CELEX: 62011CJ0284
ДДС
Директива 2006/112/ЕО
Право на приспадане
Преклузивен срок за упражняване на правото на приспадане на ДДС
Принцип на ефективност
Отказ да се признае правото на приспадане на ДДС
Принцип на данъчен неутралитет

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 179, 180 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), както и на принципите на ефективност и на данъчен неутралитет.
Запитването е отправено в рамките на обжалването от „ЕМС-България транспорт“ ООД (наричано по-нататък „ЕМС“) на издаден от данъчните органи данъчноревизионен акт след отказа им да признаят правото на приспадане на платен по получени доставки данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“).
Правна уредба
Правото на Съюза
Член 20, първа алинея от Директивата за ДДС гласи:
„Вътреобщностно придобиване на стоки“ означава придобиването на правото на разпореждане като собственик на движима материална вещ, изпратено или превозено до лицето, придобиващо стоките от или от името на продавача, или от лицето, придобиващо стоките в държава членка, различно от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоките“.
Член 68 от тази директива гласи:
„Данъчното събитие настъпва, когато е извършено вътреобщностно придобиване на стоки.
Вътреобщностното придобиване на стоки се счита за извършвано, когато доставката на подобни стоки се счита за извършвана на територията на съответната държава членка“.
Съгласно член 69 от посочената директива:
„1.   В случай на вътреобщностно придобиване на стоки ДДС става изискуем на 15-о число от месеца, следващ този, в който настъпва данъчното събитие.
2.   Чрез дерогация от параграф 1 ДДС става изискуем при издаването на фактурата, предвидена в член 220, ако тази фактура е издадена преди 15-о число от месеца, следващ този, в който настъпва данъчното събитие“.
Член 167 от Директивата за ДДС предвижда:
„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.
Член 168 от тази директива гласи:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
[…]
в)
дължимия ДДС по отношение на вътреобщностни придобивания на стоки в съответствие с член 2, параграф 1, буква б), i);
[…]“.
Съгласно член 179 от посочената директива:
„Данъчнозадълженото лице извършва приспадането чрез изваждане от общата сума на дължимия ДДС за даден данъчен период на общата сума на ДДС по отношение на който по време на същия данъчен период е възникнало и е упражнено правото на приспадане в съответствие с член 178.
Въпреки това, държавите членки могат да изискват данъчнозадължени лица, които инцидентно извършват сделките, определени в член 12, да упражняват правото си на приспадане само по време на доставката“.
Член 180 от Директивата за ДДС гласи:
„Държавите членки могат да разрешат данъчнозадълженото лице да извърши приспадане, което то не е извършило в съответствие с членове 178 и 179“.
Член 182 от тази директива гласи:
„Държавите членки определят условията и подробните правила за прилагане на членове 180 и 181“.
Член 213 от посочената директива предвижда:
„1.   Всяко данъчнозадължено лице декларира кога започва, променя или преустановява своята дейност като данъчнозадължено лице.
[…]
2.   Без да се засягат разпоредбите на параграф 1, първа алинея, всяко данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което извършва вътрешнообщностни придобивания на стоки, които не са облагаеми с ДДС съгласно член 3, параграф 1, трябва да декларира, че извършва такива придобивания, ако условията, предвидени в тази разпоредба, за неизвършване на такива сделки, облагаеми с ДДС, пр[е]станат да бъдат изпълнени“.
Съгласно член 214, параграф 1 от същата директива:
„Държавите членки предприемат необходимите мерки, за да гарантират, че следните лица са идентифицирани чрез индивидуален номер:
а)
всяко данъчнозадължено лице, с изключение на посочените в член 9, параграф 2, което в рамките на съответната тяхна територия извършва доставки на стоки или услуги, за които ДДС подлежи на приспадане, различни от доставки на стоки или услуги, за които ДДС е дължим единствено от клиента или лицето, за което са предвидени стоките или услугите, в съответствие с членове 194—197 и член 199;
б)
всяко данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, извършващо вътреобщностни придобивания на облагаеми с ДДС стоки в съответствие с член 2, параграф 1, буква б), и всяко данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което упражнява правото на избор по член 3, параграф 3 да избере облагаемост с ДДС на техните вътрешнообщностни придобивания;
в)
всяко данъчнозадължено лице, което, в рамките на съответната територия, извършва вътреобщностни придобивания на стоки за целите на сделки, свързани с дейностите, посочени в член 9, параграф 1, втора алинея и които се извършват извън тази територия“.
Член 273 от Директивата за ДДС гласи:
„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие, че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки […] формалности, свързани с преминаването на границите.
Възможността за избор по първа алинея не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в глава 3“.
Българското право
Член 6, алинея 2 от Закона за данък върху добавената стойност (ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г.), в приложимата към спора в главното производство редакция (наричан по-нататък „ЗДДС“), гласи:
„За доставка на стока за целите на този закон се смята и:
1.
прехвърлянето на право на собственост или друго вещно право върху стоката в резултат на искане или акт на държавен или местен орган или на основание на закон срещу обезщетение;
2.
фактическото предоставяне на стока по договор, в който е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху нея под отлагателно условие или срок;
3.
фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката; тази разпоредба не се прилага, когато в договора за лизинг е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността върху стоката;
4.
фактическото предоставяне на стока на лице, което действа от свое име и за чужда сметка“.
Съгласно член 13, алинея 1 от ЗДДС вътреобщностно е придобиването на правото на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока в случаите по член 6, алинея 2, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
Съгласно член 25 от ЗДДС:
„(1)   Данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16.
(2)   Данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена.
(3)   Освен в случаите по ал. 2, данъчното събитие възниква на:
1.
датата на фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 с изключение на случаите по ал. 6;
[…]
(6)   Когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане“.
Член 63 от ЗДДС гласи:
„(1)   Данъчното събитие при вътреобщностно придобиване възниква на датата, на която би възникнало данъчното събитие при доставка на територията на страната.
[…]
(3)   Данъкът при вътреобщностното придобиване става изискуем на 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е възникнало данъчното събитие съгласно ал. 1 и 2.
(4)   Независимо от ал. 3, данъкът става изискуем на датата на издаване на фактурата, когато тази фактура е издадена преди 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е настъпило данъчното събитие“.
Съгласно член 70, алинея 4 от ЗДДС лице, регистрирано на основание член 99, няма право на данъчен кредит.
Член 71 от ЗДДС гласи:
„Лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато е изпълнило едно от следните условия:
[…]
5.   притежава документ, който отговаря на изискванията на чл. 114, издало е протокол по чл. 117 и е спазило изискванията на чл. 86 — в случаите на вътреобщностно придобиване“.
Съгласно член 72 от ЗДДС:
„(1)   Регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите три данъчни периода.
(2)   Правото по ал. 1 се упражнява, като лицето:
1.
включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справка-декларацията по чл. 125 за същия данъчен период;
2.
посочи документа по чл. 71 в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период по т. 1“.
Член 99 от ЗДДС гласи:
„(1)   На регистрация по този закон подлежи всяко данъчно незадължено юридическо лице и данъчно задължено лице, което не е регистрирано на основание чл. 96, 97, 98, чл. 100, ал. 1 и 3 и чл. 102 и което извършва вътреобщностно придобиване на стоки.
(2)   Алинея 1 не се прилага, когато общата стойност на облагаемите вътреобщностни придобивания за текуща календарна година не надвишава 20000 лв.
(3)   За лицата по ал. 2 възниква задължение за подаване на заявление за регистрация по този закон не по-късно от 7 дни преди датата на възникване на данъчното събитие за придобиването, с което общата стойност на облагаемите вътреобщностни придобивания надвиши 20000 лв. Вътреобщностното придобиване, с което се надхвърли посоченият праг, подлежи на облагане с данък по този закон.
(4)   Стойността по ал. 2 е общата сума на облагаемите вътреобщностни придобивания, с изключение на придобиването на нови транспортни средства и на стоки, подлежащи на облагане с акциз, без [ДДС], дължим или платен в държавата членка, от която стоките са транспортирани или изпратени.
(5)   Алинея 1 не се прилага по отношение на:
1.
лицата по чл. 168, които придобиват нови превозни средства;
2.
лицата по чл. 2, т. 4 [осъществяващи вътреобщностно придобиване на акцизни стоки].
(6)   Лице, което е регистрирано на основание на този член и за което възникнат основания за задължителна регистрация по чл. 96, 97 и 98 или за регистрация по избор по чл. 100, ал. 1 и 3, се регистрира по реда и в сроковете за задължителна регистрация или регистрация по избор“.
Съгласно член 100, алинея 1 и 2 от ЗДДС всяко данъчнозадължено лице, за което не са налице условията за задължителна регистрация по член 96, алинея 1 (облагаем оборот от 50000 лв. или повече за последните дванадесет последователни месеца преди текущия месец) и по член 99, алинея 1 от ЗДДС, има право да се регистрира по този закон.
Съгласно член 73а от ЗДДС, в сила от 1 януари 2009 г.:
„(1)   При доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато доставчикът на стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията на чл. 114, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5, и/или получателят не е спазил изискванията на чл. 72, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя.
(2)   В случаите по ал. 1 правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява през данъчния период, през който данъкът е станал изискуем […]“.
Параграф 18 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за изменение и допълнение на ЗДДС, в сила също от 1 януари 2009 г., предвижда:
„(1)
Регистрираните лица — получатели по доставката или вносители, за които данъкът е станал изискуем като лице-платец по глава осма, до влизането в сила на този закон, които към тази дата не са начислили данък по реда на чл. 86, ал. 1 и/или не са упражнили правото си на данъчен кредит, могат да начислят данъка, съответно да упражнят правото си на приспадане на данъчен кредит, в 4-месечен срок от влизането в сила на този закон.
(2)
Когато лицата по ал. 1 са приспаднали данъчен кредит след изтичането на срока по чл. 72, ал. 1, се смята, че правомерно са упражнили право на данъчен кредит.
(3)
Алинея 2 и чл. 73а се прилагат и за неприключилите към датата на влизане в сила на този закон административни и съдебни производства.
[…]“.
Член 72, алинея 1 от ЗДДС, съгласно приложимата към 1 януари 2010 г. редакция, предвижда:
„Регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
Съгласно акта за преюдициално запитване на 14 ноември 2008 г. установеното в Испания дружество „Маркотран Интернационал Транспорт С. А.“ продава товарни автомобили и влекачи втора употреба на ЕМС, което е установено в България дружество. Във връзка с това испанският доставчик издава десет фактури относно „продажба на товарни автомобили (влекачи) втора употреба“ и декларира вътреобщностна доставка в електронната база данни на системата за обмен на информация относно ДДС (VIES) („VAT Information Exchange System“).
Видно също така от акта за преюдициално запитване, на 22 декември 2008 г. ЕМС подава заявление за доброволна регистрация по ЗДДС на основание член 100, алинея 1 от ЗДДС, като регистрацията е осъществена на 12 януари 2009 г.
През юни 2009 г. ЕМС издава десет броя протоколи по член 117 във връзка с член 84 от ЗДДС за извършени вътреобщностни придобивания. Дружеството начислява дължимия данък и упражнява правото си на приспадане. Приложени са били правилата за самоначисляване.
Съгласно преюдициалното запитване данъчните органи са приели, че на 14 ноември 2008 г. ЕМС е осъществило вътреобщностно придобиване на стоки, по отношение на които не са приложими изключенията по член 99, алинея 5 от ЗДДС, тъй като те не са нито нови превозни средства, нито акцизни стоки. Поради това че общата стойност на вътреобщностните придобивания надвишава 20000 BGN, като стойността на облагаемото вътреобщностно придобиване по всяка една от десетте фактури е над 20000 BGN, ЕМС е трябвало да се регистрира по член 99, алинея 1 от ЗДДС и да начисли ДДС върху цялата стойност на вътреобщностното придобиване на основание член 86 и член 99, алинея 3 от същия закон в размер на 229548,50 BGN. Начисляването е осъществено през юни 2009 г., а не през ноември 2008 г.
Поради това закъснение на ЕМС е определено задължение за лихва за забава в размер на 18250,38 BGN.
Освен това данъчните органи отказват на ЕМС правото на приспадане на данъчен кредит на основание член 70, алинея 4 от ЗДДС поради неупражняването му в срока, предвиден в член 72, алинея 1 от ЗДДС, както и поради неприложимост на параграф 18 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за изменение и допълнение на ЗДДС, в сила от 1 януари 2009 г.
Подадената по административен ред жалба до директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ — Пловдив, както и жалбата до Административен съд Пловдив, са отхвърлени.
Според Административния съд член 73a от ЗДДС е приложима от 1 януари 2009 г. материалноправна разпоредба. Нейното обратно действие е уредено в параграф 18, алинея 1 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за изменение и допълнение на ЗДДС, в сила също от 1 януари 2009 г. Този параграф допуска регистрираните лица да начислят ДДС и да упражнят правото си на данъчен кредит в срок от четири месеца от влизането в сила на закона за изменение, ако ДДС е възникнал до влизането в сила на този закон. Тъй като ЕМС не е било регистрирано лице към датата на влизане в сила на посочения параграф 18 от Преходните и заключителни разпоредби на закона, то не може да се позовава на тази разпоредба и следователно за него не е възникнало правото на приспадане на данъчен кредит.
Все пак запитващата юрисдикция подчертава, че на ЕМС е било отказано правото на приспадане на данъчен кредит не поради липса на регистрация по ЗДДС, а за неспазване на преклузивния срок.
ЕМС подава касационна жалба срещу това съдебно решение пред Върховния административен съд.
Тази юрисдикция счита, че е осъществено вътреобщностно придобиване и данъкът е станал изискуем на датата на издаване на фактурите — 14 ноември 2008 г. Обстоятелството, че към тази дата ЕМС не е било регистрирано по ЗДДС, не означава, че не е имало вътреобщностно придобиване.
Върховният административен съд подчертава, че задължението за регистриране по реда на ЗДДС с оглед на упражняването на правото на данъчен кредит се основава по-специално на член 72, алинея 1 от този закон.
Освен това от акта за преюдициално запитване следва, че съгласно новия член 73a от ЗДДС, в сила от 1 януари 2009 г., българският законодател цели да не ограничава прекомерно упражняването на правото на приспадане, когато става въпрос за процедура по самоначисляване, като допуска упражняване на това право дори без да е спазен срокът по член 72 от същия закон, когато данъчната администрация разполага с необходимата информация, че лицето като получател по доставката е платец на ДДС. В конкретния случай данъчните органи безспорно разполагат с тази информация, която впрочем явно е налична в счетоводството на ЕМС.
Накрая запитващата юрисдикция уточнява, че новият срок, в рамките на който данъчнозадължените лица могат да упражнят правото си на приспадане, в резултат на изменението на член 72, алинея 1 от ЗДДС, в сила от 1 януари 2010 г., а именно дванадесет данъчни периода след този, през който е възникнало правото на приспадане, вместо предишните три, означава, че предишният преклузивен срок е бил прекалено кратък и е затруднявал упражняването на правото на приспадане.
В случая този срок е бил съкратен, така че според запитващата юрисдикция ЕМС е трябвало да се регистрира за целите на ДДС, преди да упражни своето право на приспадане, макар преклузивният срок да е започнал вече да тече. По този начин според юрисдикцията ЕМС е разполагало само с един месец за упражняване на правото си на приспадане.
При тези обстоятелства Върховният административен съд решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Член 179, параграф 1, член 180 и член 273 от Директивата [ДДС], както и принципът на ефективността в областта на косвеното облагане, коментиран в Решение от 8 май 2008 г. по дело Есоtradе (
С-95/07 и С-96/07, Сборник, стр. I-3457
), следва ли да се тълкуват в смисъл, че допускат преклузивен срок като този в конкретния случай, посочен в член 72, алинея 1 от ЗДДС (в редакцията на закона към 2008 г.), продължен до края на месец април 2009 г. само по отношение на получателите по доставки, за които данъкът е станал изискуем до 1 януари 2009 г., с параграф 18 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС с оглед обстоятелствата по главния спор, а именно:
—
от гледна точка на изискването на националното законодателство, лицето, осъществило вътреобщностно придобиване, което няма регистрация по ЗДДС, да се регистрира доброволно, въпреки че не отговаря на условията за задължителна регистрация като предпоставка за упражняване на правото на данъчен кредит,
—
новата нормативна уредба, съдържаща се в член 73а от [ЗДДС], в сила от 1 януари 2009 г., предвиждаща признаването на правото на приспадане, независимо от това дали е спазен срокът по член 72, алинея 1, когато данъкът е изискуем от получателя по доставките, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството,
—
последващото изменение на член 72, алинея 1 от ЗДДС, в сила от 1 януари 2010 г., според което правото на приспадане на данъчен кредит може да бъде упражнено в данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите дванадесет данъчни периода?
2)
Принципът на данъчния неутралитет като основен принцип, имащ значение за изграждането и функционирането на общата система на ДДС, следва ли да се тълкува в смисъл, че допуска данъчна ревизионна практика като тази по главния спор, признаваща късното начисляване на данъка и налагаща санкция за късно начисляване чрез определяне на задължение за лихва, както и налагаща санкция, изразяваща се в непризнаване на правото на данъчен кредит, при конкретните условия, при които се намира жалбоподателят, като се вземе предвид, че сделката не е укрита, данни за нея са налични в счетоводството, данъчната администрация разполага с необходимата информация, няма злоупотреба и бюджетът не е увреден?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
Със своя първи въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 179, параграф 1 и членове 180 и 273 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат преклузивен срок като този в главното производство, който предопределя упражняването на правото на приспадане.
В началото трябва да се припомни, че установеният в Директивата за ДДС режим на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с всички негови икономически дейности. Общата система на ДДС цели да гарантира пълен неутралитет на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че съответните дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (вж. по-специално Решение от 14 февруари 1985 г. по дело Rompelman,
268/83, Recueil, стр. 655
, точка 19 и Решение от 22 март 2012 г. по дело Клуб, C‑153/11, , точка 35).
Правото на приспадане е неразделна част от действащия механизъм на облагане с ДДС и по принцип то не може да се ограничава (вж. по-специално Решение от 21 март 2000 г. по дело Gabalfrisa и др.,
C-110/98-C-147/98, Recueil, стр. I-1577
, точка 43, Решение по дело Ecotrade, посочено по-горе, точка 39, както и Решение от 16 февруари 2012 г. по дело ЕОН Асет Мениджмънт, C‑118/11, точка 68 и цитираната съдебна практика).
Видно от текста на член 167 и член 179, параграф 1 от Директивата за ДДС, правото на приспадане по принцип се упражнява по време на същия данъчен период, през който това право е възникнало, а именно когато данъкът стане изискуем.
Независимо от това, съгласно членове 180 и 182 от същата директива на данъчнозадълженото лице може да се разреши да извърши приспадане, въпреки че не е упражнило правото си по време на данъчния период, през който това право е възникнало, при спазване на определени условия и ред, посочени в националната правна уредба (вж. в този смисъл Решение по дело Ecotrade, посочено по-горе, точки 42 и 43).
В това отношение, макар държавите членки да могат да приемат по силата на член 273 от Директивата за ДДС мерки, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратяват измамите, те не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на такива цели и не трябва да поставят под въпрос неутралитета на ДДС (Решение от 21 октомври 2010 г. по дело Nidera Handelscompagnie,
C-385/09, Сборник, стр. I-10385
, точка 49 и Решение по дело Клуб, посочено по-горе, точка 50).
Следва също така да се уточни, че възможността правото на приспадане да се упражнява без никакво ограничение във времето би била в противоречие с принципа на правната сигурност, който изисква да не бъде възможно безкрайното преразглеждане на данъчното положение на данъчнозадълженото лице по отношение на правата и задълженията му спрямо данъчната администрация (Решение по дело Ecotrade, посочено по-горе, точка 44).
Съдът вече се е произнесъл по отношение на механизма за самоначисляване, че преклузивен срок, чието изтичане води до санкциониране на данъчнозадълженото лице, което не е положило достатъчна грижа и е пропуснало да поиска приспадане на ДДС по получените доставки, като го лишава от право на приспадане, не може да се смята за несъвместим с режима по Директивата за ДДС, при условие че този срок се прилага по един и същ начин за аналогичните права в данъчната област, основани на вътрешното право, и за тези, които са основани на правото на Съюза (принцип на равностойност), от една страна, а от друга — че той не прави практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на приспадане (принцип на ефективността) (Решение по дело Ecotrade, посочено по-горе, точка 46 и цитираната съдебна практика).
Запитващата юрисдикция иска да установи дали преклузивен срок, какъвто е разглежданият в главното производство, не прави практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на приспадане от страна на данъчнозадълженото лице.
Съгласно практиката на Съда, макар и преценката за съвместимостта на националните мерки с правото на Съюза, в случая — с принципа на ефективност — да е от компетентност на националния съд (вж. по аналогия Решение от 29 юли 2010 г. по дело Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak Orłowski,
C-188/09, Сборник, стр. I-7639
, точка 30), Съдът все пак следва да му предостави полезни насоки за разрешаването на поставения на разглеждане пред него спор (вж. в този смисъл Решение от 11 октомври 2001 г. по дело Adam,
C-267/99, Recueil, стр. I-7467
, точка 39 и Решение по дело ЕОН Асет Мениджмънт, посочено по-горе, точка 49).
За да се прецени подобен преклузивен срок, следва да се има предвид цялата негова продължителност, която в случая се равнява на три данъчни периода, извън данъчния период, по време на който е възникнало правото на приспадане. Съгласно приложимото национално законодателство един данъчен период се равнява на един месец.
Макар че сам по себе си подобен преклузивен срок на практика не може да направи осъществяването на правото на приспадане невъзможно или прекомерно трудно, доколкото член 167 и член 179, параграф 1 от Директивата за ДДС допускат въвеждането от държавите членки на изискване данъчнозадълженото лице да упражни правото си на приспадане в периода, в който това право е възникнало, то съответствието на този преклузивен срок с принципа на ефективност следва да се разгледа в светлината на всички обстоятелства по делото.
Също така мотивите на националния законодател да измени посочения срок могат да бъдат подходящо указание за евентуалното вземане под внимание от негова страна на конкретните трудности, които данъчнозадължените лица срещат при упражняването на своето право на приспадане.
В това отношение може да се отбележи, че от една страна, българският законодател е предприел съответно удължаване на преклузивния срок, като е предвидил в член 73a от ЗДДС възможността за упражняване на правото на приспадане в рамките на механизма за самоначисляване, независимо от спазването на срока по член 72, алинея 1 от ЗДДС, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството, и от друга страна, като е изменил същия член 72, алинея 1, за да позволи упражняването на правото на приспадане в рамките на някой от дванадесетте данъчни периода, които следват първоначалния период.
Освен това запитващата юрисдикция следва да провери дали регистрацията на данъчнозадълженото лице по ДДС трябва непременно да се осъществи в рамките на същия преклузивен срок. Ако отговорът е положителен, това обстоятелство следва да се има предвид.
Съгласно преюдициалното запитване регистрацията, като условие за упражняването на правото на приспадане, се счита за настъпила от датата на нейното осъществяване, а не от датата на заявлението за регистрация.
Вследствие на това отговорът на въпроса дали упражняването на правото на приспадане в рамките на подобен преклузивен срок не е станало невъзможно или прекомерно трудно на практика зависи от продължителността на процедурата на регистрация.
Както бе споменато в точка 40 от настоящото решение, при обстоятелствата по главното производство ЕМС всъщност е разполагало само с един месец от датата на своята регистрация.
Следва да се уточни, че изискването за данъчнозадълженото лице да декларира началото на своята дейност по членове 213 и 214 от Директивата за ДДС не е част от правото на приспадане, а е формално изискване с оглед на осъществяването на контрол (вж. Решение по дело Nidera Handelscompagnie, посочено по-горе, точка 50).
Освен това установените от държавата членка формални условия, които трябва да бъдат изпълнени от данъчнозадълженото лице, за да може то да упражни правото на приспадане на ДДС, не могат да превишават строго необходимото с оглед на проверката за правилно прилагане на процедурата по самоначисляване (Решение от 30 септември 2010 г. по дело Uszodaépítö,
C-392/09, Сборник, стр. I-8791
, точка 38).
Съдът е постановил също така, че основният принцип на неутралитет на ДДС налага неговото приспадане по получените доставки да се предостави, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и данъчнозадължените лица да са пропуснали някои формални изисквания. Щом разполага с необходимата информация, за да установи, че данъчнозадълженото лице като получател на разглежданите доставки е платец на ДДС, данъчната администрация не може да му налага допълнителни условия във връзка с правото му да приспадне този данък, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (вж. Решение по дело Ecotrade, посочено по-горе, точки 63 и 64; Решение по дело Nidera Handelscompagnie, посочено по-горе, точка 42, както и Решение от 22 декември 2010 г. по дело Dankowski,
C-438/09, Сборник, стр. I-14009
, точка 35).
Следователно липсата на регистрация по ЗДДС не би могла да лиши данъчнозадълженото лице от правото му на приспадане, когато са изпълнени изискуемите условия по същество за неговото упражняване.
Поради това на първия въпрос следва да се отговори, че член 179, параграф 1 и членове 180 и 273 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че те допускат съществуването на преклузивен срок като този в главното производство, обуславящ упражняването на правото на приспадане, ако той не прави прекомерно трудно или практически невъзможно упражняването на това право. Подобна преценка следва да се направи от националната юрисдикция, която може по-специално да вземе предвид последвалото удължаване на съответния преклузивен срок, както и продължителността на процедура за регистрация по ЗДДС, която трябва да се осъществи в същия срок, за да може да се упражни правото на приспадане.
По втория въпрос
Със своя втори въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали принципът на данъчен неутралитет допуска санкция, която се изразява в отказ да се признае правото на приспадане на ДДС и да се наложи задължение за лихва, когато данъкът е късно начислен.
Най-напред следва да се уточни, че този въпрос изглежда не се отнася до спазването или неспазването на преклузивния срок за упражняването на правото на приспадане.
Във връзка с това следва да се припомни, че макар държавите членки да могат да налагат санкции за неспазването на задължения, целящи да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратят данъчни измами, те не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на преследваната цел (вж. в този смисъл Решение по дело Ecotrade, посочено по-горе, точки 65 и 67, както и Решение по дело Dankowski, посочено по-горе, точка 37).
Що се отнася до санкция, състояща се в пълен отказ на правото на приспадане, трябва да се подчертае, че общата система на ДДС, както това следва от точка 43 от настоящото решение, цели да гарантира пълен неутралитет на данъчната тежест върху всички икономически дейности, което предполага възможността съгласно член 167 от Директивата за ДДС данъчнозадълженото лице да приспадне ДДС, дължим или платен във връзка с всички негови икономически дейности.
Затова, в съответствие с принципа на пропорционалност, държавите членки трябва да използват средства, които, като позволяват ефективно да се постигне целта за борба с измамите и избягването на данъци, същевременно накърняват в най-малка степен целите и принципите, установени от законодателството на Съюза, какъвто е основният принцип на право на приспадане на ДДС (вж. Решение от 10 юни 2008 г. по дело Sosnowska,
C-25/07, Сборник, стр. I-5129
, точка 23).
Предвид доминиращото място на правото на приспадане в общата система на ДДС, подобна санкция изглежда непропорционална в случай, при който не са установени нито злоупотреба, нито вреда за бюджета на държавата.
Всъщност, както това следва от припомнената в точка 62 от настоящото решение съдебна практика, приспадането на ДДС по получени доставки трябва по принцип да се признае, ако са изпълнени основните изисквания, дори когато данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания. Би било различно, ако нарушаването на тези формални изисквания възпрепятства представянето на сигурно доказателство, че са изпълнени основните изисквания (вж. по аналогия Решение от 29 септември 2007 г. по дело Collée,
C-146/05, Сборник, стр. I-7861
, точка 31).
Съгласно преюдициалното запитване обаче вътреобщностната доставка в главното производство не е била укрита и данните за нея са налични в счетоводството на данъчнозадълженото лице. Данъчната администрация е разполагала с необходимите данни, които ѝ позволяват по принцип да провери дали основните условия са действително изпълнени, което при всички положения следва да се установи от националната юрисдикция.
Действително при определени условия държавите членки могат да възприемат прикриването на съществуването на вътреобщностна сделка като опит за злоупотреба с ДДС и в такъв случай да приложат предвидените от тяхното вътрешно право глоби или парични санкции, при условие те да са пропорционални на тежестта на злоупотребата (вж. в този смисъл Решение по дело Colléе, посочено по-горе, точка 40).
Въпреки това късното начисляване на ДДС само по себе си не би могло да се приравни на злоупотреба, която предполага, от една страна, дадената сделка, въпреки че са спазени условията, предвидени в съответните разпоредби от Директивата за ДДС и в транспониращото тази директива национално законодателство, да е имала за последица получаването на данъчно предимство, предоставянето на което би противоречало на преследваната с тези разпоредби цел, и от друга страна, от определена съвкупност от обективни обстоятелства трябва да е видно, че основната цел на разглежданата сделка е получаването на данъчно предимство (вж. в този смисъл Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax и др.,
C-255/02, Recueil, стр. I-1609
, точки 74 и 75, както и Решение по дело Клуб, посочено по-горе, точка 49).
Заплащането на лихва за забава би било подходяща санкция, ако тя не надхвърля необходимото за постигането на припомнената в точка 67 от настоящото решение цел, която се състои в предотвратяването на злоупотреби и осигуряването на правилното събиране на ДДС.
Както следва от точка 68 и сл. от настоящото решение, подобна санкция би била непропорционална, ако общият сбор на претендираните лихви съответства на размера на подлежащия на приспадане данък, което по същество би лишило данъчнозадълженото лице от неговото право на приспадане. Преценката на пропорционалния характер на санкцията следва да се направи от запитващата юрисдикция.
Ето защо на втория въпрос следва да се отговори, че принципът на данъчен неутралитет не допуска санкция, която се изразява в отказ да се признае правото на приспадане в случай на късно начисляване на ДДС, но допуска заплащането на лихва за забава, при условие че тази санкция спазва принципа на пропорционалност, което трябва да се установи от запитващата юрисдикция.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:

1)
Член 179, параграф 1 и членове 180 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че те допускат съществуването на преклузивен срок като този в главното производство, обуславящ упражняването на правото на приспадане, ако той не прави прекомерно трудно или практически невъзможно упражняването на това право. Подобна преценка следва да се направи от националната юрисдикция, която може по-специално да вземе предвид последвалото удължаване на съответния преклузивен срок, както и продължителността на процедура за регистрация по Закона за данък върху добавената стойност, която трябва да се осъществи в същия срок, за да може да се упражни правото на приспадане.

2)
Принципът на данъчен неутралитет не допуска санкция, която се изразява в отказ да се признае правото на приспадане в случай на късно начисляване на данък върху добавената стойност, но допуска заплащането на лихва за забава, при условие че тази санкция спазва принципа на пропорционалност, което трябва да се установи от запитващата юрисдикция.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: български.