CELEX: 62012CJ0164
Nodokļi
Uzņēmumu ienākuma nodoklis
Personālsabiedrības daļu pārnešana kapitālsabiedrībai
Grāmatvedības vērtība
Paredzamā vērtība
Konvencija par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu
Nerealizētā kapitāla pieauguma tūlītēja aplikšana ar nodokli
Atšķirīga attieksme
Kapitāla brīvas aprites ierobežojums
Nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījuma starp dalībvalstīm saglabāšana
Samērīgums

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz LESD 49. panta interpretāciju.
Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp
DMC Beteiligungsgesellschaft mbH
, saskaņā ar Austrijas tiesībām reģistrētu sabiedrību ar juridisko adresi Vīnē (Austrija), un
Schillhuber Beteiligungsgesellschaft mbH
tiesību pārņēmēju (turpmāk tekstā – “
S‑GmbH
”) un
Klausnitzer Ges.mbH
(turpmāk tekstā – “
K‑GmbH
”) un
Finanzamt Hamburg‑Mitte
[Hamburgas pilsētas Finanšu pārvaldi] (turpmāk tekstā – “
Finanzamt
”) jautājumā par kapitāla pieauguma noteikšanu, aprēķinot maksājamo nodokli par Vācijas komandītsabiedrības kapitālu par 2000. taksācijas gadu.
Atbilstošās tiesību normas
Vācijas tiesības
Likuma par ienākuma nodokli (
Einkommensteuergesetz
) 6. panta 1. punkta 1) apakšpunkta trešajā teikumā ir definēta saimnieciskā labuma paredzamā vērtība kā summa, kuru uzņēmuma pircējs uzņēmuma kopējās vērtības ietvaros būtu gatavs maksāt par šo saimniecisko labumu, aplūkojot to atsevišķi. Paredzamā vērtība ir jānošķir no grāmatvedības vērtības, kas ir vērtība atbilstoši aktīviem, kā tā ir iegrāmatota uzņēmuma bilancē, proti, kura ir samazināta atbilstoši amortizācijas summai. Grāmatvedības vērtība nekad nepārsniedz paredzamo vērtību.
1995. gada 11. oktobra Likuma par sabiedrību reorganizācijas aplikšanu ar nodokli (
Umwandlungssteuergesetz
,
BGBl
. 1995 I, 1250. lpp.; turpmāk tekstā – “
UmwStG
1995”) 20. panta redakcija, kas bija piemērojama faktiskajiem apstākļiem šajā lietā, bija šāda:
“1.   Ja uzņēmums, uzņēmuma daļa vai līdzdalības daļas uzņēmumā tiek atsavinātas, tās ieguldot kapitālsabiedrībā, kurai neierobežoti tiek piemērots uzņēmumu ienākuma nodoklis [Kapitāla nodokļa likuma 1. panta 1. punkta 1) apakšpunkts (
Körperschaftsteuergesetz
)], un ja ieguldītājs apmaiņā saņem jaunas sabiedrības daļas (mantisks ieguldījums), ieguldīto sabiedrības kapitālu un jaunās kapitāla daļas novērtē atbilstoši šiem punktiem [..]
2.   Kapitālsabiedrība var noteikt ieguldītā sabiedrības kapitāla vērtību pēc tā grāmatvedības vērtības vai pēc augstākas vērtības [..]
3.   Kapitālsabiedrībai ir jānosaka ieguldītās sabiedrības kapitāla vērtība pēc tā paredzamās vērtības, ja mantiskā ieguldījuma brīdī Vācijas Federatīvajai Republikai nav tiesību piemērot nodokli kapitāla pieaugumam, kas radies ieguldītājam piešķirto kapitāla daļu atsavināšanas rezultātā.
4.   Vērtība, kādā kapitālsabiedrība novērtē ieguldītos sabiedrības aktīvus, attiecībā uz ieguldītāju tiek uzskatīta par atsavināšanas cenu un kapitāla daļu iegādes izmaksām.
[..]
6.   3. punktā paredzētajā gadījumā maksājamā ienākuma nodokļa vai uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksas atlikšanai pēc analoģijas piemēro 21. panta 2. punkta trešo līdz sesto teikumu.”
UmwStG
1995 21. panta 2. punkta trešajā līdz sestajā teikumā bija paredzēts:
“Pirmā teikuma 1., 2. un 4. punktā minētajos gadījumos ienākuma nodokļa vai uzņēmumu ienākumu nodokļa samaksu, kas jāmaksā par kapitāla pieaugumu, var sadalīt ikgadējos daļējos maksājumos vismaz vienas piektdaļas apmērā ar nosacījumu, ka tiek nodrošināta daļējās summas samaksa. Maksājumu apturēšanas gadījumā procenta maksājumus nepiemēro. Ja apturētā maksājuma laikā veic daļu atsavināšanu, maksājuma apturēšana nekavējoties tiek izbeigta. Piekto teikumu piemēro pēc analoģijas, ja apturēšanas laikā kapitālsabiedrība, kuras daļas atrodas turējumā, beidz pastāvēt un tiek likvidēta, vai ja šīs sabiedrības kapitāls tiek samazināts un izmaksāts akcionāriem, vai ja tā tiek reorganizēta likuma otrās vai ceturtās daļas izpratnē.”
Konvencija par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu
Starp Vācijas Federatīvo Republiku un Austrijas Republiku 1954. gada 4. oktobrī noslēgtās Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ienākuma nodokļa un īpašuma nodokļa jomā, kā arī profesionālās darbības nodokļu un nekustamā īpašuma jomā (
BGBl.
1955 II, 750. lpp.; turpmāk tekstā – “
DBA
1954”) 1. panta 2. un 3. punkts bija izteikti šādi:
“2.   Fiziskās personas domicils šīs konvencijas izpratnē ir tajā Līgumslēdzējā valstī, kurā tā dzīvo mājoklī apstākļos, kas ļauj secināt, ka tā saglabās un izmantos šo mājokli. Ja tai nav nevienas dzīvesvietas nevienā no Līgumslēdzējām valstīm, tad tās parastā dzīvesvieta tiek uzskatīta par domicilu.
3.   Juridiskas personas gadījumā par domicilu šīs konvencijas izpratnē uzskata vietu, no kuras tiek pārvaldīta tās darbība. Ja šī vieta nav nevienā no parakstītājām valstīm, tad par domicilu uzskata tās vadības juridiskās adreses vietu.”
DBA
1954 4. pantā bija paredzēts:
“1.   Ja persona, kuras pastāvīgā dzīvesvieta vai reģistrācijas vieta atrodas vienā no Līgumslēdzējām valstīm, gūst ienākumus kā rūpniecības vai tirdzniecības sabiedrības, kuras darbība notiek arī otras Līgumslēdzējas valsts teritorijā, īpašniece vai līdzīpašniece, šai otrajai valstij ir tiesības uzlikt nodokļus šiem ienākumiem tikai attiecībā uz to ienākumu daļu, kas gūti no tās teritorijā esošā pastāvīgā uzņēmuma.
2.   Uzliekot nodokļus, šim pastāvīgajam uzņēmumam tiek aprēķināti ienākumi, kādus tas varētu gūt, ja tas būtu neatkarīga sabiedrība, kas veic tādu pašu vai līdzīgu uzņēmējdarbību tādos pašos vai līdzīgos apstākļos un pilnīgi neatkarīgi veiktu darījumus ar sabiedrību, kuras pastāvīgais uzņēmums tas ir.
3.   Šajā konvencijā pastāvīgais uzņēmums nozīmē jebkuru ražošanas vai tirdzniecības sabiedrības darbības vietu, kur šī sabiedrība pilnīgi vai daļēji veic savu uzņēmējdarbību.
4.   1. punkts ir piemērojams ieņēmumiem, kas gūti no tiešas ražošanas vai tirdzniecības sabiedrības pārvaldīšanas un izmantošanas, ieņēmumiem, kas gūti no izīrēšanas, nodošanas citas personas rīcībā vai cita veida to izmantošanas, un ieņēmumiem no visas sabiedrības, tās dalības daļu vai kāda tajā izmantojama priekšmeta pārdošanas.”
DBA
1954 7. pantā bija noteikts:
“1.   Ja persona, kuras pastāvīgā dzīvesvieta vai reģistrācijas vieta atrodas vienā no Līgumslēdzējām valstīm, gūst ienākumus no kapitālsabiedrības, kuras vadības juridiskā adrese ir citā valstī, daļu būtiska daudzuma nodošanas, tad juridiskās adreses valstij ir tiesības uzlikt nodokļus šiem ienākumiem.
2.   1. punkts nav piemērojams, ja persona, kuras dzīvesvieta atrodas vienā no Līgumslēdzējām valstīm, ir citā valstī esoša pastāvīga uzņēmuma īpašniece un gūst ieņēmumus no tā. Šādā gadījumā tiesības uzlikt nodokļus šiem ienākumiem ir otrajai valstij (4. pants).”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
Līdz 2001. gada 28. augustam
DMC Design for Media and Communication GmbH & Co. KG
(turpmāk tekstā – “
DMC KG
”) bija komandītsabiedrība ar juridisko adresi Hamburgā (Vācijā). Tā kā tā bija personālsabiedrība, tās komandītes bija
K‑GmbH
un
S‑GmbH
, agrāk –
Hubert Schillhuber
(turpmāk tekstā – “
HS
”). Tās komplementārs bija saskaņā ar Vācijas tiesībām dibināta sabiedrība
DMC Design for Media and Communication GmbH
(turpmāk tekstā – “
DMC GmbH
”). Puse no šīs pēdējās sabiedrības daļām līdz 2000. gada 28. novembrim piederēja
K‑GmbH
un otra puse –
HS
, kas atbilda attiecīgi 50000 Vācijas markām (DEM).
2000. gada 28. novembrī
HS
tam piederošās
DMC GmbH
, kā arī
DMC KG
daļas ieguldīja
S‑GmbH
.
Ar 2001. gada 28. augusta notariāli apliecinātu aktu
DMC GmbH
pamatkapitāls tika palielināts par DEM 100 000, tādējādi sasniedzot DEM 200 000.
Šis palielinājums tika īstenots, veicot
K‑GmbH
un
S‑GmbH DMC KG
piederošo daļu mantisko ieguldījumu. Apmaiņā pret sabiedrības daļu nodošanu
K‑GmbH
un
S‑GmbH
saņēma
DMC GmbH
– sabiedrības pārņēmējas – kapitāla daļas. Katras ieguldītājas sabiedrības kapitāla daļu grāmatvedības vērtība tika noteikta attiecīgi DEM 50 000 apmērā. Daļu pārnešana uz
DMC GmbH
notika ar atpakaļejošu spēku no 2001. gada 1. janvāra, pārvešanas taksācijas datumu nosakot 2000. gada 31. decembri.
Tā kā visas
DMC KG
tika pārnestas uz
DMC GmbH
, komandītsabiedrība tika likvidēta.
K‑GmbH
un
S‑GmbH
ieguldītie aktīvi tika iegrāmatoti
DMC GmbH
pārņemšanas bilancē pēc to grāmatvedības vērtības.
Veicot nodokļu pārbaudi,
Finanzamt
bija jānosaka
DMC KG
nodokļa bāze par 2000. taksācijas gadu.
Konstatējusi, ka pēc
DMC KG
likvidēšanas
DMC KG
komandītiem, kā peļņas nodokļa maksātājiem – līdzīpašniekiem vairs nepieder pastāvīgais uzņēmums Vācijas teritorijā,
Finanzamt
secināja, ka saskaņā ar
DBA
1954 7. pantu Vācijas Federatīvajai Republikai vairs nebija tiesību uzlikt nodokli peļņai, ko
K‑GmbH
un
S‑GmbH
guva no
DMC GmbH
pamatkapitāla daļu atsavināšanas, kas tika piešķirtas apmaiņā pret šīm sabiedrībām piederošo
DMC KG
daļu ieguldījumu.
Līdz ar to, piemērojot
UmwStG
1995 20. panta 3. punktu,
Finanzamt
noteica
K‑GmbH
un
S‑GmbH
ieguldīto daļu vērtību
DMC GmbH
pēc to paredzamās vērtības, nevis pēc to grāmatvedības vērtības, kā rezultātā nerealizētais kapitāla pieaugums saistībā ar
DMC KG
daļām tika aplikts ar nodokli.
No tā izrietēja kapitāla pieaugums DEM 194 172,70 apmērā attiecībā uz
K‑GmbH
ieguldījumu un DEM 9051,77 apmērā attiecībā uz
S‑GmbH
ieguldījumu. Par šo kapitāla pieaugumu sabiedrībām tika piemērots peļņas nodoklis par 2000. gadu.
Prasītāja pamatlietā –
K‑GmbH
un
S‑GmbH
tiesību pārņēmēja – vērsās iesniedzējtiesā ar prasību, kas vērsta pret paziņojumu par nodokli, kurš tai tika nosūtīts par 2000. gadu, norādot, ka
UmwStG
1995 20. panta 3. punkts nav saderīgs ar Savienības tiesībām.
Iesniedzējtiesa norāda, ka
Finanzamt
šajā lietā ir pareizi piemērojusi valsts tiesībās paredzēto nodokli. Tādējādi
DMC GmbH
bija pienākums noteikt
K‑GmbH
un
S‑GmbH
ieguldāmo aktīvu vērtību pēc to paredzamās vērtības. Austrijas Republikai atbilstoši
DBA
1954 kā ieguldītāju sabiedrību reģistrācijas valstij bija tiesības uzlikt nodokli peļņai, kas gūta no
K‑GmbH
un
S‑GmbH
piešķirto pamatkapitāla daļu nodošanas apmaiņā pret
DMC KG
daļām.
Tomēr šī pati tiesa apšauba to, ka Savienības tiesībām varētu būt atbilstošs
UmwStG
1995 20. panta 3. punktā paredzētais mehānisms, kura rezultātā notiek nerealizētā kapitāla pieauguma, kas gūts Vācijas teritorijā, tūlītēja aplikšana ar nodokli, ja aktīvu īpašnieks vairs nav nodokļa maksātājs Vācijā attiecībā uz peļņu, ko tas ir guvis no vēlākas šo aktīvu atsavināšanas. Pirmkārt, šāda nevienlīdzīga attieksme atturētu Austrijā reģistrētas sabiedrības ņemt līdzdalību Vācijas sabiedrībās. Otrkārt, šāds ierobežojums nav attaisnojams ar mērķi līdzsvaroti sadalīt nodokļu ieturēšanas kompetenci starp attiecīgajām dalībvalstīm, jo nevienā brīdī Vācijas Federatīvajai Republikai neesot bijis pilnvaras nodokļu jomā attiecībā uz
K‑GmbH
un
S‑GmbH
piederošajām pamatkapitāla daļām
DMC GmbH
.
Šādos apstākļos
Finanzgericht Hamburg
[Hamburgas Finanšu tiesa] nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai ar EKL 43. pantu ([tagad –] LESD 49. pants) ir saderīgs valsts tiesiskais regulējums, kurā attiecībā uz līdzdalības daļu ieguldījumu kapitālsabiedrībā ir paredzēts, ka ieguldītie aktīvi obligāti ir jānovērtē pēc to paredzamās vērtības (tādā veidā, ka slēpto rezervju atklāšanas rezultātā ieguldītājam rodas kapitāla pieaugums), ja mantiska ieguldījuma brīdī Vācijas Federatīvajai Republikai nav tiesību uzlikt nodokli ienākumiem no ieguldītājam apmaiņā pret veikto ieguldījumu piešķirto jauno kapitāla daļu atsavināšanas?
2)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir noliedzoša, vai valsts tiesiskais regulējums ir saderīgs ar EKL 43. pantu [..], ja ieguldītājam tiek piešķirtas tiesības pieteikties uz slēpto rezervju atklāšanas rezultātā maksājamā nodokļa bezprocentu atlikšanu tādā nozīmē, ka par kapitāla pieaugumu maksājamais nodoklis var tikt samaksāts ikgadējos daļējos maksājumos vismaz vienas piektdaļas apmērā no nodokļa ar nosacījumu, ka daļējās summas samaksa tiek nodrošināta?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par jautājumu pieņemamību
Sākotnēji
Finanzamt
savos rakstveida apsvērumos norādīja, ka uzdotie jautājumi nav pieņemami.
Tādējādi tā norāda, ka saskaņā ar Vācijas procesuālajām tiesībām prasība iesniedzējtiesā nav pieņemama, jo uzdotie jautājumi esot hipotētiski.
Šajā sakarā jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru uz jautājumiem par Savienības tiesību interpretāciju, kurus valsts tiesa uzdevusi pašas noteiktajos tiesiskā regulējuma un faktisko apstākļu ietvaros, kuru precizitāte Tiesai nav jāpārbauda, attiecas atbilstības pieņēmums. Valsts tiesas iesniegto lūgumu sniegt prejudiciālo nolēmumu Tiesa var noraidīt tikai tad, ja ir acīmredzams, ka lūgtajai Savienības tiesību interpretācijai nav nekāda sakara ar pamata tiesvedības faktisko situāciju vai tās priekšmetu, vai arī gadījumos, kad problēma ir hipotētiska vai kad Tiesai nav zināmi faktiskie vai juridiskie apstākļi, kas nepieciešami, lai sniegtu noderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem (2011. gada 8. septembra spriedums apvienotajās lietās no
C-78/08 līdz C-80/08
Paint Graphos
u.c., Krājums, I-7611. lpp.
, 31. punkts un tajā minētā judikatūra).
Attiecībā uz šo lūgumu sniegt prejudiciālo nolēmumu, pretēji
Finanzamt
norādītajam, nešķiet, ka pamatlietā norādītā problēma būtu hipotētiska, kā dēļ tiek apgalvots, ka prasība pamatlietā ir nepieņemama.
Finanzgericht Hamburg
savā lūgumā sniegt prejudiciālo nolēmumu konkrēti ir norādījusi, ka gadījumā, ja
UmwStG
1995 20. panta 3. un 4. punkts izrādītos nesaderīgi ar Savienības tiesībām, šī prasība būtu automātiski pieņemama.
No iepriekš minētā izriet, ka prejudiciālie jautājumi ir pieņemami.
Par pirmo jautājumu
Ar savu pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai LESD 49. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to netiek pieļauts dalībvalsts tiesiskais regulējums, kurā tiek noteikts, ka personālsabiedrības kapitālsabiedrības, kuras juridiskā adrese ir šīs dalībvalsts teritorijā, pamatkapitālā ieguldīto aktīvu vērtība ir jānosaka pēc paredzamās vērtības, tādējādi padarot par apliekamu ar nodokli pirms tā faktiskās atsavināšanas ar šiem aktīviem saistīto, šajā teritorijā gūto nerealizētā kapitāla pieaugumu, ja šai valstij nav iespējas izmantot savas nodokļu pilnvaras attiecībā uz šo kapitāla pieaugumu tā faktiskās atsavināšanas brīdī.
Par pamatlietā aplūkojamo brīvību
Lai gan visi citi ieinteresētie lietas dalībnieki, kas iesniedza Tiesai apsvērumus, piekrīt iesniedzējtiesai, ka faktiskie apstākļi pamatlietā ir saistīti ar brīvību veikt uzņēmējdarbību, Eiropas Komisija uzskata, ka uz
UmwStG
1995 20. panta 3. un 4. punktu attiecas kapitāla aprites brīvība.
Attiecībā uz jautājumu, vai uz valsts tiesību aktiem attiecas viena vai otra no aprites brīvībām, no pastāvīgās judikatūras izriet, ka ir jāņem vērā attiecīgo tiesību aktu mērķis (2007. gada 24. maija spriedums lietā
C-157/05
Holböck
, Krājums, I-4051. lpp.
, 22. punkts, un 2009. gada 17. septembra spriedums lietā
C-182/08
Glaxo Wellcome
, Krājums, I-8591. lpp.
, 36. punkts).
Tāpat no Tiesas judikatūras arī izriet, ka Tiesa attiecīgo pasākumu principā izskata tikai attiecībā pret vienu no šīm brīvībām, ja izrādās, ka pamatlietas apstākļos viena no tām ir pilnībā sekundāra salīdzinājumā ar otru un var tai tikt piesaistīta (2006. gada 3. oktobra spriedums lietā
C-452/04
Fidium Finanz
, Krājums, I-9521. lpp.
, 34. punkts, un iepriekš minētais spriedums lietā
Glaxo Wellcome
, 37. punkts).
Šajā ziņā Tiesa ir nospriedusi, ka uz valsts tiesisko regulējumu, kuru nav iecerēts piemērot tikai tai līdzdalībai, kas ļauj īstenot noteiktu ietekmi uz sabiedrības lēmumiem un noteikt tās darbību, bet ko piemēro neatkarīgi no līdzdalības apmēra, kas akcionāram ir sabiedrībā, var attiekties gan LESD 49. pants, gan LESD 63. pants (2010. gada 11. novembra spriedums lietā
C-543/08 Komisija/Portugāle, Krājums, I-11241. lpp.
, 43. punkts un tajā minētā judikatūra).
Runājot par
UmwStG
1995 normu būtību, kas tiek apspriesta pamatlietā, no lēmuma par prejudiciālā jautājuma uzdošanu izriet, ka to mērķis ir aizsargāt Vācijas Federatīvās Republikas fiskālās intereses gadījumos, kad kapitāla pieaugums ir noticis Vācijas teritorijā, ja šīs intereses tiktu apdraudētas nodokļa piemērošanas tiesību starptautiskās sadales rezultātā.
Tās it īpaši attiecas uz kapitāla pieaugumu saistībā ar to ieguldītāju ieguldītajiem aktīviem, kuri vairs nav nodokļu maksātāji Vācijas teritorijā attiecībā uz gūto peļņu no šo aktīvo nodošanas no komandītsabiedrības kapitālsabiedrībai.
No tā, pirmkārt, izriet, ka pamatlietā aplūkotajā tiesiskā regulējuma piemērošanu konkrētajā gadījumā neierobežo ieguldītāja līdzdalības apmērs komandītsabiedrībā, kuras daļas tiek ieguldītas kapitālsabiedrībā, par to pretim saņemot kapitāla daļas. Tādējādi atbilstoši šim tiesiskajam regulējumam netiek prasīts, lai ieguldītājam būtu tāda līdzdalība, kas tam garantē konkrētas ietekmes īstenošanu uz komandītsabiedrības vai pat uz kapitālsabiedrības lēmumiem.
Patiešām, pamatlietā ierobežot tiesiskā regulējuma piemērošanu tikai attiecībā uz tiem gadījumiem, kad komandītsabiedrības pārnestās daļas bijuša tāda ieguldītāja īpašumā, kuram ir konkrēta ietekme uz šīs sabiedrības lēmumiem, neatbilstu mērķim aizsargāt Vācijas Federatīvās Republikas fiskālās intereses.
Otrkārt, jākonstatē, ka pamatlietā kapitālsabiedrībai noteiktais pienākums aprēķināt ieguldīto daļu, apmaiņā pret kurām tiek izsniegtas kapitāla daļas, vērtību pēc paredzamās vērtības ir attaisnojams ar to, ka ieguldītājas sabiedrības Vācijas teritorijā vairs nav neierobežota veida nodokļa maksātājas attiecībā uz ienākumiem, ko tās gūst no šī darījuma, tā kā sabiedrība, kuras komandītes tās bija, ir likvidēta.
Tā pamatlietā aplūkojamais tiesiskais regulējums mazāk attiecas uz uzņēmējdarbības procesu, bet vairāk uz aktīvu pārnešanu no komandītsabiedrības uz kapitālsabiedrību.
Līdz ar to no visiem šiem apsvērumiem izriet, ka pamatlietā aplūkojamais tiesiskais regulējums ir jāapskata tikai no kapitāla brīvas aprites viedokļa, ko regulē LESD 63. pants.
Par to, vai pastāv kapitāla brīvas aprites ierobežojums
Atbilstoši pamatlietā aplūkojamajam tiesiskajam regulējumam, ja komandītsabiedrības daļas, kas pieder sabiedrībai bez nodokļa maksātāja reģistrācijas apliecības Vācijā, tiek apmainītas pret kapitālsabiedrības, kura ir reģistrēta nodokļu maksātāja Vācijā, kapitāla daļām, šīm daļām atbilstošajam nerealizētā kapitāla pieaugumam, kas ir radies šīs dalībvalsts teritorijā, šī dalībvalsts nevar uzlikt nodokli; par šo kapitāla pieaugumu ir jāpaziņo un nodokļa apmērs, kas jāmaksā par gūto peļņu apmainīto kapitāla daļu atsavināšanas brīdī, ir aprēķināms tad, kad komandītsabiedrības daļas tiek ieguldītas, to iekasējot atbilstoši
UmwStG
1995 20. panta 6. punktam un 21. panta 2. punkta no trešā līdz sestajam teikumam. Tomēr, ja ieguldītāja sabiedrība joprojām ir nodokļu maksātāja Vācijas teritorijā, tad nodokļa apmēra aprēķins, kas jāmaksā par nerealizētā kapitāla pieaugumu saistībā ar komandītsabiedrības aktīviem un kas parādās piešķirtajās kapitāla daļās, kā arī šī nodokļa iekasēšana, ir jāveic šī kapitāla pieauguma faktiskās atsavināšanas brīdī, proti, galvenokārt brīdī, kad attiecīgās kapitāla daļas tiek pārvestas.
Apstāklis, ka nerealizētā kapitāla pieaugums ir saistīts ar ieguldītāja īpašumā esošajām daļām, kurām vairs nevar uzlikt nodokli Vācijas teritorijā par ienākumiem, ko tas ir guvis no šiem aktīviem, attiecībā uz to rada nelabvēlīgu situāciju valsts kasei salīdzinājumā ar tiem ieguldītājiem, kuri joprojām paliek nodokļa maksātāji, jo komandītsabiedrības daļu pārveidošana par kapitālsabiedrības daļām pirmajā gadījumā rada ar šīm daļām saistītā kapitāla pieauguma tūlītēju aplikšanu ar nodokli, savukārt, otrajā gadījumā šāds kapitāla pieaugums tiek aplikts ar nodokli tikai tā faktiskās atsavināšanas brīdī. Šai atšķirīgajai attieksmei, kas attiecas uz kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli, ir atturoša iedarbība uz ieguldītājiem, kuri nav reģistrēti nodokļa maksātāji Vācijā, tos atturot ieguldīt kapitālu atbilstoši Vācijas tiesībām reģistrētā komandītsabiedrībā, jo šīs sabiedrības daļu pārveide kapitālsabiedrības daļās radīs iepriekš minēto nodokļu neizdevīgumu (šajā ziņā skat. 2011. gada 29. novembra spriedumu lietā
C-371/10
National Grid Indus
, Krājums, I-12273. lpp.
, 37. punkts).
Tādējādi ar pamatlietā aplūkojamo tiesisko regulējumu minētie ieguldītāji tiek atturēti iegādāties saskaņā ar Vācijas tiesībām reģistrētas komandītsabiedrības līdzdalības daļas, jo gadījumā, ja vēlāk to līdzdalības daļas tiks pārveidotas par kapitālsabiedrības kapitāla daļām, tiem uzreiz būs jāmaksā nodoklis par peļņu saistībā ar nerealizēto kapitāla pieaugumu, kas radies Vācijas teritorijā, lai arī to līdzdalības daļu pārveidošanas dēļ šie ieguldītāji minētajā teritorijā turpmāk vairs nav šī nodokļa maksātāji.
Šādi konstatētā atšķirīgā attieksme nav izskaidrojama ar objektīvu situācijas atšķirību, pretēji tam, ko norāda
Finanzamt Hamburg
un Vācijas valdība. Faktiski attiecībā uz dalībvalsts tiesisko regulējumu, kurā ir paredzēts aplikt ar nodokļiem kapitāla pieaugumu, kas ir gūts tās teritorijā, ieguldītāja, kurš atsavina savas komandītsabiedrības ar juridisko adresi šajā teritorijā daļas, tās apmainot pret kapitālsabiedrības arī ar juridisko adresi šajā teritorijā kapitāla daļām, un kurš, šādi rīkojoties, izbeidz būt nodokļa maksātājs attiecībā uz peļņu, ko tas var gūt no šo daļu pārdošanas, ir līdzīgā situācijā kā ieguldītājs, kurš veic līdzīgu darījumu, bet kurš joprojām paliek nodokļa maksātājs par tā gūto peļņu, jautājumā par ar komandītsabiedrības daļām saistītā kapitāla pieaugumu, kas ir radies šīs dalībvalsts teritorijā pirms minētās apmaiņas īstenošanas (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
National Grid Indus
, 38. punkts).
No tā izriet, ka atšķirīgā attieksme, kas pamatlietas tiesiskajā regulējumā ir ieviesta attiecībā pret ieguldītājiem, kam pieder komandītsabiedrības daļas, ko pārveido par kapitālsabiedrības kapitāla daļām, un kas šī fakta dēļ izbeidz būt ienākuma nodokļa maksātāji Vācijā par šajā dalībvalstī gūtajiem ienākumiem, salīdzinājumā ar tiem ieguldītājiem, kuri tādos pašos apstākļos paliek šī nodokļa maksātāji, ir ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar LESD noteikumiem par kapitāla brīvu apriti.
Par kapitāla brīvas aprites ierobežojuma attaisnojumu
No pastāvīgās judikatūras izriet, ka kapitāla brīvas aprites ierobežojumu var pieļaut tikai tad, ja to pamato primāri vispārējo interešu iemesli (2005. gada 13. decembra spriedums lietā
C-446/03
Marks & Spencer
, Krājums, I-10837. lpp.
, 35. punkts; 2006. gada 12. decembra spriedums lietā
C-196/04
Cadbury Schweppes
un
Cadbury Schweppes Overseas
, Krājums, I-7995. lpp.
, 47. punkts; 2007. gada 13. marta spriedums lietā
C-524/04
Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation
, Krājums, I-2107. lpp.
, 64. punkts, kā arī 2009. gada 18. jūnija spriedums lietā
C-303/07
Aberdeen Property Fininvest Alpha
, Krājums, I-5154. lpp.
, 57. punkts).
Iesniedzējtiesa uzskata, ka pamatlietā aplūkojamā tiesiskā regulējuma mērķis ir nodrošināt līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadali starp dalībvalstīm atbilstoši teritorialitātes principam. Tādējādi Vācijas Federatīvā Republika īstenoja savu nodokļu ieturēšanas kompetenci attiecībā uz tās teritorijā iegūto kapitāla pieaugumu, kuram – attiecīgo aktīvu pārveidošanas dēļ, un piemērojot divpusējo konvenciju nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanai, – šī dalībvalsts nevar uzlikt nodokli tai brīdī, kad tas tiek faktiski atsavināts.
Šajā sakarā ir jāatgādina, pirmkārt, ka nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījums starp dalībvalstīm ir Tiesas atzīts leģitīms mērķis (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Marks & Spencer
, 45. punkts; 2006. gada 7. septembra spriedumu lietā
C-470/04
N
, Krājums, I-7409. lpp.
, 42. punkts; 2007. gada 18. jūlija spriedumu lietā
C-231/05
Oy AA
, Krājums, I-6373. lpp.
, 51. punkts, kā arī 2008. gada 15. maija spriedumu lietā
C-414/06
Lidl Belgium
, Krājums, I-3601. lpp.
, 31. punkts).
Otrkārt, no pastāvīgās judikatūras izriet, ka, ja nav unificēšanas vai saskaņošanas pasākumu Savienībā, dalībvalstis saglabā kompetenci līgumu vai vienpusējā ceļā definēt savu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma kritērijus, tostarp novērst nodokļu dubulto uzlikšanu (2009. gada 19. novembra spriedums lietā
C-540/07 Komisija/Itālija, Krājums, I-10983. lpp.
, 29. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā
National Grid Indus
, 45. punkts).
Šajā kontekstā komandītsabiedrības daļu pārveidošana par kapitālsabiedrības daļām nevar nozīmēt to, ka dalībvalstij, kur atrodas šo sabiedrību juridiskā adrese, būtu jāatsakās no savām tiesībām uzlikt nodokli tās teritorijā gūtajam kapitāla pieaugumam, kas bija to nodokļu kompetencē pirms šīs daļu pārveidošanas, tādēļ, ka šis kapitāla pieaugums faktiski netika realizēts.
Tādējādi Tiesa attiecībā uz sabiedrības faktiskā vadības centra pārcelšanu no vienas dalībvalsts uz citu nosprieda, ka pirmā valsts saskaņā ar nodokļu teritorialitātes principu, kas ir saistīts ar pagaidu elementu, proti, nodokļu maksātāja uzturēšanos valsts teritorijā laikposmā, kad radies kapitāla pieaugums, ir tiesīga uzlikt nodokli šim kapitāla pieaugumam šī nodokļu maksātāja emigrācijas brīdī (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
N
, 46. punkts). Šāda pasākuma mērķis faktiski ir novērst situācijas, kuras var apdraudēt izcelsmes dalībvalsts tiesības izmantot savu nodokļu kompetenci saistībā ar tās teritorijā veiktajām darbībām, un līdz ar to var attaisnot ar iemesliem, kas ir saistīti ar nodokļu ieturēšanas kompetenču sadales starp dalībvalstīm saglabāšanu (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Marks & Spencer
, 46. punkts;
Oy AA
, 54. punkts; 2010. gada 21. janvāra spriedumu lietā
C-311/08
SGI
, Krājums, I-487. lpp.
, 60. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā
National Grid Indus
, 46. punkts).
No lūguma sniegt prejudiciālo nolēmumu izriet, ka
K‑GmbH
un
S‑GmbH
pēc visu to līdzdalības daļu
DMC KG
ieguldīšanas
DMC GmbH
vairs nepiederēja pastāvīgais uzņēmums Vācijas teritorijā
DBA
1954 4. panta 3. punkta un 7. panta 2. punkta izpratnē. Tā kā saskaņā ar
DBA
1954 7. panta 1. punktu
K‑GmbH
un
S‑GmbH
par to gūto peļņu no
DMC GmbH
kapitāla daļu, kas tika piešķirtas apmaiņā pret to ieguldījumu, atsavināšanas vēlāk vairs nevarēja ieturēt nodokli Vācijā, tad ieguldītās daļas tika novērtētas atbilstoši
UmwStG
1995 20. panta 3. un 4. punktam pēc to paredzamās vērtības un ar to saistītajam kapitāla pieaugumam tika uzlikts nodoklis. Tādējādi, lai saglabātu Vācijas Federatīvās Republikas nodokļu kompetenci par šīs dalībvalsts teritorijā gūtajiem ienākumiem, pamatlietā aplūkojamajā tiesiskajā regulējumā tika noteikts, ka par kapitāla pieaugumu, kas saistīts ar komandītsabiedrības līdzdalības daļām, ir jāpaziņo, tiklīdz šīs daļas tiek pārveidotas par kapitālsabiedrības daļām.
Šajā kontekstā, pirmkārt, apstāklis, ka pamatlietā aplūkojamais tiesiskais regulējums izraisa nerealizētā kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli, nav pats par sevi tāds, ar ko var apšaubīt, ka mērķis saglabāt nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm ir tiesisks.
No vienas puses, Tiesa jau ir nospriedusi, ka dalībvalstij ir tiesības aplikt ar nodokļiem aktīvu pieaugumu no nerealizēta kapitāla pieauguma tās teritorijā, pat ja attiecīgais kapitāla pieaugums faktiski vēl nav realizēts (iepriekš minētais spriedums lietā
National Grid Indus
, 49. punkts).
No otras puses, tā kā dalībvalstīm ir tiesības uzlikt nodokli gūtajam kapitāla pieaugumam, pat ja attiecīgie aktīvi atrodas to teritorijā, tām ir pilnvaras paredzēt šai nodokļa uzlikšanai citu nodokļa bāzi, kas nav šī kapitāla pieauguma faktiskā realizēšana, lai garantētu, ka šiem aktīviem tiek uzlikts nodoklis (šajā ziņā skat. 2013. gada 18. jūlija spriedumu lietā C‑261/11 Komisija/Dānija, 37. punkts).
Otrkārt, no nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījuma starp dalībvalstīm saglabāšanas viedokļa nav svarīgi, ka kapitāla pieaugums, kuram nodoklis tika uzlikts saskaņā ar
UmwStG
1995 20. panta 3. un 4. punktu, pēc attiecīgo daļu pārveidošanas tiks ieguldīts atšķirīga rakstura aktīvos, proti, vispirms līdzdalības daļās komandītsabiedrībā, un vēlāk – kapitālsabiedrības līdzdalībā. Faktiski kapitāla pieaugums saistībā ar komandītsabiedrības daļām noteikti ir atrodams kapitālsabiedrības daļās, kuras tika piešķirtas apmaiņā pret pirmo minēto daļu ieguldījumu.
Tādējādi vienīgi tas apstāklis, ka komandītsabiedrības daļu pārveidošana kapitālsabiedrības daļās izraisītu ienākuma izņemšanu no tā kopuma, uz ko attiecas dalībvalsts, kuras teritorijā šis ienākums ir gūts, nodokļa piemērošanas kompetence, ir pietiekams attaisnojums tādam noteikumam, kāds tiek aplūkots pamatlietā, jo tajā tiek paredzēts nofiksēt nodokļa summu par šo ienākumu minētās pārveidošanas brīdī.
Tomēr mērķis saglabāt nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm var attaisnot tādu tiesisko regulējumu, kāds ir pamatlietā, tikai tiktāl, ciktāl dalībvalstij, kuras teritorijā ienākumi ir gūti, faktiski netiek ļauts īstenot savu nodokļu piemērošanas kompetenci attiecībā uz šiem ienākumiem.
Tomēr šajā lietā no pamatlietas faktiskajiem apstākļiem neapšaubāmi neizriet, ka Vācijas Federatīvā Republika faktiski zaudētu visas tiesības uzlikt nodokli nerealizētajam kapitāla pieaugumam, kas ir saistīts ar personālsabiedrības līdzdalības daļām, ja šīs pēdējās minētās tiek apmainītas pret kapitālsabiedrības daļām. Šķiet, ka netiek izslēgts tas, ka minētais nerealizētais kapitāla pieaugums saistībā ar kapitālsabiedrības aktīvos ieguldītajām daļām varētu tikt ņemts vērā, nosakot uzņēmumu ienākuma nodokļa lielumu, kura maksātāja Vācijā būs pārņemošā kapitālsabiedrība, šajā gadījumā –
DMC GmbH
, kas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai.
Ņemot vērā šos elementus, uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar mērķi saglabāt nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm var attaisnot tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, kurā ir noteikts pienākums noteikt komandītsabiedrības kapitālsabiedrībā, kuras juridiskā adrese ir šīs dalībvalsts teritorijā, ieguldīto aktīvu vērtību pēc to paredzamās vērtības, tādējādi pirms nerealizētā kapitāla pieauguma, kas saistīts ar šajā teritorijā gūto ienākumu, faktiskās realizēšanas to padarot par apliekamu ar nodokli, ja šai dalībvalstij faktiski nav iespējams izmantot savu nodokļu piemērošanas kompetenci šim kapitāla pieaugumam tā faktiskās realizācijas laikā, kas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai.
Par otro jautājumu
Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai pamatlietā aplūkojamais tiesiskais regulējums un tajā noteiktais ierobežojums nepārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu mērķi saglabāt nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm, ņemot vērā it īpaši nodokļa iekasēšanas kārtību par tādiem ienākumiem, kādi ir paredzēti
UmwStG
1995 20. panta 6. punktā un 21. panta 2. punkta no trešā līdz sestajam teikumam.
Vispirms jāatgādina, ka samērīguma principam atbilst tas, ka dalībvalsts ar mērķi saglabāt savas pilnvaras nodokļu jomā nosaka maksājamo nodokli par nerealizēto kapitāla pieaugumu, kas iegūts tās teritorijā tajā brīdī, kad beidzas tās pilnvaras piemērot nodokļus minētajam ieguldītājam, šajā gadījumā – brīdī, kad ieguldītājs pārveido tam piederošās komandītsabiedrības daļas kapitālsabiedrības daļās (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
National Grid Indus
, 52. punkts).
Runājot par maksājamā nodokļa par nerealizētā kapitāla pieaugumu piedzīšanu, Tiesa nosprieda, ka nodokļa maksātājam būtu jāsniedz izvēle starp, no vienas puses, tūlītēju nodokļa par nerealizēto kapitāla pieaugumu saistībā ar tiem piederošajiem aktīviem samaksas veikšanu un, no otras puses, minētā nodokļa vēlāku samaksas veikšanu, kam attiecīgā gadījumā pieskaita procentus saskaņā ar piemērojamo valsts tiesisko regulējumu (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
National Grid Indus
, 73. punkts, un 2012. gada 6. septembra spriedumu lietā C‑38/10 Komisija/Portugāle, 31. un 32. punkts).
Šajā kontekstā, ņemot vērā, ka nodokļa nepiedzīšanas risks laika gaitā palielinās, maksājamā nodokļa samaksas sadalīšana pa daļām uz pieciem ikgadējiem maksājumiem pirms nerealizētā kapitāla pieauguma ir atbilstošs un samērīgs pasākums, lai sasniegtu mērķi saglabāt nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm.
Šajā lietā kombinētie
UmwStG
1995 20. panta 6. punkta un 21. panta 2. punkta no trešā līdz sestajam teikumam noteikumi atļauj nodokļa maksātājam maksājamo nodokli par tam piederošo kapitāla daļu kapitāla pieaugumu maksāt piecos ikgadējos maksājumos, un tas nerada procentu uzrēķinu.
Tādējādi, sniedzot izvēli nodokļa maksātājam starp tūlītēju nodokļa piedzīšanu vai tā piedzīšanu pa daļām piecu gadu laikā, pamatlietā aplūkojamais tiesiskais regulējums nepārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu mērķi saglabāt nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm.
Visbeidzot, attiecībā uz bankas garantiju iesniegšanu Tiesa ir nospriedusi, ka dalībvalsts var ņemt vērā nodokļa nepiedzīšanas risku tiesiskajā regulējumā, ko piemēro nodokļa parāda vēlākam maksājumam (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
National Grid Indus
, 74. punkts).
Tomēr tādām garantijām pašām par sevi ir ierobežojoša iedarbība, jo tās liedz nodokļu maksātājam izmantot īpašumu, kas ir sniegts kā garantija (2004. gada 11. marta spriedums lietā
C-9/02
de Lasteyrie du Saillant
,
Recueil
, I-2409. lpp.
, 47. punkts, un iepriekš minētais spriedums lietā
N
, 36. punkts).
Tādējādi šādu prasību principā nevar izvirzīt, neveicot iepriekšēju nodokļa nepiedzīšanas riska novērtējumu.
Pamatlietā šis risks ir jānovērtē it īpaši attiecībā uz apstākli, ka, pirmkārt, nerealizētā kapitāla pieaugums, par ko nodoklis tiek ieturēts, ir saistīts tikai ar vienu aktīvu veidu, proti, ar kapitāla daļām, kas pieder tikai divām sabiedrībām ar juridisko adresi Austrijā, un, otrkārt, ka šīs kapitāla daļas ir kapitālsabiedrības, kuras juridiskā adrese ir Vācijas teritorijā, līdzdalības daļas.
Līdz ar to uz otro jautājumu ir jāatbild, ka dalībvalsts tiesiskais regulējums, kurā ir paredzēta tūlītēja tās teritorijā gūtā nerealizētā kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli, nepārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu mērķi saglabāt nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm, ja vien tad, kad nodokļa maksātājs izvēlas atlikt nodokļa samaksu, tam piemēro pienākumu iesniegt bankas garantiju atkarībā no reālā nodokļa nepiedzīšanas riska.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:

1)
LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar mērķi saglabāt nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm var attaisnot tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, kurā ir noteikts pienākums noteikt komandītsabiedrības kapitālsabiedrībā, kuras juridiskā adrese ir šīs dalībvalsts teritorijā, ieguldīto aktīvu vērtību pēc to paredzamās vērtības, tādējādi pirms nerealizētā kapitāla pieauguma, kas saistīts ar šajā teritorijā gūto ienākumu, faktiskās realizēšanas to padarot par apliekamu ar nodokli, ja šai dalībvalstij faktiski nav iespējams izmantot savu nodokļu piemērošanas kompetenci attiecībā uz šo kapitāla pieaugumu tā faktiskās realizācijas laikā, kas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai;

2)
dalībvalsts tiesiskais regulējums, kurā ir paredzēta tūlītēja tās teritorijā gūtā nerealizētā kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli, nepārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu mērķi saglabāt nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm, ja vien tad, kad nodokļa maksātājs izvēlas atlikt nodokļa samaksu, tam piemēro pienākumu iesniegt bankas garantiju atkarībā no reālā nodokļa nepiedzīšanas riska.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – vācu.