CELEX: 62014CJ0256
Előzetes döntéshozatal iránti kérelem
Hozzáadottérték‑adó (héa)
2006/112/EK irányelv
A 9. és a 73. cikk, a 78. cikk első bekezdésének a) pontja, valamint a 79. cikk első bekezdésének c) pontja
Adóalap
A földgázelosztó‑hálózat koncessziójával rendelkező társaság által megfizetett önkormányzati altalajhasználati díj összegének az e társaság által a földgáz értékesítéséért felelős társaság részére nyújtott szolgáltatás héaalapjába való beszámítása

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (
HL L 347., 1. o.
; helyesbítések:
HL 2007. L 335., 60. o.
,
HL 2012. L 249., 15. o.
; a továbbiakban: héairányelv) értelmezésére irányul.
E kérelmet a Lisboagás GDL – Sociedade Distribuidora de Gás Natural de Lisboa SA (a továbbiakban: Lisboagás) és az Autoridade Tributária e Aduaneira (adó‑ és vámhatóság) között a hozzáadottérték adóra (a továbbiakban: héa) vonatkozó 2012. május, június és július havi bevallások tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
A héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése az alábbiak szerint rendelkezik:
„»Adóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
»Gazdasági tevékenység« a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenysége, beleértve a kitermelőipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül különösen a materiális vagy immateriális javak tartós bevétel elérése érdekében történő hasznosítása.”
Ezen irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdése értelmében:
„Az állami, regionális és helyi közigazgatási szervek és egyéb közjog által szabályozott szervek nem minősülnek adóalanynak az olyan tevékenységek, illetve ügyletek vonatkozásában, amelyeket hatóságként folytatnak, még akkor sem, ha e tevékenységekkel, illetve ügyletekkel összefüggésben adókat, díjakat, illetékeket, járulékokat vagy egyéb közterheket szednek be.”
A héairányelv 73. cikke előírja:
„A 74–77. cikkben foglaltaktól eltérő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat.”
Ezen irányelv 78. cikke első bekezdésének a) pontja szerint az adóalap részét képezik az adók, a vámok, a díjak, az illetékek és más kötelező jellegű befizetések, kivéve magát a héát.
Ellenben az említett irányelv 79. cikke első bekezdésének c) pontja értelmében az adóalap nem tartalmazza azon költségtérítési összegeket, amelyeket valamely adóalany a megrendelőjétől az ő nevében vagy javára kifizetett összegek térítéseként kap, és amelyeket a könyvelésében átmenő tételként könyvel.
A portugál jog
A hozzáadottérték‑adóról szóló törvénykönyv (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado; a továbbiakban: CIVA) 2. cikke értelmében:
„(1) –   Adóalanyok a következők:
a)
azon természetes vagy jogi személyek, akik önállóan és rendszeres jelleggel termelési, kereskedelmi vagy szolgáltatásnyújtásra irányuló tevékenységeket végeznek, ideértve a kitermelőipari, a mezőgazdasági és a szabadfoglalkozású tevékenységeket, valamint azon személyek, akik szintén önállóan egyetlen adóköteles ügyletet teljesítenek, amennyiben ez az ügylet az említett tevékenységekhez kapcsolódó járulékos ügylet, bárhol is kerüljön rá sor, vagy ha függetlenül az ilyen kapcsolattól, ez az ügylet teljesíti a természetes személyek jövedelemadójának […] és a jogi személyek jövedelemadójának tényleges alkalmazására vonatkozó feltételeket […]
[…]
(2) –   Azonban az állam és a többi közjogi jogi személy nem adóalanyok, ha a hatáskörük gyakorlása során teljesítenek ügyleteket, még ha ennek során díjakat vagy bármely egyéb ellenértéket szednek is, feltéve hogy adóalanyiságuk hiánya nem jár a verseny torzulásával.
[…]”
A CIVA 16. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1) –   A (2) és (10) bekezdés rendelkezéseire is figyelemmel az adóköteles termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás adóalapja megegyezik azon ellenértékkel, amelyet a vevőtől, a szolgáltatás igénybevevőjétől vagy harmadik személytől kaptak, vagy kell kapni.
[…]
(5) –   Az adóköteles termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások adóalapjának a következő tényezők képezik részét:
a)
adók, vámok, díjak, illetékek és más kötelező jellegű befizetések, kivéve magát a hozzáadottérték‑adót;
[…]
(6) –   Nem tartoznak az előző bekezdésben említett adóalapba a következő tényezők:
[…]
c)
a termék vevője, illetve a szolgáltatás igénybevevője nevében és javára megfizetett, és az adóalany által harmadik személyek nevére megfelelően nyilvántartott összegek;
[…]”
A helyi önkormányzatok általános adórendszerének jóváhagyásáról szóló, 2006. december 29‑i 53‑E/2006 törvény (Lei n
o
53‑E/2006, Aprova o regime geral das taxas das autarquias locais) (Diário da República, 1. sorozat, 249. sz., 2006. december 29.) 3. §‑a értelmében:
„A helyi önkormányzati adók valamely helyi közszolgáltatás konkrét nyújtásán, a helyi önkormányzatok közjogi vagy magánjogi tulajdonában álló vagyontárgyak magáncélú használatán, vagy a magánszemélyek tevékenysége jogi akadályainak felszámolásán alapuló díjak, ha ez a törvény szerint a helyi önkormányzatok hatáskörébe tartozik.”
E törvény 6. §‑a (1) bekezdésének c) pontja lehetővé teszi az önkormányzatoknak ilyen adó alkalmazását „az önkormányzat közjogi vagy magánjogi tulajdonában álló vagyontárgyak használata vagy üzemeltetése esetén”.
Az alapeljárás tényállása és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
A Lisboagás a lisszaboni régió (Portugália) településein a földgázelosztó‑hálózat által biztosított közszolgáltatási koncesszió kizárólagos jogosultja, amely többek között e hálózat fejlesztéséért, üzemeltetéséért és fenntartásáért felelős. Tekintettel arra, hogy e hálózatot többek között a koncesszióval érintett területen található egyes helyi önkormányzatok tulajdonában álló területek altalajában létesült csővezetékek alkotják, a Lisboagás köteles az ezen önkormányzatok által megállapított altalajhasználati díj fizetésére.
A koncessziós szerződésnek megfelelően a Lisboagás, miután megfizette az altalajhasználati díjat az önkormányzatoknak, áthárítja e díjat arra a társaságra, amely a koncesszióval érintett területen a földgáz értékesítéséért felelős, amikor számlát állít ki ez utóbbinak a hálózat infrastruktúrájának a fogyasztók földgázzal való ellátása érdekében történő használatáért. Ezt követően ez utóbbi társaság a földgázellátásért kiállított számlában áthárítja az altalajhasználati díj összegét a fogyasztókra.
Az adóhatóság utasításait követve a Lisboagás az általános adókulcs szerinti 23%‑os héát állapított meg az altalajhasználati díj összege után, amelyet ezt követően 2012 májusában, júniusában és júliusában a fogyasztókra hárítottak. A Lisboagás a vonatkozó időszaki bevallásaiban feltüntette ezt a héát, és megfelelő időben befizette azt.
A Lisboagás a héa visszatérítésére irányuló méltányossági kérelmei elutasítása után 2013. április 29‑én keresetet nyújtott be a Tribunal Arbitral Tributárióhoz (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD).
E kereset alátámasztásaképpen a Lisboagás többek között azt állítja, hogy az altalajhasználati díj áthárítása nem minősül a héáirányelv 9. cikkének (1) bekezdése szerinti „gazdasági tevékenységnek”, mivel nincs közvetlen vagy közvetett ellenérték, így visszterhes ügylet hiányában nem keletkeztet hozzáadott értéket.
Egyébiránt a Lisboagás szerint az altalajhasználati díjra nem lehet alkalmazni a héairányelv 78. cikke első bekezdésének a) pontjában foglaltakat – amelyet a CIVA 16. cikke (5) bekezdésének a) pontja ültetett át –, mivel e díj nem kapcsolódik közvetlenül a Lisboagás által végzett adóköteles ügyletekhez, illetve nem kapcsolódik a koncessziós szerződés tárgyát képező tevékenység végzéséhez, és különösképpen mivel az e díj alapján beszedett összeg nem képezi a Lisboagás által a földgáz értékesítését végző entitás javára végzett adóköteles ügylet tényleges ellenértékét.
A Lisboagás hozzáteszi, hogy mivel a CIVA 2. cikke alapján az altalajhasználati díjnak az önkormányzatok általi beszedése nem tartozik a héa hatálya alá, annak egyszerű, egyéb kiegészítő összegek nélküli áthárítása nem eredményezheti a héaalapba való beszámítását. A héasemlegesség elve ugyanis előírja, hogy egy adott költség héa szempontú elbírálását akkor is fenn kell tartani, ha e költség teljes összege továbbszámlázásra kerül valamely harmadik személynek.
Az Autoridade Tributária e Aduaneira úgy érvel, hogy a Lisboagás által megfizetett és az ügyfelétől kapott héaösszeg visszatérítése jogalap nélküli gazdagodást idézne elő, amelyet a nemzeti szabályozás és az uniós jog nem tesz lehetővé.
Az Autoridade Tributária e Aduaneira ezenkívül rámutat arra, hogy az állami tulajdon használata vagy felhasználása fogyasztást eredményez, amely a héa szempontjából szolgáltatásnyújtásnak minősül, és hogy nem lehet azt állítani, hogy az altalajhasználati díj megfizetése nem áll közvetlen kapcsolatban a Lisboagás által folytatott adóköteles ügyletekkel, amennyiben a földgáz elosztása meghatározott körzet vagy önkormányzat altalaján keresztül valósul meg.
Úgy véli, hogy noha az altalajhasználati díj szedése nem héaköteles, amennyiben az állami tulajdonban álló terület koncessziójának odaítélésekor az önkormányzatok hatáskörüket gyakorolják, a magánjogi jogi személy által történő díjáthárítás egy összetett szolgáltatásnyújtás részét képezi, amely a fogyasztóknak biztosított földgázellátással végződik.
A kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy az alapeljárás felperese előzetes döntéshozatal iránti kérelem előterjesztését kérelmezi, és hogy az e bíróság által az alapügyben hozandó határozat ellen nincs helye fellebbezésnek.
E körülmények között a Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„1)
Ellentétes‑e az uniós joggal az, hogy a földgázelosztó infrastruktúrát működtető magánvállalkozás héát számít fel, amikor a szolgáltatásait igénybevevő vállalkozásra egyéb kiegészítő összegek nélkül áthárítja az azon önkormányzatok számára megfizetett altalajhasználati díjaknak megfelelő összegeket, amelyek területén az ezen infrastruktúrát alkotó csővezetékek találhatók?
2)
Tekintettel arra, hogy a helyi önkormányzatok hatósági jogkörükben eljárva héa felszámítása nélkül szedik be az altalajhasználati díjakat, ellentétes‑e az uniós joggal az, ha a földgázelosztó infrastruktúrát működtető magánvállalkozás által megfizetett díjaknak megfelelő összegek után, ezen összegeknek a szolgáltatást igénybevevő vállalkozásra történő áthárításakor héát számítanak fel?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Tekintettel arra, hogy a Bizottság az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatóságával kapcsolatban észrevételezi, hogy a kérdést előterjesztő bíróság nem határozza meg, hogy mely uniós jogi rendelkezések értelmezését kéri, sem azt, hogy mely okok miatt merült fel benne kérdés e jog értelmezésére vonatkozóan, emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság eljárási szabályzata 94. cikkének c) pontja valóban úgy rendelkezik, hogy az előzetes döntéshozatal iránti kérelemnek tartalmaznia kell azon okok ismertetését, amelyek miatt a kérdést előterjesztő bíróságban kérdés merült fel egyes uniós jogi rendelkezések értelmezésére vagy érvényességére vonatkozóan, valamint azt a kapcsolatot, amelyet e bíróság e rendelkezések és az alapeljárásban alkalmazandó nemzeti jog között felállít.
Mindazonáltal tekintettel arra, hogy az uniós jogra vonatkozóan előterjesztett kérdések releváns voltát vélelmezni kell, a Bíróság csak akkor utasíthatja el a nemzeti bíróságok által előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelmet, ha az uniós jog kért értelmezése nyilvánvalóan semmilyen összefüggésben nincs az alapügy tényállásával vagy tárgyával, ha a probléma hipotetikus jellegű, vagy ha nem állnak a Bíróság rendelkezésére azok a ténybeli vagy jogi elemek, amelyek szükségesek ahhoz, hogy az elé terjesztett kérdésekre hasznos választ adhasson (lásd különösen: Cipolla és társai ítélet, C‑94/04 és C‑202/04,
EU:C:2006:758
, 25. pont; Chartered Institute of Patent Attorneys ítélet, C‑307/10,
EU:C:2012:361
, 32. pont).
A jelen esetben annak ellenére, hogy az előzetes döntéshozatalra utaló határozat nem határozza meg, hogy mely uniós jogi rendelkezések értelmezését kérik, sem azt, hogy mely okok miatt merült fel a kérdést előterjesztő bíróságban kérdés e jog értelmezésére vonatkozóan, az alapeljárás e határozatban bemutatott ismertetéséből, valamint a feltett kérdésekből következik, hogy ez utóbbiak a héairányelv értelmezésére irányulnak, és hogy az azok megválaszolásához releváns rendelkezések – tekintettel különösen a Lisboagás által hivatkozott érvekre – az ezen irányelv 9. cikkének (1) bekezdése, 73. cikke, 78. cikke első bekezdésének a) pontja és 79. cikke első bekezdésének c) pontja. Ezenkívül kitűnik az említett határozatból, hogy ezen, az uniós jog értelmezésére irányuló kérdések megválaszolása szükséges a szóban forgó jogvita megoldásához.
Ebből következően az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadható.
Az érdemet tekintve a kérdést előterjesztő bíróság az együtt vizsgálandó két kérdésével lényegében azt szeretné megtudni, hogy a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdését, 73. cikkét, 78. cikke első bekezdésének a) pontját és 79. cikke első bekezdésének c) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy a földgázelosztó‑hálózat koncessziójával rendelkező társaság által a helyi önkormányzatok tulajdonában álló terület használata okán ezen önkormányzatoknak fizetett – a jelen ügyben szóban forgóhoz hasonló – díjak összegét, amelyet ezt követően e társaság áthárít valamely másik, a földgáz értékesítéséért felelős társaságra, majd ez utóbbi társaság áthárítja azt a végső fogyasztókra, be kell számítani az első társaság által a második számára nyújtott szolgáltatás héaalapjába.
A héairányelv 78. cikke első bekezdésének a) pontja szerint a díjak – kivéve magát a héát – a héaalap részét képezik. A Bíróság már megállapította, hogy ahhoz, hogy a díjak a héa alapjába tartozzanak, még ha azok nem is képeznek hozzáadott értéket, vagy nem minősülnek a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás gazdasági szempontból vett ellenértékének, e termékértékesítéssel vagy szolgáltatásnyújtással közvetlen kapcsolatban kell lenniük, és hogy az a kérdés, hogy a szóban forgó díj adóköteles tényállása egybeesik‑e a héáéval, meghatározó elem az ilyen kapcsolat fennállásának megállapítása tekintetében (lásd ebben az értelemben: De Danske Bilimportører ítélet, C‑98/05,
EU:C:2006:363
, 17. pont; Bizottság kontra Lengyelország ítélet C‑228/09,
EU:C:2010:295
, 30. pont; Bizottság kontra Ausztria ítélet, C‑433/09,
EU:C:2010:817
, 34. pont; valamint TVI‑ítélet, C‑618/11, C‑637/11 és C‑659/11,
EU:C:2013:789
, 37 és 39. pont).
A jelen esetben kitűnik az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból, hogy az altalajhasználati díjat a Lisboagás fizeti az önkormányzatoknak, a Lisboagás és a földgáz fogyasztók felé történő értékesítéséért felelős társaság között folytatott héaköteles ügyletet megelőzően, illetve attól függetlenül, az önkormányzati tulajdonban álló terület abból fakadó használatának ellenértékeként, hogy e területen található a Lisboagás által üzemeltetett földgázhálózati infrastruktúra. A Lisboagás ezt követően áthárítja ezen altalajhasználati díj összegét a földgáz értékesítéséért felelős társaságra, amikor számlát állít ki ez utóbbinak az említett infrastruktúrának a fogyasztók földgázellátása érdekében történő használatáért.
Ebből következik, hogy az altalajhasználati díj nem képez hozzáadott értéket, és nem minősül a földgázelosztó‑hálózat koncessziójával rendelkező társaság és a földgáz értékesítéséért felelős társaság között folytatott héaköteles ügylet gazdasági szempontból vett ellenértékének, és hogy e díj adóztatandó tényállása nem esik egybe a héáéval, így e díj nem áll közvetlen kapcsolatban ezzel az ügylettel.
Következésképpen az altalajhasználati díj nem minősül olyan díjnak, amely a héairányelv 78. cikke első bekezdésének a) pontja szerint a héaalap részét képezi.
Végül azáltal, hogy a Lisboagás áthárítja az altalajhasználati díj összegét a földgáz értékesítéséért felelős társaságra, amikor számlát állít ki ez utóbbinak az említett infrastruktúrának a fogyasztók földgázellátása érdekében történő használatáért, a Lisboagás nem magát az altalajhasználati díjat hárítja át, hanem az önkormányzati tulajdonban álló terület használatának díját. Ez a díj része a Lisboagás által viselt összes költségnek, amely beletartozik a földgáz értékesítéséért felelős társaság által megfizetendő szolgáltatása díjába. Az a tény, hogy a koncessziós szerződésnek megfelelően az altalajhasználati díj a Lisboagás által kiállított számlán, majd a földgáznak a fogyasztók részére történő értékesítéséért felelős társaság által kiállított számlán külön rubrikában szerepel, e tekintetben nem releváns.
Következésképpen az altalajhasználati díj azon ellenérték elemét képezi, amelyet a Lisboagás a – nem vitatottan a héairányelv 9. cikke (1) bekezdésének értelmében vett „gazdasági tevékenységnek” minősülő – szolgáltatásáért kap a földgáz értékesítéséért felelős társaságtól. Ezen irányelv 73. cikkének megfelelően ezt az összeget ennélfogva be kell számítani e szolgáltatás héaalapjába.
Egyébiránt az altalajhasználati díj összegét nem lehet ez utóbbi szolgáltatás héaalapjából kizárni a héairányelv 79. cikke első bekezdésének c) pontja alapján, amennyiben ezt az összeget nem a földgáz értékesítéséért felelős társaság vagy a fogyasztók nevében vagy javára kifizetett összegek térítéseként szedik be, hanem az önkormányzati terület használati költségének ellenértékeként, amelyet a Lisboagás visel a tevékenysége szükségletei céljából.
Ellentétben azzal, amit ez utóbbi állít, az altalajhasználati díj összegének a földgáz értékesítéséért felelős társaságnak nyújtott szolgáltatás héaalapjába való beszámítása nem ellentétes az adósemlegesség elvével, amely azt zárja ki, hogy a hasonló és egymással versenyző termékértékesítéseket vagy szolgáltatásnyújtásokat a héa szempontjából eltérően kezeljék (lásd ebben az értelemben: BGŻ Leasing ítélet, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, 65. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A héairányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdése értelmében ugyanis a helyi önkormányzatok a héa tekintetében nem minősülnek adóalanynak, amikor olyan díjakat szednek, mint az altalajhasználati díj, míg az említett irányelv 9. cikkének alkalmazásában a Lisboagáshoz hasonló társaságok a héa tekintetében adóalanynak minősülnek, amikor e rendelkezés értelmében vett „gazdasági tevékenységeket” folytatnak. Másfelől – amint az a jelen ítélet 31., 33. és 34. pontjában tett megállapításokból következik – az, hogy az önkormányzatok altalajhasználati díjat szednek, és az, hogy a Lisboagás az altalajhasználati díj összegét magában foglaló ellenérték megfizetése ellenében átadja az általa üzemeltetett földgázhálózat használati jogát a földgáz értékesítéséért felelős társaságnak, nem minősül „hasonló ügyletnek”.
A fenti megfontolások összességére tekintettel azt kell válaszolni a két feltett kérdésre, hogy a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdését, 73. cikkét, 78. cikke első bekezdésének a) pontját és 79. cikke első bekezdésének c) pontját úgy kell értelmezni, hogy a földgázelosztó‑hálózat koncessziójával rendelkező társaság által a helyi önkormányzatok tulajdonában álló terület használata okán ezen önkormányzatoknak fizetett – a jelen ügyben szóban forgóhoz hasonló – díjak összegét, amelyet ezt követően e társaság áthárít valamely másik, a földgáz értékesítéséért felelős társaságra, majd e társaság áthárítja azt a végső fogyasztókra, ezen irányelv 73. cikke értelmében be kell számítani az első társaság által a második számára nyújtott szolgáltatás héaalapjába.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (nyolcadik tanács) a következőképpen határozott:

A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 9. cikkének (1) bekezdését, 73. cikkét, 78. cikke első bekezdésének a) pontját és 79. cikke első bekezdésének c) pontját úgy kell értelmezni, hogy a földgázelosztó‑hálózat koncessziójával rendelkező társaság által a helyi önkormányzatok tulajdonában álló terület használata okán ezen önkormányzatoknak fizetett – a jelen ügyben szóban forgóhoz hasonló – díjak összegét, amelyet ezt követően e társaság áthárít valamely másik, a földgáz értékesítéséért felelős társaságra, majd e társaság áthárítja azt a végső fogyasztókra, ezen irányelv 73. cikke értelmében be kell számítani az első társaság által a második számára nyújtott szolgáltatás héaalapjába.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: portugál.