CELEX: 62013CJ0512
Преюдициално запитване
Свободно движение на работници
Член 45 ДФЕС
Равно третиране на всички чуждестранни работници
Данъчно предимство, състоящо се в необлагане на заплащана от работодателя надбавка
Предимство с фиксиран размер
Работници от държава членка, различна от държавата членка по местоработата им
Условие за местоживеене на определено разстояние от границата на държавата членка по месторабота

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на правилата за свободно движение на работници в Европейския съюз.
Запитването е отправено в рамките на спор между г‑н Sopora и Staatssecretaris van Financiën по повод отхвърлянето от последния на молбата на г‑н Sopora да бъде освободен от облагане, до определен фиксиран размер, за надбавка във връзка с работата му в Нидерландия.
Правна уредба
Съгласно член 31, параграф 1 от Закона от 1964 г. за данъка върху възнагражденията (Wet op de loonbelasting 1964) в редакцията му от 2012 г. (наричан по-нататък „Законът за данъка върху възнагражденията“) някои надбавки, изплащани от работодателя на работника, се включват в облагаемата сума на възнаграждението.
Съгласно член 31а, параграф 2, буква е) от Закона за данъка върху възнагражденията обаче тези надбавки са необлагаеми, когато служат за компенсиране на допълнителни разходи, наричани „екстериториални разходи“, направени от работника, поради това че живее за период, надхвърлящ осем години, извън държавата си по произход.
Правилникът от 17 май 1965 г. за прилагане на Закона за данъка върху възнагражденията, изменен с правилника от 23 декември 2010 г., съдържа конкретни правила за прилагането на този закон, които влизат в сила на 1 януари 2012 г. Той предвижда освобождаване от облагане на възнаграждението на „влязъл в страната работник“, който според определението в член 10e, параграф 2, буква b) от правилника е:
„работник, нает в друга държава […]:
1°
който притежава особени професионални умения, каквито липсват или рядко се срещат на нидерландския трудов пазар, и
2°
който през последните 24 месеца преди наемането му на работа в Нидерландия е живял най-малко две трети от времето на разстояние над 150 [километра] от нидерландската граница, без да се вземат предвид нидерландските териториални води и изключителната икономическа зона на Кралството по член 1 от Закона за създаване на изключителна икономическа зона“.
Видно от преписката, с която разполага Съдът, по молба, подадена общо от „влезлия в страната работник“ и работодателя, надбавките за посрещане на бъдещи екстратериториални разходи не се облагат в размер до 30 % от данъчната основа, без да е необходимо екстериториалните разходи да се доказват (наричано по-нататък „правилото за фиксиран процент“). Основните компоненти на данъчната основа са трудовото възнаграждение и надбавката за екстратериториални разходи. Освен това винаги е възможно да се докаже, че са направени разходи в по-голям размер, и да се получи освобождаване от облагане за надбавката до размера на тези разходи. Също така, ако не отговаря на условието да е живял на повече от 150 километра от нидерландската граница, наетият в друга държава членка работник може да получи необлагане на надбавката, съответстващо на екстратериториалните разходи, които е направил и може да докаже.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
Г‑н Sopora работи в Нидерландия от 1 февруари до 31 декември 2012 г. за дружество, свързано чрез участие в капитала с неговия работодател, установен в Германия. През последните 24 месеца преди наемането му на работа в Нидерландия г‑н Sopora живее в Германия, на по-малко от 150 километра от нидерландската граница. След това той запазва жилището си в Германия и същевременно наема апартамент в Нидерландия, където живее през част от седмицата.
Г‑н Sopora и неговият работодател подават до компетентния орган молба да приложи правилото за фиксиран процент.
С решение от 11 април 2012 г., потвърдено при обжалването му по административен ред от г‑н Sopora, този орган приема, че г‑н Sopora не отговаря на условието през последните 24 месеца преди наемането му на работа в Нидерландия да е живял най-малко две трети от времето на разстояние над 150 километра от нидерландската граница.
Г‑н Sopora обжалва това решение пред Rechtbank te Breda (съд на Бреда). Този съд отхвърля жалбата, като приема по-специално че изискването работникът да е живял на такова разстояние от нидерландската граница не противоречи на правото на Съюза.
Г‑н Sopora подава касационна жалба срещу решението на Rechtbank te Breda пред Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия).
С акта за преюдициално запитване тази юрисдикция си задава въпроса дали правилото за фиксиран процент не противоречи на правото на Съюза.
Тя посочва най-напред, че нидерландският законодател е отчел, че работниците, които идват от други държави членки, в общия случай правят по-големи разходи за издръжката си в сравнение с работниците, отдавна установени в Нидерландия. Първоначално желанието на законодателя е било, за да се предотвратят всякакви спорове относно размера на тези разходи, първата посочена категория работници да се ползва във всички случаи и без да представя доказателства от правилото за фиксиран процент.
По-нататък запитващата юрисдикция уточнява причините за въвеждане, считано от 1 януари 2012 г., на критерия за разстояние над 150 километра от нидерландската граница.
Тя посочва, че правилото за фиксиран процент е било използвано много по-широко, отколкото се е очаквало при приемането му, което е довело до нарушаване на конкуренцията в района от другата страна на границата в ущърб на работниците, живеещи в Нидерландия. Всъщност работодателите, установени в тази държава членка, са прибягвали по-често до живеещи извън нея работници, на които поради прилагането на правилото за фиксиран процент са могли да дават по-ниска заплата за същата работа, като същевременно им осигурят по-високо нетно възнаграждение. Националният законодател е пожелал да промени това положение, като е изключил прилагането на правилото за фиксиран процент по отношение на работниците, за които е можело да се допусне, че имат по-малки екстратериториални разходи, тъй като всеки ден могат да отиват от жилището до местоработата си и да се връщат обратно. Така той е въвел критерия за разстояние от 150 километра по въздушна линия между мястото в държавата членка по произход, където е живял работникът, и нидерландската граница. Посоченият законодател е счел, че при по-голямо разстояние работникът не може ежедневно да пътува до местоработата си и обратно.
Според запитващата юрисдикция националният законодател е признал, че за работниците с местоживеене в държавата членка по произход на по-малко от 150 километра от нидерландската граница разстоянието до местоработата може да е твърде различно. Въпреки това той е счел, че данъчната администрация би срещнала затруднения, ако трябва да отчита разстоянието между местоработата в Нидерландия и мястото в държавата членка по произход, където работникът е живял преди наемането му на работа в Нидерландия.
Накрая запитващата юрисдикция се пита дали възприемането на критерия за отдалеченост води до разграничаване на положения, които са сходни, и дали, ако възпрепятства конкуренцията, това може да бъде обосновано.
При тези обстоятелства Hoge Raad der Nederlanden решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Следва ли да се приеме, че е налице непряко разграничение въз основа на гражданството или възпрепятстване на свободното движение на работниците, което трябва да бъде обосновано, когато законодателството на държава членка позволява на „влезли в страната работници“ да получават необлагаема надбавка за екстериториални разходи, като работникът, който през периода преди да започне да упражнява трудова дейност в тази държава членка е живял в чужбина на разстояние над 150 километра от границата с тази държава, може да получава, без да е необходимо да доказва разходите си, необлагаема до определен фиксиран процент надбавка за екстериториални разходи, дори размерът на надбавката да е по-висок от действително направените екстериториални разходи, докато по отношение на работник, който през посочения период от време е живял на по-малко разстояние от границата с тази държава членка, необлагаемата сума на надбавката е ограничена до размера на действително направените екстериториални разходи, които могат да бъдат доказани?
2)
При утвърдителен отговор на първия въпрос, основава ли се разглежданото нидерландско правило, предвидено в Правилника от 17 май 1965 г. за прилагане на Закона от 1964 г. за данъка върху възнагражденията, на императивни съображения от общ интерес?
3)
При утвърдителен отговор на втория въпрос, прилаганият във връзка с това правило критерий за 150-километрова отдалеченост надхвърля ли необходимото за постигането на неговата цел?“.
По преюдициалните въпроси
Най-напред следва да се посочи, че поставените от запитващата юрисдикция въпроси се отнасят до съвместимостта с правото на Съюза на данъчно предимство, което държава членка предоставя на работници, които, преди да работят на нейната територия, са живели в друга държава членка, на известно разстояние от границата ѝ. Това данъчно предимство се състои в необлагане с данък върху възнагражденията, до фиксиран размер от 30 % от данъчната основа, на надбавката за екстратериториални разходи, без работниците да трябва да доказват, че действително са направили тези разходи, нито че последните са равни по размер на посочената надбавка.
Така с въпросите си, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали член 45 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба като разглежданата в главното производство, с която държава членка предоставя на работниците, които, преди да работят на нейна територия, са живели в друга държава членка, данъчно предимство, състоящо се във фиксирано по размер необлагане на надбавка за екстратериториални разходи, при условие че тези работници са живели на повече от 150 километра от нейната граница.
Съгласно член 45, параграф 2 ЕО свободното движение на работниците налага премахването на всякаква дискриминация, основаваща се на гражданство, между работниците от държавите членки, що се отнася до заетостта, възнаграждението и другите условия на труд.
По-специално Съдът е приел, че принципът на равно третиране в областта на възнагражденията би се обезсмислил, ако се допуска нарушаването му с дискриминационни национални разпоредби за облагането на доходите (решения Biehl, C‑175/88,
EU:C:1990:186
, т. 12 и Schumacker, C‑279/93,
EU:C:1995:31
, т. 23).
Освен това според постоянната съдебна практика правилата за равно третиране забраняват не само явната дискриминация, основана на гражданство, но и всички прикрити форми на дискриминация, които чрез прилагане на други разграничителни критерии, като критерия за местоживеене, фактически водят до същия резултат (вж. в този смисъл решения Sotgiu, 152/73,
EU:C:1974:13
, т. 11 и Schumacker,
EU:C:1995:31
, т. 26—29).
Следователно свободата на движение на работниците, от една страна, забранява приемането от държава членка на мярка, която облагодетелства работниците, живеещи на нейната територия, ако тази мярка води до облагодетелстване на гражданите на посочената държава членка и с това — до дискриминация, основана на гражданството.
От друга страна, като се има предвид текстът на член 45, параграф 2 ДФЕС, чиято цел е да се премахне всяка дискриминация, основана на гражданството, между „работниците от държавите членки“, тълкуван в светлината на член 26 ДФЕС, следва да се приеме, че посочената свобода забранява също така дискриминацията между чуждестранни работници, ако тази дискриминация предоставя на гражданите на определени държави членки необосновано предимство по отношение на гражданите на други държави членки.
Освен това при преценката на разглежданата в главното производство правна уредба следва да се има предвид целта на тази уредба, която е да улесни свободното движение на работници, живеещи в други държави членки, които са приели да работят в Нидерландия и поради това вероятно трябва да понасят допълнителни разходи, като признае на тези работници, но не и на работниците, отдавна живеещи в Нидерландия, правото да се ползват от правилото за фиксиран процент.
Нидерландският законодател, който счита, от една страна, че когато отдалечеността между мястото на територията на друга държава членка, където живеят съответните работници, и местоработата им в Нидерландия надвишава определено разстояние, за тези работници вече е невъзможно ежедневно да пътуват от мястото, където живеят, до местоработата си и обратно, така че работниците по принцип се оказват принудени да имат жилище и в Нидерландия, и от друга страна, че допълнителните разходи на тези работници за издръжка са значителни, определя, че това разстояние от нидерландската граница е 150 километра, и фиксира таван на необлагаемата сума в размер на 30 % от данъчната основа.
Както беше посочено в точка 6 от настоящото решение, от акта за преюдициално запитване следва, че правилото за фиксиран процент никога не се прилага в ущърб на работниците. Всъщност, ако действително направените екстратериториални разходи надхвърлят фиксирания таван от 30 %, работниците имат право, дори когато са налице условията за прилагане на правилото за фиксиран процент, на освобождаване от облагане за надбавката за екстратериториални разходи срещу представяне на съответните доказателства.
Запитващата юрисдикция държи също така да подчертае, че съгласно член 31a, параграф 2, буква e) от Закона за данъка върху възнагражденията работниците, които не отговарят на условието да са живели на повече от 150 километра от нидерландската граница, могат да бъдат освободени от облагане за надбавка за действително направените екстратериториални разходи срещу представяне на съответните доказателства. В тази хипотеза обаче не е възможно никакво свръхкомпенсиране на тези разходи, за разлика от случаите, в които се прилага фиксирано по размер необлагане, тъй като то се извършва, без да се отчита действителният размер на екстратериториалните разходи и дори когато те са в нулев размер.
Така се оказва, че всички чуждестранни работници, независимо дали са живели на повече или на по-малко от 150 километра от нидерландската граница, могат да се ползват от необлагане на надбавката за действително направените екстратериториални разходи. От административно опростеното деклариране на тези екстратериториални разходи, което произтича от прилагането на процентното правило, обаче се ползват само работниците, живеещи на повече от 150 километра от нидерландската граница.
Безспорно е също така, че от правилото за фиксиран процент не се ползват повечето от белгийските работници, както и част от германските, френските, люксембургските работници и работниците от Обединеното кралство.
При предоставяне на фиксирано по размер данъчно предимство, което се предполага, че трябва да обхване случаите, в които безспорно са изпълнени материалноправните условия за ползване на това предимство, обаче винаги ще съществуват други случаи, в които по различни причини също са изпълнени тези условия и в които предимството може да се ползва при представяне на съответните доказателства.
Макар да е вярно, че отклоняването на държава членка от правилата, установени от правото на Съюза, не може да бъде обосновано със съображения от административно естество (решение Terhoeve, C‑18/95,
EU:C:1999:22
, т. 45), от практиката на Съда също така следва, че на държавите членки не може да се отрече възможността да преследват законни цели чрез въвеждането на правила, които компетентните органи лесно да прилагат и контролират (вж. решения Комисия/Италия, C‑110/05,
EU:C:2009:66
, т. 67, Josemans, C‑137/09,
EU:C:2010:774
, т. 82 и Комисия/Испания, C‑400/08,
EU:C:2011:172
, т. 124).
Ето защо, макар, както посочва запитващата юрисдикция, да е по необходимост приблизително, определянето на ограничения по отношение на местоживеенето на работниците и тавана на данъчното освобождаване, като за отправна точка се вземе нидерландската граница и съответно данъчната основа, само по себе си не е непряка дискриминация или възпрепятстване на свободното движение на работниците. Това е в още по-голяма степен вярно, когато, както в настоящия случай, процентното правило е в полза на работниците, тъй като значително намалява административните постъпки, които те трябва да предприемат, за да не се обложи надбавката за екстратериториални разходи.
Случаят би могъл да бъде различен, ако посочените ограничения са определени така, че процентното правило системно води до явно свръхкомпенсиране на реално направените екстратериториални разходи, което следва да се провери от запитващата юрисдикция.
Като се имат предвид изложените съображения, на поставените въпроси следва да се отговори, че член 45 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба като разглежданата в главното производство, с която държава членка предоставя на работниците, които, преди да работят на нейна територия, са живели в друга държава членка, данъчно предимство, състоящо се във фиксирано по размер — до 30 % от данъчната основа — освобождаване от облагане за надбавка за екстратериториални разходи, при условие че тези работници са живели на повече от 150 километра от нейната граница, освен ако тези ограничения са така определени, че това необлагане системно води до явно свръхкомпенсиране на реално направените екстратериториални разходи, което следва да се провери от запитващата юрисдикция.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (голям състав) реши:

Член 45 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба като разглежданата в главното производство, с която държава членка предоставя на работниците, които, преди да работят на нейна територия, са живели в друга държава членка, данъчно предимство, състоящо се във фиксирано по размер — до 30 % от данъчната основа — освобождаване от облагане за надбавка за екстратериториални разходи, при условие че тези работници са живели на повече от 150 километра от нейната граница, освен ако тези ограничения са така определени, че това необлагане системно води до явно свръхкомпенсиране на реално направените екстратериториални разходи, което следва да се провери от запитващата юрисдикция.

Подписи
(
*1
)   Език на производството: нидерландски.