CELEX: 62010CJ0594
Šestá směrnice o DPH
Nárok na odpočet daně odvedené na vstupu
Omezení
Využívání zboží, které tvoří součást aktiv podniku, pro soukromou potřebu osoby povinné k dani
Daňové zacházení se soukromým využíváním zboží, které tvoří součást majetku podniku

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 17 odst. 6 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (
Úř. věst. L 145, s. 1
; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), ve znění směrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995 (
Úř. věst. L 102, s. 18
; Zvl. vyd. 09/01, s. 274, dále jen „šestá směrnice“).
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi T. G. van Laarhovenem a Staatssecretaris van Financiën (státní tajemník pro finance) ve věci daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) dlužné za používání motorových vozidel, která tvoří součást majetku podniku osoby povinné k dani, pro soukromé účely.
Právní rámec
Unijní právo
Podle článku 2 šesté směrnice „[p]ředmětem [DPH] je […] dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.
Článek 6 odst. 2 první pododstavec písm. a) šesté směrnice považuje za poskytování služeb za protiplnění „využívání zboží, které tvoří součást aktiv podniku, pro soukromou potřebu osoby povinné k dani nebo pro potřebu jejích zaměstnanců, popřípadě obecněji řečeno k jiným účelům než pro potřebu jejího podniku, je-li přitom [DPH] z tohoto zboží plně nebo zčásti odpočitatelná“.
Podle čl. 11 části A odst. 1 písm. c) šesté směrnice je základem daně „při poskytování služeb uvedených v čl. 6 odst. 2 výše výdajů na poskytování služeb vynaložených osobou povinnou k dani“.
Článek 17 této směrnice ve znění vyplývajícím z článku 28 f této směrnice stanoví:
„1.   Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.
2.   Jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně, kterou je povinna odvést
a)
[DPH], která je splatná nebo byla odvedena s ohledem na zboží nebo služby, jež jí byly nebo mají být dodány v tuzemsku jinou osobou povinnou k dani;
[…]
6.   Nejpozději do čtyř let ode dne, kdy tato směrnice vstoupí v platnost, rozhodne Rada jednomyslně na návrh Komise o tom, jaké výdaje nelze odpočíst od [DPH]. [DPH] nebude za žádných okolností odpočitatelná z výdajů, které nejsou přísně provozními výdaji, jako například výdaje na luxusní zboží, na zábavu a reprezentaci.
Dokud výše uvedená pravidla nevstoupí v platnost, mohou členské státy zachovat veškerá vynětí obsažená ve svých vnitrostátních předpisech v době vstupu této směrnice v platnost.
[…]“
Článek 20 odst. 1 a 2 šesté směrnice stanoví:
„1.   Původní odpočet se opraví postupy stanovenými členskými státy, zejména:
a)
je-li odpočet daně vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok;
b)
jestliže se od odevzdání daňového přiznání změnily okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu, zejména byly-li zrušeny některé koupě nebo byla-li získána některá snížení ceny; oprava se však neprovede u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, ani při zničení, ztrátě či krádeži majetku, které byly řádně doloženy nebo potvrzeny, ani při použití prostředků na dárky malé hodnoty a poskytnutí vzorků blíže určených v čl. 5 odst. 6. Členské státy mohou nicméně vyžadovat opravu u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, a u krádeží.
2.   U investičního majetku se oprava rozloží na pět let včetně roku, kdy bylo zboží pořízeno nebo vyrobeno. Roční oprava se provede jen v rozsahu jedné pětiny daně uvalené na zboží. Oprava se provádí na základě změn poměru mezi nárokem na odpočet daně v následujících letech a nárokem na odpočet daně za rok, v němž bylo zboží pořízeno nebo vyrobeno.
[…]“
Nizozemská právní úprava
Článek 2 zákona o dani z obratu z roku 1968 (Wet op de omzetbelasting 1968, dále jen „zákon o DPH“) stanoví:
„Daň, kterou bylo zatíženo dodání zboží a poskytování služeb podnikateli, pořízení zboží podnikatelem v rámci Společenství, jakož i dovoz pro něj určeného zboží, se odečte od daně, která má být odvedena za dodání zboží a poskytování služeb.“
Znění článku 15 zákona o DPH je následující:
„1.   Daní odpočitatelnou podnikatelem ve smyslu článku 2 je:
a)
daň, kterou mu vyúčtovali jiní podnikatelé na základě faktury vystavené podle pravidel platných během období, kterého se týká daňové přiznání, za zboží a služby, které mu byly dodány;
[…]
6.   Pravidla týkající se odpočtu daně jsou stanoveny ministerským nařízením, pokud podnikatel využívá zboží a služby i k jiným účelům, než jsou zdanitelná plnění […]. Pravidla týkající se odpočtu daně jsou stanovena ministerským nařízením, pokud podnikatel používá vozidla rovněž pro soukromé účely. V tomto ohledu je možné stanovit, že vyloučení zboží, které podnikatel využívá ve svém podniku, se nezohlední.
[…]“
Článek 15 odst. 1 nařízení, kterým se provádí zákon o dani z obratu z roku 1968 (Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, dále jen „nařízení o DPH“), přijatý k provedení čl. 15 odst. 6 uvedeného zákona, stanoví:
„Daň, která je uložena na držbu – včetně pořízení – motorového vozidla používaného i k jiným než podnikatelským účelům subjektem (soukromé používání), je nejprve odečtena tak, jako kdyby vozidlo bylo používáno výhradně v rámci podniku; poté se vzhledem k soukromému používání uloží ročně daň ve výši 12 % na výši nákladů, které se pro účely daně z příjmu považují za odvod, pokud bylo vozidlo pro účely této daně zapsáno do majetku podniku. V tomto ohledu je při výběru daně z příjmu stanoveno ve prospěch podniku používání vozidla pro soukromé účely na základě rozdílu mezi celkovým počtem kilometrů ujetých s tímto vozidlem během zdaňovacího období a celkovým počtem ujetých kilometrů. Tato daň je splatná během poslední části zdaňovacího období“.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
Pan van Laarhoven provozuje jako osoba samostatně výdělečně činná kancelář zabývající se daňovým poradenstvím. V roce 2006 byla do majetku podniku postupně pořízena dvě osobní motorová vozidla. Pan van Laarhoven používal obě tato vozidla jak pro podnikatelské, tak i pro soukromé účely.
V průběhu uvedeného roku T. G. van Laarhoven najel těmito motorovými vozidly více než 500 km k soukromým účelům. Ve svém přiznání k DPH za období od 1. října 2006 do 31. prosince 2006 uvedl souvislosti s tímto soukromým používáním a s ohledem na Článek 15 nařízení o DPH jako dlužnou daň částku 538 eur a tuto částku zaplatil.
Pan van Laarhoven však podal stížnost směřující k navrácení uvedené částky. Jelikož byla tato stížnost rozhodnutím Inspecteur zamítnuta, podal proti tomuto zamítavému rozhodnutí žalobu k Rechtbank te Breda. Jelikož tato žaloba byla rozsudkem ze dne 3. března 2008 zamítnuta jako neopodstatněná, podal tedy daňový poplatník proti tomuto rozsudku k Hoge Raad der Nederlanden kasační opravný prostředek.
Hoge Raad der Nederlanden má na základě čl. 17 odst. 6 šesté směrnice za to, že Nizozemské království přijalo daňovou právní úpravu, která omezuje odpočet DPH za motorová vozidla, jež podnikatel používá jinak než v rámci své podnikatelské činnosti. Tato právní úprava, převzatá do čl. 15 odst. 6 zákona o DPH ve spojení s článkem 15 nařízení o DPH, stanoví, že DPH, která je uložena na pořízení takových vozidel, je nejprve odečtena tak, jako kdyby se tato vozidla používala pouze v rámci podnikatelské činnosti. Subjekt poté ročně dluží v souvislosti s takovým soukromým používáním částku DPH. Uvedená částka se vypočítá na základě pevné procentní sazby z paušální částky nákladů, které jsou pro účely výběru daně z příjmu považovány za náklady, které nebyly vynaloženy na podnikatelskou činnost. Tato paušální částka se vypočítá na základě pevné procentní sazby z katalogové ceny nebo hodnoty každého vozidla.
Předkládající soud rovněž uvádí, že po vstupu šesté směrnice v platnost bylo přijato několik změn, jimiž byl pozměněn čl. 15 odst. 1 nařízení o DPH. Výše uvedená pevná procentní sazba byla několikrát změněna a kromě toho byla zvýšena částka odvodu, na kterou se použije pevná procentní sazba. Tyto změny uvedeného nařízení měly obecně negativní dopad na osobu povinnou k dani, pokud jde částku zohledněnou z důvodu soukromého užívání vozidla, které tvoří součást majetku podniku, a v důsledku toho na výši odpočtu DPH.
Vzhledem k těmto úvahám se Hoge Raad der Nederlanden rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Brání čl. 17 odst. 6 druhý pododstavec šesté směrnice změnám právní úpravy omezující odpočet daně, jako je dotčená právní úprava, kterou chtěl členský stát využít možnosti vyloučit odpočet daně pro některé zboží a služby (nebo zachovat jeho vyloučení), pokud částka, u níž je možnost odpočtu vyloučena, se v důsledku změn ve většině případů zvýšila, avšak základní myšlenka a systematika právní úpravy omezující odpočet daně zůstala nezměněna?
2)
Pokud je odpověď na první otázku kladná, má vnitrostátní soud povinnost nepoužít právní úpravu omezující odpočet daně v plném rozsahu, nebo stačí nepoužít tuto právní úpravu v rozsahu, v němž tato právní úprava rozšířila rozsah vyloučení nebo omezení odpočtu daně, které existovaly v okamžiku vstupu šesté směrnice v platnost?“
K předběžným otázkám
Úvodní poznámky
Je třeba konstatovat, že otázka, jak ji položil předkládající soud, se týká výkladu čl. 17 odst. 6 šesté směrnice.
Vnitrostátní soud odkazuje na uvedené ustanovení šesté směrnice, jelikož má za to, že nizozemská daňová právní úprava, která je dotčena ve sporu v původním řízení, a to čl. 15 odst. 1 nařízení o DPH, představuje pravidlo, které omezuje nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu při pořízení motorového vozidla, které je součástí majetku podniku dotyčné osoby povinné k dani, avšak které posledně uvedená osoba používá rovněž pro soukromé účely.
S ohledem na tuto domněnku a vzhledem ke skutečnosti, že dotčená daňová právní úprava byla v Nizozemsku od vstupu šesté směrnice v platnost několikrát změněna, klade si předkládající soud otázku, zda je čl. 15 odst. 1 nařízení o DPH v souladu s čl. 17 odst. 6 této směrnice.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že čl. 17 odst. 6 druhý pododstavec šesté směrnice, který má povahu výjimky, umožňuje členským státům zachovat jejich právní předpisy ohledně vyloučení nároku na odpočet, které existovaly v době vstupu šesté směrnice v platnost, dokud Rada nepřijme pravidla uvedená v tomto čl. 6 prvním pododstavci (viz rozsudky ze dne 14. června 2001, Komise v. Francie,
C-345/99, Recueil, s. I-4493
, bod 19, jakož i ze dne 11. prosince 2008, Danfoss a AstraZeneca,
C-371/07, Sb. rozh. s. I-9549
, bod 28).
Předkládající soud má za to, že postupné změny nizozemské daňové právní úpravy mohly vést k ještě významnějšímu omezení nároku na odpočet, než jaké vyplývalo z ustanovení použitelných v okamžiku vstupu šesté směrnice v platnost, jelikož toto omezení by mohlo jít nad rámec možnosti přiznané členským státům na základě uvedeného čl. 17 odst. 6 druhého pododstavce.
Je však třeba připomenout, že podle čl. 15 odst. 1 první části první věty nařízení o DPH se daň zaplacená v okamžiku pořízení motorového vozidla používaného pro jiné než podnikatelské účely odečte okamžitě a v plném rozsahu tak, jako kdyby se uvedené vozidlo používalo výhradně pro podnikatelské účely. Teprve poté, na základě druhé části uvedené věty, podléhá soukromé používání vozidla paušálnímu zdanění.
Uvedený čl. 15 odst. 1 tedy rozlišuje mezi okamžitým a úplným odpočtem DPH zaplacené na vstupu a daňovým zohledněním soukromého používání vozidla v pozdější fázi, a to v rámci výpočtu daně z příjmu dotyčného subjektu na konci posledního dotčeného zdaňovacího období.
Z toho vyplývá, že daňový mechanismus, který je předmětem sporu v původním řízení, nemá vůbec vliv na nárok na odpočet DPH, co se týče pořízení motorového vozidla, které subjekt používá jak pro podnikatelské, tak i pro soukromé účely, a nemůže být tedy kvalifikován jako omezení nároku na odpočet DPH zaplacené při pořízení tohoto vozidla.
Uvedený mechanismus lze považovat za slučitelný s ustálenou judikaturou Soudního dvora, podle níž v případě, že je investiční majetek užíván jak pro podnikatelské, tak i soukromé účely, má osoba povinná k dani právo zvolit si pro účely DPH, zda učiní celý tento majetek součástí aktiv svého podniku, nebo zda si jej ponechá v celém rozsahu jako součást osobního majetku, a tím ho zcela vyloučí ze systému DPH, anebo zda jej začlení do svého podniku pouze v tom rozsahu, v němž jej skutečně užívá k podnikatelské činnosti (viz rozsudky ze dne 14. července 2005, Charles a Charles-Tijmens, C-434/03, Sb. rozh. s. I- 7037, bod 23 a citovaná judikatura, a ze dne 14. září 2006, Wollny,
C-72/05, Sb. rozh. s. I-8297
, bod 21).
Pokud se osoba povinná k dani rozhodne zacházet s investičním majetkem užívaným jak pro podnikatelské, tak soukromé účely jako s majetkem podniku, je DPH splatná na vstupu při pořízení tohoto majetku v zásadě odpočitatelná okamžitě a v celém rozsahu (výše uvedené rozsudky Charles a Charles-Tijmens, bod 24, a Wollny, bod 22).
V takovém případě však nárok na úplný a okamžitý odpočet DPH zaplacené při pořízení vede k odpovídající povinnosti zaplatit DPH za užívání majetku podniku pro soukromé účely (viz výše uvedené rozsudky Charles a Charles-Tijmens, bod 30, a Wollny, bod 24). Za tímto účelem čl. 6 odst. 2 první odstavec považuje využívání pro soukromé účely za poskytování služeb za protiplnění, takže osoba povinná k dani musí podle čl. 11 části A odst. 1 písm. c) této směrnice zaplatit DPH z výdajů spojených s tímto využíváním (viz rozsudek ze dne 8. května 2003, Seeling,
C-269/00, Recueil, s. I-4101
, body 42 a 43).
Za těchto podmínek a s ohledem na judikaturu zmíněnou ve třech výše uvedených bodech je třeba chápat otázky položené předkládajícím soudem tak, že jejich cílem je objasnit, jak musí být vykládána ustanovení šesté směrnice, která se týkají zdanění používání motorového vozidla pro soukromé účely, které je součástí majetku podniku.
Okolnost, že vnitrostátní soud formuloval předběžné otázky po formální stránce tak, že odkázal na ustanovení šesté směrnice použitelné na různé případy, nebrání tomu, aby Soudní dvůr poskytl tomuto soudu veškeré prvky výkladu, které mohou být užitečné pro rozhodnutí věci, jež mu byla předložena, ať už na ně posledně uvedený odkazoval v položených otázkách, či nikoli (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 15. července 2010, Pannon Gép Centrum,
C-368/09, Sb. rozh. s. I-7467
, bod 33 a citovaná judikatura).
K předběžným otázkám
Vzhledem k výše uvedenému je třeba mít za to, že podstatou obou otázek předkládajícího soudu, které je třeba přezkoumat společně, je, zda čl. 6 odst. 2 první pododstavec písm. a) šesté směrnice ve spojení s čl. 11 částí A odst. 1 písm. c) této směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní daňové právní úpravě, která osobě povinné k dani, jejíž motorová vozidla jsou používána jak pro podnikatelské, tak i soukromé účely, umožňuje provést nejprve okamžitý a úplný odpočet DPH zaplacené na vstupu, avšak která poté stanoví, co se týče používání těchto vozidel pro soukromé účely, roční zdanění, které je, pro účely stanovení základu DPH splatné za dané zdaňovací období, založeno na metodě paušálního výpočtu nákladů za takové používání.
Co se týče uvedeného zdanění a jak bylo připomenuto v bodě 27 tohoto rozsudku, čl. 11 část A odst. 1 písm. c) šesté směrnice stanoví, že zdanění musí být provedeno na základě výše výdajů na poskytování dotčených služeb vynaložených osobou povinnou k dani (viz výše uvedený rozsudek Charles a Charles-Tijmens, bod 25, jakož i rozsudek ze dne 23. dubna 2009, Puffer, C-
460/07, Sb. rozh. s. I-3251
, bod 41).
Z výše uvedeného vyplývá, že za účelem poskytnutí užitečných údajů předkládajícímu soudu je třeba provést výklad pojmu „výše výdajů na poskytování služeb vynaložených osobou povinnou k dani“ uvedeného v tomto čl. 11 části A odst. 1 písm. c).
V tomto ohledu je třeba uvést, že jak uvedla generální advokátka v bodech 28 a 29 svého stanoviska, i když členské státy mají určitý prostor pro uvážení, co se týče pravidel pro určení výše uvedených výdajů, přičemž takový prostor připouští v určité míře metody paušálního výpočtu, musí však být zajištěno, že případná paušalizace způsobů výpočtu DPH dlužné osobou povinnou k dani splňuje zejména zásadu proporcionality v tom smyslu, že takové paušální stanovení musí být nezbytně přiměřené rozsahu využívání dotčeného zboží pro soukromé účely.
I když mají členské státy takový prostor pro uvážení, musí dodržet účel čl. 11 části A odst. 1 písm. c) šesté směrnice, tj. stanovit základ daně, který odpovídá využívání tohoto zboží pro soukromé účely.
Kromě toho stanovení výše výdajů vynaložených osobou povinnou k dani musí zabránit tomu, aby posledně uvedené, která využívá zboží, které je součástí majetku podniku, i pro soukromé účely, vznikla neodůvodněná hospodářská výhoda ve srovnání s konečným spotřebitelem, která by vyplývala ze skutečnosti, že tato osoba povinná k dani provedla odpočty DPH, na které neměla nárok (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Wollny, bod 35).
Za těchto podmínek přísluší předkládajícímu soudu, který má jako jediný pravomoc provést výklad vnitrostátního práva, aby s ohledem na informace poskytnuté Soudním dvorem posoudil, zda způsoby výpočtu základu DPH z důvodu využívání zboží, které je součástí majetku podniku, pro soukromé účely, které jsou stanoveny nizozemskou daňovou právní úpravou, mohou být považovány za slučitelné s pojmem „výše výdajů na poskytování služeb vynaložených osobou povinnou k dani“ ve smyslu čl. 11 části A odst. 1 písm. c) šesté směrnice.
Za tímto účelem přísluší předkládajícímu soudu provést výklad vnitrostátního práva v co největším možném rozsahu ve světle znění a účelu uvedeného ustanovení šesté směrnice, aby bylo dosaženo výsledků jí sledovaných, s tím, že upřednostní výklad vnitrostátních pravidel, který je co nejvíce v souladu s tímto cílem, aby se tak dospělo k řešení, jež je slučitelné s ustanoveními uvedené směrnice, přičemž podle potřeby nepoužije žádné ustanovení vnitrostátního práva, jež by s nimi bylo v rozporu (viz rozsudek ze dne 22. prosince 2008, Magoora,
C-414/07, Sb. rozh. s. I-10921
, bod 44 a citovaná judikatura).
Vzhledem k výše uvedeným úvahám je třeba na položené otázky odpovědět, že čl. 6 odst. 2 první pododstavec písm. a) šesté směrnice ve spojení s čl. 11 částí A odst. 1 písm. c) této směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní daňové právní úpravě, která osobě povinné k dani, jejíž motorová vozidla jsou používána jak pro podnikatelské, tak i soukromé účely, umožňuje provést nejprve okamžitý a úplný odpočet DPH zaplacené na vstupu, avšak která poté stanoví, co se týče používání těchto vozidel pro soukromé účely, roční zdanění, které je, pro účely stanovení základu DPH dlužné za dané zdaňovací období, založeno na metodě paušálního výpočtu nákladů na takové používání a které přiměřeně nezohledňuje skutečný rozsah tohoto používání.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:

Článek 6 odst. 2 první pododstavec písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995, ve spojení s čl. 11 částí A odst. 1 písm. c) této směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní daňové právní úpravě, která osobě povinné k dani, jejíž motorová vozidla jsou používána jak pro podnikatelské, tak i soukromé účely, umožňuje nejprve provést okamžitý a úplný odpočet daně z přidané hodnoty zaplacené na vstupu, avšak která poté stanoví, co se týče používání těchto vozidel pro soukromé účely, roční zdanění, které je, pro účely stanovení základu daně z přidané hodnoty dlužné za dané zdaňovací období, založeno na metodě paušálního výpočtu nákladů na takové používání a které přiměřeně nezohledňuje skutečný rozsah tohoto používání.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: nizozemština.