CELEX: 62010CJ0218
ДДС
Шеста директива
Членове 9, 17 и 18
Определяне на мястото на доставка на услуги
Понятие за осигуряване на персонал
Самонаети лица
Необходимост да се гарантира еднаква преценка на доставката на услуги по отношение на доставчика и по отношение на получателя

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 9, параграф 2, буква д), член 17, параграф 1, параграф 2, буква a) и параграф 3, буква a) и член 18, параграф 1, буква a) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
ОВ L 145, стр. 1
; наричана по-нататък „Шеста директива“).
Запитването е отправено в рамките на спор между ADV Allround Vermittlungs AG, в ликвидация (наричано по-нататък „ADV“), и Finanzamt Hamburg-Bergdorf (наричана по-нататък „Finanzamt“) по повод определянето, за целите на събирането на данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), на мястото на предоставяне на услуги.
Правна уредба
Право на Съюза
Седмо съображение от Шеста директива гласи:
„като има предвид, че определянето на мястото на извършване на облагаеми доставки е било предмет на спорове, засягащи компетентността на държавите членки, и в частност що се отнася до доставката на стоки с монтаж, както и до доставката на услуги; като има предвид, че макар мястото, където се извършва доставката на услуги, да следва по принцип да бъде определяно като основното място на икономическа дейност на доставчика на услуги, това място следва да бъде определяно като намиращо се в страната на получателя на услугите, особено що се отнася до някои услуги, доставяни между данъчнозадължени лица, чиято стойност се включва в цената на стоките“ [неофициален превод].
Член 9, параграф 1 от Шеста директива гласи:
„За място на доставката на услуга се счита мястото, където доставчикът е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, откъдето се доставя услугата, или, когато няма такова място на икономическа дейност или постоянен обект, мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване“ [неофициален превод].
Член 9, параграф 2, буква д) от същата директива има следното съдържание:
„Въпреки това:
[…]
д)
място на доставката на следните услуги, когато те се извършват за получатели, установени извън Общността, или за данъчнозадължени лица, установени в Общността, но не в една и съща държава с доставчика, е мястото, където получателят е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, на който се доставя услугата, или, когато няма такова място, мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване:
[…]
—
осигуряване на персонал;
[…]“ [неофициален превод].
Член 17, параграф 1 от Шеста директива гласи:
„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“ [неофициален превод].
Член 17, параграф 2, буква a) от тази директива има следното съдържание:
„Доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на неговата облагаема сделка, данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия данък:
a)
дължимия или платен на територията на страната [ДДС] за стоки или услуги, които друго данъчнозадължено лице му е доставило или предстои да му достави“ [неофициален превод].
Съгласно член 17, параграф 3, буква a) от тази директива:
„Държавите членки дават също на всяко данъчнозадължено лице правото на приспадане или възстановяване на [ДДС], посочен в параграф 2, доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на:
a)
неговите сделки, свързани с икономическите дейности по член 4, параграф 2, които се извършват в друга страна и които биха породили право на приспадане, ако бяха извършени на територията на страната“ [неофициален превод].
Член 18, параграф 1, буква а) от Шеста директива предвижда:
„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице е длъжно:
a)
в случаите на приспадане съгласно член 17, параграф 2, буква а), да притежава фактура, съставена в съответствие с изискванията на член 22, параграф 3“ [неофициален превод].
Национално право
Член 3а, параграф 1, първо изречение от Закона от 1999 г. за данъка върху оборота (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl. 1999 I, стp. 1270), в редакцията му след известието от 21 февруари 2005 г. (наричан по-нататък „UStG“), гласи:
„Без да се изключва приложението на членове 3b и 3f, място на доставката на други услуги е мястото, от което предприемачът управлява стопанската си дейност“.
По смисъла на член 3a, параграф 3, първо изречение от UStG:
„Ако ползвателят на една от другите посочени в параграф 4 услуги е предприемач, чрез дерогация от параграф 1 услугата се счита за предоставена на мястото, където ползвателят упражнява своята дейност“.
Член 3a, параграф 4 от UStG предвижда:
„Други услуги по смисъла на параграф 3 са: […]
7.   осигуряването на персонал […]“.
Член 15, параграф 1, първо изречение, точка 1 от UStG гласи:
„Предприемачът може да приспадне следните заплатени по получени доставки данъци:
1)
Дължимия по закон данък за доставки и други услуги, които са осъществени от друг предприемач за нуждите на неговото предприятие. Упражняването на правото на приспадане е поставено в зависимост от условието предприемачът да притежава фактура, изготвена в съответствие с членове 14 и 14a“.
Член 18, параграф 9, трето изречение от UStG предвижда:
„Искането за възстановяване трябва да се направи в срок от шест месеца, считано от края на календарната година, през която е възникнало правото на възстановяване“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
През 2005 г. регистрираното по германското право дружество ADV е осигурявало самонаети шофьори на камиони за транспортни дружества, установени в Германия и извън територията на тази държава членка, по-конкретно в Италия. Сключените между ADV и шофьорите договори, наречени „договори за посредничество при осигуряване на работа“, са предвиждали, че шофьорите трябва да фактурират услугите си на ADV. На свой ред това дружество е фактурирало на различните транспортни дружества клиенти предвидените в посочените договори за посредничество при осигуряване на работа разходи, увеличени с марж, вариращ между 8 % и 20 %.
Първоначално ADV е представяло на италианските клиенти фактури, в които не е включен ДДС. Всъщност то е смятало, че неговите доставки на услуги трябва да се квалифицират като „осигуряване на персонал“ по смисъла на член 3a, параграф 4, точка 7 от UstG и че поради това мястото на доставката на услуги се намира в Италия — място, където са били установени получателите на тези услуги.
Finanzamt приема, че не е можело разглежданите доставки да се квалифицират като „осигуряване на персонал“ и че следователно в съответствие с член 3a, параграф 1 от UStG мястото на доставката на услуги се е намирало в мястото на установяване на доставчика на услуги. Следователно ДДС трябвало да се начислява в Германия.
Bundeszentralamt für Steuern — институцията, компетентна да се произнесе по исканията за възстановяване на ДДС, подадени в разглеждания в главното производство случай от италианските получатели — обаче приема, че предоставените от ADV услуги представляват „осигуряване на персонал“, за което не се начислява ДДС в Германия. Тъй като смята, че по силата на член 3a, параграф 3, първо изречение от UStG тези доставки е трябвало да бъдат обложени в мястото, където получателите са установили икономическата си дейност, а именно в Италия, тази институция отказва да предостави възстановяването на германския ДДС на италианските предприятия.
Сезираният с този спор Finanzgericht Hamburg приема, на първо място, че тъй като седмо съображение от Шеста директива предвижда, че съдържащото се в член 9, параграф 2 от тази директива изброяване включва „в частност […] някои услуги, доставяни между данъчнозадължени лица, чиято стойност се включва в цената на стоките“ [неофициален превод], тази разпоредба би могла да се приложи също по отношение на осигуряването като персонал на самонаети лица, но че в това отношение остава известно съмнение.
След това Finanzgericht Hamburg се пита, от една страна, дали възникналото за доставчика на услуги задължение за заплащане на ДДС и правото на получателя на възстановяване на заплатения по получени доставки ДДС не са по необходимост свързани, по-специално по силата на принципа на данъчен неутралитет, и от друга страна, дали тази връзка създава в тежест на компетентните национални органи задължение да избягват приемането на решения, които си противоречат.
Накрая Finanzgericht Hamburg се пита дали срокът от шест месеца, с който разполага получателят, за да депозира искане за възстановяване, който по силата на националното право започва да тече след края на календарната година, през която възниква правото на възстановяване, трябва да бъде спрян или прекъснат при липсата на решение относно данъчното положение на доставчика.
При тези условия Finanzgericht Hamburg решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли член 9, параграф 2, буква д), шесто тире от Шеста директива […] да се тълкува в смисъл, че понятието „осигуряване на персонал“ включва и осигуряването на самонает персонал, който не е нает на работа […] от доставящия услугата предприемач?
2)
Трябва ли член 17, [параграф 1, параграф 2, буква a) и] параграф 3, буква a), [както и] член 18, параграф 1, буква a), от Шеста директива […] да се тълкуват в смисъл, че в националното процесуално право трябва да се предвидят разпоредби, за да може преценката относно облагаемостта на една и съща доставка и относно дължимия върху нея данък да се правят по един и същ начин спрямо доставящия и получаващия услугата предприемач дори когато по отношение на двамата предприемачи компетентност имат различни данъчни администрации?
Само ако отговорът на въпрос 2 е утвърдителен:
3)
Трябва ли член 17, [параграф 1, параграф 2, буква a) и параграф 3, буква a), както и] член 18, параграф 1, буква a), от Шеста директива […] да се тълкуват в смисъл, че срокът, през който получателят на доставката може да поиска възстановяването на заплатения по получена доставка данък, не трябва да изтича преди по отношение на доставящия услугата предприемач да бъде постановено окончателно решение относно облагаемостта и дължимия данък?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
С първия въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 9, параграф 2, буква д), шесто тире от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че понятието „осигуряване на персонал“ включва и осигуряването на самонаети лица, които не са наети на работа от предприемача доставчик.
В самото начало следва да се отбележи, както правят и запитващата юрисдикция, и страните, представили становища пред Съда, че нито текстът на член 9, параграф 2, буква д), шесто тире от Шеста директива, нито сравнителният прочит на текстовете на тази разпоредба на различните езици позволяват да се установи дали самонаетите работници могат да се разглеждат като „персонал“ по смисъла на посочената разпоредба.
При все това трябва да се отбележи, че по съображенията, приети от генералния адвокат в точки 26 и 27 от неговото заключение, не може a priori да се изключи, че с оглед на текста на член 9, параграф 2, буква д), шесто тире от Шеста директива той се прилага и за осигуряването на „самонает“ персонал.
Както се установява обаче от постоянната съдебна практика, при тълкуването на разпоредба от правото на Съюза е важно да се вземе предвид не само нейното съдържание, но и нейният контекст и целите на правната уредба, от която тя е част (вж. по-специално Решение от 9 март 2006 г. по дело Gillan Beach,
C-114/05, Recueil, стр. I-2427
, точка 21 и цитираната съдебна практика).
В това отношение следва да се напомни, че член 9 от Шеста директива съдържа правила, които определят мястото на данъчна привръзка на доставките на услуги. Докато член 9, параграф 1 постановява общо правило по този въпрос, член 9, параграф 2 изброява редица специални привръзки. Според постоянната съдебна практика целта на тези разпоредби е да се избегнат, от една страна, конфликти на компетентност, които могат да доведат до двойно данъчно облагане, и от друга — необлагането на приходи (вж. по-специално Решение от 26 септември 1996 г. по дело Dudda,
C-327/94, Recueil, стр. I-4595
, точка 20, Решение по дело Gillan Beach, посочено по-горе, точка 14 и Решение от 6 ноември 2008 г. по дело Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet,
C-291/07, Сборник, стр. I-8255
, точка 24).
При все това тълкуване на член 9, параграф 2, буква д), шесто тире от Шеста директива, според което съдържащият се в него израз „персонал“ включва не само наетите на работа работници, но и самонаетите работници, съответства в по-голяма степен на целта на стълкновителна норма като установената с член 9 от тази директива, която цели да се избегнат рисковете от двойно данъчно облагане и от необлагане.
Всъщност, доколкото това тълкуване свежда до едно-единствено място данъчното привързване на съответната доставка на услуги, то позволява именно да се избегне двойно облагане на посочената доставка или възможността същата доставка да не бъде изобщо обложена с ДДС.
Такова тълкуване е от естество и да улесни прилагането на посочената стълкновителна норма, като позволи лесно управление — на мястото на доставката на услуги — на правилата за събиране на данъка и за предотвратяване на избягването на данъци, тъй като получателят не трябва да се осведомява за правната природа на отношенията, свързващи доставчика с „персонала“, който се осигурява.
Това тълкуване е и в съответствие с принципа на правна сигурност, тъй като, като прави определянето на мястото на привързване на доставката на услуги по-предвидимо, то улеснява приложението на разпоредбите на Шеста директива и допринася за осигуряването на надеждно и правилно събиране на ДДС (вж. в този смисъл Решение от 6 октомври 2011 г. по дело Stoppelkamp, C-421/10, точка 34).
С оглед на тези съображения на първия въпрос следва да се отговори, че член 9, параграф 2, буква д), шесто тире от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че понятието „осигуряване на персонал“, посочено в тази разпоредба, включва и осигуряването на самонаети лица, които не са наети на работа от предприемача доставчик.
По втория въпрос
С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 17, параграф 1, параграф 2, буква a) и параграф 3, буква a), както и член 18, параграф 1, буква a) от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че задължават държавите членки да изменят вътрешноправните си процесуални норми така, че преценката относно облагаемостта на дадена доставка на услуги и относно дължимия върху тази доставка ДДС да се извършва по непротиворечив начин по отношение на доставчика и на получателя на тази доставка дори ако по отношение на тях са компетентни различни данъчни администрации.
В това отношение следва да се констатира, както прави запитващата юрисдикция, че Шеста директива не съдържа никаква разпоредба, предвиждаща изрично, че държавите членки следва да приемат мярка като посочената в преюдициалния въпрос.
В съответствие с постоянната съдебна практика обаче, при липса на правна уредба на Съюза в тази област, именно във вътрешния правен ред на всяка държава членка трябва да се определят компетентните органи и да се приемат подробни правила за производствата, предназначени да гарантират защитата на правата, които правните субекти черпят от правото на Съюза, доколкото правилата не са по-неблагоприятни от тези, които уреждат аналогични вътрешноправни средства за защита (принцип на равностойност), и не правят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правата, предоставени от общностния правен ред (принцип на ефективност) (вж. по-специално Решение от 17 ноември 1998 г. по дело Aprile,
C-228/96, Recueil, стр. I-7141
, точка 18 и Решение от 21 януари 2010 г. по дело Alstom Power Hydro,
C-472/08, Сборник, стр. I-623
, точка 17).
Що се отнася до принципа на равностойност, следва да се отбележи, че в случая Съдът не разполага с никакво доказателство, което да може да породи съмнение относно съвместимостта с този принцип на правна уредба като разглежданата в главното производство.
За сметка на това бяха изразени съмнения, по-специално от запитващата юрисдикция, по въпроса дали такова положение отговаря на изискванията на принципа на ефективност. Всъщност при липсата на специални норми в националното процесуално право, правото на доставчика на услуги и това на получателя на посочената доставка, признати от Съда в Решение от 13 декември 1989 г. по дело Genius (
C-342/87, Recueil, стр. I-4227
) и състоящи се в това доставчикът и получателят да бъдат третирани по идентичен начин при преценката относно облагаемостта на една и съща доставка и относно дължимия за нея ДДС, на практика ще бъдат лишени от всякакво полезно действие.
В това отношение следва да се напомни, че принципът на ефективност трябва да се счита за нарушен, когато се установи, че упражняването на предоставено от правния ред на Съюза право се оказва невъзможно или прекалено трудно.
По дело като разглежданото в главното производство обаче не се установява това да е така.
От една страна, както изтъква генералният адвокат в точка 70 от заключението си, посоченото по-горе Решение по дело Genius се отнася единствено до обхвата на правото на приспадане. В него Съдът не се произнася по евентуално право на доставчика или на получателя на доставка на услуги в производство, образувано от другата страна по обложената с ДДС сделка пред администрация, различна от тази, на която той е подчинен, тази доставка да бъде квалифицирана, от гледна точка по-специално на мястото ѝ на изпълнение, по начин, идентичен с възприетия от администрацията или юрисдикцията, на която той е подчинен.
От друга страна, следва да се отбележи, че както доставчикът на услуги, така и получателят на доставката имат възможност да се позоват на правата си не само пред административните органи, но и пред компетентните в областта на ДДС юрисдикции, като следват процедури, за които не се спори, че по принцип позволяват да се гарантира правилно и еднообразно тълкуване и прилагане на разпоредбите на Шеста директива.
Всъщност еднообразното тълкуване и прилагане на правото на Съюза в крайна сметка са гарантирани от производството за преюдициално запитване за тълкуване или преценка на валидността на правото на Съюза на основание член 267 ДФЕС, който въвежда система за сътрудничество между националните юрисдикции и Съда. От представената на Съда преписка обаче не се установява, че национална правна уредба като разглежданата в главното производство не позволява да се гарантира доброто функциониране на посоченото съдебно сътрудничество.
Ако все пак се окаже, че дори при липсата на въпроси относно тълкуването или валидността и дори в случай на отказ от страна на компетентните юрисдикции да сезират Съда с преюдициално запитване за тълкуване или преценка на валидността на правото на Съюза, различни административни органи и/или юрисдикции на държава членка продължават системно да възприемат различни становища относно привързването на една и съща доставка на услуги по отношение на доставчика, от една страна, и на получателя, от друга страна, като по този начин нарушават по-конкретно принципа на данъчен неутралитет, може да се приеме, че задълженията, които посочената държава членка има по силата на Шеста директива, са нарушени.
Всъщност макар член 17, параграф 1, параграф 2, буква a) и параграф 3, буква a), както и член 18, параграф 1, буква a) от Шеста директива да не уточняват конкретното съдържание на процесуалните или други мерки, които трябва да бъдат взети, за да се гарантира точността на събирането на ДДС и спазването на принципа на данъчен неутралитет, това не променя факта, че тези разпоредби обвързват държавите членки, що се отнася до целта, която трябва да бъде постигната, като им оставят свобода на преценка при оценяване на необходимостта от приемането на такива мерки.
При тези условия на втория въпрос следва да се отговори, че член 17, параграф 1, параграф 2, буква a) и параграф 3, буква a), както и член 18, параграф 1, буква a) от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не задължават държавите членки да изменят вътрешноправните си процесуални норми така, че преценката относно облагаемостта на дадена доставка на услуги и относно дължимия върху тази доставка ДДС да се извършва по непротиворечив начин по отношение на доставчика и на получателя на тази доставка дори ако по отношение на тях са компетентни различни данъчни администрации. Тези разпоредби обаче задължават държавите членки да приемат необходимите мерки, за да се гарантира точността на събирането на ДДС и спазването на принципа на данъчен неутралитет.
По третия въпрос
Като се има предвид отговорът, даден на втория въпрос, не следва да се отговаря на третия въпрос.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:

1)
Член 9, параграф 2, буква д), шесто тире от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа трябва да се тълкува в смисъл, че понятието „осигуряване на персонал“, посочено в тази разпоредба, включва и осигуряването на самонаети лица, които не са наети на работа от предприемача доставчик.

2)
Член 17, параграф 1, параграф 2, буква a) и параграф 3, буква a), както и член 18, параграф 1, буква a) от Шеста директива 77/388 трябва да се тълкуват в смисъл, че не задължават държавите членки да изменят вътрешноправните си процесуални норми така, че преценката относно облагаемостта на дадена доставка на услуги и относно дължимия върху тази доставка данък върху добавената стойност да се извършва по непротиворечив начин по отношение на доставчика и на получателя на тази доставка дори ако по отношение на тях са компетентни различни данъчни администрации. Тези разпоредби обаче задължават държавите членки да приемат необходимите мерки, за да се гарантира точността на събирането на данъка върху добавената стойност и спазването на принципа на данъчен неутралитет.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: немски.