CELEX: 62014CJ0055
Procedimiento prejudicial
Directiva 77/388/CEE
IVA
Exenciones
Artículo 13, parte B, letra b)
Concepto de “arrendamiento de bienes inmuebles exento”
Puesta a disposición, con carácter oneroso, de un estadio de fútbol
Contrato de puesta a disposición que reserva determinados derechos y prerrogativas al propietario
Prestación, por parte del propietario, de distintos servicios que representan el 80 % de la contraprestación prevista en el contrato

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 13, parte B, letra b), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (
DO L 145, p. 1
; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
Dicha petición fue presentada en el marco de un litigio entre la régie communale autonome du stade Luc Varenne (en lo sucesivo, «régie») y el État belge en relación con la deducibilidad del impuesto sobre el valor añadido (IVA) que gravó la adquisición de las instalaciones del estadio de fútbol Luc Varenne, es decir, un importe de 1350001,79 euros.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
El artículo 2 de la Sexta Directiva, que forma parte del título II de ésta, con la rúbrica «Ámbito de aplicación», dispone:
«Estarán sujetas al [IVA]:
1.
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.
[...]»
El artículo 13 de dicha Directiva, con la rúbrica «Exenciones en el interior del país», preceptúa en su parte B, titulada «Otras exenciones», lo siguiente:
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:
[...]
b)
el arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles, con excepción de:
1.
las operaciones de alojamiento, tal como se definan en las legislaciones de los Estados miembros, que se efectúen en el marco del sector hotelero o en sectores que tengan una función similar, incluidos los arrendamientos de campos de vacaciones o de terrenos acondicionados para acampar;
2.
los arrendamientos de espacios para el estacionamiento de vehículos;
3.
los arrendamientos de herramientas y maquinaria de instalación fija;
4.
los alquileres de caja de seguridad.
Los Estados miembros podrán ampliar el ámbito de aplicación de esta exención a otros supuestos;
[...]»
El contenido de esta disposición de la Sexta Directiva fue reproducido, sin ningún cambio prácticamente, en el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (
DO L 347, p. 1
), que constituye la refundición de la Sexta Directiva y de sus modificaciones sucesivas.
El artículo 17, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actualmente, artículo 168 de la Directiva 2006/112) es del siguiente tenor:
«En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo podrá deducir del impuesto del que es deudor:
a)
el [IVA] debido o pagado dentro del país por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo».
Derecho belga
El artículo 19, apartado 1, del code de la taxe sur la valeur ajoutée (Código del impuesto sobre el valor añadido), en la versión aplicable a los litigios principales (en lo sucesivo, «Código del IVA»), prevé lo siguiente:
«Se asimilará a una prestación de servicios a título oneroso el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o más generalmente para fines ajenos a la actividad económica del sujeto pasivo, cuando tales bienes originen el derecho a la deducción total o parcial del impuesto.»
El artículo 44, apartado 3, número 2, del Código del IVA prevé la exención del IVA en las siguientes operaciones:
«arrendamiento y cesión de arrendamiento de bienes inmuebles por naturaleza, al igual que la utilización de dichos bienes en las condiciones que señala el artículo 19, apartado 1, a excepción de:
a)
las siguientes prestaciones de servicios:
—
puesta a disposición de plazas para el estacionamiento de vehículos;
—
puesta a disposición de emplazamientos para el depósito de bienes;
—
suministro de habitaciones amuebladas en hoteles, moteles y establecimientos en los que se aloja el cliente a título oneroso;
—
puesta a disposición de lugares para la acampada;
b)
los arrendamientos financieros de inmuebles otorgados por una empresa dedicada a ello o el arrendamiento calificado de leasing inmobiliario, cuando la empresa construye, encarga la construcción o adquiere, con aplicación del impuesto, el edificio objeto del contrato y el arrendatario toma el bien en arrendamiento para utilizarlo en el ejercicio de una actividad de sujeto pasivo; mediante Real Decreto se determinarán los requisitos que deberá cumplir el contrato de arrendamiento financiero de inmuebles, en particular por lo que respecta a la duración del contrato, la naturaleza y el destino de los bienes objeto del contrato así como los derechos y obligaciones del arrendatario;
c)
alquileres de cajas de seguridad.»
El artículo 45, apartado 1, número 1°, del Código del IVA dispone:
«El sujeto pasivo podrá deducir del impuesto devengado los impuestos que graven los bienes adquiridos y los servicios que le hayan sido prestados, los bienes importados y las adquisiciones intracomunitarias de bienes que haya realizado, siempre que se utilicen para efectuar:
1.
o
operaciones gravadas; [...]»
El artículo 1 del Real Decreto n
o
3, de 10 de diciembre de 1969, relativo a las deducciones para la aplicación del impuesto sobre el valor añadido, dispone:
«1.   Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 45, apartados 1
bis
, 2 y 3, del Código del [IVA], el sujeto pasivo efectuará, con arreglo a los requisitos establecidos en los artículos 2 y 4 del presente Real Decreto, la deducción de los impuestos que gravan los bienes y los servicios que destina a la realización de las operaciones a las que se refiere el artículo 45, apartado 1, puntos 1 a 5, del Código.
Cuando el sujeto pasivo efectúe, en el ejercicio de su actividad económica, otras operaciones que no permitan la deducción, se ajustará, para la determinación de las deducciones, a lo dispuesto en los artículos 46 y 48 del Código y 12 a 21 del presente Real Decreto.
2.   No podrán deducirse en ningún caso los impuestos que gravan los bienes y los servicios que un sujeto pasivo destine a un uso privado o a fines ajenos a su actividad económica.
Cuando un bien o servicio esté afectado parcialmente a tales fines, se excluirá la deducción en proporción a esa afectación. Dicha proporción será determinada por el sujeto pasivo bajo la supervisión de la Administración.»
Litigio principal y cuestión prejudicial
La régie lleva a cabo la explotación del estadio de fútbol Luc Varenne, para cuya adquisición desembolsó la cantidad de 6428579,97 euros, al que se añadió el IVA por un importe de 1350001,79 euros.
El 25 de agosto de 2003, la régie celebró con el Royal Football Club de Tournai ASBL (en lo sucesivo, «RFCT») un contrato en cuya virtud el RFCT utiliza, a cambio de una remuneración, las instalaciones del estadio de fútbol Luc Varenne.
La régie dedujo la totalidad del IVA que gravaba la adquisición de las citadas instalaciones.
A raíz de dos inspecciones efectuadas en la sede de la régie durante los años 2004 y 2006, la Administración tributaria belga consideró que la régie llevaba a cabo varios tipos de operaciones con efectos sobre el IVA, a saber:
—
operaciones sujetas a IVA y que dan derecho a deducir el IVA soportado;
—
operaciones que no están comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA y que no dan derecho a deducción del IVA soportado, como la puesta a disposición del RFCT, a título gratuito y sin contraprestación, de determinadas instalaciones del estadio de fútbol Luc Varenne, y
—
operaciones exentas de IVA y que, en consecuencia, no dan derecho a deducción del IVA soportado.
La Administración tributaria belga consideró, de este modo, que la puesta a disposición de determinadas instalaciones del citado estadio en favor del RFCT según los términos del contrato celebrado con la régie debía considerarse un arrendamiento inmobiliario y, en consecuencia, quedar exento del IVA en aplicación del artículo 44, apartado 3, número 2, del Código del IVA.
En el acta levantada el 22 de diciembre de 2006, la Administración tributaria belga señaló que un análisis de las actividades de la régie con arreglo al método de afectación real demostraba que ésta únicamente podía deducirse el IVA soportado en un 36 % según la técnica de prorrata de deducción de IVA contemplada en el artículo 46, apartado 2, del Código del IVA.
El 10 de enero de 2007, la Administración tributaria belga expidió una providencia de apremio, requiriendo a la régie para que ésta abonara el IVA por la parte que se había deducido erróneamente —es decir, la cantidad de 864001,15 euros—, una multa por un importe de 86400 euros y los intereses de demora.
La régie impugnó la providencia de apremio ante el tribunal de première instance de Mons, el cual declaró, mediante sentencia de 12 de mayo de 2011, que la puesta a disposición, por parte de la régie, de determinadas instalaciones del estadio de fútbol Luc Varenne en favor del RFCT debía calificarse de arrendamiento de bienes inmuebles y que la Administración había actuado correctamente al denegar la deducción del impuesto soportado. La régie interpuso recurso de apelación contra dicha sentencia ante la cour d’appel de Mons.
Al considerar que la solución del litigio del que conoce depende de la interpretación de determinadas disposiciones de la Sexta Directiva, la cour d’appel de Mons decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«La puesta a disposición de las instalaciones de una infraestructura deportiva utilizada para una finalidad exclusivamente futbolística, entendida como la facultad de uso y explotación puntual de la superficie de juego del estadio de fútbol (el terreno), así como de los vestuarios para los jugadores y árbitros, hasta un máximo de 18 días por temporada deportiva (las temporadas deportivas comienzan el 1 de julio de cada año natural y finalizan el 30 de junio del año siguiente), ¿es un arrendamiento de bienes inmuebles exento en el sentido del artículo 13, B, letra b), de la Sexta Directiva (artículo 135, apartado 1, letra 1), de la Directiva 2006/112), en la medida en que el cedente del derecho de uso y explotación:
—
dispone de plenas facultades para otorgar derechos idénticos a otras personas físicas o jurídicas de su elección, fuera de los 18 días antes citados;
—
tiene derecho a acceder en todo momento a las mencionadas instalaciones, sin necesidad de consentimiento previo del cesionario del derecho de uso y explotación, para comprobar en particular la correcta utilización de las mismas y prevenir cualesquiera daños, con la única condición de no perturbar el normal desarrollo de las competiciones deportivas;
—
se reserva asimismo un derecho de inspección permanente del acceso a las instalaciones, inclusive durante el período de uso por parte del RFCT;
—
percibe una remuneración a tanto alzado de 1750 euros por cada día de utilización de la superficie de juego, de los vestuarios, de uso del bar, de servicio de conserjería, vigilancia y control del conjunto de las instalaciones, en el bien entendido de que un 20 % del importe percibido corresponde, en virtud del contrato, al derecho de acceso al campo de fútbol y que el restante 80 % constituye la contrapartida por diversos servicios de mantenimiento, limpieza y conservación (plantación y corte del césped, etc.), por la adecuación de la superficie de juego a las normas y por la prestación de servicios accesorios, proporcionados todos ellos por el cedente del derecho de uso y explotación [...]?»
Sobre la cuestión prejudicial
Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pretende saber, en esencia, si el artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que una puesta a disposición, a título oneroso, de un estadio de fútbol en virtud de un contrato que reserva determinados derechos y prerrogativas al propietario y prevé la prestación, por parte de éste, de distintos servicios, en particular servicios de mantenimiento, limpieza, conservación y de adecuación a las normas, que representan el 80 % de la contraprestación prevista en el contrato, constituye un «arrendamiento de bienes inmuebles» a efectos de dicha disposición.
Según reiterada jurisprudencia, la característica fundamental del concepto de «arrendamiento de bienes inmuebles», en el sentido del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, es conferir a la otra parte contratante, por un plazo pactado y a cambio de una renta, el derecho a usar un inmueble con las facultades atribuidas a su propietario y a impedir que cualquier otra persona disfrute de ese derecho. Para apreciar si esta definición conviene a un contrato en particular, han de tomarse en consideración todas las características de la operación y las circunstancias en las que se desarrolla. A este respecto, el elemento decisivo es la naturaleza objetiva de la operación, cualquiera que sea la calificación que las partes le hayan otorgado (sentencia MacDonald Resorts, C‑270/09,
EU:C:2010:780
, apartado 46 y jurisprudencia citada).
Hay que recordar también que, para que exista arrendamiento de un bien inmueble a efectos del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, es necesario que concurran todos los requisitos que caracterizan a esa operación, a saber, que el propietario de un bien inmueble haya cedido al arrendatario el derecho a ocuparlo y a excluir de éste a otras personas, a cambio de una renta y por un período de tiempo convenido (sentencia Medicom y Maison Patrice Alard, C‑210/11 y C‑211/11,
EU:C:2013:479
, apartado 26 y jurisprudencia citada).
El artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva constituye una excepción al principio general según el cual el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo y, por lo tanto, sus términos son de interpretación estricta. En caso de que no concurra alguno de los requisitos enunciados en el apartado precedente, la citada disposición no puede ser aplicada por analogía sobre la base de que a lo que más se parece la utilización del bien inmueble de que se trata es a un arrendamiento en el sentido de dicha disposición (véase, en ese sentido, la sentencia Medicom y Maison Patrice Alard,
EU:C:2013:479
, apartado 27).
En principio, corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales, que son los únicos competentes para apreciar los hechos, determinar, habida cuenta de las circunstancias propias de cada asunto, las características esenciales de la operación de que se trate para proceder a su calificación a efectos de la Sexta Directiva (véase, en particular, la sentencia Medicom y Maison Patrice Alard,
EU:C:2013:479
, apartado 33 y jurisprudencia citada).
Por lo que respecta, más en particular, a la calificación de la utilización de instalaciones deportivas, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, en la medida de lo posible, las prestaciones relacionadas con la práctica del deporte y de la educación física deben ser consideradas de manera global (sentencia Stockholm Lindöpark, C‑150/99,
EU:C:2001:34
, apartado 26).
De este modo, por lo que respecta al alquiler de un campo de golf, el Tribunal de Justicia consideró que, debido a que la actividad de gestión de un campo de golf implica no sólo la puesta a disposición pasiva de un terreno, sino también, en particular, un gran número de actividades comerciales, como por ejemplo las actividades de supervisión, de gestión y de mantenimiento continuado que incumben al prestador del servicio, así como la puesta a disposición de otras instalaciones, el alquiler del campo de golf no puede, de no darse unas circunstancias auténticamente especiales, constituir la prestación preponderante (sentencia Stockholm Lindöpark,
EU:C:2001:34
, apartado 26).
Es cierto que las circunstancias del litigio principal son distintas de las que caracterizan la operación sobre la que versa el asunto que dio lugar a la sentencia Stockholm Lindöpark, (
EU:C:2001:34
), dado que, en primer lugar, en el litigio principal se trata de una utilización «colectiva» de las instalaciones por parte de un club, y no de un acceso individual de los jugadores; en segundo lugar, dicha utilización es repetitiva y prolongada y, en principio, exclusiva durante los días convenidos, y, en tercer lugar, las funciones y las prerrogativas de la régie como arrendador parecen obedecer en parte a las necesidades inherentes a la explotación, a efectos arrendaticios, de instalaciones deportivas que puedan acoger una amplia variedad de equipos y de individuos.
No obstante, procede considerar que, sin perjuicio de que la apreciación de los hechos incumbe al órgano jurisdiccional remitente, la resolución de remisión no pone de manifiesto circunstancias auténticamente especiales que permitan llegar a la conclusión de que la utilización del terreno de fútbol constituya la prestación preponderante de la transacción, caracterizando a ésta como arrendamiento de un bien inmueble a efectos del artículo 13, B, letra b), de la Sexta Directiva.
En las circunstancias del litigio principal, parece que se trata de la prestación, por parte de la régie, de un servicio más complejo consistente en facilitar el acceso adecuado a las instalaciones deportivas, ocupándose la propia régie de la supervisión, gestión, mantenimiento y limpieza de las citadas instalaciones.
En primer lugar, por lo que respecta a la supervisión, a saber, los derechos de acceso a las instalaciones deportivas y de control de dicho acceso atribuidos a la régie, es cierto que no pueden por sí solos excluir la calificación de la operación de que se trata en el litigio principal como arrendamiento en el sentido del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva. Tales derechos pueden estar justificados a fin de garantizar que la utilización de las citadas instalaciones por los arrendatarios no se vea perturbado por terceros. En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que la inclusión en el contrato de limitaciones al derecho a ocupar los lugares arrendados no impide que dicha ocupación sea exclusiva respecto de cualquier otra persona que ni legalmente ni en virtud del contrato pueda ejercitar un derecho sobre el bien objeto del arrendamiento (sentencia Temco Europe, C‑284/03,
EU:C:2004:730
, apartado 25).
En las circunstancias del litigio principal, los derechos de acceso a las instalaciones deportivas y de control de tal acceso parecen no obstante dar lugar, por medio de un servicio de conserjería, a una presencia permanente de representantes de la régie en dichas instalaciones, lo que puede constituir un indicio que permite considerar que el papel desempeñado por la régie es más activo que el que le correspondería en virtud de un arrendamiento de bienes inmuebles en el sentido del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva.
En segundo lugar, por lo que respecta a los distintos servicios de gestión, de mantenimiento y de limpieza, la mayor parte de ellos resultan efectivamente necesarios para garantizar que las instalaciones en cuestión sean adecuadas para la utilización a la que se destinan, a saber, manifestaciones deportivas y, más concretamente, partidos de fútbol con arreglo a la normativa deportiva aplicable.
En consecuencia, procede considerar que, mediante los servicios de conservación y de adecuación a las normas, las instalaciones necesarias a tal efecto son puestas a la disposición del RFCT en un estado que permite su utilización para los fines convenidos y que facilitar el acceso a las citadas instalaciones con esos fines precisos constituye la prestación característica de la operación de que se trata en el litigio principal (véanse, en particular, por analogía, las sentencias Part Service, C‑425/06,
EU:C:2008:108
, apartados 51 y 52; Field Fisher Waterhouse, C‑392/11,
EU:C:2012:597
, apartado 23, y RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C‑155/12,
EU:C:2013:434
, apartado 22).
A este respecto, el valor económico de los distintos servicios prestados, que representan, según la resolución de remisión, el 80 % de la contraprestación prevista en el contrato, constituye también un indicio para calificar la transacción en cuestión en el litigio principal en su totalidad como prestación de servicios y no como arrendamiento de un bien inmueble en el sentido del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva.
Siendo así, corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si todos los servicios propuestos por la régie son efectivamente necesarios a fin de facilitar el acceso a las instalaciones deportivas para los fines contractualmente previstos, que son exclusivamente futbolísticos.
Por último, por lo que respecta a la duración del uso y disfrute del bien de que se trata, que constituye un elemento esencial de un contrato de arrendamiento, procede señalar, por un lado, que el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, en lo que atañe a un campo de golf, tal duración puede estar sometida a ciertos límites (sentencia Stockholm Lindöpark,
EU:C:2001:34
, apartado 27).
Por otro lado, de la jurisprudencia se desprende que el uso y disfrute no debe tener, en principio, un carácter meramente ocasional y temporal (véase, en ese sentido, la sentencia Leichenich, C‑532/11,
EU:C:2012:720
, apartado 24).
En las circunstancias del litigio principal, la duración del uso y disfrute especificada en el contrato de puesta a disposición se refiere a un máximo de 18 jornadas futbolísticas, duración que no resulta insignificante
a priori
. El órgano jurisdiccional remitente deberá no obstante determinar si, habida cuenta de la totalidad de las circunstancias, no sería más exacto calificar de ocasional y temporal el uso y disfrute convenido, extremo que constituiría un indicio adicional que llevaría a considerar la transacción de que se trata en el litigio principal en su conjunto como prestación de servicios y no como arrendamiento de un bien inmueble. A este respecto, procede comprobar en particular si, más allá de la letra del contrato, las instalaciones del estadio de fútbol Luc Varenne han sido puestas efectivamente a la disposición del RFCT de modo menos puntual, como sostiene el Gobierno belga, o si el uso y disfrute efectivo se limita únicamente a los partidos de fútbol, como sostiene la régie.
Habida cuenta de las circunstancias anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la puesta a disposición, con carácter oneroso, de un estadio de fútbol en virtud de un contrato que reserva determinados derechos y prerrogativas al propietario y que prevé la prestación, por parte de éste, de distintos servicios, en particular servicios de mantenimiento, limpieza, conservación y de adecuación a las normas, que representan el 80 % de la contraprestación prevista en el contrato, no constituye, en principio, un «arrendamiento de bienes inmuebles» a efectos de la citada disposición. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente valorar dicho extremo.
Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Novena) declara:

El artículo 13, parte B, letra b), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que la puesta a disposición, con carácter oneroso, de un estadio de fútbol en virtud de un contrato que reserva determinados derechos y prerrogativas al propietario y que prevé la prestación, por parte de éste, de distintos servicios, en particular servicios de mantenimiento, limpieza, conservación y de adecuación a las normas, que representan el 80 % de la contraprestación prevista en el contrato, no constituye, en principio, un «arrendamiento de bienes inmuebles» a efectos de la citada disposición. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente valorar dicho extremo.

Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: francés.