CELEX: 62011CJ0380
Etableringsfrihed
artikel 49 TEUF
skattelovgivning
formueskat
betingelser for indrømmelse af formueskattenedsættelse
fortabelse af status som formueskattepligtig som følge af, at hjemstedet bliver flyttet til en anden medlemsstat
restriktion
begrundelse
tvingende almene hensyn

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 49 TEUF.
Anmodningen er indgivet i forbindelse med en tvist mellem DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C. SapA (herefter »DIVI«), der er et italiensk selskab med vedtægtsmæssigt hjemsted i Italien, og de luxembourgske skattemyndigheder vedrørende fratagelsen af den til selskabet DA. DV. Family Holding Sàrl (herefter »DADV«) indrømmede formueskattenedsættelse som følge af, at sidstnævnte selskab havde flyttet sit hjemsted til en anden medlemsstat end Storhertugdømmet Luxembourg.
Luxembourgske retsforskrifter
Lov om formueskat af 16. oktober 1934, som ændret ved lov af 21. december 2001 om ændring af visse bestemmelser om direkte og indirekte skatter (
Mémorial
A 2001, 157, s. 3312, herefter »LIF«), regulerer den direkte formueskat.
Det fremgår af denne lov, at kollektive organer pålægges denne direkte skat.
For så vidt angår de i LIF’s § 1, stk. 1, nr. 2), omhandlede skattepligtige personer, som bl.a. omfatter kollektive organer, åbner nævnte lovs § 8a mulighed for at blive indrømmet formueskattenedsættelse og fastsætter betingelserne for indrømmelse heraf.
LIF’s § 8a har følgende ordlyd:
»1.
De i § 1, stk. 1, nr. 2), omhandlede skattepligtige, som for et bestemt skatteår indskriver en reserve i deres regnskaber, der skal opretholdes i de følgende fem skatteår, anvender efter ansøgning, der skal indleveres sammen med indkomstskatteangivelsen, en nedsættelse af den formueskat, der skyldes for det samme skatteår. Denne nedsættelse udgør en femtedel af reserven, uden dog at overstige selskabsskatten, med tillæg af bidrag til beskæftigelsesfonden, som skyldes inden eventuel beskatning for samme skatteår. Reserven skal være oprettet på tidspunktet for fastlæggelsen af driftsresultatet, men senest ved afslutningen af det regnskabsår, der følger efter det, der gav ret til nedsættelsen.
[…]
3.
Hvis reserven anvendes inden udløbet af perioden på fem år til andre formål end optagelse i kapitalen, vil den skattepligtiges formueskat stige for det pågældende skatteår med en femtedel af den anvendte reserve.
[…]
I tilfælde af fusion eller overtagelse kan det fortsættende selskab eller et hvilket som helst selskab i koncernen fastholde den reserve, der findes i det ophørte selskabs regnskaber, med henblik på at opfylde betingelsen om indehavelse i en periode på fem år.«
I artikel 172 i lov om indkomstskat (
Mémorial
A 1967, 79, s. 1228, herefter »LIR«), med senere ændringer, der henviser til samme lovs artikel 169, åbner luxembourgsk lovgivning mulighed for, at et hjemmehørende selskab kan flytte sit vedtægtsmæssige hjemsted til en anden stat, og fastsætter de skattemæssige følger af en sådan flytning.
LIR’s artikel 172 bestemmer:
»1.   Når et hjemmehørende kollektivt organ flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted og sit hovedkontor til udlandet, og hermed ophører med at være hjemmehørende skattepligtig, finder bestemmelserne i artikel 169 anvendelse. Som nettorealisationsprovenu anvendes den skønnede handelsværdi af samtlige aktiver og passiver på tidspunktet for flytningen.
[...]«
LIR’s artikel 169 fastsætter:
»1.   Kollektive organer, der opløses, beskattes af nettooverskuddet ved deres realisation.
[...]
5.   De investerede nettoaktiver på opløsningstidspunktet svarer til de investerede nettoaktiver på tidspunktet for afslutningen af det regnskabsår, der gik forud for denne opløsning, således som de er blevet fastsat med henblik på beregningen af selskabsskatten. Beregnes beskatningen ikke på dette grundlag, fastsættes den ex officio ved skatteligning. De investerede nettoaktiver skal nedsættes med op til det overskud fra det foregående regnskabsår, som er blevet udloddet efter regnskabsårets afslutning.
[...]«
De faktiske omstændigheder i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
DADV er et selskab, der er stiftet efter luxembourgsk ret. Det havde indtil den 12. oktober 2006 sit hjemsted i Luxembourg. På denne dato flyttede selskabet sit hjemsted til Italien.
I regnskabsåret 2004 blev DADV indrømmet en formueskattenedsættelse på 50965 EUR, hvilket svarede til det formueskattebeløb, som dette selskab skyldte ud fra et beskatningsgrundlag på 10193000 EUR. Beløbet på den reserve, der blev oprettet i henhold til LIF’s § 8a, stk. 1, for skatteåret 2004, og som ikke kunne udloddes, udgjorde 254825 EUR.
Det fremgår af den af DADV for regnskabsåret 2005 udfærdigede skatteangivelse, at selskabet med henblik på skattefritagelse havde indberettet et beskatningsgrundlag på 9364604 EUR, hvilket indebar en formueskat på 46820 EUR, og ud fra hvilket selskabet oprettede en reserve, der ikke kunne udloddes, på 234100 EUR.
For 2006 indberettede DADV et beskatningsgrundlag på 249987 EUR, hvilket medførte en formueskat på 1245 EUR.
I løbet af december 2006 overtog DIVI ved fusion DADV.
I sin egenskab af DADV’s retsefterfølger ansøgte DIVI for den periode, hvor førstnævnte selskab var skattepligtigt i Luxembourg, i henhold til LIF’s § 8a om nedsættelse af den formueskat, som DADV skyldte for regnskabsårene 2005 og 2006.
Skatteforvaltningen afslog disse ansøgninger med den begrundelse, at de i LIF’s § 8a fastsatte betingelser ikke var opfyldt.
Den 15. juli 2009 udstedte skattekontoret således en skatteopgørelse vedrørende DADV for hvert af de omhandlede år. I den første opgørelse, som vedrørte regnskabsåret 2005, skønnede skattemyndigheden, at dette selskabs beskatningsgrundlag den 1. januar 2005 var på 9364000 EUR, og fastsatte som følge heraf den formueskat, der skyldtes, til 46820 EUR.
I den anden opgørelse, der vedrørte regnskabsåret 2006, fastsatte denne myndighed beskatningsgrundlaget den 1. januar 2006 til 9131000 EUR og den formueskat, der skyldtes, til 45655 EUR.
I den sidstnævnte opgørelse fandt skattekontoret i øvrigt, at DADV før tid havde udloddet den reserve, der var blevet oprettet i henhold til LIF’s § 8a for skatteåret 2004. Følgelig forlangte skattekontoret, at DADV betalte 50965 EUR, hvilket svarede til den formueskattenedsættelse, som dette selskab var blevet indrømmet for regnskabsåret 2004.
Ved klage indgivet den 9. oktober 2009 anmodede DIVI om ændring eller annullation af disse to skatteopgørelser, idet selskabet gjorde gældende, at det i henhold til LIF’s § 8a skulle have været indrømmet en skattenedsættelse, for så vidt som selskabet havde oprettet en reserve, der ikke kunne udloddes, således som fastsat i denne bestemmelse.
Idet skatteforvaltningen ikke besvarede denne klage, anlagde DIVI den 15. oktober 2009 sag ved Tribunal administratif med påstand om ændring eller ophævelse af nævnte skatteopgørelser.
For denne ret har DIVI anført, at skattekontoret har anvendt LIF’s § 8a urigtigt. Selskabet har gjort gældende, at DADV i sit regnskab havde oprettet en særlig reserve til formueskatten svarende til fem gange det skattebeløb, der skyldtes for 2004, 2005 og 2006. Efter at have flyttet sit hjemsted til Italien opretholdt DADV denne reserve i regnskabet. Efter fusionen blev reserven også opretholdt i fusionsreserven, og den fremgik af det fortsættende selskabs regnskaber pr. 31. december 2008.
Skatteforvaltningen har i denne henseende for den forelæggende ret anført, at den ansøgte skattenedsættelse ikke var blevet afslået på grund af en for tidlig udlodning af reserven som omhandlet i LIF’s § 8a, stk. 3, men fordi den skattepligtige person, der i henhold til LIF’s artikel ansøger om formueskattenedsættelse, skal have hjemsted i Luxembourg på det tidspunkt, hvor nævnte reserve oprettes, og skal forblive dér under hele den periode, hvor denne reserve opretholdes, svarende til de følgende fem skatteår. I det foreliggende tilfælde har DADV imidlertid ikke været formueskattepligtig under hele den femårige periode for tilbageholdelsen af reserven, således som denne er fastsat i LIF’s § 8a, stk. 1.
Ifølge den forelæggende ret blev de omhandlede skatteopgørelser udstedt, fordi kravet om at være formueskattepligtig i Luxembourg under hele den i LIF’s § 8a fastsatte periode ikke var opfyldt.
DIVI har imidlertid fremhævet, at den af skattekontoret anvendte fortolkning af LIF’s § 8a er i strid med EU-retten, og i det foreliggende tilfælde med etableringsfriheden.
Den forelæggende ret har anført, at LIF’s § 8a, og navnlig den betingelse, der gør indrømmelse af formueskattenedsættelse betinget af, at reserven bliver opretholdt i regnskabet i de følgende fem skatteår, nødvendigvis forudsætter, at et selskab, som ansøger om denne nedsættelse, under hele denne periode forbliver formueskattepligtigt. En sådan bestemmelse kan således gøre det mindre attraktivt at etablere hjemmehørende selskaber i en anden medlemsstat end Storhertugdømmet Luxembourg.
På denne baggrund har Tribunal administratif besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal artikel 49 i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde fortolkes således, at den er til hinder for en bestemmelse som den i LIF’s § 8a fastsatte, der i stk. 1 gør ydelsen af nedsættelsen af formueskatten betinget af, at modtageren forbliver formueskattepligtig i Luxembourg i de fem efterfølgende skatteår?«
Om det præjudicielle spørgsmål
Anvendeligheden af traktatens bestemmelser om etableringsfrihed
Det er i hovedsagen ubestridt, at DADV, som er et selskab, der er stiftet i Luxembourg, efterfølgende har flyttet sit hjemsted fra Luxembourg til Italien. Den forelæggende ret har anført, at DADV som følge af denne flytning ophørte med at opfylde kravet om under hele den i LIF’s § 8a fastsatte periode at være formueskattepligtig i Luxembourg, hvorfor de i hovedsagen omhandlede skatteopgørelser blev meddelt selskabet.
I denne forbindelse bemærkes, at den i hovedsagen omhandlede lovgivning begrænser sig til for selskaber, der er stiftet i henhold til national ret, at knytte skattemæssige konsekvenser til den situation, som disse selskaber befinder sig i, når de ophører med at være formueskattepligtige i Luxembourg, bl.a. som følge af en flytning af deres hjemsted til en anden medlemsstat (jf. i denne retning dom af 29.11.2011, sag
C-371/10, National Grid Indus, Sml. I, s. 12273
, præmis 31).
Det følger heraf, at DADV, som – i sin egenskab af selskab, der er oprettet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis hjemsted er beliggende inden for Den Europæiske Union – i medfør af artikel 54 TEUF er omfattet af traktatens bestemmelser om etableringsfrihed, kan påberåbe sig de rettigheder, som det har i henhold til artikel 49 TEUF, med henblik på at anfægte lovligheden af, at selskabet på grund af overflytningen af sit hjemsted til en anden medlemsstat blev berøvet en skattemæssig fordel, som det kunne gøre krav på for den periode, hvor det havde sit hjemsted i Luxembourg og som følge heraf var formueskattepligtig i nævnte medlemsstat.
Bestemmelserne i EUF-traktaten vedrørende etableringsfrihed finder derfor anvendelse på en situation som den i hovedsagen omhandlede.
Om der foreligger en restriktion for etableringsfriheden
Artikel 49 TEUF påbyder ophævelse af restriktioner for etableringsfriheden. Selv om traktatens bestemmelser om etableringsfriheden ifølge deres ordlyd skal sikre national behandling i værtsmedlemsstaten, indebærer de samtidig et forbud mod, at oprindelsesmedlemsstaten lægger hindringer i vejen for, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, gør det (dommen i sagen National Grid Indus, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis).
Det følger ligeledes af fast retspraksis, at alle foranstaltninger, som forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af etableringsfriheden mindre attraktiv, skal betragtes som restriktioner for denne frihed (jf. dom af 5.10.2004, sag
C-442/02, CaixaBank France, Sml. I, s. 8961
, præmis 11, af 6.12.2007, sag
C-298/05, Columbus Container Services, Sml. I, s. 10451
, præmis 34, af 23.10.2008, sag
C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, Sml. I, s. 8061
, præmis 30, og af 15.4.2010, sag
C-96/08, CIBA, Sml. I, s. 2911
, præmis 19).
I tvisten i hovedsagen bemærkes, at et luxembourgsk selskab, der flytter sit hjemsted uden for luxembourgsk område under den femårige periode, som følger efter det skatteår, i løbet af hvilket det blev indrømmet en formueskattenedsættelse som det i hovedsagen omhandlede, bliver behandlet ufordelagtigt i forhold til et tilsvarende selskab, der bevarer sit hjemsted i Luxembourg.
I henhold til den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning medfører en flytning til en anden medlemsstat end Storhertugdømmet Luxembourg af et luxembourgsk selskabs hjemsted under nævnte periode nemlig, at indrømmelsen af skattenedsættelsen fratages øjeblikkeligt, hvorimod en sådan fratagelse ikke finder sted, når et sådant selskab bevarer sit hjemsted på luxembourgsk område. Den formueskattenedsættelse, som et selskab, der bevarer sit hjemsted på den pågældende medlemsstats område, indrømmes, fratages kun, hvis den i LIF’s § 8a, stk. 3, fastsatte reserve inden udløbet af den femårige periode bliver anvendt til andre formål end konvertering til selskabskapital.
Denne forskelsbehandling for så vidt angår den i hovedsagen omhandlede ordning for formueskattenedsættelse, der kan have negativ indvirkning på aktiverne i de selskaber, som ønsker at flytte deres hjemsted uden for Luxembourg, er af en sådan art, at den kan afholde luxembourgske selskaber fra at flytte deres hjemsted til en anden medlemsstat under den periode på fem år, der følger efter det skatteår, i løbet af hvilket de blev indrømmet formueskattenedsættelsen (jf. i denne retning dom af 11.3.2004, sag
C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, Sml. I, s. 2409
, præmis 46, af 7.9.2006, sag
C-470/04, N, Sml. I, s. 7409
, præmis 35, og af 6.9.2012, sag C-38/10, Kommissionen mod Portugal, ,præmis 34).
I modsætning til, hvad den luxembourgske regering har gjort gældende, kan den således konstaterede forskelsbehandling ikke forklares med, at situationerne er objektivt forskellige. Med hensyn til en medlemsstats lovgivning, som indrømmer nedsættelse af skat på den formue, der er blevet skabt på dens område, er situationen for et selskab, der er stiftet i henhold til nævnte medlemsstats lovgivning, og som flytter sit hjemsted til en anden medlemsstat, nemlig sammenlignelig med situationen for et selskab, der ligeledes er stiftet i henhold til lovgivningen i førstnævnte medlemsstat, og som bevarer sit hjemsted i denne medlemsstat, for så vidt angår nedsættelse af skat på den formue, som er blevet skabt i førstnævnte medlemsstat inden flytningen af hjemstedet (jf. i denne retning dommen i sagen National Grid Indus, præmis 38, og dommen i sagen Kommissionen mod Portugal, præmis 29).
Den luxembourgske regering gjorde oprindeligt gældende, at fortabelsen af indrømmelse i henhold til LIF’s § 8a, navnlig DIVI’s fortabelse af formueskattenedsættelsen med tilbagevirkende kraft, ikke er en konsekvens af flytningen af DADV’s hjemsted uden for luxembourgsk område, men af den manglende overholdelse af de to betingelser, der er fastsat i LIF’s § 8a, stk. 1 og 3, hvorefter det er et krav, at reserven opretholdes i selskabets regnskab i de fem år, som følger efter dets stiftelse, og at den ikke anvendes til andre formål.
En sådan argumentation kan ikke tiltrædes. Fortabelsen af den i hovedsagen omhandlede indrømmelse af formueskattenedsættelse er ikke en konsekvens af, at reserven inden udløbet af den femårige periode er blevet anvendt til andre formål end de i LIF’s § 8a, stk. 3, fastsatte. Det fremgår nemlig af de til Domstolen fremsendte sagsakter, at DADV, og efterfølgende DIVI, har opretholdt den i LIF’s § 8a, stk. 1, fastsatte reserve i deres regnskab. Det følger heraf, således som den luxembourgske regering senere har erkendt, at fortabelsen af den i LIF’s § 8a fastsatte fordel er en konsekvens af den omstændighed, at DADV ikke var formueskattepligtigt i Luxembourg under den periode på fem år, der fulgte efter oprettelsen af den i LIF’s § 8a, stk. 1, fastsatte reserve. Havde DADV bevaret sit hjemsted på luxembourgsk område, var selskabet fortsat blevet indrømmet denne skattemæssige fordel.
Heraf følger, at den forskelsbehandling, som luxembourgske selskaber, der flytter deres hjemsted til en anden medlemsstat, i henhold til de i hovedsagen omhandlede nationale bestemmelser er undergivet i forhold til luxembourgske selskaber, der bevarer deres hjemsted inden for det luxembourgske område, udgør en restriktion for etableringsfriheden, som i princippet er forbudt i medfør af EUF-traktatens bestemmelser.
Om begrundelsen for restriktionen for etableringsfriheden
Det følger af fast retspraksis, at en restriktion for etableringsfriheden kun vil være tilladt, hvis den er begrundet i tvingende almene hensyn. Hvis dette er tilfældet, kræves det desuden, at den er egnet til at sikre virkeliggørelsen af det pågældende mål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det (jf. dommen i sagen National Grid Indus, præmis 42 og den deri nævnte retspraksis).
Ifølge den luxembourgske regering er restriktionen for etableringsfriheden begrundet i formålet om at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i overensstemmelse med territorialitetsprincippet.
I denne henseende bemærkes, at opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne er et lovligt formål, der er anerkendt af Domstolen (dommen i sagen National Grid Indus, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis).
Under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede kan den konstaterede restriktion for etableringsfriheden imidlertid ikke begrundes i kravet om en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.
I denne forbindelse bemærkes blot, således som Europa-Kommissionen har anført, at den omstændighed, at et selskab fratages en indrømmet formueskattenedsættelse, og den omstændighed, at der kræves øjeblikkelig betaling på det tidspunkt, hvor dette selskab flytter sit hjemsted til en anden medlemsstat end Storhertugdømmet Luxembourg, hverken sikrer sidstnævnte medlemsstats beskatningskompetence eller den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem de pågældende medlemsstater. Selve karakteren af den mekanisme, hvorefter en fordel fratages, forudsætter nemlig, at medlemsstaten på forhånd havde accepteret at indrømme denne fordel og følgelig at nedsætte de hjemmehørende skattepligtiges formueskat, såfremt de i LIF’s § 8a fastsatte betingelser var opfyldt.
Den i hovedsagen foreliggende hindring kan heller ikke anses for begrundet i hensynet til at sikre sammenhængen i den nationale beskatningsordning, hvorom Domstolen har fastslået, at den udgør et tvingende alment hensyn (jf. i denne retning domme af 28.1.1992, sag
C-204/90, Bachmann, Sml. I, s. 249
, præmis 28, og sag
C-300/90, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 305
, præmis 21).
For at et anbringende, der bygger på en sådan begrundelse, kan tages til følge, skal det nemlig være fastslået, at der foreligger en direkte sammenhæng mellem den pågældende skattemæssige fordel og udligningen af denne fordel ved en bestemt skatteopkrævning (jf. dom af 29.3.2007, sag
C-347/04, Rewe Zentralfinanz, Sml. I, s. 2647
, præmis 62 og den deri nævnte retspraksis). En sådan direkte sammenhæng foreligger ikke, når det bl.a. drejer sig om særskilte former for beskatning eller om skattemæssig behandling af forskellige skattepligtige (jf. i denne retning dom af 18.9.2003, sag
C-168/01, Bosal, Sml. I, s. 9409
, præmis 30, og af 1.12.2011, sag
C-235/09, Kommissionen mod Ungarn, Sml. I, s. 12391
, præmis 77).
Det fremgår af gennemgangen af den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning, at der ikke foreligger en direkte sammenhæng mellem på den ene side indrømmelsen af formueskattenedsættelse til et selskab, der opfylder de i LIF’s § 8a, stk. 1, fastsatte betingelser, og på den anden side de formål, der tilstræbes med denne lovgivning, bl.a. det forhold at udligne nævnte skattemæssige fordel med yderligere indtægter på selskabsskatteområdet og på området for erhvervsskat af driftsoverskuddet i de år, hvor den i LIF’s § 8a, stk. 1, fastsatte reserve opretholdes.
Det følger heraf, således som Kommissionen har fremhævet, at den fjerne og usikre karakter af sådanne efterfølgende beskatninger ikke kan begrunde den hindring for etableringsfriheden, som nævnte paragraf i LIF medfører.
Hvad angår det hovedformål, der forfølges med den i LIF’s § 8a fastsatte skatteordning, som affattet i forarbejderne til vedtagelse af denne paragraf, nemlig ønsket om at øge det nationale skatteprovenu, skal blot bemærkes, at det af fast retspraksis fremgår, at bestræbelserne på at opnå et skatteprovenu ikke kan anses for et tvingende alment hensyn, der kan påberåbes som begrundelse for en foranstaltning, som i princippet er i strid med en grundlæggende frihed (jf. dom af 16.7.1998, sag
C-264/96, ICI, Sml. I, s. 4695
, præmis 28, og af 8.3.2001, forenede sager
C-397/98 og C-410/98, Metallgesellschaft m.fl., Sml. I, s. 1727
, præmis 59).
Det følger af ovenstående gennemgang, at en national bestemmelse som den i hovedsagen omhandlede ikke kan begrundes med henvisning til tvingende almene hensyn.
Følgelig skal det forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 49 TEUF skal fortolkes således, at den under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, hvorefter indrømmelse af en formueskattenedsættelse er betinget af, at modtageren forbliver formueskattepligtig i de fem efterfølgende skatteår.
Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Fjerde Afdeling) for ret:

Artikel 49 TEUF skal fortolkes således, at den under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, hvorefter indrømmelse af en formueskattenedsættelse er betinget af, at modtageren forbliver formueskattepligtig i de fem efterfølgende skatteår.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: fransk.