CELEX: 62012CJ0385
Zahtjev za prethodnu odluku
Izravni porezi
Sloboda poslovnog nastana
Nacionalni porezni propisi kojima se uvodi izvanredni porez na prihod trgovine na malo u prodavaonicama
Veliki maloprodajni lanci
Postojanje diskriminirajućeg učinka
Neizravna diskriminacija

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 18., 26., 49., 54. do 56., 63., 65. i 110. UFEU‑a.
Zahtjev je podnesen u okviru spora između Hervis Sport-és Divatkereskedelmi Kft. (u daljnjem tekstu: Hervis) i Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép‑dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (glavna regionalna porezna uprava u Közép‑Dunántúlu, koja potpada pod nacionalnu poreznu i carinsku upravu), glede plaćanja posebnog poreza na prihod određenih sektora trgovine na malo u prodavaonicama koji je Mađarska uvela za godine 2010. do 2012.
Pravni okvir
Preambula Zakona br. XCIV iz 2010. o posebnom porezu za određene sektore (egyes ágazatokat terhelő különadóról szóló 2010. évi XCIV. törvény, u daljnjem tekstu: Zakon o posebnom porezu) određuje:
„U okviru popravljanja proračunske ravnoteže, Parlament donosi sljedeći zakon, koji se odnosi na uvođenje posebnog poreza za porezne obveznike čija mogućnost doprinosa javnim teretima prelazi opću poreznu obvezu.“
Članak 1. tog zakona, pod naslovom „Definicije“, određuje:
„Za potrebe ovog zakona smatra se:
1.
djelatnošću trgovine na malo u prodavaonicama: u skladu sa sustavom jedinstvene klasifikacije gospodarskih djelatnosti, na snazi 1. siječnja 2009., djelatnosti svrstane u sektor br. 45.1, osim trgovine na veliko vozilima i prikolicama, u sektore br. 45.32, 45.40, osim popravaka i trgovine na veliko motociklima, kao i u sektore br. 47.1 do 47.9, to jest sve djelatnosti trgovine u okviru kojih kupac može biti i fizička osoba koja se ne smatra poduzetnikom.
[...]
5.
neto prihodom: u slučaju poreznog obveznika podložnog Zakonu o računovodstvu, neto prihod od prodaje u smislu Zakona o računovodstvu; u slučaju poreznog obveznika podložnog pojednostavljenom porezu za poduzetnike koji ne potpadaju pod Zakon o računovodstvu, prihod bez [poreza na dodanu vrijednost (PDV)] u smislu Zakona o poreznom sustavu; u slučaju poreznog obveznika podložnog Zakonu o porezu na dohodak pojedinaca, prihodi bez PDV‑a u smislu Zakona o porezu na dohodak. […]
6.
poduzetnikom: poduzetnik u smislu Zakona o lokalnim porezima.“
U skladu s člankom 2. Zakona o posebnom porezu:
„Oporezuju se:
a)
trgovina na malo u prodavaonicama,
b)
telekomunikacijske djelatnosti kao i
c)
opskrba energijom.“
Članak 3. tog zakona porezne obveznike određuje na sljedeći način:
„(1)   Porezni obveznici su pravne osobe, druge organizacije u smislu Općeg poreznog zakonika i samozaposleni koji obavljaju djelatnost podložnu oporezivanju u smislu članka 2.
(2)   Porezni obveznici su također organizacije i pojedinci nerezidenti, za djelatnosti podložne porezu iz članka 2. ako djelatnosti obavljaju na unutarnjem tržištu putem društava kćeri.“
U skladu s člankom 4. spomenutog zakona:
„(1)   Kao porezna osnovica uzima se neto prihod poreznih obveznika koji proizlazi iz djelatnosti iz članka 2. tijekom poreznog razdoblja.
(2)   U slučaju djelatnosti iz članka 2. točka (a) porezna osnovica uključuje prihod od pružene usluge u okviru prodaje robe koju je kupio dobavljač u svrhu trgovine na malo (proizvođač ili distributer robe) kao i iznos prihoda od popusta koji je odobrio dobavljač.“
Članak 5. istog zakona, u kojem se određuje stopa tog nameta, određuje:
„Primjenjiva porezna stopa:
a)
za djelatnosti iz članka 2. točke (a) je 0% za razred porezne osnovice do 500 milijuna [mađarskih forinti (HUF)], 0,1% za razred porezne osnovice koji prelazi 500 milijuna HUF, ali ne prelazi 30 milijardi HUF, 0,4% za razred koji prelazi 30 milijardi HUF, ali ne prelazi 100 milijardi HUF, i od 2,5% za razred koji prelazi 100 milijardi HUF.
[...]“
Članak 6. Zakona o posebnom porezu, koji sadrži odredbe kojima je cilj izbjegavanje dvostrukog oporezivanja, glasi kako slijedi:
„Ako se djelatnost poreznog obveznika iz članka 2. točke (c) oporezuje i na temelju članka 2. točke (a) i/ili (b), porezni obveznik je za djelatnost iz članka 2. točke (a) ili (b) dužan platiti samo najviši iznos među onima izračunanima s poreznom stopom određenom u članku 5. točkama (a) i (c) ili članku 5. točkama (b) i (c).“
Članak 7. tog zakona određuje uvjete u kojima se ta stopa primjenjuje na tzv. povezana društva:
„(1)   Porez poreznih obveznika koji su u smislu Zakona [br. LXXXI iz 1996.] o porezu na dobit trgovačkih društava i dividende [u daljnjem tekstu: Zakon br. LXXXI iz 1996.] određeni kao povezana društva treba utvrditi zbrajajući neto prihod od djelatnosti iz članka 2. točaka (a) i (b), koje obavljaju porezni obveznici koji se nalaze u odnosu povezanog društva, te iznos dobiven primjenom porezne stope određene u članku 5. na taj zbroj treba podijeliti među poreznim obveznicima razmjerno njihovim odnosnim neto prihodima od djelatnosti iz članka 2. točaka (a) i (b), u odnosu na ukupni neto prihod od djelatnosti iz članka 2. točaka (a) i (b) koji su ostvarili svi povezani porezni obveznici.“
Članak 4. Zakona br. LXXXI iz 1996., na koji upućuje članak 7. Zakona o posebnom porezu, određuje povezana društva na sljedeći način:
„Za potrebe ovog zakona,
[...]
23.
povezano društvo čine:
a)
porezni obveznik i društvo u kojem porezni obveznik izravno ili neizravno ima prevladavajući utjecaj, u skladu s odredbama Građanskog zakonika;
b)
porezni obveznik i društvo koje izravno ili neizravno ima prevladavajući utjecaj na poreznog obveznika, u skladu s odredbama Građanskog zakonika;
c)
porezni obveznik i svako drugo društvo ako treća osoba izravno ili neizravno ima prevladavajući utjecaj na ta dva društva u skladu s odredbama Građanskog zakonika, uzimajući u obzir to da se bliski rođaci koji imaju prevladavajući utjecaj na poreznog obveznika i na drugo društvo smatraju trećom osobom;
d)
inozemni poduzetnik i njegova mađarska stalna poslovna jedinica, stalne poslovne jedinice inozemnog poduzetnika, kao i mađarska stalna poslovna jedinica stranog poduzetnika i svako društvo koje se sa stranim poduzetnikom nalazi u jednom od odnosa određenih u točkama (a) do (c);
e)
porezni obveznik i njegova inozemna stalna poslovna jedinica, kao i inozemna stalna poslovna jedinica poreznog obveznika i svako društvo koje se s poreznim obveznikom nalazi u jednom od odnosa određenih u točkama (a) do (c).“
Glavni postupak i prethodno pitanje
Hervis u Mađarskoj posluje putem prodavaonica sportske opreme pod nazivom „Hervis Sport“. Njegovi izravni konkurenti su lanci prodavaonica „Décathlon“, „Intersport“i „SPG Sporcikk“.
Hervis je pravna osoba, društvo kći SPAR Österreichische Warenhandels AG (u daljnjem tekstu: SPAR). Hervis je, na temelju članka 7. Zakona o posebnom porezu, u kojem su određena „povezana društva“ u smislu tog zakona, dio grupe SPAR. Kao takav, Hervis mora platiti, razmjerno svojem prihodu, dio posebnog poreza koji su obvezna platiti sva društva koja pripadaju toj grupi na temelju njihovog ukupnog prihoda ostvarenog u Mađarskoj.
Zbog primjene vrlo progresivne ljestvice posebnog poreza na ukupni prihod te grupe, na Hervis se primjenjuje prosječna porezna stopa znatno veća od one koja odgovara osnovici izračunanoj samo na temelju prihoda njegovih prodavaonica. Međutim, prema mišljenju Hervisa, na temelju te posljednje osnovice računa se porez koji su dužni platiti lanci mađarskih prodavaonica koji su mu konkurentni jer su oni većinom strukturirani kao prodajna mjesta organizirana prema modelu franšize, koja imaju pravnu osobnost i ne pripadaju grupi.
Hervis iz toga zaključuje da se takvim sustavom, s obzirom na to da dovodi do toga da se u većoj mjeri oporezuju pravne osobe porezni obveznici posebnog poreza, u smislu Zakona br. LXXXI iz 1996., koje su povezane s društvima nerezidentima, povrjeđuju članci 18., 49. do 55., 65. i 110. UFEU‑a i da on predstavlja zabranjenu državnu potporu. Budući da je porezna uprava odbila njegovu žalbu kojom traži da ga se izuzme od posebnog poreza za 2010., Hervis je od Székesfehérvári Törvényszék (sud u Székesfehérváru), koji odlučuje u upravnim stvarima, tražio da utvrdi da su odredbe Zakona o posebnom porezu protivne pravu Unije.
U tom je kontekstu Székesfehérvári Törvényszék odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Je li činjenica da porezni obveznik koji obavlja djelatnost trgovine na malo u prodavaonicama mora plaćati posebni porez na iznos svojeg godišnjeg neto prihoda koji prelazi 500 milijuna HUF u skladu s odredbama koje se odnose na opće načelo nediskriminacije (članci 18. [UFEU‑a] i 26. UFEU‑a), načelo slobode poslovnog nastana (članak 49. UFEU‑a), načelo jednakog postupanja (članak 54. UFEU‑a), načelo jednakosti u vezi sa sudjelovanjem u kapitalu trgovačkih društava u smislu članka 54. [UFEU‑a] (članak 55. UFEU‑a), načelo slobode pružanja usluga (članak 56. UFEU‑a), načelo slobodnoga kretanja kapitala (članci 63. [UFEU‑a] i 65. UFEU‑a) i na načelo jednakosti u pogledu oporezivanja poduzetnika (članak 110. UFEU‑a)?“
Dopuštenost zahtjeva za prethodnu odluku
Mađarska vlada smatra da zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Székesfehérvári Törvényszék nije dovoljno precizan. U njemu, u biti, nisu dostatno izloženi razlozi zbog kojih je sud koji je uputio zahtjev smatrao da je za rješenje spora potrebno tumačenje odredaba UFEU‑a obuhvaćenih zahtjevom za prethodnu odluku.
Međutim, elementi koje sadrži zahtjev za prethodnu odluku pokazuju jasnu vezu s predmetom glavnog postupka i omogućuju da se odredi doseg prethodnog pitanja i kontekst u kojem je ono postavljeno, kao što proizlazi iz točaka 12. do 15. ove presude. Osim toga, odluka kojom se upućuje prethodno pitanje, koja sažima argumente tužitelja u glavnom postupku glede tumačenja prava Unije i izražava sumnje u pogledu ispravnosti tog tumačenja, dovoljno upućuje na razloge koji su naveli sud koji je uputio zahtjev da ocijeni da je tumačenje prava Unije potrebno kako bi on donio odluku.
Slijedom navedenog, zahtjev za prethodnu odluku valja smatrati dopuštenim.
O prethodnom pitanju
Uvodna razmatranja
Budući da se prethodno pitanje istodobno poziva na odredbe Ugovora koje se odnose na slobodu poslovnog nastana, slobodu pružanja usluga i slobodno kretanje kapitala, najprije valja utvrditi slobodu koja je u pitanju u glavnom postupku.
U tom pogledu, iz ustaljene sudske prakse proizlazi da u obzir valja uzeti cilj predmetnih propisa (presuda od 13. studenoga 2012., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, t. 90. i navedena sudska praksa).
Nacionalni propisi namijenjeni samo onim udjelima koji omogućuju izvršavanje određenog utjecaja na odluke nekog trgovačkog društva ili određivanje njegove djelatnosti potpadaju u područje primjene članka 49. UFEU‑a, koji se odnosi na slobodu poslovnog nastana (vidjeti gore navedenu presudu Test Claimants in the FII Group Litigation, t. 91. i navedenu sudsku praksu).
Glavni postupak odnosi se na navodno diskriminirajuću poreznu stopu koja se s naslova posebnog poreza primjenjuje na „porezne obveznike koji se smatraju povezanim društvima“ u smislu Zakona br. LXXXI iz 1996. Članak 4. poziva se, za potrebe definicije posljednjeg pojma, na držanje udjela od strane jednog društva koje mu izravno ili neizravno omogućava izvršavanje prevladavajućeg utjecaja u drugom društvu.
U tim okolnostima, zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje odredaba Ugovora koje se odnose na slobodu poslovnog nastana. Stoga nije potrebno tumačiti članke 56., UFEU‑a, 63. UFEU‑a i 65. UFEU‑a o slobodi pružanja usluga i slobodnom kretanju kapitala.
Zatim valja podsjetiti na to da se članak 18. UFEU‑a samostalno primjenjuje samo u situacijama uređenima pravom Unije za koje Ugovor ne predviđa posebna pravila o nediskriminaciji. U području prava poslovnog nastana, načelo nediskriminacije provedeno je člankom 49. UFEU‑a (presuda od 11. ožujka 2010., Attanasio Group,
C-384/08, Zb., str. I-2055.
, t. 37. i navedena sudska praksa).
Stoga, nije potrebno tumačiti ni članak 18. UFEU‑a kao ni članak 26. UFEU‑a.
Na kraju, s obzirom na to da se ne čini da posebni porez u većoj mjeri pogađa proizvode iz drugih država članica nego domaće proizvode, tumačenje članka 110. UFEU‑a nije relevantno u okviru glavnog postupka.
Iz svega navedenog proizlazi da prethodno pitanje treba razmotriti tako da se odgovori treba li članke 49. UFEU‑a i 54. UFEU‑a tumačiti u smislu da su im protivni propisi o porezu na prihod poput onih u glavnom postupku.
Tumačenje članaka 49. UFEU‑a i 54. UFEU‑a
Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita jesu li člancima 49. i 54. UFEU‑a protivni propisi koji se odnose na porez na prihod poput onih u glavnom postupku ako navedeni porez ima potencijalno diskriminirajuće učinke u pogledu pravnih osoba poreznih obveznika koji predstavljaju, unutar grupe, „povezana društva“ s društvom koje ima sjedište u drugoj državi članici u smislu tih propisa.
Prema ustaljenoj sudskoj praksi pravila jednakog postupanja zabranjuju ne samo očitu diskriminaciju na temelju sjedišta društava nego i sve oblike prikrivene diskriminacije koji, primjenom drugih kriterija razlikovanja, dovode do istog rezultata (vidjeti, po analogiji, osobito presude od 14. veljače 1995., Schumacker,
C-279/93, Zb., str. I-225.
, t. 26.; od 22. ožujka 2007., Talotta,
C-383/05, Zb., str. I-2555.
, t. 17. i od 18. ožujka 2010., Gielen,
C-440/08, Zb., str. I-2323.
, t. 37.).
Propisi u glavnom postupku, među ostalim, postavljaju kriterij razlikovanja između, s jedne strane, poreznih obveznika posebnog poreza koji su povezani, u smislu mjerodavnih nacionalnih propisa, s drugim društvima unutar jedne grupe, i, s druge strane, poreznih obveznika koji nisu dio grupe društava.
Taj kriterij razlikovanja ne stvara nikakvu izravnu diskriminaciju ako se posebni porez na trgovinu na malo u prodavaonicama nameće u jednakim uvjetima za sva trgovačka društva koja obavljaju tu djelatnost u Mađarskoj.
Međutim, taj kriterij ima za učinak stavljanje u nepovoljniji položaj pravnih osoba koje su povezane s drugim društvima unutar grupe u odnosu na pravne osobe koje nisu dio takve grupe društava.
To se objašnjava kombinacijom dvaju karakteristika posebnog poreza.
S jedne strane, stopa tog poreza vrlo je progresivna s obzirom na prihod, posebno u višem razredu. Ona tako iznosi 0,1% između 500 milijuna i 30 milijardi HUF, 0,4% između 30 i 100 milijardi HUF i 2,5% iznad 100 milijardi HUF.
S druge strane, ta se ljestvica primjenjuje na osnovicu koja obuhvaća, za poreznog obveznika koji pripada grupi društava, konsolidirani prihod svih poreznih obveznika „povezanih“ unutar grupe (prije podjele ukupnog poreza razmjerno prihodu svakog poreznog obveznika), dok se kod pravnih osoba poput samostalnih korisnika franšiza ona ograničava na prihod poreznog obveznika gledan zasebno. To znači da se porezni obveznici koji pripadaju grupi društava oporezuju na osnovi fiktivnog prihoda.
Hervis, austrijska vlada i Europska komisija smatraju da je člancima 49. UFEU‑a i 54. UFEU‑a protivno takvo različito postupanje, koje se
de jure
temelji na kriteriju razlikovanja, na prvi pogled objektivnom, na razini prihoda, ali koji
de facto
stavlja u nepovoljniji položaj društva kćeri čija društva majke imaju sjedište u drugim državama članicama, uzimajući u obzir strukturu trgovine na malo na mađarskom tržištu i osobito činjenicu da su velike maloprodajne trgovine koje pripadaju takvim društvima u pravilu organizirane, kao u slučaju Hervisa, u obliku društava kćeri.
Potrebno je istaknuti da je, u pogledu poreznog propisa poput onog u glavnom postupku, čiji je cilj oporezivanje prihoda, situacija poreznog obveznika koji pripada grupi društava usporediva s onom poreznog obveznika koji ne pripada takvoj grupi. Točnije, posebnom porezu podliježu kako pravne osobe koje su aktivne na tržištu trgovine na malo u prodavaonicama u državi članici u pitanju koje pripadaju grupi društava, tako i one koje ne pripadaju takvoj grupi, a njihovi prihodi su neovisni o prihodu drugih poreznih obveznika.
U tim okolnostima, ako se utvrdi da su, na tržištu trgovine na malo u prodavaonicama u državi članici u pitanju, porezni obveznici koji pripadaju grupi i spadaju u najviši razred posebnog poreza u većini slučajeva „povezani“u smislu nacionalnih propisa s društvima koja imaju sjedište u drugim državama članicama, primjena vrlo progresivne stope posebnog poreza na konsolidiranu osnovicu prihoda može, među ostalim, biti na štetu poreznih obveznika „povezanih“ s društvima koja imaju sjedište u drugoj državi članici.
Na sudu koji je uputio zahtjev je da provjeri je li taj uvjet ispunjen u pogledu općega konteksta u kojem nacionalni propisi proizvode svoje učinke.
Ako je to slučaj, propisi poput onih u glavnom postupku, iako ne uspostavljaju formalnu razliku s obzirom na sjedište društava, uvode neizravnu diskriminaciju na temelju sjedišta društava u smislu članaka 49. i 54. UFEU‑a (vidjeti, u tom smislu, gore navedenu presudu Gielen, t. 48.).
Međutim, iz ustaljene sudske prakse proizlazi da se takvo ograničenje može dopustiti samo ako je opravdano važnim razlozima u općem interesu. Pod tom pretpostavkom, potrebno je još i da je to ograničenje prikladno za osiguranje ostvarenja predmetnog cilja i da ne nadilazi ono što je nužno za njegovo ostvarenje (gore navedena presuda od 29. studenoga 2011., National Grid Indus,
C-371/10, Zb., str. I-12273.
, t. 42. i navedena sudska praksa).
U tom pogledu mađarska vlada nije ni u svojim pisanim očitovanjima ni na raspravi istaknula razlog u općem interesu koji omogućuje da se, u predmetnom slučaju, opravda sustav poput onog iz glavnog postupka.
U svakom slučaju, valja podsjetiti na to da se, u prilog takvom sustavu, ne bi mogli valjano istaknuti ni zaštita gospodarstva države (vidjeti, u tom smislu, presudu od 6. lipnja 2000., Verkooijen,
C-35/98, Zb., str. I-4071.
, t. 47. i 48.) ni ponovno uspostavljanje proračunske ravnoteže povećanjem poreznih prihoda (vidjeti, u tom smislu, presudu od 21. studenoga 2002., X i Y,
C-436/00, Zb., str. I-10829.
, t. 50.).
U tim okolnostima, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članke 49. UFEU‑a i 54. UFEU‑a treba tumačiti u smislu da su im protivni propisi države članice o porezu na prihod trgovine na malo u prodavaonicama koji obvezuju porezne obveznike koji u smislu tih propisa predstavljaju, unutar grupe društava, „povezana društva“, da zbroje svoje prihode kako bi se primijenila vrlo progresivna stopa, a zatim da tako dobiveni iznos poreza podijele razmjerno svojim stvarnim prihodima, ako su – što je na sucu koji je uputio zahtjev da provjeri – porezni obveznici koji su obuhvaćeni najvišim razredom posebnog poreza, u većini slučajeva, „povezani“ s društvima koja imaju sjedište u drugoj državi članici.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (veliko vijeće) odlučuje:

Članke 49. UFEU‑a i 54. UFEU‑a treba tumačiti u smislu da su im protivni propisi države članice o porezu na prihod trgovine na malo u prodavaonicama koji obvezuju porezne obveznike koji u smislu tih propisa predstavljaju, unutar grupe društava, „povezana društva“, da zbroje svoje prihode kako bi se primijenila vrlo progresivna stopa, a zatim da tako dobiveni iznos poreza podijele razmjerno svojim stvarnim prihodima, ako su – što je na sucu koji je uputio zahtjev da provjeri – porezni obveznici koji su obuhvaćeni najvišim razredom posebnog poreza, u većini slučajeva, „povezani“, s društvima koja imaju sjedište u drugoj državi članici.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: mađarski