CELEX: 62014CJ0066
Προδικαστική παραπομπή
Άρθρα 49 ΣΛΕΕ, 54 ΣΛΕΕ, 107 ΣΛΕΕ και 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ
Ελευθερία εγκαταστάσεως
Κρατική ενίσχυση
Φορολόγηση ομίλων εταιριών
Κτήση συμμετοχής στο κεφάλαιο θυγατρικής
Απόσβεση της υπεραξίας της επιχειρήσεως
Περιορισμός στις συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 49 ΣΛΕΕ, 54 TFUE, 107 TFUE και 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ.
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Finanzamt Linz (φορολογικής αρχής του Linz, στο εξής: φορολογική αρχή) και του Bundesfinanzgericht, Außenstelle Linz (πρώην Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz), η οποία αφορούσε απόφαση της πρώτης με την οποία δεν επετράπη, στο πλαίσιο φορολογήσεως ομίλου εταιριών, σε εταιρία η οποία απέκτησε συμμετοχή σε αλλοδαπή εταιρία να προβεί σε απόσβεση υπεραξίας επιχειρήσεως.
Το αυστριακό νομικό πλαίσιο
Κατά το αυστριακό δίκαιο, ο νόμος για τη φορολογία εταιριών (Körperschaftsteuergesetz) της 7ης Ιουλίου 1988
BGBl
. 401/1988), όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο περί φορολογικής μεταρρυθμίσεως του 2005 (Steuerreformgesetz 2005,
BGBl
. I, 57/2004, στο εξής: νόμος για τη φορολογία εταιριών του 1988), προβλέπει, στο άρθρο 9, σύστημα φορολογήσεως ομίλων εταιριών. Στο πλαίσιο του συστήματος αυτού, εταιρία μπορεί να δημιουργήσει όμιλο εταιριών μαζί με τις θυγατρικές της και με άλλες ελεγχόμενες εταιρίες, εφόσον κατέχει τουλάχιστον το 50 % του κεφαλαίου αυτών. Στην περίπτωση αυτή, τα οικονομικά αποτελέσματα (κέρδη και ζημίες) των εταιριών που ανήκουν στον εν λόγω όμιλο νοούνται ως αποτελέσματα μόνον της μητρικής εταιρίας και φορολογούνται στο επίπεδο αυτής.
Το άρθρο 9, παράγραφος 7, του νόμου για τη φορολογία εταιριών του 1988 προβλέπει ότι:
«[...] Σε περίπτωση κτήσεως συμμετοχής [...] από μέλος ομίλου εταιριών ή από τη μητρική εταιρία ομίλου, ή από εταιρία κατάλληλη να αποτελέσει μέλος ομίλου εταιριών, σε θυγατρική εταιρία που έχει επιχειρηματική λειτουργία και υπέχει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση [...], εκτός αν η συμμετοχή αυτή κτάται, άμεσα ή έμμεσα, από εταιρία που είναι μέλος του ομίλου εταιριών ή, άμεσα ή έμμεσα, από εταίρο που ασκεί κυριαρχική επιρροή, διενεργείται από την ένταξη της εν λόγω εταιρίας στον όμιλο εταιριών απόσβεση της υπεραξίας της επιχειρήσεως ως προς το μέλος του ομίλου εταιριών που απέκτησε την άμεση συμμετοχή ή τη μητρική εταιρία, κατά τον ακόλουθο τρόπο:
—
ως υπεραξία επιχειρήσεως νοείται το αναλογούν επί του ποσοστού συμμετοχής ποσό διαφοράς μεταξύ, αφενός, των από απόψεως εμπορικού δικαίου ιδίων κεφαλαίων της θυγατρικής εταιρίας πλέον των αφανών αποθεματικών σε μη εκμεταλλεύσιμα περιουσιακά στοιχεία και, αφετέρου, του φορολογικά κρίσιμου κόστους κτήσεως, κατ’ ανώτατο όμως όριο μέχρι το 50 % του ως άνω κόστους. Η έκπτωση της συνολικά αφαιρούμενης υπεραξίας επιχειρήσεως κατανέμεται ομοιόμορφα σε διάστημα 15 ετών.
[...]
—
Εφόσον το αποτέλεσμα της κτήσεως συμμετοχής καταλήγει σε αρνητική υπεραξία, η αξία αυτή προσμετράται στον λογαριασμό αποτελεσμάτων [...].
—
Τα ανά έτος κατά ένα δέκατο πέμπτο λαμβανόμενα υπόψη για φορολογικούς σκοπούς ποσά μειώνουν ή αυξάνουν τη φορολογικά κρίσιμη λογιστική αξία.»
Το άρθρο 10 του νόμου για τη φορολογία εταιριών του 1988, σχετικά με τις διεθνείς συμμετοχές, ορίζει, στις παραγράφους του 2 και 3, ότι:
«(2)   Απαλλάσσονται του φόρου εταιριών μερίσματα κάθε είδους από διεθνείς συμμετοχές. Διεθνής συμμετοχή υφίσταται στην περίπτωση που υποκείμενοι σε φόρο που εμπίπτουν στο άρθρο 7, παράγραφος 3, ή άλλες απεριόριστα υποκείμενες σε φόρο αλλοδαπές εταιρίες που προσομοιάζουν με τους κατά το άρθρο 7, παράγραφος 3, υποκείμενους στον φόρο, αποδεικνύουν ότι συμμετέχουν ανελλιπώς επί ένα τουλάχιστον έτος κατά ποσοστό τουλάχιστον 10 %:
a)
σε αλλοδαπές εταιρίες που προσομοιάζουν σε ημεδαπή κεφαλαιουχική εταιρία,
b)
σε άλλες αλλοδαπές εταιρίες που πληρούν τις προϋποθέσεις [...] του άρθρου 2 της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990 [σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών] (
ΕΕ L 225, σ. 6
), ως εκάστοτε ισχύει. Η προαναφερθείσα περίοδος του ενός έτους δεν ισχύει όσον αφορά μερίδα κτηθείσα κατόπιν αυξήσεως του κεφαλαίου, εφόσον η αύξηση αυτή δεν είχε ως αποτέλεσμα αύξηση της κατεχόμενης μερίδας του κεφαλαίου.
(3)   Για τον υπολογισμό των εισοδημάτων δεν λαμβάνονται υπόψη κέρδη, ζημίες και λοιπές περιουσιακές μεταβολές από διεθνείς συμμετοχές κατά την έννοια της παραγράφου 2. Τούτο δεν ισχύει για τις πραγματικές και οριστικές ζημίες που προξενούνται λόγω της εξαφανίσεως (εκκαθαρίσεως ή πτωχεύσεως) της αλλοδαπής εταιρίας. Αφαιρούνται από τις ζημίες τα μερίσματα κάθε είδους που απαλλάσσονται από τον φόρο και εισπράχθηκαν κατά τις πέντε χρήσεις που προηγήθηκαν της χρήσεως κατά την οποία ξεκίνησε η εκκαθάριση ή επήλθε η αφερεγγυότητα. […] Η φορολογική ουδετερότητα της συμμετοχής δεν ισχύει σε περίπτωση εφαρμογής των κατωτέρω διατάξεων:
1.
Ο υποκείμενος στον φόρο δηλώνει, κατά την υποβολή της δηλώσεως φορολογήσεως εταιριών για το έτος της κτήσεως διεθνούς συμμετοχής ή της διαμορφώσεως συμμετοχής με την κτήση πρόσθετων μεριδίων, ότι τα κέρδη, οι ζημίες και οι λοιπές περιουσιακές μεταβολές ως προς την ανωτέρω συμμετοχή θα πρέπει να προσμετρηθούν φορολογικά (επιλογή υπέρ της φορολογικής προσμετρήσεως της συμμετοχής).
[...]»
Τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Από την προδικαστική παραπομπή προκύπτει ότι η IFN Beteiligungs GmbH (στο εξής: IFN) κατέχει το 99,71 % του εταιρικού κεφαλαίου της IFN‑Holding AG (στο εξής: IFN‑Holding), η οποία, με τη σειρά της, κατέχει πλειοψηφικές συμμετοχές σε σειρά εταιριών οι οποίες υπόκεινται μερικώς ή απεριορίστως στον φόρο. Κατά τα έτη 2006 και 2007, η IFN‑Holding κατείχε το 100 % του κεφαλαίου της CEE Holding GmbH (στο εξής: CEE), η οποία, το 2005, είχε αποκτήσει το 100 % του κεφαλαίου της HSF s.r.o. Slowakei (στο εξής: HSF), εταιρίας εγκατεστημένης στη Σλοβακία. Η CEE από το 2005 και η HSF από το 2006 ήταν μέλη ομίλου εταιριών, υπό την έννοια του άρθρου 9 του νόμου για τη φορολογία εταιριών του 1988. Κατόπιν συγχωνεύσεως των IFN‑Holding και CEE, η οποία έλαβε χώρα στις 31 Δεκεμβρίου 2007, η πρώτη υπεισήλθε στο σύνολο των δικαιωμάτων και υποχρεώσεων της δεύτερης, συμπεριλαμβανομένης της κατεχόμενης συμμετοχής στην HSF.
Κατά την υποβολή των εταιρικών φορολογικών δηλώσεων για τα έτη 2006 έως 2010, η CEE, και εν συνεχεία η IFN‑Holding, δήλωσαν απόσβεση, σε σχέση με την εν λόγω συμμετοχή, της υπεραξίας της επιχειρήσεως, υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 7, του νόμου για τη φορολογία εταιριών του 1988, αντιστοιχούσα για κάθε έτος στο ένα δέκατο πέμπτο του ημίσεως της τιμής αγοράς (ήτοι 5,5 εκατομμύρια ευρώ). Σε προσάρτημα της εταιρικής φορολογικής δηλώσεώς τους επισήμαναν ότι ο κατά τη διάταξη αυτή περιορισμός της αποσβέσεως υπεραξίας επιχειρήσεως μόνον επί ημεδαπών συμμετοχών ήταν αντίθετος προς την ελευθερία εγκαταστάσεως και δεν ήταν ως εκ τούτου συμβατός με το δίκαιο της Ένωσης.
Με τις πράξεις επιβολής φόρου, η φορολογική αρχή, ως πρωτοβάθμια αρχή, δεν δέχθηκε τις αποσβέσεις αυτές της υπεραξίας επιχειρήσεως με το σκεπτικό ότι, σύμφωνα με το άρθρο 9, παράγραφος 7, του νόμου για τη φορολογία εταιριών του 1988, θεμελιωνόταν δικαίωμα στις αποσβέσεις αυτές μόνον βάσει συμμετοχών κατεχόμενων σε εταιρίες που υπέχουν απεριόριστη φορολογική υποχρέωση.
Κατόπιν των διοικητικών προσφυγών που άσκησαν οι IFN‑Holding και IFN κατά των πράξεων αυτών, το Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, με απόφαση της 16ης Απριλίου 2013, ακύρωσε τις αποφάσεις της φορολογικής αρχής. Έκρινε ότι ο περιορισμός των αποσβέσεων υπεραξίας επιχειρήσεως μόνον στις συμμετοχές σε εταιρίες οι οποίες υπέχουν απεριόριστη φορολογική υποχρέωση, κατά το άρθρο 9, παράγραφος 7, του νόμου για τη φορολογία εταιριών του 1988, παραβίαζε την ελευθερία εγκαταστάσεως και δεν μπορούσε να δικαιολογηθεί από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Κατά την κρίση της, έπρεπε, προς συμμόρφωση με το δίκαιο της Ένωσης, να επεκταθεί η εφαρμογή της αποσβέσεως υπεραξίας επιχειρήσεως και ως προς τις συμμετοχές σε εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος.
Επιληφθέν προσφυγής της φορολογικής αρχής κατά της ως άνω αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί, πρώτον, αν η απόσβεση υπεραξίας επιχειρήσεως, κατά το άρθρο 9, παράγραφος 7, του νόμου για τη φορολογία εταιριών του 1988, είναι σύμφωνη προς τα άρθρα 107 ΣΛΕΕ και 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ. Εκτιμά ότι η εν λόγω απόσβεση απονέμει πλεονέκτημα στον δικαιούχο, αλλά ζητεί να διευκρινιστεί αν το πλεονέκτημα αυτό πρέπει να θεωρηθεί ως ευνοϊκή μεταχείριση ορισμένων επιχειρήσεων ή ορισμένων κλάδων παραγωγής.
Δεύτερον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν συνάδει η κατά το άρθρο 9, παράγραφος 7, του νόμου για τη φορολογία εταιριών του 1988 απόσβεση υπεραξίας επιχειρήσεως προς τα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ. Ζητεί να διευκρινιστεί αν αυτό το μέτρο, το οποίο κατά την κρίση του συνιστά εμπόδιο στην ελευθερία εγκαταστάσεως, δύναται παρά ταύτα να δικαιολογηθεί διότι αφορά καταστάσεις οι οποίες δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή διότι συντρέχει επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος.
Όσον αφορά το επιχείρημα της φορολογικής αρχής, κατά το οποίο η κατάσταση των ημεδαπών εταιριών και η κατάσταση των αλλοδαπών εταιριών, που είναι μέλη ομίλου εταιριών, δεν είναι συγκρίσιμες καθόσον, όσον αφορά τις πρώτες, το αποτέλεσμα (κέρδη και ζημίες) καταλογίζεται εξ ολοκλήρου στη μητρική εταιρία, ενώ αντιθέτως, όσον αφορά τις δεύτερες, μόνον οι ζημίες καταλογίζονται και μάλιστα μόνον αναλογικώς προς τη συμμετοχή, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν η αναγνώριση, ή η απόρριψη, της αποσβέσεως της υπεραξίας επιχειρήσεως συνδέεται με το ότι διαφέρει η κατάσταση των δύο αυτών κατηγοριών εταιριών που είναι μέλη ομίλου εταιριών. Συγκεκριμένα, εντός ομίλου εταιριών, η απόσβεση υπεραξίας επιχειρήσεως επιτρέπεται είτε η θυγατρική πραγματοποιεί κέρδη είτε υφίσταται ζημίες και ανεξαρτήτως αν μεταβάλλεται ή όχι η αξία της συμμετοχής.
Το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί επίσης ότι η απόσβεση υπεραξίας επιχειρήσεως συνεπάγεται ότι η φορολογικά κρίσιμη λογιστική αξία της συμμετοχής μειώνεται και ως εκ τούτου σε περίπτωση μεταγενέστερης εκποιήσεως της εν λόγω συμμετοχής προκύπτει υψηλότερο φορολογητέο λογιστικό κέρδος εκποιήσεως. Παρά ταύτα, κατά κανόνα, οι στρατηγικές συμμετοχές έχουν μακροπρόθεσμο χαρακτήρα ενώ, ακόμη και σε περίπτωση μεταπωλήσεως της συμμετοχής, η απόσβεση υπεραξίας επιχειρήσεως παρέχει πλεονέκτημα ρευστότητας στη μητρική εταιρία, με αποτέλεσμα η κατάστασή της όταν αποκτά συμμετοχή σε ημεδαπή εταιρία να είναι ευνοϊκότερη από ό,τι όταν αποκτά συμμετοχή σε θυγατρική εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος.
Ως προς το επιχείρημα της φορολογικής αρχής κατά το οποίο δεν υφίστανται εμπόδια στην ελευθερία εγκαταστάσεως όσον αφορά τις διεθνείς συμμετοχές για τις οποίες δεν έγινε χρήση του δικαιώματος επιλογής να προσμετρηθούν φορολογικώς οι συμμετοχές αυτές, όπως προβλέπεται στο άρθρο 10, παράγραφος 3, του νόμου για τη φορολογία εταιριών του 1988, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι ο υποκείμενος στον φόρο δύναται, κάνοντας χρήση του εν λόγω δικαιώματος το οποίο μπορεί να ασκηθεί άπαξ, να επιλέξει μεταξύ της ουδέτερης φορολογικής μεταχειρίσεως των κερδών και ζημιών που προκύπτουν από την εκποίηση της συμμετοχής, αφενός, και της φορολογικής προσμετρήσεώς τους, αφετέρου. Παρατηρεί, πάντως, ότι, ακόμη και σε περίπτωση ασκήσεως του δικαιώματος επιλογής για φορολογική προσμέτρηση, η απόσβεση της υπεραξίας επιχειρήσεως δεν είναι επιτρεπτή σε περίπτωση συμμετοχής σε αλλοδαπή εταιρία.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Verwaltungsgerichtshof (διοικητικό δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Αντιτίθεται το άρθρο 107 ΣΛΕΕ […] σε συνδυασμό με το άρθρο 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ […] σε εθνική κανονιστική ρύθμιση κατά την οποία η —περιορίζουσα τη φορολογητέα ύλη και ως εκ τούτου και τη φορολογική επιβάρυνση— απόσβεση υπεραξίας επιχειρήσεως λόγω κτήσεως ημεδαπής συμμετοχής διενεργείται στο πλαίσιο της φορολογήσεως ομίλου, ενώ δεν επιτρέπεται σε άλλες περιπτώσεις φορολογίας εισοδήματος και φορολογήσεως εταιριών;
2)
Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ […] σε συνδυασμό με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ […] αντιτίθενται σε νομοθετικές διατάξεις κράτους μέλους […] κατά τις οποίες η απόσβεση υπεραξίας επιχειρήσεως στο πλαίσιο της φορολογήσεως ομίλων διενεργείται σε περίπτωση κτήσεως ημεδαπής συμμετοχής, ενώ δεν επιτρέπεται σε περίπτωση κτήσεως συμμετοχής σε αλλοδαπή εταιρία (ιδίως με έδρα σε άλλο κράτος μέλος [...]);»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του παραδεκτού του πρώτου ερωτήματος
Η IFN-Holding και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή εκτιμούν ότι το πρώτο ερώτημα δεν είναι παραδεκτό, καθόσον δεν εκτίθενται με σαφήνεια οι λόγοι για τους οποίους απαιτείται να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό ώστε το αιτούν δικαστήριο να αποφανθεί επί της εκκρεμούσας ενώπιόν του διαφοράς.
Παραπέμποντας στην απόφαση P (
C‑6/12
,
EU:C:2013:525
, σκέψη
), η IFN‑Holding υποστηρίζει ειδικότερα ότι, στις υποθέσεις περί κρατικών ενισχύσεων, μόνη αποστολή των εθνικών δικαστηρίων είναι η προάσπιση των δικαιωμάτων των ιδιωτών έως την έκδοση τελικής αποφάσεως από την Επιτροπή κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ. Δεν υφίσταται, όμως, εν προκειμένω τέτοια κατάσταση, καθώς κανένας από τους διαδίκους στη διαφορά της κύριας δίκης δεν προέβαλε αξίωση βάσει των άρθρων 107 ΣΛΕΕ επ.
Η Επιτροπή εκτιμά ότι οι IFN-Holding και IFN δεν μπορούσαν, εν πάση περιπτώσει, να επικαλεστούν, ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, τον παράνομο χαρακτήρα της διατάξεως του άρθρου 9, παράγραφος 7, του νόμου για τη φορολογία εταιριών του 1988 από απόψεως του δικαίου περί κρατικών ενισχύσεων.
Υπενθυμίζεται ότι αίτηση εθνικού δικαστηρίου για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως μπορεί να κηρυχθεί απαράδεκτη μόνον όταν προκύπτει προδήλως ότι η ζητούμενη ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή ακόμη όταν το Δικαστήριο δεν έχει στη διάθεσή του τα αναγκαία πραγματικά και νομικά στοιχεία προκειμένου να δώσει λυσιτελή απάντηση στα ερωτήματα που του υποβάλλονται (βλ., ιδίως, απόφαση Belvedere Costruzioni,
C‑500/10
,
EU:C:2012:186
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Το πρώτο ερώτημα αφορά τη συμμόρφωση προς τα άρθρα 107 ΣΛΕΕ και 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ φορολογικού μέτρου, όπως το επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης, το οποίο παρέχει σε εταιρία τη δυνατότητα, υπό όρους, σε περίπτωση κτήσεως συμμετοχής σε ημεδαπή εταιρία, να προβεί σε απόσβεση υπεραξίας επιχειρήσεως.
Επιβάλλεται, πάντως, η επισήμανση ότι ο υποκείμενος σε φόρο δεν μπορεί να προβάλει ότι φορολογικό μέτρο που απολαύουν άλλες επιχειρήσεις συνιστά κρατική ενίσχυση ώστε αυτός να απαλλαγεί από την υποχρέωση καταβολής του εν λόγω φόρου (βλ., συναφώς, απόφαση Air Liquide Industries Belgium,
C‑393/04 και C‑41/05
,
EU:C:2006:403
, σκέψη
).
Περαιτέρω, η απόφαση παραπομπής δεν περιλαμβάνει στοιχεία από τα οποία μπορεί να συναχθεί ότι, παρά το γεγονός ότι οι IFN και IFN‑Holding δεν δύνανται να αντλήσουν όφελος από τυχόν παράβαση των άρθρων 107 ΣΛΕΕ και 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, η απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα είναι παρά ταύτα αναγκαία ώστε το αιτούν δικαστήριο να επιλύσει τη διαφορά που έχει αχθεί ενώπιόν του.
Υπό τις συνθήκες αυτές, προκύπτει προδήλως ότι το πρώτο ερώτημα δεν έχει καμία σχέση με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης.
Επομένως, το πρώτο ερώτημα είναι απαράδεκτο.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν το άρθρο 49 ΣΛΕΕ αντιτίθεται σε νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία, κατά τη φορολόγηση ομίλου εταιριών, επιτρέπει σε μητρική εταιρία, οσάκις αποκτά συμμετοχή σε ημεδαπή εταιρία η οποία καθίσταται μέλος αυτού του ομίλου, να προβεί σε απόσβεση της υπεραξίας επιχειρήσεως κατ’ ανώτατο όριο έως το 50 % της τιμής αγοράς της συμμετοχής, ενώ δεν το επιτρέπει σε περίπτωση κτήσεως συμμετοχής σε αλλοδαπή εταιρία.
Μολονότι οι σχετικές με την ελευθερία εγκαταστάσεως διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ έχουν ως σκοπό να εξασφαλίζουν εντός του κράτους μέλους υποδοχής την ίση μεταχείριση των αλλοδαπών με τους ημεδαπούς, εντούτοις απαγορεύουν και στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος, ιδίως μέσω μόνιμης επιχειρηματικής εγκαταστάσεως, μιας εταιρίας που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού. Ειδικότερα, η άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως εμποδίζεται αν, δυνάμει νομοθεσίας κράτους μέλους, ημεδαπή εταιρία που διατηρεί θυγατρική σε άλλο κράτος μέλος ή σε άλλο κράτος που μετέχει στη Συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992, (
ΕΕ 1994, L 1, σ. 3
), υφίσταται διαφορετική φορολογική μεταχείριση η οποία είναι δυσμενέστερη από τη μεταχείριση ημεδαπής εταιρίας που διατηρεί θυγατρική στο πρώτο κράτος μέλος (βλ., συναφώς, απόφαση Nordea Bank Danmark,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
, σκέψεις
και
).
Επισημαίνεται ότι νομοθετική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης δύναται να εξασφαλίσει φορολογικό πλεονέκτημα σε μητρική εταιρία η οποία κατέχει συμμετοχή σε ημεδαπή εταιρία, όταν η υπεραξία αυτής είναι θετική. Συγκεκριμένα, όπως παρατηρεί το αιτούν δικαστήριο, το γεγονός ότι έχει τη δυνατότητα να προβεί σε απόσβεση της υπεραξίας επιχειρήσεως, υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 7, του νόμου για τη φορολογία εταιριών του 1988, μειώνει τη φορολογική βάση της μητρικής εταιρίας και, κατά συνέπεια, τη φορολογική επιβάρυνσή της.
Μην παρέχοντας, υπό τις αυτές περιστάσεις, το εν λόγω φορολογικό πλεονέκτημα σε μητρική εταιρία που αποκτά συμμετοχή σε αλλοδαπή εταιρία, η εν λόγω νομοθετική ρύθμιση εισάγει διαφορετική φορολογική μεταχείριση μεταξύ μητρικών εταιριών, και δη εις βάρος εκείνων που αποκτούν συμμετοχή σε αλλοδαπή εταιρία.
Αυτή η διαφορετική μεταχείριση δύναται να εμποδίσει μητρική εταιρία η οποία αποκτά συμμετοχή σε αλλοδαπή επιχείρηση να ασκήσει την ελευθερία εγκαταστάσεως της οποίας απολαύει δυνάμει του άρθρου 49 ΣΛΕΕ, αποθαρρύνοντάς την να αποκτήσει ή να συστήσει θυγατρικές σε άλλα κράτη μέλη (βλ., συναφώς, απόφαση Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου,
C‑172/13
,
EU:C:2015:50
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Τέτοια διαφορετική μεταχείριση μπορεί να γίνει δεκτή μόνον αν αφορά περιπτώσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (βλ., συναφώς, απόφαση Nordea Bank Danmark,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
, σκέψη
).
Όσον αφορά το ζήτημα αν οι επίμαχες περιπτώσεις είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες, υπενθυμίζεται ότι για να εξακριβωθεί εάν μια διασυνοριακή κατάσταση είναι συγκρίσιμη με μια εσωτερική κατάσταση, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη ο σκοπός που επιδιώκεται με τις επίμαχες εθνικές διατάξεις (απόφαση Επιτροπή κατά Φινλανδίας,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Όπως εκθέτει το Verwaltungsgerichtshof στην απόφαση παραπομπής, με τον φορολογικό νόμο του 2005, ο αυστριακός νομοθέτης επιδίωξε τη δημιουργία φορολογικού κινήτρου για τη σύσταση ομίλων εταιριών διασφαλίζοντας την εξομοίωση της αγοράς περιουσιακών στοιχείων της εκμεταλλεύσεως («asset deal») και της αγοράς συμμετοχής στην εταιρία στην οποία ανήκει η εκμετάλλευση («share deal»).
Δεδομένου ότι, δυνάμει νομοθετικής ρυθμίσεως όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, όμιλος εταιριών μπορεί να συσταθεί τόσο από ημεδαπές όσο και από αλλοδαπές εταιρίες, η περίπτωση μητρικής εταιρίας η οποία επιθυμεί να δημιουργήσει έναν τέτοιο όμιλο με ημεδαπή θυγατρική της είναι συγκρίσιμη αντικειμενικά, από απόψεως του σκοπού φορολογικού καθεστώτος όπως το επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης, με την περίπτωση ημεδαπής μητρικής εταιρίας η οποία επιθυμεί να δημιουργήσει όμιλο εταιριών με αλλοδαπή θυγατρική της, καθόσον οι μητρικές εταιρίες επιδιώκουν σε αμφότερες τις περιπτώσεις να επωφεληθούν από τα πλεονεκτήματα που προσφέρει το εν λόγω καθεστώς (βλ., συναφώς, απόφαση X Holding,
C‑337/08
,
EU:C:2010:89
, σκέψη
).
Η διαπίστωση αυτή δεν αναιρείται από την ύπαρξη, στην οποία αναφέρεται η Δημοκρατία της Αυστρίας, διαφοροποιήσεως κατά τον καταλογισμό, στα έσοδα της μητρικής εταιρίας, των κερδών και ζημιών των ημεδαπών θυγατρικών, αφενός, και των αλλοδαπών θυγατρικών, αφετέρου, κατά τη φορολόγηση ομίλου εταιριών.
Συγκεκριμένα, όπως παρατηρεί το αιτούν δικαστήριο, νομοθετική ρύθμιση όπως η επίμαχη της κύριας δίκης, επιτρέπει στη μητρική εταιρία να προβεί σε απόσβεση της υπεραξίας επιχειρήσεως ανεξαρτήτως του αν η εταιρία στην οποία κτάται η συμμετοχή πραγματοποιεί κέρδη ή υφίσταται ζημίες.
Υπό τις συνθήκες αυτές, όπως επισημαίνει η γενική εισαγγελέας στη σκέψη 40 των προτάσεών της, ο καταλογισμός ή μη των κερδών ή ζημιών εταιρίας στην οποία έχει κτηθεί η συμμετοχή στα έσοδα της μητρικής εταιρίας δεν μπορεί να θεωρηθεί ως κρίσιμο κριτήριο για τη σύγκριση των δύο κατηγοριών των οικείων μητρικών εταιριών από απόψεως του σκοπού που επιδιώκει νομοθετική ρύθμιση όπως η επίμαχη της κύριας δίκης.
Περαιτέρω, τα διαπιστωθέντα στη σκέψη 33 της παρούσας αποφάσεως δεν αναιρούνται από το επιχείρημα της Δημοκρατίας της Αυστρίας κατά το οποίο σκοπός νομοθετικής ρυθμίσεως όπως η επίμαχη της κύριας δίκης είναι να εξομοιώσει τη μεταχείριση που επιφυλάσσεται στη «share deal» με εκείνη της «asset deal». Κατά το εν λόγω κράτος μέλος, το γεγονός ότι επιτρέπεται σε μητρική εταιρία η οποία αποκτά συμμετοχή σε αλλοδαπή εταιρία που καθίσταται μέλος του ομίλου εταιριών να προβεί σε απόσβεση της υπεραξίας επιχειρήσεως επιφυλάσσει στην «share deal» πολύ ευνοϊκότερη μεταχείριση από εκείνη της «asset deal» όταν πρόκειται για κατάσταση διασυνοριακού χαρακτήρα.
Πράγματι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι τούτο ισχύει, γεγονός παραμένει ότι νομοθετική ρύθμιση όπως η επίμαχη της κύριας δίκης επιφυλάσσει διαφορετική μεταχείριση σε μητρική εταιρία που αποκτά συμμετοχή σε ημεδαπή εταιρία, αφενός, και σε μητρική εταιρία που αποκτά συμμετοχή σε αλλοδαπή εταιρία, αφετέρου, ενώ οι δύο αυτές κατηγορίες εταιριών τελούν σε κατάσταση συγκρίσιμη από απόψεως του ίδιου του σκοπού της εν λόγω ρυθμίσεως, όπως προκύπτει από τη σκέψη 32 της παρούσας αποφάσεως, ήτοι του σκοπού της δημιουργίας φορολογικού κινήτρου για τη σύσταση ομίλων εταιριών.
Διαφορετική μεταχείριση, όπως η επίμαχη στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, μπορεί να δικαιολογείται, επομένως, μόνον από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Περαιτέρω επιβάλλεται, στην περίπτωση αυτή, η διαφορετική μεταχείριση να είναι κατάλληλη να διασφαλίσει την επίτευξη του σκοπού τον οποίο επιδιώκει και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη αυτή μέτρο (βλ. απόφαση Nordea Bank Danmark,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Η Δημοκρατία της Αυστρίας εκτιμά ότι διαφορετική μεταχείριση, προβλεπόμενη με νομοθετική ρύθμιση όπως η επίμαχη της κύριας δίκης, δικαιολογείται από την αρχή της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, στο μέτρο που δεν είναι η ίδια αρμόδια να φορολογήσει τα κέρδη των αλλοδαπών εταιριών που αποτελούν μέλη του ομίλου εταιριών.
Υπενθυμίζεται συναφώς ότι, δεδομένου ότι η Ευρωπαϊκή Ένωση δεν έχει λάβει σχετικώς μέτρα ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως, τα κράτη μέλη εξακολουθούν να είναι αρμόδια να καθορίζουν, συμβατικώς ή μονομερώς, τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής τους αρμοδιότητας, προκειμένου, ιδίως, να εξαλείψουν τη διπλή φορολογία, και ότι η διατήρηση της κατανομής αυτής είναι θεμιτός σκοπός τον οποίο έχει αναγνωρίσει το Δικαστήριο (βλ. απόφαση Nordea Bank Danmark,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Παρά ταύτα, όπως ήδη επισημάνθηκε στη σκέψη 35 της παρούσας αποφάσεως, νομοθετική ρύθμιση όπως η επίμαχη της κύριας δίκης, επιτρέπει στη μητρική εταιρία να προβεί σε απόσβεση της υπεραξίας επιχειρήσεως, ανεξαρτήτως του αν η εταιρία στην οποία έχει αποκτηθεί συμμετοχή πραγματοποιεί κέρδη ή υφίσταται ζημίες. Όσον αφορά τη χορήγηση του εν λόγω φορολογικού πλεονεκτήματος, αυτή η νομοθετική ρύθμιση δεν αφορά, επομένως, ούτε την άσκηση της εξουσίας φορολογήσεως των κερδών και ζημιών της εταιρίας στην οποία έχει αποκτηθεί συμμετοχή ούτε, κατά συνέπεια, την κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών.
Η Δημοκρατία της Αυστρίας υποστηρίζει, επίσης, ότι διαφορετική μεταχείριση απορρέουσα από νομοθετική ρύθμιση όπως η επίμαχη της κύριας δίκης δικαιολογείται από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος.
Είναι αληθές ότι το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι η ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό στην άσκηση των ελευθεριών κυκλοφορίας που κατοχυρώνει η Συνθήκη. Εντούτοις, για να ευδοκιμήσει επιχείρημα στηριζόμενο στη δικαιολογία αυτή, το Δικαστήριο απαιτεί να αποδεικνύεται ότι υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση, η δε αμεσότητα του συνδέσμου αυτού πρέπει να αποδεικνύεται σε σχέση με τον σκοπό της εν λόγω φορολογικής ρυθμίσεως (απόφαση Grünewald,
C‑559/13
,
EU:C:2015:109
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Η Δημοκρατία της Αυστρίας υποστηρίζει, πρώτον, ότι υφίσταται τέτοιος άμεσος σύνδεσμος, στο πλαίσιο νομοθετικής ρυθμίσεως όπως η επίμαχη της κύριας δίκης, μεταξύ του φορολογικού πλεονεκτήματος της αποσβέσεως της υπεραξίας επιχειρήσεως, αφενός, και του φορολογικού καταλογισμού στη μητρική εταιρία των αποτελεσμάτων της ημεδαπής εταιρίας, αφετέρου.
Το επιχείρημα αυτό δεν μπορεί εντούτοις να γίνει δεκτό. Συγκεκριμένα, για τους ίδιους λόγους που εκτέθηκαν στις σκέψεις 35 και 42 της παρούσας αποφάσεως, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του εν λόγω φορολογικού πλεονεκτήματος και της φορολογικής επιβαρύνσεως που συνίσταται στον φορολογικό καταλογισμό στη μητρική εταιρία κερδών πραγματοποιηθέντων από την εταιρία στην οποία έχει αποκτηθεί συμμετοχή, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η εν λόγω εταιρία πραγματοποιεί σε κάθε περίπτωση κέρδη και δεν υφίσταται ζημίες.
Δεύτερον, η Δημοκρατία της Αυστρίας υποστηρίζει ότι υφίσταται άμεσος σύνδεσμος, υπό την έννοια της νομολογίας που παρατίθεται στη σκέψη 44 της παρούσας αποφάσεως, μεταξύ του φορολογικού πλεονεκτήματος, αφενός, και της φορολογήσεως του λογιστικού κέρδους της μητρικής εταιρίας της σε περίπτωση εκποιήσεως της συμμετοχής που έχει αποκτηθεί στην ημεδαπή εταιρία, αφετέρου. Σε περίπτωση φορολογικής ουδετερότητας της συμμετοχής που απέκτησε μητρική εταιρία σε αλλοδαπή εταιρία, η φορολόγηση αυτή δεν λαμβάνει χώρα οπότε δικαιολογείται η μη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος άμεσα συνδεόμενου με τη φορολόγηση αυτή.
Πάντως, επισημαίνεται, αφενός, ότι το φορολογικό πλεονέκτημα της αποσβέσεως της υπεραξίας επιχειρήσεως παράγει άμεσα αποτελέσματα για τη μητρική εταιρία, ενώ η φορολόγηση του λογιστικού κέρδους σε περίπτωση εκποιήσεως της συμμετοχής σε ημεδαπή εταιρία έχει χαρακτήρα στερούμενο συνάφειας και αυθαίρετο, το δε αιτούν δικαστήριο παρατηρεί συναφώς ότι οι στρατηγικές συμμετοχές εν γένει έχουν μακροπρόθεσμο χαρακτήρα. Υπό τις συνθήκες αυτές, το γεγονός ότι επιτρέπεται η φορολόγηση του λογιστικού κέρδους σε περίπτωση εκποιήσεως της συμμετοχής δεν συνιστά λόγο αντλούμενο από την ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος δυνάμενο να δικαιολογήσει την άρνηση του εν λόγω φορολογικού πλεονεκτήματος σε περίπτωση που η μητρική εταιρία αποκτά συμμετοχή σε αλλοδαπή εταιρία η οποία καθίσταται μέλος ομίλου εταιριών (βλ., συναφώς, αποφάσεις Rewe Zentralfinanz,
C‑347/04
,
EU:C:2007:194
, σκέψη
, καθώς και DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C.,
C‑380/11
,
EU:C:2012:552
, σκέψη
).
Αφετέρου, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 61 των προτάσεών της, το εθνικό δίκαιο δεν παρέχει το δικαίωμα στη μητρική εταιρία να διενεργήσει απόσβεση της υπεραξίας επιχειρήσεως ακόμη και όταν η μητρική εταιρία ασκήσει, βάσει του άρθρου 10, παράγραφος 3, σημείο 1, του νόμου για τη φορολογία εταιριών του 1988, την επιλογή υπέρ της φορολογικής προσμετρήσεως της αλλοδαπής συμμετοχής με αποτέλεσμα τη φορολόγηση της εκποιήσεως τέτοιας συμμετοχής.
Συνάγεται ότι νομοθετική ρύθμιση όπως η επίμαχη της κύριας δίκης δεν εισάγει αυτή καθαυτήν άμεσο σύνδεσμο μεταξύ, αφενός, του φορολογικού πλεονεκτήματος της αποσβέσεως της υπεραξίας επιχειρήσεως και, αφετέρου, της παρακρατήσεως που συνίσταται στη φορολόγηση του λογιστικού κέρδους της μητρικής εταιρίας σε περίπτωση εκποιήσεως της συμμετοχής στη θυγατρική της, με αποτέλεσμα να μην μπορεί να θεωρηθεί ότι διαφορετική μεταχείριση, όπως η επίμαχη της κύριας δίκης, δικαιολογείται από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος του κράτους μέλους (βλ., συναφώς, απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας,
C‑269/09
,
EU:C:2012:439
, σκέψη
).
Τρίτον, κατά τη Δημοκρατία της Αυστρίας, δικαιολογείται, για τη διατήρηση της συνοχής του αυστριακού φορολογικού συστήματος, το οποίο απαγορεύει την αφαίρεση από τη φορολογητέα βάση επιβαρύνσεων συνδεόμενων με μη φορολογητέα εισοδήματα, η άρνηση του προαναφερθέντος δικαιώματος αποσβέσεως στην περίπτωση φορολογικώς ουδέτερων συμμετοχών σε αλλοδαπές εταιρίες. Συγκεκριμένα, στην αντίθετη περίπτωση, οι συμμετοχές επωφελούνται από διττό πλεονέκτημα, όπερ είναι ασυμβίβαστο με το εν λόγω σύστημα.
Πάντως, το επιχείρημα αυτό, το οποίο αντλείται από την αναρμοδιότητα φορολογήσεως των κερδών των αλλοδαπών εταιριών, δεν αφορά την ύπαρξη άμεσου συνδέσμου μεταξύ φορολογικού πλεονεκτήματος και επιβαρύνσεως, αλλά, στην πραγματικότητα, συμπίπτει με εκείνο που αντλείται από την αρχή της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, όπως εκτέθηκε στη σκέψη 40 της παρούσας αποφάσεως. Επιβάλλεται, επομένως, η απόρριψή του για τους ίδιους προεκτεθέντες στη σκέψη 42 της παρούσας αποφάσεως λόγους.
Δεδομένου ότι δεν προκύπτει από την υποβληθείσα στο Δικαστήριο δικογραφία ότι διαφορετική μεταχείριση όπως η επίμαχη της κύριας δίκης δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, πρέπει να κριθεί ότι η μεταχείριση αυτή είναι ασύμβατη προς την ελευθερία εγκαταστάσεως.
Κατά συνέπεια, στο δεύτερο ερώτημα επιβάλλεται να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ αντιτίθεται σε νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία, κατά τη φορολόγηση ομίλου εταιριών, επιτρέπει σε μητρική εταιρία, οσάκις αποκτά συμμετοχή σε ημεδαπή εταιρία η οποία καθίσταται μέλος αυτού του ομίλου, να προβεί σε απόσβεση της υπεραξίας επιχειρήσεως κατ’ ανώτατο όριο έως το 50 % της τιμής αγοράς της συμμετοχής, ενώ δεν το επιτρέπει σε περίπτωση κτήσεως συμμετοχής σε αλλοδαπή εταιρία.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ αντιτίθεται σε νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία, κατά τη φορολόγηση ομίλου εταιριών, επιτρέπει σε μητρική εταιρία, οσάκις αποκτά συμμετοχή σε ημεδαπή εταιρία η οποία καθίσταται μέλος αυτού του ομίλου, να προβεί σε απόσβεση της υπεραξίας επιχειρήσεως κατ’ ανώτατο όριο έως το 50 % της τιμής αγοράς της συμμετοχής, ενώ δεν το επιτρέπει σε περίπτωση κτήσεως συμμετοχής σε αλλοδαπή εταιρία.

(υπογραφές)
(
*
)   Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.