CELEX: 62010CJ0427
ΦΠΑ
Αναζήτηση του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου
Εθνική ρύθμιση προβλέπουσα τη δυνατότητα κινήσεως διαδικασίας αναζητήσεως του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου ενώπιον διαφορετικών δικαστηρίων και εντός διαφορετικών προθεσμιών, ανάλογα με το αν πρόκειται περί του αποδέκτη υπηρεσιών ή περί του παρέχοντος υπηρεσίες
Δυνατότητα του αποδέκτη υπηρεσιών να ζητήσει την επιστροφή του φόρου από τον παρέχοντα υπηρεσίες μετά την παρέλευση της προθεσμίας που διαθέτει ο παρέχων υπηρεσίες για την κίνηση διαδικασίας ενώπιον της φορολογικής αρχής
Αρχή της αποτελεσματικότητας

Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας, της αποτελεσματικότητας
και της απαγορεύσεως των διακρίσεων σε σχέση με τον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ, αφενός, της Banca Antoniana Popolare Veneta SpA, incorporante la Banca
Nazionale dell’Agricoltura SpA (στο εξής BAPV) και, αφετέρου, του Ministero dell’Economia e delle Finanze και της Agenzia
delle Entrate (στο εξής, από κοινού: φορολογική αρχή), όσον αφορά την άρνηση της αρχής αυτής να επιστρέψει στην BAPV τον αχρεωστήτως
καταβληθέντα ΦΠΑ επί των δραστηριοτήτων εισπράξεως κοινοπρακτικών εισφορών τις οποίες πραγματοποίησε.

Το νομικό πλαίσιο

Η κανονιστική ρύθμιση της Ένωσης
Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών,
των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ.
έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με τη δέκατη οδηγία 84/386/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 31ης Ιουλίου 1984 (ΕΕ L 208, σ.
58, στο εξής: έκτη οδηγία), προέβλεπε τα εξής:
«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:
1.       οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου
στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν.
[…]»
Το άρθρο 13 B, στοιχείο δ΄, σημεία 2 και 3, της οδηγίας αυτής όριζε τα εξής:
«B.      Λοιπές απαλλαγές
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται
η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[…]
δ)      τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
2. τη διαπραγμάτευση και την ανάληψη υποχρεώσεων, προσωπικών ή χρηματικών εγγυήσεων και λοιπών ασφαλειών, καθώς και τη διαχείριση
ενεγγύων πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον, ο οποίος τις χορήγησε·
3. τις εργασίες, περιλαμβανομένων και των διαπραγματεύσεων, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές,
μεταφορές και εμβάσματα, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, εξαιρέσει της εισπράξεως απαιτήσεων.»
Κατά το άρθρο 13, Γ, πρώτο εδάφιο, στοιχείο β΄, της ως άνω οδηγίας:
«Γ.      Δικαίωμα επιλογής
«[τ]α κράτη μέλη δύνανται να χορηγούν στους υποκειμένους στον φόρο δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως στις περιπτώσεις
[…]
β)      των αναφερομένων πράξεων, υπό Β, στοιχεία δ΄ […]»
Το άρθρο 21 της έκτης οδηγίας 77/388 με τίτλο «Υπόχρεοι του φόρου έναντι του Δημοσίου» ορίζει, στην παράγραφο 1, στοιχείο
α΄, τα εξής:
«Ο φόρος προστιθέμενης αξίας οφείλεται:
1.      Στο εσωτερικό καθεστώς:
α)      από τον υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος πραγματοποιεί μια φορολογητέα πράξη, πλην των αναφερομένων στο άρθρο 9, παράγραφος
2, περίπτωση ε΄, και πραγματοποιουμένων από υποκείμενον στον φόρο, εγκατεστημένο στο εξωτερικό. Όταν η φορολογητέα πράξη πραγματοποιείται
από υποκείμενον στον φόρο εγκατεστημένον στο εξωτερικό τα κράτη μέλη δύνανται να εκδίδουν διατάξεις οι οποίες να προβλέπουν
ότι ο φόρος οφείλεται από άλλο πρόσωπο. Δύναται ιδίως να ορίζεται προς τον σκοπό αυτό ο φορολογικός αντιπρόσωπος ή το πρόσωπο
προς το οποίο απευθύνεται η φορολογητέα πράξη. Επίσης τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν άλλο πρόσωπο, εκτός του υποκειμένου
στον φόρο, ως αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνο για την καταβολή του φόρου.»

Η εθνική νομοθεσία
Το άρθρο 10, παράγραφος 5, του υπ’ αριθ. 633 διατάγματος του Προέδρου της Δημοκρατίας της 26ης Οκτωβρίου 1972, που θεσπίζει
και διέπει τον φόρο προστιθέμενης αξίας (τακτικό συμπλήρωμα,
GURI
αριθ. 1, της 11ης Νοεμβρίου 1972, σ. 1, στο εξής: προεδρικό διάταγμα 633/72), ορίζει τα εξής:
«Δεν υπόκεινται στον φόρο:
[…]
5. πράξεις που αφορούν την είσπραξη φόρων, συμπεριλαμβανομένων των πράξεων που αφορούν καταβολή φόρων από επιχειρήσεις και
πιστωτικά ιδρύματα για λογαριασμό των φορολογουμένων, δυνάμει ειδικών εννόμων διατάξεων.»
Κατά το άρθρο 21 του νομοθετικού διατάγματος αριθ. 546, της 31ης Δεκεμβρίου 1992, για τη θέσπιση διατάξεων σχετικά με τη φορολογική
διαδικασία βάσει της εξουσιοδοτήσεως που παρέχεται στην κυβέρνηση κατά το άρθρο 30 του νόμου 413 της 30ής Δεκεμβρίου 1991
(τακτικό συμπλήρωμα
GURI
αριθ. 8 της 13ης Ιανουαρίου 1993, σ. 1):
«1. Επί ποινή απαραδέκτου, η προσφυγή πρέπει να ασκείται εντός εξήντα ημερών από την ημερομηνία επιδόσεως της προσβαλλομένης
πράξεως. Η επίδοση της διαταγής πληρωμής ισοδυναμεί επίσης με επίδοση της οικείας πράξεως.
2. Η προσφυγή κατά της σιωπηρής αρνήσεως επιστροφής φόρου που προβλέπει το άρθρο 19, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, μπορεί να
ασκηθεί μετά την πάροδο 90 ημερών από την αίτηση επιστροφής που υποβλήθηκε εντός της ταχθείσας από τον εκάστοτε φορολογικό
νόμο προθεσμίας και μέχρι την παραγραφή της αξιώσεως επιστροφής. Η αίτηση επιστροφής, εφόσον δεν διέπεται από ειδικές διατάξεις,
δεν μπορεί να υποβληθεί μετά την πάροδο δύο ετών από την πληρωμή ή, αν είναι μεταγενέστερη, από την ημέρα κατά την οποία πληρούται
η προϋπόθεση επιστροφής.»
Κατά το άρθρο 2033 του Αστικού Κώδικα που διέπει το αντικειμενικώς αχρεώστητο:
«Οποιοσδήποτε πραγματοποίησε αχρεωστήτως καταβολή δικαιούται να ζητήσει την επιστροφή του καταβληθέντος. Δικαιούται επίσης
τόκους από την ημερομηνία καταβολής, αν ο δικαιούχος ενήργησε κακόπιστα, ή, αν ενήργησε καλόπιστα, από την ημερομηνία υποβολής
της αιτήσεως (άρθρο 163 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας).»
Το άρθρο 2946 του Αστικού Κώδικα προβλέπει τη συνήθη παραγραφή:
«Αν δεν ορίζεται άλλως, οι αξιώσεις υπόκεινται σε δεκαετή παραγραφή.»
Κατά το άρθρο 2935 του Αστικού Κώδικα, ο χρόνος παραγραφής αρχίζει να τρέχει από την ημέρα κατά την οποία μπορεί να προβληθεί
η αξίωση.

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Κατά την περίοδο 1984-1994, η BAPV παρείχε υπηρεσίες εισπράξεως των κοινοπρακτικών εισφορών που όφειλαν τα μέλη της για λογαριασμό
τριών κοινοπραξιών εγγειοβελτιωτικών έργων, ήτοι δημόσιων οργανισμών διεπόμενων από τους εθνικούς και περιφερειακούς νόμους.
Δεδομένου ότι οι αμοιβές που εισπράχθηκαν ως αντιπαροχή για τις εν λόγω υπηρεσίες υπέκειντο στον ΦΠΑ, η BAPV καταλόγισε τον
φόρο αυτό στις εν λόγω κοινοπραξίες. Η BAPV κατέβαλλε τακτικώς τον ΦΠΑ, σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου, στη φορολογική
αρχή, η οποία έκρινε την εποχή εκείνη ότι η δραστηριότητα εισπράξεως κοινοπρακτικών εισφορών δεν ενέπιπτε στην απαλλαγή του
άρθρου 10, παράγραφος 5, του προεδρικού διατάγματος 633/72.
Με εγκύκλιο της 26ης Φεβρουαρίου 1999, η φορολογική αρχή γνωστοποίησε την απόφασή της να τροποποιήσει την αρχική ερμηνεία
της διατάξεως αυτής, επισημαίνοντας ότι οι κοινοπρακτικές εισφορές ήταν φορολογικής φύσεως και, συνεπώς, οι οφειλόμενες από
τις κοινοπραξίες αμοιβές για τις υπηρεσίες εισπράξεως των εισφορών αυτών έχρηζαν απαλλαγής από τον ΦΠΑ, κατά την έννοια του
άρθρου 10, παράγραφος 5, του προεδρικού διατάγματος 633/72.
Ως εκ τούτου, οι κοινοπραξίες εγγειοβελτιωτικών έργων ζήτησαν από τη SIFER SpA, εταιρία που διαδέχθηκε την BAPV, επικαλούμενες
λόγους αντικειμενικού αχρεωστήτου, επιστροφή των ποσών που είχαν αχρεωστήτως καταβάλει ως ΦΠΑ επί των εν λόγω αμοιβών, κατά
την έννοια του άρθρου 2033 του Αστικού Κώδικα. Κατόπιν αγωγής που άσκησε μία εκ των κοινοπραξιών ενώπιον του Tribunale civile
di Ferrara, η BAPV υποχρεώθηκε να επιστρέψει τα εν λόγω ποσά.
Από την πλευρά της η BAPV υπέβαλε ενώπιον της φορολογικής αρχής αιτήσεις επιστροφής του ΦΠΑ που αντιστοιχούσε στα ποσά τα
οποία της ζητούσαν οι παρέχοντες τις υπηρεσίες της. Κατόπιν της σιωπηρής απορρίψεως των αιτήσεών της, η BAPV άσκησε ενώπιον
του Commissione tributaria provinciale di Roma (δικαστηρίου φορολογικών υποθέσεων της περιφέρειας της Ρώμης) τρεις χωριστές
προσφυγές, οι οποίες έγιναν δεκτές από το εν λόγω δικαστήριο.
Ωστόσο, κατόπιν εφέσεως που άσκησε η φορολογική αρχή κατά των τριών αποφάσεων, το Commissione tributaria regionale del Lazio
(δικαστήριο φορολογικών υποθέσεων της περιφέρειας του Lazio), αφού ένωσε τις υποθέσεις, έκρινε ότι η BAPV είχε απολέσει το
δικαίωμα επιστροφής του φόρου, καθόσον είχε παρέλθει η ειδική προθεσμία παραγραφής δύο ετών από την καταβολή του ΦΠΑ, την
οποία προβλέπει το άρθρο 21, παράγραφος 2, του νομοθετικού διατάγματος 546 της 31ης Δεκεμβρίου 1992. Επί του σημείου αυτού,
το εν λόγω δικαστήριο επισήμανε ότι η διοικητική εγκύκλιος της 26ης Φεβρουαρίου 1999 δεν μπορούσε να αποτελεί σημείο ενάρξεως
της ειδικής αυτής προθεσμίας.
Η BAPV άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Corte suprema di cassazione.
Το Corte suprema di cassazione έχει αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητα των εθνικών δικονομικών κανόνων με τις κατευθυντήριες
αρχές στον τομέα του ΦΠΑ, λαμβανομένου υπόψη ότι οι κανόνες αυτοί δύνανται να οδηγήσουν σε καταστάσεις όπως η προκείμενη,
στον αποκλεισμό δηλαδή της αναγνωρίσεως του δικαιώματος επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ. Συγκεκριμένα, το δικαστήριο
αυτό επισημαίνει ότι η BAPV, που κατέβαλε τον ΦΠΑ στη φορολογική αρχή, είναι υποχρεωμένη βάσει αποφάσεως πολιτικού δικαστηρίου
να επιστρέψει τον εν λόγω ΦΠΑ στο πρόσωπο που τον είχε εισπράξει, χωρίς να μπορεί να τον αναζητήσει από τη φορολογική αρχή.
Κατά το οικείο δικαστήριο, οι εθνικές δικονομικές διατάξεις και οι εθνικοί κανόνες ουσιαστικού δικαίου που διέπουν την επιστροφή
του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου καθιστούν πρακτικώς αδύνατη την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής φόρου.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Corte suprema di cassazione αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο
τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Απαγορεύουν οι αρχές της αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας, της απαγορεύσεως των διακρίσεων και της φορολογικής ουδετερότητας
στον τομέα του ΦΠΑ εθνική ρύθμιση ή πρακτική κατά την οποία το δικαίωμα του αποδέκτη αγαθού ή υπηρεσίας να του επιστραφεί
ο ΦΠΑ που καταβλήθηκε αχρεωστήτως έχει χαρακτήρα αντικειμενικού αχρεωστήτου του κοινού δικαίου, εν αντιθέσει προς το δικαίωμα
του κύριου υποχρέου (του προσώπου που παραδίδει το αγαθό ή παρέχει την υπηρεσία), με χρονικό όριο, για τον πρώτο, πολύ μακρότερο
από αυτό που τίθεται για τον δεύτερο, έτσι ώστε, αν ο πρώτος ζητήσει την επιστροφή αφού παρέλθει η προθεσμία που διαθέτει
ο δεύτερος, ο δεύτερος ενδέχεται να καταδικαστεί σε επιστροφή χωρίς να μπορεί πλέον να ζητήσει ο ίδιος επιστροφή από τη φορολογική
αρχή και χωρίς να προβλέπεται κάποιο μέσο συνδέσεως που να αποτρέπει αντιθέσεις ή συγκρούσεις μεταξύ των δικών που διεξάγονται
ή πρόκειται να διεξαχθούν ενώπιον διαφορετικών δικαστηρίων;
2)      Ανεξαρτήτως της απαντήσεως που θα δοθεί στο πρώτο ερώτημα, συνάδει με τις προαναφερθείσες αρχές εθνική πρακτική ή νομολογία
που επιτρέπει την έκδοση αποφάσεως περί επιστροφής υπέρ του αποδέκτη και εις βάρος του προσώπου που παραδίδει το αγαθό ή παρέχει
την υπηρεσία, το οποίο δεν άσκησε αγωγή περί επιστροφής ενώπιον άλλου δικαστηρίου εντός της προθεσμίας που διέθετε, υπακούοντας
στη νομολογιακή ερμηνεία την οποία ακολουθούσε η διοικητική πρακτική και σύμφωνα με την οποία η πράξη υπέκειτο σε ΦΠΑ;»

Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

Επί του πρώτου ερωτήματος
Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν οι αρχές της αποτελεσματικότητας, της φορολογικής ουδετερότητας
και της απαγορεύσεως των διακρίσεων αντίκεινται σε εθνική νομοθετική ρύθμιση περί αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, όπως η
προκείμενη, που προβλέπει βραχύτερη ειδική προθεσμία παραγραφής για τις φορολογικού δικαίου αξιώσεις επιστροφής φόρου έναντι
των αστικού δικαίου αξιώσεων επιστροφής των αχρεωστήτως καταβληθέντων, με αποτέλεσμα ο αποδέκτης υπηρεσιών που προβάλλει τέτοιες
αξιώσεις κατά του παρέχοντος υπηρεσίες να μπορεί να αναζητήσει τον αχρεωστήτως καταβληθέντα ΦΠΑ από τον εν λόγω παρέχοντα
υπηρεσίες, χωρίς ο τελευταίος να μπορεί με τη σειρά του να αναζητήσει τον ΦΠΑ που κατέβαλε από τη φορολογική αρχή.
Καταρχάς, πρέπει να τονιστεί ότι το Δικαστήριο δεν εξετάζει κατά κανόνα την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας κατά τη διερεύνηση
της συμβατότητας με το δίκαιο της Ένωσης εθνικής ρυθμίσεως προβλέπουσας προθεσμίες παραγραφής αξιώσεων επιστροφής ΦΠΑ (βλ.,
επ’ αυτού, αποφάσεις της 19ης Νοεμβρίου 1998, C‑85/97, SFI, Συλλογή 1998, σ. I‑7447, σκέψεις 22 έως 36, της 11ης Ιουλίου 2002,
C‑62/00, Marks & Spencer, Συλλογή 2002, σ. I‑6325, σκέψεις 22 έως 47, και της 21ης Ιανουαρίου 2010, C‑472/08, Alstom Power
Hydro, Συλλογή 2010, σ. I‑623, σκέψεις 14 έως 22).
Με την απόφαση της 15ης Μαρτίου 2007, C‑35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken (Συλλογή 2007, σ. I‑2425), το Δικαστήριο έκρινε
ότι, ελλείψει κοινοτικής ρυθμίσεως διέπουσας τις αξιώσεις επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων, απέκειτο στην εσωτερική
έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να προβλέψει τους όρους υπό τους οποίους μπορούν να προβληθούν οι αξιώσεις αυτές, οι οποίοι
πρέπει να τηρούν τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, δεν πρέπει δηλαδή να είναι λιγότερο ευνοϊκοί έναντι
των όρων υπό τους οποίους μπορούν να προβληθούν παρόμοιες ενστάσεις βάσει διατάξεων του εσωτερικού δικαίου, ούτε να καθιστούν
πρακτικώς αδύνατη την άσκηση των δικαιωμάτων που χορηγεί η κοινοτική έννομη τάξη (σκέψη 37).
Με τη σκέψη 42 της προαναφερθείσας αποφάσεως Reemtsma Cigarettenfabriken, το Δικαστήριο έκρινε, μεταξύ άλλων, ότι η αρχή της
αποτελεσματικότητας δεν αποκλείει εθνική νομοθεσία κατά την οποία μόνον ο παρέχων υπηρεσίες μπορεί να ζητήσει από τις φορολογικές
αρχές την επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων ως ΦΠΑ ποσών, ο δε αποδέκτης των υπηρεσιών μπορεί να εναγάγει τον παρέχοντα
τις υπηρεσίες ενώπιον των πολιτικών δικαστηρίων διεκδικώντας το αχρεωστήτως καταβληθέν ποσό.
Το Δικαστήριο έχει επίσης δεχθεί ότι είναι συμβατός με το δίκαιο της Ένωσης ο καθορισμός ευλόγων αποκλειστικών προθεσμιών
προσφυγής, προς κατοχύρωση της ασφάλειας δικαίου και προστασία τόσο του φορολογουμένου όσο και της οικείας διοικητικής αρχής.
Πράγματι, τέτοιες προθεσμίες δεν καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή εξόχως δυσχερή την άσκηση δικαιωμάτων που απορρέουν από την
έννομη τάξη της Ένωσης (βλ., επί του σημείου αυτού, αποφάσεις της 17ης Νοεμβρίου 1998, C‑228/96, Aprile, Συλλογή 1998, σ.
I‑7141, σκέψη 19, και της 30ής Ιουνίου 2011, C‑262/09, Meilicke κ.λπ., που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 56).
Το ίδιο συμπέρασμα συνάγεται ως προς τη διετή προθεσμία παραγραφής, καθόσον η προθεσμία αυτή παρέχει καταρχήν σε κάθε υποκείμενο
στον φόρο που επιδεικνύει τη συνήθη επιμέλεια τη δυνατότητα να προβάλει βασίμως τα δικαιώματα που έλκει από την έννομη τάξη
της Ένωσης (βλ., επί του σημείου αυτού, προαναφερθείσα απόφαση Alstom Power Hydro, σκέψεις 20 και 21). Η διαπίστωση αυτή ισχύει
επίσης για τη διετή προθεσμία παραγραφής της αξιώσεως επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος στη φορολογική αρχή ΦΠΑ.
Το Δικαστήριο έχει κρίνει επίσης ότι η αρχή της αποτελεσματικότητας δεν παραβιάζεται όταν πρόκειται για εθνική προθεσμία παραγραφής
που φέρεται ως ευνοϊκότερη για τις φορολογικές αρχές έναντι της προθεσμίας παραγραφής που ισχύει για τους ιδιώτες (απόφαση
της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, C‑89/10 και C‑96/10, Q‑Beef και Bosschaert, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 42).
Κατά συνέπεια, το γεγονός ότι προβλέπεται ειδική διετής προθεσμία παραγραφής εντός της οποίας ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί
να ζητήσει από τη φορολογική αρχή την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ, ενώ η προθεσμία παραγραφής των αξιώσεων
επιστροφής του αντικειμενικού αχρεώστητου μεταξύ ιδιωτών είναι δεκαετής, δεν αντίκειται, αφ’ εαυτού, στην αρχή της αποτελεσματικότητας.
Το Δικαστήριο έχει κρίνει πάντως ότι, στην περίπτωση που η επιστροφή του ΦΠΑ καθίσταται αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερής, τα
κράτη μέλη πρέπει να προβλέπουν τα απαραίτητα μέτρα προκειμένου να καθίσταται δυνατή στον αποδέκτη υπηρεσιών η αναζήτηση του
αχρεωστήτως επιβληθέντος φόρου, τηρουμένης της αρχής της αποτελεσματικότητας (προαναφερθείσα απόφαση Reemtsma Cigarettenfabriken,
σκέψη 42).
Οι ίδιες αυτές εκτιμήσεις πρέπει να ισχύουν και όταν η αδύνατη ή εξόχως δυσχερής επιστροφή του ΦΠΑ δεν θίγει τον αποδέκτη
υπηρεσιών, αλλά τον παρέχοντα τις οικείες υπηρεσίες.
Από τη νομολογία προκύπτει επίσης ότι η αρχή της αποτελεσματικότητας παραβιάζεται στην περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο
δεν έχει ούτε το δικαίωμα να αναζητήσει τον οικείο φόρο εντός της προθεσμίας που διαθέτει για την άσκηση προσφυγής ενώπιον
της φορολογικής αρχής ούτε, κατόπιν κινήσεως σε βάρος του διαδικασίας για την αναζήτηση των αχρεωστήτως καταβληθέντων εκ μέρους
των πελατών του μετά την παρέλευση της εν λόγω προθεσμίας, τη δυνατότητα να στραφεί αναγωγικώς κατά της φορολογικής αρχής,
οπότε οι καταλογιστέες στο Δημόσιο συνέπειες των αχρεωστήτων καταβολών ΦΠΑ βαρύνουν μόνον τον υποκείμενο στον εν λόγω φόρο
(βλ., στο ίδιο πνεύμα, προαναφερθείσα απόφαση Q-Beef και Bosschaert, σκέψη 43).
Ομοίως, έχει κριθεί ότι μια εθνική αρχή δεν μπορεί να αντιτάξει την παρέλευση εύλογης προθεσμίας παραγραφής, αν η συμπεριφορά
των εθνικών αρχών σε συνδυασμό με την ύπαρξη προθεσμίας παραγραφής συνεπάγεται παντελή στέρηση από ένα πρόσωπο της δυνατότητάς
του να προβάλει τα δικαιώματά του ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων (βλ., στο ίδιο πνεύμα, προαναφερθείσα απόφαση Q-Beef και
Bosschaert, σκέψη 51).
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, πρέπει να τονιστεί, καταρχάς, ότι, όπως επισήμανε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου
συζήτηση, ήταν αδύνατον ή έστω εξόχως δυσχερές για την BAPV να αναζητήσει, προβάλλοντας τις αξιώσεις της εντός της διετούς
προθεσμίας παραγραφής, τον ΦΠΑ που είχε καταβάλει κατά την περίοδο 1984-1994, λαμβανομένης υπόψη, μεταξύ άλλων, της θέσεως
της φορολογικής αρχής η οποία, όπως προκύπτει από τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, συνάδει με την εθνική νομολογία
κατά την οποία οι υπηρεσίες της BAPV αποκλείονταν από το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής του άρθρου 10, παράγραφος 5, του προεδρικού
διατάγματος 633/72.
Ακολούθως, αναγνωρίζοντας αναδρομική ισχύ στην εγκύκλιο της 26ης Φεβρουαρίου 1999, η ερμηνεία που δόθηκε τόσο από το αιτούν
δικαστήριο όσο και με την προαναφερθείσα στη σκέψη 16 δικαστική απόφαση συνεπάγεται αναδρομική αναγνώριση της ημερομηνίας
καταβολής του ΦΠΑ ως χρόνου ενάρξεως της προθεσμίας κινήσεως διαδικασίας περί αναζητήσεως των αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών,
γεγονός που, λαμβανομένης υπόψη της διετούς προθεσμίας παραγραφής στην οποία υπόκειται η εκ μέρους του παρέχοντος την υπηρεσία
κίνηση διαδικασίας περί αναζητήσεως των αχρεωστήτως καταβληθέντων κατά της φορολογικής αρχής, στέρησε πλήρως από τον παρέχοντα
την υπηρεσία τη δυνατότητα να αναζητήσει τον αχρεωστήτως καταβληθέντα φόρο.
Τέλος, είναι γεγονός ότι οι κοινοπραξίες προέβαλαν αξίωση επιστροφής των αχρεωστήτως καταβληθέντων μετά την παρέλευση της
ειδικής προθεσμίας παραγραφής διάρκειας δύο ετών από την καταβολή του ΦΠΑ την οποία διέθετε η BAPV, σύμφωνα με την ως άνω
ερμηνεία της νομολογίας, για την αναζήτηση του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ από τη φορολογική αρχή.
Συγκεκριμένα, οι κοινοπραξίες αυτές προέβαλαν αξίωση επιστροφής των αχρεωστήτως καταβληθέντων κατόπιν της δημοσιεύσεως της
εγκυκλίου της 26ης Φεβρουαρίου 1999, με την οποία η φορολογική αρχή τροποποίησε την ερμηνεία της φύσεως των επίδικων στην
κύρια δίκη πράξεων, θεωρώντας τις πλέον ως πράξεις απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ.
Συνεπώς, επισημαίνεται ότι, σε περιπτώσεις όπως αυτή της κύριας δίκης, η BAPV επιβαρύνεται με την καταβολή του αχρεωστήτως
επιβληθέντος ΦΠΑ, χωρίς να έχει τη δυνατότητα να αξιώσει ουσιαστικά την επιστροφή του από τη φορολογική αρχή λόγω παρελεύσεως
της διετούς ειδικής προθεσμίας παραγραφής, ενώ δεν ευθύνεται για την κατάσταση αυτή, η οποία οφείλεται στο ότι, λαμβανομένης
υπόψη της εν λόγω εγκυκλίου, οι αποδέκτες υπηρεσιών προέβαλαν αξίωση επιστροφής των αχρεωστήτως καταβληθέντων κατά της BAPV
μετά την παρέλευση της εν λόγω προθεσμίας.
Πράγματι, από κανένα στοιχείο της δικογραφίας που διαβίβασε το αιτούν δικαστήριο δεν προκύπτει ότι η BAPV δεν ενήργησε ως
συνετός και ενημερωμένος επιχειρηματίας κατά την άσκηση των δραστηριοτήτων εισπράξεως των κοινοπρακτικών εισφορών έναντι αμοιβής
περιλαμβάνουσας ΦΠΑ και κατά την καταβολή του ΦΠΑ στη φορολογική αρχή.
Συναφώς, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η BAPV ορθώς κατέβαλε ΦΠΑ για τις δραστηριότητες εισπράξεως των κοινοπρακτικών
εισφορών που πραγματοποίησε και ορθώς κατέβαλε τον φόρο αυτό στη φορολογική αρχή, σύμφωνα με την πρακτική που εφάρμοσε η εν
λόγω αρχή κατά τον χρόνο τιμολογήσεως των εν λόγω δραστηριοτήτων.
Η Ιταλική Κυβέρνηση επισήμανε πάντως ότι επί μακρόν διίσταντο οι απόψεις ως προς το ζήτημα του καθεστώτος που διέπει τις εν
λόγω δραστηριότητες από πλευράς του ΦΠΑ, οπόταν ένας συνετός και ενημερωμένος επιχειρηματίας δεν μπορούσε να έχει δικαιολογημένη
εμπιστοσύνη στη διατήρηση της επιβολής ΦΠΑ επί των εν λόγω δραστηριοτήτων.
Ωστόσο, πρέπει να γίνει δεκτό ότι μόνο κατόπιν της εγκυκλίου της 26ης Φεβρουαρίου 1999 κατέστη σαφές ότι η φορολογική αρχή,
ήτοι η αρμόδια για την εξασφάλιση της εφαρμογής της οικείας νομοθεσίας αρχή, επισήμανε ρητώς ότι οι κοινοπρακτικές εισφορές
ήταν φορολογικής φύσεως και ότι οι αμοιβές που όφειλαν οι κοινοπραξίες έπρεπε να απαλλάσσονται από ΦΠΑ, κατά την έννοια του
άρθρου 10, παράγραφος 5, του προεδρικού διατάγματος 633/72. Συνεπώς, η εγκύκλιος αυτή έθεσε εν αμφιβόλω, αναδρομικώς, το ζήτημα
της επιβολής ΦΠΑ στις δραστηριότητες εισπράξεως των εν λόγω εισφορών.
Στην περίπτωση αυτή, η φορολογική αρχή πρέπει να λαμβάνει υπόψη τις ιδιαίτερες καταστάσεις των επιχειρηματιών και να προβλέπει,
ενδεχομένως, προσαρμογές στην εφαρμογή των νέων νομικών εκτιμήσεών της επί των οικείων δραστηριοτήτων (βλ., υπό την έννοια
αυτή, απόφαση της 10ης Σεπτεμβρίου 2009, C‑201/08, Plantanol, Συλλογή 2009, σ. I‑8343, σκέψη 49).
Από τις ως άνω εκτιμήσεις προκύπτει επίσης ότι η αρχή της αποτελεσματικότητας δεν αποκλείει εθνική ρύθμιση περί αναζητήσεως
των αχρεωστήτως καταβληθέντων η οποία προβλέπει μακρύτερη προθεσμία παραγραφής για τις αστικού δικαίου αξιώσεις αναζητήσεως
των αχρεωστήτως καταβληθέντων που προβάλλονται από τον αποδέκτη υπηρεσιών κατά του υποκείμενου στον ΦΠΑ παρέχοντος τις εν
λόγω υπηρεσίες, έναντι της ειδικής προθεσμίας παραγραφής που προβλέπει για τις φορολογικού δικαίου αξιώσεις κατά της φορολογικής
αρχής, εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί πραγματικά να ζητήσει την επιστροφή του οικείου φόρου από την εν λόγω αρχή. Η
τελευταία αυτή προϋπόθεση δεν πληρούται όταν η εφαρμογή της εν λόγω ρυθμίσεως συνεπάγεται πλήρη στέρηση από τον υποκείμενο
στον φόρο του δικαιώματός του να αναζητήσει από τη φορολογική αρχή τον αχρεωστήτως καταβληθέντα ΦΠΑ που ο ίδιος υποχρεώθηκε
να επιστρέψει στον αποδέκτη των υπηρεσιών του.

Επί του δευτέρου ερωτήματος
Κατόπιν της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.

Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον
του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν
παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
Η αρχή της αποτελεσματικότητας δεν αποκλείει εθνική ρύθμιση περί αναζητήσεως των αχρεωστήτως καταβληθέντων η οποία προβλέπει
μακρύτερη προθεσμία παραγραφής για τις αστικού δικαίου αξιώσεις αναζητήσεως των αχρεωστήτως καταβληθέντων που προβάλλονται
από τον αποδέκτη υπηρεσιών κατά του υποκείμενου στον ΦΠΑ παρέχοντος τις εν λόγω υπηρεσίες, έναντι της ειδικής προθεσμίας παραγραφής
που προβλέπει για τις φορολογικού δικαίου αξιώσεις κατά της φορολογικής αρχής, εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί πραγματικά
να ζητήσει την επιστροφή του οικείου φόρου από την εν λόγω αρχή. Η τελευταία αυτή προϋπόθεση δεν πληρούται όταν η εφαρμογή
της εν λόγω ρυθμίσεως συνεπάγεται πλήρη στέρηση από τον υποκείμενο στον φόρο του δικαιώματός του να αναζητήσει από τη φορολογική
αρχή τον αχρεωστήτως καταβληθέντα ΦΠΑ που ο ίδιος υποχρεώθηκε να επιστρέψει στον αποδέκτη των υπηρεσιών του.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η ιταλική.