CELEX: 62011CJ0550
Nodokļi
PVN
Direktīva 2006/112/EK
Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu
Koriģēšana
Preču zādzība

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
OV L 347, 1. lpp.
; turpmāk tekstā – “Direktīva”) 185. pantu.
Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp
PIGI – Pavleta Dimova ET
(turpmāk tekstā – “
PIGI
”) un
Direktor na Direktsia “Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite
(Valsts ieņēmumu dienesta Centrālās administrācijas Varnas pilsētas direkcijas “Pārsūdzības un izpildes pārvalde” direktors; turpmāk tekstā – “
Direktor
”) jautājumā par pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) atskaitījuma koriģēšanu.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Direktīvas 1. panta 2. punkta otrajā daļā ir noteikts:
“Par katru darījumu PVN, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgajām precēm vai pakalpojumiem piemērojamas likmes, uzliek pēc tam, kad atskaitīts dažādām izmaksu sastāvdaļām tieši piemērotais PVN.”
Saskaņā ar Direktīvas 168. pantu:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)
PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
[..].”
Direktīvas 184. pantā ir paredzēts, ka sākotnējo atskaitīšanu koriģē, ja atskaitīšana ir lielāka vai mazāka par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības.
Direktīvas 185. pantā ir noteikts:
“1.   Koriģēšanu veic jo īpaši, ja pēc PVN atmaksāšanas mainās sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu, piemēram, ja ir anulēti pirkumi vai saņemti cenu samazinājumi.
2.   Atkāpjoties no 1. punkta, nekoriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai pienācīgi pierādītos vai apstiprinātos īpašuma iznīcināšanas, zuduma vai zādzības gadījumos, kā arī darījumus, kas attiecas uz preču izmantošanu, lai sniegtu mazas vērtības dāvanas vai dotu paraugus [..].
Tomēr dalībvalstis var prasīt, lai koriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai zādzības gadījumos.”
Direktīvas 186. pantā ir noteikts, ka dalībvalstis paredz sīki izstrādātus noteikumus Direktīvas 184. un 185. panta piemērošanai.
Bulgārijas tiesības
Bulgārijas Republika Direktīvu ir transponējusi ar likumu “Par pievienotās vērtības nodokli” (
Zakon za danak varhu dobavenata stoynost
, 2006. gada 4. augusta
DV
Nr. 63: turpmāk tekstā – “
ZDDS
”), kurš ir spēkā no 2007. gada 1. janvāra.
Tiesības uz PVN atskaitījuma koriģēšanu it īpaši ir regulētas
ZDDS
79. pantā, kurā ir paredzēts:
“[..]
3.   Nodokļu maksātājs, kas pilnīgi vai daļēji atskaitījis PVN priekšnodoklī par tā izgatavotām, iegādātām vai importētām precēm, aprēķina un maksā nodokli atskaitītā PVN priekšnodokļa apmērā, ja preces ir iznīcinātas, ir konstatēts iztrūkums, preces ir izbrāķētas vai arī ir mainīts to izmantošanas mērķis tā, ka vairs nav pamatotu tiesību atskaitīt PVN priekšnodokli.
4.   [..] koriģēšanu mutiski veic taksācijas periodā, kurā radušies attiecīgie apstākļi, turklāt par koriģēšanu sagatavo protokolu [..].
[..]
6.   [..] nodokļa maksātājs maksā nodokli par precēm vai pakalpojumiem, kuras ir ražošanas līdzekļi saskaņā ar likumu “Par sabiedrību nodokli” [..].”
ZDDS
80. pantā ir paredzēti šādi koriģēšanas ierobežojumi:
“[..]
2.   79. panta 3. punktā minēto koriģēšanu neveic, ja ir notikuši šādi gadījumi:
1)
iznīcināšana, iztrūkums vai izbrāķēšana, kas radušies
force majeure
rezultātā, tāpat arī akcīzei pakļauto preču iznīcināšanas gadījumā, par kurām jāveic administratīva kontrole atbilstoši likumam “Par akcīzes nodokli un nodokļu noliktavām”;
2)
iznīcināšana, iztrūkums vai izbrāķēšana, kam iemesls ir avārijas vai nelaimes gadījumi, ja attiecīgā persona var pierādīt, ka tie nav radušies viņas vainas dēļ;
[..]
4)
tehnisks defekts, kas nepārsniedz attiecīgās ražošanas vai darbības tehniskajā dokumentācijā noteiktās normas;
5)
izbrāķēšana, beidzoties lietošanas termiņam, kas noteikts saskaņā ar tiesību aktu prasībām;
6)
nekustamo sabiedrības aktīvu norakstīšana likuma “Par grāmatvedību” izpratnē, ja to bilancē iegrāmatotā vērtība ir mazāka par 10 % no to iegādes vērtības;
[..].”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
Individuālais uzņēmums
PIGI
, kas ir reģistrēts saskaņā ar Bulgārijas tiesībām un kura pārstāve ir
Dimova
k-dze, nodarbojas galvenokārt ar lauksaimniecības preču ražošanu, pirkšanu un pārdošanu, alkoholisko un bezalkoholisko dzērienu ražošanu un pārdošanu, kā arī pārtikas tirdzniecību.
Pēc pārbaudes par laika posmu no 2005. gada 1. augusta līdz 2010. gada 30. septembrim Valsts ieņēmumu dienesta Varnas pilsētas teritoriālās direkcijas Nodokļu dienests 2010. gada oktobrī piedāvāja veikt par 2007. gada janvāri maksājamā PVN koriģēšanu. Šo koriģēšanu tas apstiprināja ar 2011. gada 14. janvāra paziņojumu par nodokļa maksājuma apmēru, saskaņā ar kuru
PIGI
bija jāsamaksā summa BGN 1283,43 apmērā kā PVN par šo mēnesi un summa BGN 656,04 apmērā kā procenti.
Šajā sakarā prasītāja pamatlietā šim dienestam norādīja, ka preces (iepakotās preces un cigaretes), uz kurām attiecās šis uzrēķins, iztrūkst zādzības, kas sabiedrības telpās notika 2007. gada 3. janvārī, rezultātā. Atbilstoši
PIGI
grāmatvedībai nozagto preču vērtība bija BGN 6417,16.
Lai šī zādzība tiktu atzīta, Dobričas [
Dobrich
] pilsētas reģionālajā Policijas lietu tiesā tika iesniegta sūdzība par
X
. Ar 2007. gada 26. marta rīkojumu Dobričas pilsētas prokurors izbeidza kriminālvajāšanu, jo pārkāpuma izdarītājs nav ticis noskaidrots. Norādes par šo pārkāpumu tika iesniegtas atbildīgajam izmeklētājam zādzības izdarītāja personas noskaidrošanai.
Valsts ieņēmumu dienesta Varnas pilsētas teritoriālās direkcijas Nodokļu dienests tomēr uzskatīja, ka – piemērojot
ZDDS
79. panta 3. punktu –
PIGI
par laika posmu, kurā preces tika nozagtas, ir nodokļa maksātājs attiecībā uz tādu PVN summu, kas ir līdzvērtīga atskaitītajam priekšnodoklim. Tālāk tas norādīja
ZDDS
80. pantā noteiktos nosacījumus, saskaņā ar kuriem nodokļa maksātājam nav jākoriģē atskaitītā priekšnodokļa summa par iztrūkstošām precēm. Šo nosacījumu vidū esot arī
force majeure
gadījums. Tādējādi tas uzskatīja, ka šajā lietā tomēr ir pamats veikt koriģēšanu, jo prasītājai pamatlietā būtu bijusi jāsamaksā tāda PVN summa, kas ir vienāda ar iztrūkstošo preču iegādes laikā priekšnodoklī atskaitīto PVN.
Tad
PIGI
cēla prasību
Direktor
[iestādē], norādot, ka tiktāl, ciktāl preces iztrūkst zādzības rezultātā, šis iztrūkums ir radies
force majeure
rezultātā, kuru tā neesot varējusi paredzēt. Līdz ar to koriģēšana neesot bijusi jāveic.
Ar 2011. gada 22. marta lēmumu
Direktor
šo prasību noraidīja, uzskatot, ka priekšnodoklī atskaitītā PVN koriģēšana preču zādzības gadījumā nav izslēgta.
PIGI
par šo noraidošo lēmumu cēla prasību iesniedzējtiesā. Prasītāja pamatlietā it īpaši apgalvoja, ka tiktāl, ciktāl preces iztrūkst zādzības rezultātā,
Direktor
neesot bijušas jāpiemēro normas par priekšnodoklī atskaitītā PVN koriģēšanu.
PIGI
uzsvēra, ka runa ir par
force majeure
gadījumu, kuru tā neesot varējusi nedz paredzēt, nedz novērst.
Šādos apstākļos
Administrativen sad – Varna
[Varnas Administratīvā tiesa] nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Kādos gadījumos ir lietderīgi uzskatīt, ka pastāv pienācīgi pierādīts vai apstiprināts zādzības gadījums [Direktīvas] 185. panta 2. punkta izpratnē, un vai tā piemērošanai turklāt ir nepieciešams, lai būtu noskaidrota zādzības izdarītāja identitāte un lai šī persona jau būtu notiesāta ar galīgu spriedumu?
2)
Atkarībā no atbildes uz pirmo jautājumu – vai jēdziens “pienācīgi pierādīta vai apstiprināta zādzība” [Direktīvas] 185. panta 2. punkta izpratnē attiecas uz tādu gadījumu, kāds tiek aplūkots pamatlietā, kurā par zādzību pret nenoskaidrotu personu ticis uzsākts pirmstiesas process, [..] ja šo apstākli neapstrīd nodokļu dienesti un uz tā pamata tiek pieņemts, ka [nozagtās preces] ir uzskatāmas par iztrūkstošām?
3)
Vai, ievērojot tādu nodokļu praksi, kāda tiek aplūkota pamatlietā, atbilstoši kurai par vēlāk nozagtu preču iegādi atskaitītais priekšnodoklis ir obligāti jākoriģē pat tad, ja valsts nav izmantojusi tai piešķirto iespēju skaidri noteikt atskaitītā priekšnodokļa koriģēšanu zādzības gadījumā, [Direktīvas] 185. panta 2. punkts pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu kā
ZDDS
79. panta 3. punkts un 80. panta 2. punkts?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Ar saviem jautājumiem, kas ir jāaplūko kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Direktīvas 185. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kāds ir
ZDDS
79. un 80. pantā, kurā gadījumā, kad tiek konstatēts ar PVN apliktu preču iztrūkums, ir prasīts koriģēt šī nodokļa šo preču iegādes brīdī atskaitīto priekšnodokli, ja nodokļu maksātājam šīs preces nozagusi nenoskaidrota persona.
Lai atbildētu uz šiem jautājumiem, vispirms jāatgādina, ka ar Direktīvu iedibinātās atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atvieglot visas uzņēmējdarbības laikā uzņēmējam ar maksājamo vai samaksāto PVN uzlikto nastu. Līdz ar to kopējā PVN sistēma nodrošina pilnīgu neitralitāti attiecībā uz nodokļu uzlikšanu uzņēmējdarbībai neatkarīgi no tās mērķiem vai tās rezultātiem, ar nosacījumu, ka pati minētā uzņēmējdarbība principā ir apliekama ar PVN (skat. 2012. gada 22. marta spriedumu lietā C-153/11
Klub
, 35. punkts un tajā minētā judikatūra).
No Direktīvas 168. panta izriet, ka tad, ja nodokļa maksātājs, darbojoties šādā statusā preces iegādes brīdī, izmanto īpašumu, lai veiktu ar nodokli apliekamus darījumus, viņam ir tiesības atskaitīt PVN, kas maksājams vai samaksāts par minēto īpašumu. Šīs atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams, proti, preču piegādes brīdī (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Klub
, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
No tā izriet, ka noteicošais kritērijs PVN priekšnodokļa atskaitīšanai ir attiecīgo preču vai pakalpojumu izmantošana, kas tiek veikta vai ir tām paredzēta. Šī izmantošana nosaka sākotnējo atskaitīšanu, uz kuru nodokļa maksātājam ir tiesības, un eventuālās koriģēšanas apmēru, kas ir jāveic saskaņā ar Direktīvas 185.–187. pantā paredzētajiem nosacījumiem (skat. 2005. gada 15. decembra spriedumu lietā
C-63/04
Centralan Property
, Krājums, I-11087. lpp.
, 54. punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajos Direktīvas pantos paredzētais koriģēšanas mehānisms ir neatņemama ar šo Direktīvu noteiktās PVN atskaitīšanas sistēmas sastāvdaļa.
Šajā sakarā jāuzsver, ka Direktīvā paredzēto ar koriģēšanu saistīto normu mērķis ir palielināt atskaitījumu precizitāti, tādējādi nodrošinot PVN neitralitāti, lai tiesības uz atskaitījumu par vēlāk veiktām darbībām saglabātos tikai tad, ja tās tiek veiktas, lai sniegtu pakalpojumus, par kuriem ir maksājams šāds nodoklis. Ar šīm normām Direktīvā tiek izvirzīts mērķis izveidot ciešu un tiešu saikni starp tiesībām uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu un preču vai pakalpojumu, uz kuriem attiecas šīs ar priekšnodokli apliktās darbības, izmantošanu (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Centralan Property
, 57. punkts).
Kas attiecas uz pienākuma koriģēt priekšnodoklī atskaitīto PVN rašanos, Direktīvas 185. panta 1. punktā ir noteikts princips, saskaņā ar kuru šāda koriģēšana it īpaši ir jāveic tad, ja pēc PVN deklarēšanas mainās sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu.
Jānorāda, ka, ja preces ir nozagtas un tādēļ nodokļu maksātājs tās vairs nevar izmantot ar priekšnodokli apliekamiem darījumiem, zādzība ir šādas izmaiņas un principā izraisa priekšnodoklī atskaitītā PVN koriģēšanu.
Tomēr, atkāpjoties no Direktīvas 185. panta 1. punktā noteiktā principa, šī panta 2. punkta pirmajā daļā ir paredzēts, ka nav jāveic koriģēšana tostarp “pienācīgi pierādītos zādzības gadījumos”. Atbilstoši šīs normas otrajai daļai šim izņēmumam ir fakultatīvs raksturs.
No tā izriet, ka dalībvalstis pamatoti ir paredzējušas koriģēt priekšnodoklī atskaitīto PVN visos preču zādzību gadījumos, kas rada tiesības uz šī nodokļa atskaitīšanu, un tas tā ir neatkarīgi no tā, vai zādzības apstākļi ir pilnībā noskaidroti vai nav.
Šajos apstākļos, tā kā Bulgārijas Republika ir izmantojusi tai Direktīvas 185. panta 2. punkta otrajā daļā piešķirtās tiesības, lietā atbildīgajam nodokļu dienestam nebija pienākuma noteikt, vai šī konkrētā zādzība, kuras izdarītājs nav noskaidrots un par kuru nav taisīts notiesājošs spriedums, ir “pienācīgi pierādīta”. Atbilstoši iepriekš minētajai tiesību normai valsts nodokļu tiesiskajā regulējumā ir paredzēts koriģēt priekšnodoklī samaksāto PVN zādzības gadījumā neatkarīgi no īpašām ar šo nodarījumu saistītām pazīmēm.
Tiesai iesniegtajos apsvērumos ir norādīts, ka jēdziens “zādzība” nav skaidri minēts pamatlietā aplūkojamajos valsts nodokļu tiesību aktu tekstos, jo tajos ir tikai noteikts, ka pamats priekšnodoklī atskaitītā PVN koriģēšanai ir “iztrūkuma konstatēšana”.
Šajā sakarā jānorāda, ka dalībvalstis, ja tās izmanto tām Direktīvas 185. panta 2. punkta otrajā daļā paredzētās tiesības, drīkst lietot savos valsts nodokļu tiesību aktos jēdzienus, kuri nav identiski Direktīvas pilnvarojuma normā izmantotajiem, ja vien šie jēdzieni atspoguļo ar šo Direktīvu izvirzītos mērķus.
Tiesa šajā ziņā ir precizējusi, ka dalībvalstīm, ja tās izmanto ar Direktīvu tām piešķirtās tiesības, ir tiesības izvēlēties normatīvos instrumentus, kas tām šķiet vispiemērotākie. Tādējādi tās valsts tiesiskajā regulējumā var pārņemt, piemēram, tikai Direktīvā izmantoto formulējumu vai tam līdzvērtīgu izteicienu (šajā nozīmē skat. 2009. gada 4. jūnija spriedumu lietā
C-102/08
SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft
, Krājums, I-4629. lpp.
, 56. punkts).
Tā kā principā jēdziens “zādzība” pieder krimināltiesību jomai, dalībvalstis ir tiesīgas izmantot jēdzienus, kas tām šķiet piemērotāki nodokļu tiesiskajā regulējumā, kura mērķis ir piemērot Savienības tiesību normu PVN koriģēšanas jomā.
Tādējādi tiktāl, ciktāl zādzība rada attiecīgo preču “iztrūkumu” tādējādi, ka tās nav iespējams izmantot ar priekšnodokli apliekamām darbībām, valsts nodokļu tiesību akti un to piemērošana, ko veic kompetentā iestāde, ir jāuzskata par atbilstīgu Direktīvas 185. panta 2. punkta otrās daļas īstenošanu.
No Tiesai iesniegtajiem rakstveida apsvērumiem izriet, ka, arī piemērojot citas pamatlietā aplūkotās nodokļu tiesību normas, netiek veikta priekšnodoklī atskaitītā PVN koriģēšana, it īpaši preču “iztrūkuma” gadījumā, kuru izraisījis “
force majeure
notikums”. Tātad pietiek tikai norādīt, ka, ņemot vērā iesniedzējtiesas konstatētos faktiskos apstākļus pamatlietā, šajā lietā šāda notikuma nav bijis.
Šādos apstākļos uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka Direktīvas 185. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas pieļauj tādas valsts nodokļu tiesību normas, kādas ir ietvertas
ZDDS
79. un 80. pantā, kurās, ja tiek konstatēts ar PVN apliekamu preču iztrūkums, tiek prasīts koriģēt šo preču iegādes brīdī šī nodokļa priekšnodoklī veikto atskaitīšanu tādā situācijā, kad nodokļu maksātājam šīs preces ir nozagusi nenoskaidrota persona.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (septītā palāta) nospriež:

Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 185. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas pieļauj tādas valsts nodokļu tiesību normas, kādas ir ietvertas likuma “Par pievienotās vērtības nodokli” (
Zakon za danak varhu dobavenata stoynost
) 79. un 80. pantā, kurās, ja tiek konstatēts ar pievienotās vērtības nodokli apliekamu preču iztrūkums, tiek prasīts koriģēt šo preču iegādes brīdī šī nodokļa priekšnodoklī veikto atskaitīšanu tādā situācijā, kad nodokļu maksātājam šīs preces ir nozagusi nenoskaidrota persona.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – bulgāru.