неутралитет на ДДС.
NAV посочва, че за да приложи предвиденото в член 55 от Директивата за ДДС изключение, следва да прецени дали получателят на подизпълнителските услуги е разполагал или е трябвало да разполага с идентификационен номер по ДДС в Унгария. В това отношение тя подчертава, че завършените продукти, които са били сглобени от SMK kft, не са били изпратени към държавата членка, на чиято територия се намира седалището на SMK UK Ltd, а са били продадени още докато са били в Унгария, така че тази държава членка трябва да се счита за място на продажбата, извършена от SMK UK Ltd.
При това положение Gyulai Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Административен и трудов съд на Дюла) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Може ли член 55 от Директивата за ДДС, в сила до 1 януари 2010 г., да се тълкува в смисъл, че се прилага единствено за данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които не са регистрирани или не са длъжни да се регистрират за целите на ДДС в държавата членка, в която услугите фактически се извършват?
2)
При утвърдителен отговор на първия въпрос, единствено член 52 от Директивата за ДДС ли е приложим за определяне на мястото на доставка на услугите?
3)
При отрицателен отговор на първия въпрос, трябва ли член 55 от Директивата за ДДС, в сила до 1 януари 2010 г., да се тълкува в смисъл, че когато данъчнозадълженото лице, получател на подизпълнителски услуги, притежава или е било длъжно да притежава идентификационен номер по ДДС в повече от една държава членка, определянето на идентификационния номер по ДДС, под който получава доставката на услуги, зависи единствено от избора на посочения получател (включително когато данъчнозадълженото лице, получател на услугата, се счита за установено в държавата членка по фактическото извършване на услугите, но притежава и идентификационен номер по ДДС в друга държава членка)?
4)
В случай че отговорът на третия въпрос е в смисъл, че получателят на услугите има неограничена възможност за избор, трябва ли член 55 от Директивата за ДДС да се тълкува в смисъл, че:
—
до 31 декември 2009 г. може да се приеме, че услугите са били извършени под идентификационния номер по ДДС, посочен от получателя на тези услуги, ако последният е и данъчнозадължено лице, регистрирано (установено) в друга държава членка, и стоките са изпратени или превозени извън държавата членка по фактическото извършване на услугите,
—
фактът, че получателят на услугите е данъчнозадължено лице, установено в друга държава членка, което доставя завършените продукти, като ги изпраща или превозва извън държавата членка по извършване на услугите на посредник, който на свой ред ги продава в трета държава членка, а получателят на подизпълнителските услуги не превозва същите стоки обратно към своето предприятие, оказва влияние върху определянето на мястото на доставка на услугите?
5)
В случай че възможността за избор на получателя на услугите не е неограничена, оказват ли влияние върху прилагането на член 55 от Директивата за ДДС, в сила до 1 януари 2010 г.:
—
обстоятелствата, при които получателят на услуги, представляващи работа по стоки, се снабдява със съответните суровини и ги предоставя на разположение на лицето, което извършва работата,
—
от коя държава членка и под кой идентификационен номер по ДДС данъчнозадълженото лице, получател на услугите, осъществява продажбата на завършените продукти, получени в резултат от тази работа,
—
обстоятелството, че — както е в случая по главното производство — завършените продукти, получени в резултат от работата, са предмет на няколко продажби в рамките на поредица от сделки още по времето, когато са се намирали в държавата, в която е извършена работата, и след това са превозени директно от тази държава до крайния купувач?“.
По преюдициалните въпроси
В самото начало следва да се напомни, че съгласно постоянната съдебна практика, в рамките на предвиденото с член 267 ДФЕС производство за сътрудничество между националните юрисдикции и Съда, същият трябва да даде на националния съд полезен отговор, който да му позволи да реши спора, с който е сезиран. Ето защо при необходимост Съдът трябва да преформулира въпросите, които са му зададени (вж. решение Douane Advies Bureau Rietveld, C‑541/13,
EU:C:2014:2270
, т. 18 и цитираната съдебна практика).
От акта за преюдициално запитване в това отношение е видно, че въпросът по главното производство е да се определи, за целите на ДДС, мястото на доставка на подизпълнителските услуги, които жалбоподателят в главното производство е извършил в Унгария по нареждане и за сметка на установеното в Обединеното кралство SMK UK Ltd, собственик на продуктите, до които се отнасят тези услуги. От представените на Съда материали се вижда също, че въпросните услуги се изразяват в сглобяване от страна на жалбоподателя в главното производство на дистанционни управления, принадлежащи на SMK UK Ltd. След сглобяването им, въпросните завършени продукти остават в Унгария. След това SMK UK Ltd ги продава на SMK Europe, което ги препродава на крайни купувачи, установени било в друга държава членка, било в трета страна. Следователно едва след препродажбата им тези завършени продукти са превозени или изпратени извън Унгария.
Следва да се отбележи също така, че запитващата юрисдикция разграничава периода, през който получателят на услугите е идентифициран за целите на ДДС както в Унгария, така и в Обединеното кралство, от периода, през който той вече не разполага с идентификационен номер по ДДС в Унгария.
С оглед на изложеното трябва да се приеме, че петте преюдициални въпроса, които следва да бъдат разгледани заедно, се свеждат по същество до това дали член 55 от Директивата за ДДС, в редакцията му до 1 януари 2010 г., трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага в случай като този по главното производство, в който получателят на услугите е идентифициран за целите на ДДС едновременно в държавата членка, в която фактически са били извършени услугите, и в друга държава членка, а след това само в тази друга държава членка, и в който движимите материални вещи, до които се отнасят тези услуги, са били изпратени или превозени извън държавата членка, в която са били фактически извършени въпросните услуги, не вследствие на извършването на същите, а вследствие на по-късната продажба на тези стоки.
Директивата за ДДС, която заменя Шеста директива 77/388/EИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
ОВ L 145, стр. 1
), съдържа дял V, посветен на мястото на облагаемите сделки. Глава 3, която е част от този дял, се отнася до мястото на доставките на услуги, като раздели 2 и 3 от нея установяват съответно общите правила за определяне на мястото на облагане на такива доставки и специални разпоредби относно специфични доставки на услуги. Подобно на член 9, параграфи 2 и 3 от Шеста директива 77/388, членове 44—59 от Директивата за ДДС съдържат правила, които определят мястото на данъчно привързване в особени хипотези (вж. решение Welmory, C‑605/12,
EU:C:2014:2298
, т. 37 и 38).
Съгласно добре установената практика на Съда целта на разпоредбите, които определят мястото на данъчна привръзка на доставките на услуги, е да се избегнат, от една страна, спорове за компетентност, които могат да доведат до двойно данъчно облагане, и от друга — необлагането на приходи (решение Welmory, C‑605/12,
EU:C:2014:2298
, т. 42 и цитираната съдебна практика).
В този смисъл разпоредба като член 55 от Директивата за ДДС определя мястото на данъчно привързване на доставките на услуги и разграничава компетентността на държавите членки. За тази цел предназначението на посочената разпоредба е да разпредели рационално приложното поле на съответните национални законодателства в областта на ДДС, определяйки по еднакъв начин мястото, в което доставките на услуги подлежат на облагане (вж. в този смисъл решение Welmory, C‑605/12,
EU:C:2014:2298
, т. 50 и 51).
Следва да се припомни, че общото правило за определяне на мястото на данъчно привързване на доставките на услуги, представляващи работа по движима материална вещ, е установено в член 52, буква в) от Директивата за ДДС, съгласно който мястото на такива доставки на услуги е мястото, където фактически са извършени съответните услуги.
Член 55 от Директивата за ДДС предвижда, че чрез дерогация от посоченото правило мястото на доставка на услуги, доставяни на клиенти, идентифицирани за целите на ДДС в държава членка, различна от тази, на чиято територия услугите фактически се извършват, се счита, че се намира на територията на държавата членка, която е издала на клиента идентификационен номер по ДДС, под който му е предоставена услугата. Тази дерогация се прилага само когато стоките са изпратени или превозени извън държавата членка, в която услугите фактически са извършени.
В този смисъл от текста на член 55 от Директивата за ДДС следва, че предвидената в него дерогация се прилага при изпълнението на две кумулативни условия. Първо, получателят на услугите трябва да бъде „идентифициран за целите на ДДС“ в държава членка, различна от тази, на чиято територия фактически се извършват услугите, и второ, стоките трябва да бъдат изпратени или превозени извън държавата членка, в която услугите фактически са извършени.
Доколкото мястото на доставката на услуги трябва да се определи с оглед само на фактическите обстоятелства, присъщи на съответната облагаема сделка, второто условие по член 55 от Директивата за ДДС за прилагането на предвидената в него дерогация трябва да се преценява само в зависимост на тези обстоятелства, а не от гледна точка на евентуалните последващи сделки.
Ето защо, за да е приложим член 55 от Директивата за ДДС, превозването или изпращането на стоките трябва да се извърши в рамките на сделката за извършване на работата по тези стоки, преди осъществяването, евентуално, на друга облагаема с ДДС сделка във връзка с тези стоки.
В случая, както личи от представената на Съда преписка и от припомненото в точка 28 от настоящото решение, след сглобяването им завършените продукти, предмет на главното производство, остават в Унгария и са превозени извън тази държава членка едва след продажбата и препродажбата им.
От това следва, че във връзка с доставките на услуги по главното производство не е имало превоз или изпращане на стоки извън държавата членка, в която фактически са извършени услугите. Следователно не е изпълнено условието за превоз или изпращане на стоки, предвидено в член 55 от Директивата за ДДС. Ето защо мястото на данъчно привързване на тези доставки на услуги трябва да се определи в приложение на член 52, буква в) от тази директива, съгласно който това място е държавата членка, в която те са извършени фактически, в случая Унгария.
Освен това, що се отнася до първото условие за прилагането на член 55 от Директивата за ДДС, следва да се приеме, че фактът, че в периода на извършване на въпросните доставки на услуги получателят им е идентифициран за целите на ДДС едновременно в Унгария и в Обединеното кралство, а след това само в последната държава членка, не влияе върху изхода на спора, висящ пред запитващата юрисдикция, тъй като в рамките на тези доставки на услуги стоките не са били превозени или изпратени извън Унгария.
С оглед на всичко изложено по-горе, на преюдициалните въпроси следва да се отговори, че член 55 от Директивата за ДДС, в редакцията му до 1 януари 2010 г., трябва да се тълкува в смисъл, че не се прилага в случай като този по главното производство, в който получателят на услугите е идентифициран за целите на ДДС едновременно в държавата членка, в която фактически са били извършени услугите, и в друга държава членка, а след това само в тази друга държава членка, и в който движимите материални вещи, до които се отнасят тези услуги, са били изпратени или превозени извън държавата членка, в която са били фактически извършени въпросните услуги, не вследствие на извършването на същите, а вследствие на по-късната продажба на тези стоки.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (осми състав) реши:

Член 55 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, в редакцията му до 1 януари 2010 г., трябва да се тълкува в смисъл, че не се прилага в случай като този по главното производство, в който получателят на услугите е идентифициран за целите на данъка върху добавената стойност едновременно в държавата членка, в която фактически са били извършени услугите, и в друга държава членка, а след това само в тази друга държава членка, и в който движимите материални вещи, до които се отнасят тези услуги, са били изпратени или превозени извън държавата членка, в която са били фактически извършени въпросните услуги, не вследствие на извършването на същите, а вследствие на по-късната продажба на тези стоки.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: унгарски.