CELEX: 62012CJ0589
Преюдициално запитване
ДДС
Шеста директива 77/388/ЕИО
член 11, В, параграф 1, първа алинея
Директен ефект
Намаляване на данъчната основа
Осъществяване на две сделки по отношение на едни и същи стоки
Доставка на стоки
Автомобили, продавани на лизинг, върнати във владение на продавача и изнесени на публична продан
Злоупотреба с право

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 11, В, параграф 1, първа алинея от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
ОВ L 145, стр. 1
, наричана по-нататък „Шеста директива“).
Запитването е отправено в рамките на спор между Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (наричани по-нататък „Commissioners“) и GMAC UK plc (наричано по-нататък „GMAC“) по повод облагаемата основа на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) за извършени от GMAC доставки в изпълнение на договори за лизинг на моторни превозни средства.
Правна уредба
Правото на Съюза
Член 11, A от Шеста директива относно данъчната основа за начисляване на ДДС на територията на страната предвижда:
„1.   Данъчната основа е:
a)
при доставките на стоки и услуги […],всичко, което представлява възнаграждение, получено от или дължимо на доставчика, във връзка с доставката, от страна на купувача, получателя или трета страна, включително субсидиите, които са пряко свързани с цената на такива доставки;
[…]“.
Член 11, В, параграф 1 от Шеста директива, съдържащ разни разпоредби, предвижда:
„При анулиране, отказ или пълно или частично неплащане, или при намаляване на цената след извършване на доставката, данъчната основа се намалява съответно при условия, определени от държавите членки“.
При пълно или частично неплащане обаче държавите членки могат да дерогират тази разпоредба“. [неофициален превод]
Правото на Обединеното кралство
От акта за преюдициално запитване е видно, че законодателството, транспониращо член 11, В, параграф 1 от Шеста директива, включва две категории разпоредби. Първата се прилага при намаляване на възнаграждението, а втората се прилага, като предоставя облекчение, а именно освобождаване от данък поради несъбираемо вземане в случай на пълно или частично неизпълнение.
Национални разпоредби, свързани с намаляването на възнаграждението
От 1995 г. тези разпоредби се съдържат в член 38 във връзка с член 24 от Правилника за данъка върху добавената стойност от 1995 г. (VAT Regulations 1995). Те предвиждат, че при намаляване на възнаграждението за доставка, в която е включен ДДС, данъчнозадълженото лице трябва да коригира отчета си по ДДС, като впише въпросния ДДС в пасива на отчета. В този смисъл намаляването на възнаграждението се признава само ако е установено с кредитно известие или друг равностоен документ. Аналогични правила се прилагат в периода 1990—1995 г.
Национални разпоредби, свързани с несъбираемо вземане
По отношение на доставките, осъществени между 2 октомври 1978 г. и 26 юли 1990 г., освобождаването от данък поради несъбираемо вземане се прилага по „стария режим“. По отношение на доставките, осъществени между 1 април 1989 г. и 19 март 1997 г., молбите за освобождаване от данък могат да бъдат подадени съгласно „новия режим“. В периода на застъпване, а именно между 1 април 1989 г. и 26 юли 1990 г., молбата може да бъде подадена съгласно който и да е от двата режима.
– Старият режим
Старият режим е създаден с член 12 от Закона за финансите от 1978 г. (Finance Act 1978), възпроизведен в член 22 от Закона за данък върху добавената стойност от 1983 г. (Value Added Tax Act 1983, наричан по-нататък „VATA 1983“).
Член 22 от VATA 1983 гласи:
„(1)
Когато
a)
дадено лице доставя стоки или услуги срещу парично възнаграждение и е начислило и платило данък върху тази доставка; и
b)
лицето, което дължи евентуалния остатък от възнаграждението, е обявено в несъстоятелност,
при условията на алинея 2 и разпоредбите на алинея 3, по-долу, първото лице има право с молба, подадена до Commissioners, на възстановяване на подлежащото на фактуриране ДДС предвид неплатения остатък.
(2)
Правото на възстановяване съгласно настоящия член възниква при следните условия,
a)
вземането е установено по размер в производството по несъстоятелност и така установеният размер съответства на остатъка от възнаграждението, намален с цената на иска му;
b)
стойността на доставката не надвишава стойността на свободния пазар, и
c)
по отношение на доставката на стоки собствеността върху тях не е прехвърлена на лицето, за което са били предназначени […]“.
Видно от акта за преюдициално запитване, съгласно член 22 от VATA 1983 едно лице е несъстоятелно по смисъла на посочения член, ако е обявено в несъстоятелност или ако съдът е постановил определение относно управлението на имуществото му в рамките на производството по несъстоятелност. Дружеството се намира в несъстоятелност, ако се намира в производство по ликвидация или принудително прекратяване и „обстоятелствата показват, че дружеството не е в състояние да плаща задълженията си“.
– Новият режим
Член 11 от Закона за финансите от 1990 г. (Finance Act 1990) въвежда новия режим и отменя стария режим по отношение на доставките след 26 юли 1990 г.
Новият режим се прилага по отношение на доставките след 1 април 1989 г. Той е възпроизведен в член 36 от Закона за данък върху добавената стойност от 1994 г. (Value Added Tax Act 1994, наричан по-нататък „VATA 1994“), който гласи следното:
„1)
Алинея 2) по-долу се прилага, когато:
a)
дадено лице е доставило стоки или услуги срещу парично възнаграждение и е начислило и платило данък върху тази доставка;
b)
цялото възнаграждение или каквато и да било част от него е заличено от отчетите като несъбираемо задължение, и
c)
е изтекъл срок от […] шест месеца … [заменящ срока от две години в разпоредбите на член 11 от Закона за финансите от 1990 г. (считано от датата на доставката).
2)
при условията на следващите разпоредби от настоящия член и произтичащите правила, дадено лице има право на възстановяване на подлежащия на фактуриране ДДС по отношение на остатъка, като подаде молба до Commissioners.
[…]
4)
Правото на възстановяване съгласно настоящия член възниква при следните условия:
a)
стойността на доставката не надвишава обичайната стойност, и
b)
по отношение на доставката на стоки, собствеността върху тях не е прехвърлена на лицето, за което е предназначена доставката или лице, което извежда правото си от, чрез или за това лице […]“.
Наредба за данъка върху добавената стойност върху автомобили от 1992 г.
Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия допуска данъчен кредит по ДДС върху продажбата на употребявани превозни средства при условия, които по същество са идентични в следващите законодателства, сред които Наредбата за данъка върху добавената стойност върху автомобили от 1992 г. (Value Added Tax (Cars) Order 1992, наричана по-нататък „Cars Order“).
Съгласно член 8 от Cars Order, когато автомобилен концесионер продава употребявано превозно средство, ДДС се фактурира върху данъчна основа, равна на маржа на концесионера.
Въпреки това член 4 от Cars Order предвижда специално третиране при препродажба на превозно средство, върнато във владение на продавача:
„(1)
Описаните по-долу сделки не се считат за доставка на стоки, нито като доставка на услуги:
(a)
Прехвърлянето на употребявано превозно средство от лице, което си е възстановило владението върху него съгласно финансово споразумение, при условие че автомобилът е в същото състояние, в което се е намирал при възстановяване на владението […]“.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
Дружеството GMAC е данъчнозадължено лице по ДДС, което се занимава по-специално с продажба на моторни превозни средства при условията на разсрочено плащане.
При тези продажби потребителят избира автомобил от дистрибутора, като иска от последния определено финансиране. Тогава бива насочван към дружества за лизинг като GMAC. При постигане на съгласие между трите страни дистрибуторът продава превозното средство на лизинговото дружество, което впоследствие го предоставя на крайния потребител по „договор за лизинг“.
Продажбата на превозните средства от дистрибуторите на GMAC подлежи на облагане с ДДС по стандартната ставка. Доставката на превозните средства от GMAC на крайните клиенти по договори за лизинг също подлежи на облагане с ДДС по стандартната ставка. При неизпълнение от лизингополучателя GMAC си възстановява владението върху превозното средство и го изнася на публична продан. Полученото от продажбата се използва за покриване на остатъка от дължимите от лизингополучателя лизингови вноски.
За целите на ДДС доставката на моторно превозно средство по договор за лизинг се третира като доставка на стоки. ДДС става изискуем при доставката на превозното средство от GMAC на крайните потребители по отношение на цялата дължима сума с изключение на финансовите разходи. Ако впоследствие превозното средство бъде върнато във владение на продавача или изнесено на публична продан, съгласно по-специално член 4 от Cars Order публичната продан не се счита нито за доставка на стоки, нито за доставка на услуги.
Commissioners винаги са приемали, че при прекратяване по взаимно съгласие на договор за лизинг относно моторно превозно средство, водещо до препродажбата му, се прилага член 38 от VAT Regulations 1995, като вследствие на това се счита, че GMAC е извършило лизингова сделка срещу възнаграждение, намалено до размера на полученото от препродажбата. Въпреки това до решението на High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Обединено кралство) по дело C&E Commissioners/GMAC (2004) Commissioners не допускат прилагането на същия режим в случай на неизпълнение на лизингополучателя и възстановяване на владението върху превозното средство и изнасянето му на публична продан от GMAC.
След посоченото решение обаче член 38 от VAT Regulations 1995 се прилага и при неизпълнение на лизингополучателя и изнасяне на превозното средство на публична продан от GMAC. High Court of Justice приема също, че и Cars Order се прилага, при което GMAC не дължи ДДС върху полученото от публичната продан. В това отношение запитващата юрисдикция отбелязва, че прилагането на посочените разпоредби в тяхната взаимовръзка води до „неочаквана облага“, в резултат на която дължимият размер на ДДС в крайна сметка е по-малък от този, който би се получил, ако Шеста директива беше транспонирана правилно.
При това положение GMAC подава нова жалба, също обхващаща периода 1978—1997 г., изцяло основана на непосредственото действие на Шеста директива. Исканията му вече се отнасят до частта от възнаграждението по доставката на моторното превозно средство на клиента, останала неплатена поради неизпълнение на въпросния клиент. Посочената сума не представлява намаляване на цената по смисъла на член 11, В, параграф 1, първа алинея от Шеста директива. Става дума за частично неизпълнение по смисъла на тази разпоредба, а именно за несъбираемо вземане.
С писмо от 20 февруари 2006 г. GMAC иска освобождаване от данък поради несъбираемо вземане за периода 1978—1997 г., възникнало поради прекратяване на договори за лизинг на моторно превозно средство, сключени с клиенти, на основание неплащане на договорената продажна цена. С решение от 18 юли 2006 г. Commissioners отхвърлят посочената молба.
First-tier Tribunal (Tax Chamber) уважава жалбата на GMAC срещу това решение, като приема, че нормативните изисквания за законосъобразност са несъвместими с правото на Съюза и че молбите на GMAC за освобождаване от данък поради несъбираемо вземане не водят до противоречащо на правото на Съюза изместване или нарушаване на данъчния неутралитет.
Сезиран с въззивна жалба, Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber), обратно, приема, че член 38 от VAT Regulations 1995 съгласно тълкуването му в решение на High Court of Justice по дело C&E Commissioners/GMAC (2004) във връзка с Cars Order не представлява ефективна мярка за прилагане на Шеста директива, тъй като се изразява в облекчение на ДДС, несъвместимо с целите на Директивата и следователно противоречащо на правото на Съюза.
При тези обстоятелства Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Доколко едно данъчнозадължено лице по отношение на две сделки със същите стоки има право i) да се позове на непосредственото действие на разпоредба от [Шеста директива] по отношение на едната сделка или ii) да се позове на разпоредбите на националното право по отношение на другата сделка, при положение че по този начин ще се стигне до общ данъчен резултат по отношение на двете сделки, какъвто не би се получил и не се цели при самостоятелното прилагане към тези две сделки както на националното право, така и на [Шеста директива]?
2)
Ако отговорът на първия въпрос е, че съществуват обстоятелства, при които данъчнозадължено лице не би имало такова право (или не би имало такова право в определена степен), какви са обстоятелствата, при които това право не би съществувало, и по-специално каква е връзката между двете сделки, при която биха възникнали такива обстоятелства?
3)
Променя ли се отговорът на първия и втория въпрос в зависимост от това дали третирането в националното право на едната сделка е съобразено с Шеста директива за ДДС?“.
По преюдициалните въпроси
По първия и третия въпрос
С първия и третия си въпрос, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 11, В, параграф 1, първа алинея от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че при обстоятелства като разглежданите в главното дело държава членка може да забрани на данъчнозадължено лице да се позове на непосредственото действие на тази разпоредба по отношение на дадена сделка с мотив, че това данъчнозадължено лице може да се позове на разпоредбите на националното право по отношение на друга сделка относно същите стоки и че кумулативното прилагане на тези разпоредби би довело до общ данъчен резултат, какъвто не би се получил и не се цели при самостоятелното прилагане към тези две сделки както на националното право, така и на Шеста директива.
Посочената юрисдикция освен това иска да се установи дали съответствието или несъответствието на приложимото към последната сделка национално право с Шеста директива е релевантно в това отношение.
Следва да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда във всички случаи, когато разпоредбите на дадена директива са безусловни и достатъчно точни по своето съдържание, частноправните субекти имат основание да се позоват на тях пред националните юрисдикции срещу държавата, когато тя не е транспонирала в срок директивата в националния правен ред или когато я е транспонирала неправилно (решение Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13,
EU:C:2014:328
, т. 31 и цитираната съдебна практика).
Една разпоредба на правото на Съюза е безусловна, когато създава задължение, което не е съпроводено от никакво условие, и не зависи в изпълнението или действието си от приемането на никакъв акт било на институциите на Съюза, било на държавите членки (решение Almos Agrárkülkereskedelmi,
EU:C:2014:328
, т. 32 и цитираната съдебна практика).
Член 11, В, параграф 1, първа алинея от Шеста директива определя случаите, в които държавите членки са длъжни да намалят съответно данъчната основа при определени от самите тях условия. Следователно тази разпоредба задължава държавите членки да намалят данъчната основа винаги когато след сключването на дадена сделка възнаграждението не получено изцяло или от части от данъчнозадълженото лице (решение Goldsmiths, C‑330/95,
EU:C:1997:339
, т. 16).
Макар този член да оставя на държавите членки известна свобода на преценка при определянето на мерките, които позволяват да се определи размерът на намаляването, това обстоятелство не засяга въпреки всичко точния и безусловен характер на предписаното в този член задължение да се намали данъчната основа в случаите, изброени от посочената разпоредба. Следователно последната отговаря на условията, за да породи директен ефект (решение Almos Agrárkülkereskedelmi,
EU:C:2014:328
, т. 34).
Съгласно изложеното от запитващата юрисдикция в преюдициалното запитване поставените на Съда въпроси се обясняват с обстоятелството, че по главното дело данъчните органи на Обединеното кралство са приели, че данъчнозадълженото лице не може да се ползва едновременно от „неочаквана облага“ и от член 11, В, параграф 1, първа алинея от Шеста директива по-специално поради факта че кумулативното прилагане на член 38 от VAT Regulations 1995, на Cars Order и посочената директива би довело до общ данъчен резултат, какъвто не би се получил и не се цели при самостоятелното прилагане към тези две сделки както на националното право, така и на Директивата.
Според правителството на Обединеното кралство в положение като разглежданото в главното производство фактурираният на крайния потребител ДДС, дължим на данъчните органи, не се начислява върху реално полученото от данъчнозадължено лице възнаграждение в замяна на извършените доставки. Непосредственото действие обаче не било принцип на правото на Съюза, който можел да се използва за постигане на резултат, обратен на целения от Директивата. Посоченото правителство счита, че следователно данъчнозадълженото лице няма право да се позовава на разпоредбите на националното право по отношение на дадена сделка и на непосредственото действие на член 11, В, параграф 1, първа алинея от Шеста директива по отношение на друга сделка.
Тези доводи не могат да бъдат възприети.
В действителност, както следва от точка 32 от настоящото решение, член 11, В, параграф 1, първа алинея от Шеста директива притежава директен ефект, макар при обстоятелствата по главното дело въпросът дали, след като е извършило доставка на стока по договор за лизинг, дадено данъчнозадължено лице като GMAC може да се ползва от правото на намаляване на данъчната основа, предоставено от посочената разпоредба, зависи от обстоятелството, че клиентите на GMAC не са изпълнили изцяло или отчасти задължението си за плащане по договора.
Тази разпоредба безспорно представлява израз на основния принцип на Шеста директива, че данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация, от който пряко следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице (решение Almos Agrárkülkereskedelmi,
EU:C:2014:328
, т. 22 и цитираната съдебна практика).
От представената пред Съда преписка обаче следва, че ако публичната продан на превозното средство, отнето от лизингополучателя, по силата на самото национално право не беше освободена от ДДС, възнаграждението, получено от всяка сделка, би подлежало на облагане. Тогава данъчната основа би била съставена от сумите, платени от лизингополучателя и купувача по публичната продан. По този начин съгласно принципа, припомнен в предходната точка, данъчната основа би съответствала на реално поученото от GMAC възнаграждение.
В това отношение следва да се припомни постоянната практика на Съда, според която държава членка, която не е приела в срок необходимите мерки за изпълнение на директива, не може да противопостави на частноправните субекти своето неизпълнение на съдържащите се в нея задължения (вж. по-специално решение Rieser Internationale Transporte, C‑157/02,
EU:C:2004:76
, т. 22 и цитираната съдебна практика)
Следователно обстоятелството, че съгласно националното право изнасянето на превозното средство на публична продан не се третира като доставка на стоки или доставка на услуги, не може да доведе до това, че данъчнозадълженото лице е лишено от правото на намаление на облагаемата сума при пълно или частично неплащане на цената съгласно член 11, В, параграф 1, първа алинея от Шеста директива.
Впрочем важно е да се припомни, че съгласно основния принцип, присъщ на общата система на ДДС, изведен от член 2 от Първа директива 67/227/ЕИО на Съвета от 11 април 1967 година за хармонизиране на законодателството на държавите членки относно данъка върху оборота (
ОВ 71, 1967 г., стр. 1301
), и член 2 от Шеста директива ДДС се прилага спрямо всяка сделка в процеса на производство и разпространение, като се приспада ДДС, начислен пряко върху различните елементи от цената (вж. по-специално решения Midland Bank, C‑98/98,
EU:C:2000:300
, т. 29 и Zita Modes, C‑497/01,
EU:C:2003:644
, т. 37).
Следователно при пълно или частично неизпълнение размерът на облагаемата основа по договор за лизинг на превозно средство трябва да бъде коригиран в зависимост от реално получената от данъчнозадълженото лице насрещна престация по същия договор. Получената от това данъчнозадължено лице насрещна престация, платена от трето лице по друга сделка, в случая публичната продан на превозното средство, върнато от лизингополучателя, е без значение за извода, че въпросното данъчнозадължено лице може да се позове на непосредственото действие на член 11, В, параграф 1, първа алинея от Шеста директива в рамките на договор за лизинг.
От гореизложеното следва, че въпросът дали националното право, приложимо към сделката публична продан, е съвместимо с Шеста директива, е ирелевантен за определянето на това дали данъчнозадължено лице като GMAC има основание да се позове на правата, изведени от член 11, В, параграф 1, първа алинея от Шеста директива.
Правителството на Обединеното кралство освен това изтъква, че би представлявало злоупотреба с право селективното позоваване на непосредственото действие на тази разпоредба, като по този начин се създава положение, прие което целеният от въпросната правна уредба резултат не е постигнат.
В това отношение следва да се посочи, че в точки 74 и 75 от решение Halifax и др. (C‑255/02,
EU:C:2006:121
) Съдът постановява по-конкретно, че установяването на злоупотреба в областта на ДДС предполага, от една страна, въпреки формалното прилагане на предвидените в релевантните разпоредби от Шеста директива изисквания и на националното законодателство, което я транспонира, сделките, за които става въпрос, да водят до получаването на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с целта, преследвана с приложимите разпоредби на Директивата, и от друга страна, да е видно от множество обективни обстоятелства, че основната цел на въпросните сделки се свежда до получаването на това данъчно предимство.
Националната юрисдикция обаче трябва да провери дали в спора по главното производство е налице фактическият състав на злоупотреба съгласно правилата за доказване по националното право и без да се накърнява действието на правото на Съюза. Когато се произнася по преюдициално запитване обаче, Съдът може при необходимост да даде пояснения, за да насочи националната юрисдикция при нейната преценка (вж. по-специално решение Halifax и др.,
EU:C:2006:121
, точки 76 и 77 и цитираната съдебна практика).
Следва да се отбележи, че, както посочва правителството на Обединеното кралство, ако целта на Шеста директива не може да бъде постигната, причината за това е в „неочакваната облага“, произтичаща изключително от прилагането на националното право. Действително, както следва от точка 38 от настоящото решение, получаването на въпросното данъчно предимство по същество се дължи на необлагането на публичната продан на отнетото от лизингополучателя превозно средство, а това следва от член 4 от Cars Order.
Съдът впрочем е постановил, че изборът на даден стопански субект между освободени и облагаеми сделки може да се основава на съвкупност от обстоятелства, и по-специално на съображения от данъчно естество, свързани с действащия режим по ДДС. Всъщност, когато данъчнозадълженото лице има избор между различни сделки, то има право да избира организацията на своята икономическа дейност по такъв начин, че да намали данъчното си задължение (вж. решение RBS Deutschland Holdings, C‑277/09,
EU:C:2010:810
, т. 54 и цитираната съдебна практика).
С оглед гореизложените съображения на първия и третия въпрос следва да се отговори, че член 11, В, параграф 1, първа алинея от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че при обстоятелства като разглежданите в главното дело държава членка не може да забрани на данъчнозадължено лице да се позовава на непосредственото действие на тази разпоредба по отношение на дадена сделка с мотив, че това данъчнозадължено лице може да се позове на разпоредбите на националното право по отношение на друга сделка относно същите стоки и че кумулативното прилагане на тези разпоредби би довело до общ данъчен резултат, какъвто не би се получил и не се цели при самостоятелното прилагане към тези две сделки както на националното право, така и на Шеста директива.
По втория въпрос
Предвид отговора на първия и третия въпрос не е необходимо да се отговаря на втория въпрос.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:

Член 11, В, параграф 1, първа алинея от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, трябва да се тълкува в смисъл, че при обстоятелства като разглежданите в главното дело държава членка не може да забрани на данъчнозадължено лице да се позовава на непосредственото действие на тази разпоредба по отношение на дадена сделка с мотив, че това данъчнозадължено лице може да се позове на разпоредбите на националното право по отношение на друга сделка относно същите стоки и че кумулативното прилагане на тези разпоредби би довело до общ данъчен резултат, какъвто не би се получил и не се цели при самостоятелното прилагане към тези две сделки както на националното право, така и на Шеста директива 77/388.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: английски.