CELEX: 62009CJ0489
Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie
Art. 11 Teil C Abs. 1 und Art. 27 Abs. 1 und 5
Besteuerungsgrundlage
Vereinfachungsmaßnahmen
Tabakwaren
Steuerbanderolen
Einmalige Erhebung der Mehrwertsteuer an der Quelle
Zwischenhändler
Vollständige oder teilweise Nichtzahlung des Preises
Verweigerung der Mehrwertsteuererstattung

Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 11 Teil C Abs. 1 und Art. 27 Abs. 1 und 5 der Sechsten Richtlinie
77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
– Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1) in der durch die
Richtlinie 2004/7/EG des Rates vom 20. Januar 2004 (ABl. L 27, S. 44) geänderten Fassung (im Folgenden: Sechste Richtlinie).
Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Vandoorne NV (im Folgenden: Vandoorne) und dem Belgischen
Staat wegen dessen Weigerung, Vandoorne die Mehrwertsteuer auf Tabakwarenlieferungen zu erstatten, die ihr Vertragspartner
nicht bezahlt hatte.

Rechtlicher Rahmen

Unionsrecht
Art. 2 der Sechsten Richtlinie bestimmt:
„Der Mehrwertsteuer unterliegen:
1.      Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt;
2.      die Einfuhr von Gegenständen.“
Art. 5 Abs. 1 dieser Richtlinie sieht vor:
„Als Lieferung eines Gegenstands gilt die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand
zu verfügen.“
Der in Abschnitt VII „Steuertatbestand und Steueranspruch“ der Richtlinie enthaltene Art. 10 bestimmt:
„(1)      Im Sinne dieser Richtlinie gilt als
a)      Steuertatbestand: der Tatbestand, durch den die gesetzlichen Voraussetzungen für den Steueranspruch verwirklicht werden;
b)      Steueranspruch: der Anspruch, den der Fiskus nach dem Gesetz gegenüber dem Steuerschuldner von einem bestimmten Zeitpunkt
ab auf die Zahlung der Steuer geltend machen kann, selbst wenn Zahlungsaufschub gewährt werden kann.
(2)      Der Steuertatbestand und der Steueranspruch treten zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung des Gegenstands oder die Dienstleistung
bewirkt wird. …“
Art. 11 Teil C Abs. 1 der Sechsten Richtlinie, der in ihrem Abschnitt VIII „Besteuerungsgrundlage“ steht, sieht vor:
„Im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des
Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes wird die Besteuerungsgrundlage unter von den Mitgliedstaaten festgelegten
Bedingungen entsprechend vermindert.
Jedoch können die Mitgliedstaaten im Falle der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung von dieser Regel abweichen.“
Der in Abschnitt XV „Vereinfachungsmaßnahmen“ dieser Richtlinie enthaltene Art. 27 bestimmt:
„(1) Der Rat kann auf Vorschlag der Kommission einstimmig jeden Mitgliedstaat ermächtigen, von dieser Richtlinie abweichende
Sondermaßnahmen einzuführen, um die Steuererhebung zu vereinfachen oder Steuerhinterziehungen oder -umgehungen zu verhindern.
Die Maßnahmen zur Vereinfachung der Steuererhebung dürfen den Gesamtbetrag der von dem Mitgliedstaat im Stadium des Endverbrauchs
erhobenen Steuer nur in unerheblichem Maße beeinflussen.
…
(5)      Die Mitgliedstaaten, die am 1. Januar 1977 Sondermaßnahmen von der Art der in Absatz 1 genannten angewandt haben, können sie
aufrechterhalten, sofern sie diese der Kommission vor dem 1. Januar 1978 mitteilen und unter der Bedingung, dass diese Sondermaßnahmen
– sofern es sich um Maßnahmen zur Erleichterung der Steuererhebung handelt – dem in Absatz 1 festgelegten Kriterium entsprechen.“
Die Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle
verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. L 76, S. 1), die auf Tabakwaren Anwendung findet, sieht in ihrem Art. 6 Abs. 1 vor,
dass die Verbrauchsteuer mit der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr entsteht, d. h. u. a. bei der Herstellung
oder Einfuhr dieser Erzeugnisse außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung.
Art. 10 der Richtlinie 95/59/EG des Rates vom 27. November 1995 über die anderen Verbrauchsteuern auf Tabakwaren als die Umsatzsteuer
(ABl. L 291, S. 40) lautet:
„(1)      Spätestens in der Endstufe werden die Modalitäten der Erhebung der Verbrauchsteuer harmonisiert. In den vorhergehenden Stufen
wird die Verbrauchsteuer grundsätzlich mittels Steuerzeichen entrichtet. Die Mitgliedstaaten haben, falls sie die Verbrauchsteuer
mittels Steuerzeichen erheben, diese Zeichen den Herstellern und Händlern der anderen Mitgliedstaaten zur Verfügung zu stellen.
Falls die Mitgliedstaaten die Verbrauchsteuer auf anderem Wege erheben, haben sie darauf zu achten, dass hieraus weder verwaltungsmäßige
noch technische Hemmnisse für den Handel zwischen den Mitgliedstaaten entstehen.
(2)      Für die Importeure und die Hersteller von Tabakwaren gelten die in Absatz 1 genannten Modalitäten für die Erhebung und Zahlung
der Verbrauchsteuer.“

Nationales Recht
Art. 77 § 1 Nr. 7 des Mehrwertsteuergesetzbuchs lautet:
„Unbeschadet der Anwendung von Artikel 334 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2004 wird die Steuer auf Lieferungen von
Gütern, Dienstleistungen oder innergemeinschaftliche Erwerbe von Gütern nach Verhältnis des entsprechenden Betrags erstattet:
…
7. bei Verlust der gesamten oder eines Teils der Preisforderung.“
Art. 58 § 1 des Mehrwertsteuergesetzbuchs bestimmt:
„In Bezug auf Tabakwaren, die in Belgien eingeführt, im Sinne von Artikel 25
ter
erworben oder hergestellt werden, wird die Steuer jedes Mal erhoben, wenn aufgrund der diesbezüglichen Gesetzes‑ und Verordnungsbestimmung
für diese Waren belgische Akzisensteuer entrichtet werden muss. Die Steuer wird auf der Grundlage des auf der Steuerbanderole
vermerkten Preises oder, wenn kein Preis angegeben ist, auf der für die Akzisensteuer berücksichtigten Besteuerungsgrundlage
berechnet.
…
Die demgemäß erhobene Steuer ersetzt die Steuer, der Einfuhr, innergemeinschaftlicher Erwerb und Lieferung von Tabakwaren
unterliegen.
Der König bestimmt die Einzelheiten der Erhebung der Steuer für Tabakwaren und die Personen, die zu deren Entrichtung verpflichtet
sind.“
Art. 58 § 1 des Mehrwertsteuergesetzbuchs galt beim Erlass der Sechsten Richtlinie. Gemäß Art. 27 Abs. 5 dieser Richtlinie
teilte das Königreich Belgien diese Bestimmung am 19. Dezember 1977 der Kommission mit. In dieser Mitteilung hieß es:
„B. Entrichtung der Steuer in einer vorhergehenden Phase
1.      Tabakwaren
Zur Erleichterung der Überwachung der Erhebung der Mehrwertsteuer in diesem Sektor wird die Steuer, die bei der Einfuhr und
der Lieferung von Tabakwaren geschuldet wird, gleichzeitig mit den Akzisen [Verbrauchsteuern] erhoben. Beim Erwerb der Steuerbanderolen
durch den Hersteller oder den Einführer wird die Mehrwertsteuer tatsächlich auf den Preis entrichtet, den der Verbraucher
zu zahlen hat. Später wird keine Mehrwertsteuer erhoben, doch kann kein Abzug vorgenommen werden. Sämtliche Verkäufe von Tabakwaren
sind einschließlich Steuer in Rechnung zu stellen …“
Der Königliche Erlass Nr. 13 vom 29. Dezember 1992 über die Mehrwertsteuerregelung für Tabakwaren (
Belgisches Staatsblatt
vom 31. Dezember 1992, S. 28086) bestimmt:
„Artikel 1
Der Anspruch auf Mehrwertsteuer für in Belgien eingeführte, im Sinne von Art. 25
ter
[des Mehrwertsteuergesetzbuchs] erworbene oder hergestellte Tabakwaren, einschließlich Tabakersatzstoffen, entsteht zum selben
Zeitpunkt wie der Anspruch auf die Akzise.
Der gemäß Art. 58 § 1 [des Mehrwertsteuergesetzbuchs] berechnete Steuerbetrag ist vom Akzisenschuldner an den mit der Erhebung
der Akzise beauftragten Einnehmer zu zahlen.
…
Artikel 2
Abweichend von Art. 5 Nrn. 8 und 9 des Königlichen Erlasses Nr. 1 über Maßnahmen im Hinblick auf die Gewährleistung der Zahlung
der Mehrwertsteuer müssen Rechnungen über die Lieferung von Tabakwaren den Preis einschließlich der Mehrwertsteuer ausweisen.
Die Rechnung muss außerdem die Angabe enthalten: ‚Tabakwaren: Mehrwertsteuer an der Quelle erhoben und nicht abzugsfähig‘.“
Nach Art. 6 des Gesetzes vom 10. Juni 1997 über die allgemeine Regelung, den Besitz, den Verkehr und die Kontrollen der Akzisenprodukte
(
Belgisches Staatsblatt
vom 1. August 1997, S. 19836) entstehen Akzisen mit der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr, d. h. u. a. bei
der Herstellung oder Einfuhr dieser Waren außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung.
Gemäß Art. 10 des Gesetzes vom 3. April 1997 über die Steuerregelung für verarbeiteten Tabak (
Belgisches Staatsblatt
vom 16. Mai 1997, S. 12105) müssen die Akzise, die Sonderakzise und die Mehrwertsteuer beim Bezug der Steuerzeichen entrichtet
werden.

Sachverhalt des Ausgangsverfahrens und Vorlagefrage
Vandoorne ist für den Großhandel mit Tabakwaren als umsatzsteuerpflichtig im Register eingetragen. Sie ist insoweit als Zwischenhändlerin
in der Handelskette für diese Erzeugnisse zwischen Herstellern und/oder Importeuren einerseits und den Verkäufern und/oder
Einzelhändlern andererseits tätig.
Aus den dem Gerichtshof vorliegenden Akten geht hervor, dass die Tabakwaren, die Vandoorne für die Ausübung ihrer Tätigkeiten
geliefert wurden, bereits mit Steuerbanderolen versehen waren, die von Vandoornes Lieferanten in ihrer Eigenschaft als Hersteller
oder Importeur gemäß Art. 58 § 1 des Mehrwertsteuergesetzbuchs und den Bestimmungen des Königlichen Erlasses Nr. 13 angebracht
worden waren.
Es steht fest, dass die Rechnungen für diese an Vandoorne erbrachten Lieferungen gemäß Art. 2 des Königlichen Erlasses Nr. 13
die Angabe „Tabakwaren: Mehrwertsteuer an der Quelle erhoben und nicht abzugsfähig“ enthielten und demzufolge keinen gesonderten
Mehrwertsteuerbetrag auswiesen. Die von Vandoorne vorgenommenen Lieferungen der betreffenden Erzeugnisse an ihre Vertragspartner
enthielten die gleiche Angabe und wiesen daher ebenfalls keinen gesonderten Mehrwertsteuerbetrag aus.
In ihrer Umsatzsteueranmeldung für das erste Trimester 2006 beantragte Vandoorne bei der Steuerverwaltung die Erstattung der
Mehrwertsteuer für Tabakwarenlieferungen an die Capitol BVBA (im Folgenden: Capitol) infolge des endgültigen Verlusts ihrer
Forderung für diese Lieferungen nach der am 14. März 2005 erfolgten Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der
Capitol.
Dieser Antrag wurde von der Steuerverwaltung mit der Begründung zurückgewiesen, dass hinsichtlich dieser Lieferungen keine
Mehrwertsteuer ausgewiesen sei, da die Mehrwertsteuer für die betreffenden Erzeugnisse vom Hersteller zusammen mit den Akzisen
im Verfahren der einheitlichen Erhebung gemäß Art. 58 § 1 des Mehrwertsteuergesetzbuchs entrichtet worden sei.
Mit Urteil vom 8. Oktober 2008 wies die Rechtbank van eerste aanleg te Brugge den Antrag von Vandoorne ebenfalls als unbegründet
zurück.
Der im Rechtsmittelverfahren angerufene Hof van beroep te Gent hat, ebenso wie der Belgische Staat, festgestellt, dass gemäß
Art. 58 § 1 des Mehrwertsteuergesetzbuchs und den Bestimmungen des Königlichen Erlasses Nr. 13 keine Mehrwertsteuer auf der
fraglichen Handelsstufe zwischen Vandoorne und Capitol erhoben worden sei, da diese vollständig an der Quelle beim Hersteller
oder Importeur gleichzeitig mit den Verbrauchsteuern erhoben worden sei, und dass für die an Vandoorne erbrachten Lieferungen
Rechnungen ausgestellt worden seien, auf denen die Mehrwertsteuer nicht als gesonderter Preisbestandteil ausgewiesen gewesen
sei, so dass Vandoorne die Mehrwertsteuer auch nicht in Abzug gebracht habe. Auch auf der Rechnung von Vandoorne an Capitol
sei die Mehrwertsteuer nicht gesondert ausgewiesen, was darauf hindeute, dass diese an der Quelle entrichtet worden und nicht
abzugsfähig sei. Art. 77 § 1 des Mehrwertsteuergesetzbuchs sehe lediglich die Möglichkeit vor, dass die Mehrwertsteuer „auf
Lieferungen von Gütern“ „erstattet“ werde.
Das vorlegende Gericht fragt sich jedoch, ob die Anwendung der in Art. 27 der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Vereinfachungsmaßnahme
zur Folge haben dürfe, dass einem solchen Zwischenhändler das Recht auf Erstattung der Mehrwertsteuer genommen werde, da diese
in dem von dem betreffenden Zwischenhändler gezahlten Preis enthalten sei. Denn auch wenn es das System mit sich bringe, dass
die Mehrwertsteuer mit der Anbringung der Steuerbanderolen durch den Hersteller oder Importeur ihren Charakter als Mehrwertsteuer
verliere, könne nicht in Abrede gestellt werden, dass die Mehrwertsteuerbelastung auf jeder der folgenden Handelsstufen vollständig
und ohne Abzugsmöglichkeit für den Steuerpflichtigen weitergegeben werde. Verliere ein Lieferant auf einer Zwischenstufe die
Forderung gegenüber seinem Vertragspartner, könne er den entsprechenden Mehrwertsteuerbetrag nicht einziehen, obwohl er eben
diesen Betrag an seinen eigenen Lieferanten gezahlt habe.
Vor diesem Hintergrund hat der Hof van beroep te Gent das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung
vorgelegt:
Stehen die belgischen Rechtsvorschriften, insbesondere Art. 58 § 1 in Verbindung mit Art. 77 § 1 Nr. 7 des Mehrwertsteuergesetzbuchs,
insoweit im Einklang mit Art. 27 der Sechsten Richtlinie, nach dem die Mitgliedstaaten Vereinfachungsmaßnahmen ergreifen können,
und/oder mit Art. 11 Teil C Abs. 1 derselben Richtlinie, der bei vollständiger oder teilweiser Nichtzahlung einen Anspruch
auf Erstattung von Mehrwertsteuer einräumt, als diese nationalen Rechtsvorschriften für die Lieferung von Tabakwaren eine
Vereinfachung der Erhebung der Mehrwertsteuer in der Form vorsehen, dass diese Steuer einmalig an der Quelle erhoben wird,
und den Steuerpflichtigen auf den verschiedenen Zwischenstufen, die die Mehrwertsteuer auf diese Tabakwaren getragen haben,
den Anspruch auf Erstattung dieser Steuer bei Verlust der gesamten oder eines Teils der Preisforderung versagen?

Zur Vorlagefrage
Eingangs ist daran zu erinnern, dass es im Verfahren nach Art. 267 AEUV nicht Sache des Gerichtshofs ist, über die Vereinbarkeit
nationaler Vorschriften mit dem Unionsrecht zu befinden. Er kann jedoch dem vorlegenden Gericht alle Hinweise zur Auslegung
des Gemeinschaftsrechts geben, die es diesem ermöglichen, die Frage der Vereinbarkeit bei der Entscheidung des bei ihm anhängigen
Rechtsstreits zu beurteilen (vgl. u. a. Urteile vom 5. Juli 2007, Fendt Italiana, C‑145/06 und C‑146/06, Slg. 2007, I‑5869,
Randnr. 30, sowie vom 9. März 2010, ERG u. a., C‑379/08 und C‑380/08, Slg. 2010, I‑0000, Randnr. 25).
Dementsprechend muss die Vorlagefrage so verstanden werden, dass das vorlegende Gericht vom Gerichtshof wissen möchte, ob
Art. 11 Teil C Abs. 1 und Art. 27 Abs. 1 und 5 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung
wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden entgegenstehen, die dadurch, dass sie vorsieht, dass die Mehrwertsteuer mittels
Steuerbanderolen in einem Mal und an der Quelle beim Hersteller oder Importeur von Tabakwaren erhoben wird, für Zwischenlieferanten,
die zu einem späteren Zeitpunkt in der Kette der aufeinanderfolgenden Lieferungen tätig werden, das Recht auf Erstattung der
Mehrwertsteuer ausschließt, wenn der Erwerber den Preis für diese Waren nicht zahlt.
Die in Art. 27 Abs. 1 und 5 der Sechsten Richtlinie genannten abweichenden Maßnahmen, die gestattet sind, „um die Steuererhebung
zu vereinfachen oder Steuerhinterziehungen oder ‑umgehungen zu verhüten“, sind eng auszulegen und dürfen von der in Art. 11
dieser Richtlinie geregelten Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer nur insoweit abweichen, als dies für die Erreichung
dieses Ziels unbedingt erforderlich ist (vgl. Urteile vom 10. April 1984, Kommission/Belgien, 324/82, Slg. 1984, 1861, Randnr. 29,
sowie vom 29. Mai 1997, Skripalle, C‑63/96, Slg. 1997, I‑2847, Randnr. 24). Überdies müssen sie zur Verwirklichung des mit
ihnen verfolgten konkreten Ziels erforderlich und geeignet sein und dürfen die Ziele und Grundsätze der Sechsten Richtlinie
nicht mehr als erforderlich beeinträchtigen (Urteile vom 19. September 2000, Ampafrance und Sanofi, C‑177/99 und C‑181/99,
Slg. 2000, I‑7013, Randnr. 60, sowie vom 29. April 2004, Sudholz, C‑17/01, Slg. 2004, I‑4243, Randnr. 46).
Im vorliegenden Fall hat die in den nationalen Vorschriften vorgesehene abweichende Regelung, die die Erhebung der Mehrwertsteuer
mittels Steuerbanderolen gestattet – ebenso wie die niederländische Regelung, um die es in dem Urteil vom 15. Juni 2006, Heintz
van Landewijck (C‑494/04, Slg. 2006, I‑5381, Randnrn. 24, 44, 54 und 62), ging – den Zweck und die Wirkung, Hinterziehungen
und Missbrauch zu verhindern sowie die Steuererhebung zu vereinfachen, die aufgrund dieser abweichenden Regelung nur auf einer
einzigen Stufe der Handelskette für die betreffenden Erzeugnisse erfolgt, indem die Mehrwertsteuer zum gleichen Zeitpunkt
wie die Verbrauchsteuern erhoben wird, bevor der Steuertatbestand im Sinne von Art. 10 der Sechsten Richtlinie eintritt. Diese
Regelung legt somit den Zeitpunkt der Entstehung des Mehrwertsteueranspruchs in der Weise fest, dass dieser mit demjenigen
der Erhebung der Verbrauchsteuern zusammenfällt (vgl. Urteil vom 14. Juli 2005, British American Tobacco und Newman Shipping,
C‑435/03, Slg. 2005, I‑7077, Randnrn. 45 und 46).
Im Übrigen steht fest, dass diese Regelung – wie sowohl aus Art. 58 § 1 des Mehrwertsteuergesetzbuchs als auch aus dem Text
der in Randnr. 12 des vorliegenden Urteils wiedergegebenen Mitteilung des Königreichs Belgien gemäß Art. 27 Abs. 5 der Sechsten
Richtlinie hervorgeht – ebenso wie die niederländische Regelung, um die es in dem erwähnten Urteil Heintz van Landewijck (Randnr. 55)
ging, den fälligen Mehrwertsteuerbetrag an den Preis des Erzeugnisses im Stadium des Endverbrauchs knüpft, da sich dieser
Betrag im Verhältnis zu dem vom Verbraucher zu zahlenden Einzelhandelspreis bestimmt.
Art. 27 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie steht nur solchen Maßnahmen entgegen, die den Betrag der im Stadium des Endverbrauchs
fälligen Steuer in nicht unerheblichem Maße beeinflussen (vgl. Urteile vom 12. Juli 1988, Direct Cosmetics und Laughtons Photographs,
138/86 und 139/86, Slg. 1988, 3937, Randnr. 52, sowie Heintz van Landewijck, Randnr. 57).
Selbst wenn der Hersteller oder Importeur unter bestimmten Umständen, wie beim Verlust der Erzeugnisse, ihrem Verkauf mit
Verlust oder ihrem unrechtmäßigen Verkauf zu einem anderen als dem auf den Steuerzeichen angegebenen Einzelhandelspreis, im
Rahmen einer Regelung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden einen höheren Mehrwertsteuerbetrag zu entrichten hätte
als den, der normalerweise nach dem harmonisierten System der Mehrwertsteuererhebung anfiele, genügt jedoch die bloße Möglichkeit,
dass solche Umstände eintreten, nicht für die Annahme, dass diese Regelung den Betrag der im Stadium des Endverbrauchs fälligen
Steuer in nicht unerheblichem Maße beeinflussen könnte (vgl. in diesem Sinne Urteil Heintz van Landewijck, Randnrn. 56 bis
58). Eine Vereinfachungsmaßnahme verfolgt nämlich naturgemäß einen umfassenderen Ansatz als die durch sie ersetzte Regel und
entspricht deshalb nicht unbedingt der genauen Lage jedes einzelnen Steuerpflichtigen (Urteil Sudholz, Randnr. 62).
Aus diesen Gründen verstößt eine Regelung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nicht gegen die in Art. 27 Abs. 1
der Sechsten Richtlinie festgelegten Kriterien und geht aus denselben Gründen nicht über das hinaus, was erforderlich ist,
um die Erhebung der Mehrwertsteuer zu vereinfachen und Steuerhinterziehung oder ‑umgehung zu bekämpfen (vgl. in diesem Sinne
Urteil Heintz van Landewijck, Randnrn. 58 und 59).
In ihren schriftlichen Erklärungen in der vorliegenden Rechtssache macht Vandoorne allerdings geltend, dass diese Regelung
gegen Art. 11 Teil C Abs. 1 und Art. 27 Abs. 1 und 5 der Sechsten Richtlinie verstoße, da sie den Anspruch auf Mehrwertsteuererstattung
im Fall der Nichtzahlung des Preises ausschließe. Art. 27 der Sechsten Richtlinie, der es den Mitgliedstaaten erlaube, abweichend
von der allgemeinen Regel, wonach die Mehrwertsteuer auf jeder Stufe der Wirtschaftskette erhoben werde, eine Regelung einzuführen,
nach der die Mehrwertsteuer einmalig erhoben werde, lasse nationale Maßnahmen zur Vereinfachung der Steuererhebung nämlich
nur dann zu, wenn sie dazu bestimmt seien, Steuerhinterziehung oder -umgehung zu verhindern. Da jede Ausnahme eng auszulegen
sei, dürfe eine solche abweichende Regelung jedoch keine Auswirkungen auf andere Mehrwertsteuerregelungen, wie die für die
Erstattung dieser Steuer geltenden, haben. Im Übrigen verursache ihr der Verlust der Forderung, den sie im vorliegenden Fall
erlitten habe, genau den gleichen Schaden, wie er einem normalen Steuerpflichtigen entstände, für den das System der aufgeteilten
Mehrwertsteuer gelte, da im Rahmen der streitigen abweichenden Regelung jedes Zwischenglied in der Lieferkette die Mehrwertsteuer
trage, die in dem an seinen Tabakwarenlieferanten gezahlten Preis enthalten sei.
Diesem Vorbringen kann nicht gefolgt werden.
Wie nämlich aus Randnr. 28 des vorliegenden Urteils hervorgeht, steht fest, dass im Rahmen einer Regelung wie der im Ausgangsverfahren
in Rede stehenden die Mehrwertsteuer auf Tabakwaren mittels Steuerbanderolen in einem Mal und im Voraus an der Quelle ausschließlich
beim Hersteller oder Importeur dieser Erzeugnisse gleichzeitig mit den Verbrauchsteuern erhoben wird, bevor der Steuertatbestand
im Sinne von Art. 10 der Sechsten Richtlinie eintritt.
Folglich müssen Zwischenlieferanten, die – wie Vandoorne im Ausgangsverfahren – in der Kette der aufeinanderfolgenden Lieferungen
der betreffenden Erzeugnisse nach dem Hersteller oder Importeur tätig werden, einerseits bei Lieferungen, die sie von ihrem
eigenen Lieferanten erhalten, keine Vorsteuer, die nach Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie sofort und vollständig abzugsfähig
ist, entrichten und schulden andererseits keine Mehrwertsteuer auf der folgenden Stufe nach Art. 10 Abs. 2 dieser Richtlinie
bei an den Erwerber dieser Erzeugnisse erbrachten Lieferungen.
Es steht fest, dass in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens die Rechnungen über diese einzelnen Lieferungen – wie
bereits in Randnr. 18 des vorliegenden Urteils festgestellt worden ist – gemäß dem in Randnr. 13 des vorliegenden Urteils
wiedergegebenen Art. 2 des Königlichen Erlasses Nr. 13 keinen gesonderten Mehrwertsteuerbetrag ausweisen, da sie einen Preis
angeben, der die vom Hersteller oder Importeur entrichtete Mehrwertsteuer einschließt, und den Hinweis „Tabakwaren: Mehrwertsteuer
an der Quelle erhoben und nicht abzugsfähig“ enthalten.
Unter diesen Umständen können Zwischenlieferanten, da sie nicht zur Entrichtung der Mehrwertsteuer auf Lieferungen von Tabakwaren
verpflichtet sind, keine Mehrwertsteuererstattung nach Art. 11 Teil C Abs. 1 der Sechsten Richtlinie verlangen, wenn der Erwerber
den Preis für die betreffenden Lieferungen nicht zahlt.
Insoweit ist unerheblich, dass der Mehrwertsteuerbetrag, der an der Quelle vom Hersteller oder Importeur mittels Steuerbanderolen
entrichtet worden ist, wirtschaftlich betrachtet im Preis der an die Zwischenlieferanten erbrachten Lieferungen enthalten
ist. Denn dieser Umstand ändert nichts daran, dass den betreffenden Zwischenlieferanten nach den Mehrwertsteuervorschriften
keine Steuerschuld auferlegt ist.
Da im Rahmen einer Regelung zur vereinfachten Erhebung der Mehrwertsteuer wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden der
vom Hersteller oder Importeur mittels Steuerbanderolen entrichtete Mehrwertsteuerbetrag nicht an die Gegenleistung anknüpft,
die der jeweilige Lieferant tatsächlich erhält, sondern – wie in Randnr. 29 des vorliegenden Urteils bereits festgestellt
– an den Preis des Erzeugnisses im Stadium des Endverbrauchs, hat der Verlust der Forderung, die einem Zwischenlieferanten
– wie der Klägerin des Ausgangsverfahrens – gegenüber seinem Vertragspartner zusteht, auch keine Verminderung der Besteuerungsgrundlage
zur Folge.
Würde unter diesen Umständen einem solchen Zwischenlieferanten ein Mehrwertsteuerbetrag erstattet, wenn der Erwerber der Tabakwarenlieferungen
den Preis nicht zahlt, so würde dies den im Stadium des Endverbrauchs geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag und damit die dem
Mitgliedstaat in diesem Stadium zufließenden Steuereinnahmen entgegen den Vorgaben von Art. 27 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie
in erheblichem Maße beeinflussen, und zwar umso mehr, wenn sich der Antrag auf Erstattung der Mehrwertsteuer auf den gesamten
vom Hersteller oder Importeur der Tabakwaren entrichteten Betrag richten müsste, weil die von ihnen im Voraus gezahlte Steuer
in voller Höhe auf dem vom jeweiligen Zwischenlieferanten seinem Vertragspartner in Rechnung gestellten Preis lastet.
Wahrscheinlich können aber die betreffenden Erzeugnisse – wie die Kommission in ihren Erklärungen ausführt – aufgrund ihrer
Eigenart noch an die Endverbraucher verkauft werden, insbesondere in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens durch den Vertreter
des in Konkurs gefallenen Erwerbers. Es wäre somit nicht ausgeschlossen, dass diese Erzeugnisse entgegen dem Prinzip des gemeinsamen
Mehrwertsteuersystems verbraucht würden, ohne dass die geschuldete Mehrwertsteuer teilweise oder sogar vollständig an den
Fiskus entrichtet worden wäre.
Würde einem Zwischenlieferanten im Rahmen einer solchen Regelung ein Recht auf teilweise oder sogar vollständige Erstattung
der Mehrwertsteuer zugestanden, wenn der Erwerber namentlich unter Berufung auf seine Insolvenz den Preis der Lieferungen
nicht zahlt, könnte dies sowohl die Erhebung der Mehrwertsteuer deutlich erschweren als auch – wie die belgische und die tschechische
Regierung in ihren Erklärungen vortragen – Missbräuchen und Steuerhinterziehung Vorschub leisten, während die Vereinfachung
der Mehrwertsteuererhebung und die Verhinderung von Missbräuchen und Steuerhinterziehung gerade die Ziele sind, die mit dieser
Regelung im Einklang mit Art. 27 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie verfolgt werden (vgl. entsprechend Urteile Heintz van Landewijck,
Randnrn. 43, 62 und 65, sowie vom 13. Dezember 2007, BATIG, C‑374/06, Slg. 2007, I‑11271, Randnr. 39).
Der Zigarettenmarkt ist, wie der Gerichtshof bereits festgestellt hat, für die Entwicklung eines illegalen Handels besonders
anfällig (vgl. Urteile vom 10. Dezember 2002, British American Tobacco [Investments] und Imperial Tobacco, C‑491/01, Slg. 2002,
I‑11453, Randnr. 87, vom 29. April 2004, British American Tobacco, C‑222/01, Slg. 2004, I‑4683, Randnr. 72, sowie BATIG, Randnr. 34).
Dass ein Zwischenlieferant wie Vandoorne keinen Anspruch auf Erstattung der Mehrwertsteuer hat, wenn der Erwerber den Preis
für die ihm gelieferten Tabakwaren nicht zahlt, ist demzufolge die zwangsläufige Konsequenz einer Regelung wie der im Ausgangsverfahren
in Rede stehenden, die gemäß den in Art. 27 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie festgelegten Kriterien bezweckt und bewirkt, bei
diesen Erzeugnissen die Erhebung der Mehrwertsteuer zu vereinfachen und Steuerhinterziehung oder ‑umgehung zu bekämpfen.
Demzufolge ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 11 Teil C Abs. 1 und Art. 27 Abs. 1 und 5 der Sechsten Richtlinie
dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nicht entgegenstehen,
die dadurch, dass sie bei Tabakwaren zur Vereinfachung der Erhebung der Mehrwertsteuer und zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung
oder ‑umgehung vorsieht, dass die Mehrwertsteuer mittels Steuerbanderolen in einem Mal und an der Quelle beim Hersteller oder
Importeur der Tabakwaren erhoben wird, für Zwischenlieferanten, die zu einem späteren Zeitpunkt in der Kette der aufeinanderfolgenden
Lieferungen tätig werden, das Recht auf Erstattung der Mehrwertsteuer ausschließt, wenn der Erwerber den Preis für diese Waren
nicht zahlt.

Kosten
Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen
Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von
Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Zweite Kammer) für Recht erkannt:
Art. 11 Teil C Abs. 1 und Art. 27 Abs. 1 und 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige
Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie 2004/7/EG des Rates vom 20. Januar 2004 geänderten Fassung sind dahin auszulegen,
dass sie einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nicht entgegenstehen, die dadurch, dass
sie bei Tabakwaren zur Vereinfachung der Erhebung der Mehrwertsteuer und zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung oder ‑umgehung
vorsieht, dass die Mehrwertsteuer mittels Steuerbanderolen in einem Mal und an der Quelle beim Hersteller oder Importeur der
Tabakwaren erhoben wird, für Zwischenlieferanten, die zu einem späteren Zeitpunkt in der Kette der aufeinanderfolgenden Lieferungen
tätig werden, das Recht auf Erstattung der Mehrwertsteuer ausschließt, wenn der Erwerber den Preis für diese Waren nicht zahlt.
Unterschriften
*
Verfahrenssprache: Niederländisch.