CELEX: 62012CJ0191
Não reembolso da totalidade do imposto sobre o valor acrescentado indevidamente pago
Legislação nacional que exclui o reembolso do IVA em razão da sua repercussão num terceiro
Compensação sob a forma de uma ajuda que cobre uma fração do IVA não dedutível
Enriquecimento sem causa

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do direito da União em matéria de repetição do indevido.
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó Kft. (a seguir «Alakor») à Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (Direção Principal Regional das Finanças de Észak-alföldi, pertencente à Administração Nacional de Finanças e Alfândegas, a seguir «Főigazgatósága»), a propósito da recusa desta última de reembolso da totalidade do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») cuja dedução foi afastada em violação do direito da União.
Quadro jurídico
Direito da União
A regra n.
o
7 do Regulamento (CE) n.
o
448/2004 da Comissão, de 10 de março de 2004, que altera o Regulamento (CE) n.
o
1685/2000 relativo às regras de execução do Regulamento (CE) n.
o
1260/1999 do Conselho no que diz respeito à elegibilidade das despesas no âmbito das operações cofinanciadas pelos fundos estruturais e que revoga o Regulamento (CE) n.
o
1145/2003 (
JO L 72, p. 66
), tem a seguinte redação:
«Regra n.
o
7: IVA e outros impostos, contribuições e taxas
1.
O IVA não constitui uma despesa elegível, salvo se for efetiva e definitivamente suportado pelo beneficiário final ou pelo destinatário último no âmbito de regimes de auxílio ao abrigo do artigo 87.
o
do Tratado e no caso de auxílios concedidos pelos organismos designados pelos Estados-Membros. O IVA recuperável, por qualquer meio que seja, não pode ser considerado elegível, mesmo que não seja efetivamente recuperado pelo beneficiário final ou pelo destinatário último. O estatuto público ou privado do beneficiário final ou do destinatário último não é tido em conta para determinar se o IVA constitui uma despesa elegível em aplicação da presente regra.
2.
O IVA que, por força de regras nacionais específicas, não seja recuperável pelo beneficiário final ou pelo destinatário último só constituirá uma despesa elegível se tais regras forem inteiramente conformes à Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho[, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (
JO L 145, p. 1
; EE 09 F1 p. 54; a seguir ‘Sexta Diretiva’].»
Direito húngaro
O artigo 38.
o
, n.
o
1, alínea a), da Lei LXXIV de 1992, relativa ao imposto sobre o valor acrescentado [az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény,
Magyar Közlöny
1992/128 (XII. 19.), a seguir «lei do IVA»], revogada com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2006, dispunha:
«O sujeito passivo deve indicar na sua contabilidade de maneira distinta o montante do imposto a montante dedutível e não dedutível (distinção positiva). O sujeito passivo beneficiário de uma subvenção através de fundos públicos não incluída na matéria colétavel nos termos do artigo 22.
o
, n.
os
1 e 2, da presente lei, sem prejuízo de disposição em contrário do Orçamento Geral do Estado,
a)
pode, em caso de ajudas obtidas para aquisição de determinados bens, exercer o seu direito a dedução unicamente no que diz respeito à fração de IVA referente à parte da aquisição em causa não beneficiária da ajuda;
[…]».
O artigo 124.
o
-C da Lei XCII de 2003, relativa ao regime de tributação [az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény,
Magyar Közlöny
2003/131 (XI. 14.), a seguir «lei relativa ao regime de tributação»], tem a seguinte redação:
«(1)
Quando o Tribunal Constitucional, a Kúria ou o Tribunal de Justiça da União Europeia declararem, com efeito retroativo, que uma norma jurídica que impõe uma obrigação fiscal é contrária à Lei Fundamental ou a um ato obrigatório da União Europeia ou, caso se trate de um regulamento municipal, a qualquer outra regra jurídica, e essa decisão der origem a um direito a reembolso a favor do contribuinte, a autoridade tributária de primeiro grau procede ao reembolso a pedido deste último — segundo as modalidades especificadas na decisão em causa — em conformidade com as disposições do presente artigo.
(2)
O contribuinte pode apresentar o seu pedido por escrito à autoridade tributária no prazo de 180 dias a contar da publicação ou da notificação da decisão do Tribunal Constitucional, da Kúria ou do Tribunal de Justiça […]; o referido prazo é perentório e não pode ser prorrogado. A autoridade tributária indefere o pedido em caso de prescrição, na data de publicação ou de notificação da decisão, do direito referente à liquidação do imposto.
(3)
O pedido deve mencionar, além dos dados necessários à identificação do contribuinte perante a autoridade tributária, o imposto pago na data da apresentação do pedido e cujo reembolso é solicitado, bem como o título executivo com base no qual foi pago; deve igualmente fazer referência à decisão do Tribunal Constitucional, da Kúria ou do Tribunal de Justiça […] e conter uma declaração que ateste que
a)
à data da apresentação do pedido, o contribuinte não repercutiu noutra pessoa o imposto relativamente ao qual pede o reembolso,
[…]»
O artigo 124.
o
-D desta lei prevê:
«(1)
Sem prejuízo de disposição em contrário no presente artigo, as disposições do artigo 124.
o
-C são aplicáveis aos pedidos de reembolso baseados no direito a dedução de IVA.
(2)
O contribuinte pode invocar o direito acima previsto no n.
o
1 através de uma declaração de regularização […].
(3)
No caso de o desconto, conforme retificado na declaração de regularização, revelar que o contribuinte tem direito ao reembolso […], a autoridade tributária aplica ao montante a reembolsar uma taxa de juro equivalente à taxa de base do banco central […].
(5)
Existe repercussão, na aceção do artigo 124.
o
-C, n.
o
3, alínea a), igualmente no caso de ser atribuída ao contribuinte uma ajuda de maneira que — tendo em conta a proibição da dedução do IVA — financie também o IVA, ou de lhe ser atribuída uma ajuda suplementar da parte do Orçamento do Estado em compensação do IVA não dedutível.
[…]»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
No ano de 2005, a Alakor celebrou com o Földművelésügyi és Vidékfejlesztési Minisztérium (Ministério da Agricultura e do Desenvolvimento Rural, a seguir «entidade que concede a ajuda») um contrato de ajuda destinado a permitir-lhe financiar um projeto no âmbito do Programa Operacional para a Agricultura e Desenvolvimento Rural correspondente ao segundo semestre de 2005 (a seguir «ajuda»).
Por força do artigo 38.
o
, n.
o
1, alínea a), da lei do IVA, na sua versão em vigor à época dos factos no processo principal, a fração do IVA pago a montante respeitante às despesas relacionadas com o projeto subvencionado não podia ser deduzida proporcionalmente ao montante da ajuda.
Em contrapartida, no cumprimento das diretrizes do Ministério das Finanças, os «custos elegíveis» de um projeto subvencionado incluíam, para efeitos do cálculo da ajuda, uma parte do IVA correspondente à percentagem do projeto financiado por essa ajuda. Assim, no caso em apreço, o custo elegível do projeto em causa no processo principal, equivalente a 207174606 forints húngaros (HUF) no total, incluía 18645714 HUF de IVA não dedutível. A entidade que concede a ajuda atribuiu, para efeitos do financiamento deste projeto, uma ajuda de 90000000 HUF, correspondente a 43,44% do custo elegível do projeto, sendo a referida ajuda financiada em 75% por fundos comunitários e os restantes 25% suportados pelo orçamento nacional.
O IVA respeitante às despesas de desenvolvimento foi pago nas declarações mensais de IVA de setembro e de novembro de 2005 e, enquanto saldo transitado para os exercícios posteriores, nas declarações de dezembro de 2005 e de janeiro de 2006. Por força do artigo 38.
o
, n.
o
1, alínea a), da lei do IVA, a recorrente no processo principal não pôde exercer o seu direito a dedução no valor de 4440000 HUF, a título do IVA correspondente às despesas de desenvolvimento faturado a montante e pago na declaração de setembro de 2005, bem como no valor de 13282000 HUF, a título do IVA pago na declaração de novembro de 2005, o que representava um total de 17722000 HUF.
Num acórdão de 23 de abril de 2009, PARAT Automotive Cabrio (
C-74/08, Colet., p. I-3459
), o Tribunal de Justiça considerou que «o artigo 17.
o
, n.
os
2 e 6, da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional que, em caso de aquisição de bens subvencionada por fundos públicos, só permite deduzir o IVA correspondente à parte dessa aquisição que não tenha sido subvencionada».
À luz desse acórdão, a Alakor considerou que podia deduzir a totalidade do IVA pago a montante para as necessidades das suas operações tributáveis e que o IVA, até então considerado não dedutível, não podia continuar a fazer parte dos custos elegíveis do projeto em causa. Consequentemente, em 21 de julho de 2009, a Alakor transferiu para a entidade que concede a ajuda o montante da ajuda equivalente ao IVA não dedutível e solicitou que o contrato fosse alterado. A entidade que concede a ajuda indeferiu o referido pedido e devolveu à Alakor o montante em causa.
Em 22 de julho de 2009, a Alakor apresentou à Administração Fiscal declarações de regularização relativas aos meses de setembro, novembro e dezembro de 2005, bem como ao mês de janeiro de 2006, nas quais pedia, com fundamento no acórdão PARAT Automotive Cabrio, já referido, o reembolso do IVA que a limitação do direito a dedução a tinha impedido de deduzir, num montante total de 17722000 HUF, bem como o pagamento de juros de mora.
Em resposta a este pedido, a autoridade tributária de primeira instância fixou o imposto dedutível e os montantes que deviam ser pagos à recorrente no processo principal num montante inferior ao que figurava nas suas declarações de regularização. A Főigazgatósága confirmou estas decisões sublinhando que a recorrente já tinha recebido o montante correspondente a 43,44% do IVA não dedutível sob a forma de ajuda. Assim, por força doas artigos 124.°-C, n.
o
3, alínea a), e 124.°-D, n.
o
5, da lei relativa ao regime de tributação, esse montante devia ser considerado como repercutido.
Chamado a pronunciar-se sobre um recurso com vista à reforma ou à anulação das decisões proferidas pela Administração Fiscal, o órgão jurisdicional de primeira instância deu provimento aos referidos recursos, anulou as decisões em causa com o fundamento de que restringiam ilegalmente o direito a dedução em violação do acórdão PARAT Automotive Cabrio, já referido, e ordenou à Administração Fiscal que iniciasse a um novo processo.
A Főigazgatósága recorreu desta decisão, alegando, nomeadamente, que a Alakor já tinha recebido, sob a forma da ajuda, parte do IVA que desejava recuperar nas declarações de regularização. Consequentemente, segundo a Főigazgatósága, apenas a fração do IVA não compensado por esta ajuda devia ser objeto de reembolso.
Por seu turno, a Alakor alegou que os artigos 124.°-C e 124.°-D da lei relativa ao regime de tributação violavam o direito da União e que as decisões das autoridades tributárias eram incompatíveis com a regra n.
o
7 do Regulamento n.
o
448/2004. As autoridades tributárias tinham, assim, violado o direito da União na medida em que restringiram o direito a dedução do imposto ao não reembolsarem a totalidade do IVA, mas apenas um montante calculado de maneira proporcional. Por outro lado, a Alakor ficava sujeita ao risco de ser obrigada a reembolsar a ajuda em razão da violação da legislação aplicável em matéria de ajudas ao desenvolvimento rural.
Nestas condições, a Kúria decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
Pode qualificar-se [de] repercussão do imposto, na aceção das regras do direito [da União], o facto de o contribuinte — tendo em conta a existência de uma proibição de dedução [do IVA] — ter obtido uma ajuda que financie também o [IVA] ou ter obtido uma ajuda complementar do Estado como compensação relativamente ao [IVA] não dedutível?
2)
Em caso afirmativo, a resposta seria a mesma no caso de o contribuinte não ter recebido a ajuda do Estado-Membro nem da [Administração Fiscal] do Estado-Membro, mas esta ter sido paga — com base num contrato celebrado com a entidade que concede a ajuda — pela União e pelo orçamento central do Estado-Membro?
3)
Podem considerar-se respeitados os princípios da devolução baseada na neutralidade fiscal, da efetividade, da equivalência e da igualdade de tratamento, bem como a proibição do enriquecimento sem causa, no caso de a [Administração Fiscal] do Estado-Membro — devido à legislação que regula o direito a dedução, que é contrária ao direito da União — apenas reconhecer o direito à devolução ou à indemnização no que respeita à parte ou proporção não financiada previamente através da ajuda [acima] referida [na primeira e segunda questões]?»
Quanto às questões prejudiciais
Com as suas questões, que importa examinar conjuntamente, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o princípio do reembolso dos impostos cobrados por um Estado-Membro em violação das regras do direito da União deve ser interpretado no sentido de que permite a esse Estado recusar o reembolso de uma parte do IVA cuja dedução tinha sido proibida por uma medida nacional contrária ao direito da União, com o fundamento de que essa parte do imposto foi subvencionada por uma ajuda concedida ao sujeito passivo e financiada pela União e pelo referido Estado.
O litígio no processo principal tem a sua origem na aplicação do artigo 38.
o
, n.
o
1, da lei do IVA, conforme estava em vigor no momento dos factos no processo principal, nos termos do qual o sujeito passivo que tenha beneficiado de uma ajuda pode exercer o seu direito a dedução unicamente no que diz respeito à fração do IVA correspondente à parte não subvencionada da aquisição em causa.
No seu acórdão PARAT Automotive Cabrio, já referido, o Tribunal de Justiça recordou desde logo, no n.
o
15 do mesmo, que o direito à dedução constitui, enquanto parte integrante do mecanismo do IVA, um princípio fundamental inerente ao sistema comum do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Considerou em seguida, no n.
o
20 do mesmo acórdão, que uma legislação nacional que introduz uma limitação do direito à dedução do IVA no que se refere à aquisição de bens ou de serviços financiados por uma subvenção de fundos públicos não é autorizada pelo artigo 17.
o
, n.
o
2, da Sexta Diretiva. Por último, o Tribunal de Justiça declarou, nos n.
os
33 a 35 do referido acórdão, que o artigo 17.
o
, n.
o
2, da Sexta Diretiva confere aos particulares direitos que estes podem invocar perante o juiz nacional para se oporem a uma legislação nacional incompatível com a referida disposição, e que, caso o sujeito passivo tenha sido sujeito a essa medida, deve poder recalcular a dívida de IVA que lhe incumbe, em conformidade com o artigo 17.
o
, n.
o
2, da Sexta Diretiva, se os bens e os serviços tiverem sido utilizados para as necessidades inerentes a operações tributadas.
Importa recordar, a este respeito, que resulta de jurisprudência constante que o direito a obter o reembolso dos impostos cobrados num Estado-Membro em violação das regras do direito da União é a consequência e o complemento dos direitos conferidos às pessoas pelas disposições do direito da União, tal como têm sido interpretadas pelo Tribunal de Justiça. Os Estados-Membros são, assim, em princípio, obrigados a restituir os impostos cobrados em violação do direito da União (v., designadamente, acórdão de 19 de julho de 2012, Littlewoods Retail e o., C-591/10, n.
o
24 e jurisprudência referida).
Portanto, o Estado-Membro deve, em princípio, reembolsar a totalidade do IVA que o sujeito passivo tenha sido impedido de deduzir em violação do direito da União.
Daqui decorre que o direito à repetição do indevido destina-se a resolver as consequências da incompatibilidade do imposto com o direito da União, neutralizando o encargo económico que indevidamente onerou o operador que, afinal, o veio a suportar efetivamente (acórdão de 20 de outubro de 2011, Danfoss e Sauer-Danfoss,
C-94/10, Colet., p. I-9963
, n.
o
23).
Todavia, por via de exceção, essa restituição pode ser recusada quando conduza a um enriquecimento sem causa dos titulares do direito. A proteção dos direitos garantidos nesta matéria pela ordem jurídica da União não impõe a restituição de impostos, direitos e taxas cobrados em violação do direito da União quando se prove que o sujeito passivo responsável pelo pagamento desses direitos os repercutiu efetivamente sobre outras pessoas (acórdão de 6 de setembro de 2011, Lady & Kid e o.,
C-398/09, Colet., p. I-7375
, n.
o
18).
Na falta de regulamentação da União em matéria de pedidos de restituição de impostos, cabe ao ordenamento jurídico interno de cada Estado-Membro prever em que condições podem ser efetuados, sem prejuízo, porém, do respeito dos princípios da equivalência e da efetividade (acórdão Danfoss e Sauer-Danfoss, já referido, n.
o
24 e jurisprudência referida).
A este respeito, tendo em conta a finalidade do direito à repetição do indevido, como recordada no n.
o
24 do presente acórdão, o respeito do princípio da efetividade manda que as condições de exercício da ação de repetição do indevido sejam fixadas pelos Estados-Membros de acordo com o princípio da autonomia processual, de forma a que o encargo económico do imposto indevido possa ser neutralizado (acórdão Danfoss e Sauer-Danfoss, já referido, n.
o
25).
Por conseguinte, um Estado-Membro pode recusar o reembolso de uma parte desse imposto com o fundamento de que o mesmo conduziria a um enriquecimento sem causa do sujeito passivo, na condição de o encargo económico que o imposto indevidamente cobrado fez impender sobre o sujeito passivo ter sido integralmente neutralizado.
No caso vertente, resulta dos autos submetidos ao Tribunal de Justiça que o artigo 124.
o
-D, n.
o
5, da lei relativa ao regime de tributação, adotado na sequência do acórdão PARAT Automotive Cabrio, já referido, permite recusar o reembolso de uma parte do IVA que não pôde ser deduzido em violação do direito da União, com o fundamento de que o sujeito passivo já tinha obtido, sob a forma de uma ajuda, a compensação de parte do IVA não dedutível correspondente à aquisição subvencionada.
A questão de saber se o reembolso reclamado no litígio no processo principal visa unicamente neutralizar o encargo económico do imposto indevido ou conduziria, em contrapartida, a um enriquecimento sem causa do sujeito passivo constitui uma questão de facto que está abrangida pela competência do juiz nacional, o qual aprecia livremente os elementos de prova que lhe são submetidos no final de uma análise económica que tenha em conta todas as circunstâncias pertinentes (v., neste sentido, acórdão de 2 de outubro de 2003, Weber’s Wine World e o.,
C-147/01, Colet., p. I-11365
, n.
os
96 e 100).
No âmbito de um reenvio prejudicial, o Tribunal de Justiça, chamado a dar respostas úteis ao juiz nacional, tem competência para fornecer indicações baseadas nos autos do processo principal e nas observações escritas e orais que lhe foram apresentadas, suscetíveis de permitir ao órgão jurisdicional de reenvio decidir (v., por analogia, acórdãos de 9 de fevereiro de 1999, Seymour-Smith e Perez,
C-167/97, Colet., p. I-623
, n.
o
68, e de 26 de junho de 2001, Brunnhofer,
C-381/99, Colet., p. I-4961
, n.
o
65).
A este respeito o órgão jurisdicional nacional deve examinar, nomeadamente, a questão de saber se o montante da ajuda concedido à recorrente no processo principal teria sido menor no caso de esta não ter sido impedida de exercer o seu direito a dedução. Com efeito, resulta dos autos submetidos ao Tribunal de Justiça que o montante da ajuda em causa foi calculado com referência ao «custo elegível» do projeto, o qual inclui tanto o custo líquido desse projeto como o IVA não dedutível. O órgão jurisdicional nacional deve, pois, verificar se, no caso de o custo elegível ter sido calculado sem contar com o IVA não dedutível, o montante da ajuda teria sido inferior ao que foi realmente concedido. Se tiver sido esse o caso, o excedente resultante do montante mais elevado da ajuda de que a Alakor beneficiou foi consequência do facto de uma parte do IVA não dedutível ter sido coberta por essa ajuda. O encargo económico respeitante à parte do imposto correspondente a esse excedente foi, assim, suportado pela entidade que concede a ajuda e não pela Alakor.
Daqui resulta que, para neutralizar o encargo económico correspondente à proibição de dedução do IVA, o montante do reembolso que a recorrente no processo principal pode exigir deve corresponder à diferença entre, por um lado, o montante de IVA que a Alakor não pode deduzir em razão da legislação nacional cuja incompatibilidade com o direito da União foi salientada no acórdão PARAT Automotive Cabrio, já referido, e, por outro, o montante da ajuda concedido à Alakor que excede o que lhe teria sido concedido se não tivesse sido impedida de exercer o seu direito a dedução.
Por último, a circunstância de o financiamento da ajuda em causa provir tanto do orçamento da União como do orçamento do Estado-Membro em causa não tem incidência nas considerações precedentes. Com efeito, como resulta do n.
o
22 do presente acórdão e como sublinha a Comissão Europeia, o direito a obter o reembolso dos impostos cobrados num Estado-Membro em violação das regras do direito da União é a consequência e o complemento dos direitos conferidos às pessoas pelas disposições do direito da União. O direito ao reembolso não pode, consequentemente, variar em função da fonte de onde provém o financiamento da ajuda em causa.
Tendo em conta o conjunto das considerações precedentes, importa responder às questões submetidas que o princípio do reembolso dos impostos cobrados por um Estado-Membro em violação das regras do direito da União deve ser interpretado no sentido de que permite a esse Estado recusar o reembolso de uma parte do IVA, cuja dedução tinha sido proibida por uma medida nacional contrária ao direito da União, com o fundamento de que essa parte do imposto foi subvencionada por uma ajuda concedida ao sujeito passivo e financiada pela União e pelo referido Estado, na condição de o encargo económico correspondente à recusa de dedução do IVA ter sido integralmente neutralizado, o que compete ao órgão jurisdicional nacional verificar.
Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Sétima Secção) declara:

O princípio do reembolso dos impostos cobrados por um Estado-Membro em violação das regras do direito da União deve ser interpretado no sentido de que permite a esse Estado recusar o reembolso de uma parte do imposto sobre o valor acrescentado, cuja dedução tinha sido proibida por uma medida nacional contrária ao direito da União, com o fundamento de que essa parte do imposto foi subvencionada por uma ajuda concedida ao sujeito passivo e financiada pela União Europeia e pelo referido Estado, na condição de o encargo económico correspondente à recusa de dedução do imposto sobre o valor acrescentado ter sido integralmente neutralizado, o que compete ao órgão jurisdicional nacional verificar.

Assinaturas
(
*1
)   Língua do processo: húngaro.