CELEX: 62014CJ0256
Odesłanie prejudycjalne
Podatek od wartości dodanej (VAT)
Dyrektywa 2006/112/WE
Artykuły 9, 73, art. 78 akapit pierwszy lit. a) i art. 79 akapit pierwszy lit. c)
Podstawa opodatkowania
Wliczanie kwot opłat komunalnych za zajmowanie części podziemnej gruntu uiszczanych przez spółkę posiadającą koncesję na dystrybucję gazu w sieci do podstawy opodatkowania podatkiem VAT naliczanym od usług świadczonych przez tę spółkę na rzecz spółki zajmującej się sprzedażą gazu

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
Dz.U. L 347, s. 1
, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
Wniosek ten został przedstawiony w kontekście sporu między Lisboagás GDL – Sociedade Distribuidora de Gás Natural de Lisboa SA (zwaną dalej „Lisboagás”) a Autoridade Tributária e Aduaneira (organem podatkowym i celnym) dotyczącego kwot podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „VAT”) naliczonego przez Lisboagás za maj, czerwiec i lipiec 2012 r.
Ramy prawne
Prawo Unii
W myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT:
„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy:
„Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami”.
Artykuł 73 dyrektywy przewiduje, że:
„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.
Zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT.
Z kolei art. 79 akapit pierwszy lit. c) wspominanej dyrektywy głosi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.
Prawo portugalskie
Artykuł 2 Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (kodeksu podatku od wartości dodanej, zwanego dalej „CIVA”) stanowi:
„1   – Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:
a)
osoby fizyczne lub prawne, wykonujące samodzielnie i w sposób ciągły działalność wytwórczą, handlową lub usługową, włącznie z działalnością w zakresie pozyskiwania zasobów naturalnych, działalnością rolniczą i zawodową, a także osoby fizyczne i prawne z tytułu dokonania we własnym imieniu jednostkowej transakcji podlegającej opodatkowaniu, jeżeli transakcja ta pozostaje w związku z prowadzoną działalnością, niezależnie od miejsca jej dokonania, albo jeżeli niezależnie od tego związku transakcja ta faktycznie wpływa na podatek dochodowy od osób fizycznych […] i podatek dochodowy od osób prawnych […].
[…]
2 –   Z opodatkowania podatkiem VAT zwolnione są skarb państwa oraz inne publiczne osoby prawne w odniesieniu do transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem władztwa publicznego, nawet jeżeli pobierają przy tym należności lub inne opłaty, chyba że owo zwolnienie prowadzi do zakłócenia konkurencji.
[…]”.
Artykuł 16 CTVA stanowi:
„1 –   Bez uszczerbku dla ust. 2 i 10 podstawa opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu odpowiada wartości świadczenia wzajemnego otrzymanego lub należnego od nabywcy, odbiorcy lub osoby trzeciej.
[…]
5 –   Do podstawy opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu wlicza się następujące elementy:
a)
podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej;
[…]
6 –   Do podstawy opodatkowania wskazanej w poprzednim ustępie nie wlicza się następujących elementów:
[…]
c)
kwot uiszczanych w imieniu i na rzecz nabywcy towarów lub odbiorcy usług zaksięgowanych przez podatnika na rachunkach osoby trzeciej;
[…]”.
Zgodnie z art. 3 Lei n
o
53-E/2006, Aprova o regime geral das taxas das autarquias locais (ustawy nr 53-E/2006 o zatwierdzeniu ogólnego systemu opłat samorządowych) z dnia 29 grudnia 2006 r. (
Diário da República
, seria 1, nr
o
249):
„Pod pojęciem opłaty samorządowej rozumie się należności pobierane za konkretną usługę publiczną świadczoną przez organy władz samorządowych, za korzystanie do celów prywatnych z mienia publicznego lub samorządowego lub za usunięcie przeszkody prawnej dla dokonania czynności przez jednostki, jeżeli zgodnie z ustawą ww. czynności należą do kompetencji samorządów”.
Artykuł 6 ust. 1 lit. c) tej ustawy dopuszcza możliwość stosowania takich opłat „w przypadku użytkowania lub korzystania z mienia komunalnego będącego mieniem publicznym lub prywatnym”.
Okoliczności faktyczne sporu w postępowaniu głównym i pytania prejudycjalne
Lisboagás posiada wyłączną koncesję na świadczenie publicznej usługi dystrybucji gazu w sieci na terenie gmin położonych w regionie Lizbony (Portugalia) i odpowiada między innymi za rozwój, eksploatację i konserwację sieci. Sieć dystrybucyjną tworzy między innymi system rur umieszczonych pod powierzchnią gruntów stanowiących mienie komunalne niektórych gmin położonych na obszarze koncesyjnym, skutkiem czego Lisboagás podlega gminnej opłacie za zajmowanie podziemnej części gruntu (zwanej dalej „TOS”).
Zgodnie z postanowieniami umowy koncesyjnej Lisboagás, po zapłaceniu TOS na rzecz gminy, przerzuca kwotę tej opłaty na spółkę zajmującą się sprzedażą gazu na obszarze koncesyjnym, ujmując ją na fakturze wystawionej za korzystanie z infrastruktury sieciowej w celu zaopatrywania w gaz odbiorców. Następnie spółka ta przerzuca kwotę TOS na odbiorców poprzez wykazanie jej na fakturze za dostawę gazu.
Zgodnie z zaleceniami organów podatkowych Lisboagás podwyższała kwoty TOS o podatek VAT według podstawowej stawki tego podatku wynoszącej 23%, a następnie kwoty te były przerzucane na odbiorców w maju, czerwcu i lipcu 2012 r. Kwoty podatku VAT były wykazywane w okresowych deklaracjach VAT i uiszczane w terminie.
Po oddaleniu wniosków Lisboagás, w których spółka ta domagała się zwrotu kwot podatku VAT, w dniu 29 kwietnia 2013 r. Lisboagás wniosła do Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) powództwo arbitrażowe.
Na poparcie swojego powództwa Lisboagás podnosi między innymi, że wobec braku jakiegokolwiek wynagrodzenia bezpośredniego lub pośredniego przerzucanie TOS nie stanowi „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, a więc czynność ta nie jest transakcją odpłatną i jako taka nie generuje wartości dodanej.
Poza tym zdaniem Lisboagás TOS nie podlegają przepisom art. 78 lit. a) dyrektywy VAT, transponowanego do wewnętrznego porządku prawnego przez art. 16 ust. 5 lit. a) CIVA, ponieważ nie pozostają w bezpośrednim związku z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu dokonywanymi przez Lisboagás ani też nie są związane z wykonywaniem działalności koncesjonowanej, a dodatkowo pobieranie tych opłat nie stanowi rzeczywistego wynagrodzenia za podlegającą opodatkowaniu transakcję, jakiej dokonuje ze spółką prowadzącą działalność w zakresie sprzedaży gazu.
Lisboagás dodaje, że skoro na podstawie art. 2 CIVA TOS nie podlegają podatkowi VAT w momencie pobrania ich przez gminę, ich przerzucenie bez żadnej marży nie powinno skutkować wliczeniem ich do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Zasada neutralności podatku VAT nakazuje bowiem, aby traktowanie pod względem podatkowym danego wydatku zostało utrzymane, jeżeli dokładna kwota owego wydatku jest refakturowana na podmiot trzeci.
Autoridade Tributária e Aduaneira utrzymuje, że zwrócenie Lisboagás kwoty podatku VAT, który spółka ta zapłaciła i otrzymała od swojego klienta, prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia, które jest sprzeczne z prawem krajowym i prawem Unii.
Organ podatkowy zwraca ponadto uwagę, że korzystanie z dóbr stanowiących własność publiczną lub ich użytkowanie stanowi akt konsumpcji, który do celów podatku VAT jest równoznaczny ze świadczeniem usług, w związku z czym nieuzasadnione jest twierdzenie, że zapłata TOS nie pozostaje w bezpośrednim związku z opodatkowanymi transakcjami Lisboagás, jako że dystrybucja gazu następuje drogą podziemną w określonym okręgu lub gminie.
Jego zdaniem o ile samo pobieranie TOS nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ gminy, udzielając koncesji dotyczących dóbr stanowiących własność publiczną, czynią to w ramach swoich kompetencji, o tyle przerzucanie opłaty pobranej przez publiczną osobę prawną stanowi część usługi złożonej, której elementem końcowym jest dostarczenie gazu odbiorcom.
Sąd odsyłający zwraca uwagę, że skarżąca w postępowaniu głównym domagała się zwrócenia się z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, zaś od orzeczenia, którym zakończy się postępowanie główne, nie przysługuje środek zaskarżenia.
W tych okolicznościach Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy prawo Unii sprzeciwia się temu, aby od przerzucanych przez prywatne przedsiębiorstwo dostarczające infrastruktury dystrybucyjnej gazu ziemnego na inne przedsiębiorstwo nabywające jego usługi, bez jakiejkolwiek wartości dodanej, kwot opłat za zajmowanie części podziemnej płaconych na rzecz gmin, w których istnieją rury, które stanowią część owej infrastruktury, był naliczany podatek VAT?
2)
Czy z uwagi na to, że opłaty za zajmowanie części podziemnej są pobierane przez organy samorządu terytorialnego bez naliczania podatku VAT, prawo Unii sprzeciwia się temu, aby przy przerzucaniu kwot tych opłat płaconych przez przedsiębiorstwo dostarczające infrastruktury dystrybucji gazu ziemnego na inne przedsiębiorstwo nabywające jego usługi był naliczany podatek VAT?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
Odnosząc się do dopuszczalności wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, Komisja zwraca uwagę, że sąd odsyłający nie sprecyzował, jakie przepisy prawa Unii należy poddać wykładni, ani nie wskazał powodów, dla których postanowił o nią wystąpić, w związku z czym należy przypomnieć, że zgodnie z art. 94 lit. c) regulaminu postępowania przed Trybunałem wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym powinien zawierać omówienie powodów, dla których sąd odsyłający rozpatruje kwestię wykładni lub ważności określonych przepisów prawa Unii, jak również związku, jaki dostrzega on między tymi przepisami a uregulowaniami krajowymi, które znajdują zastosowanie w postępowaniu głównym
Z uwagi na to, że pytania dotyczące prawa Unii korzystają z domniemania istotnego znaczenia dla sprawy, odrzucenie przez Trybunał wniosku sądu krajowego jest możliwe tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że wykładnia prawa Unii, o którą wnioskowano, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub przedmiotem sporu przed sądem krajowym, gdy problem jest natury hipotetycznej bądź gdy Trybunał nie dysponuje elementami stanu faktycznego albo prawnego, które są konieczne do udzielenia użytecznej odpowiedzi na przedstawione mu pytania (zob. w szczególności wyroki: Cipolla i in., C‑94/04 i C‑202/04,
EU:C:2006:758
, pkt 25; a także Chartered Institute of Patent Attorneys, C‑307/10,
EU:C:2012:361
, pkt 32).
W rozpatrywanym przypadku, mimo braku w postanowieniu odsyłającym informacji na temat przepisów prawa Unii, których wykładni należy dokonać, oraz powodów, które skłoniły sąd odsyłający do wystąpienia o jej dokonanie, z informacji dotyczących okoliczności sporu w postępowaniu głównym zawartych w tym postanowieniu, jak też z pytań, które zostały postawione, można wywnioskować, że pytania te dotyczą wykładni dyrektywy VAT, a przepisami, które należy rozpatrzyć, w szczególności w świetle argumentacji Lisboagás, są art. 9 ust. 1, art. 73, art. 78 akapit pierwszy lit. a) oraz art. 79 akapit pierwszy lit. c) tej dyrektywy. Z postanowienia odsyłającego wynika poza tym, że udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące wykładni prawa Unii jest konieczne dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym.
Z powyższego wynika, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest dopuszczalny.
Co do istoty poprzez swoje dwa pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy wykładni art. 9 ust. 1, art. 73, art. 78 akapit pierwszy lit. a) oraz art. 79 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy VAT należy dokonywać w ten sposób, że kwoty opłat takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, płacone na rzecz gmin przez spółkę posiadającą koncesję na dystrybucję gazu w sieci z tytułu korzystania ze składnika mienia komunalnego tych gmin, które następnie spółka ta przerzuca na inną spółkę, zajmującą się sprzedażą gazu, która ostatecznie przerzuca je na odbiorców końcowych, należy wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez pierwszą z tych spółek na rzecz drugiej.
Na gruncie art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wlicza się wszelkie opłaty, z wyjątkiem samego VAT. Trybunał wyjaśnił już, że aby opłaty mogły być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, mimo że nie stanowią one wartości dodanej ani gospodarczego wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usług, muszą pozostawać w bezpośrednim związku z tą dostawą, zaś kwestia, czy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia tej opłaty jest tożsame ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia podatku VAT, jest czynnikiem o decydującym znaczeniu dla ustalenia takiego bezpośredniego związku (zob. podobnie wyroki: De Danske Bilimportører, C‑98/05,
EU:C:2006:363
, pkt 17; Komisja/Polska, C‑228/09,
EU:C:2010:295
, pkt 30; Komisja/Austria, C‑433/09,
EU:C:2010:817
, pkt 34; a także TVI, C‑618/11, C‑637/11 i C‑659/11,
EU:C:2013:789
, pkt 37, 39).
W rozpatrywanym przypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że Lisboagás płaci TOS na rzecz gmin jeszcze przed dokonaniem podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji ze spółką sprzedającą gaz odbiorcom i niezależnie od tej transakcji w zamian za możliwość korzystania ze składnika mienia komunalnego gminy, na terenie której znajduje się infrastruktura sieci gazowej, której Lisboagás jest operatorem. Następnie spółka ta przerzuca kwoty TOS na spółkę zajmującą się sprzedażą gazu, wystawiając jej fakturę za korzystanie ze wspomnianej infrastruktury w celu zaopatrywania w gaz odbiorców.
Wynika stąd, że TOS nie stanowią wartości dodanej ani gospodarczego wynagrodzenia z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT dokonywanej między spółką posiadającą koncesję na dystrybucję gazu w sieci a spółką zajmującą się jego sprzedażą, zaś zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia TOS nie jest tożsame ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia podatku VAT, jako że nie pozostaje w bezpośrednim związku z tą transakcją.
W rezultacie TOS nie stanowią opłat, które na gruncie art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT należałoby wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.
Ponadto przerzucając kwoty TOS na spółkę zajmującą się sprzedażą gazu poprzez wykazanie ich na fakturze za korzystanie ze wspomnianej infrastruktury w celu zaopatrywania w gaz odbiorców, Lisboagás nie przerzuca TOS jako takich, lecz kwotę odpowiadającą cenie za korzystanie ze składnika mienia komunalnego. Cena ta jest częścią kosztów, jakie ponosi Lisboagás, i zawiera się w cenie, jaką spółka zajmująca się sprzedażą gazu płaci Lisboagás za świadczone przez nią usługi. Okoliczność, że zgodnie z umową koncesyjną kwoty TOS muszą być wykazywane w odrębnej rubryce na fakturze, jaką wystawia Lisboagás, a następnie na fakturach, jakie spółka zajmująca się sprzedażą gazu wystawia odbiorcom, pozostaje w tym względzie bez znaczenia.
W rezultacie kwoty TOS stanowią element wynagrodzenia, jakie Lisboagás otrzymuje od spółki zajmującej się sprzedażą gazu za świadczone przez nią usługi, co do których panuje zgoda, że stanowią „działalność gospodarczą” w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Z tego powodu, zgodnie z art. 73 tej dyrektywy, kwoty tę należy wliczać do podstawy opodatkowania tej usługi podatkiem VAT.
Dodatkowo za koniecznością wliczania kwot TOS do podstawy opodatkowania tej usługi podatkiem VAT przemawia również art. 79 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy VAT, ponieważ kwoty te nie są pobierane jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz spółki zajmującej się sprzedażą gazu odbiorcom, ale w zamian za koszt korzystania ze składnika mienia komunalnego, jaki ponosi Lisboagás w ramach swojej działalności.
Wbrew twierdzeniom Lisboagás, wliczanie kwot TOS do podstawy opodatkowania podatkiem VAT usługi świadczonej na rzecz spółki zajmującej się sprzedażą gazu nie narusza zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo).
Otóż zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT gminy, pobierając opłaty takie jak TOS, nie są podatnikami podatku VAT, podczas gdy takimi podatnikami są spółki takie jak Lisboagás, które prowadzą „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu. Z drugiej strony, jak wynika z rozważań przedstawionych w pkt 31, 33 i 34 niniejszego wyroku, pobieranie TOS przez gminy oraz przekazywanie przez Lisboagás spółce zajmującej się sprzedażą gazu prawa do korzystania z sieci gazowej, której jest operatorem, w zamian za wynagrodzenie uwzględniające kwoty TOS, nie stanowi „transakcji tożsamej”.
W świetle powyższych rozważań na oba zadane pytania należy odpowiedzieć, iż wykładni art. 9 ust. 1, art. 73, art. 78 akapit pierwszy lit. a) oraz art. 79 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy VAT należy dokonywać w ten sposób, że kwoty opłat takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, płacone na rzecz gmin przez spółkę posiadającą koncesję na dystrybucję gazu w sieci z tytułu korzystania ze składnika mienia komunalnego tych gmin, które następnie spółka ta przerzuca na inną spółkę, zajmującą się sprzedażą gazu, która ostatecznie przerzuca je na odbiorców końcowych, wlicza się – na podstawie art. 73 tej dyrektywy – do podstawy opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez pierwszą z tych spółek na rzecz drugiej.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:

Wykładni art. 9 ust. 1, art. 73, art. 78 akapit pierwszy lit. a) oraz art. 79 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dokonywać w ten sposób, że kwoty opłat takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, płacone na rzecz gmin przez spółkę posiadającą koncesję na dystrybucję gazu w sieci z tytułu korzystania ze składnika mienia komunalnego tych gmin, które następnie spółka ta przerzuca na inną spółkę, zajmującą się sprzedażą gazu, która ostatecznie przerzuca je na odbiorców końcowych, wlicza się – na podstawie art. 73 tej dyrektywy – do podstawy opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez pierwszą z tych spółek na rzecz drugiej.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: portugalski.