CELEX: 62014CJ0386
Řízení o předběžné otázce
Daňové právní předpisy
Svoboda usazování
Směrnice 90/435/EHS
Článek 4 odst. 2
Přeshraniční rozdělování dividend
Korporační daň
Zdanění skupin společností (francouzská,daňová integrace‘)
Osvobození dividend vyplácených dceřinými společnostmi, které jsou součástí integrované daňové skupiny
Podmínka bydliště
Dividendy vyplácené nerezidentními dceřinými společnostmi
Neodpočitatelné výdaje a náklady vztahující se k držbě podílu

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 49 SFEU.
Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností Groupe Steria SCA a ministère des Finances et des Comptes publics ve věci rozhodnutí, kterým ministère des Finances et des Comptes publics odmítlo vrátit uvedené společnosti část korporační daně a doplatků k této dani, která byla uhrazena v rámci ukončených zdaňovacích období v letech 2005 až 2008 a odpovídá zdanění podílu výdajů a nákladů, který byl opětovně zahrnut do jejích výsledků na základě dividend získaných od jejích dceřiných společností usazených v jiných členských státech než ve Francii.
Právní rámec
Unijní právo
Směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (
Úř. věst. L 225, s. 6
; Zvl. vyd. 09/01, s. 147), ve znění směrnice Rady 2003/123/ES ze dne 22. prosince 2003 (
Úř. věst. L 7, s. 41
; Zvl. vyd. 09/02, s. 3), která platila v období, jehož se týká spor v původním řízení, v článku 4 stanovila:
„1.   Obdrží-li mateřská společnost nebo její stálá provozovna z důvodu svého podílu na dceřiné společnosti zisky rozdělené jinak než při likvidaci dceřiné společnosti, stát mateřské společnosti a stát její stálé provozovny
—
upustí od zdanění těchto zisků, nebo
—
zdaní tyto zisky, přičemž umožní mateřské společnosti a její stálé provozovně odečíst od daně příslušnou část korporační daně, která se vztahuje k těmto ziskům a kterou uhradila dceřiná společnost nebo její dceřiná společnost, až do výše příslušné daně […].“
[…]
2.   Každý členský stát si nicméně ponechá možnost stanovit, že náklady vztahující se k držbě podílu na dceřiné společnosti a ztráty vyplývající z rozdělování jejích zisků nelze odečíst od zdanitelných příjmů mateřské společnosti. Jsou-li v takovém případě výdaje na řízení vztahující se k podílu pevně stanoveny paušální sazbou, nesmí stanovená částka přesáhnout 5 % ze zisku rozdělovaného dceřinou společností.“
Směrnice 90/435 byla zrušena článkem 9 směrnice Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (
Úř. věst. L 345, s. 8
).
Francouzské právo
Článek 145 odst. 1 code général des impôts (obecný daňový zákoník, dále jen „CGI“) stanoví, že daňový režim mateřských společností lze uplatnit zejména na společnosti podléhající běžné sazbě korporační daně, které drží podíly představující nejméně 5 % kapitálu vydávající společnosti.
Pokud jde o výnosy z podílů, článek 216 CGI stanoví:
„I. Čisté výnosy z majetkového podílu, které umožňují použití režimu mateřských společností a jež jsou uvedeny v článku 145, které byly obdrženy v průběhu hospodářského roku mateřskou společností, mohou být odečteny od celkového čistého zisku této mateřské společnosti, po odečtení podílu výdajů a nákladů.
Podíl výdajů a nákladů uvedený v prvním pododstavci je stanoven jednotně ve výši 5 % celkového výnosu z majetkového podílu, včetně částky, která je předmětem daňového zápočtu. Tento podíl nicméně nemůže za jednotlivé zdaňovací období překročit celkovou částku výdajů a nákladů jakékoliv povahy vynaložených zúčastněnou společností v průběhu téhož období.“
Pokud jde o režim zdanění skupiny, článek 223 A CGI stanoví:
„Společnost může být jediným plátcem korporační daně vztahující se k hospodářskému výsledku celé skupiny tvořené jí samou a společnostmi, ve kterých drží alespoň 95 % podíl na kapitálu, nepřetržitě po dobu zdaňovacího období, přímo či nepřímo prostřednictvím společností skupiny […]
[…]
Členy skupiny mohou být pouze společnosti, které poskytly svůj souhlas a jejichž hospodářské výsledky podléhají korporační dani za podmínek stanovených obecnými právními předpisy […]“
Článek 223 B CGI stanoví:
„Celkový hospodářský výsledek je stanoven mateřskou společností jako algebraický součet výsledků všech společností skupiny, stanovených za podmínek vyplývajících z obecných právních předpisů […]
Pokud jde o stanovení výsledků zdaňovacích období započatých před 1. lednem 1993, nebo ukončených po 31. prosinci 1998, celkový hospodářský výsledek se sníží o podíl výdajů a nákladů, které jedna společnost dané skupiny zahrnula do svých hospodářských výsledků z důvodu svého podílu v jiné společnosti dané skupiny [...]
[…]“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
Žalobkyně v původním řízení je mateřskou společností integrované daňové skupiny ve smyslu článku 223 A CGI. Společnost Steria, která je členem této skupiny, sama vlastní větší než 95% podíly v dceřiných společnostech usazených ve Francii i v jiných členských státech. Dividendy, které společnost Steria obdržela od svých dceřiných společností usazených v jiných členských státech, byly podle článku 216 CGI odečteny od jejího celkového čistého zisku kromě podílu výdajů a nákladů, který je stanoven paušálně ve výši 5 % čisté částky obdržených dividend (dále jen „podíl výdajů a nákladů“) a představuje výdaje a náklady vynaložené mateřskou společností v souvislosti s jejím podílem v dceřiné společnosti, která rozdělila tyto dividendy.
Žalobkyně v původním řízení na základě toho bez vyzvání odvedla korporační daň a doplatky k této dani a poté požádala za období let 2005 až 2008 o vrácení části těchto částek daně odpovídající podílu výdajů a nákladů. Svou žádost odůvodnila neslučitelností dotčené vnitrostátní právní úpravy s článkem 43 ES (nyní článek 49 SFEU). Za tímto účelem poukázala na nerovné zacházení s dividendami obdrženými mateřskou společností integrované daňové skupiny v závislosti na tom, zda dividendy pocházejí od samotných společností, které jsou členy této integrované skupiny, což znamená, že tyto společnosti jsou usazeny ve Francii, anebo zda pocházejí z dceřiných společností usazených v jiných členských státech. Dividendy jsou totiž v plném rozsahu osvobozeny od korporační daně pouze v prvním případě, a to z důvodu neutralizace opětovného zahrnutí podílu výdajů a nákladů do zisků mateřské společnosti podle článku 23 B CGI.
Vzhledem k tomu, že orgány daňové správy žádosti žalobkyně v původním řízení nevyhověly, podala tato žalobu k tribunal administratif de Montreuil. Žalobkyně v původním řízení podala poté, co byla tato žaloba zamítnuta rozsudkem ze dne 4. října 2012, proti tomuto rozhodnutí odvolání ke cour administrative d’appel de Versailles.
Předkládající soud připomíná, že Soudní dvůr ve svém rozsudku X Holding (C‑337/08,
EU:C:2010:89
) rozhodl, že články 49 SFEU a 54 SFEU nebrání právní úpravě členského státu, jež umožňuje mateřské společnosti vytvořit jednu daňovou jednotku se svou rezidentní dceřinou společností, ale brání vytvoření takovéto jedné daňové jednotky s nerezidentní dceřinou společností, jestliže zisky této dceřiné společnosti nepodléhají daňovým zákonům tohoto členského státu. Podle předkládajícího soudu však uvedený rozsudek nepřezkoumal otázku slučitelnosti všech výhod vyhrazených společnostem, které jsou členy integrované daňové skupiny, s unijním právem.
Za těchto podmínek se cour administrative d’appel de Versailles rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Má být článek 43 ES, nyní článek 49 SFEU, týkající se svobody usazování vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby právní předpisy upravující francouzský režim zdanění skupiny společností umožňovaly mateřské společnosti skupiny společností, aby neutralizovala opětovné zahrnutí podílu výdajů a nákladů stanoveného pevnou paušální sazbou 5 % z čisté částky pouze u těch dividend, které mateřská společnost obdržela od rezidentních společností zahrnutých do daňové skupiny společností, zatímco uvedené právní předpisy jí takové právo odpírají ohledně těch dividend, které jí vyplácejí její dceřiné společnosti se sídlem v jiném členském státě a které by objektivně přicházely v úvahu pro volbu zdanění skupiny společností, pokud by byly rezidenty?“
K předběžné otázce
Článek 49 SFEU ukládá odstranění omezení svobody usazování. Proto, i když podle svého znění směřují ustanovení Smlouvy o FEU týkající se svobody usazování k zajištění práva na tuzemské zacházení v hostitelském členském státě, brání rovněž tomu, aby členský stát původu bránil některému ze svých státních příslušníků nebo společnosti založené podle jeho právní úpravy v usazení v jiném členském státě (rozsudek X, C‑686/13,
EU:C:2015:375
, bod 27 a citovaná judikatura).
Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že svoboda usazování je narušena, pokud podle právní úpravy členského státu rezidentní společnost, která má dceřinou společnost nebo stálou provozovnu v jiném členském státě, podléhá znevýhodňujícímu rozdílnému daňovému zacházení ve srovnání s rezidentní společností, která má stálou provozovnu nebo dceřinou společnost v prvním členském státě (viz rozsudek Nordea Bank Danmark, C‑48/13,
EU:C:2014:2087
, bod 19 a citovaná judikatura).
Podle právní úpravy dotčené ve věci v původním řízení jsou dividendy, které byly obdrženy rezidentní mateřskou společností od dceřiné společnosti, ať už je rezidentem či nerezidentem, odečteny od čistého zisku mateřské společnosti vyjma podílu výdajů a nákladů. V případě výdajů a nákladů vztahujících se k držbě podílu, v souvislosti s nímž byly vydány dividendy osvobozené od daně, se totiž má za to, že je nelze odečíst od příjmů mateřské společnosti.
Toto opětovné zahrnutí podílu výdajů a nákladů do zisku mateřské společnosti je ovšem podle článku 223 A CGI neutralizováno ve prospěch mateřské společnosti, která je součástí integrované daňové skupiny, a to pouze v případě dividend vyplácených jejími dceřinými společnostmi, které patří do této skupiny.
Z právní úpravy členského státu, jako je úprava dotčená ve věci v původním řízení, tak vyplývá, že dividendy obdržené rezidentní mateřskou společností, která je součástí integrované daňové skupiny, a které byly vyplaceny jejími dceřinými společnostmi patřícími do téže daňové skupiny, jsou v plném rozsahu odečteny od čistých příjmů této mateřské společnosti, a tudíž zcela osvobozeny od korporační daně v tomto členském státě, zatímco dividendy, které uvedená mateřská společnost obdrží od dceřiných společností nepříslušejících k této daňové skupině jsou ode této daně osvobozeny pouze zčásti, a to z důvodu opětovného zahrnutí podílu výdajů a nákladů do příjmů téže mateřské společnosti.
Avšak vzhledem k tomu, že podle takové právní úpravy mohou být součástí integrované daňové skupiny pouze rezidentní společnosti, je daňová výhoda dotčená ve věci v původním řízení vyhrazena pouze dividendám tuzemského původu.
Vyloučení takovéto výhody pro mateřskou společnost, která vlastní dceřinou společnost usazenou v jiném členském státě, může činit výkon svobody usazování touto mateřskou společností méně atraktivním tím, že tuto mateřskou společnost odrazuje od zřizování dceřiných společností v jiných členských státech.
Aby takové rozdílné zacházení bylo slučitelné s ustanoveními Smlouvy týkajícími se svobody usazování, je třeba, aby se týkalo situací, které nejsou objektivně srovnatelné, anebo bylo odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (viz rozsudek X Holding, C‑337/08,
EU:C:2010:89
, bod 20).
Okolnost, že dividendy obdržené mateřskou společností, která je v plném rozsahu osvobozena od daně, pocházejí z dceřiných společností, které jsou součástí integrované daňové skupiny, k níž patří rovněž dotyčná mateřská společnost, však nepředstavuje objektivně rozdílné situace mezi mateřskými společnostmi, které by mohly odůvodnit zjištěné rozdílné zacházení (v tomto smyslu viz rozsudky Papillon, C‑418/07,
EU:C:2008:659
, body 23 až 30; X Holding, C‑337/08,
EU:C:2010:89
, body 21 až 24, a SCA Group Holding a další, C‑39/13 až C‑41/13,
EU:C:2014:1758
, body 29 až 31). Vzhledem k takové právní úpravě, jako je úprava dotčená ve věci v původním řízení, která stanoví plné daňové osvobození obdržených dividend neutralizací opětovného zahrnutí podílu výdajů a nákladů do příjmů mateřské společnosti, je totiž situace společností zahrnutých do integrované daňové skupiny srovnatelná se situací společností, které do takové skupiny zahrnuty nejsou, neboť mateřská společnost nese v obou případech výdaje a náklady související s jejím podílem v její dceřiné společnosti a dále příjmy dosažené dceřinou společností, v souvislosti s nimiž jsou vydány rozdělované dividendy, mohou být v zásadě předmětem ekonomického dvojího zdanění nebo řetězového zdanění (v tomto smyslu viz rozsudky Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen, C‑436/08 a C‑437/08,
EU:C:2011:61
, bod 113, jakož i Santander Asset Management SGIIC a další, C‑338/11 až C‑347/11,
EU:C:2012:286
, bod 42).
Ještě je třeba přezkoumat otázku, zda takové rozdílné zacházení, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, je odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu.
Francouzská vláda, nizozemská vláda a vláda Spojeného království tvrdí, že neutralizace opětovného zahrnutí podílu výdajů a nákladů představuje nedílnou součást režimu daňové integrace, která je odůvodněna nezbytností zachovat rozdělení daňových pravomocí mezi členskými státy.
V tomto ohledu je třeba poznamenat, že Soudní dvůr ve svém rozsudku X Holding (C‑337/08,
EU:C:2010:89
, body 18 a 43) připomněl, že režim daňové integrace zejména umožňuje konsolidovat na úrovni mateřské společnosti zisky a ztráty společností, které jsou součástí daňové jednotky, a zajistit, aby si transakce provedené uvnitř skupiny zachovaly daňově neutrální povahu, a poté rozhodl, že ustanovení Smlouvy týkající se svobody usazování nebrání právní úpravě členského státu, jež umožňuje mateřské společnosti vytvořit jednu daňovou jednotku se svou rezidentní dceřinou společností, ale brání vytvoření takovéto jedné daňové jednotky s nerezidentní dceřinou společností, jestliže zisky této dceřiné společnosti nepodléhají daňovým zákonům tohoto členského státu.
Podle Soudního dvora je totiž vyloučení nerezidentních společností z takového režimu odůvodněno vzhledem k nutnosti zachovat vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy. Jelikož se mateřská společnost může sama libovolně rozhodnout, že vytvoří daňovou jednotku se svou dceřinou společností a z roku na rok ji opět rozpustí, možnost zahrnout do jedné daňové jednotky dceřinou společnost – nerezidenta by znamenala, že jí bude ponechána volba daňového režimu použitelného na ztráty této dceřiné společnosti, jakož i volba místa, kde budou tyto ztráty zohledněny (rozsudek X Holding, C‑337/08,
EU:C:2010:89
, body 31 až 33).
Z rozsudku X Holding (C‑337/08,
EU:C:2010:89
) však nelze dovodit, že s článkem 49 SFEU je slučitelné jakékoli rozdílné zacházení se společnostmi patřícími do integrované daňové skupiny na straně jedné a společnostmi, které do takové skupiny nepatří, na straně druhé. V uvedeném rozsudku Soudní dvůr totiž zkoumal pouze podmínku usazení jakožto podmínku přístupu k režimu daňové integrace a rozhodl, že tato podmínka byla odůvodněna s přihlédnutím ke skutečnosti, že takový režim umožňuje převod ztrát uvnitř integrované daňové skupiny.
Pokud jde o jiné daňové výhody než o převod ztrát uvnitř integrované daňové skupiny, je tudíž třeba v souladu s tím, co uvedla generální advokátka v bodě 34 svého stanoviska, samostatně posoudit otázku, zda členský stát může tyto výhody vyhradit pouze společnostem, které jsou součástí integrované daňové skupiny, a proto je odepřít v situacích s přeshraničním prvkem.
Takové rozdílné zacházení, o jaké jde ve věci v původním řízení, však nemůže být odůvodněno nezbytností zachovat vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy. Toto rozdílné zacházení se totiž týká pouze dividend přijímaných rezidentními mateřskými společnostmi, takže je dotčena daňová suverenita pouze jediného členského státu (v tomto smyslu viz rozsudek Papillon, C‑418/07,
EU:C:2008:659
, body 39 a 40).
Francouzská vláda, německá vláda a vláda Spojeného království rovněž uvedly, že je nezbytné zachovat soudržnost daňového systému dotčeného ve věci v původním řízení.
K tomu, aby mohl obstát argument založený na takovém odůvodnění, je třeba, aby byla prokázána existence přímé souvislosti mezi dotčeným daňovým zvýhodněním a vyrovnáním tohoto zvýhodnění určitou daňovou zátěží, přičemž bezprostřednost této souvislosti musí být posuzována vzhledem k cíli sledovanému dotčenou právní úpravou (rozsudek Bouanich, C‑375/12,
EU:C:2014:138
, bod 69 a citovaná judikatura).
V tomto ohledu francouzská vláda tvrdila, že daňové zvýhodnění dotčené ve věci v původním řízení odpovídá cíli postavení skupiny tvořené mateřskou společností a jejími dceřinými společnostmi naroveň s jediným podnikem s více provozovnami.
To sice implikuje, že se nepřihlíží k podílu, který drží mateřská společnost stojící v čele integrované daňové skupiny na kapitálu svých dceřiných společností, což s sebou nese to, že z daňového hlediska se na různé operace prováděné v rámci skupiny pohlíží jako na neexistující operace. Soudní dvůr ovšem v rozsudku Papillon (C‑418/07,
EU:C:2008:659
, bod 50) připustil, že v režimu daňové integrace může existovat bezprostřední souvislost mezi daňovým zvýhodněním přiznaným společnostem zahrnutým do integrované daňové skupiny a daňovým znevýhodněním, které vyplývá z takové neutralizace vnitřních operací dané skupiny. Ve věci, která vedla k vydání uvedeného rozsudku, bylo okamžité zohlednění ztrát, které vznikly dceřiné společnosti, její mateřskou společností, kompenzováno okolností, že v rámci integrované daňové skupiny se nepřihlíželo k existenci podílu mateřské společnosti v její dceřiné společnosti, což mateřské společnosti znemožnilo vytvořit rezervy pro snížení hodnoty jejího podílu v dceřiné společnosti, která hospodařila se ztrátou (viz rozsudek Papillon, C‑418/07,
EU:C:2008:659
, bod 48, a SCA Group Holding další, C‑39/13 až C‑41/13,
EU:C:2014:1758
, body 34 a 35).
Na rozdíl od věci, ve které byl vydán rozsudek Papillon (C‑418/07,
EU:C:2008:659
), však nebylo možné identifikovat žádnou bezprostřední souvislost mezi daňovým zvýhodněním dotčeným ve věci v původním řízení a daňovým znevýhodněním, které vyplývá z neutralizace vnitřních operací skupiny, ve smyslu judikatury citované v bodě 31 tohoto rozsudku.
I když neutralizace opětovného zahrnutí podílu výdajů a nákladů vyplývá z postavení skupiny tvořené mateřskou společností a jejími dceřinými společnostmi naroveň jedinému podniku s více provozovnami, jak tvrdí francouzská vláda, nezpůsobuje tato neutralizace žádné daňové znevýhodnění mateřské společnosti stojící v čele integrované daňové skupiny, nýbrž jí naopak poskytuje daňové zvýhodnění dotčené ve věci v původním řízení, jak vyplývá z bodů 17 až 19 tohoto rozsudku.
Argument vycházející z nezbytnosti zachovat soudržnost daňového systému dotčeného ve věci v původním řízení tudíž nelze přijmout.
Francouzská a německá vláda nakonec rovněž tvrdí, že daňové zvýhodnění dotčené ve věci v původním řízení je slučitelné s čl. 4 odst. 2 směrnice 90/435, podle něhož si členské státy ponechávají možnost stanovit, že náklady vztahující se k držbě podílu mateřské společnosti na dceřiné společnosti nelze odečíst od zdanitelných příjmů mateřské společnosti. Článek 216 CGI podle nich provádí tuto možnost.
Ani takovou argumentaci nelze přijmout.
Z ustálené judikatury totiž vyplývá, že možnosti ponechané členským státům v čl. 4 odst. 2 směrnice 90/435 lze využít pouze při dodržení základních ustanovení Smlouvy, v projednávané věci článku 49 SFEU (viz rozsudky Bosal, C‑168/01,
EU:C:2003:479
, bod 26; Keller Holding, C‑471/04,
EU:C:2006:143
, bod 45, jakož i Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04,
EU:C:2006:774
, bod 46).
Ze všech výše uvedených úvah vyplývá, že na položenou otázku je třeba odpovědět tak, že článek 49 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu týkající se režimu daňové integrace, která mateřské společnosti skupiny společností umožňuje, aby neutralizovala opětovné zahrnutí podílu výdajů a nákladů stanoveného pevnou paušální sazbou 5 % z čisté částky u dividend, které mateřská společnost obdržela od rezidentních společností, které jsou součástí integrace, zatímco uvedená právní úprava jí takovou neutralizaci odpírá ohledně těch dividend, které jí vyplácejí její dceřiné společnosti se sídlem v jiném členském státě a které by objektivně přicházely v úvahu pro volbu zdanění skupiny společností, pokud by byly rezidenty.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:

Článek 49 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu týkající se režimu daňové integrace, která mateřské společnosti skupiny společností umožňuje, aby neutralizovala opětovné zahrnutí podílu výdajů a nákladů stanoveného pevnou paušální sazbou 5 % z čisté částky u dividend, které mateřská společnost obdržela od rezidentních společností, které jsou součástí integrace, zatímco uvedená právní úprava jí takovou neutralizaci odpírá ohledně těch dividend, které jí vyplácejí její dceřiné společnosti se sídlem v jiném členském státě a které by objektivně přicházely v úvahu pro volbu zdanění skupiny společností, pokud by byly rezidenty.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: francouzština.