CELEX: 62014CJ0009
Преюдициално запитване
Свободно движение на работници
Данъчно законодателство
Данъци върху доходите
Доходи, получени на територията на държава членка
Чуждестранен работник
Данъчно облагане в държавата по месторабота
Условия

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 39 ЕО (понастоящем член 45 ДФЕС).
Запитването е отправено в рамките на спор между Staatssecretaris van Financiën (държавен секретар по финансите) и г‑н Kieback относно отказа на нидерландската данъчна администрация да приспадне от доходите, получени от заинтересованото лице през периода на наемането му на работа в Нидерландия от 1 януари до 31 март 2005 г., направените през същия период разходи за погасяването на заем, който е обезпечен с ипотека и е сключен за жилище, на което това лице е собственик и което се намира в Германия.
Правна уредба
В Нидерландия член 2.3 от Закона за данък върху доходите от 2001 г. (Wet Inkomstenbelasting 2001, наричан по-нататък „Законът от 2001 г.“) гласи:
„С данък върху доходите се облагат следните доходи, получени от данъчнозадълженото лице през съответната календарна година:
a)
облагаемите доходи от труд или от жилище,
b)
облагаемите доходи от значително дялово участие и
c)
облагаемите доходи от спестявания и от инвестиции“.
Член 2.4 от Закона от 2001 г. предвижда:
„1.   Облагаемите доходи от труд или от жилище се определят:
a)
за местните данъчнозадължени лица: съгласно разпоредбите на глава 3,
b)
за чуждестранните данъчнозадължени лица: съгласно разпоредбите на раздел 7.2 […]“.
Член 2.5 от Закона от 2001 г. гласи:
„1.   „Местните данъчнозадължени лица, които не пребивават в Нидерландия през цялата календарна година, и чуждестранните данъчнозадължени лица, които пребивават в друга държава — членка на Европейския съюз, или в определена с министерско постановление трета държава, с която Кралство Нидерландия е сключило спогодба за избягване на двойно данъчно облагане и насърчаване на обмена на информация, и които подлежат на данъчно облагане в тази държава членка или трета държава, могат да изберат данъчния режим, който настоящият закон предвижда за местните данъчнозадължени лица. […]
[…]“.
Съгласно член 3.120, параграф 1 от Закона от 2001 г. всяко местно лице на Нидерландия има право да приспадне „отрицателните доходи“ от жилище, на което е собственик и което се намира в Нидерландия.
Член 7.1, буква a) от Закона от 2001 г. предвижда, че данъкът се начислява върху облагаемите доходи от труд и от жилище в Нидерландия, получени през календарната година.
Съгласно член 7.2, параграф 2, букви b) и f) от Закона от 2001 г. сред облагаемите доходи от труд и от жилище са облагаемото възнаграждение за труд, положен в Нидерландия, и облагаемите доходи от собствено жилище в Нидерландия, ако има такива.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси.
Г‑н Kieback е германски гражданин. От 1 януари до 31 март 2005 г., когато отива да работи в Съединените американски щати, г‑н Kieback е работел в Нидерландия, но е живеел в Германия, където притежава собствено жилище.
Ако беше останал да работи в Нидерландия през цялата 2005 г., той щеше да може, макар и чуждестранно лице в тази държава членка, да приспадне от облагаемите си за тази година доходи за дейност като заето лице „отрицателните доходи“ от жилището му, които произтичат от разходите по сключения за придобиването на този имот заем, при условие че бе получил в същата държава членка основната част от доходите си през споменатата година.
След като установява, че г‑н Kieback е получил основната част от доходите си за 2005 г. в Съединените американски щати, нидерландската данъчна администрация облага доходите на заинтересованото лице, получени в Нидерландия през тази година, без да отчита „отрицателните доходи“ от неговото жилище.
След като жалбата му по административен ред до тази администрация е отхвърлена, г‑н Kieback подава жалба по съдебен ред пред Rechtbank te Breda (районен съд, Бреда), който я уважава. След като е подадена въззивна жалба, на 23 март 2012 г. Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (апелативен съд, Хертогенбош) потвърждава първоинстанционното решение.
Staatssecretaris van Financiën подава касационна жалба до запитващата юрисдикция, като твърди, че съгласно практиката на Съда предоставянето на чуждестранно лице на данъчни предимства, свързани с личното и семейно положение, при равни условия с местните лица, е задължително само ако поне 90 % от общите доходи на съответното лице се облагат в държавата му по месторабота, както и че този критерий трябва да се преценява на годишна база в посочената държава.
Запитващата юрисдикция се пита дали в случай като разглеждания по главното производство за отговора на въпроса дали данъчнозадълженото лице получава всичките или почти всичките си доходи в държавата по месторабота, би следвало да се изходи не от положението през цялата данъчна година, а само от положението през периода, когато данъчнозадълженото лице е пребивавало в една държава членка, в случая — Федерална република Германия, и е работило в друга — Кралство Нидерландия. Този подход изглежда най-логичен за запитващата юрисдикция, но тя все пак изразява съмненията си с оглед на Препоръка 94/79/ЕО на Комисията от 21 декември 1993 година относно данъчното облагане на някои доходи, получени от чуждестранни лица в държава членка, различна от държавата им на пребиваване (
ОВ L 39, стр. 22
), член 2, параграф 2 от която се позовава на общия облагаем доход през календарната година.
При тези обстоятелства Hoge Raad der Nederlanden (Върховният съд на Нидерландия) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Следва ли член 39 ЕО да се тълкува в смисъл, че държавата членка, в която данъчнозадълженото лице извършва дейност като заето лице, трябва при облагането с данък върху доходите да взема предвид личното и семейното положение на това лице в случай, в който i) данъчнозадълженото лице е работило в тази държава членка само част от данъчната година, докато е живяло в друга държава членка; ii) то е получило целия или почти целия си доход през този период в държавата по месторабота; iii) в течение на релевантната година то е заминало да работи и да живее в друга държава; и iv) като се има предвид цялата данъчна година, то не е получило целия или почти целия си доход в първата държава по месторабота?
2)
Ще бъде ли отговорът на първия въпрос по-различен, ако държавата, в която работникът е заминал да живее и да работи в течение на данъчната година, не е държава — членка на Европейския съюз?“.
По преюдициалните въпроси
С въпросите си, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 39, параграф 2 ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска при облагането на доходите на чуждестранен работник, извършвал трудова дейност в държава членка през част от съответната година, преди да замине да я извършва в друга страна, тази държава членка да откаже да му предостави данъчно предимство, което отчита личното и семейното положение на това лице, със съображението че макар то да е получило в същата държава всичките или почти всичките си доходи за този период, те не представляват основната част от облагаемите му доходи за цялата разглеждана година. Запитващата юрисдикция също така иска да се установи дали обстоятелството, че посоченият работник е заминал, за да извършва трудова дейност в трета държава, а не в друга държава — членка на Съюза, може да е релевантно за това тълкуване.
На първо място, като начало е уместно да се уточни, че запитващата юрисдикция поставя тези въпроси при положение, в което е безспорно, че за разлика от положението на чуждестранно лице като г‑н Kieback, местното данъчнозадължено лице в Нидерландия може да поиска да бъдат взети предвид отрицателните доходи от жилище, на което е собственик и което се намира в Нидерландия, дори ако — след като е заминало през годината да живее в друга страна — това чуждестранно лице не е получило в Нидерландия всичките или почти всичките си доходи за тази година.
Следователно се налага изводът, че в настоящия случай третирането, което приложимото национално право предвижда за чуждестранните данъчнозадължени лица, е по-неблагоприятно от третирането, от което се ползват местните данъчнозадължени лица.
На второ място, безспорно е, че отчитането на „отрицателните доходи“ от недвижим имот, находящ се в държавата членка на пребиваване на съответното данъчнозадължено лице, представлява, както отбелязва генералният адвокат в точка 29 от заключението си, данъчно предимство, свързано с личното положение на заинтересованото лице, което е от значение при преценката на данъчните възможности като цяло на това лице (вж. в този смисъл решения Lakebrink и Peters-Lakebrink, C‑182/06,
EU:C:2007:452
, т. 34 и Renneberg, C‑527/06,
EU:C:2008:566
, т. 65—67).
Във връзка с това по отношение на по-неблагоприятното третиране, което националното право предвижда за чуждестранните лица, следва да се припомни, че съгласно член 39, параграф 2 ЕО свободата на движение на работниците налага премахването на всякаква дискриминация, основаваща се на гражданство, между работниците от държавите членки, що се отнася до заетост, възнаграждение и други условия на труд. По-специално Съдът е приел, че принципът на равно третиране в областта на възнагражденията би се обезсмислил, ако се допуска нарушаването му с дискриминационни национални разпоредби за облагането на доходите (вж. по-специално решения Schumacker, C‑279/93,
EU:C:1995:31
, т. 23 и Sopora, C‑512/13,
EU:C:2015:108
, т. 22).
С оглед на това дискриминация е налице единствено при прилагането на различни правила към сходни положения или при прилагането на едно и също правило към различни положения (вж. по-специално решения Schumacker, C‑279/93,
EU:C:1995:31
, т. 30 и Talotta, C‑383/05,
EU:C:2007:181
, т. 18).
По отношение на преките данъци местните и чуждестранните лица по принцип не са в сходно положение, доколкото полученият на територията на една държава членка доход от чуждестранно лице най-често представлява само част от общия му доход, съсредоточен в неговото място на пребиваване, а личните данъчни възможности на чуждестранното лице, определени чрез отчитане на всички негови доходи и на личното и семейното му положение, могат най-лесно да се преценят на мястото, където е центърът на личните и имуществените му интереси, което по принцип съответства на мястото на обичайното му пребиваване (вж. по-специално решения Schumacker, C‑279/93,
EU:C:1995:31
, т. 31 и 32, както и Grünewald, C‑559/13,
EU:C:2015:109
, т. 25).
Ето защо в точка 34 от решение Schumacker (C‑279/93,
EU:C:1995:31
) Съдът е постановил, че обстоятелството, че държава членка не дава възможност на чуждестранните лица да се ползват от някои данъчни предимства, които тя предоставя на местните лица, като правило не е проява на дискриминация с оглед на обективните различия между положението на местните лица и това на чуждестранните лица от гледна точка както на източника на доходи, така и на личните данъчни възможности или на личното и семейното положение (вж. и решение Grünewald, C‑559/13,
EU:C:2015:109
, т. 26).
Дискриминация по смисъла на Договора за ЕО между местни и чуждестранни лица би могла да съществува единствено ако независимо от пребиваването им в различни държави членки се установи, че по отношение на предмета и съдържанието на съответните национални разпоредби двете категории данъчнозадължени лица се намират в сходно положение (вж. решение Gschwind, C‑391/97,
EU:C:1999:409
, т. 26).
Такъв е по-специално случаят, когато чуждестранно данъчнозадължено лице няма значителни доходи в своята държава членка по пребиваване, а получава основната част от облагаемите си доходи от дейност в държавата членка по своята месторабота, така че държавата членка по неговото пребиваване не е в състояние да му предостави предимствата, които са резултат от отчитане на неговото лично и семейно положение (вж. по-специално решения Schumacker, C‑279/93,
EU:C:1995:31
, т. 36; Lakebrink и Peters‑Lakebrink, C‑182/06,
EU:C:2007:452
, т. 30 и Renneberg, C‑527/06,
EU:C:2008:566
, т. 61).
В този случай дискриминацията се изразява в това, че личното и семейно положение на чуждестранно лице, което получава основната част от своите доходи и почти всичките си семейни доходи в държава членка, различна от тази по своето пребиваване, не се отчита нито в държавата членка по неговото пребиваване, нито в държавата членка по неговата месторабота (решения Schumacker, C‑279/93,
EU:C:1995:31
, т. 38, Lakebrink и Peters‑Lakebrink, C‑182/06,
EU:C:2007:452
, т. 31 и Renneberg, C‑527/06,
EU:C:2008:566
, т. 62).
В точка 34 от решение Lakebrink и Peters-Lakebrink (C‑182/06,
EU:C:2007:452
) Съдът уточнява, че обхватът на съдебната практика, произтичаща от решение Schumacker, се простира спрямо всички данъчни предимства, свързани с данъчните възможности на чуждестранно лице, които не са предоставени нито в държавата членка по пребиваване, нито в държавата членка по месторабота (решение Renneberg, C‑527/06,
EU:C:2008:566
, т. 63).
Следователно, що се отнася до такива данъчни предимства, свързани с данъчните възможности на съответното данъчнозадължено лице, обстоятелството, че чуждестранно лице е получило в държавата си по месторабота доходи при същите условия като местно лице на тази държава, само по себе си не е достатъчно, за да се приеме, че положението му е обективно сходно с това на местното лице. За да се констатира такова обективно сходство, е необходимо още държавата членка по пребиваване — поради факта че въпросното чуждестранно лице получава основната част от доходите си в държавата членка по месторабота — да не е в състояние да му предостави предимствата, които произтичат от отчитането на съвкупните му доходи и и на неговото лично и семейно положение.
Когато в течение на годината чуждестранно лице замине в друга страна, за да извършва там трудова дейност, изобщо липсва основание да се счита, че само поради този факт държавата по пребиваване няма да може да отчете съвкупните доходи и личното и семейно положение на заинтересованото лице. В допълнение, доколкото след заминаването си заинтересованото лице може да е наемано на работа последователно или дори едновременно в няколко страни и да е установило центъра на личните и имуществените си интереси в една или друга от тези страни, то за държавата, в която същото е извършвало трудова дейност, преди да замине, не може да се презумира, че е в състояние да прецени по-лесно това положение от държавата или евентуално държавите, където същото пребивава след заминаването си.
Случаят би бил различен единствено ако се окаже, че именно в държавата по месторабота, която е напуснало в течение на годината, заинтересованото лице е получило основната част от своите доходи и почти всичките си семейни доходи за същата година, като тогава това ще е държавата, която ще е в най-добро положение да му предостави предимствата, произтичащи от отчитането на съвкупните доходи на това лице и на неговото лично и семейно положение.
За да се прецени дали случаят е такъв, трябва да са на разположение всички необходими данни, въз основа на които може да се преценят данъчните възможности като цяло на данъчнозадълженото лице, отчитайки източника на доходите му и на неговото лично и семейно положение. За да бъде преценката в този аспект достатъчно релевантна, положението, което трябва да бъде взето предвид, е нужно да се отнася до цялата съответна данъчна година, доколкото това е периодът, който повечето държави членки обикновено използват като основа за определянето на данъка върху доходите, какъвто впрочем е и случаят в Нидерландия.
Следователно това правило трябва да се приложи по-конкретно за да се определи каква част от съвкупните семейни доходи, получени от заинтересованото лице, то е получило в държавата по месторабота, преди да замине да извършва трудова дейност в друга страна.
Впрочем подобен подход, изглежда, е следван при приемането на Препоръка 94/79, член 2, параграф 2 от която предвижда, че държавите членки не трябва да облагат доходите на чуждестранните физически лица с данък, по-висок от този за местните лица, когато облагаемите доходи в държавата членка, за която физическото лице не е местно, представляват най-малко 75 % от общия облагаем доход на лицето за данъчната година.
Следователно положението на чуждестранното данъчнозадължено лице, което не е получило в държавата по месторабота всичките или почти всичките си семейни доходи за цялата съответна година, не е сходно с това на местните лица на тази държава, за да бъдат отчитани данъчните възможности на това лице за целите на облагането в същата държава на доходите му. Ето защо държавата членка, в която данъчнозадълженото лице е получило само част от облагаемите си доходи през цялата съответна година, не е длъжна да му предостави предимствата, които предоставя на местните си лица.
Този извод няма как да бъде поставен под въпрос с обстоятелството, че заинтересованото лице е напуснало работа в една държава членка, за да отиде да упражнява трудова дейност не в друга държава членка, а в трета държава. Всъщност тълкуването, което член 39, параграф 2 ЕО налага с оглед на задължението, което въвежда — да не се дискриминират работниците, които извършват трудова дейност в държава членка, различна от държавата членка на пребиваването им — важи за всички държави членки. В случай като разглеждания по главното производство това е така, що се отнася до държавата членка, в която работникът, макар да пребивава в друга държава членка, е извършвал трудова дейност, преди да отиде да извършва такава дейност в друга държава, независимо че последната е не държава членка, а трета държава.
С оглед на предходните съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че член 39, параграф 2 ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че допуска при облагането на доходите на чуждестранен работник, извършвал трудова дейност в държава членка през част от годината, тази държава членка да откаже да му предостави данъчно предимство, което отчита личното и семейното положение на това лице, със съображението че макар то да е получило в същата държава всичките или почти всичките си доходи за този период, те не представляват основната част от облагаемите му доходи за цялата разглеждана година. Обстоятелството, че посоченият работник е заминал, за да извършва трудова дейност в трета държава, а не в друга държава — членка на Съюза, е ирелевантно за това тълкуване.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:

Член 39, параграф 2 ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че допуска при облагането на доходите на чуждестранен работник, извършвал трудова дейност в държава членка през част от годината, тази държава членка да откаже да му предостави данъчно предимство, което отчита личното и семейното положение на това лице, със съображението че макар то да е получило в същата държава всичките или почти всичките си доходи за този период, те не представляват основната част от облагаемите му доходи за цялата разглеждана година. Обстоятелството, че посоченият работник е заминал, за да извършва трудова дейност в трета държава, а не в друга държава — членка на Европейския съюз, е ирелевантно за това тълкуване.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: нидерландски.