CELEX: 62009CJ0262
Laisvas kapitalo judėjimas
Pajamų mokestis
Pažymėjimas apie realiai sumokėtą pelno mokestį nuo užsienio dividendų
Dvigubo dividendų apmokestinimo išvengimas
Mokesčio kreditas, taikomas bendrovių rezidenčių išmokėtiems dividendams
Įrodymai, reikalaujami siekiant įskaityti užsienio mokestį

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su EB 56 ir 58 straipsnių, kurie 2009 m. gruodžio 1 d. buvo pakeisti SESV 63
ir 65 straipsniais, išaiškinimu.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant bylą tarp W. Meilicke, H. C. Weyde bei M. Stöffler, kaip H. Meilicke, mirusio 1997 m. gegužės
3 d., paveldėtojų, ir
Finanzamt Bonn-Innenstadt
(Bonos miesto centro mokesčių administratorius, toliau –
Finanzamt
) dėl dividendų, kuriuos mirusiajam 1995 m.–1997 m. išmokėjo Danijoje ir Nyderlanduose įsteigtos bendrovės, apmokestinimo.

Teisinis pagrindas

Bendrijos teisė
EB sutarties trečios dalies, skirtos Europos bendrijos politikos kryptims, III antraštinės dalies „Laisvas asmenų, paslaugų
ir kapitalo judėjimas“ 4 skyriaus „Kapitalas ir mokėjimai“ 56 straipsnio 1 dalyje buvo nustatyta:
„Pagal šiame skyriuje išdėstytas nuostatas uždraudžiami visi kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių
bei trečiųjų šalių apribojimai.“
EB 58 straipsnio 1 dalyje buvo numatyta:
„EB 56 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės:
a)      taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties
gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu;
<...>“
EB 58 straipsnio 3 dalyje buvo nustatyta:
„1 ir 2 dalyse nurodytos priemonės ir tvarka neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta 56 straipsnyje,
savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo.“
1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyvos 77/799/EEB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio
apmokestinimo srityje (OL L 336, p. 15; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 63) 2 straipsnio 1 dalyje
nustatyta:
„1. Valstybės narės kompetentinga institucija gali kreiptis į kitos valstybės narės instituciją, prašydama konkrečiu atveju
atsiųsti 1 straipsnio 1 dalyje nurodytą informaciją. <...>“

1995 m.–1997 m. taikytina Vokietijos teisė
Remiantis 1990 m. rugsėjo 7 d. Pajamų mokesčio įstatymo (
Einkommensteuergesetz
,
BGBl.
1990 I, p. 1898) su pakeitimais, padarytais 1993 m. rugsėjo 13 d. įstatymu (
BGBl.
1993 I, p. 1569, toliau –
EStG
), 1, 2 ir 20 straipsniais, dividendai, kuriuos gauna Vokietijoje gyvenantis ir dėl to joje pajamų mokesčiu neribotai apmokestinamas
asmuo, apmokestinami kaip pajamos iš kapitalo.
Pagal 1991 m. kovo 11 d. Pelno mokesčio įstatymo (
Körperschaftsteuergesetz
,
BGBl.
1991 I, p. 638) su pakeitimais, padarytais 1993 m. rugsėjo 13 d. įstatymu, (toliau –
KStG
) 27 straipsnio 1 dalį Vokietijoje pelno mokesčiu neribotai apmokestinamų bendrovių išmokami dividendai apmokestinami 30 %
šio mokesčio tarifu. Tai reiškia, kad išmokama 70 % dividendų prieš apmokestinimą, o mokesčio kreditas sudaro 30/70, t. y.
3/7, gautų dividendų.
Pagal
EStG
36 straipsnio 2 dalies 3 punktą, išaiškintą atsižvelgiant į 2007 m. kovo 6 d. Teisingumo Teismo sprendimą
Meilicke ir kt.
(C‑292/04, Rink. p. I‑1835), šis mokesčio kreditas taikomas tik dividendams, gautiems iš Vokietijoje ar kitoje valstybėje
narėje neribotai apmokestinamų bendrovių. Todėl Vokietijoje neribotai pajamų mokesčiu apmokestinami asmenys gali pasinaudoti
tokiu mokesčio kreditu, kai jie gauna dividendų iš Vokietijos bendrovių ar iš užsienio bendrovių.
Pagal
EStG
36 straipsnio 2 dalies antro sakinio 3 punkto ketvirto sakinio b papunktį pelno mokesčio negalima įskaityti, be kita ko, jei
nepateiktas
KStG
44 ir paskesniuose straipsniuose numatytas mokesčio pažymėjimas.

KStG
44 straipsnyje numatyta:
„1.      Neribotai apmokestinama bendrovė, kuri iš savo sąskaitos atlieka mokėjimus, kurie atitinka akcininkų pajamas
EStG
20 straipsnio 1 dalies 1 ir 2 punkto prasme, pagal 2 dalį kapitalo dalių savininkų prašymu turi išduoti administratoriaus
nustatytos formos pelno mokesčio pažymėjimą, kuriame nurodyta tokia informacija:
1)      kapitalo dalių savininko vardas ir adresas;
2)      mokėjimo suma;
3)      mokėjimo data;
4)      pagal
EStG
36 straipsnio 2 dalies 3 punkto pirmą sakinį įskaitomo pelno mokesčio suma;
5)      pagal 52 straipsnį grąžintino pelno mokesčio suma; pakanka, kad nuorodos būtų susijusios su viena akcija, dalimi ar teise
į dividendus;
6)      mokėjimo proporcija, kuria kapitalas buvo panaudotas 30 straipsnio 2 dalies 1 punkto prasme;
7)      mokėjimo proporcija, kuria kapitalas buvo panaudotas 30 straipsnio 2 dalies 4 punkto prasme;
<...>“
2002 m. spalio 1 d. paskelbtos Mokesčių kodekso (
Abgabenordnung
) redakcijos (
BGBl.
2002 I, p. 3866, klaidų ištaisymas
BGBl.
2003 I, p. 61, toliau – AO) 175 straipsnyje, įtrauktame 1976 m. kovo 17 d. įstatymu (
BGBl.
1976 I, p. 613, klaidų ištaisymas
BGBl.
1977 I, p. 269), numatyta:
„1.      Pranešimas apie mokesčio dydį turi būti pateiktas, panaikintas ar pakeistas,
<...>
2)      jei įvyksta įvykis, kuris turi įtakos praeičiai mokesčių tikslais (atgalinio poveikio įvykis).
2 punkto pirmame sakinyje numatytu atveju terminas apskaičiuoti mokesčiui prasideda pasibaigus kalendoriniams metams, per
kuriuos įvyko įvykis.
<...>“
2004 m. gruodžio 9 d. AO buvo pakeistas, kiek tai susiję su galutiniu pranešimo apie mokesčio dydį pobūdžiu ir šio pranešimo
pakeitimu atgalinio poveikio įvykių atveju, Europos Sąjungos direktyvų perkėlimo į nacionalinę teisę ir paskesnių nuostatų
pakeitimo įstatymu (
Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften
, toliau – pakeistas AO). Kaip matyti iš šio keičiančio įstatymo 8 straipsnio, pakeisto AO 175 straipsnio 2 dalies antras
sakinys skaitomas taip:
„Vėlesnis pažymėjimo ar sertifikato išdavimas ar pateikimas negali būti laikomas atgalinio poveikio įvykiu.“
Kad būtų apibrėžta pakeisto AO 175 straipsnio 2 dalies antro sakinio taikymo sritis laiko atžvilgiu, paties 1976 m. gruodžio
14 d. Mokesčių kodekso įgyvendinimo įstatymo (
Einführungsgesetz zur Abgabenordnung, BGBl.
1976 I, p. 3341,  klaidų ištaisymas
BGBl.
1977 I, p. 667, toliau – EGAO) 97 straipsnio 9 dalies trečia pastraipa buvo pakeista ir skaitoma taip:
„[Pakeisto] AO 175 straipsnio 2 dalies antras sakinys taikomas, kai pažymėjimas ar sertifikatas pateikiamas ar išduodamas
po 2004 m. spalio 28 d. <...>“

Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
Vokietijoje gyvenęs H. Meilicke turėjo Nyderlanduose ir Danijoje įsteigtų bendrovių akcijų. Todėl 1995 m.–1997 m. jis gavo
iš viso 39 631,32 DEM, t. y. 20 263,17 euro, dividendų.
2000 m. spalio 30 d. raštu ieškovai pagrindinėje byloje prašė
Finanzamt
leisti iš H. Meilicke vardu apskaičiuoto pajamų mokesčio atimti 3/7 šių dividendų dydžio mokesčio kreditą.

Finanzamt
atmetė šį prašymą motyvuodamas tuo, kad tik Vokietijoje pelno mokesčiu neribotai apmokestinamos bendrovės pelno mokestis
gali būti įskaitytas pajamų mokesčiui padengti.
Ieškovai pagrindinėje byloje šį sprendimą apskundė
Finanzgericht Köln
(Kelno finansų teismas), kuris 2004 m. birželio 24 d. sprendimu Teisingumo Teismui pateikė šį klausimą:
„Ar [
EStG
] 36 straipsnio 2 dalies 3 punktas, pagal kurį tik neribotai pelno mokesčiu apmokestinamos bendrovės ar asociacijos pelno
mokestis, kurio dydis pagal Pajamų mokesčio įstatymo 20 straipsnio 1 dalies 1 ar 2 punktus yra 3/7 pajamų, įskaitomas pajamų
mokesčiui padengti, neprieštarauja EB 56 straipsnio 1 daliai ir 58 straipsnio 1 dalies a punktui bei 3 daliai?“
Priėmus 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą
Manninen
(C‑319/02, Rink. p. I‑7477), ieškovai pagrindinėje byloje pakeitė prašymą 2005 m. sausio 7 d., 2007 m. gegužės 16 d. ir 2007 m.
lapkričio 23 d. dokumentais reikalaudami pelno mokesčių kredito, kurį sudaro ne 3/7 ginčijamų dividendų, bet 34/66 Danijos
kilmės bruto dividendų ir 35/65 Nyderlandų kilmės bruto dividendų.
Minėtu Sprendimu
Meilicke ir kt.
Teisingumo Teismas (didžioji kolegija) nusprendė:
„EB 56 ir 58 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jais draudžiami mokesčių teisės aktai, pagal kuriuos, kapitalo bendrovei
išmokant dividendus, valstybėje narėje neribotai apmokestinamas akcininkas gali pasinaudoti mokesčio kreditu, apskaičiuotu
pagal išmokamam pelnui taikomą pelno mokesčio tarifą, jei išmokanti bendrovė įsteigta toje pačioje valstybėje narėje, tačiau
negali to padaryti, jei ši bendrovė įsteigta kitoje valstybėje narėje.“
Priėmus šį sprendimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nusprendė, kad reikia pripažinti ieškovų pagrindinėje
byloje teisę į du mokesčių kreditus, apskaičiuotus pagal paskirstytam pelnui taikomą valstybių narių, kuriose įsteigtos dividendus
išmokėjusios bendrovės, pelno mokesčio tarifą.
Vis dėlto
Finanzgericht Köln
konstatavo, kad praktiškai negalima nustatyti Nyderlanduose ir Danijoje reliai sumokėtos šio mokesčio sumos. Todėl prašymą
priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas suabejojo, kokių veiksmų toliau imtis, ypač dėl konkretaus skaičiavimo, kuris
leistų nustatyti mokesčio kreditų sumą, į kurią gali pretenduoti ieškovai pagrindinėje byloje. Šiuo atžvilgiu šis teismas
mato tris galimus sprendimus, t. y., pirma, taikyti nacionalinę tvarką, pagal kurią pajamų mokesčiui padengti įskaitomas tokio
dydžio užsienio dividendams taikomas pelno mokestis, koks taikomas nacionalinių bendrovių išmokėtiems bruto dividendams, antra,
atlikti užsienio pelno mokesčio, taikomo užsienio dividendams, vertinimą arba, trečia, kuo tiksliau nustatyti taikyto užsienio
pelno mokestis sumas. Pastaruoju atveju jis svarsto, kokie įrodymai reikalingi, kad būtų apskaičiuotas mokesčio kreditas.
Tokiomis aplinkybėmis
Finanzgericht Köln
nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.      Ar pagal laisvą kapitalo judėjimą, numatytą EB 56 straipsnio 1 dalyje ir 58 straipsnio 1 dalies a punkte bei 3 dalyje, veiksmingumo
principą ir
effet utile
principą draudžiamos nuostatos, kaip antai
EStG
([pagrindinėje byloje] ginčijamais metais galiojusi redakcija) 36 straipsnio 2 dalies antro sakinio 3 punktas, kuriose numatoma,
kad pelno mokestis, kuris sudaro 3/7 bruto dividendų, įskaitomas pajamų mokesčiui padengti, jei šie dividendai nėra iš išmokėjimų,
kuriems buvo naudojamas nuosavas kapitalas
KStG
(ginčijamais metais galiojusi redakcija) 30 straipsnio 2 dalies 1 punkto prasme, nors beveik neįmanoma nustatyti pelno mokesčio
nuo iš kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės išmokėtų dividendų, kuris iš tiesų buvo sumokėtas ir gali būti didesnis?
2.      Ar pagal laisvą kapitalo judėjimą <...>, veiksmingumo principą ir
effet utile
principą draudžiamos nuostatos, kaip antai
EStG
([pagrindinėje byloje] ginčijamais metais galiojusi redakcija) 36 straipsnio 2 dalies antro sakinio 3 punkto ketvirto sakinio
b papunktis, pagal kurias norint įskaityti pelno mokestį [pajamų mokesčiui padengti] reikalaujama pateikti pelno mokesčio
pažymėjimą, numatytą
KStG
([pagrindinėje byloje] ginčijamais metais galiojusi redakcija) 44 ir paskesniuose straipsniuose, kuriame, be kita ko, turi
būti nurodyta įskaitytina pelno mokesčio suma bei išmokėjimo pagal įvairias turimo išmokėtino nuosavo kapitalo ir rezervų
dalis sudėtis, numatyta
KStG
([pagrindinėje byloje] ginčijamais metais galiojusi redakcija) 30 straipsnyje, nors beveik neįmanoma nustatyti iš tiesų sumokėto
užsienio pelno mokesčio, kuris turi būti įskaitytas, todėl beveik neįmanoma pateikti [šio] pažymėjimo dėl užsienio dividendų?
3.      Ar pagal laisvą kapitalo judėjimą <...> reikalaujama, kad jei iš tiesų neįmanoma pateikti pelno mokesčio pažymėjimo, numatyto
KStG
([pagrindinėje byloje] ginčijamais metais galiojusi redakcija) 44 straipsnyje, ir jei neįmanoma nustatyti iš tiesų sumokėto
pelno mokesčio nuo užsienio dividendų dydžio, turi būti nustatytas pelno mokesčio tarifas ir, esant reikalui, reikia atsižvelgti
į netiesiogiai anksčiau sumokėtą pelno mokestį?
4.      a) Jei atsakymas į antrąjį klausimą yra neigiamas ir [todėl] reikia pelno mokesčio pažymėjimo: ar veiksmingumo principą ir
effet utile
principą reikia suprasti taip, kad pagal juos draudžiamos nuostatos, kaip antai [pakeisto] AO 175 straipsnio 2 dalies antras
sakinys kartu su EGAO 97 straipsnio 9 dalies 3 punktu, pagal kurias nuo 2004 m. spalio 29 d., be kita ko, pelno mokesčio pažymėjimo
pateikimas jau nėra laikomas atgalinio poveikio įvykiu, todėl tampa techniškai neįmanoma įskaityti užsienio pelno mokestį,
jei pranešimas apie [Vokietijoje mokėtino pajamų] mokesčio dydį yra galutinis, nenumatant pereinamojo laikotarpio, leidžiančio
įskaityti užsienio pelno mokestį?
b) Jei atsakymas į antrąjį klausimą yra teigiamas ir [todėl] nereikia pelno mokesčio pažymėjimo: ar pagal EB 56 straipsnį,
[taip pat]  veiksmingumo principą ir
effet utile
principą draudžiamos nuostatos, kaip antai AO 175 straipsnio 1 dalies pirmo sakinio 2 punktas, pagal kurias pranešimas apie
mokesčio dydį turi būti pakeistas įvykus atgalinio poveikio įvykiui, be kita ko, pateikus pelno mokesčio pažymėjimą, taip
leidžiant įskaityti pelno mokestį nuo Vokietijos kilmės dividendų, net jei pranešimas apie mokesčio dydį yra galutinis, nors
tai neįmanoma užsienio dividendų atžvilgiu nepateikus [užsienio] pelno mokesčio pažymėjimo?“

Dėl prejudicinių klausimų

Dėl pirmojo klausimo
Šiuo klausimu, skaitomu kartu su dviem paskesniais klausimais, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės
klausia, ar EB 56 ir 58 straipsnius reikia aiškinti taip, kad nepateikus pagal valstybės narės teisę reikalaujamų įrodymų
siekiant mokesčio kredito, susijusio su dividendams taikomu pelno mokesčiu, pagal juos draudžiama tokia nuostata, kaip
EStG
36 straipsnio 2 dalies antro sakinio 3 punktas, pagal kurį užsienio dividendams taikomas pelno mokestis, kuris yra tokio dydžio,
kuris atitinka nacionalinių bendrovių išmokėtiems bruto dividendams taikomą pajamų mokestį, įskaitomas pajamų mokesčiui padengti.
Minėto Sprendimo
Meilicke ir kt.
motyvuose Teisingumo Teismas pirmiausia teigė, kad
Finanzgericht Köln
pateikė prašymą priimti prejudicinį sprendimą, kai dar nebuvo priimtas minėtas Sprendimas
Manninen
.
Toliau Teisingumo Teismas priminė, kad pagal Sprendimo
Manninen
54 punktą Suomijoje neribotai apmokestinamam akcininkui, gavusiam dividendų iš Švedijoje įsteigtos bendrovės, suteikiamas
mokesčio kreditas apskaičiuojamas atsižvelgiant į realiai toje kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės sumokėtą mokestį,
nustatomą pagal bendras taisykles, taikomas nustatant apmokestinamąją vertę, ir pagal pelno mokesčio tarifą pastarojoje valstybėje
narėje (minėto Sprendimo
Meilicke ir kt.
15 punktas).
Atsižvelgdamas į, pirma, ieškovių pagrindinėje byloje reikalavimą suteikti mokesčio kreditą, atitinkantį 34/66 Danijos kilmės
dividendų ir 35/65 Nyderlandų kilmės dividendų, ir, antra, į Vokietijos vyriausybės poziciją, pagal kurią užsienio dividendų
atveju negali būti suteiktas 3/7 gautų dividendų dydžio mokesčio kreditas, nes mokesčio kreditas turi būti susijęs su išmokėtam
pelnui taikomu mokesčio tarifu pagal valstybės narės, kurioje įsteigta dividendus išmokėjusi bendrovė, pelno mokestį reglamentuojančius
teisės aktus (minėto Sprendimo
Meilicke ir kt.
16 ir 17 punktai), Teisingumo Teismas patvirtino minėtame Sprendime
Manninen
numatytą teismo praktiką.
Iš to, kas minėta, matyti, kad Teisingumo Teismas, atsakydamas į prejudicinį klausimą minėtame Sprendime
Meilicke ir kt.
(šio sprendimo 20 punktas), atmetė galimybę, kad mokesčio kreditas, į kurį turi teisę neribotai valstybėje narėje apmokestinamas
akcininkas kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės išmokėtų dividendų atžvilgiu, negali būti apskaičiuojamas remiantis
išmokėtam pelnui taikomo pelno mokesčio tarifu, kuris buvo taikomas išmokėjusiai bendrovei pagal jos įsisteigimo valstybės
narės teisę.
Be to, Teisingumo Teismas jau nusprendė, kad jei valstybė narė numato rezidentams bendrovių rezidenčių išmokamų dividendų
apmokestinimo kelis kartus ir ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimo arba sušvelninimo sistemą, ji taip pat turi vertinti
ir rezidentams bendrovių nerezidenčių išmokamus dividendus (šiuo klausimu žr. 2004 m. liepos 15 d. Sprendimo
Lenz
, C‑315/02, Rink. p. I‑7063, 27–49 punktus; minėto Sprendimo
Manninen
29–55 punktus ir 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo
Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
, C‑374/04, Rink. p. I‑11673, 55 punktą).
Iš tiesų pagal tokias sistemas vienos valstybės rezidentų akcininkų, gaunančių dividendų iš šioje valstybėje įsteigtos bendrovės,
padėtis yra panaši į šios valstybės rezidentų akcininkų, gaunančių dividendų iš kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės,
padėtį tuo, kad tiek iš nacionalinio, tiek iš užsienio šaltinio gaunamiems dividendams gali būti taikomas, viena vertus, bendrovių,
kurios yra akcininkės, atveju – apmokestinimas kelis kartus ir, kita vertus, galutinių akcininkų atveju – ekonominis dvigubas
apmokestinimas (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų:
Lenz
31 ir 32 punktus;
Manninen
35 ir 36 punktus bei
Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
56 punktą).
Pagal šią teismo praktiką valstybė narė, kaip antai Vokietijos Federacinė Respublika, atsižvelgdama į savo dvigubo ekonominio
apmokestinimo išvengimo sistemą, dividendų, kuriuos rezidentams išmokėjo bendrovės nerezidentės, atvejus yra įpareigota vienodai
vertinti kaip ir bendrovių rezidenčių rezidentams išmokėtų dividendų atvejus. Tai reiškia, kad ši nacionalinė sistema turi
būti tiek, kiek įmanoma, taikoma ir tarpvalstybinėms situacijoms. Taigi tais atvejais, kai neįmanoma atsižvelgti į ankstesnį
netiesioginį apmokestinimą pelno mokesčiu nacionaliniu lygmeniu, o tai turi patikrinti nacionalinis teismas, toks atsižvelgimas
neatliekamas bendrovių nerezidenčių rezidentams išmokėtų dividendų atveju.
Tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamosios pagrindinėje byloje, valstybės narės pareiga neutralizuoti fizinio asmens, galiausiai
gaunančio užsienio dividendus, dvigubą ekonominį apmokestinimą apribota dividendus išmokėjusios bendrovės pagal jos įsteigimo
valstybės narės teisę už juos sumokėto pelno mokesčio atėmimu iš akcininko už šiuos dividendus mokėtino pajamų mokesčio.
Iš tiesų, kaip teigia
Finanzamt
ir Vokietijos vyriausybė, laisvas kapitalo judėjimas, numatytas EB 56 straipsnio 1 dalyje, neturėtų turėti tokio poveikio,
pagal kurį iš valstybės narės būtų reikalaujama daugiau, nei panaikinti nacionalinio akcininko už gautus užsienio dividendus
mokėtiną pajamų mokestį ir grąžinti kitos valstybės narės mokesčių sistemoje atsiradusią sumą (pagal analogiją žr. 2006 m.
gruodžio 12 d. Sprendimo
Test Claimants in the FII Group Litigation
, C-446/04, Rink. p. I‑11753, 52 punktą), priešingu atveju pirmosios valstybės narės fiskalinę autonomiją ribos kitos valstybės
narės fiskalinės diskrecijos vykdymas (žr., be kita ko, minėto Sprendimo
Test Claimants in the FII Group Litigation
47 punktą; 2008 m. gegužės 20 d. Sprendimo
Orange European Smallcap Fund
, C‑194/06, Rink. p. I‑3747, 30 punktą ir 2009 m. liepos 16 d. Sprendimo
Damseaux
, C‑128/08, Rink. p. I‑6823, 25 punktą).
Atsižvelgiant į tai, kas minėta, į pateiktą pirmąjį klausimą, skaitomą kartu su dviem paskesniais, reikia atsakyti taip, kad
siekiant apskaičiuoti mokesčio kreditą, į kurį turi teisę valstybėje narėje neribotai apmokestinamas akcininkas dėl kitoje
valstybėje narėje įsteigtos bendrovės sumokėtų dividendų, pagal EB 56 ir 58 straipsnius, nepateikus pagal pirmos valstybės
narės teisę reikalaujamų įrodymų, draudžiama tokia nuostata, kaip
EStG
36 straipsnio 2 dalies antro sakinio 3 punktas, pagal kurią užsienio dividendams taikomas pelno mokestis, kuris yra tokio
dydžio, kuris atitinka nacionalinių bendrovių išmokėtiems bruto dividendams taikomą pajamų mokestį, įskaitomas akcininkų pajamų
mokesčiui padengti. Mokesčio kreditas turi būti apskaičiuojamas remiantis išmokėtam pelnui taikomo pelno mokesčio tarifu,
kuris buvo taikomas išmokėjusiai bendrovei pagal jos įsisteigimo valstybės narės teisę, tačiau įskaitytina suma negali viršyti
mokėtinos pajamų mokesčio už akcininko gautus dividendus valstybėje narėje, kurioje jis apmokestinamas neribotai, sumos.

Dėl antrojo ir trečiojo prejudicinių klausimų
Antruoju ir trečiuoju klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar EB 56 ir 58 straipsnius
reikia aiškinti taip, kad jais draudžiama taikyti nuostatą, kaip antai
EStG
36 straipsnio 2 dalies antro sakinio 3 punkto ketvirto sakinio b papunktį, pagal kurią įrodymų, kuriuos turi pateikti valstybėje
narėje neribotai apmokestinamas akcininkas, siekdamas gauti mokesčio kreditą už kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės
išmokėtus dividendus, detalumo laipsnis ir pateikimo forma turi būti tokie patys, kaip reikalaujami tuo atveju, jei dividendus
išmokėjusi bendrovė yra įsteigta pirmojoje valstybėje narėje. Jei atsakymas būtų teigiamas, jis svarsto, koks turi būti įrodymų
tikslumo laipsnis, kad būtų nustatytas dividendams taikomas užsienio pelno mokesčio tarifas, siekiant nustatyti mokesčio kredito
sumą, į kurią dividendų gavėjas turi teisę, ir, esant reikalui, ar pagal EB 56 ir 58 straipsnius nacionaliniam teismui leidžiama
nustatyti šį mokesčio tarifą.
Norint atsakyti į šiuos klausimus, pirmiausia reikia pabrėžti, kad dėl to, jog išmokėtam pelnui taikomas pelno mokesčio tarifas,
taikomas dividendus išmokėjusiai bendrovei, buvo svarbiausias apskaičiuojant mokesčio kreditą, į kurį turi teisę akcininkas
savo gyvenamosios vietos valstybėje narėje, šis tarifas turi būti nustatomas kuo tiksliau. Taigi visiškai negalima šio mokesčio
kredito apskaičiuoti vien apskaičiavus atitinkamą tarifą.
Tai nustačius dar reikia konstatuoti, kad valstybių narių fiskalinės autonomijos principui būdinga tai, kad jos pagal savo
nacionalinę sistemą nustato, kokių įrodymų reikia norint gauti tokį mokesčio kreditą.
Nepaisant to, šia fiskaline autonomija valstybės narės turi naudotis laikydamosi iš Sąjungos teises kylančių reikalavimų,
be kita ko, nustatytų Sutarties nuostatose, susijusiose su laisvo kapitalo judėjimu.
Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas jau turėjo galimybę pabrėžti, kad sunkumai, kurių gali kilti nustatant kitoje valstybėje
narėje faktiškai sumokėtą mokestį, negali pateisinti tokios laisvo kapitalo judėjimo kliūties (žr. minėto Sprendimo
Manninen
54 punktą ir minėto Sprendimo
Test Claimants in the FII Group Litigation
70 punktą).
Šiuo atveju reikia konstatuoti, kad nacionalinės teisės aktas, kaip antai nagrinėjamasis pagrindinėje byloje, pagal kurį mokesčio
kreditas suteikiamas tik pateikus atitinkamos valstybės narės vidaus sistemą atitinkantį pažymėjimą, kai akcininkui nesuteikiama
jokia galimybė įrodyti pateikiant kitus įrodymus ar informaciją, susijusius su iš tiesų dividendus išmokėjusios bendrovės
sumokėta mokesčio suma, yra užslėptas laisvo kapitalo judėjimo ribojimas, draudžiamas pagal SESV 65 straipsnio 3 dalį (pagal
analogiją žr. 2009 m. sausio 27 d. Sprendimo
Persche
C‑318/07, Rink. p. I‑359, 72 punktą).
Iš teismo praktikos aiškiai matyti, kad mokesčių sistemos kontrolės veiksmingumo užtikrinimas yra privalomas bendrojo intereso
pagrindas, kuriuo gali būti pateisinamas naudojimosi Sutartimi užtikrinamomis pagrindinėmis laisvėmis apribojimas, ir kad
valstybei narei suteikta teisė taikyti priemones, leidžiančias jai aiškiai ir tiksliai patikrinti šioje valstybėje narėje
atskaičiuojamų  kitoje valstybėje narėje atsiradusių išlaidų sumą (žr., be kita ko, 1997 m. gegužės 15 d. Sprendimo
Futura Participations ir Singer
, C‑250/95, Rink. p. I‑2471, 31 punktą ir 2005 m. kovo 10 d. Sprendimo
Laboratoires Fournier
, C-39/04, Rink. p. I‑2057, 24 punktą).
Tačiau tam, kad ribojamoji priemonė būtų pateisinta, ji turi atitikti proporcingumo principą, t. y. turi būti tinkama ja siekiamo
tikslo įgyvendinimui užtikrinti ir neviršyti to, kas būtina šiam tikslui pasiekti (2007 m. gruodžio 18 d. Sprendimo
A
, C‑101/05, Rink. p. I‑11531, 55 ir 56 punktus bei minėto Sprendimo
Persche
52 punktą).
Vis dėlto valstybės narės teisės aktais, kurie visiškai draudžia šioje valstybėje narėje neribotai pajamų mokesčiu apmokestinamiems
asmenims, investavusiems į kitoje valstybėje įsteigtų bendrovių kapitalą, pateikti kitus nei pirmos valstybės narės teisėje
numatytus nacionalinio investavimo kriterijus, ypač susijusius su pateikimu, kurie atitinka įrodymus, būtų pažeistas ne tik
gero administravimo principas, bet ypač būtų viršyta tai, kas būtina veiksmingos mokesčių kontrolės tikslui pasiekti.
Iš tiesų
a priori
negalima atmesti galimybės, kad šie mokesčių mokėtojai sugebės pateikti patvirtinamuosius dokumentus, leidžiančius apmokestinančiosios
valstybės narės mokesčių institucijoms aiškiai ir tiksliai patikrinti kitose valstybėse narėse patirtų išlaidų tikrumą ir
pobūdį (pagal analogiją žr. minėto Sprendimo
Laboratoires Fournier
25 punktą ir minėto Sprendimo
Persche
53 punktą).
Dėl įrodinėjimo naštos ir tikslumo laipsnio, kuriuos turi atitikti reikalaujami įrodymai, kad būtų taikomas mokesčio kreditas,
susijęs su kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės išmokėtais dividendais, primintina, kad Teisingumo Teismas jau nusprendė,
jog valstybės narės mokesčių institucijos turi teisę reikalauti iš mokesčių mokėtojo įrodymų, kurių, jų nuomone, reikia siekiant
įvertinti, ar nagrinėjamose teisės normose numatytos mokesčio lengvatos sąlygos yra įvykdytos, taigi ir tai, ar reikia suteikti
šią lengvatą (žr. 2011 m. vasario 10 d. Sprendimo
Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen
, C-436/08 ir C‑437/08, Rink. p. I‑0000, 95 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
Toks vertinimas neturėtų būti atliekamas per daug formaliai, t. y. pateiktus dokumentus, kurie nėra labai detalūs ir nėra
pelno mokesčio pažymėjimo formos, numatytos akcininko, gavusio dividendų iš kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės,
apmokestinimo valstybės narės teisės aktuose, bet kuriais remiantis apmokestinimo valstybės narės mokesčių institucijos gali
aiškiai ir tiksliai patikrinti, ar įvykdytos mokesčio kredito gavimo sąlygos, šios institucijos turi laikyti atitinkančiais
šį pažymėjimą.
Tik jei atitinkamas akcininkas nepateikia informacijos, nurodytos ankstesniuose šio sprendimo punktuose, atitinkamos mokesčių
institucijos gali atsisakyti suteikti prašomą mokesčio kreditą.
Iš tiesų, šiuo klausimu Teisingumo Teismas jau nusprendė, kad neadekvatus informacijos kiekis, kurį gauna akcininkas, nėra
problema, kurią turi išspręsti atitinkama valstybė narė (žr. minėto Sprendimo
Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen
98 punktą).
Minėtame sprendime, susijusiame su dividendus gavusia bendrove, bet taikomame ir fiziniams asmenims, kurių padėtis yra tokia
pati, Teisingumo Teismas, be kita ko, priminė Direktyvos 77/799, kurios tikslas yra mokesčių vengimas, taikymo sritį.
Šiuo atžvilgiu tai, kad dėl kitose valstybėse narėse, ne tose, kuriose suteikiamas mokesčio kreditas, įsteigtų bendrovių išmokėtų
dividendų šios valstybės narės mokesčių administratorius gali pasinaudoti Direktyvoje 77/799 numatytu tarpusavio pagalbos
mechanizmu, nereiškia, kad jis turi atleisti dividendų gavusią bendrovę nuo prievolės pateikti jam įrodymų apie dividendus
išmokėjusios bendrovės kitoje valstybėje narėje sumokėtą mokestį (žr. minėto Sprendimo
Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen
100 punktą).
Iš tikrųjų, kadangi Direktyvoje 77/799 numatyta galimybė nacionalinėms mokesčių institucijoms prašyti informacijos, kurios
jos pačios negali gauti, Direktyvos 77/799 2 straipsnio 1 dalyje vartojamas žodis „gali“ reiškia, kad nors šios institucijos
turi galimybę prašyti kitos valstybės narės kompetentingos institucijos informacijos, toks prašymas visiškai nėra pareiga.
Kiekviena valstybė narė turi įvertinti konkrečius atvejus, kuriais informacija dėl jos teritorijoje įsikūrusių mokesčių mokėtojų
sudarytų sandorių yra nepakankama, ir nuspręsti, ar šiais atvejais prašymo dėl informacijos teikimas kitai valstybei narei
yra pagrįstas (minėto Sprendimo
Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen
101 punktas ir jame nurodyta teismų praktika).
Taigi Direktyvoje 77/799 šių mokesčių institucijų nereikalaujama naudotis šioje direktyvoje numatytu tarpusavio pagalbos mechanizmu,
kai vien mokesčio mokėtojo pateiktos informacijos nepakanka patikrinti, ar jis tenkina nacionalinės teisės aktuose įskaitymo
metodo taikymo sąlygas, kad būtų taikomas mokesčio kreditas (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen
102 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
Atsižvelgiant į tai, kas minėta, į antrąjį ir trečiąjį klausimus, susijusius su tikslumo laipsniu, kurį turi atitikti įrodymai,
reikalingi norint gauti mokesčio kreditą, susijusį su kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje dividendų gavėjas neribotai
apmokestinamas, įsteigtos bendrovės išmokėtais dividendais, reikia atsakyti taip, kad pagal EB 56 ir 58 straipsnius draudžiama
taikyti nuostatas, kaip antai
EStG
36 straipsnio 2 dalies antro sakinio 3 punkto ketvirto sakinio b papunktį, pagal kurias dividendų gavėjo pateiktų įrodymų
detalumo laipsnis ir pateikimo forma turi būti tokie patys, kaip reikalaujama tuo atveju, jei dividendus išmokėjusi bendrovė
įsteigta šio dividendų gavėjo apmokestinimo valstybėje narėje. Pastarosios valstybės narės mokesčių institucijos turi teisę
reikalauti iš šio dividendų gavėjo pateikti įrodymus, kurie joms leistų aiškiai ir tiksliai patikrinti, ar įvykdytos nacionalinės
teisės aktuose numatytos mokesčio kredito gavimo sąlygos, neatliekant šio mokesčio kredito vertinimo.

Dėl ketvirtojo klausimo
Ketvirtuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori žinoti, ar veiksmingumo principas
turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiamos nuostatos, kaip antai pakeisto AO 175 straipsnio 2 dalies antras sakinys
ir EGAO 97 straipsnio 9 dalies trečia pastraipa, kurias taikant atgaline data ir be pereinamojo laikotarpio neleidžiama atitinkamoje
valstybėje narėje neribotai apmokestinamam asmeniui įskaityti užsienio pelno mokesčio, taikomo šiam asmeniui už kitoje valstybėje
narėje įsteigtos bendrovės išmokėtus dividendus, pateikus arba pirmos valstybės narės teisės aktuose nustatytus reikalavimus
atitinkantį pelno mokesčio pažymėjimą, arba įrodymus, leidžiančius šios valstybės narės mokesčių institucijoms aiškiai ir
tiksliai patikrinti, ar šios mokesčio lengvatos gavimo sąlygos yra įvykdytos.
Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką, nesant Sąjungos teisės aktų atitinkamoje
srityje, procesines taisykles, užtikrinančias teisės subjektams Sąjungos teisės suteikiamų teisių apsaugą, vadovaujantis valstybių
narių procesinės autonomijos principu, turi nustatyti kiekvienos valstybės narės vidaus teisės sistema, tačiau su sąlyga,
kad jos nėra mažiau palankios nei tos, kurios taikomos panašioms vidaus teisės situacijoms (lygiavertiškumo principas), ir
kad dėl jų Sąjungos teisinės sistemos suteiktų teisių įgyvendinimas netaptų praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas
(veiksmingumo principas) (žr. 2004 m. sausio 7 d. Sprendimo
Wells
, C‑201/02, Rink. p. I‑723, 67 punktą bei 2006 m. rugsėjo 19 d. Sprendimo
i-21 Germany ir Arcor
, C‑392/04 ir C‑422/04, Rink. p. I‑8559, 57 punktą).
Dėl veiksmingumo principo Teisingumo Teismas yra pripažinęs, jog tai, kad teisinio saugumo, kuris apsaugo tiek mokesčių mokėtoją,
tiek administratorių, sumetimais nustatomi protingi santykiniai naikinamieji terminai ieškiniui pareikšti, atitinka Sąjungos
teisę. Iš tiesų dėl tokių naikinamųjų terminų naudojimasis Sąjungos teisėje nustatytomis teisėmis netampa praktiškai neįmanomas
arba pernelyg sudėtingas (1998 m. lapkričio 17 d. Sprendimo
Aprile
, C‑228/96, Rink. p. I‑7141, 19 punktas).
Be to, dėl neteisėtai surinktų nacionalinių mokesčių grąžinimo Teisingumo Teismas pabrėžė, kad grąžinimo tvarką nacionalinė
teisė pakeitė retroaktyviai, todėl pagal veiksmingumo principą reikalaujama, kad naujuose teisės aktuose būtų numatytas pereinamasis
laikotarpis, leidžiantis suinteresuotiesiems asmenims per pakankamą terminą nuo šių teisės aktų priėmimo pateikti prašymus
grąžinti, kuriuos jie turėjo teisę pateikti pagal ankstesnius teisės aktus (šiuo klausimu žr. 2002 m. liepos 11 d. Sprendimo
Marks & Spencer
, C‑62/00, Rink. p. I‑6325, 38 punktą ir 2002 m. rugsėjo 24 d. Sprendimo
Grundig Italiana
, C‑255/00, Rink. p. I‑8003, 37 punktą).
Tačiau iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad AO 175 straipsnio 2 dalies antro sakinio ir 2004 m. gruodžio 9 d.
redakcijos EGAO 97 straipsnio 9 dalies trečios pastraipos nuostatomis buvo retroaktyviai pakeista nacionalinė teisė be pereinamojo
laikotarpio, leidžiančio atitinkamiems akcininkams pasinaudoti teise į mokesčio kreditą. Todėl pagal veiksmingumo principą
draudžiami tokie teisės aktų pakeitimai, nes pagal juos mokesčių mokėtojams nesuteikiamas protingas terminas pasinaudoti teise
į mokesčio kreditą per pereinamąjį laikotarpį. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nustatyti šį terminą,
kad akcininkai galėtų pasinaudoti šia teise ir pateiktų arba pelno mokesčio pažymėjimą pagal nacionalinę teisę, arba šio sprendimo
54 punkte numatytus įrodymus.
Remiantis tuo, kas minėta, į ketvirtąjį klausimą reikia atsakyti taip, kad pagal veiksmingumo principą draudžiamos nacionalinės
teisės nuostatos, kaip antai pakeisto AO 175 straipsnio 2 dalies antras sakinys ir pakeisto EGAO 97 straipsnio 9 dalies trečia
pastraipa, kurias taikant atgaline data ir be pereinamojo laikotarpio neleidžiama įskaityti užsienio pelno mokesčio, taikomo
kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės išmokėtiems dividendams, pateikus arba šio mokesčio pažymėjimą pagal valstybės
narės, kurioje šių dividendų gavėjas neribotai apmokestinamas, teisę, arba įrodymus, leidžiančius šios valstybės narės mokesčių
institucijoms aiškiai ir tiksliai patikrinti, ar įvykdytos mokesčio kredito gavimo sąlygos. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą
pateikęs teismas turi nustatyti, koks yra protingas terminas šiam pažymėjimui ar įrodymams pateikti.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo
nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo
Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
1.
Siekiant apskaičiuoti mokesčio kreditą, į kurį turi teisę valstybėje narėje neribotai apmokestinamas akcininkas dėl kitoje
valstybėje narėje įsteigtos bendrovės sumokėtų dividendų, pagal EB 56 ir 58 straipsnius, nepateikus pagal pirmos valstybės
narės teisę reikalaujamų įrodymų, draudžiama taikyti tokią nuostatą, kaip 1990 m. rugsėjo 7 d. Pajamų mokesčio įstatymo (
Einkommensteuergesetz)
su pakeitimais, padarytais 1993 m. rugsėjo 13 d. įstatymu, 36 straipsnio 2 dalies antro sakinio 3 punktas, pagal kurią užsienio
dividendams taikomas pelno mokestis, kuris yra tokio dydžio, kuris atitinka pirmos valstybės narės bendrovių išmokėtiems bruto
dividendams taikomą pajamų mokestį, įskaitomas siekiant akcininkų pajamų mokesčiui padengti.
Mokesčio kreditas turi būti apskaičiuojamas remiantis išmokėtam pelnui taikomo pelno mokesčio tarifu, kuris buvo taikomas
išmokėjusiai bendrovei pagal jos įsisteigimo valstybės narės teisę, tačiau įskaitytina suma negali viršyti mokėtinos pajamų
mokesčio už akcininko gautus dividendus valstybėje narėje, kurioje jis apmokestinamas neribotai, sumos.
2.
Kalbant apie tikslumo laipsnį, kurį turi atitikti įrodymai, reikalingi norint gauti mokesčio kreditą, susijusį su kitoje valstybėje
narėje nei ta, kurioje dividendų gavėjas neribotai apmokestinamas, įsteigtos bendrovės išmokėtais dividendais, pagal EB 56
ir 58 straipsnius draudžiama taikyti tokias nuostatas, kaip 1990 m. rugsėjo 7 d. Pajamų mokesčio įstatymo (
Einkommensteuergesetz)
su pakeitimais, padarytais 1993 m. rugsėjo 13 d. įstatymu, 36 straipsnio 2 dalies antro sakinio 3 punkto ketvirto sakinio
b papunktis, pagal kurias dividendų gavėjo pateiktų įrodymų detalumo laipsnis ir pateikimo forma turi būti tokie patys, kaip
reikalaujama tuo atveju, jei dividendus išmokėjusi bendrovė įsteigta šio dividendų gavėjo apmokestinimo valstybėje narėje.
Pastarosios valstybės narės mokesčių institucijos turi teisę reikalauti iš šio dividendų gavėjo pateikti įrodymus, kurie joms
leistų aiškiai ir tiksliai patikrinti, ar įvykdytos nacionalinės teisės aktuose numatytos mokesčio kredito gavimo sąlygos,
neatliekant šio mokesčio kredito vertinimo.
3.
Pagal veiksmingumo principą draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, kaip antai Mokesčių kodekso (
Abgabenordnung
), iš dalies pakeisto Europos Sąjungos direktyvų perkėlimo į vidaus mokesčių teisę ir kitų nuostatų pakeitimo įstatymu (
Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften
), 175 straipsnio 2 dalies antras sakinys ir 1976 m. gruodžio 14 d. Mokesčių kodekso įgyvendinimo įstatymo (
Einführungsgesetz zur Abgabenordnung)
97 straipsnio 9 dalies trečia pastraipa, kurias taikant atgaline data ir be pereinamojo laikotarpio neleidžiama įskaityti
užsienio pelno mokesčio, taikomo kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės išmokėtiems dividendams, pateikus arba šio mokesčio
pažymėjimą pagal valstybės narės, kurioje šių dividendų gavėjas neribotai apmokestinamas, teisę, arba įrodymus, leidžiančius
šios valstybės narės mokesčių institucijoms aiškiai ir tiksliai patikrinti, ar įvykdytos mokesčio kredito gavimo sąlygos.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nustatyti, koks yra protingas terminas šiam pažymėjimui ar įrodymams
pateikti.
Parašai.
*
Proceso kalba: vokiečių.