CELEX: 62011CJ0318
Společný systém daně z přidané hodnoty
Směrnice 2006/112/ES
Články 170 a 171
Osmá směrnice o DPH
Článek 1
Směrnice 2008/9/ES
Článek 3 písm. a)
Úprava vracení daně z přidané hodnoty osobám povinným k dani neusazeným v tuzemsku
Osoba povinná k dani se sídlem v členském státě, která v jiném členském státě provádí pouze technické zkoušky nebo výzkum

Žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce se týkají výkladu článku 1 osmé směrnice Rady 79/1072/EHS ze dne 6. prosince 1979 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Úprava vracení daně z přidané hodnoty osobám povinným k dani neusazeným v tuzemsku (
Úř. věst. L 331, s. 11
; Zvl. vyd. 09/01, s. 79), ve znění směrnice Rady 2006/98/ES ze dne 20. listopadu 2006 (
Úř. věst. L 363, s. 129
, dále jen „osmá směrnice“), jakož i článku 3 písm. a) směrnice Rady 2008/9/ES ze dne 12. února 2008, kterou se stanoví prováděcí pravidla pro vrácení daně z přidané hodnoty stanovené směrnicí 2006/112/ES osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, ale v jiném členském státě (
Úř. věst. L 44, s. 23
).
Tyto žádosti byly předloženy v rámci dvou sporů, k nimž došlo jednak mezi společností Daimler AG (dále jen „Daimler“) a Skatteverket (švédským daňovým úřadem), jednak mezi společností Widex A/S (dále jen „Widex“) a uvedeným daňovým úřadem ve věci legality jeho rozhodnutí, jimiž byly zamítnuty žádosti jmenovaných společností o vrácení daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) odvedené ve Švédsku při pořízení zboží nebo služeb.
Právní rámec
Unijní právo
Článek 170 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst. L 347, s. 1
), ve znění směrnice Rady 2007/75/ES ze dne 20. prosince 2007 (
Úř. věst. L 346, s. 13
, dále jen „směrnice o DPH“) stanoví:
„Každá osoba povinná k dani, která je ve smyslu článku 1 [osmé směrnice] […] a článku 171 této směrnice neusazená v členském státě, ve kterém uskutečňuje nákup zboží a služeb nebo dovoz zboží, jež jsou předmětem DPH, má nárok na vrácení této daně, pokud jsou dané zboží nebo dané služby použity pro [určitá stanovená plnění].“
Článek 171 odst. 1 směrnice o DPH zní následovně:
„Osobám povinným k dani neusazeným v členském státě, ve kterém uskutečňují nákup zboží a služeb nebo dovoz zboží, jež jsou předmětem DPH, ale usazeným v jiném členském státě se daň vrací v souladu s prováděcími pravidly stanovenými [osmou směrnicí].
[…]“
Článek 1 osmé směrnice stanoví:
„Pro účely této směrnice se osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku rozumí osoba povinná k dani […], která […] nemá v dotyčném státě ani sídlo své hospodářské činnosti, ani stálou provozovnu, z níž uskutečňuje obchodní operace, ani, neexistuje-li toto sídlo nebo provozovna, bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje, a která […] nedodala zboží, ani neposkytla služby v tuzemsku, [s výjimkou určitých přepravních služeb a některých dalších služeb].“
Článek 1 směrnice 2008/9 stanoví:
„Tato směrnice stanoví prováděcí pravidla pro vrácení [DPH] podle článku 170 [směrnice o DPH] osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, které splňují podmínky stanovené v článku 3.“
Článek 3 této směrnice zní následovně:
„Tato směrnice se vztahuje na osobu povinnou k dani neusazenou v členském státě vrácení daně, která splňuje tyto podmínky:
a)
[…] neměla na území členského státu vrácení daně sídlo ekonomické činnosti ani stálou provozovnu, z níž vykonávala ekonomickou činnost, ani, neexistovalo-li takové sídlo nebo provozovna, bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje;
b)
[…] nedodala zboží, ani neposkytla služby, které se považují za dodané nebo poskytnuté v členském státě vrácení daně, s výjimkou [poskytování některých přepravních služeb a některých dalších služeb].“
Článek 28 uvedené směrnice stanoví:
„1.   Tato směrnice se vztahuje na žádosti o vrácení daně podané po 31. prosinci 2009.
2.   [Osmá směrnice] se zrušuje s účinkem ode dne 1. ledna 2010. Její ustanovení se však nadále použijí na žádosti o vrácení daně podané před 1. lednem 2010.
Odkazy na zrušenou směrnici se považují za odkazy na tuto směrnici, kromě v případě žádostí o vrácení daně podaných před 1. lednem 2010.“
Švédské právo
Podle článku 1 prvního pododstavce kapitoly 10 zákona (1994:200) o dani z přidané hodnoty [mervärdesskattelagen (1994:200)] ze dne 30. března 1994 (SFS 1994, č. 200) má zahraniční podnik na základě své žádosti nárok na vrácení daně odvedené na vstupu, jestliže splňuje následující podmínky:
1)
daň odvedená na vstupu se týká koupě nebo dovozů, které souvisejí s obratem z činnosti vykonávané v zahraničí;
2)
obrat, je-li dosažen v Evropském společenství, podléhá ve státě, v němž je dosažen, zdanění nebo vede ke vzniku nároku na vrácení daně, který odpovídá nároku upravenému ve švédském právu, a
3)
obrat by byl zdanitelný nebo by vedl ke vzniku nároku na vrácení, který odpovídá nároku upravenému ve švédském právu, pokud by byl dosažen ve Švédsku.
Článek 15 kapitoly 1 stejného zákona definuje zahraniční podnik jako podnik, který nemá ve Švédsku sídlo své ekonomické činnosti, stálou provozovnu ani místo, kde se obvykle zdržuje.
Spory v původním řízení a předběžné otázky
Věc C-318/11
Společnost Daimler, která má sídlo své ekonomické činnosti v Německu, provádí zimní testy svých vozidel ve zkušebních zařízeních nacházejících se v severním Švédsku. Ve Švédsku nemá vlastní zaměstnance. Personál provádějící testy je na dobu provádění testů dopravován letecky do Švédska. Totéž platí i pro používané technologické vybavení.
Daimler ve Švédsku stoprocentně vlastní dceřinou společnost, která jí poskytuje prostory, zkušební dráhy a další služby související s testy. Zaměstnance švédské dceřiné společnosti tvoří čtyři sezónní pracovníci a jeden ředitel.
Společnost Daimler nevykonává v zařízeních ve Švédsku žádnou činnost podléhající DPH. Činnosti, které vykonává v tomto členském státě, spočívají ve zkouškách nezbytných pro prodej jejích vozidel v Německu.
V rámci testů vozidel pořizovala společnost Daimler nákupy, které nesloužily pro účely žádné činnosti zdanitelné ve Švédsku.
Tato společnost požádala Skatteverket na základě předpisů, jimiž se řídí vracení daně zahraničním podnikům, o vrácení DPH, kterou odvedla na vstupu při nákupech.
Její žádosti se týkají období od 1. ledna do 31. prosince 2008 a od 1. října do 31. prosince 2009. Celková požadovaná částka činí 73597119 SEK. Žádosti o vrácení za období od 1. ledna do 31. prosince 2008 byly předloženy Skatteverket před 1. lednem 2010 a žádosti za období od 1. října do 31. prosince 2009 byly podány po 31. prosinci 2009.
Skatteverket rozhodl, že požadované vrácení daně nepřizná z důvodu, že Daimler má ve Švédsku stálou provozovnu. Netvrdil však, že tento podnik ve Švédsku dodával zboží nebo poskytoval služby.
Společnost Daimler podala proti rozhodnutím Skatteverket žalobu u Förvaltningsrätten i Falun. Tvrdí, že ve Švédsku nemá stálou provozovnu.
Skatteverket navrhuje, aby byla žaloba zamítnuta.
V této souvislosti se Förvaltningsrätten i Falun rozhodl přerušit řízení a předložit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Jak má být podle relevantních ustanovení unijního práva vykládán pojem ‚stálá provozovna, z níž je vykonávána ekonomická činnost‘?
2)
Provádí-li osoba povinná k dani, která má sídlo své ekonomické činnosti v jiném členském státě a jejíž činnost spočívá zejména ve výrobě a prodeji vozidel, zimní zkoušky modelů vozidel v zařízeních umístěných ve Švédsku, je třeba mít za to, že taková osoba má v tomto státě stálou provozovnu, z níž vykonávala ekonomickou činnost, pokud pořídila zboží a služby, které byly přijaty a využity ve zkušebních zařízeních ve Švédsku, aniž se v tomto státě trvale nacházeli její zaměstnanci, a pokud jsou zkušební testy nezbytné k výkonu ekonomické činnosti této osoby v jiném členském státě?
3)
Má na odpověď na druhou otázku vliv skutečnost, že osoba povinná k dani má ve Švédsku 100 % dceřinou společnost, jejímž účelem je takřka výhradně poskytovat uvedené osobě různé služby v souvislosti s uvedenými testy?“
Věc C-319/11
Společnost Widex, která má sídlo své ekonomické činnosti v Dánsku, má ve Stockholmu výzkumné oddělení.
Tato společnost pořizuje zboží a služby pro účely výzkumných prací prováděných v tomto oddělení.
Společnost Widex požádala Skatteverket na základě předpisů, jimiž se řídí vracení daně zahraničním podnikům, o vrácení DPH, kterou odvedla na vstupu při nákupech. Její žádost vztahující se k období od 1. ledna do 31. prosince 2008 byla předložena Skatteverket dne 9. června 2009. Požadovaná částka činí 109023 SEK. Její výše odpovídá DPH, která byla mimo jiné odvedena v souvislosti s výdaji na nájemné, školení a technické vybavení.
Skatteverket rozhodl, že požadované vrácení daně nepřizná z důvodu, že Widex má ve Švédsku stálou provozovnu. Netvrdil však, že tento podnik ve Švédsku dodával zboží nebo poskytoval služby.
Widex podala proti rozhodnutí Skatteverket žalobu u Förvaltningsrätten i Falun.
Na podporu své žaloby Widex především tvrdí, že vyrábí pomůcky pro sluchově postižené a že má ve Švédsku středisko pro provádění výzkumu v oblasti audiologie. Toto výzkumné středisko je oddělením v organizační struktuře společnosti Widex. Prostory ve Stockholmu neslouží prodeji či marketingovým službám ani poskytování služeb; v těchto prostorách se provádí pouze čistě výzkumná činnost. Příjmy střediska sestávají z finančních příspěvků, které plynou z hlavního sídla společnosti Widex v Dánsku. Widex poskytuje finanční prostředky určené na mzdy čtyř zaměstnanců výzkumného oddělení a příspěvky na sociální zabezpečení odvádí tato společnost přímo z hlavního sídla v Dánsku. Widex dále uvádí, že má prostory ve Stockholmu v nájmu a že má rovněž švédskou dceřinou společnost se sídlem v Malmö, která prodává a distribuuje její výrobky ve Švédsku. Výzkumné středisko však není v závislém vztahu na této dceřiné společnosti.
Skatteverket navrhuje zamítnutí žaloby.
Skatteverket má za to, že k tomu, aby existovala stálá provozovna, musí být splněny tři podmínky. Podle jeho názoru musí mít provozovna lidské zdroje a technické prostředky a současně musí mít natolik trvalý charakter, aby měla možnost dodávat či pořizovat zboží či služby. Podle Skatteverket však není vyžadováno, aby zboží či služby byly skutečně dodány.
Skatteverket uvádí, že společnost Widex podala žádost, aby byla s účinností od měsíce září 2006 zaregistrována jakožto zaměstnavatel, že činnost je provozována v prostorách ve Stockholmu a nákupy v souvislosti s touto činností jsou evidentně uskutečňovány z těchto prostor, jelikož značná část faktur uvádí jejich adresu. Z toho Skatteverket vyvozuje, že společnost Widex má stálou provozovnu ve Stockholmu, jelikož na témže místě prováděla činnost po mnoho let a v uvedených prostorách jsou umístěny lidské zdroje a technické prostředky.
V této souvislosti se Förvaltningsrätten i Falun rozhodl přerušit řízení a předložit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Jak má být podle relevantních ustanovení unijního práva vykládán pojem ‚stálá provozovna, z níž je vykonávána ekonomická činnost‘?
2)
Je třeba osobu povinnou k dani, která má sídlo své ekonomické činnosti v jiném členském státě a jejíž činnost spočívá zejména ve výrobě a prodeji pomůcek pro sluchově postižené, považovat z důvodu, že provádí výzkum v oboru audiologie ve výzkumném oddělení ve Švédsku, za osobu, která měla v tomto státě stálou provozovnu, z níž byly vykonávány ekonomické činnosti, pokud pořídila zboží a služby, které byly přijaty a využity v uvedeném oddělení ve Švédsku?“
K předběžným otázkám
K první a druhé otázce ve věcech C-318/11 a C-319/11
Podstatou prvních dvou otázek předkládajícího soudu v obou věcech C-318/11 a C-319/11 je, zda osoba povinná k DPH se sídlem v členském státě, která v jiném členském státě uskutečňuje pouze technické zkoušky nebo výzkumné práce, avšak žádná zdanitelná plnění, může být považována za osobu, která má v tomto jiném členském státě „stálou provozovnu, z níž je vykonávána ekonomická činnost“ ve smyslu článku 1 osmé směrnice a článku 3 písm. a) směrnice 2008/9.
Toto kritérium zahrnuje dvě kumulativní podmínky vycházející z existence „stálé provozovny“, ze které jsou uskutečňovány „ekonomické činnosti“.
Skatteverket je toho názoru, že nárok na vrácení DPH je vyloučen v případě, že žadatel má v členském státě vrácení daně stálou provozovnu, která vykazuje jistou míru trvalosti. Tvrdí, že článek 1 osmé směrnice a čl. 3 písm. a) směrnice 2008/9 kromě toho nevyžadují, aby pro účely vyloučení nároku na vrácení DPH, odvedené na vstupu v členském státě vrácení daně z titulu pořízení zboží nebo služeb v tomto státě, tato provozovna v uvedeném členském státě uskutečňovala zdanitelná plnění na výstupu.
Podle tvrzení Skatteverket vyplývá z judikatury Soudního dvora (rozsudky ze dne 4. července 1985, Berkholz,
168/84, Recueil, s. 2251
; ze dne 2. května 1996, Faaborg-Gelting Linien,
C-231/94, Recueil, s. I-2395
; ze dne 17. července 1997, ARO Lease,
C-190/95, Recueil, s. I-4383
; ze dne 20. února 1997, DFDS
C-260/95, Recueil, s. I-1005
; ze dne 7. května 1998, Lease Plan,
C-390/96, Recueil, s. I-2553
, a ze dne 28. června 2007, Planzer Luxembourg,
C-73/06, Sb. rozh. s. I-5655
), že stálá provozovna je provozovnou samostatnou do té míry, že z ní mohou být uváděny na trh zboží a služby. Podle Skatteverket není naopak vyžadováno, aby stálá provozovna zboží nebo služby skutečně dodávala.
V této souvislosti je nutno uvést, že ve všech rozsudcích, na které Skatteverket odkazuje a jež jsou uvedeny v předchozím bodě tohoto rozsudku, vyložil Soudní dvůr pojem „stálá provozovna“ nebo „sídlo ekonomické činnosti“ z hlediska uskutečněných zdanitelných plnění za účelem určení místa zdanění těchto plnění. Soudní dvůr se v této souvislosti nijak nevyjádřil k nezávislé otázce, zda pro účely vyloučení nároku na vrácení DPH musí být zdanitelná plnění v členském státě vrácení daně uskutečněna, nebo zda postačí pouhá způsobilost tato plnění uskutečnit.
V případě této poslední otázky je nutno naopak připomenout, že ve svém rozsudku ze dne 16. července 2009, Komise v. Itálie (
C-244/08, Sb. rozh. s. I-130
, body 31 a 32) Soudní dvůr rozhodl, že výraz „stálá provozovna, z níž je vykonávána ekonomická činnost“ obsažený v článku 1 osmé směrnice a nyní v článku 3 písm. a) směrnice 2008/9 musí být vykládán tak, že za osobu povinnou k dani, která je nerezidentem, se považuje osoba, která nemá stálou provozovnu obvykle uskutečňující zdanitelná plnění. Existence plnění, k nimž došlo v dotyčném členském státě, představuje tedy rozhodující faktor pro vyloučení použití osmé směrnice. Soudní dvůr také rozhodl, že výraz „ekonomická činnost“ použitý ve spojení „z níž je vykonávána ekonomická činnost“ se může týkat jen ekonomických činností na výstupu.
Z toho vyplývá, že k tomu, aby byl vyloučen nárok na vrácení, je nutno konstatovat uskutečnění zdanitelných plnění stálou provozovnou ve státě, v němž byla předložena žádost o vrácení, a nikoli jen pouhou způsobilost uvedené provozovny k uskutečnění těchto plnění.
Ve sporech v původním řízení přitom není zpochybněno, že dotčené podniky v členském státě, v němž byly podány žádosti o vrácení, neuskutečňují prostřednictvím svých zařízení pro provádění technických zkoušek a výzkumu zdanitelná plnění na výstupu.
Za těchto okolností musí být proto uznán nárok na vrácení DPH zaplacené na vstupu, aniž je nutno dále zkoumat, zda má každý z dotčených podniků skutečně „stálou provozovnu“ ve smyslu ustanovení, která jsou předmětem výkladu, jelikož ony dvě podmínky, ze kterých se skládá kritérium „stálé provozovny, z níž je vykonávána ekonomická činnost“, jsou kumulativní.
Jak zdůrazňuje Komise, takový výklad odpovídá účelu použitelných směrnic, kterým je umožnit osobě povinné k dani dosáhnout vrácení DPH zaplacené na vstupu, kdyby v případě, že nedochází ke zdanitelným plněním v členském státě vrácení, nemohla odečíst tuto DPH zaplacenou na vstupu od DPH splatné na výstupu.
Nárok osoby povinné k dani usazené v jednom členském státě na vrácení DPH odvedené v jiném členském státě, který je upraven v osmé směrnici, odpovídá totiž nároku, zavedenému v její prospěch směrnicí o DPH, na odpočet DPH zaplacené na vstupu ve vlastním členském státě (výše uvedený rozsudek Planzer Luxembourg, bod 35).
Konečně je třeba uvést, že článek 1 osmé směrnice a čl. 3 písm. b) směrnice 2008/9 výslovně podřizují nárok na vrácení DPH podmínce, že nedošlo k dodání zboží a poskytnutí služeb, které se považují za dodané nebo poskytnuté v členském státě vrácení daně, v případě, že osoba povinná k dani nemá v tomto státě sídlo své ekonomické činnosti ani stálou provozovnu, z níž jsou ekonomické činnosti vykonávány, ani – neexistuje-li takové sídlo nebo provozovna – bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje.
Uskutečnění zdanitelných plnění v členském státě vrácení je tedy společnou podmínkou pro vyloučení nároku na vrácení daně bez ohledu na to, zda osoba povinná k dani žádající o vrácení má, či nemá v tomto státě stálou provozovnu.
Na první dvě otázky v obou věcech je proto třeba odpovědět tak, že osoba povinná k DPH se sídlem v členském státě, která v jiném členském státě provádí pouze technické zkoušky nebo výzkumné práce, avšak žádná zdanitelná plnění, nemůže být považována za osobu, která má v tomto jiném členském státě „stálou provozovnu, z níž je vykonávána ekonomická činnost“ ve smyslu článku 1 osmé směrnice a čl. 3 písm. a) směrnice 2008/9.
Ke třetí otázce ve věci C-318/11
Podstatou třetí otázky předkládajícího soudu ve věci C-318/11 je, zda výklad pojmu „stálá provozovna, z níž je vykonávána ekonomická činnost“ je v takové situaci, jako je situace ve sporu v původním řízení, zpochybněn okolností, že osoba povinná k dani má v členském státě, v němž podala žádost o vrácení daně, 100 % dceřinou společnost, která je téměř výlučně určena k tomu, aby jí poskytovala různé služby související s prováděnými technickými zkouškami.
Skatteverket tvrdí, že ve sporu v původním řízení má osoba povinná k dani prostřednictvím své 100 % dceřiné společnosti stálou provozovnu v členském státě, v němž podala žádost o vrácení daně.
Poukazuje na to, že Soudní dvůr v bodech 26 až 29 svého výše uvedeného rozsudku DFDS rozhodl, že dceřiná společnost, která má technické a lidské zdroje a jedná jako pouhá pomocná osoba své mateřské společnosti, představuje její stálou provozovnu v členském státě, v níž se tato dceřiná společnost nachází.
V této souvislosti postačí konstatovat, že taková 100 % dceřiná společnost, na kterou odkazuje předkládající soud, je právnickou osobou, která je samostatnou osobou povinnou k dani, a že tato osoba neuskutečnila nákupy zboží dotčené ve věci v původním řízení.
Kromě toho je třeba uvést, že ve věci, v níž byl vydán výše uvedený rozsudek DFDS, bylo nezávislé postavení dceřiné společnosti upozaděno ve prospěch hospodářské reality pouze proto, aby bylo možné určit, zda zdanitelná plnění spočívající v dodání dotčených služeb uskutečnila mateřská, či naopak dceřiná společnost, a tedy jaký byl členský stát zdanění těchto plnění.
Ve věci C-318/11 přitom není splněna samotná podmínka existence zdanitelných plnění, která na výstupu uskutečňuje oddělení technických zkoušek, což je podmínka kumulativně spojená s pojmem „stálé provozovny“, a která tedy sama o sobě vede k vyloučení nároku na vrácení daně.
Na třetí otázku ve věci C-318/11 je tedy nutno odpovědět tak, že výklad pojmu „stálá provozovna, z níž je vykonávána ekonomická činnost“ není v takové situaci, jako je situace ve sporu v původním řízení, zpochybněn okolností, že osoba povinná k dani v členském státě, v němž podala žádost o vrácení daně, stoprocentně vlastní dceřinou společnost, která je téměř výlučně určena k tomu, aby jí poskytovala různé služby související s prováděnými technickými zkouškami.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (osmý senát) rozhodl takto:

1)
Osoba povinná k dani z přidané hodnoty se sídlem v členském státě, která v jiném členském státě provádí pouze technické zkoušky nebo výzkumné práce, avšak žádná zdanitelná plnění, nemůže být považována za osobu, která má v tomto jiném členském státě „stálou provozovnu, z níž je vykonávána ekonomická činnost“ ve smyslu článku 1 osmé směrnice Rady 79/1072/EHS ze dne 6. prosince 1979 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Úprava vracení daně z přidané hodnoty osobám povinným k dani neusazeným v tuzemsku, ve znění směrnice Rady 2006/98/ES ze dne 20. listopadu 2006, a článku 3 písm. a) směrnice Rady 2008/9/ES ze dne 12. února 2008, kterou se stanoví prováděcí pravidla pro vrácení daně z přidané hodnoty stanovené směrnicí 2006/112/ES osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, ale v jiném členském státě.

2)
Tento výklad není v takové situaci, jako je situace ve sporu v původním řízení ve věci C-318/11, zpochybněn okolností, že osoba povinná k dani v členském státě, v němž podala žádost o vrácení daně, stoprocentně vlastní dceřinou společnost, která je téměř výlučně určena k tomu, aby jí poskytovala různé služby související s prováděnými technickými zkouškami.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: švédština.