CELEX: 62009CJ0020
Fördragsbrott
Upptagande till sakprövning
Fri rörlighet för kapital
Artikel 56 EG
Artikel 40 i EES-avtalet
Statspapper
Skattemässigt förmånlig behandling
Berättigande
Bekämpning av skatteundandragande
Bekämpning av skatteflykt

Europeiska gemenskapernas kommission har yrkat att domstolen ska fastställa att Republiken Portugal har underlåtit att uppfylla
sina skyldigheter enligt artikel 56 EG och artikel 40 i Avtalet om europeiska ekonomiska samarbetsområdet av den 2 maj 1992
(EGT L 1, 1994, s. 3) (nedan kallat EES-avtalet) genom att, beträffande den möjlighet till rättelse av beskattningen som införts
genom lag nr 39-A/2005 av den 29 juli 2005 (
Diàrio da República
I, serie A, nr 145, av den 29 juli 2005), föreskriva en skattemässigt förmånlig behandling enbart för portugisiska statspapper.

Tillämpliga bestämmelser

EES-avtalet
I artikel 40 i EES-avtalet föreskrivs följande:
”Inom ramen för bestämmelserna i detta avtal får det inte finnas några restriktioner mellan de avtalsslutande parterna avseende
rörligheten för kapital som tillhör personer bosatta i medlemsstaterna [i Europeiska gemenskapen] eller [staterna i Europeiska
frihandelssammanslutningen (EFTA)] och inte heller någon diskriminering som grundas på parternas nationalitet eller bostadsort
eller på den ort där sådant kapital är placerat. Bilaga XII innehåller bestämmelser som behövs för att genomföra och tillämpa
denna artikel.”
Nämnda bilaga XII, med rubriken ”Fri rörlighet för kapital”, innehåller en hänvisning till rådets direktiv 88/361/EEG av den
24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget [artikeln upphävd genom Amsterdamfördraget] (EGT L 178, s. 5; svensk
specialutgåva, område 10, volym 1, s. 44).

Den nationella lagstiftningen
De särskilda bestämmelserna om rättelse av beskattningen beträffande tillgångar utanför Portugal per den 31 december 2004
(regime excepcional de regularização tributária de elementos patrimoniais que não se encontrem no território português em
31 de Dezembro de 2004, nedan kallad de särskilda bestämmelserna om rättelse) antogs genom lag nr 39‑A/2005.
I artikel 1 de särskilda bestämmelserna om rättelse anges följande:
”[De särskilda bestämmelserna om rättelse] är tillämpliga på tillgångar utanför Portugal per den 31 december 2004 bestående
i banktillgodohavanden, bankcertifikat, värdepapper och andra finansiella instrument, såsom försäkringsbrev inom ’livförsäkringsdelen’
kopplad till investeringsfonder samt kapitaltransaktioner inom ’livförsäkringsdelen’.”
Enligt artikel 2.1 i de särskilda bestämmelserna om rättelse är bestämmelserna tillämpliga på fysiska personer som har sådana
tillgångar som anges i artikel 1.
I artikel 2.2 i de särskilda bestämmelserna om rättelse föreskrivs följande:
”För en tillämpning av förevarande bestämmelser ska den skattskyldige
a)      inge en sådan rättelse av beskattningen som anges i artikel 5,
b)      erlägga ett belopp som motsvarar en skattesats på fem procent på värdet av de tillgångar som angetts enligt första punkten.”
Artikel 5 i de särskilda bestämmelserna om rättelse har följande lydelse:
”1.      En sådan rättelse av beskattningen som det hänvisas till i artikel 2.2 a ska följa den modell som godkänts genom finansministerns
förordning och ska åtföljas av styrkande handlingar som utvisar äganderätten och depåkontot eller registreringen avseende
de tillgångar som angetts i rättelsen.
2.      En rättelse av beskattningen ska inges till Banco de Portugal eller någon annan bank som är etablerad i Portugal senast den
16 december 2005.
3.      Betalningen av det belopp som anges i artikel 2.2 b ska göras till de institutioner som anges i andra punkten [till förevarande
artikel] i samband med ingivandet av den rättelse som anges i [artikel 2.2 a] eller inom 10 arbetsdagar räknat från och med
mottagandet av nämnda rättelse.
4.      I samband med betalningen utställer det aktuella bankinstitutet till den som ingett rättelsen och i dennes namn en handling
som visar att rättelsen och tillhörande betalning skett.
5.      Utöver vad som föreskrivs i förevarande lag, får en rättelse av beskattningen inte i något fall användas som indicium eller
bevis som beaktas i ett skatteförfarande, strafförfarande eller förfarande avseende någon form av överträdelse, då berörda
banker ska garantera sekretessen för de uppgifter som lämnats.
6.      För det fall ingivandet av rättelsen och betalningen inte sker direkt till Banco de Portugal, ska den bank som mottagit rättelsen
skicka densamma och en kopia på bevishandlingen till Banco de Portugal inom 10 arbetsdagar från och med dagen för ingivandet
av rättelsen.
7.      I det fall som avses i punkt 6, ska den aktuella banken överföra mottagna belopp till Banco de Portugal inom tio arbetsdagar
från och med betalningen i fråga.”
Artikel 6 i de särskilda bestämmelserna om rättelse har följande lydelse:
”1.      För det fall samtliga eller några av de tillgångar som är föremål för rättelsen av beskattningen består av portugisiska statspapper,
ska den skattesats som föreskrivs i artikel 2.2 b minskas till hälften för den del som belöper sig på dessa statspapper.
2.      Den minskning av skattesatsen som föreskrivs i föregående punkt är även tillämplig på andra tillgångar, om värdet på tillgångarna
återinvesteras i portugisiska statspapper före dagen för ingivandet av rättelsen av beskattningen.
3.      För det fall det sker en återinvestering till viss del, tillämpas minskningen av skattesatsen enbart på den del av värdet
som återinvesterats.
4.      De portugisiska statspapper som omfattas av bestämmelserna i förevarande artikel måste innehas av den person som ingett rättelsen
under minst tre år räknat från och med dagen för ingivandet av rättelsen av beskattningen, och detta oberoende av när de förvärvats.
5.      För det fall minimiperioden för innehavet enligt föregående punkt inte iakttas utgår betalning av mellanskillnaden i förhållande
till det belopp som följer av en tillämpning av skattesatsen enligt artikel 2.2 b, jämte en tilläggsavgift motsvarande ett
tillägg på fem procentenheter.”

Det administrativa förfarandet
Efter att ha mottagit ett klagomål skickade kommissionen den 19 december 2005 en formell underrättelse till Republiken Portugal,
i vilken den hävdade att denna medlemsstat hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 56 EG och artikel 40
i EES-avtalet genom att Republiken Portugal i enlighet med de särskilda bestämmelserna om rättelse tillämpade en förmånligare
skattesats när det gäller rättelse av beskattningen av tillgångar som består av portugisiska statspapper eller tillgångar
som återinvesterats i portugisiska statspapper senast fram till och med dagen för ingivandet av rättelsen av beskattningen
(nedan kallade de omtvistade bestämmelserna).
I en skrivelse av den 27 februari 2006 framförde Republiken Portugal en prejudiciell fråga angående det förhållandet att de
särskilda bestämmelserna om rättelse hade upphört att gälla. Med hänsyn till att de särskilda bestämmelserna om rättelse hade
upphört att gälla och att giltigheten inte hade förlängts, vilket således även gällde de omtvistade bestämmelserna, ansåg
Republiken Portugal att den formella underrättelsen saknade föremål, eftersom den lagstiftning som låg till grund för fördragsbrottet
inte längre existerade. I materiellt hänseende ansåg Republiken Portugal att det inte kunde anses föreligga någon oförenlighet
med unionsrätten och att de omtvistade bestämmelserna under alla omständigheter var motiverade av sådana hänsyn till allmänintresset
som erkänns enligt unionsrätten, bland annat målet att bekämpa skatteundandragande och skatteflykt.
Kommissionen, som inte var nöjd med detta svar, riktade den 11 maj 2007 ett motiverat yttrande till Republiken Portugal, i
vilket den bestred relevansen av den prejudiciella fråga som avsåg det förhållandet att de särskilda bestämmelserna om rättelse
hade upphört att gälla, och i vilket den kritiserade denna medlemsstat för att förbehålla enbart portugisiska statspapper
en skattemässigt förmånlig behandling. Kommissionen anmodade Republiken Portugal att vidta de åtgärder som är nödvändiga för
att följa det motiverade yttrandet inom två månader från mottagandet av detsamma.
Republiken Portugal vidhöll i sitt svar på det motiverade yttrandet sin tidigare ståndpunkt. Kommissionen beslutade därför
att väcka förevarande talan.

Talan

Upptagande till sakprövning
Republiken Portugal har anfört två grunder till stöd för varför den anser att den talan som väckts av kommissionen inte kan
upptas till sakprövning. För det första föreligger det en bristande överensstämmelse mellan den formella underrättelsen och
det motiverade yttrandet, vilka angetts ovan i punkterna 10 respektive 12 i förevarande dom. För det andra är talan utan föremål
med hänsyn till att de särskilda bestämmelserna om rättelse, och således de omtvistade bestämmelserna, har upphört att gälla.
Huruvida det föreligger ett rättegångshinder på grund av bristande överensstämmelse mellan den formella underrättelsen och
det motiverade yttrandet
–       Parternas argument
Republiken Portugal har uppgett att det var först i och med det motiverade yttrandet som skickades den 11 maj 2007, det vill
säga efter det att de omtvistade bestämmelserna hade upphört att gälla år 2005, som kommissionen förklarade att det påstådda
fördragsbrottet bestod i den förmånliga behandlingen av portugisiska statspapper, inte i förhållande till andra tillgångar
såsom angavs i den formella underrättelsen som skickades den 19 december 2005, utan i förhållande till statspapper som utgivits
av andra medlemsstater eller stater som är parter till EES-avtalet. Föremålet för fördragsbrottet såsom det angavs i det aktuella
motiverade yttrandet överensstämmer således inte med föremålet såsom det angavs i nämnda formella underrättelse.
Kommissionen anser däremot att det inte föreligger någon bristande överensstämmelse mellan den formella underrättelsen och
det motiverade yttrandet i fråga, såvitt avser föremålet för det påstådda fördragsbrottet. Det var med anledning av argument
som Republiken Portugal hade framfört i sitt svar på den formella underrättelsen som kommissionen närmare redogjorde för sina
anmärkningar i det motiverade yttrandet, utan att detta på något sätt förändrade de anmärkningar som hade framförts i den
aktuella formella underrättelsen. Innehållet i den anmärkning som ligger till grund för förevarande talan hade med nödvändighet
redan angetts i den formella underrättelsen.
–       Domstolens bedömning
Det följer av rättspraxis att syftet med det administrativa förfarandet är att ge den berörda medlemsstaten möjlighet att
dels fullgöra sina skyldigheter enligt unionsrätten, dels på ett ändamålsenligt sätt bemöta de anmärkningar som framställts
av kommissionen (se, bland annat, dom av den 10 maj 2001 i mål C‑152/98, kommissionen mot Nederländerna, REG 2001, s. I‑3463,
punkt 23, av den 5 november 2002 i mål C‑476/98, kommissionen mot Tyskland, REG 2002, s. I‑9855, punkt 46, och av den 8 april 2008
i mål C‑337/05, kommissionen mot Italien, REG 2008, s. I‑2173, punkt 19).
Ett korrekt genomförande av det administrativa förfarandet utgör en grundläggande garanti som åsyftas genom Fördraget om europeiska
unionens funktionssätt, inte bara som ett skydd för medlemsstatens rättigheter, utan också för att säkerställa att ett eventuellt
domstolsförfarande får ett klart avgränsat tvisteföremål (se, bland annat, domen av den 5 november 2002 i det ovannämnda målet
kommissionen mot Tyskland, punkt 46, och dom av den 10 april 2008 i mål C‑442/06, kommissionen mot Italien, REG 2008, s. I‑2413,
punkt 22).
Det följer av detta syfte att en formell underrättelse dels ska avgränsa tvisteföremålet och förse den medlemsstat som ges
tillfälle att yttra sig med de upplysningar som är nödvändiga för att den ska kunna förbereda sitt försvar, dels ge denna
stat möjlighet att vidta rättelse innan talan väcks vid domstolen (se, bland, annat domen av den 5 november 2002 i det ovannämnda
målet kommissionen mot Tyskland, punkt 47, och domen av den 10 april 2008 i det ovannämnda målet kommissionen mot Italien,
punkt 22).
Även om det motiverade yttrandet ska innehålla en konsekvent och detaljerad redogörelse för skälen till varför kommissionen
anser att den berörda medlemsstaten har underlåtit att uppfylla en av sina skyldigheter enligt fördraget, kan lika stränga
krav på noggrannhet som på det motiverade yttrandet inte ställas på den formella underrättelsen, eftersom den formella underrättelsen
omöjligen kan utgöra annat än en första kort sammanfattning av anmärkningarna. Inget hindrar således kommissionen från att
i det motiverade yttrandet närmare ange de anmärkningar som redan på ett mer övergripande sätt har framställts i den formella
underrättelsen (se, bland annat, dom av den 31 januari 1984 i mål 74/82, kommissionen mot Irland, REG 1984, s. 317, punkt 20,
dom av den 28 mars 1985 i mål 274/83, kommissionen mot Italien, REG 1985, s. 1077, punkt 21, och av den 6 november 2003 i
mål C‑358/01, kommissionen mot Spanien, REG 2003, s. I‑13145, punkt 29).
I förevarande fall innebar den formella underrättelsen att Republiken Portugal upplystes om arten av de anmärkningar som riktades
mot densamma, vilket därvid möjliggjorde för denna stat att förbereda sitt försvar. Visserligen jämförde kommissionen i den
formella underrättelsen den förmånliga behandlingen av portugisiska statspapper med alla andra tillgångar som omfattas av
de särskilda bestämmelserna om rättelse, trots att kommissionen i det motiverade yttrandet enbart gjorde en jämförelse av
nämnda statspapper med statspapper som utgivits av andra medlemsstater och stater som är parter till EES-avtalet. Såsom generaladvokaten
har påpekat i punkt 21 i sitt förslag till avgörande, utgör dessa tillgångar emellertid en mer övergripande kategori som med
nödvändighet inbegriper den som avser skuldebrev som utgivits av stater.
I det motiverade yttrandet redogjorde kommissionen således endast närmare för de anmärkningar som framförts i den formella
underrättelsen. Genom detta tillvägagångssätt avgränsade kommissionen föremålet för tvisten till den särbehandling som ges
portugisiska statspapper i förhållande till statspapper som utgivits av andra medlemsstater och stater som är parter till
EES-avtalet utan att tvisteföremålet utvidgades (se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 november 1999 i mål C‑365/97,
kommissionen mot Italien, REG 1999, s. I‑7773, punkt 25, och, analogt, dom av den 18 maj 2006 i mål C‑221/04, kommissionen
mot Spanien, REG 2006, s. I‑4515, punkt 33).
Tribunalen godtar således inte det av Republiken Portugal åberopade rättegångshindret som avser en bristande överensstämmelse
mellan den formella underrättelsen och det motiverade yttrandet.
Huruvida det föreligger ett rättegångshinder på grund av att talan saknar föremål
–       Parternas argument
Republiken Portugal har gjort gällande att talan inte kan upptas till sakprövning på grund av att det saknas föremål för talan.
De särskilda bestämmelserna om rättelse har tillämpats i mycket begränsad utsträckning, eftersom det var väsentligt att ha
en sådan begränsning med hänsyn till det syfte som eftersträvades med bestämmelserna, det vill säga att uppmuntra de skattskyldiga
att självmant vidta rättelse när det gäller deras skattemässiga situation.
En talan om fördragsbrott i enlighet med artikel 226 EG kan inte upptas till sakprövning när det inte längre föreligger något
åsidosättandet av de skyldigheter som följer av unionsrätten vid utgången av den frist som fastställts i det motiverade yttrandet.
Det är just dessa omständigheter som är aktuella i förevarande fall, eftersom möjligheten att tillämpa de omtvistade bestämmelserna
upphörde i slutet av år 2005. Åtnjutandet av dessa bestämmelser var nämligen underställt ett krav på betalning av det belopp
som utgick med anledning av rättelsen av beskattningen, vilket enligt artikel 5.2 och 5.3 i de särskilda bestämmelserna om
rättelse skulle göras inom tio arbetsdagar från ingivandet av rättelsen av beskattningen. Rättelsen skulle inges senast den
16 december 2005.
I förevarande fall föreligger inte någon varaktig situation. En fullständig betalning av ett större eller mindre belopp utgör
nämligen en handling som sker ögonblickligen. Den ekonomiska nackdel som drabbar personer som inte har kunnat erhålla en skattemässigt
förmånligare behandling, upphör vid tidpunkten för betalningen av det belopp som utgår med tillämpning av den skattesats som
fastställts enligt de särskilda bestämmelserna om rättelse. Det är denna tidpunkt som är rättsligt relevant för att avgöra
om verkan av det påstådda fördragsbrottet har upphört före utgången av den frist som fastställts i det motiverade yttrandet.
Till stöd för detta argument har Republiken Portugal bland annat åberopat dom av den 4 maj 2006 i mål C‑508/03, kommissionen
mot Förenade kungariket (REG 2006, s. I‑3969), punkt 73, enligt vilken en talan som syftar till att fastställa ett fördragsbrott,
vilket vid tidpunkten för utgången av fristen i det motiverade yttrandet inte längre förelåg, inte kunde upptas till sakprövning
på grund av att talan saknade föremål.
Kommissionen anser tvärtom att förevarande talan kan upptas till sakprövning.
Kommissionen anser att Republiken Portugal inte frivilligt har agerat för att få det påstådda fördragsbrottet att upphöra
i syfte att återställa en rättsenlig situation. De särskilda bestämmelserna om rättelse var inte längre i kraft på grund av
att dessa bestämmelser, redan från början och till sin karaktär, var tillfälliga. Ett fördragsbrottsförfarande kan drivas
vidare för att fastställa huruvida en medlemsstat har underlåtit att uppfylla de skyldigheter som åligger staten även när
den aktuella situationen inte längre föreligger, om det fortfarande finns ett intresse av att fortsätta detta förfarande.
I synnerhet kan enligt kommissionen ett sådant fortsatt intresse föreligga när verkan av en tillfällig åtgärd har varaktig
karaktär. De personer som inte har kunnat dra fördel av en skattemässigt förmånligare behandling fortsätter att lida en ekonomisk
nackdel i förhållande till dem som har haft denna möjlighet. Verkan är varaktig på grund av att den kvarstår, även om den
inte är återkommande.
Vid förhandlingen har kommissionen vidare anfört att den varaktiga karaktären på verkan av de omtvistade bestämmelserna styrks
av ytterligare en omständighet, nämligen skyldigheten, enligt artikel 6.4 i de särskilda bestämmelserna om rättelse, för innehavarna
av portugisiska statspapper att inneha dessa papper under minst tre år från och med ingivandet av rättelsen av beskattningen,
för att de ska kunna dra fördel av den förmånligare skattesatsen som gäller för rättelsen enligt de särskilda bestämmelserna
om rättelse.
–        Domstolens bedömning
Det följer av fast rättspraxis att förekomsten av ett fördragsbrott ska bedömas mot bakgrund av den situation som rådde i
medlemsstaten vid utgången av den frist som har angetts i det motiverade yttrandet (se, bland annat, dom av den 27 oktober 2005
i mål C‑525/03, kommissionen mot Italien, REG 2005, s. I‑9405, punkt 14, och av den 6 december 2007 i mål C‑456/05, kommissionen
mot Tyskland, REG 2007, s. I‑10517, punkt 15).
I förevarande fall löpte den frist som fastställts för Republiken Portugal i det motiverade yttrandet för att följa detta
yttrande ut i juli 2007.
Det ska således undersökas huruvida de omtvistade bestämmelserna fortsatte att ha verkan vid denna tidpunkt (se, för ett liknande
resonemang, domen av den 27 oktober 2005 i det ovannämnda målet kommissionen mot Italien, punkt 16, dom av den 18 maj 2006
i det ovannämnda malet kommissionen mot Spanien, punkt 25, och domen av den 6 december 2007 i det ovannämnda målet kommissionen
mot Tyskland, punkt 16).
För att komma i åtnjutande av dessa bestämmelser uppställs enligt de särskilda bestämmelserna om rättelse krav på betalning
av det belopp som utgick med anledning av rättelsen av beskattningen, vilket skulle ske inom tio arbetsdagar från ingivandet
av rättelsen av beskattningen. Rättelsen skulle i enlighet med artikel 5.2 i de särskilda bestämmelserna om rättelse inges
senast den 16 december 2005.
Vidare följer det av artikel 6.4 och 6.5 i de särskilda bestämmelserna om rättelse att skattskyldiga som innehar portugisiska
statspapper och som önskar komma i åtnjutande av en skattemässigt förmånlig behandling, var skyldiga att inneha dessa statspapper
under minst tre år från och med dagen för ingivandet av rättelsen av beskattningen, oberoende av när statsskuldpappren hade
förvärvats, vid äventyr av att nämnda skattskyldiga annars var tvungna att erlägga mellanskillnaden mellan det belopp som
utgår vid en tillämpning av den allmänna skattesatsen för rättelse och det belopp som ska erläggas på grundval av den förmånliga
skattesatsen, jämte en tilläggsavgift motsvarande ett tillägg på fem procentenheter.
Såsom generaladvokaten har framhållit i punkt 49 i sitt förslag till avgörande var den fördel som var förenad med den skattemässigt
förmånliga behandlingen inte fullständigt förvärvad förrän vid utgången av en frist på tre år från och med ingivandet av rättelsen
av beskattningen, det vill säga tidigast i slutet av juli 2008 och senast den 16 december 2008.
Vidare följer det av artikel 6.5 i de särskilda bestämmelserna om rättelse att denna medlemsstat, utöver giltighetsperioden
för de särskilda bestämmelserna om rättelse, hade möjlighet att tillämpa en allmän skattesats på fem procent, jämte tilläggsavgift,
beträffande skattskyldiga som under den treårsperiod som avses i artikel 6.4 i de särskilda bestämmelserna om rättelse hade
avyttrat portugisiska statspapper, beträffande vilka innehavet hade motiverat en tillämpning av den särskilda skattesatsen
på 2,5 procent. Republiken Portugal hade således möjlighet att till och med den 16 september 2008 behandla skattskyldiga som
avyttrat portugisiska statspapper annorlunda än dem som behållit dessa statspapper. Det kan således konstateras att denna
möjlighet fortfarande var tillämplig vid tidpunkten för utgången av den frist som fastställts för att följa det motiverade
yttrandet.
Av detta följer att de omtvistade bestämmelserna fortsatte att ha verkan efter utgången av den frist som fastställts i det
motiverade yttrandet.
Vid förhandlingen har Republiken Portugal hävdat att kommissionen inte kritiserade denna stat för att ha infört en skyldighet
att inneha portugisiska statspapper under tre år som krav för att omfattas av tillämpningen av den förmånliga skattesatsen
för rättelse, utan kommissionen hade endast begärt att denna stat skulle utvidga den förmånliga behandlingen till att omfatta
innehavare av statspapper som utgivits av andra medlemsstater eller stater som är part till EES-avtalet. Enligt Republiken
Portugal utgör den aktuella skyldigheten inte en fördel utan en belastning för de skattskyldiga som berörs.
Domstolen anser att Republiken Portugals argument i detta hänseende inte framstår som relevant för att avgöra huruvida de
omtvistade bestämmelserna inte längre hade någon verkan vid utgången av den frist som fastställts vid det motiverade yttrandet.
Kommissionen ska, med hänsyn till det allmänna intresset och på eget initiativ, övervaka medlemsstaternas tillämpning av unionsrätten
samt få eventuella åsidosättande av de skyldigheter som följer av unionsrätten fastställda i syfte att få dem att upphöra
(se dom av den 1 februari 2001 i mål C‑333/99, kommissionen mot Frankrike, REG 2001, s. I‑1025, punkt 23, och av den 2 juni 2005
i mål C‑394/02, kommissionen mot Grekland, REG 2005, s. I‑4713, punkt 15). I förevarande fall har kommissionen på ett korrekt
sätt enbart yrkat att domstolen ska konstatera förekomsten av det påstådda fördragsbrottet och ålägga Republiken Portugal
att få nämnda fördragsbrott att upphöra, utan att därvid, i motsats till vad denna medlemsstat har påstått, förelägga medlemsstaten
att anta ett specifikt handlingssätt i syfte att återställa den likabehandlingsprincip som påstås ha åsidosatts.
Mot bakgrund av samtliga ovan anförda omständigheter, och utan att det är nödvändigt för domstolen att pröva kommissionens
argument om att den ekonomiska nackdelen för personer som inte har kunnat åtnjuta den skattemässigt förmånliga behandlingen,
i förhållande till personer som har haft denna möjlighet, i sig medför en varaktig verkan av de omtvistade bestämmelserna,
konstaterar domstolen att dessa bestämmelser fortsatte att ha verkan vid den relevanta tidpunkten för bedömningen av huruvida
talan kan upptas till sakprövning, vilket innebär att det rättegångshinder som grundar sig på att talan saknar föremål inte
kan godtas.

Prövning i sak
Parternas argument
Kommissionen har gjort gällande att Republiken Portugal har åsidosatt artikel 56 EG och artikel 40 i EES-avtalet genom att
med stöd av de särskilda bestämmelserna om rättelse bevilja en skattemässigt förmånlig behandling beträffande portugisiska
statspapper.
Kommissionen har påpekat att den skattesats på 5 procent som är tillämplig på tillgångar som upptagits i en rättelse av beskattningen,
med stöd av artiklarna 2 och 6 i de särskilda bestämmelserna om rättelse, nedsattes till 2,5 procent beträffande tillgångar
i form av portugisiska statspapper eller beträffande andra tillgångar, om värdet av dessa hade återinvesterats i sådana statspapper
före dagen för ingivandet av nämnda rättelse.
Även om kommissionen inte har ifrågasatt det förhållandet att statspapper kan bli föremål för en förmånlig behandling, anser
den att en lägre skattesats som enbart är tillämplig på deklarerade tillgångar i form av portugisiska statspapper utgör en
otillåten inskränkning av den fria rörligheten för kapital i enlighet med artikel 56 EG, i den mån som skattskyldiga som skulle
kunna omfattas av de särskilda bestämmelserna om rättelse har avhållits från att behålla andra deklarerade tillgångar än portugisiska
statspapper. En nationell skattebestämmelse som kan avhålla skattskyldiga från att investera i andra medlemsstater utgör en
inskränkning av den fria rörligheten för kapital i den mening som avses i artikel 56 EG, med hänvisning till dom av den 21 november 2002
i mål C‑436/00, X och Y (REG 2002, s. I‑10829), punkt 70. Enligt kommissionen kan en sådan inskränkning inte motiveras med
stöd av artikel 58.1 EG.
Till stöd för sitt argument har kommissionen åberopat dom av den 6 juni 2000 i mål C‑35/98, Verkooijen (REG 2000, s I‑4071),
punkterna 43 och 44. Det saknas sakliga skäl för en tillämpning av två olika skattesatser för rättelse, eftersom alla berörda
skattskyldiga personer befinner sig i samma ställning, nämligen en ställning som kännetecknas av en vilja att rätta till sin
skattemässiga situation.
I sin replikinlaga har kommissionen vidare anfört att rådets direktiv 2003/48/EG av den 3 juni 2003 om beskattning av inkomster
från sparande i form av räntebetalningar (EUT L 157, s. 38) inte kan motivera den förmånliga behandling som beviljas portugisiska
statspapper.
Republiken Portugal anser att de omtvistade bestämmelserna är motiverade med hänsyn till det mål av allmänintresse som eftersträvas,
nämligen att bekämpa skatteundandragande och skatteflykt. Republiken Portugal har härvid åberopat artikel 58.1 b EG och har
påpekat att de omtvistade bestämmelserna även uppfyller kraven i artikel 58.3 EG. Republiken Portugal har även hänvisat till
begreppet tvingande skäl av allmänintresse, med åberopande av dom av den 15 juli 2004 i mål C‑315/02, Lenz (REG 2004, s. I‑7063),
punkt 27.
Republiken Portugal har påpekat att de särskilda bestämmelserna om rättelse infördes i syfte att få till stånd en rättelse
av beskattningen när det gäller tillgångar som har undandragits från beskattning i Portugal. Betalningen av det belopp som
utgår vid en tillämpning av skattesatsen på 2,5 procent eller 5 procent utgjorde i detta sammanhang i själva verket ”kostnaden
för rättelsen” av de berörda personernas skattemässiga situation. Denna betalning har getts formen av en kompensationsavgift
som medför att skattskyldigheten gentemot den portugisiska staten upphör beträffande de tillgångar som varit föremål för en
rättelse.
Denna avgiftsfunktion motiverar att en minskad kostnad kan förutses för rättelsen enbart vad avser portugisiska statspapper,
eftersom det, när det gäller de särskilda bestämmelserna om rättelse, var skatteintäkterna i denna medlemsstat som beaktades
med anledning av att skattskyldigheten upphörde beträffande de berörda tillgångarna. Den portugisiska staten förfogade härvid
indirekt över skatteintäkter som tillkommer denna stat.
Vidare skulle möjligheten till en nedsättning av skattesatsen leda till en mer allmän tillämpning av de särskilda bestämmelserna
om rättelse, vilket skulle bidra till en effektivare bekämpning av skatteundandragande och skatteflykt.
De omtvistade bestämmelserna är således förenliga med unionsrätten och proportionerliga i förhållande till det eftersträvade
målet, eftersom bestämmelserna inskränkte sig till en noggrant avgränsad kategori av värdepapper och inte i något fall ledde
till en segmentering av marknaderna.
Republiken Portugal har även åberopat direktiv 2003/48. Enligt detta direktiv är det tillåtet med detta slags särbehandling
för överlåtbara skuldebrev som utgivits av en offentlig förvaltning, vilket innebar att det vid utarbetandet av de särskilda
bestämmelserna om rättelse även ansågs legitimt att bevilja en förmånlig behandling för statspapper utgivna av portugisiska
staten.
Domstolens bedömning
–       Huruvida det föreligger en inskränkning av den fria rörligheten för kapital
Åtgärder som vidtagits av en medlemsstat och som är ägnade att avhålla personer som är bosatta i denna stat från att teckna
lån eller göra investeringar i andra medlemsstater utgör en inskränkning av den fria rörligheten för kapital i den mening
som avses i artikel 56 EG (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 november 1995 i mål C‑484/93, Svensson och Gustavsson,
REG 1995, s. I‑3955, punkt 10, av den 16 mars 1999 i mål C‑222/97, Trummer och Mayer, REG 1999, s. I‑1661, punkt 26, och av
den 14 oktober 1999 i mål C‑439/97, Sandoz, REG 1999, s. I‑7041, punkt 19).
I förevarande fall är det utrett att skattskyldiga som innehade portugisiska statspapper kunde åtnjuta en skattemässigt förmånlig
behandling enligt artikel 6.1 i de särskilda bestämmelserna om rättelse jämfört med skattskyldiga som innehade statspapper
utgivna av andra medlemsstater. Medan de sistnämnda var skyldiga att erlägga ett belopp som motsvarade tillämpningen av en
skattesats på 5 procent på värdet av de tillgångar som upptagits i rättelsen av beskattningen, tillämpades nämligen beträffande
skattskyldiga som investerat i portugisiska statspapper enbart en nedsatt skattesats på 2,5 procent avseende den del som motsvarade
dessa statspapper. Vidare var denna nedsatta skattesats i enlighet med artikel 6.2 i de särskilda bestämmelserna om rättelse
även tillämplig på övriga deklarerade tillgångar, om värdet på dessa tillgångar hade återinvesterats i portugisiska statspapper
vid tidpunkten för ingivandet av rättelsen av beskattningen.
I de omtvistade bestämmelserna föreskrevs således olika behandling beroende på om de skattskyldiga innehade portugisiska statspapper
eller statspapper som utgivits av andra medlemsstater, varvid den andra kategorin skattskyldiga behandlades mindre förmånligt.
En sådan skillnad i behandling kan därmed avhålla skattskyldiga från att investera i statspapper som utgivits av andra medlemsstater
eller behålla sådana papper.
Härav följer att de omtvistade bestämmelserna utgör en inskränkning av den fria rörligheten för kapital, vilken i princip
är otillåten enligt artikel 56.1 EG.
–       Huruvida inskränkningen av den fria rörligheten för kapital är motiverad
Domstolen ska pröva huruvida det finns sakliga skäl för den ovan konstaterade inskränkningen av den fria rörligheten för kapital
mot bakgrund av de legitima intressen som erkänns i unionsrätten.
Domstolen har vid ett flertal tillfällen slagit fast att den fria rörligheten för kapital endast får inskränkas med stöd av
nationella bestämmelser om de är motiverade med hänsyn till ett av de skäl som anges i artikel 58 EG eller om de är motiverade
av tvingande skäl av allmänintresse i den mening som avses i domstolens praxis (se, för ett liknande resonemang, dom av den
4 juni 2002 i mål C‑367/98, kommissionen mot Portugal, REG 2002, s. I‑4731, punkt 49, och av den 14 februari 2008 i mål C‑274/06,
kommissionen mot Spanien, REG 2008, s. I‑26, punkt 35).
Det är ostridigt att bekämpningen av skatteundandragande och skatteflykt, som har åberopats av Republiken Portugal, kan motivera
en inskränkning av den fria rörligheten för kapital (se, för ett liknande resonemang, när det gäller bekämpningen av skatteflykt,
dom av den 26 september 2000 i mål C‑478/98, kommissionen mot Belgien, REG 2000, s. I‑7587, punkt 39, och när det gäller bekämpningen
av skatteundandragande, dom av den 19 november 2009 i mål C‑540/07, kommissionen mot Italien, REG 2009, s. I‑10983, punkt 55).
Inskränkningen i den fria rörligheten för kapital ska dock vara ägnad att säkerställa att det eftersträvade syftet uppnås
och får inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte (se, bland annat, domen av den 19 november 2009 i det
ovannämnda målet kommissionen mot Italien, punkt 57).
Domstolen konstaterar att även om det antas att den rättelse av beskattningen som genomförs med stöd av de särskilda bestämmelserna
om rättelse, i generellt hänseende, skulle kunna bidra till att uppnå målen att bekämpa skatteundandragande och skatteflykt,
framgår det att de omtvistade bestämmelserna, genom att föreskriva olika behandling av portugisiska statspapper och statspapper
utgivna av andra medlemsstater, inte uppfyller dessa krav.
I de aktuella bestämmelserna föreskrevs nämligen, beträffande nämnda rättelse av beskattningen, en tillämpning av olika skattesatser
för rättelsen, beroende på om de deklarerade tillgångarna utgjorde portugisiska statspapper eller statspapper som utgivits
av andra medlemsstater, trots att övriga bestämmelser i de särskilda bestämmelserna om rättelse som är tillämpliga på skattskyldiga
som önskar rätta till sin skattemässiga situation tillämpades utan avseende på i vilken stat egendomen hade sitt ursprung.
När det gäller Republiken Portugals argument, enligt vilket denna skillnad i skattesatser för rättelsen är motiverad på grund
av att betalningen av det belopp som motsvarar tillämpningen av denna skattesats utgör en kompensationsavgift som kan vara
högre för deklarerade investeringar som avser statspapper som utgivits av andra medlemsstater, är detta påstående såsom generaladvokaten
har framhållit i punkt 89 i sitt förslag till avgörande ett försök att motivera en åtgärd som inskränker den fria rörligheten
för kapital genom att hävda genomförandet av ett ekonomiskt syfte, nämligen kompensation för förlusten av skatteintäkter i
den berörda medlemsstaten.
Det är dock tillräckligt att erinra om att det följer av fast rättspraxis att ett skäl av rent ekonomisk karaktär inte kan
motivera en inskränkning i en grundläggande frihet som garanteras i fördraget (se, för ett liknande resonemang, dom av den
28 april 1998 i mål C‑120/95, Decker, REG 1998, s. I‑1831, punkt 39, domen i det ovannämnda målet Verkooijen, punkt 48, och
dom av den 8 juli 2010 i mål C‑171/08, kommissionen mot Portugal, REU 2010, s. I‑0000, punkt 71).
När det gäller Republiken Portugals argument, enligt vilket direktiv 2003/48 kan motivera olika behandling av överlåtbara
skuldebrev som utgivits av en offentlig förvaltning och sådana skuldebrev som utgivits av privatpersoner, konstaterar domstolen
att även för det fall direktivet skulle tillåta en sådan särbehandling, motiverar detta inte en särbehandling av skuldebrev
av samma slag, det vill säga i förevarande fall portugisiska statspapper och statspapper utgivna av andra medlemsstater.
Detta innebär att den inskränkning av den fria rörligheten för kapital som de omtvistade bestämmelserna innebär, inte är motiverad
med stöd av de skäl som anförts av Republiken Portugal.
Eftersom bestämmelserna i artikel 40 i EES-avtalet har samma rättsliga tillämpningsområde som de i alla väsentliga delar identiska
bestämmelserna i artikel 56 EG (se dom av den 11 juni 2009 i mål C‑521/07, kommissionen mot Nederländerna, REG 2009, s. I‑4873,
punkt 33, och av den 6 oktober 2009 i mål C‑562/07, kommissionen mot Spanien, REG 2009, s. I‑9553, punkt 67), kan samtliga
ovanstående överväganden, såvitt avser de omständigheter som är aktuella i förevarande mål, med vederbörliga ändringar överföras
på nämnda artikel 40.
Kommissionens talan ska således anses välgrundad.
Domstolen konstaterar följaktligen att Republiken Portugal har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 56 EG
och artikel 40 i EES-avtalet genom att i de särskilda bestämmelserna om rättelse, med antagandet av lag nr 39‑A/2005, ha infört
en skattemässigt förmånlig behandling enbart för portugisiska statspapper.

Rättegångskostnader
Enligt artikel 69.2 i domstolens rättegångsregler ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta
har yrkats. Kommissionen har yrkat att Republiken Portugal ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Eftersom Republiken
Portugal har tappat målet, ska kommissionens yrkande bifallas.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (andra avdelningen) följande:
1)
Republiken Portugal har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 56 EG och artikel 40 i Avtalet om europeiska
ekonomiska samarbetsområdet av den 2 maj 1992, genom att i de särskilda bestämmelserna om rättelse av beskattningen beträffande
tillgångar utanför Portugal per den 31 december 2004 (regime excepcional de regularização tributária de elementos patrimoniais
que não se encontrem no território português em 31 de Dezembro de 2004), med antagandet av lag nr 39-A/2005, ha infört en
skattemässigt förmånlig behandling enbart för portugisiska statspapper.
2)
Republiken Portugal ska ersätta rättegångskostnaderna.
Underskrifter
*
Rättegångsspråk: portugisiska.