CELEX: 62012CJ0440
Nodokļi
PVN
Azartspēles
Dalībvalsts tiesiskais regulējums, ar kuru spēļu automātu ar zemiem laimestiem ekspluatācijai ir uzlikts kumulatīvi PVN un speciālā nodeva
Pieļaujamība
Nodokļa bāze
Nodokļu maksātāja iespēja novirzīt PVN

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopēju pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
OV L 347, 1. lpp.
; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 1. panta 2. punktu, 73. pantu, 135. panta 1. punkta i) apakšpunktu un 401. pantu.
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp
Metropol Spielstätten Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt)
(turpmāk tekstā – “
Metropol
”) un
Finanzamt Hamburg‑Bergedorf
(Hamburgas‑Bergdorfas nodokļu administrācija, turpmāk tekstā – “
Finanzamt
”) par pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) uzlikšanu ieņēmumiem no azartspēļu rīkošanas, izmantojot azartspēļu automātus ar zemiem laimestiem (turpmāk tekstā – “spēļu automāti”).
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
PVN direktīva
PVN direktīvas 1. panta 2. punktā noteikts:
“Kopējās PVN sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no to darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas procesā pirms stadijas, kurā uzliek nodokli.
Par katru darījumu PVN, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgajām precēm vai pakalpojumiem piemērojamas likmes, uzliek pēc tam, kad atskaitīts dažādām izmaksu sastāvdaļām tieši piemērotais PVN.
[..]”
Saskaņā ar šīs direktīvas 73. pantu:
“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants, summa, kurai uzliek nodokli [nodokļa bāze], ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”
Minētās direktīvas 135. panta 1. punkta i) apakšpunktā ir noteikts:
“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:
[..]
i) derības, loterijas un citus azartspēļu veidus, uz kuriem attiecas noteikumi un ierobežojumi, ko noteikusi katra dalībvalsts.”
PVN direktīvas 401. pantā ir noteikts:
“Neskarot citus Kopienas tiesību aktus, šī direktīva neliedz dalībvalstīm saglabāt vai ieviest nodokļus apdrošināšanas līgumiem, nodokļus derībām un azartspēlēm, akcīzes nodokļus, valsts nodokļus un, vispārīgā nozīmē, jebkurus nodokļus, nodevas vai maksas, ko nevar raksturot kā apgrozījuma nodokļus ar noteikumu, ka šo nodokļu, nodevu vai maksu iekasēšana tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”
Vācijas tiesības
Likuma par apgrozījuma nodokli (
Umsatzsteuergesetz
, turpmāk tekstā – “
UStG
”), redakcijā, kas piemērojama strīdā pamatlietā, 4. panta ar nosaukumu “Atbrīvojumi attiecībā uz piegādēm un citiem pakalpojumiem” 9. punkta b) apakšpunktā ir paredzēts, ka PVN neuzliek “darbībām, kas ietilpst Likuma par loterijām un derībām zirgu jāšanas sacensībās piemērošanas jomā”.
Noteikumu par spēļu automātiem un citām azartspēlēm ar iespēju gūt laimestu (
Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit – Spielverordnung
, turpmāk tekstā – “
SpielV
”), redakcijā, kas piemērojama strīdā pamatlietā, 12. panta 2. punktā būtībā ir paredzēts, ka spēļu automātiem ir jānovirza laimests spēlētājiem tādā mērā, kas nodrošina, ka automāta kases saturs ilgtermiņā palielinās tikai par EUR 33 stundā.
Saskaņā ar
SpielV
13. pantu:
“(1)
Physikalisch‑Technische Bundesanstalt
(Federālais fizikāli tehniskais birojs) var saskaņot atļauju spēļu automāta ražošanai [..] vienīgi, ja tas atbilst tālāk uzskaitītajām prasībām:
1.
Maksimālais spēles ilgums ir piecas sekundes, šajā laikā likme nedrīkst pārsniegt 20 centus un laimests nedrīkst pārsniegt EUR 2.
[..]
3.
Kopējie zaudējumi (likmes, no kurām ir atskaitīti laimesti) stundas laikā nevar pārsniegt EUR 80.
[..]”
Grozītā Hamburgas Likuma par atļauju piešķiršanu sabiedriskajiem kazino (
Hamburgisches Gesetz über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank
) 3. pantā ir paredzēts:
“1.   Uzņēmumam, kurš pārvalda kazino, Hanzas brīvpilsētai Hamburgai ir jāmaksā kazino nodeva 70 % no azartspēļu bruto ieņēmumiem apmērā. Tam turklāt ir jāmaksā speciālā nodeva, kas atbilst 20 % no spēļu bruto ieņēmumiem. [..]
2.   Likumā reglamentētā kazino nodeva, kas ir noteikta 1. punktā, tiek samazināta maksājamā [PVN] apmērā, kas ir jāmaksā, piemērojot [
UStG
], pamatojoties uz saistībā ar kazino pārvaldīšanu veiktajiem darījumiem [..].”
Grozītā Šlēsvigas‑Holšteinas federālās zemes Likuma par kazino (
Spielbankgesetz des Landes Schleswig‑Holstein
) 4. panta 1. punktā ir noteikts:
“Kazino nodeva atbilst 50 % no spēļu bruto ieņēmumiem. Maksājamais [PVN], kas samaksāts, piemērojot [
UStG
], pamatojoties uz saistībā ar kazino pārvaldīšanu veiktajiem darījumiem, tiek ieskaitīts kazino nodevā.”
Meklenburgas-Priekšpomerānijas federālās zemes Likuma par kazino (
Spielbankgesetz des Landes Mecklenburg‑Vorpommern
) 7. pantā ir noteikts:
“(1)   Kazino pārvaldīšanu apliek ar kazino nodevu.
(2)   Kazino nodevas apmērs:
1.
ja pārskata gadā spēļu bruto ieņēmumi ir mazāki vai vienādi ar EUR 500 000, ir 25 %,
[..]
5.
ja pārskata gadā spēļu bruto ieņēmumi ir lielāki par desmit miljoniem euro – 80 %.
[..]
(7)   [..] [PVN], kas maksājams un kas samaksāts, piemērojot [
UStG
], un kas ir iekasēts no kazino pārvaldīšanas, tiek ieskaitīts kazino nodevā.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
2010. pārskata gadā prasītāja pamatlietā pārvaldīja spēļu automātus septiņās spēļu zāles, kas atradās Hamburgas, Šlēsvigas‑Holšteinas un Meklenburgas-Priekšpomerānijas federālajās zemēs. Šo spēļu automātu pārvaldīšanu saskaņā ar šo abu pēdējo pieminēto zemju iesaistīto komūnu vietējo tiesisko regulējumu un Hamburgas zemes likumu apliek ar izklaides pasākumu nodevu, ko aprēķina, ņemot vērā likmes un nodokļa bāzes, kas atšķiras atkarībā no komūnas.
Katram spēļu automātam kases atlikumu, proti, naudu, kuru ievietojuši spēlētāji, no kuras ir jāatskaita nauda, kas tiem ir izdota, kurai pieskaitīta izņemtā nauda un atskaitīta nauda, ar kuru papildināti spēļu automāti (turpmāk tekstā – “kases ieņēmumi”), katru mēnesi prasītāja pamatlietā noteica ar elektronisku pārbaudes mehānismu. Līdzās kasei spēļu automāti ir aprīkoti arī ar “bunkuru” [
hopper
], proti, monētu uzkrāšanas un izmaksas ierīci. Bunkurā ir nodalījums 20 centu monētām un nodalījums 2 euro monētām, un pārvaldītājs pirms katras nodošanas lietošanai to uzpilda. Spēlētāju iemestās 20 centu monētas un 2 euro monētas nonāk bunkurā tik ilgi, kamēr tas nav pilns, pārējā summa pēc tam tiek automātiski novirzīta uz kasi. Pārējās iemestās monētas, kā arī ievietotās naudas banknotes vienmēr uzreiz nonāk kasē, kuras saturs tiek elektroniski uzskaitīts. Izmaiņas bunkura saturā tiek reģistrētas ar kontroles mehānismu un arī tiek ņemtas vērā kases ieņēmumu aprēķinā.
Spēļu automāti ir aprīkoti ar naudas skaitītāju un “punktu” skaitītāju. Ievietotā nauda sākotnēji veido kredītu naudas skaitītājā. Naudas konversija punktos tiek reģistrēta kā “likme”, punktu konversija naudā tiek reģistrēta kā “laimests”, kur katram punktam atbilst 1 cents. Punkti ļauj spēlētājam uzsākt spēli. Spēlētājam piešķirto punktu skaitu, kurus reģistrē skaitītājs, jebkurā brīdī šis spēlētājs var konvertēt naudas summā uz naudas skaitītāja, naudas skaitītājā reģistrēto summu jebkurā brīdī var izmaksāt.
Konversija no naudas skaitītāja uz punktu skaitītāju, proti, “likmi”
SpielV
izpratnē, ir divkārši ierobežota, proti, ar 20 centiem 5 sekundēs un EUR 80 stundā pēc laimestu atskaitīšanas. Ja stundas limits EUR 80 ir sasniegts, nekāda cita konversija no naudas skaitītāja uz punktu skaitītāju atlikušās stundas laikā nevar tikt veikta (“konversijas pārtraukums”). Punktu skaita izmaiņas punktu skaitītājā (mēģinājuma sitieni, likmes, zaudējumi vai laimesti sarunvalodas izpratnē) netiek reglamentētas.
2010. pārskata gadā visu prasītājas pamatlietā automātu ikmēneša kases ieņēmumu gada summa bija EUR 1 018 041,78 (tā sauktā “bruto kase”). Pamatojoties uz parasto Vācijas pievienotās vērtības nodokļa likmi 19 %,
Metropol
no šī skaitļa aprēķināja nodokļa bāzi EUR 855 497,29 apmērā (tā sauktā – “neto kase” jeb 100/119 no EUR 1 018 041,78) un PVN summu EUR 162 544,49 apmērā, kas veidoja gandrīz visu maksājamo PVN summu. Visām pārējām ar nodokli apliekamajām darbībām piemērojamais PVN ir EUR 1790,20. Tā kā
Metropol
avansā kā PVN bija samaksājusi summu EUR 69 355,76 apmērā,
Finanzamt
ar 2012. gada 29. marta paziņojumu par nodokli noteica atlikušo maksājamo summu EUR 94 978,93 apmērā.
Metropol
par šo paziņojumu cēla prasību iesniedzējtiesā. Proti, prasītāja pamatlietā uzskata, ka spēļu automātu apgrozījuma aplikšanas ar nodokli kārtība esot pretrunā Savienības tiesībām, it īpaši PVN proporcionalitātes, novirzīšanas un neitralitātes principiem. Līdz ar to
Metropol
lūdza iesniedzējtiesu attiecībā uz 2010. pārskata gadu grozīt paziņojumu par PVN, samazinot šī nodokļa summu no EUR 94 978,93 uz EUR 1790,20.
Finanzamt
lūdza šo prasību noraidīt.
Iesniedzējtiesa, kurā celta šī prasība, norāda, pirmkārt, ka citās jomās nodeva, kura ir pietiekami nošķirama no PVN, vienmēr varot tikt iekasēta papildus tam.
Otrkārt, šī tiesa uzskata, ka PVN saskaņā ar PVN direktīvas 1. panta 2. punkta pirmo teikumu esot jābūt tieši proporcionālam sniegto pakalpojumu cenai. Protams, Tiesa savā 1994. gada 5. maija spriedumā lietā
C-38/93
Glawe
(
Recueil
, I-1679. lpp.)
esot nospriedusi, ka attiecībā uz tādiem naudas spēļu automātiem, par kuriem ir runa šajā lietā, ar kuriem var iegūt laimestu un kuri ir veidoti tā, ka konkrēta spēles likmju procentu likme kā laimests tiek izmaksāta spēlētājiem, nodokļa bāze neietver likumā obligāti noteikto kopējo spēles likmju daļu, kas atbilst spēlētājiem izmaksātajiem laimestiem. Pamatojoties uz šo judikatūru, Vācijā esot izveidojusies prakse, ka par pamatu nodokļa bāzei tiek ņemta nevis visu likmju summa, bet gan tikai kases saturs parasti kalendārajā mēnesī. Tomēr mēneša ieņēmumi esot atkarīgi no dažādu spēlētāju laimestiem un zaudējumiem un tomēr nepastāvot nekāda saistība starp piemērojamo PVN un individuālā spēlētāja likmi.
Turklāt iesniedzējtiesa norāda, ka laimestu minimālā procentuālā daļa 60 %, kas Vācijā bija spēkā līdz 2005. gada beigām, 2006. gadā esot tikusi atcelta un aizstāta ar likmes un zaudējumu ierobežošanu laika vienībā. Tehniskā ziņā bunkuri, kuri ir uzskatāmi par spēļu automātu inovāciju, protams, principā pildot to pašu funkciju, ko agrākās “mehāniskās naudas atdalīšanas ierīces”, par kurām ir runa iepriekš minētajā spriedumā lietā
Glawe
, bet pārvaldītājs jebkurā brīdī varot piekļūt “bunkuru” saturam.
Treškārt, valsts tiesa izsaka šaubas attiecībā uz 1999. gada 8. jūnija sprieduma apvienotajās lietās
C-338/97, C-344/97 un C-390/97
Pelzl
u.c. (
Recueil
, I-3319. lpp.)
24. punkta interpretāciju, kā arī par 2006. gada 3. oktobra sprieduma lietā
C-475/03
Banca Popolare di Cremona
(Krājums, I-9373. lpp.)
28., 31., 34. un 37. punkta interpretāciju, saskaņā ar kuriem PVN esot raksturīgi tas, ka tas tiek novirzīts uz gala patērētāju. Proti, šie spriedumi neparādot, vai iespēja novirzīt PVN vienkārši ir tipiska PVN pazīme vai arī tā ir iekasēšanas nosacījums. Ja cenas tiktu ierobežotas, kā tas esot pamatlietā, uzņēmums nevarētu paaugstināt pakalpojumu cenas un novirzīt PVN patērētājam, ja tas jau savos aprēķinos ir sasniedzis maksimālo atļauto cenu diapazona robežu.
Ceturtkārt, šajā judikatūrā esot precizēts, ka Vācijā attiecībā uz azartspēlēm pastāv divi tiesiskie režīmi. Tādējādi kazino pārvaldītājiem esot vajadzīga licence un likmes, kā arī laimesti principā esot neierobežoti. Saskaņā ar Hamburgas, Šlēsvigas‑Holšteinas un Meklenburgas-Priekšpomerānijas federālo zemju likumiem par kazino kazino ir jāmaksā speciālā kazino nodeva, kas tiek iekasēta, atskaitot lielu daļu no to peļņas. Savukārt spēļu zāļu izveidošanai principā neesot ierobežojumu, pat ja tā ir pakļauta administratīvajai uzraudzībai un tiesiskajam regulējumam. Spēļu zāļu pārvaldītājiem vispārējā kārtā ir jāmaksā vietējā speciālā izklaides pasākumu nodeva.
Tā kā atbrīvojums no PVN, kas agrāk tika piešķirts kazino, 2006. gadā esot ticis atcelts, kazino kopš tā laika bija jāmaksā šis nodoklis, kurš tika ieskaitīts ar kazino nodevu, kas bija lielāka nekā PVN. Paredzētā aplikšanas ar nodokli sistēma iesniedzējtiesas ieskatā ļaujot apiet nodokļu neitralitātes principu. Proti, dalībvalsts attiecībā uz divām salīdzināmām nodokļu maksātāju kategorijām var ieviest valsts speciālo nodevu, ko nevar raksturot kā apgrozījuma nodokli, un attiecībā uz vienu no šīm kategorijām paredzēt PVN ieskaitīšanu ar speciālo nodevu. Šajā lietā tas tā tomēr nav.
Visbeidzot, iesniedzējtiesas ieskatā, tiesiskais regulējums, par kuru ir runa pamatlietā, nemudinot personas, kurām ir jāmaksā PVN, rūpēties par tostarp spēkā esoša rēķina sagatavošanu par darījumiem, no kuriem tie ir labuma guvēji, jo rēķina neesamības vai prettiesiskuma dēļ tiem, protams, neesot tiesības atskaitīt avansā samaksāto nodokli, bet, tā kā PVN parāds, kas tādējādi ir lielāks, tiek ieskaitīts ar kazino nodevu, tam attiecībā uz šīm personām neesot nekādas ekonomiskas ietekmes.
Šajos apstākļos
Finanzgericht Hamburg
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [PVN] direktīvas 401. pants, lasot to kopā ar šīs direktīvas 135. panta 1. punkta i) apakšpunktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka PVN un valsts speciālā nodeva par azartspēlēm drīkst tikt iekasēti tikai alternatīvi, nevis kumulatīvi?
2)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša:
ja saskaņā ar valsts tiesību aktiem tiek iekasēts gan PVN, gan arī speciālā nodeva par azartspēlēm, vai tā rezultātā nerodas situācija, ka PVN netiek iekasēts vai speciālā nodeva netiek iekasēta, vai arī lēmums par to, kurš no abiem nodokļiem nedrīkst tikt iekasēts, ir atkarīgs no valsts tiesībām?
3)
Vai [PVN] direktīvas 1. panta 2. punkta pirmais teikums un 73. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir tāda valsts tiesību norma vai prakse, saskaņā ar kuru, pārvaldot spēļu automātus, [..] attiecīgā automāta kases saturs (“elektroniski uzskaitītie naudas līdzekļi kasē”) tiek ņemts par pamatu nodokļa bāzei pēc tam, kad ir beidzies konkrēts laikposms?
4)
Ja atbilde uz trešo jautājumu ir apstiprinoša:
kā tā vietā ir jānosaka nodokļa bāze?
5)
Vai [PVN] direktīvas 1. panta 2. punkta pirmais teikums un 73. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka nosacījums PVN iekasēšanai ir tas, ka uzņēmējs var novirzīt PVN uz pakalpojuma saņēmēju? Ko šādā gadījumā nozīmē novirzāmība? Vai novirzāmībai it īpaši ir raksturīga attiecīgi augstākas cenas par preci vai pakalpojumu juridiskā pieļaujamība?
6)
Ja nosacījums PVN iekasēšanai ir piektajā jautājumā minētā augstākas cena juridiskā pieļaujamība:
vai [PVN] direktīvas 1. panta 2. punkta pirmais teikums un 73. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka noteikumi, kas ierobežo atlīdzību par precēm vai pakalpojumiem, kuri ir apliekami ar PVN, saskaņā ar Savienības tiesībām ir jāpiemēro tā, lai noteiktā atlīdzība nozīmētu, ka PVN ir nevis ietverts tajā, bet gan pieskaitīts tai, pat ja atbilstoši formulējumam atlīdzību regulējošās valsts tiesību normās šī pēdējā minētā iespēja nav skaidri paredzēta?
7)
Ja atbilde uz piekto jautājumu ir apstiprinoša, uz sesto jautājumu – noliedzoša un uz trešo jautājumu – noliedzoša:
vai šajā gadījumā PVN nav jāiekasē no visiem ieņēmumiem no spēļu automātiem vai tikai no to daļas, saistībā ar kuru novirzīšana nav iespējama, un kā šī daļa ir nosakāma – piemēram, ņemot vērā ieņēmumus no azartspēles, kurā likme nevarētu tikt paaugstināta, vai arī ņemot vērā ieņēmumus no spēles, kurā kases saturs stundā nevarētu tikt palielināts?
8)
Vai [PVN] direktīvas 1. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā valsts tiesiskais regulējums par nesaskaņotu nodevu, saskaņā ar kuru maksājamais PVN tiek ieskaitīts tieši ar minēto nodevu?
9)
Ja atbilde uz astoto jautājumu ir apstiprinoša:
vai PVN ieskaitīšana ar valsts nodevu, kas nav saskaņota un ko uzliek uzņēmējiem, rada situāciju, ka PVN nevar tikt iekasēts no to konkurentiem, kuriem ir jāmaksā nevis šī, bet gan cita speciālā nodeva un attiecībā uz kuriem šāda ieskaitīšana nav paredzēta?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
Ar savu pirmo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 401. pants, lasot to kopā ar tās 135. panta 1. punkta i) apakšpunktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka PVN un valsts speciālā nodeva par azartspēlēm drīkst tikt iekasēti tikai alternatīvi, nevis kumulatīvi.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka saskaņā ar PVN direktīvas 401. pantu “šī direktīva neliedz dalībvalstīm saglabāt vai ieviest nodokļus [..] derībām un azartspēlēm [..] un, vispārīgā nozīmē, jebkurus nodokļus, nodevas vai maksas, ko nevar raksturot kā apgrozījuma nodokļus [..]”. Šī panta formulējums tātad dalībvalstīm neliedz aplikt kādu darījumu ar PVN, kā arī kumulatīvi – ar speciālo nodevu, ko nevar raksturot kā apgrozījuma nodokli (šajā ziņā skat. Tiesas 1986. gada 8. jūlija spriedumu lietā
73/85
Kerrutt
,
Recueil
, 2219. lpp.
, 22. punkts).
Konkrētāk attiecībā uz azartspēlēm Tiesa jau ir nospriedusi, pirmkārt, ka PVN direktīvas 135. panta 1. punkta i) apakšpunkts, kurā ir paredzēts, ka no PVN atbrīvo tostarp šīs azartspēles, “uz kur[ām] attiecas noteikumi un ierobežojumi [ievērojot noteikumus un ierobežojumus], ko noteikusi katra dalībvalsts”, ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalstu rīcībā esošās pilnvaras noteikt šajā tiesību normā paredzēto azartspēļu atbrīvojumu no PVN noteikumus un ierobežojumus ļauj tām atbrīvot no šī nodokļa tikai noteiktas azartspēles (2010. gada 10. jūnija spriedums lietā
C-58/09
Leo-Libera
, Krājums, I-5189. lpp.
, 39. punkts).
Otrkārt, Tiesa šī sprieduma 38. punktā ir arī nospriedusi, ka saistībā ar nodokļu neitralitātes principu nav nozīmes faktam, ka nesaskaņotas nodevas par azartspēlēm, kuras arī ir jāmaksā dažiem azartspēļu rīkotājiem un pārvaldītājiem, kas ir PVN maksātāji, apmērs tiek grozīts atkarībā no saistībā ar šo darījumu maksājamā PVN. Tiesa tādējādi jau ir apstiprinājusi, ka Savienības tiesības principā neliedz kumulatīvu PVN un citas valsts speciālās nodevas par azartspēlēm, ko nevar raksturot kā apgrozījuma nodokli, iekasēšanu.
Kā izriet no iesniedzējtiesas lēmuma, kā arī no Tiesā iesniegtajiem apsvērumiem, nav apstrīdēts, ka izklaides pasākumu nodevas, par kurām ir runa pamatlietā, nevar raksturot kā apgrozījuma nodokļus.
Ņemot vērā šos elementus, uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 401. pants, lasot to kopsakarā ar tās 135. panta 1. punkta i) apakšpunktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka PVN un valsts speciālā nodeva par azartspēlēm drīkst tikt iekasēta kumulatīvi ar nosacījumu, ka šo pēdējo nodevu nevar raksturot kā apgrozījuma nodokli.
Par otro jautājumu
Tā kā otrais jautājums tika uzdots vienīgi gadījumā, ja Tiesa uz pirmo jautājumu atbildētu apstiprinoši, uz šo jautājumu nav jāatbild.
Par trešo jautājumu
Ar savu trešo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 1. panta 2. punkta pirmais teikums un 73. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir tāda valsts tiesību norma vai prakse, saskaņā ar kuru, pārvaldot spēļu automātus, attiecīgā automāta kases saturs tiek ņemts par pamatu nodokļa bāzei pēc tam, kad ir beidzies konkrēts laikposms.
Vispirms ir jāatgādina, ka attiecībā uz pakalpojumu sniegšanu vai preču piegādi nodokļa bāze saskaņā ar PVN direktīvas 73. pantu ir “visa summa, kas veido atlīdzību, kuru [..] pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no [..] pakalpojuma saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām”.
Turklāt Tiesa jau nospriedusi, ka PVN proporcionalitāte konkrēto pakalpojumu vai preču cenām, kā izriet no PVN direktīvas 1. panta 2. punkta pirmās daļas, ir viena no šī saskaņotā nodokļa galvenajām pazīmēm (šajā ziņā skat. 1992. gada 31. marta spriedumu lietā
C-200/90
Dansk Denkavit
un
Poulsen Trading
,
Recueil
, I-2217. lpp.
, 11. punkts; iepriekš minēto sprieduma apvienotajās lietās
Pelzl
u.c., 25. punkts, kā arī 2007. gada 11. oktobra spriedumu apvienotajās lietās
C-283/06 un C-312/06
KÖGÁZ
u.c., Krājums, I-8463. lpp.
, 40. punkts).
Katrā no lietām, kurās pieņemti iepriekš minētie spriedumi, Tiesa ir atsaukusies uz PVN proporcionalitāti vienīgi, lai noteiktu, vai valsts nodokli vai nodevu, ko iekasē konkrētā dalībvalstis, var raksturot kā apgrozījuma nodokli, un tādējādi to nevar iekasēt kumulatīvi ar Savienībā saskaņoto PVN. Savukārt šo spriedumu mērķis nebija atrisināt jautājumu par to, vai PVN ir jābūt proporcionālam maksājumiem, kurus veikuši vairāki kompleksas darbības, kura pati par sevi ir pakļauta PVN, ietvaros sniegtā pakalpojuma adresāti, un vēl jo mazāk jautājumu par to, vai šim nodoklim obligāti visos gadījumos ir jābūt proporcionālam katra individuālā adresāta veiktajiem maksājumiem.
Šajā ziņā ir jākonstatē, ka PVN proporcionalitātes princips var attiekties vienīgi uz nodokļa bāzi. Lai gan nodokļa bāze pārsvarā atbilst cenai, kura jāmaksā gala patērētājam kā atlīdzība par pakalpojuma sniegšanu vai preču piegādi, no paša PVN direktīvas 73. panta formulējuma izriet, ka tā tas nav obligāti visos gadījumos. Proti, saskaņā ar šo pantu nodokļa bāze ir visa kāda darījuma pakalpojumu sniedzēja “saņemtā” atlīdzība no saņēmēja vai “trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām”. Tāpat arī nodokļa bāzi nosaka tas, ko nodokļu maksātājs faktiski saņem kā atlīdzību, nevis tas, ko attiecīgais saņēmējs maksā konkrētajā gadījumā (šajā ziņā skat. 2003. gada 19. jūnija spriedumu lietā
C-149/01
First Choice Holidays
,
Recueil
, I-6289. lpp.
, 28.–31. punkts un tajā minētā judikatūra).
Līdz ar to nešķiet, ka ar nodokļu praksi, par kuru ir runa pamatlietā, saskaņā ar kuru attiecībā uz darījumiem, kuri veikti ar spēļu automātiem, par nodokļa bāzi tiek uzskatīti ikmēneša kases ieņēmumi, kuri savukārt ir atkarīgi no dažādu spēlētāju laimestu un zaudējumu summas, tiek pārkāptas Savienības tiesības, pamatojoties vienīgi uz to, ka nepastāvot nekādas proporcionalitātes attiecības starp maksājamo PVN un individuālo spēlēju – atsevišķi skatītām – likmēm.
Turklāt Tiesa jau nospriedusi, ka spēļu automāti saskaņā ar likumā imperatīvi noteiktajiem pienākumiem ir noregulēti tā, ka vidēji vismaz 60 % no spēlētāju veiktajām likmēm tiem tiek novirzīti laimestiem, tādējādi pārvaldītāja saņemto faktisko atlīdzību par spēļu automātu nodošanu lietošanai veido vienīgi likmju, kuras ir tā faktiskā rīcībā, proporcija (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Glawe
, 9. punkts). Lai gan Tiesai šajā spriedumā nebija jāatbild uz jautājumu, vai “aplikšanas ar nodokli individuālā rakstura” princips nosaka, ka nodokļa bāze ir jāaprēķina, ņemot vērā likmes, kas izdarītas vienā spēlē vai spēļu sērijā, proti, kuras veicis konkrēts spēlētājs, no šī sprieduma 5. un 14. punkta, aplūkojot tos kopsakarā ar ģenerāladvokāta F. Dž. Džeikobsa [
F. G. Jacobs
] šajā lietā sniegto secinājumu 27.–30. punktu, skaidri izriet, ka Tiesa uzskatīja, ka tā tas nav.
Tā kā apstākļi, par kuriem ir runa lietā, kurā pieņemts iepriekš minētais spriedums
Glawe
, ir analoģiski tiem, par kuriem ir runa pamatlietā, minētajā lietā sniegtā Tiesas atbilde ir pārnesama uz šo lietu. Proti, attiecībā uz tiesisko regulējumu, par kuru ir runa pamatlietā,
SpielV
12. panta 2. punktā būtībā ir paredzēts, ka spēļu automātiem ir laimesti jāpārskaita spēlētājiem tādā apmērā, lai nodrošinātu, ka spēļu automāta kases saturs ilgtermiņā palielinās tikai par EUR 33 stundā. Saskaņā ar
SpielV
13. pantu, kurā tostarp paredzēti citi ierobežojumi saistībā ar spēlētāju likmēm, laimestiem un zaudējumiem, automāti ir jānoregulē tā, lai nodrošinātu, ka no
SpielV
izrietošās prasības, kas ierobežo no spēļu automātiem gūstamos ieņēmumus, ir izpildītas.
Šajos apstākļos atlīdzību, ko pārvaldītājs faktiski saņēmis par spēļu automātu nodošanu lietošanā, ierobežo “likumā noteikti imperatīvie pienākumi” un to tādējādi veido vienīgi “likmju proporcija, ko viņš var faktiski saņemt uz sava rēķina” (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Glawe
, 9. punkts, un 2012. gada 19. jūlija spriedumu lietā C‑377/11
International Bingo Technology
, 26. punkts), proti, kases ieņēmumi pēc tam, kad ir beidzies konkrēts laikposms.
Šo secinājumu nevar apšaubīt fakts, ka spēļu automāti, par kuriem ir runa lietā, kurā pasludināts iepriekš minētais spriedums lietā
Glawe
, bija aprīkoti ar “mehānisku naudas atdalīšanas ierīci”, ar kuru likumā noteiktie laimesti tika novirzīti spēlētājiem, savukārt spēļu automāti, par kuriem ir runa pamatlietā, šajā nolūkā ir aprīkoti ar “bunkuru”. Proti, no iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka “bunkurs”, lai gan tas ir spēļu automātu tehniska inovācija, principā pilda to pašu funkciju, ko agrākās mehāniskās naudas atdalīšanas ierīces. Šajā ziņā nav arī nozīmes tam, ko uzsver iesniedzējtiesa, ka pārvaldītājs jebkurā brīdī var piekļūt bunkura saturam, ņemot vērā to, ka, šīs tiesas ieskatā, visas bunkura satura izmaiņas tiek reģistrētas ar kontroles mehānismu un arī tiek ņemtas vērā kases ieņēmumu aprēķinā. Tāpat arī šie kases ieņēmumi, ko viņš var faktiski saņemt uz sava rēķina, var tikt precīzi aprēķināti.
Šajos apstākļos uz trešo jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 1. panta 2. punkta pirmais teikums un 73. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem nav pretrunā tāda valsts tiesību norma vai prakse, saskaņā ar kuru, pārvaldot spēļu automātus, šo spēļu automātu kases ieņēmumu summa pēc tam, kad ir beidzies konkrēts laikposms, tiek ņemta vērā, nosakot nodokļa bāzi.
Par ceturto jautājumu
Tā kā šis jautājums tika uzdots vienīgi gadījumā, ja Tiesa uz trešo jautājumu atbildētu apstiprinoši, uz ceturto jautājumu nav jāatbild.
Par piekto līdz septīto jautājumu
Ar savu piekto līdz septīto jautājumu, kuri ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN direktīvas 1. panta 2. punkta pirmais teikums un 73. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka nosacījums PVN iekasēšanai ir tāds, ka pārvaldītājs var novirzīt PVN uz spēlētāju, un vai attiecīgā gadījumā šī iespēja ietver tiesības piemērot vēl augstāku cenu. Konkrētajā gadījumā iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai valsts tiesiskā regulējumu, kas ierobežo pārvaldītāja atlīdzību par precēm vai pakalpojumiem, par kuriem ir maksājams PVN, ir jāpiemēro tādējādi, ka noteiktā atlīdzība neietver PVN. Visbeidzot iesniedzējtiesa uzdod Tiesai jautājumu, vai attiecīgā gadījumā PVN neiekasēšana, pamatojoties uz tā apgalvoto nenovirzāmību, attiecas uz visu apgrozījumu, kas gūts no spēļu automātiem, vai tikai tā daļu, attiecībā uz kuru PVN nevar tikt novirzīts.
Lai iesniedzējtiesai sniegtu lietderīgu atbildi, vispirms ir jāprecizē, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru tādi mērķi kā patērētāju aizsardzība, izvairīšanās no pilsoņu pamudināšanas uz pārmērīgiem izdevumiem saistībā ar spēli, kā arī sabiedriskās kārtības traucējumu vispārīga novēršana ir uzskatāmi par primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, kas var attaisnot ierobežojumus brīvai pakalpojumu sniegšanai, un, tā kā azartspēļu jomā nav veikta saskaņošana Savienības līmenī, tad katrai dalībvalstij pašai šajā jomā atbilstoši savai vērtību skalai ir jāizvērtē attiecīgo interešu aizsardzībai izvirzāmās prasības ar nosacījumu, ka noteiktie ierobežojumi atbilst nosacījumiem, kas izriet no Tiesas judikatūras attiecībā uz to samērīgumu (šajā ziņā skat. 2009. gada 8. septembra spriedumu lietā
C-42/07
Liga Portuguesa de Futebol Profissional
un
Bwin International
, Krājums, I-7633. lpp.
, 56., 57. un 59. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
Konkrētāk, “cenu regulēšanas” un/vai spēļu automātu lietotāju zaudējumu tiesiskās ierobežošanas esamību Tiesa iepriekš minētajā spriedumā lietā
Glawe
ir netieši apstiprinājusi principā tostarp attiecībā uz tās piemērošanu PVN iekasēšanas mērķiem. Proti, Tiesa šajā spriedumā savu lēmumu balstīja uz laimestu likumīgo proporciju – 60 % un precizēja, ka šie laimesti, kuru novirzīšana bija paredzēta Vācijas tiesībās, nebija jāiekļauj nodokļa bāzē (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Glawe
, 9. punkts). Būtībā arī ierobežojuma ieviešana attiecībā uz spēlētājiem attiecībā uz to zaudējumu summu azartspēlēs un līdz ar to ieņēmumu, kas gūti no šādu spēļu pārvaldīšanas, ierobežojums jau ir atzīts Savienības tiesībās.
No minētā izriet, ka dalībvalstīm azartspēļu jomā principā ir tiesības noteikt tostarp spēlētāju likmes, laimestus un zaudējumus gan laika ziņā, gan absolūtos skaitļos. Ja kāda dalībvalsts faktiski izmanto šīs tiesības, kā tas, šķiet, ir pamatlietā, vairs nerodas jautājums par ieņēmumiem, kurus guvuši spēļu automātu pārvaldītāji, pārsniedzot atbilstošajos tiesību aktos paredzētos ierobežojumus, lai varētu lielākā mērā novirzīt PVN spēlētājiem. Faktiski saskaņā ar šiem nosacījumiem šāds palielinājums ir vienkārši un tiesiski aizliegts.
Turpmāk ir jākonstatē, ka piektais līdz septītais uzdotais jautājums balstās uz premisu, saskaņā ar kuru tāds valsts tiesību regulējums, par kuru ir runa pamatlietā, nepieļauj spēļu automātu pārvaldītājiem pilnībā novirzīt PVN gala saņēmējiem, proti, spēlētājiem. Atbilde uz šiem jautājumiem tostarp ir vajadzīga pamatlietas strīda risinājumam vienīgi gadījumā, ja šis pieņēmums ir pareizs.
Tomēr nešķiet, ka tāds tiesiskais regulējums, par kuru ir runa pamatlietā, liedz PVN novirzīšanu gala saņēmējiem.
Proti, kā izriet no iesniedzējtiesas lēmuma, konkrētajā gadījumā nodokļa bāzē ir ietverti vienīgi “neto” kases ieņēmumi, proti, kases ieņēmumi, kuriem atskaitīts maksājamais PVN. Pamatlietā aplūkojamais tiesiskais regulējums nodrošina to, ka nodokļa bāzē PVN mērķiem ir ietverti vienīgi spēļu automātu pārvaldītāju faktiski gūtie ieņēmumi un ka maksājamo PVN, kurš tiek iegūts, piemērojot likumisko PVN likmi “neto kasei” kā nodokļa bāzei, arī faktiski ir samaksājuši gala patērētāji.
Šajos apstākļos ir jākonstatē, ka tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā, kurā ir paredzēti ierobežojumi spēļu automātu pārvaldīšanā, tostarp attiecībā uz spēlētāju likmēm, laimestiem un zaudējumiem noteiktā laika vienībā, ļauj pārvaldītājam novirzīt par šo darījumu maksājamo PVN uz gala patērētājiem.
Līdz ar to, tā kā piektais līdz septītais jautājums ir uzdoti hipotētiski, uz šiem jautājumiem nav jāatbild.
Par astoto jautājumu
Ar savu astoto jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN direktīvas 1. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā valsts tiesiskais regulējums par nesaskaņotu nodevu, saskaņā ar kuru maksājamais PVN tiek ieskaitīts tieši ar šo minēto nodevu.
Pirmkārt, attiecībā uz nodokļu neitralitātes principu, uz kuru šajā kontekstā atsaucas iesniedzējtiesa, ir svarīgi atgādināt, ka šis princips, kas ir kopējās PVN sistēmas pamatprincips, ir veids, kādā vienlīdzīgas attieksmes princips ir ticis pārnests uz PVN jomu. Šis princips it īpaši liedz attiecībā uz nodokļu maksātājiem atšķirīgi izvērtēt līdzīgus pakalpojumus, starp kuriem pastāv konkurence (skat. tostarp 2012. gada 19. decembra spriedumu lietā C‑310/11
Grattan
, 28. punkts un tajā minētā judikatūra).
Tomēr, kā Komisija pamatoti uzsvēra, nodokļu neitralitātes princips PVN jomā uzliek pienākumu garantēt vienlīdzīgu attieksmi un neitralitāti vienīgi saistībā ar šo saskaņoto kārtību. Tā kā saskaņā ar tiesisko regulējumu, par kuru ir runa pamatlietā, maksājamais PVN arī ir jāieskaita ar nesaskaņotu nodevu, nevis otrādi – šis tiesiskais regulējums labākajā gadījumā varētu izraisīt šaubas saistībā ar vienlīdzīgas attieksmes principa ievērošanu attiecībā uz šo nesaskaņoto nodevu, nevis attiecībā uz PVN. Katrā ziņā tā tas nav pamatlietā, jo iesniedzējtiesa precizēja, ka prasītājai pamatlietā nav jāmaksā kazino nodeva.
Turklāt Tiesa atbildē uz būtībā identisku argumentāciju tai, kas atgādināta šī sprieduma 56. punktā, konstatēja, ka attiecībā uz nodokļu neitralitātes principu nav nozīmes tam, ka nesaskaņotas azartspēļu nodevas apmērs, kurš noteiktiem azartspēļu rīkotājiem un pārvaldītājiem, kuriem ir jāmaksā PVN, arī ir jāmaksā, tiek grozīts atkarībā no saistībā ar šo darbību maksājamā PVN (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Leo‑Libera
, 38. punkts un tajā minētā judikatūra).
Otrkārt, attiecībā uz iespējamām praktiskām problēmām, kā, piemēram, to, ka persona, kas gūst labumu no konkrētā darījuma, netiek mudināta nodrošināt, ka otra līgumslēdzējpuse iesniedz likumīgā veidā izveidotu rēķinu, ir jākonstatē, ka ne iesniedzējtiesas lēmumā, ne ieinteresēto personu apsvērumos nav ietverta detalizēta informācija, kas ļautu secināt, ka šādas problēmas Vācijā jau ir radušās, vai izvērtēt to ietekmi uz PVN saskaņotās sistēmas pareizu darbību. Tā kā šajā ziņā nav iesniegti konkrēti apstākļi, tad nav jālemj par šī iesniedzējtiesas izvirzītā pieņēmuma iespējamām sekām.
Šajos apstākļos uz astoto jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 1. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam nav pretrunā valsts tiesiskais regulējums par nesaskaņotu nodevu, saskaņā ar kuru maksājamais PVN tiek ieskaitīts tieši ar šo minēto nodevu.
Par devīto jautājumu
Tā kā devītais jautājums ir uzdots vienīgi gadījumā, ja Tiesa uz astoto jautājumu sniegtu apstiprinošu atbildi, uz šo devīto jautājumu nav jāatbild.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:

1)
Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 401. pants, lasot to kopsakarā tās 135. panta 1. punkta i) apakšpunktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka pievienotās vērtības nodoklis un valsts speciālā nodeva par azartspēlēm var tikt iekasētas kumulatīvi ar nosacījumu, ka šo pēdējo nodevu nevar raksturot kā apgrozījuma nodokli;

2)
Direktīvas 2006/112 1. panta 2. punkta pirmais teikums un 73. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem nav pretrunā tāda valsts tiesību norma vai prakse, saskaņā ar kuru, pārvaldot spēļu automātus ar laimesta iespējām, šo automātu kases ieņēmumu summa pēc tam, kad ir beidzies konkrēts laikposms, tiek ņemta vērā, nosakot nodokļa bāzi;

3)
Direktīvas 2006/112 1. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam nav pretrunā valsts tiesiskais regulējums par nesaskaņotu nodevu, saskaņā ar kuru maksājamais pievienotās vērtības nodoklis tiek ieskaitīts tieši ar šo pirmo minēto nodevu.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – vācu.