CELEX: 62014CJ0055
Præjudiciel forelæggelse
direktiv 77/388/EØF
moms
fritagelser
artikel 13, punkt B, litra b)
begrebet »fritaget udlejning af fast ejendom«
tilrådighedsstillelse mod vederlag af et fodboldstadion
aftale om tilrådighedsstillelse, som giver ejeren visse rettigheder og prærogativer
ejerens levering af forskellige tjenesteydelser, som udgør 80% af den aftalte modydelse

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 13, punkt B, litra b), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (
EFT L 145, s. 1
, herefter »sjette direktiv«).
Anmodningen er indgivet under en sag mellem régie communale autonome du stade Luc Varenne (herefter »régie«) og État belge vedrørende fradrag for merværdiafgift (moms), der var pålagt erhvervelsen af faciliteterne på fodboldstadionet Luc Varenne, dvs. 1 350 001,79 EUR.
Retsforskrifter
EU-retten
Sjette direktivs artikel 2, som er del af direktivets afsnit II med overskriften »Anvendelsesområde«, bestemmer:
»[Moms] pålægges:
1.
Levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab.
[...]«
Dette direktivs artikel 13 med overskriften »Afgiftsfritagelser i indlandet« fastsætter under punkt B med overskriften »Andre fritagelser«:
»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
[...]
b)
bortforpagtning og udlejning af fast ejendom, med undtagelse af:
1.
udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver, således som dette begreb er fastlagt i medlemsstaternes lovgivning, herunder udlejning i ferielejre eller i områder, der er indrettet som campingpladser
2.
udlejning af pladser til parkering af køretøjer
udlejning af udstyr og maskiner, der installeres på brugsstedet
4.
udlejning af bokse.
Medlemsstaterne kan fastsætte yderligere undtagelser inden for dette fritagelsesområde
[...]«
Indholdet af ovenstående bestemmelse i sjette direktiv er i praktisk talt uændret form gengivet i artikel 135 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (
EUT L 347, s. 1
), der er en omarbejdning af sjette direktiv med efterfølgende ændringer.
Artikel 17, stk. 2, litra a), i sjette direktiv (nu artikel 168 i direktiv 2006/112) har følgende ordlyd:
»I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)
den [moms], som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive leveret ham, og for tjenesteydelser, der er eller vil blive udført for ham af en anden afgiftspligtig person.«
Belgisk ret
Artikel 19, stk. 1, i code de la taxe sur la valeur ajoutée i den version, der var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen (herefter »momsloven«), bestemmer:
»Anvendelsen af et gode, der er bestemt for virksomheden, til privat brug for den afgiftspligtige person selv eller for hans personale eller i øvrigt til formål, der er den afgiftspligtiges erhvervsvirksomhed uvedkommende, sidestilles med en levering af tjenesteydelser mod vederlag, såfremt dette gode har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af afgiften.«
Momslovens artikel 44, stk. 3, nr. 2, bestemmer, at følgende transaktioner er fritaget for moms:
»bortforpagtning og udlejning af fast ejendom, herunder overdragelse af lejemål, samt anvendelse af sådan ejendom i henhold til artikel 19, stk. 1, bortset fra:
a)
følgende tjenesteydelser:
—
udlejning af pladser til parkering af køretøjer
—
udlejning af pladser til opmagasinering af indbo
—
udlejning af møblerede værelser i hoteller, moteller og etablissementer, hvor der huses betalende gæster
—
udlejning af pladser til campering
b)
leasing af ejendomme af en virksomhed, der er aktiv inden for leasing af ejendomme eller udlejning kvalificeret som leasing af ejendomme, når denne virksomhed opfører, lader opføre eller erhverver – med momsopkrævning – den bygning, som kontrakten vedrører, og lejeren lejer bygningen for at anvende den til udøvelse af en afgiftspligtig aktivitet; de betingelser, som leasingkontrakten skal opfylde, særligt for så vidt angår kontraktens varighed, arten og bestemmelsen af de goder, der er genstand for kontrakten og lejerens rettigheder og forpligtelser, fastlægges af kongen
c)
udlejning af bokse«.
Momslovens artikel 45, stk. 1, nr. 1, bestemmer:
»Enhver afgiftspligtig person kan i sit afgiftstilsvar fradrage de afgifter, der er betalt af de goder og tjenesteydelser, der er blevet leveret til ham, af de goder, han har indført, og af de erhvervelser af goder, han har foretaget inden for Fællesskabet, i det omfang han anvender goderne og tjenesteydelserne til at udføre:
afgiftspligtige transaktioner [...]«
Artikel 1 i arrêté royal n
o
3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée (kongelig anordning nr. 3 af 10.12.1969 om fradrag med henblik på anvendelsen af merværdiafgift) har følgende ordlyd:
»1.   Med forbehold for anvendelsen af [momslovens] artikel 45, stk. 1a, 2 og 3, kan den afgiftspligtige person under de betingelser, der er fastsat i denne anordnings artikel 2 og 4, foretage fradrag i afgiften på varer og tjenesteydelser, der anvendes til de i lovens artikel 45, stk. 1, nr. 1-5, omhandlede transaktioner.
Når den afgiftspligtige person som led i sin erhvervsvirksomhed udfører andre transaktioner, som ikke giver ret til dette fradrag, følger han bestemmelserne i [momslovens] artikel 46 og 48 samt denne anordnings artikel 12-21 for at fastlægge fradragene.
2.   Afgifter på varer og tjenesteydelser, som en afgiftspligtig person anvender til private formål eller til andre formål end dem, der følger af hans erhvervsvirksomhed, kan under ingen omstændigheder fradrages.
Når en vare eller en tjenesteydelse anvendes delvist til sådanne formål, er fradraget udelukket for denne anvendelses udstrækning. Denne udstrækning fastsættes af den afgiftspligtige person under myndighedernes kontrol.«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
Régie driver fodboldstadionet Luc Varenne, som det har erhvervet for et beløb på 6428579,97 EUR plus moms på 1350001,79 EUR.
Den 25. august 2003 indgik régie en aftale med Royal Football Club de Tournai ASBL (herefter »RFCT«) om, at RFCT mod betaling kunne benytte sportsfaciliteterne på fodboldstadionet Luc Varenne.
Régie fradrog hele det momsbeløb, der var pålagt erhvervelsen af de pågældende faciliteter.
Efter to kontroller foretaget i régies hovedsæde i 2004 og 2006 fandt de belgiske skattemyndigheder, at régie havde foretaget flere forskellige transaktioner i momsmæssig henseende, nemlig:
—
momspligtige transaktioner, som giver ret til fradrag af den erlagte indgående moms
—
transaktioner uden for anvendelsesområdet for moms, som ikke giver ret til fradrag af den erlagte indgående moms, såsom tilrådighedsstillelse for RFCT af visse faciliteter på fodboldstadionet Luc Varenne gratis og uden vederlag
—
transaktioner, som er fritaget for moms, og som følgelig ikke giver ret til fradrag af den erlagte indgående moms.
De belgiske skattemyndigheder fandt således, at tilrådighedsstillelsen af visse faciliteter på det pågældende stadion til fordel for RFCT i henhold til den aftale, der var indgået med régie, skulle betragtes som en udlejning af fast ejendom og skulle følgelig fritages for moms i henhold til momslovens artikel 44, stk. 3, nr. 2.
I den rapport, der blev udfærdiget den 22. december 2006, anførte de belgiske skattemyndigheder, at en gennemgang af régies aktiviteter efter fremgangsmåden for faktisk benyttelse viste, at virksomheden alene kunne fradrage den erlagte indgående moms med 36% efter metoden med pro rata-fradrag som omhandlet i momslovens artikel 46, stk. 2.
Den 10. januar 2007 udstedte de belgiske skattemyndigheder et påbud stilet til régie om at indbetale momsen for den del, som virksomheden havde fradraget med urette, dvs. et beløb på 864000,15 EUR, en bøde på 86400 EUR og morarenter.
Régie har anfægtet dette påbud ved Tribunal de première instance de Mons, som ved dom af 12. maj 2011 fandt, at régies tilrådighedsstillelse af visse faciliteter på fodboldstadionet Luc Varenne til fordel for RFCT skulle kvalificeres som udlejning af fast ejendom, og at myndighederne med rette havde afvist fradraget for den erlagte indgående moms. Régie har appelleret denne dom til Cour d’appel de Mons.
Da Cour d’appel de Mons er af den opfattelse, at løsningen af tvisten afhænger af en fortolkning af visse bestemmelser i sjette direktiv, har den besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Udgør tilrådighedsstillelse af faciliteter i et sportsanlæg, som udelukkende anvendes til fodbold, hvorved der ved tilrådighedsstillelse skal forstås muligheden for på visse tidspunkter at anvende og udnytte stadionets fodboldbane samt omklædningsrum til spillere og dommere i højst 18 dage i hver sportssæson (en sportssæson løber fra 1.7. i et kalenderår til den 30.6. det efterfølgende år), udlejning af fast ejendom, der er afgiftsfritaget i henhold til artikel 13, punkt B, litra b), i sjette direktiv [artikel 135, stk. 1, litra l), i direktiv 2006/112], for så vidt som den, der overdrager brugs- og udnyttelsesretten:
—
har den fulde og ubegrænsede mulighed for at indrømme tilsvarende rettigheder til andre fysiske eller juridiske personer efter eget valg uden for de ovennævnte 18 dage
—
har ret til på et hvilket som helst tidspunkt at få adgang til de pågældende faciliteter uden forudgående tilladelse fra indehaveren af brugs- og udnyttelsesretten, navnlig for at sikre en korrekt anvendelse af faciliteterne og forhindre skade, alene på betingelse af, at den korrekte afvikling af sportsbegivenhederne ikke forstyrres
—
desuden bevarer retten til på permanent basis at kontrollere adgangen til faciliteterne, også i den periode, hvor de bruges af RFCT
—
opkræver et fast vederlag på 1750 EUR om dagen for brug af bane, omklædningsrum, benyttelse af udskænkningssted, viceværttjenester, tilsyns- og kontroltjenester for alle faciliteter, idet 20% af det opkrævede beløb i henhold til aftalen vedrører retten til adgang til fodboldbanen, og 80% udgør modydelsen for de forskellige ydelser i tilknytning til vedligeholdelse, rengøring, pasning (slåning, såning af græs osv.) og sikring af, at banen lever op til standarderne, samt tilknyttede tjenesteydelser, der leveres af overdrageren af brugs- og udnyttelsesretten [...]?«
Om det præjudicielle spørgsmål
Med det forelagte spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), skal fortolkes således, at tilrådighedsstillelsen mod vederlag af et fodboldstadion i henhold til en aftale, som forbeholder ejeren visse rettigheder og prærogativer, og hvorefter dennes ydelse af forskellige tjenester, bl.a. vedligeholdelse, rengøring, pasning og sikring af, at faciliteterne lever op til standarderne, svarer til 80% af den aftalte modydelse, udgør en »udlejning af fast ejendom« i denne bestemmelses forstand.
Ifølge fast retspraksis er det grundlæggende kendetegn ved begrebet »udlejning af fast ejendom« som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), at rettighedshaveren for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed. Ved bedømmelsen af, om en bestemt aftale falder ind under denne definition, skal der tages hensyn til samtlige karakteristika og omstændigheder ved den pågældende transaktion. I denne henseende er det afgørende element transaktionens objektive karakter, uanset hvordan parterne har kvalificeret den (dom MacDonald Resorts, C-270/09,
EU:C:2010:780
, præmis 46 og den deri nævnte retspraksis).
Det skal endvidere bemærkes, at for at der er tale om udlejning af en ejendom i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), skal alle de betingelser, der karakteriserer en sådan transaktion være opfyldt, dvs. at ejeren af en ejendom har indrømmet lejeren ret til mod vederlag og for en aftalt periode at bruge denne ejendom og at udelukke alle andre fra at udnytte en sådan ret (dom Medicom og Maison Patrice Alard, C-210/11 og C-211/11,
EU:C:2013:479
, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis).
Sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), udgør en undtagelse fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver ydelse, som mod vederlag udføres af en afgiftspligtig person, og skal således fortolkes strengt. Hvis en af de i foregående præmis opregnede betingelser ikke er opfyldt, kan bestemmelsen ikke anvendes analogt med den begrundelse, at anvendelsen af den pågældende ejendom bedst kan sidestilles med udlejning i denne bestemmelses forstand (jf. i denne retning dom Medicom og Maison Patrice Alard,
EU:C:2013:479
, præmis 27).
Det tilkommer i princippet de nationale retter, der er enekompetente til at vurdere de faktiske omstændigheder, under hensyntagen til hver enkelt sags omstændigheder at træffe afgørelse vedrørende den omhandlede transaktions væsentligste kendetegn ved disse retters karakterisering af disse i henhold til sjette direktiv (jf. i denne retning bl.a. dom Medicom og Maison Patrice Alard,
EU:C:2013:479
, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis).
Hvad særligt angår kvalificeringen af anvendelsen af sportsfaciliteter har Domstolen allerede fastslået, at ydelser i tilknytning til udøvelse af sport eller fysisk træning for så vidt muligt skal betragtes samlet (dom Stockholm Lindöpark, C-150/99,
EU:C:2001:34
, præmis 26).
Hvad angår spørgsmålet om udlejning af en golfbane har Domstolen præciseret, at da drift af en golfbane normalt ikke kun omfatter en passiv overladelse af en bane, men ligeledes en lang række kommercielle aktiviteter, såsom bl.a. overvågning, administration og løbende vedligeholdelse fra tjenesteyderens side, samt overladelse af andre anlæg, kan udlejningen af golfbanen ikke udgøre hovedydelsen, når der ikke foreligger ganske særlige omstændigheder (dom Stockholm Lindöpark,
EU:C:2001:34
, præmis 26).
Det er ganske vist korrekt, at de faktiske omstændigheder i hovedsagen adskiller sig fra dem, der karakteriserede den transaktion, der lå til grund for den sag, der gav anledning til dom Stockholm Lindöpark (
EU:C:2001:34
), idet det for det første i hovedsagen drejer sig om en klubs »kollektive« anvendelse af faciliteter og ikke en individuel adgang for spillerne, idet denne anvendelse for det andet er gentagen og forlænget og i princippet eksklusiv i de aftalte dage, og idet régies funktioner og prærogativer som udlejer for det tredje delvist forekommer afhængige af de behov, der hænger sammen med driften – med udlejning for øje – af sportsfaciliteter, som kan imødekomme en bred vifte af sammenslutninger og individer.
Det skal imidlertid fastslås, at der ikke af forelæggelsesafgørelsen – med forbehold for vurderingen af de faktiske omstændigheder, som tilkommer den forelæggende ret – fremgår helt særlige omstændigheder, som kan give anledning til at fastslå, at anvendelsen af fodboldbanen udgør transaktionens hovedydelse, hvorved den vil blive karakteriseret som udlejning af fast ejendom i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b).
Under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede synes det at dreje sig om en levering fra régie af en mere kompleks tjenesteydelse end at give adgang til sportsfaciliteterne, idet régie beskæftiger sig med overvågning, drift, vedligeholdelse og rengøring af de pågældende faciliteter.
Hvad for det første angår overvågningen, dvs. den ret til adgang til sportsfaciliteterne og kontrol med denne adgang, som régie er tillagt, er det korrekt, at disse ikke i sig selv kan udelukke kvalifikationen af den i hovedsagen omhandlede transaktion som udlejning i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b). Sådanne rettigheder kan være berettigede med henblik på at sikre, at lejernes anvendelse af de pågældende faciliteter ikke forstyrres af tredjemænd. Domstolen har således allerede fastslået, at den omstændighed, at der i en kontrakt er sådanne begrænsninger i retten til at bruge udlejede lokaler, ikke er til hinder for, at der er tale om en eneret i forhold til enhver anden person, som ikke i henhold til lov eller ifølge kontrakten kan påberåbe sig en ret til det gode, som lejekontrakten vedrører (dom Temco Europe, C-284/03,
EU:C:2004:730
, præmis 25).
Under de i hovedsagen omhandlede omstændigheder synes de rettigheder til adgang til sportsfaciliteterne og kontrollen med denne adgang ikke desto mindre at give anledning til en permanent tilstedeværelse af repræsentanter for régie i de pågældende faciliteter gennem en viceværtsservice, hvilket kan udgøre et indicium for at fastslå, at régies rolle er mere aktiv end den, som følger af en udlejning af fast ejendom i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 13, punkt B), litra b).
Hvad for det andet angår de forskellige drifts-, vedligeholdelses- og rengøringstjenester ses disse for størstedelens vedkommende faktisk at være nødvendige for at sikre, at de omhandlede faciliteter er egnede til den anvendelse, som de er beregnet til, nemlig sportsbegivenheder og mere konkret fodboldkampe i overensstemmelse med den gældende sportslovgivning.
Det skal således fastslås, at de faciliteter, der kræves i denne forbindelse, ved hjælp af de tilbudte vedligeholdelsesydelser og ydelser til sikring af, at standarderne overholdes, stilles til rådighed for RFCT i en stand, som muliggør anvendelsen heraf til de aftalte formål, og at tildelingen af adgangen til de pågældende faciliteter med dette præcise formål for øje udgør den karakteristiske ydelse i den i hovedsagen omhandlede transaktion (jf. bl.a. analogt domme Part Service, C-425/06,
EU:C:2008:108
, præmis 51 og 52, Field Fisher Waterhouse, C-392/11,
EU:C:2012:597
, præmis 23, og RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12,
EU:C:2013:434
, præmis 22).
Den økonomiske værdi af de forskellige ydelser, der leveres, udgør ligeledes et indicium for kvalificeringen af den i hovedsagen omhandlede transaktion i sin helhed som levering af tjenesteydelser frem for udlejning af fast ejendom i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), idet de ifølge forelæggelsesafgørelsen udgør 80% af den i aftalen fastsatte modydelse.
Det tilkommer herefter den forelæggende ret at undersøge, om alle de af régie tilbudte tjenester faktisk er nødvendige med henblik på at give adgang til sportsfaciliteterne med de aftalte formål, nemlig udelukkende fodboldsrelaterede formål.
Hvad endelig angår varigheden af rådigheden over det omhandlede gode, som udgør et væsentligt element i udlejningskontrakten, bemærkes for det første, at Domstolen allerede har haft anledning til at fastslå, at for så vidt angår en golfbane kan denne varighed være tidsbegrænset (dom Stockholm Lindöpark,
EU:C:2001:34
, præmis 27).
Det fremgår for det andet af retspraksis, at den pågældende rådighed i princippet ikke kan have karakter af alene lejlighedsvis eller midlertidig (jf. i denne retning dom Leichenich, C-532/11,
EU:C:2012:720
, præmis 24).
Under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede vedrører den i aftalen anførte varighed af rådigheden maksimalt 18 fodbolddage, idet en sådan varighed ikke umiddelbart kan anses for uvæsentlig. Den forelæggende ret skal ikke desto mindre vurdere, om den aftalte rådighed, henset til samtlige omstændigheder, ikke snarere skal kvalificeres som lejlighedsvis og midlertidig, hvilket ville udgøre endnu et indicium for at fastslå, at den i hovedsagen omhandlede transaktion i sin helhed skal kvalificeres som levering af tjenesteydelser fremfor udlejning af fast ejendom. Det skal i denne forbindelse undersøges, om faciliteterne på fodboldstadionet Luc Varenne, som den belgiske regering har anført, faktisk, ud over ordlyden af aftalen, stilles til rådighed for RFCT på en mindre sporadisk måde, eller om rådigheden faktisk er begrænset til alene at omfatte fodboldkampe, således som régie har gjort gældende.
Henset til ovenstående bemærkninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), skal fortolkes således, at tilrådighedsstillelsen mod vederlag af et fodboldstadion i henhold til en aftale, som forbeholder ejeren visse rettigheder og prærogativer, og hvorefter dennes ydelse af forskellige tjenester, bl.a. vedligeholdelse, rengøring, pasning og sikring af, at faciliteterne lever op til standarderne, svarer til 80% af den aftalte modydelse, i princippet ikke udgør en »udlejning af fast ejendom« i denne bestemmelses forstand. Det tilkommer den forelæggende ret at vurdere dette.
Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Niende Afdeling) for ret:

Artikel 13, punkt B, litra b), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag skal fortolkes således, at tilrådighedsstillelsen mod vederlag af et fodboldstadion i henhold til en aftale, som forbeholder ejeren visse rettigheder og prærogativer, og hvorefter dennes ydelse af forskellige tjenester, bl.a. vedligeholdelse, rengøring, pasning og sikring af, at faciliteterne lever op til standarderne, svarer til 80% af den aftalte modydelse, i princippet ikke udgør en »udlejning af fast ejendom« i denne bestemmelses forstand. Det tilkommer den forelæggende ret at vurdere dette.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: fransk.