CELEX: 62012CJ0495
Fiscalidade
IVA
Diretiva 2006/112/CE
Isenções
Artigo 132.°, n.° 1, alínea m)
Prestações de serviços estreitamente relacionadas com a prática de desporto
Acesso a um campo de golfe
Visitantes não‑membros de um clube de golfe que pagam uma taxa de acesso ao green (‘green fee’)
Exclusão da isenção
Artigo 133.°, primeiro parágrafo, alínea d)
Artigo 134.°, alínea b)
Receitas suplementares

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 132.°, n.
o
1, alínea m), 133.°, primeiro parágrafo, alínea d), e 134.°, alínea b), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (
JO L 347, p. 1
).
Este pedido foi apresentado no quadro de um litígio que opõe os Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (a seguir «Commissioners») ao Bridport and West Dorset Golf Club Limited (a seguir «Bridport»), a respeito da isenção de imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») da taxa de entrada paga por jogadores que não são membros desse clube, para terem acesso ao campo de golfe.
Quadro jurídico
Direito da União
O artigo 2.
o
, n.
o
1, alínea c), da Diretiva 2006/112 sujeita a IVA «as prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade».
O artigo 132.
o
, n.
o
1, alínea m), desta diretiva, que figura no capítulo 2, intitulado «Isenções em benefício de certas atividades de interesse geral», do título IX da referida diretiva, prevê:
«Os Estados‑Membros isentam as seguintes operações:
[...]
m)
Determinadas prestações de serviços estreitamente relacionadas com a prática de desporto ou de educação física, efetuadas por organismos sem fins lucrativos a pessoas que pratiquem desporto ou educação física.»
Esta disposição reproduz a isenção prevista no artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alínea m), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (
JO L 145, p. 1
; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Diretiva»).
Nos termos do artigo 133.
o
, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112:
«Os Estados‑Membros podem fazer depender, caso a caso, a concessão de qualquer das isenções previstas nas alíneas b), g), h), i), l), m) e n) do n.
o
1 do artigo 132.
o
a organismos que não sejam de direito público da observância de uma ou mais das seguintes condições:
a)
Os organismos em causa não devem ter como objetivo a obtenção sistemática de lucro, não devendo os eventuais lucros ser em caso algum distribuídos, mas sim afetados à manutenção ou à melhoria das prestações fornecidas;
b)
Esses organismos devem ser geridos e administrados essencialmente a título gratuito por pessoas que não tenham, por si mesmas ou por interposta pessoa, qualquer interesse direto ou indireto nos resultados da exploração;
c)
Esses organismos devem praticar preços homologados pelas autoridades públicas ou que não excedam tais preços ou, no que diz respeito às atividades não suscetíveis de homologação de preços, preços inferiores aos exigidos para atividades análogas por empresas comerciais sujeitas ao IVA;
d)
As isenções não podem ser suscetíveis de provocar distorções de concorrência em detrimento de empresas comerciais sujeitas ao IVA.»
O artigo 134.
o
desta diretiva dispõe:
«As entregas de bens e as prestações de serviços ficam excluídas do benefício da isenção prevista [na alínea m)] e n) do n.
o
1 do artigo 132.
o
, nos seguintes casos:
a)
Quando não forem indispensáveis à realização de operações isentas;
b)
Quando se destinarem, essencialmente, a proporcionar ao organismo receitas suplementares mediante a realização de operações efetuadas em concorrência direta com as empresas comerciais sujeitas ao IVA.»
Direito do Reino Unido
De acordo com o anexo 9, grupo 10, ponto 3, da Lei de 1994 relativa ao imposto sobre o valor acrescentado (Value Added Tax Act 1994), está isenta de IVA:
«A prestação, efetuada por um organismo elegível a um particular, de serviços estreitamente relacionados com e essenciais à prática do desporto de educação física que o particular pratica, exceto, no caso de esse organismo funcionar no quadro de um sistema associativo, quando o particular não seja membro.»
A nota 2 desse grupo 10 prevê:
«Para efeitos do ponto 3, um particular só é considerado membro de um organismo elegível se estiver inscrito por um período de três ou mais meses.»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
O Bridport é um clube de golfe privado cujo objeto social inclui a manutenção e a gestão do clube para utilização e alojamento dos seus membros e visitantes, bem como, nomeadamente, a exploração de uma escola de golfe e a disponibilização de instrutores e de equipamento para a prática de golfe.
Durante o mês de setembro de 2009, cerca de metade dos 737 membros do Bridport eram membros titulares, beneficiando assim de um tipo de acesso ao campo que lhes permitia jogar em qualquer momento, sete dias por semana, mediante o pagamento de uma cota anual no montante de 657,20 de libras esterlinas (GBP). Existia igualmente a possibilidade de visitantes não‑membros jogarem nesse campo, mediante o pagamento de uma taxa de acesso ao
green
(a seguir «
green fee
»), no montante de 32 GBP a 38 GBP por partida, ou de uma taxa por dia, mais elevada. O valor das cotizações anuais e das
green fees
era fixado pelo Bridport tendo em conta os preços praticados por clubes sem fins lucrativos vizinhos e pelos clubes de golfe comerciais.
No exercício encerrado em 30 de setembro de 2009, as receitas realizadas com as
green fees
representavam 18,7% dos rendimentos do Bridport, e as cotizações anuais dos membros representavam 56,4%, sendo o remanescente proveniente, em grande parte, da exploração do bar.
Após ter declarado e pago aos Commissioners, durante vários anos, o IVA sobre os seus rendimentos provenientes das
green fees
, o Bridport, baseando‑se no acórdão de 16 de outubro de 2008, Canterbury Hockey Club e Canterbury Ladies Hockey Club (
C-253/07, Colet., p. I-7821
), pediu o reembolso do montante de IVA pago em excesso, que estimou em 140359,16 GBP. Uma vez que os Commissioners indeferiram este pedido, o Bridport interpôs recurso para o First‑tier Tribunal (Tax Chamber).
O First‑tier Tribunal (Tax Chamber) deu provimento ao recurso, por considerar que o direito de jogar golfe no campo do Bridport não era diferente consoante fosse concedido aos membros do clube ou a não‑membros que pagavam a
green fee
e que esta taxa estava isenta de IVA segundo a Diretiva 2006/112. Os Commissioners recorreram dessa decisão para o Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber).
Segundo as indicações desse último tribunal, é pacífico que o Bridport constitui um organismo sem fins lucrativos na aceção do artigo 132.
o
, n.
o
1, alínea m), da Diretiva 2006/112. Também é pacífico que a prestação que consiste em conceder aos visitantes não‑membros o direito de utilizarem o campo de golfe está estreitamente relacionada com a prática de desporto, se dirige a pessoas que praticam desporto e é indispensável à realização das operações isentas na aceção do artigo 134.
o
, alínea a), dessa diretiva.
Assim, o litígio no processo principal diz respeito, essencialmente, à questão de saber se, nestas circunstâncias, é lícito excluir a referida prestação do benefício da isenção em causa com fundamento nos artigos 134.°, alínea b), ou 133.°, primeiro parágrafo, alínea d), da Diretiva 2006/112.
Foi nestas condições que o Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
Quando as disposições imperativas do artigo 134.
o
[da Diretiva 2006/112] sejam aplicadas às disposições do artigo 132.
o
, [n.
o
1, alínea] m), [desta diretiva], no caso [em que] um organismo considerado […] sem fins lucrativos [concede, a título de prestação, o] direito de jogar golfe, que prestações, caso as haja, constituem ‘operações isentas’?
2)
É legítimo restringir a isenção prevista no artigo 132.
o
, [n.
o
1, alínea] m), [da Diretiva 2006/112] em função da questão de saber se o serviço que consiste na atribuição de um direito de jogar golfe é [prestado] a um membro de [um organismo] sem fins lucrativos?
3)
Devem as disposições do artigo 134.
o
[da Diretiva 2006/112] ser interpretadas no sentido de que restringem a isenção às prestações que estão ‘estreitamente [relacionadas]’ (no sentido de serem acessórias) [com as] ‘operações isentas’ ou [com] qualquer outra prestação abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 132.
o
, [n.
o
1, alínea] m)[, dessa diretiva]?
4)
No caso de [um organismo] sem fins lucrativos, segundo os seus [objetivos] publicamente declarados, permitir, de forma habitual e constante, a não‑membros jogar[em] golfe, qual a interpretação a dar à expressão ‘se destinarem essencialmente’ [no que respeita à taxa cobrada aos] não‑membros?
5)
Para efeitos do artigo 134.
o
, alínea b), [da Diretiva 2006/112,] as ‘receitas suplementares’ devem ser suplementares em relação a quê?
6)
Se as receitas provenientes da concessão de acesso aos equipamentos desportivos a não‑membros não forem consideradas ‘receitas suplementares’ para efeitos do artigo 134.
o
, alínea b), [da Diretiva 2006/112,] o artigo 133.
o
, [primeiro parágrafo,] alínea b), permite […] a um Estado‑Membro excluir essas receitas da isenção, se as mesmas forem suscetíveis de criar distorções à concorrência em detrimento de empresas comerciais sujeitas ao IVA, e, ao mesmo tempo, não recusar a isenção às receitas provenientes das cotizações pagas [aos mesmos organismos] sem fins lucrativos, se as inscrições dos membros forem, elas próprias, suscetíveis de provocar distorções de concorrência, ainda que parciais?
7)
Em particular, é necessário que qualquer [condição] estabelecid[a] nos termos do artigo 133.
o
, [primeiro parágrafo,] alínea d), [da Diretiva 2006/112,] seja aplicável a todos os serviços fornecidos por [um organismo] sem fins lucrativos, que de outra forma estariam abrangidos pelo âmbito de aplicação da isenção, ou é possível admitir uma restrição parcial, a saber, permitir a isenção para a concessão de um direito de jogar golfe aos membros, mas não aos não‑membros, quando os dois tipos de prestações fazem concorrência às entidades comerciais?
8)
Qual a diferença, se é que existe, entre [as condições] do artigo 133.
o
, [primeiro parágrafo,] alínea d), [da Diretiva 2006/112,] que exige possíveis ‘distorções de concorrência’, e [as] do artigo 134.
o
, alínea b), [dessa diretiva,] que prevê apenas a existência de uma concorrência direta?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto às cinco primeiras questões
Com as suas cinco primeiras questões, que convém examinar conjuntamente, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 134.
o
, alínea b), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que exclui do benefício da isenção prevista no artigo 132.
o
, n.
o
1, alínea m), desta diretiva a prestação de serviços que consiste na concessão, por um organismo sem fins lucrativos que gere um campo de golfe e propõe um sistema associativo, do direito de utilizar esse campo de golfe aos visitantes não‑membros desse organismo.
Importa salientar que, de acordo com o seu enunciado, o artigo 132.
o
, n.
o
1, alínea m), da Diretiva 2006/112 visa a prática de desporto e de educação física em geral e não exige, para efeitos da sua aplicabilidade, que a atividade desportiva em causa seja praticada a um nível determinado, por exemplo a nível profissional, nem que essa atividade seja praticada de uma forma determinada, a saber, de forma regular ou organizada, ou tendo em vista a participação em competições desportivas (v. acórdão de 21 de fevereiro de 2013, Město Žamberk, C‑18/12, n.
os
21 e 22).
Aquela disposição prossegue o objetivo de favorecer certas atividades de interesse geral, a saber, os serviços estreitamente relacionados com a prática de desporto ou de educação física, prestados por organismos sem fins lucrativos às pessoas que praticam desporto ou educação física. Assim, a referida disposição visa promover essa prática por largas camadas da população (v. acórdão Město Žamberk, já referido, n.
o
23).
Atendendo a que o acesso ao campo de golfe é necessário para praticar este desporto, a prestação que consiste na concessão do direito de utilizar um campo de golfe está estreitamente relacionada com a prática de desporto na aceção do artigo 132.
o
, n.
o
1, alínea m), da Diretiva 2006/112, independentemente do facto de se saber se a pessoa em questão pratica golfe de forma regular ou organizada, ou tendo em vista participar em competições desportivas.
Decorre daqui que, se for fornecida por um organismo sem fins lucrativos, essa prestação está abrangida pela isenção do IVA prevista no referido artigo 132.
o
, n.
o
1, alínea m), sem que seja relevante saber se é fornecida a um membro do organismo ou a um visitante não‑membro.
Ora, nos termos do artigo 134.
o
, alíneas a) e b), da Diretiva 2006/112, as prestações de serviços estão excluídas do benefício da isenção prevista no artigo 132.
o
, n.
o
1, alínea m), da mesma diretiva, sempre que, por um lado, não sejam indispensáveis à realização das operações isentas e, por outro, se destinem essencialmente a gerar receitas suplementares para o organismo, mediante a realização de operações efetuadas em concorrência direta com empresas comerciais sujeitas ao IVA.
No que respeita à prestação em causa no processo principal, a saber, a concessão do direito de utilizar um campo de golfe, é dado assente que a mesma é indispensável à realização das operações isentas na aceção do artigo 134.
o
, alínea a), da Diretiva 2006/112, uma vez que a concessão do referido direito é necessária à prática de golfe.
Todavia, o órgão jurisdicional de reenvio coloca a questão de saber se, no caso de um organismo que gere um campo de golfe e propõe um sistema associativo ao mesmo tempo que permite que visitantes não‑membros utilizem esse campo de golfe mediante uma contrapartida, as taxas de entrada que esses visitantes têm de pagar constituem «receitas suplementares» na aceção do artigo 134.
o
, alínea b), da Diretiva 2006/112, relativamente às receitas provenientes das cotas pagas pelos membros desse organismo.
A este respeito, importa sublinhar que essa distinção assenta unicamente na qualidade de membro ou não‑membro do destinatário da prestação em causa.
Ora, relativamente à disposição que precedeu os artigos 133.° e 134.° da Diretiva 2006/112, a saber, o artigo 13.
o
, A, n.
o
2, da Sexta Diretiva, o Tribunal de Justiça declarou que, uma vez que esta disposição não prevê restrições por referência aos destinatários das prestações de serviços em questão, os Estados‑Membros não têm o poder de excluir um certo grupo de destinatários destas prestações do benefício da isenção em causa (acórdão Canterbury Hockey Club e Canterbury Ladies Hockey Club, já referido, n.
o
39).
Além disso, cabe recordar que, contrariamente à isenção prevista no artigo 132.
o
, n.
o
1, alínea l), da Diretiva 2006/112, que, desde logo, é limitada às prestações de serviços e aos fornecimentos de bens pelos organismos aí descritos «aos seus membros», a isenção das prestações de serviços estreitamente relacionadas com a prática de desporto, que figura no artigo 132.
o
, n.
o
1, alínea m), da mesma diretiva, não está limitada dessa forma, embora, segundo a proposta inicial da Sexta Diretiva apresentada pela Comissão Europeia, esta última isenção estivesse igualmente restringida às prestações e aos fornecimentos efetuados aos membros dos organismos em causa, como decorre do artigo 14.
o
, A, n.
o
1, alínea j), da proposta da Sexta Diretiva do Conselho, de 20 de junho de 1973, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme [COM(73) 950 final].
Nestas circunstâncias, a expressão «receitas suplementares» na aceção do artigo 134.
o
, alínea b), da Diretiva 2006/112 não pode ser interpretada de uma maneira que conduza à limitação do âmbito de aplicação da isenção prevista no artigo 132.
o
, n.
o
1, alínea m), dessa diretiva em função da qualidade de membro ou não‑membro dos destinatários das prestações em causa, critério que foi deliberadamente excluído aquando da definição desta isenção.
Ora, uma interpretação da expressão «receitas suplementares» no sentido de que as taxas de entrada pagas pela utilização de um campo de golfe por visitantes não‑membros de um organismo sem fins lucrativos que gere esse campo de golfe e propõe igualmente um sistema associativo estão abrangidas por aquela expressão, porquanto essas taxas de entrada têm caráter suplementar relativamente às receitas provenientes das cotas dos membros do referido organismo, conduziria precisamente a essa limitação do âmbito de aplicação da isenção prevista no artigo 132.
o
, n.
o
1, alínea m), da Diretiva 2006/112.
Resulta daqui que as taxas de entrada pagas pela utilização de um campo de golfe por visitantes não‑membros de um organismo sem fins lucrativos que gere esse campo de golfe e propõe igualmente um sistema associativo não constituem receitas suplementares na aceção do artigo 134.
o
, alínea b), da Diretiva 2006/112.
Atendendo às considerações precedentes, há que responder às cinco primeiras questões que o artigo 134.
o
, alínea b), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que não exclui do benefício da isenção prevista no artigo 132.
o
, n.
o
1, alínea m), desta diretiva a prestação de serviços que consiste na concessão, por um organismo sem fins lucrativos que gere um campo de golfe e propõe um sistema associativo, do direito de utilizar esse campo de golfe aos visitantes não‑membros desse mesmo organismo.
Quanto à sexta e sétima questões
Com as suas questões sexta e sétima, que convém examinar conjuntamente, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 133.
o
, primeiro parágrafo, alínea d), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que permite aos Estados‑Membros excluírem do benefício da isenção prevista no artigo 132.
o
, n.
o
1, alínea m), dessa diretiva a prestação de serviços que consiste na concessão do direito de utilizar o campo de golfe gerido por um organismo sem fins lucrativos que propõe um sistema associativo, quando essa prestação é efetuada a visitantes não‑membros do referido organismo.
O artigo 133.
o
, primeiro parágrafo, alínea d), daquela diretiva autoriza os Estados‑Membros a subordinarem, caso a caso, a concessão das isenções previstas no artigo 132.
o
, n.
o
1, alíneas b), g), h), i), l), m) e n), da Diretiva 2006/112, a organismos que não são de direito público, ao respeito da condição de essas isenções não serem suscetíveis de provocar distorções de concorrência em detrimento das empresas comerciais sujeitas a IVA.
Todavia, essa faculdade concedida aos Estados‑Membros, cujo alcance deve ser apreciado no contexto resultante das condições mencionadas no artigo 133.
o
, primeiro parágrafo, alíneas a) a c), da Diretiva 2006/112, não permite adotar medidas gerais, como a que está em causa no processo principal, que limitem o âmbito de aplicação dessas isenções. Com efeito, segundo jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa às disposições correspondentes da Sexta Diretiva, um Estado‑Membro não pode, ao subordinar a isenção visada no artigo 132.
o
, n.
o
1, alínea m), dessa diretiva a uma ou a várias condições previstas no artigo 133.
o
da mesma diretiva, alterar o âmbito de aplicação dessa isenção (v., neste sentido, acórdão de 7 de maio de 1998, Comissão/Espanha,
C-124/96, Colet., p. I-2501
, n.
o
21).
A este respeito, importa sublinhar que o âmbito de aplicação das isenções que figuram no artigo 132.
o
, n.
o
1, alíneas b), g), h), i), l), m) e n), da Diretiva 2006/112 é definido não apenas tendo em conta o conteúdo das operações visadas mas igualmente em função de certas características que os prestadores devem reunir. Ora, ao prever isenções do IVA definidas em função dessas características, o sistema comum do IVA implica a existência de condições de concorrência divergentes para diferentes operadores.
Nestas circunstâncias, o artigo 133.
o
, primeiro parágrafo, alínea d), da Diretiva 2006/112 não pode ser interpretado de uma maneira que permita suprimir a diferença entre as condições de concorrência resultantes da própria existência das isenções previstas pelo direito da União, uma vez que essa interpretação poria em causa o âmbito de aplicação das referidas isenções.
Uma regulamentação nacional como a que está em causa no processo principal não respeita esses limites da faculdade instaurada no artigo 133.
o
, primeiro parágrafo, alínea d), da Diretiva 2006/112. Não se limita a evitar distorções de concorrência resultantes das condições em que, segundo a regulamentação nacional que transpõe aquela diretiva, a isenção é concedida, mas leva a que a diferença entre as condições de concorrência decorrentes da própria existência da isenção prevista no artigo 132.
o
, n.
o
1, alínea m), da Diretiva 2006/112 seja posta em causa. Com efeito, a exclusão do benefício dessa isenção é realizada em função da qualidade do destinatário da prestação de serviços em causa, apesar de essa qualidade não alterar a substância da prestação, a saber, a concessão do acesso ao campo de golfe para a prática deste desporto.
Atendendo às considerações precedentes, há que responder à sexta e sétima questões que o artigo 133.
o
, primeiro parágrafo, alínea d), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que não permite aos Estados‑Membros, em circunstâncias como as do processo principal, excluírem do benefício da isenção prevista no artigo 132.
o
, n.
o
1, alínea m), dessa diretiva a prestação de serviços que consiste na concessão do direito de utilizar o campo de golfe gerido por um organismo sem fins lucrativos que propõe um sistema associativo, quando essa prestação é fornecida a visitantes não‑membros do referido organismo.
Quanto à oitava questão
Tendo em conta a resposta dada às primeiras sete questões, não há que responder à oitava questão.
Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quinta Secção) declara:

1)
O artigo 134.
o
, alínea b), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que não exclui do benefício da isenção prevista no artigo 132.
o
, n.
o
1, alínea m), desta diretiva a prestação de serviços que consiste na concessão, por um organismo sem fins lucrativos que gere um campo de golfe e propõe um sistema associativo, do direito de utilizar esse campo de golfe aos visitantes não‑membros desse mesmo organismo.

2)
O artigo 133.
o
, primeiro parágrafo, alínea d), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que não permite aos Estados‑Membros, em circunstâncias como as do processo principal, excluírem do benefício da isenção prevista no artigo 132.
o
, n.
o
1, alínea m), dessa diretiva a prestação de serviços que consiste na concessão do direito de utilizar o campo de golfe gerido por um organismo sem fins lucrativos que propõe um sistema associativo, quando essa prestação é fornecida a visitantes não‑membros do referido organismo.

Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: inglês.