CELEX: 62014CJ0009
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
Laisvas darbuotojų judėjimas
Mokesčių teisės aktai
Pajamų mokesčiai
Valstybės narės teritorijoje gautos pajamos
Darbuotojas nerezidentas
Apmokestinimas darbo vietos valstybėje
Sąlygos

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su EB 39 straipsnio (dabar – SESV 45 straipsnis) išaiškinimu.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
Staatssecretaris van Financiën
(Valstybės finansų sekretorius) ir D. G. Kieback ginčą dėl Nyderlandų mokesčių administratoriaus atsisakymo apskaičiuojant suinteresuotojo asmens pajamas, kurias jis Nyderlanduose gavo laikotarpiu nuo 2005 m. sausio 1 d. iki kovo 31 d., atskaityti išlaidas, kurių patyrė tuo laikotarpiu grąžindamas hipoteka garantuotą kreditą, paimtą įsigyjant nuosavą Vokietijoje esantį gyvenamąjį būstą.
Teisinis pagrindas
Nyderlanduose 2001 m. Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (
Wet Inkomstenbelasting 2001
, toliau – 2001 m. įstatymas) 2.3 straipsnyje nustatyta:
„Pajamų mokesčiu apmokestinamos toliau išvardijamos pajamos, jei mokesčių mokėtojas jas gavo per atitinkamus kalendorinius metus:
a)
iš darbo santykių ir būsto nuosavybės gautos apmokestinamosios pajamos;
b)
iš pagrindinio akcijų paketo gautos apmokestinamosios pajamos;
c)
iš santaupų ir investicijų gautos apmokestinamosios pajamos.“
2001 m. įstatymo 2.4 straipsnyje numatyta:
„1.   Iš darbo santykių ir būsto nuosavybės gautos apmokestinamosios pajamos nustatomos:
a)
vietos mokesčių mokėtojams: pagal 3 skirsnio nuostatas;
b)
užsienio mokesčių mokėtojai: pagal skyriaus 7.2 nuostatas <...>“
Pagal 2001 m. įstatymo 2.5 straipsnį:
„ 1.   Vietos mokesčių mokėtojas, kuris neišbūna Nyderlanduose ištisus kalendorinius metus, ir užsienio mokesčių mokėtojas, gyvenantis kitoje Europos Sąjungos valstybėje arba trečiojoje šalyje, numatytoje ministro sprendime, su kuria Nyderlandų Karalystė sudarė dvigubo apmokestinimo išvengimo ir pasikeitimo informacija sutartį, apmokestinamas minėtoje valstybėje narėje arba trečiojoje šalyje, gali pasirinkti, kad jam būtų taikomos šiame įstatyme numatytos vietos mokesčių mokėtojams taikomos nuostatos. <…>
<…>“
Pagal 2001 m. įstatymo 3.120 straipsnio 1 dalį Nyderlandų rezidentas turi teisę atskaityti iš Nyderlanduose esančio nuosavo būsto gautas „neigiamas pajamas“.
Pagal 2001 m. įstatymo 7.1 straipsnio a punktą mokestis imamas nuo apmokestinamųjų pajamų, gautų kalendoriniais metais iš darbinės veiklos ir buto Nyderlanduose.
Pagal 2001 m. įstatymo 7.2 straipsnio 2 dalies b ir f punktus apmokestinamas pajamas iš darbinės veiklos ir gyvenamojo būsto sudaro apmokestinamas darbo užmokestis, gautas iš darbinės veiklos Nyderlanduose ir, atsižvelgiant į aplinkybes, apmokestinamos pajamos, gautos iš Nyderlanduose turimo nuosavo buto.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
D. G. Kieback yra Vokietijos pilietis. Nuo 2005 m. sausio 1 d. iki kovo 31 d. – šią dieną jis išvyko dirbti į Jungtines Valstijas – D. G. Kieback dirbo Nyderlanduose, tačiau gyveno Vokietijoje, kur turėjo nuosavą gyvenamąjį būstą.
Jei būtų ir toliau dirbęs Nyderlanduose per visus 2005 m., jis, nors šioje valstybėje narėje ir nereziduoja, būtų turėjęs teisę iš apmokestinamųjų pajamų, gautų iš darbo santykių tais metais, atskaityti iš nuosavo būsto gautas „neigiamas pajamas“, kurias sudaro palūkanų už paimtą kreditą būstui mokėjimas, su sąlyga, kad šiais metais šioje valstybėje narėje jis gavo didesnę dalį savo pajamų.
Konstatavusi, kad D. G. Kieback didžiąją pajamų dalį 2005 m. gavo Jungtinėse Valstijose, Nyderlandų mokesčių administracija apmokestino suinteresuotojo asmens šiais metais Nyderlanduose gautas pajamas ir neatsižvelgė į jo su gyvenamuoju būstu susijusias „neigiamas pajamas“.
Atmetus D. G. Kieback šiam mokesčių administratoriui pateiktą skundą, jis inicijavo bylą
Rechtbank te Breda
(Bredos teismas), šis jo prašymą patenkino.
Gerechtshof te s-Hertogenbosch
(Hertogenbošo apygardos teismas), bylą išnagrinėjęs apeliacinėje instancijoje, 2012 m. kovo 23 d. patvirtino pirmojoje instancijoje priimtą sprendimą.
Staatssecretaris van Financiën
prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme pateikė kasacinį skundą ir teigė, kad pagal Teisingumo Teismo praktiką su asmenine ir šeimos padėtimi susijusios mokesčių lengvatos nerezidentui tokiomis pačiomis sąlygomis kaip ir rezidentui privalomai suteikiamos tik tuomet, jei bent 90 % atitinkamo asmens bendrų pajamų apmokestinamos jo darbo vietos valstybėje – šis kriterijus šioje valstybėje turi būti vertinamas kasmet.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teiraujasi, ar tokiu atveju, kaip nagrinėjamasis pagrindinėje byloje, siekiant išsiaiškinti, ar mokesčių mokėtojas nerezidentas gauna visas arba beveik visas pajamas darbo vietos valstybėje, situacija, į kurią reikia atsižvelgti, turi būti susijusi ne su visais mokestinais metais, bet tik su laikotarpiu, kai mokesčių mokėtojas gyveno valstybėje narėje, šiuo atveju Vokietijos Federacinėje Respublikoje, ir dirbo kitoje valstybėje narėje, t. y. Nyderlandų Karalystėje. Tačiau, nors šis požiūris atrodo logiškiausias, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas abejoja dėl 1993 m. gruodžio 21 d. Komisijos rekomendacijoje 94/79/EB dėl tam tikrų pajamų, kurias gauna nerezidentai ne jų gyvenamosios vietos valstybėje narėje, apmokestinimo (
OL L 39, 1994, p. 22
) įtvirtinto požiūrio, kurioje, remiantis jos 2 straipsnio 2 dalimi, daroma nuoroda į bendras kalendoriniais metais apmokestinamas pajamas.
Tokiomis aplinkybėmis
Hoge Raad der Nederlanden
(Nyderlandų Aukščiausiasis Teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar EB 39 straipsnį reikia aiškinti taip, kad valstybė narė, kurioje mokesčių mokėtojas susijęs darbo santykiais, apmokestindama pajamų mokesčiu turi atsižvelgti į asmeninę ir šeimos padėtį, jei šis mokesčių mokėtojas tik dalį mokestinio laikotarpio dirbo šioje valstybėje narėje, o gyveno kitoje valstybėje narėje, visas arba beveik visas pajamas per šį laikotarpį gavo darbo vietos valstybėje, per šiuos metus dirbo ir gyveno kitoje valstybėje bei per visą mokestinį laikotarpį negavo visų arba beveik visų pajamų pirmojoje darbo vietos valstybėje?
2.
Ar atsakant į pirmąjį klausimą yra svarbi aplinkybė, kad valstybė, į kurią darbuotojas per mokestinį laikotarpį išvyko gyventi ir dirbti, nėra Europos Sąjungos valstybė narė?“
Dėl prejudicinių klausimų
Savo klausimais, kuriuos reikia nagrinėti bendrai, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės teiraujasi, ar EB 39 straipsnio 2 dalį reikia aiškinti taip, jog pagal ją nedraudžiama, kad valstybė narė, apmokestindama pajamų mokesčiu darbuotoją nerezidentą, kuris metų dalį dirbo šioje valstybėje narėje, atsisakytų suteikti darbuotojui mokesčių lengvatą, kuria būtų atsižvelgta į jo asmeninę ir šeimos padėtį, remdamasi tuo, kad nors jis šiuo laikotarpiu gavo visas arba beveik visas pajamas, tačiau visais nagrinėjamais metais jos nesudaro didžiosios jo apmokestinamų pajamų dalies. Tai, kad minėtas darbuotojas išvyko dirbti į trečiąją šalį, o ne į kitą Sąjungos valstybę narę, šiam aiškinimui neturi poveikio.
Pirmiausia svarbu patikslinti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas šiuos klausimus kelia tokiomis aplinkybėmis, kai neginčytina, kad, skirtingai nuo nerezidento padėties, kaip antai D. G. Kieback, Nyderlanduose gyvenantis mokesčių mokėtojas turi galimybę, kad būtų atsižvelgta į jo „neigiamas pajamas“, kurias jis gavo iš nuosavo Nyderlanduose esančio gyvenamojo būsto, net jeigu per tuos metus išvykęs gyventi į kitą šalį jis Nyderlanduose tais metais neįgijo visų arba beveik visų savo šeimos pajamų.
Neginčytina, kad šioje byloje pagal galiojančią nacionalinę teisę taikomas požiūris į mokesčių mokėtoją nerezidentą yra mažiau palankus nei tas, kuris taikomas mokesčių mokėtojui rezidentui.
Antra, neginčytina, kad, kaip savo išvados 29 punkte pažymėjo generalinė advokatė, atsižvelgimas į neigiamas pajamas, gautas iš atitinkamo mokesčių mokėtojo gyvenamojoje valstybėje narėje esančio nekilnojamojo turto, yra mokesčių lengvata, susijusi su asmenine suinteresuotojo asmens padėtimi, kuri yra svarbi vertinant mokesčių mokėtojo bendrą galimybę mokėti mokesčius (šiuo klausimu žr. Sprendimo
Lakebrink ir Peters-Lakebrink
, C‑182/06,
EU:C:2007:452
, 34 punktą ir Sprendimo
Renneberg
, C‑527/06,
EU:C:2008:566
, 65–67 punktus).
Šiomis aplinkybėmis dėl atitinkamoje nacionalinėje teisėje nustatyto mažiau palankaus požiūrio į nerezidentus primintina, kad pagal EB 39 straipsnio 2 dalį laisvas darbuotojų judėjimas reiškia bet kokios diskriminacijos dėl tautybės tarp valstybės narės darbuotojų panaikinimą, kiek tai susiję su įdarbinimu, darbo užmokesčiu ir kitomis darbo sąlygomis. Konkrečiai Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad vienodo požiūrio principas darbo užmokesčio srityje taptų neveiksmingas, jeigu jo būtų nepaisoma diskriminacinėmis nacionalinės teisės nuostatomis pajamų mokesčio srityje (žr., be kita ko, Sprendimo
Schumacker
, C‑279/93,
EU:C:1995:31
, 23 punktą ir Sprendimo
Sopora
, C‑512/13,
EU:C:2015:108
, 22 punktą).
Diskriminacija gali atsirasti tik tuomet, kai panašiomis aplinkybėmis taikomos skirtingos taisyklės arba kai ta pati taisyklė taikoma skirtingoms situacijoms (žr., be kita ko, Sprendimo
Schumacker
, C‑279/93,
EU:C:1995:31
, 30 punktą ir Sprendimo
Talotta
, C‑383/05,
EU:C:2007:181
, 18 punktą).
Tiesioginių mokesčių srityje rezidentų ir nerezidentų padėtis valstybėje paprastai nėra panaši, nes nerezidento vienoje valstybės teritorijoje gaunamos pajamos dažniausiai sudaro tik dalį jo bendrų pajamų, sutelktų jo nuolatinėje gyvenamojoje vietoje, ir asmeninis nerezidento gebėjimas mokėti mokesčius, atsirandantis atsižvelgus į jo bendras pajamas ir asmeninę bei šeimos padėtį, lengviausiai gali būti įvertinamas toje vietoje, kurioje yra jo asmeninių ir turtinių interesų centras, paprastai atitinkantis jo įprastą gyvenamąją vietą (žr., be kita ko, Sprendimo
Schumacker
, C‑279/93,
EU:C:1995:31
, 31 ir 32 punktus bei Sprendimo
Grünewald
, C‑559/13,
EU:C:2015:109
, 25 punktą).
Sprendimo
Schumacker
(C‑279/93,
EU:C:1995:31
) 34 punkte Teisingumo Teismas nusprendė, jog tai, kad valstybė narė nesuteikia nerezidentams tam tikrų mokesčių lengvatų, kurias suteikia rezidentams, atsižvelgiant į objektyvius rezidentų ir nerezidentų situacijos skirtumus tiek dėl pajamų šaltinio, tiek dėl asmeninio gebėjimo mokėti mokesčius arba dėl jų asmeninės bei šeimos padėties, paprastai nėra diskriminacija (taip pat žr. Sprendimo
Grünewald
, C‑559/13,
EU:C:2015:109
, 26 punktą).
Nerezidentų diskriminacija, palyginti su rezidentais, kaip tai suprantama pagal EB sutartį, gali būti tik tuomet, jei, nepaisant to, kad jie gyvena skirtingose valstybėse narėse, pagal atitinkamų nacionalinės teisės nuostatų tikslą ir turinį nustatoma, kad šių dviejų kategorijų mokesčių mokėtojų situacija yra panaši (žr. Sprendimo
Gschwind
, C‑391/97,
EU:C:1999:409
, 26 punktą).
Būtent taip yra, kai mokesčių mokėtojas ne rezidentas savo nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje negauna didelių pajamų, o didžiąją apmokestinamųjų pajamų dalį gauna iš darbo vietos valstybėje atliekamos veiklos, todėl nuolatinės gyvenamosios vietos valstybė negali jam suteikti lengvatų, taikytinų atsižvelgiant į jo asmeninę ir šeimos padėtį (žr., be kita ko, Sprendimo
Schumacker
, C‑279/93,
EU:C:1995:31
, 36 punktą; Sprendimo
Lakebrink ir Peters‑Lakebrink
, C‑182/06,
EU:C:2007:452
, 30 punktą ir Sprendimo
Renneberg
, C‑527/06,
EU:C:2008:566
, 61 punktą).
Tokiu atveju aplinkybė, kad į nerezidento, kuris didžiąją savo pajamų dalį ir beveik visas šeimos pajamas gauna kitoje valstybėje narėje, o ne savo nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje, asmeninę bei šeimos padėtį neatsižvelgiama nei nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje, nei darbo vietos valstybėje, yra diskriminacija (Sprendimo
Schumacker
, C‑279/93,
EU:C:1995:31
, 38 punktas; Sprendimo
Lakebrink ir Peters‑Lakebrink
, C‑182/06,
EU:C:2007:452
, 31 punktas ir Sprendimo
Renneberg
, C‑527/06,
EU:C:2008:566
, 62 punktas).
Minėto sprendimo
Lakebrink ir Peters-Lakebrink
(C‑182/06,
EU:C:2007:452
) 34 punkte Teisingumo Teismas patikslino, kad minėtame Sprendime
Schumacker
suformuota teismo praktika taikoma visoms mokesčių lengvatoms, susijusioms su nerezidento galimybėmis mokėti mokesčius, į kurias neatsižvelgta nei nuolatinės gyvenamosios vietos, nei darbo vietos valstybėse (Sprendimo
Renneberg
, C‑527/06,
EU:C:2008:566
, 63 punktas).
Taigi, atsižvelgiant į tokias mokesčių lengvatas, susijusias su apmokestinamojo asmens gebėjimu mokėti mokesčius, vienintelės aplinkybės, kad nerezidentas darbo vietos valstybėje gavo pajamų tokiomis pačiomis sąlygomis kaip ir šios valstybės rezidentas, nepakanka, kad jo padėtis galėtų būti objektyviai prilyginama rezidento padėčiai. Kadangi šis nerezidentas didžiąją dalį savo pajamų gauna darbo vietos valstybėje narėje, siekiant konstatuoti tokį objektyvų palyginamumą, dar reikia, kad gyvenamosios vietos valstybė negalėtų jam suteikti lengvatų, kurios suteikiamos atsižvelgiant į visas jo pajamas ir į asmeninę bei šeiminę padėtį.
Kai nerezidentas per metus išvyksta vykdyti profesinės veiklos į kitą šalį, vien šis faktas neduoda pagrindo manyti, kad gyvenamosios vietos valstybė negalės atsižvelgti į visas suinteresuotojo asmens pajamas ir asmeninę bei šeimos padėtį. Be to, kadangi po šio išvykimo suinteresuotasis asmuo vėliau ar net tuo pačiu metu galėjo įsidarbinti keliose šalyse ir nuspręsti savo asmeninių ir turtinių interesų centrą perkelti į vieną kurią iš šių šalių, valstybė, kurioje jis vykdė savo profesinę veiklą prieš išvykdamas, negali būti laikoma kaip galinti įvertinti šią padėtį lengviau nei valstybė arba atitinkamai – valstybės, kuriose jis vėliau gyvena.
Kitaip galėtų būti tik tuomet, jei paaiškėtų, kad suinteresuotasis asmuo darbo vietos valstybėje, iš kurios jis per metus išvyko, tais pačiais metais gavo didžiąją dalį savo pajamų ir beveik visas savo šeimos pajamas, nes ši valstybė galėtų geriausiai suteikti jam lengvatas, kurios turi būti suteiktos atsižvelgiant į visas jo pajamas ir asmeninę bei šeimos padėtį.
Siekiant nustatyti, ar taip yra iš tikrųjų, reikia turėti visą būtiną informaciją, kuri leistų įvertinti bendrą gebėjimą mokėti mokesčius, atsižvelgiant į pajamų šaltinius ir asmeninę bei šeimos padėtį. Kad toks vertinimas šiuo klausimu būtų pakankamai reikšmingas, situacija, į kurią reikia atsižvelgti, turi būti susijusi su visais nagrinėjamais mokestiniais metais, nes bendrai sutinkama, kad šis laikotarpis yra apmokestinimo pajamų mokesčiu pagrindas daugelyje valstybių narių, kaip tai, be abejonės, yra Nyderlanduose.
Todėl taip turi būti nustatant, kokią bendrų suinteresuotojo asmens gautų šeimos pajamų dalį sudaro pajamos, gautos darbo vietos valstybėje prieš jam išvykstant dirbti į kitą šalį.
Be to, atrodo, kad tokia logika buvo vadovaujamasi priimant Rekomendaciją 94/79, kurios 2 straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad valstybės narės neturi taikyti didesnio fizinių asmenų nerezidentų pajamų apmokestinimo, nei taiko rezidentų pajamoms, jeigu pajamos, kurios apmokestinamos valstybėje narėje, kur fizinis asmuo nėra rezidentas, sudaro bent 75 % per mokestinius metus šio asmens gautų bendrų apmokestinamųjų pajamų.
Darytina išvada, kad apmokestinamojo asmens nerezidento, kuris darbo vietos valstybėje negavo visų arba beveik visų šeimos pajamų, uždirbtų nagrinėjamais metais, padėtis, vertinant bendrai, nėra panaši į šios valstybės rezidentų padėtį, kad būtų atsižvelgta į jo gebėjimą šioje valstybėje mokėti pajamų mokesčius nuo savo pajamų. Todėl valstybė narė, kurioje apmokestinamasis asmuo per visus metus gavo tik dalį savo apmokestinamų pajamų, neprivalo jam suteikti lengvatų, kurias suteikia savo rezidentams.
Šios išvados nepaneigia aplinkybė, kad suinteresuotas asmuo paliko savo darbo vietą valstybėje narėje ir išvyko dirbti ne į kitą valstybę narę, o į trečiąją šalį. Iš tiesų toks EB 39 straipsnio 2 dalies aiškinimas dėl joje nustatytos pareigos nediskriminuoti darbuotojo, kuris vykdo savo profesinę veiklą valstybėje narėje, kuri nėra jo gyvenamosios vietos valstybė, privalomas kiekvienai valstybei narei. Taip yra tokiu atveju, kaip nagrinėjamasis pagrindinėje byloje, kiek tai susiję su valstybe nare, kurioje darbuotojas, nors gyveno kitoje valstybėje narėje, prieš išvykdamas dirbti į kitą valstybę dirbo, net jei pastaroji yra ne valstybė narė, bet trečioji šalis.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pateiktus klausimus reikia atsakyti, kad EB 39 straipsnio 2 dalį reikia aiškinti taip, jog pagal ją nedraudžiama, kad valstybė narė, apmokestindama pajamų mokesčiu darbuotoją nerezidentą, kuris dirbo metų dalį šioje valstybėje narėje, atsisakytų suteikti jam mokesčių lengvatą, kuria būtų atsižvelgta į jo asmeninę ir šeimos padėtį, remdamasi tuo, kad nors jis šiuo laikotarpiu gavo visas arba beveik visas pajamas, vis dėlto visais nagrinėjamais metais jos nesudarė didžiosios jo apmokestinamų pajamų dalies. Tai, kad minėtas darbuotojas išvyko dirbti į trečiąją šalį, o ne į kitą Europos Sąjungos valstybę narę, šiam aiškinimui neturi poveikio.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:

EB 39 straipsnio 2 dalį reikia aiškinti taip, jog pagal ją nedraudžiama, kad valstybė narė, apmokestindama pajamų mokesčiu darbuotoją nerezidentą, kuris dirbo metų dalį šioje valstybėje narėje, atsisakytų suteikti darbuotojui mokesčių lengvatą, kuria būtų atsižvelgta į jo asmeninę ir šeimos padėtį, remdamasi tuo, kad nors jis šiuo laikotarpiu gavo visas arba beveik visas pajamas, vis dėlto visais nagrinėjamais metais jos nesudarė didžiosios jo apmokestinamų pajamų dalies. Tai, kad minėtas darbuotojas išvyko dirbti į trečiąją šalį, o ne į kitą Sąjungos valstybę narę, šiam aiškinimui neturi poveikio.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: nyderlandų.