CELEX: 62010CJ0427
DDV
Vračilo neutemeljeno plačanega davka
Nacionalna ureditev, ki omogoča, da naročnik storitev in ponudnik storitev vložita tožbi za vračilo neutemeljenih plačil pri različnih sodiščih in v različnih rokih
Možnost naročnika storitev, da od ponudnika storitev zahteva vračilo davka po izteku roka, v katerem ta lahko vloži tožbo proti davčni upravi
Načelo učinkovitosti

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago načel davčne nevtralnosti, učinkovitosti in prepovedi diskriminacije
v zvezi z davkom na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV).
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Banca Antoniana Popolare Veneta SpA, ki je prevzela družbo Banca Nazionale
dell’Agricoltura SpA (v nadaljevanju: BAPV), in Ministero dell’Economia e delle Finanze in Agenzia delle Entrate (v nadaljevanju
skupaj: davčna uprava) glede tega, da davčna uprava družbi BAPV ni vrnila DDV, ki je bil brez pravne podlage plačan za storitve
pobiranja konzorcijskih prispevkov, ki jih je ta družba opravila.

Pravni okvir

Ureditev Unije
Člen 2 Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem
davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23)
je določal:
„Predmet davka na dodano vrednost je naslednje:
1.      dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo;
[…]“
Člen 13 B(d), točki 2 in 3, te direktive je določal:
„B. Druge oprostitve
Brez poseganja v druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne
uporabe oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanj ali zlorab, oprostijo:
[…]
(d)      naslednje transakcije:
[…]
2.      sklepanje ali druge vrste poslovanja v zvezi z garancijami za kredite ali kakršnimi koli drugimi oblikami zavarovanja denarja
ter upravljanje garancij za kredite s strani osebe, ki kredit odobri;
3.      transakcije, vključno s posredovanjem, v zvezi z depoziti, tekočimi računi, plačili, transferji, dolgovi, čeki ali drugimi
plačilnimi instrumenti, razen izterjave dolgov in factoringa.“
Člen 13 C, prvi odstavek, navedene direktive je določal:
„C. Izbire
Države članice lahko dovolijo davkoplačevalcem pravico do izbire za obdavčitev v primerih:
[…]
(b)      transakcij iz B(d) […]“
Odstavek 1(a) člena 21 Šeste direktive 77/388, naslovljenega „Osebe, ki so dolžne plačati davek oblastem“, je določal:
„Davek na dodano vrednost so dolžni plačati:
1.      po notranjem sistemu:
(a)      davčni zavezanci, ki opravljajo obdavčljive transakcije, razen transakcij iz člena 9(2)(e), ki jih opravlja davčni zavezanec,
tuji rezident. Če obdavčljivo transakcijo opravi davčni zavezanec, tuji rezident, lahko država članica sprejme ureditev, po
kateri davek plača druga oseba in ne davčni zavezanec, tuji rezident. Taka druga oseba je med drugim lahko davčni zastopnik
ali druga oseba, za katero se opravi obdavčljiva transakcija. Države članice lahko tudi določijo, da namesto davčnega zavezanca
nekdo drug solidarno odgovarja za plačilo davka.“

Nacionalna ureditev
Člen 10(5) odloka predsednika republike št. 633 z dne 26. oktobra 1972, ki uvaja in ureja davek na dodano vrednost (običajna
priloga h GURI št. 1 z dne 11. novembra 1972, str. 1, v nadaljevanju: DPR št. 633/72), določa:
„Plačila davka so oproščene:
[…]
5.      transakcije v zvezi z vračilom davkov, vključno s transakcijami v zvezi s plačilom davka, ki jih na podlagi posebnih zakonskih
določb za račun davčnih zavezancev opravijo podjetja in kreditne ustanove.“
Člen 21 zakonske uredbe št. 546 z dne 31. decembra 1992 o določitvi predpisov o davčnem postopku v skladu s pooblastili vlade
na podlagi člena 30 zakona št. 413 z dne 30. decembra 1991 (običajna priloga h GURI št. 8 z dne 13. januarja 1993, str. 1)
določa:
„1.      Pritožbo je treba vložiti v 60 dneh po dnevu vročitve izpodbijanega akta, sicer se šteje za nedopustno. Vročitev plačilnega
naloga se šteje za enakovredno vročitvi obvestila o odmeri.
2.      Pritožbo zoper zavrnitev vračila z molkom iz člena 19(1)(g) je mogoče vložiti od 90. dne po vložitvi vloge za vračilo, ki
je bila vložena v rokih, določenih s posamičnim davčnim zakonom, do zastaranja pravice do vračila. Če ni posebnih določb,
vloge za vračilo ni mogoče vložiti po preteku dveh let od plačila oziroma od datuma nastanka razloga za vračilo, če je ta
poznejši.“
Člen 2033 civilnega zakonika, ki obravnava objektivno neutemeljeno plačilo, določa:
„Kdor znesek izplača brez pravnega temelja, je upravičen zahtevati njegovo vračilo. Upravičen je tudi do obresti od dne plačila,
če je prejemnik ravnal v slabi veri, če je ravnal v dobri veri, pa od dne vloge za vračilo (člen 163 civilnega zakonika).“
Člen 2946 civilnega zakonika določa splošni zastaralni rok:
„Pravice zastarajo v desetih letih, če zakon ne določa drugače.“
V skladu s členom 2935 civilnega zakonika začne zastaralni rok teči z dnem, ko je pravico mogoče uveljavljati.

Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
Družba BAPV je v letih od 1984 do 1994 opravljala storitve pobiranja prispevkov članov konzorcija za račun treh konzorcijev
za melioracijo zemljišč, javnih organizacij nacionalnega in regionalnega prava za opravljanje del javne infrastrukture. Nadomestila
za te storitve so bila obdavčena z DDV, ki ga je družba BAPV zaračunala tem konzorcijem. Družba BAPV je DDV redno plačevala
davčni upravi v skladu z zakonsko določenimi postopki, navedena uprava pa je takrat menila, da za dejavnost pobiranja konzorcijskih
prispevkov ne velja oprostitev plačila, določena s členom 10(5) DPR št. 633/72.
Davčna uprava je z okrožnico z dne 26. februarja 1999 sporočila, da je spremenila svojo prvotno razlago te določbe, pri čemer
je navedla, da imajo konzorcijski prispevki lastnosti davkov in da je treba zato šteti, da so nadomestila, zaračunana konzorcijem
za storitve pobiranja teh prispevkov, oproščena plačila DDV v smislu člena 10(5) DPR št. 633/72.
Konzorciji za melioracijo so torej od družbe SIFER SpA, pravne naslednice družbe BAPV, na podlagi instituta objektivno neutemeljenega
plačila v smislu člena 2033 civilnega zakonika zahtevali vračilo neutemeljeno plačanih zneskov iz naslova DDV od navedenih
nadomestil. Družbi BAPV je bilo na podlagi tožbe, ki jo je eden od teh konzorcijev vložil pri Tribunale civile di Ferrara,
naloženo vračilo teh zneskov.
Družba BAPV je pri davčni upravi vložila vloge za vračilo DDV v zneskih, ki so jih od nje zahtevali naročniki njenih storitev.
Ker so bile te vloge zavrnjene z molkom, je družba BAPV pri Commissione tributaria provinciale di Roma (deželno davčno sodišče
v Rimu) vložila tri tožbe, ki jim je to sodišče ugodilo.
Toda davčna uprava se je zoper tri izdane odločbe pritožila in Commissione tributaria regionale del Lazio (deželno davčno
sodišče v Laciju) je, potem ko je pritožbe združilo, razsodilo, da je družba BAPV izgubila pravico do vračila, saj je bila
njena vloga za vračilo vložena po izteku posebnega zastaralnega roka dveh let po plačilu DDV, določenega v členu 21(2) zakonske
uredbe št. 546 z dne 31. decembra 1992. Navedeno sodišče je glede tega poudarilo, da upravna okrožnica z dne 26. februarja 1999
ne more biti razlog za vračilo, od nastanka katerega začne teči ta rok.
Družba BAPV je pri Corte suprema di cassazione vložila kasacijsko pritožbo zoper to odločbo.
Corte suprema di cassazione dvomi o skladnosti nacionalne postopkovne zakonodaje s temeljnimi načeli glede DDV, saj ta zakonodaja
lahko povzroči položaje, kakršen je obravnavani, katerih končna posledica je nepriznanje pravice do vračila neutemeljeno plačanega
DDV. To sodišče namreč meni, da je družba BAPV, ki je davčni upravi plačala DDV, na podlagi odločbe civilnega sodišča zavezana
ta DDV vrniti osebi, ki ji je bil zaračunan, ne more pa pridobiti vračila tega DDV od davčne uprave. To sodišče tako meni,
da je zaradi določb nacionalne zakonodaje o postopkovnih pravilih in predpisov materialnega prava, ki urejajo vračilo neutemeljeno
plačanega davka, praktično nemogoče uresničevati pravico do vračila.
V teh okoliščinah je Corte suprema di cassazione prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.      Ali načela učinkovitosti, prepovedi diskriminacije in davčne nevtralnosti na področju DDV nasprotujejo nacionalni zakonodaji
ali praksi, ki kupcu blaga/naročniku storitve daje pravico do vračila neutemeljeno plačanega DDV na podlagi instituta objektivno
neutemeljenega plačila splošnega civilnega prava, ki se od pravice vračila, ki jo lahko uveljavlja glavni dolžnik (dobavitelj
blaga ali izvajalec storitve), razlikuje, saj je rok za uveljavljanje prve pravice precej daljši od roka, ki velja za uveljavljanje
druge, tako da lahko zahtevek prvega subjekta, vložen precej po datumu, ko se je rok, določen za drugega, že iztekel, povzroči,
da je drugemu subjektu naloženo vračilo, ne da bi ta imel možnost, da bi tudi on od davčnega organa zahteval vrnitev zadevnega
zneska; ob tem v nacionalni zakonodaji ni določen noben instrument za povezavo med postopki, ki se začnejo ali se bodo začeli
pred različnimi sodišči, s katerim bi bili preprečeni konflikti ali nasprotja med sodnimi odločbami?
2.      Ali – ne glede na primer, opisan v prvem vprašanju – so z navedenimi načeli združljivi nacionalni postopki ali sodna praksa,
ki dopuščajo, da se izda sodba, s katero je dobavitelju blaga/izvajalcu storitve naloženo, naj kupcu blaga/naročniku storitve
vrne zadevni znesek, če dobavitelj/izvajalec v roku, ki se uporablja zanj, ni uveljavljal pravice do vračila pred drugim sodiščem,
ker je zaupal v pravilnost razlage, ki ji je sledila upravna praksa in v skladu s katero je bila transakcija obdavčena z DDV?“

Vprašanji za predhodno odločanje

Prvo vprašanje
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali načela učinkovitosti, davčne nevtralnosti in prepovedi diskriminacije
nasprotujejo nacionalni zakonodaji o povrnitvi zneskov, izplačanih brez pravnega temelja, kakršna je ta v postopku v glavni
stvari, ki za tožbo za vračilo davčne dajatve predpisuje poseben zastaralni rok, ki je krajši od zastaralnega roka za civilnopravno
tožbo za povrnitev zneskov, izplačanih brez pravnega temelja, tako da utegne naročnik storitve, ki je vložil tožbo proti ponudniku
storitve, od tega pridobiti vračilo neutemeljeno plačanega DDV, ne da bi lahko navedeni ponudnik storitve pridobil vračilo
od davčne uprave.
Najprej je treba poudariti, da Sodišče na splošno ne upošteva načela davčne nevtralnosti pri ugotavljanju, ali pravo Unije
nasprotuje nacionalni zakonodaji, ki določa zastaralne roke za vložitev vloge za vračilo DDV (glej v tem smislu sodbe z dne
19. novembra 1998 v zadevi SFI, C‑85/97, Recueil, str. I‑7447, točke od 22 do 36; z dne 11. julija 2002 v zadevi Marks & Spencer,
C‑62/00, Recueil, str. I‑6325, točke od 22 do 47, in z dne 21. januarja 2010 v zadevi Alstom Power Hydro, C‑472/08, ZOdl.,
str. I‑623, točke od 14 do 22).
Sodišče je v sodbi z dne 15. marca 2007 v zadevi Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, ZOdl., str. I‑2425) razsodilo, da je
treba, ker področje zahtev za vračilo neutemeljeno obračunanih davkov ni urejeno s predpisi Skupnosti, v notranjem pravnem
redu vsake države članice predvideti pogoje, pod katerimi se te zahteve lahko vlagajo, ti pogoji pa morajo upoštevati načeli
enakovrednosti in učinkovitosti, kar pomeni, da ne smejo biti manj ugodni od pogojev za podobne zahtevke na podlagi določb
notranjega prava niti ne smejo biti določeni tako, da praktično onemogočajo izvrševanje pravic, ki jih podeljuje pravni red
Skupnosti (točka 37).
Sodišče je točki 42 zgoraj navedene sodbe Reemtsma Cigarettenfabriken zlasti razsodilo, da načelo učinkovitosti ne nasprotuje
nacionalni zakonodaji, v skladu s katero lahko le dobavitelj blaga/ponudnik storitev zahteva vračilo zneskov, ki so bili davčnim
organom neutemeljeno plačani iz naslova DDV, naročnik storitev pa lahko proti temu dobavitelju blaga/ponudniku storitev vloži
civilnopravno tožbo za povrnitev zneska, ki je bil izplačan brez pravnega temelja.
Sodišče je presodilo tudi, da je določitev razumnih prekluzivnih rokov za vložitev pravnih sredstev zaradi pravne varnosti
zadevnega zavezanca za dajatev in zadevnega organa skladna s pravom Unije. Ti roki namreč dejansko ne onemogočajo ali čezmerno
otežujejo uveljavljanja pravic, ki izvirajo iz pravnega reda Unije (glej v tem smislu sodbi z dne 17. novembra 1998 v zadevi
Aprile, C‑228/96, Recueil, str. I‑7141, točka 19, in z dne 30. junija 2011 v zadevi Meilicke in drugi, C‑262/09, še neobjavljena
v ZOdl., točka 56).
To velja glede dveletnega zastaralnega roka, saj ta rok načeloma vsakemu običajno skrbnemu davčnemu zavezancu omogoča uveljavljanje
njegovih pravic na podlagi pravnega reda Unije (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Alstom Power Hydro, točki 20 in 21).
Taka ugotovitev velja tudi za dveletni zastaralni rok v zvezi s pravico do vračila DDV, ki je bil neutemeljeno plačan davčni
upravi.
Sodišče je razsodilo tudi, da načelo učinkovitosti ni kršeno v primerih, ko je nacionalni zastaralni rok za davčno upravo
domnevno ugodnejši od zastaralnega roka, ki velja za posameznike (sodba z dne 8. septembra 2011 v združenih zadevah Q‑Beef
in Bosschaert, C‑89/10 in C‑96/10, še neobjavljena v ZOdl., točka 42).
Določitev posebnega dveletnega zastaralnega roka, v katerem lahko davčni zavezanec od davčne uprave zahteva vračilo neutemeljeno
plačanega DDV, medtem ko je zastaralni rok za vložitev tožbe za povrnitev objektivno neutemeljenega plačila med posamezniki
deset let, zato sama po sebi ni v nasprotju z načelom učinkovitosti.
Toda Sodišče je že razsodilo, da morajo države članice, če bi vračilo DDV postalo nemogoče ali čezmerno oteženo, zaradi spoštovanja
načela učinkovitosti določiti instrumente, ki so potrebni, da se naročniku storitev omogoči pridobitev vračila davka, ki je
bil zaračunan brez pravnega temelja (zgoraj navedena sodba Reemtsma Cigarettenfabriken, točka 42).
Enaki preudarki morajo obveljati, kadar pridobitev vračila neutemeljeno plačanega DDV ni onemogočena ali čezmerno otežena
naročniku storitev, temveč njihovemu ponudniku.
Iz sodne prakse izhaja tudi, da bi bilo načelo učinkovitosti kršeno, če davčni zavezanec ne bi imel niti pravice do vračila
zadevnega davka v času teka roka za vložitev tožbe, ki jo lahko vloži proti davčni upravi, niti možnosti, da po tem, ko njegove
stranke po izteku navedenega roka zoper njega vložijo tožbo za povrnitev zneska, ki je bil izplačan brez pravnega temelja,
vloži tožbo proti davčni upravi, tako da bi posledice zneskov DDV, ki so bili brez pravnega temelja izplačani državi, nosil
le zavezanec za plačilo tega davka (glej po analogiji zgoraj navedeno sodbo Q‑Beef in Bosschaert, točka 43).
Prav tako je bilo že razsojeno, da nacionalni organ ne sme uveljavljati izteka razumnega zastaralnega roka, če bi bila z ravnanjem
nacionalnih organov v povezavi z obstojem zastaralnega roka osebi odvzeta vsakršna možnost uveljavljanja pravic pred nacionalnimi
sodišči (glej po analogiji zgoraj navedeno sodbo Q‑Beef in Bosschaert, točka 51).
Glede postopka v glavni stvari je treba najprej poudariti, kot je Evropska komisija navedla na obravnavi, da bi bilo družbi
BAPV nemogoče ali vsaj čezmerno oteženo s tožbo, vloženo v dveletnem roku, pridobiti vračilo DDV, ki ga je plačala v letih
od 1984 do 1994, zlasti glede na stališče davčne uprave, ki je bilo v skladu z navedbami predložitvenega sodišča potrjeno
z nacionalno sodno prakso in v skladu s katerim za storitve družbe BAPV ne velja oprostitev plačila, določena s členom 10(5)
DPR št. 633/72.
Ker je z razlago predložitvenega sodišča in s sodno odločbo, navedeno v točki 16 te sodbe, okrožnici z dne 26. februarja 1999
priznan retroaktiven učinek, je izhodišče roka za vložitev tožb za vračilo prestavljeno nazaj na dan plačila DDV, s čimer
je bila ponudniku storitve glede na dveletni zastaralni rok za vložitev tožbe za povrnitev zneska, izplačanega brez pravnega
temelja, ki jo lahko vloži proti davčni upravi, odvzeta vsakršna možnost vračila neutemeljeno plačanega davka.
Nazadnje ni sporno, da so konzorciji vložili tožbo za povrnitev zneska, ki je bil izplačan brez pravnega temelja, po izteku
posebnega dveletnega zastaralnega roka, v katerem bi družba BAPV lahko od davčne uprave zahtevala vračilo neutemeljeno plačanega
davka in ki je začel v skladu z zgoraj navedeno razlago iz sodne prakse teči s plačilom DDV.
Navedeni konzorciji so namreč tožbo za povrnitev zneska, ki je bil izplačan brez pravnega temelja, vložili po objavi okrožnice
z dne 26. februarja 1999, s katero je davčna uprava spremenila svojo razlago lastnosti zadevnih transakcij in jih potem štela
za transakcije, ki so oproščene plačila DDV.
Zato je treba poudariti, da mora družba BAPV v položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, zaradi izteka posebnega
dveletnega zastaralnega roka sama nositi breme neutemeljeno plačanega DDV, ne da bi lahko njegovo vračilo učinkovito zahtevala
od davčne uprave, čeprav ni odgovorna za nastanek tega položaja, ki je posledica dejstva, da so naročniki storitev zaradi
te okrožnice tožbo za povrnitev zneska, ki je bil izplačan brez pravnega temelja, vložili proti družbi BAPV po izteku navedenega
roka.
Na podlagi ničesar v spisu, ki ga je predložilo predložitveno sodišče, ni mogoče sklepati, da družba BAPV pri opravljanju
storitev pobiranja konzorcijskih prispevkov za plačilo, ki je vključevalo DDV, in pri plačevanju DDV davčni upravi ni ravnala
kot razumen in preudaren gospodarski subjekt.
V zvezi s tem je iz predložitvene odločbe razvidno, da je družba BAPV pravilno obračunala DDV za pobiranje konzorcijskih prispevkov
in da je ta davek pravilno plačala davčni upravi, v skladu s prakso te uprave v času obračunavanja navedenih transakcij.
Toda italijanska vlada je poudarila, da je bilo vprašanje statusa teh transakcij glede DDV že nekaj časa sporno, tako da naj
razumen in preudaren gospodarski subjekt ne bi mogel legitimno pričakovati, da bodo te transakcije ostale obdavčene z DDV.
Vendar je treba ugotoviti, da se je šele z okrožnico z dne 26. februarja 1999 razjasnilo, da je davčna uprava, ki je upravni
organ, odgovoren za izvajanje zadevne zakonodaje, izrecno potrdila, da imajo konzorcijski prispevki lastnosti davkov in da
je treba nadomestila, ki se zaračunajo konzorcijem, šteti za oproščena DDV v smislu člena 10(5) DPR št. 633/72. Taka okrožnica
je tako retroaktivno odpravila obdavčitev transakcij pobiranja teh prispevkov z DDV.
V takem položaju mora navedena uprava upoštevati posebne položaje gospodarskih subjektov in glede na posebnosti primera predvideti
prilagoditev uporabe svoje nove pravne presoje za te transakcije (glej v tem smislu sodbo z dne 10. septembra 2009 v zadevi
Plantanol, C‑201/08, ZOdl., str. I‑8343, točka 49).
Iz zgoraj navedenega je tako razvidno, da načelo učinkovitosti ne nasprotuje nacionalni zakonodaji o povrnitvi zneskov, izplačanih
brez pravnega temelja, s katero je za vložitev civilnopravne tožbe za povrnitev zneska, izplačanega brez pravnega temelja,
ki jo naročnik storitev vloži proti ponudniku teh storitev, zavezancu za plačilo DDV, določen daljši zastaralni rok od posebnega
zastaralnega roka za vložitev tožbe za vračilo davčne dajatve, ki jo ta ponudnik storitev vloži proti davčni upravi, če lahko
ta davčni zavezanec od te uprave učinkovito zahteva vračilo tega davka. Ta pogoj pa ni izpolnjen, če je zaradi izvajanja take
zakonodaje davčnemu zavezancu popolnoma odvzeta pravica, da bi od davčne uprave pridobil vračilo neutemeljeno plačanega DDV,
ki ga je moral vrniti naročniku svojih storitev.

Drugo vprašanje
Glede na odgovor na prvo vprašanje na drugo vprašanje ni treba odgovoriti.

Stroški
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči
o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo:
Načelo učinkovitosti ne nasprotuje nacionalni zakonodaji o povrnitvi zneskov, izplačanih brez pravnega temelja, s katero je
za vložitev civilnopravne tožbe za povrnitev zneska, izplačanega brez pravnega temelja, ki jo naročnik storitev vloži proti
ponudniku teh storitev, zavezancu za plačilo davka na dodano vrednost, določen daljši zastaralni rok od posebnega zastaralnega
roka za vložitev tožbe za vračilo davčne dajatve, ki jo ta ponudnik storitev vloži proti davčni upravi, če lahko ta davčni
zavezanec od te uprave učinkovito zahteva vračilo tega davka. Ta pogoj pa ni izpolnjen, če je zaradi izvajanja take zakonodaje
davčnemu zavezancu popolnoma odvzeta pravica, da bi od davčne uprave pridobil vračilo neutemeljeno plačanega davka na dodano
vrednost, ki ga je moral vrniti naročniku svojih storitev.
Podpisi
*
Jezik postopka: italijanščina.