CELEX: 62008CJ0250
Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego
Swobodny przepływ osób
Zakup nieruchomości przeznaczonej na nowe główne miejsce zamieszkania
Obliczanie ulgi podatkowej
Opłaty rejestracyjne
Spójność systemu podatkowego

Komisja Wspólnot Europejskich w swojej skardze wnosi o stwierdzenie przez Trybunał, że w zakresie, w jakim w Regionie Flamandzkim
dla obliczenia ulgi podatkowej przy zakupie nieruchomości przeznaczonej na nowe główne miejsce zamieszkania kwota opłaty rejestracyjnej
uiszczonej przy zakupie poprzedniej nieruchomości stanowiącej główne miejsce zamieszkania brana jest pod uwagę tylko wówczas,
gdy poprzednia nieruchomość była położona w Regionie Flamandzkim, a nie w państwie członkowskim innym niż Królestwo Belgii
lub w państwie członkowskim Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA), Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom ciążącym
na nim na mocy art. 18 WE, 43 WE i 56 WE oraz art. 31 i 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja
1992 r. (Dz.U. 1994, L 1, s. 3, zwanego dalej „porozumieniem EOG”).

Krajowe ramy prawne
Artykuł 61/3 Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten (kodeksu opłat rejestracyjnych, hipotecznych i sądowych),
zmienionego dekretem przyjętym w dniu 1 lutego 2002 r. przez Region Flamandzki (zwanego dalej „Wb.Reg.”), wprowadził w Regionie
Flamandzkim system „przenoszalności” opłat rejestracyjnych. Przepis ten stanowi:
„W przypadku zwykłego zakupu nieruchomości wykorzystywanej lub przeznaczonej na cele mieszkalne przez osobę fizyczną w celu
ustanowienia w niej głównego miejsca zamieszkania tej osoby przypadająca od tej osoby ustawowa część opłaty płatnej na podstawie
art. 44, art. 53 pkt 2° lub art. 57 przy nabyciu nieruchomości mieszkalnej uprzednio wykorzystywanej jako główne miejsce zamieszkania
lub gruntu, na którym wybudowano tę nieruchomość mieszkalną, podlega odliczeniu od należnej od tej osoby ustawowej części
opłaty płatnej przy nabyciu nowej nieruchomości, pod warunkiem że drugie nabycie uzyskało datę pewną w ciągu dwóch lat od
daty rejestracji dokumentu stanowiącego podstawę ustalenia opłaty stosunkowej przypadającej w związku ze zwykłą odsprzedażą
poprzedniej nieruchomości mieszkalnej wykorzystywanej jako główne miejsce zamieszkania lub w związku z podziałem nieruchomości
mieszkalnej stanowiącej współwłasność, w razie gdy taka osoba fizyczna zrzekła się wszelkich swoich praw.
Na podstawie tego artykułu nie można dokonać odliczenia opłaty uiszczonej przy nabyciu nieruchomości niepołożonej w Regionie
Flamandzkim.
Nie można dokonać odliczenia opłat uzupełniających należnych przy nabyciu z jakiegokolwiek powodu.
Odliczenie dokonane zgodnie z przepisami niniejszego artykułu nie uprawnia w żadnym przypadku do uzyskania zwrotu.
Gdy czynność, o jakiej mowa w akapicie pierwszym, jest poprzedzona jedną lub kilkoma podobnymi czynnościami bądź też jedną
lub kilkoma czynnościami, o których mowa w art. 212 bis, opłaty, które nie zostały jeszcze odliczone podczas poprzedzających
czynności w następstwie zastosowania akapitu trzeciego lub piątego niniejszego artykułu, bądź opłaty, które nie zostały jeszcze
zwrócone w następstwie zastosowania akapitu trzeciego lub piątego art. 212 bis, są w odpowiednim przypadku doliczane do należnej
od osoby fizycznej ustawowej części opłaty płatnej na podstawie art. 44, art. 53 pkt 2° lub art. 57 przy nabyciu przedostatniej
nieruchomości w celu określenia kwoty możliwej do odliczenia przy nabyciu ostatniej nieruchomości.
Kwota podlegająca odliczeniu, wyliczona na podstawie akapitu pierwszego lub czwartego, w żadnym przypadku nie może przekraczać
12 500 EUR. Ta maksymalna kwota podlegająca odliczeniu określana jest proporcjonalnie do części uzyskiwanej przez osobę fizyczną
w nowo nabywanej nieruchomości”.
Ponadto mający zastosowanie w Regionie Flamandzkim art. 212 bis Wb.Reg. przewiduje – na tych samych warunkach i mutatis mutandis
w jednakowym brzmieniu – zwrot opłaty rejestracyjnej uiszczonej podczas pierwszego nabycia nieruchomości w Regionie Flamandzkim,
w razie gdy nieruchomość uprzednio zakupiona w Regionie Flamandzkim i wcześniej służąca za główne miejsce zamieszkania została
sprzedana w ciągu dwóch lat lub, jeżeli grunt został nabyty na cele budowy budynku mieszkalnego, pięciu lat od zakupu w tymże
regionie nieruchomości przeznaczonej na nowe główne miejsce zamieszkania.

Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi
Uznając, że art. 61/3 Wb.Reg narusza art. 18 WE, 43 WE i 56 WE oraz art. 31 i 40 porozumienia EOG, Komisja skierowała do Królestwa
Belgii w dniu 23 grudnia 2005 r. wezwanie do usunięcia uchybienia, wzywając to państwo członkowskie do przedstawienia uwag
dotyczących wymienionych naruszeń.
W odpowiedzi z dnia 22 marca 2006 r. Królestwo Belgii wyjaśniło, z jakich powodów jego zdaniem rozpatrywane uregulowanie nie
stanowi naruszenia traktatu WE ani porozumienia EOG.
W tych okolicznościach Komisja wydała w dniu 13 lipca 2006 r. uzasadnioną opinię, w której wezwała Królestwo Belgii do wprowadzenia
niezbędnych środków w celu zastosowania się do tej opinii w terminie dwóch miesięcy od dnia jej otrzymania.
W dniu 13 września 2006 r. władze belgijskie odpowiedziały Komisji, że podważane uregulowanie podatkowe nie stanowi naruszenia
traktatu. W każdym razie, nawet gdyby tak było, wspomniane uregulowanie spełnia wymagania określone przez Trybunał w wyroku
z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie C‑204/90 Bachmann, Rec. s. I‑249, w odniesieniu do przesłanek dotyczących możliwości
odliczania podatku, tak że jest dopuszczone na podstawie prawa Unii, gdyż pozwala na zapewnienie spójności belgijskiego systemu
podatkowego.
Nie będąc usatysfakcjonowaną tą odpowiedzią, Komisja wniosła niniejszą skargę.
Postanowieniem prezesa Trybunału z dnia 10 grudnia 2008 r. Republika Węgierska została dopuszczona do udziału w postępowaniu
w charakterze interwenienta popierającego stanowisko Królestwa Belgii.

W przedmiocie skargi

Argumentacja stron
Komisja uważa, w pierwszej kolejności, że sporna regulacja jest sprzeczna z art. 18 WE.
Prawo obywatela Unii do „przebywania” w państwie członkowskim innym niż państwo pochodzenia obejmuje bowiem zdaniem Komisji
prawo do ustanowienia w nim swojego głównego miejsca zamieszkania, co pociąga za sobą prawo do zakupu lub zbudowania takiego
miejsca zamieszkania. Z tego względu udzielając uprawnienia do zmniejszenia opłat rejestracyjnych osobom, które nabywają nieruchomości
położone w Regionie Flamandzkim, tylko wtedy, gdy posiadały one już główne miejsce zamieszkania w tymże regionie, Region Flamandzki
przyznaje im ulgę podatkową nieprzysługującą osobom, które wcześniej nabyły nieruchomość stanowiącą ich główne miejsce zamieszkania
w państwie członkowskim innym niż Królestwo Belgii. Dyskryminacja ta dotyczy zasadniczego elementu prawa do mobilności wewnątrzwspólnotowej,
mianowicie nabycia nieruchomości.
W drugiej kolejności, regulacja ta narusza zdaniem Komisji art. 43 WE, dotyczący prawa przedsiębiorczości, oraz art. 31 porozumienia EOG.
Jako że swoboda przedsiębiorczości obejmuje zgodnie z art. 44 ust. 2 lit. e) WE także prawo nabywania nieruchomości położonych
na obszarze innego państwa członkowskiego, uregulowanie Regionu Flamandzkiego dotyczące opłaty rejestracyjnej czyni rozróżnienie
pomiędzy obywatelami wspólnotowymi przemieszczającymi miejsce prowadzenia swojej działalności ekonomicznej według tego, czy
to przemieszczenie odbywa się w ramach Regionu Flamandzkiego, czy z państwa członkowskiego innego niż Królestwo Belgii do
tego regionu. Dyskryminacja ta dotyczy w opinii Komisji w szczególności działalności prowadzonej na własny rachunek ze względu
na to, że miejsce jej wykonywania pokrywa się często z głównym miejscem zamieszkania osoby pracującej na własny rachunek.
Ponieważ identycznie sformułowany art. 31 porozumienia EOG przyznaje prawo przedsiębiorczości obywatelom państwa członkowskiego
EFTA, sporna regulacja jest zdaniem Komisji sprzeczna także z tym artykułem.
W trzeciej kolejności, zdaniem Komisji wspomniana regulacja jest sprzeczna z art. 56 WE w zakresie, w jakim zakazuje on wszelkich
ograniczeń w przepływie kapitału między państwami członkowskimi, w tym w odniesieniu do czynności, poprzez które nierezydenci
dokonują inwestycji w nieruchomości, jak wynika z nomenklatury przepływów kapitału znajdującej się w załączniku I do dyrektywy
Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. [56 WE] (Dz.U. L 178, s. 5). To samo dotyczy art. 40 porozumienia
EOG, gdyż ten odpowiada co do istoty art. 56 WE.
Wreszcie sporna regulacja nierówno traktuje sytuacje obiektywnie porównywalne. Komisja jest zdania, że w niniejszej sprawie
sytuacje są obiektywnie porównywalne, gdyż we wszystkich przypadkach chodzi o osoby, które przemieszczają swoje główne miejsce
zamieszkania w Unii Europejskiej i w Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG). Nie należy dokonywać rozróżnienia według tego,
czy przemieszczenie ogranicza się do Regionu Flamandzkiego, czy też odbywa się z państwa członkowskiego innego niż Królestwo
Belgii do Regionu Flamandzkiego. O ile w obu tych przypadkach opłata rejestracyjna jest należna przy zakupie nieruchomości
mającej stanowić nowe główne miejsce zamieszkania, o tyle ulga podatkowa przyznana jest zgodnie z regulacją flamandzką tylko
osobom, które wcześniej posiadały główne miejsce zamieszkania we wspomnianym regionie.
Ponadto zdaniem Komisji dyskryminacja nie jest uzasadniona względami interesu ogólnego.
Co się tyczy w szczególności względów związanych ze spójnością podatkową, które podnosi Królestwo Belgii, Komisja uważa, że
to państwo członkowskie nie może powoływać się na ww. wyrok w sprawie Bachmann (pkt 21) ani na wyrok z dnia 28 stycznia 1992 r.
w sprawie C‑300/90 Komisja przeciwko Belgii, Rec. s. I‑305, pkt 14, w których Sąd uznał, iż uzasadnieniem naruszenia swobody
przepływu osób jest konieczność zachowania spójności systemu podatkowego.
Aby takie uzasadnienie mogło zostać przyjęte, orzecznictwo Trybunału wymaga bowiem wykazania bezpośredniego związku między
daną ulgą podatkową a wyrównaniem tej ulgi za pomocą określonego obciążenia podatkowego (wyrok z dnia 8 listopada 2007 r.
w sprawie C‑379/05 Amurta, Zb.Orz. s. I‑9569, pkt 46). Orzecznictwo to ma na celu zapobieżenie temu, by ta sama transakcja
była opodatkowana dwukrotnie lub by nie była opodatkowana. Tymczasem w niniejszym przypadku nie ma żadnego związku podatkowego
między nabyciem pierwszej nieruchomości stanowiącej główne miejsce zamieszkania i odpowiednią opłatą rejestracyjną a nabyciem
drugiej takiej nieruchomości oraz opłatą rejestracyjną pobieraną przy tej okazji.
Królestwo Belgii ze swej strony wyjaśnia na wstępie, że rozpatrywane uregulowanie ma zastosowanie do wszystkich osób fizycznych
bez względu na ich narodowość i stara się osiągnąć potrójny cel, mianowicie, po pierwsze, wzrost mobilności związanej z pracą,
proporcjonalne zminimalizowanie problemu komunikacji wahadłowej i zatorów na korzyść środowiska i zdrowia publicznego, po
drugie, promowanie odnawiania budynków i mieszkań, a także, po trzecie, obniżenie wysokości czynszów.
Co do naruszenia art. 18 WE, 43 WE i 56 WE, Królestwo Belgii wyjaśnia, iż regulacja flamandzka powinna być analizowana tylko
w odniesieniu do swobodnego przepływu kapitału ze względu na to, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, po pierwsze, nabycie
nieruchomości na obszarze państwa członkowskiego przez nierezydenta stanowi przepływ kapitału między państwami członkowskimi
(zob. wyroki: z dnia 1 czerwca 1999 r. w sprawie C‑302/97 Konle, Rec. s. I‑3099, pkt 22; z dnia 13 lipca 2000 r. w sprawie
C‑423/98 Albore, Rec. s. I‑5965, pkt 14), a ograniczenie dotyczące swobody przedsiębiorczości jest zatem tylko bezpośrednią
konsekwencją ograniczenia swobodnego przepływu kapitału (wyrok z dnia 11 listopada 1981 r. w sprawie 203/80 Casati, Rec. s. 2595,
pkt 8). Królestwo Belgii powołuje się w tym względzie również na wyroki z dnia 4 czerwca 2002 r.: w sprawie C‑367/98 Komisja
przeciwko Portugalii, Rec. s. I‑4731; w sprawie C‑483/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I‑4781; a także w sprawie C‑503/99
Komisja przeciwko Belgii, Rec. s. I‑4809.
Po drugie, jako że art. 18 WE znajduje swój szczególny wyraz w tradycyjnych podstawowych swobodach, może być stosowany w sposób
samodzielny jedynie w przypadkach, w których ma zastosowanie prawo Unii, ale dla których w traktacie nie przewidziano szczególnych
przepisów. Królestwo Belgii powołuje się w tym względzie na wyroki: z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C‑193/94 Skanavi i Chryssanthakopoulos,
Rec. s. I‑929, pkt 22; a także z dnia 26 listopada 2002 r. w sprawie C‑100/01 Oteiza Olazabal, Rec. s. I‑10981, pkt 26).
Co się tyczy istoty sprawy, Królestwo Belgii powołuje się na brak naruszenia swobody przepływu kapitału zasadniczo ze względu
na okoliczność, że nie dochodzi do dyskryminowania pomiędzy sytuacjami obiektywnie porównywalnymi. W odniesieniu bowiem do
pierwszego nabycia w Regionie Flamandzkim nieruchomości mieszkalnej przeznaczonej na główne miejsce zamieszkania podobne sytuacje
są traktowane w podobny sposób, gdyż każdy, kto nabywa po raz pierwszy nieruchomość mieszkalną przeznaczoną na swoje główne
miejsce zamieszkania w Regionie Flamandzkim, winny jest uiścić opłatę rejestracyjną, która wynosi 10% wartości sprzedażnej
nabytej nieruchomości.
Natomiast drugie nabycie nieruchomości mieszkalnej przeznaczonej na główne miejsce zamieszkania jest traktowane różnie w zależności
od tego, czy poprzednie główne miejsce zamieszkania znajdowało się na obszarze Regionu Flamandzkiego, czy nie. To państwo
członkowskie opiera się na orzecznictwie Trybunału, a w szczególności na wyrokach: z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C‑279/93
Schumacker, Rec. s. I‑225; a także z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie C‑169/03 Wallentin, Zb.Orz s. I‑6443, zgodnie z którym
w dziedzinie podatków bezpośrednich co do zasady sytuacja rezydentów i nierezydentów nie jest porównywalna oraz okoliczność,
że państwo członkowskie nie przyznaje osobom w nim niezamieszkałym niektórych korzyści podatkowych, które przyznaje osobom
tam zamieszkałym, nie stanowi ogólnie dyskryminacji.
Królestwo Belgii podnosi również, że rozpatrywane uregulowanie jest zgodne z podatkową zasadą terytorialności – uznaną przez
prawo Unii w wyrokach: z dnia 15 maja 1997 r. w sprawie C‑250/95 Futura Participations i Singer, Rec. s. I‑2471; a także z dnia
12 grudnia 2006 r. w sprawie C‑374/04 Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s. I‑11673 – na mocy której
współistnieją samodzielne systemy podatkowe, przy czym brak jest między nimi jakiejkolwiek hierarchii. Prowadzi to do ewentualnych
różnic i zakłóceń, które są jedynie konsekwencją różnic między systemami podatkowymi i z tego względu nie są objęte zakresem
stosowania przepisów traktatu dotyczących swobodnego przepływu, tak jak to Trybunał zauważył w wyroku z dnia 12 lipca 2005 r.
w sprawie C‑403/03 Schempp, Zb.Orz. s. I‑6421, pkt 45.
Wreszcie, posiłkowo Królestwo Belgii uważa, że system przenoszalności jest uzasadniony względami leżącymi w interesie ogólnym,
a w szczególności zasadą spójności systemu podatkowego, określoną w ww. wyroku w sprawie Bachmann (pkt 28), gdyż istnieje
bezpośredni związek między zakupem nieruchomości mieszkalnej przeznaczonej na główne miejsce zamieszkania a odliczeniem przyznanym
przy drugim zakupie nieruchomości o tym charakterze, związek, który konkretyzuje się dopiero w chwili dokonania drugiego zakupu.
W uwagach interwenienta przedstawionych na poparcie Królestwa Belgii rząd węgierski podziela argumentację strony pozwanej,
w szczególności w odniesieniu do tego, że sytuacje nie są obiektywnie porównywalne i że w rezultacie nie dochodzi do dyskryminacji
w świetle prawa Unii.
Wspomniany rząd przywołuje zasadę terytorialności prawa podatkowego i jest zdania, że kompetencje podatkowe państw członkowskich
są absolutne w odniesieniu do nieruchomości krajowych – łącznie z nabywaniem tych nieruchomości – ale brak jest takich kompetencji
w przypadku nabywania nieruchomości zagranicznych. Tymczasem jako że kompetencje podatkowe państw członkowskich obejmują nie
tylko ustanawianie podatków, ale również przyznawanie ulg podatkowych, państwa członkowskie mają prawo wyłączyć nieruchomości
zagraniczne z uprawnienia do ulg podatkowych. Ewentualne ograniczenie podstawowych swobód, na które powołuje się Komisja,
jest nieodzowną konsekwencją terytorialnego podziału kompetencji podatkowych państw członkowskich. W każdym razie ograniczenie
to jest uzasadnione zasadą spójności systemu podatkowego.

Ocena Trybunału
Na wstępie należy zauważyć, ze Królestwo Belgii twierdzi, że nie należy analizować spornej regulacji w świetle art. 18 WE
i 43 WE, i uważa, że z tego względu uchybienie może być oceniane tylko w odniesieniu do swobodnego przepływu kapitału.
W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z ustalonym orzecznictwem art. 18 WE może być stosowany w sposób samodzielny
jedynie w przypadkach, w których ma zastosowanie prawo Unii, ale dla których w traktacie nie przewidziano szczególnych przepisów
(zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Skanavi i Chryssanthakopoulos, pkt 22; w sprawie Oteiza Olazabal, pkt 26; a także wyrok
z dnia 11 września 2007 r. w sprawie C‑318/05 Komisja przeciwko Niemcom, Zb.Orz. s. I‑6957, pkt 35, 36).
Ponadto także zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy krajowe, które mogą stanowić przeszkodę w nabyciu nieruchomości
położonej w innym państwie członkowskim lub je ograniczać, mogą zostać uznane za ograniczenie przepływu kapitału (zob. wyroki:
z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie C‑377/07 STEKO Industriemontage, Zb.Orz. s. I‑299, pkt 24; a także z dnia 15 października
2009 r. w sprawie C‑35/08 Busley i Cibrian Fernandez, Zb.Orz. s. I‑9807, pkt 21).
W świetle tych okoliczności należy zatem przeanalizować rozpatrywaną regulację wyłącznie w świetle art. 56 WE. Bowiem, po
pierwsze, art. 18 nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie w sposób samodzielny, gdyż przypadek zakupu nieruchomości
mającej stanowić nowe miejsce zamieszkania w Regionie Flamandzkim przez osobę przemieszczającą się do tego regionu Belgii
z innego państwa członkowskiego ze względów pozaekonomicznych jest objęty swobodnym przepływem kapitału. Po drugie, w niniejszej
sprawie – jak podnosi Królestwo Belgii – ewentualne naruszenie art. 43 WE jest nieuniknioną konsekwencją naruszenia swobody
przepływu kapitału.
Należy przypomnieć przede wszystkim, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo iż podatki bezpośrednie należą do kompetencji
państw członkowskich, to jednak państwa te muszą wykonywać tę kompetencję z poszanowaniem prawa Unii (zob. wyroki: z dnia
4 marca 2004 r. w sprawie C‑334/02 Komisja przeciwko Francji, Zb.Orz. s. I‑2229, pkt 21; z dnia 20 stycznia 2011 r. w sprawie
C‑155/09 Komisja przeciwko Grecji, Zb.Orz. s. I‑65, pkt 39; a także z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C‑10/10 Komisja przeciwko
Austrii, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 23).
W tym względzie bez znaczenia jest niezgodność stanowisk stron co do tego, czy rozpatrywaną opłatę rejestracyjną należy uznać
za podatek bezpośredni czy pośredni, ze względu na to, że – jak zauważa Komisja w swojej skardze – w braku jakiegokolwiek
środka harmonizacji dotyczącego opłat rejestracyjnych państwa członkowskie powinny wykonywać swoje kompetencje z poszanowaniem
prawa Unii. Oznacza to, że opłaty te powinny zostać poddane ocenie podobnej do przeprowadzanej podczas badania zgodności podatków
bezpośrednich z prawem Unii.
Z tego względu najpierw należy zbadać, czy – jak to podnosi Komisja – art. 61/3 Wb.Reg., ustanawiający system przenoszalności,
stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału – określonego w art. 56 WE oraz w art. 40 porozumienia EOG – w zakresie,
w jakim wyłącza z uprawnienia do ulgi podatkowej, którą ustanawia, zakup nieruchomości za kapitał pochodzący z innego państwa
członkowskiego niż Królestwo Belgii.
Artykuł 56 ust. 1 WE zakazuje wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami
członkowskimi a państwami trzecimi. Wprawdzie w traktacie brak jest definicji pojęcia przepływu kapitału, jednakże pozostaje
bezsporne, że dyrektywa 88/361 wraz z załączoną do niej nomenklaturą ma walor interpretacyjny dla definicji tego pojęcia (zob.
wyrok z dnia 28 września 2006 r. w sprawach połączonych C‑282/04 i C‑283/04 Komisja przeciwko Niderlandom, Zb.Orz. s. I‑9141,
pkt 19). Ponadto inwestycje w nieruchomości, po pierwsze, są ujęte w tytule II „Inwestycje w nieruchomości (nieobjęte pkt I)”
załącznika I do dyrektywy 88/361. Po drugie, z brzmienia tego tytułu wynika, że ten rodzaj inwestycji jest wyraźnie objęty
tytułem I „Inwestycje bezpośrednie” tegoż załącznika.
W niniejszej sprawie art. 61/3 Wb.Reg. przewiduje w przypadku zakupu nieruchomości wykorzystywanej lub przeznaczonej na cele
mieszkalne przez osobę fizyczną w celu ustanowienia w niej głównego miejsca zamieszkania tej osoby odliczenie od opłaty rejestracyjnej
należnej za tę nieruchomość opłaty rejestracyjnej uiszczonej za wcześniejszą stanowiącą miejsce zamieszkania nieruchomość
sprzedaną w celu sfinansowania nabycia nowej nieruchomości, pod warunkiem że nabycie tej nowej nieruchomości zostało dokonane
w ciągu dwóch lat od sprzedaży poprzedniej nieruchomości i ta poprzednia nieruchomość była położona w Regionie Flamandzkim.
Jak przyznało Królestwo Belgii, z odliczenia tego mogą skorzystać tylko osoby fizyczne mające główne miejsce zamieszkania
w Regionie Flamandzkim, które w warunkach określonych w art. 61/3 Wb.Reg. kupują nieruchomość mającą stanowić nowe główne
miejsce zamieszkania na obszarze wspomnianego regionu.
W rezultacie należy zauważyć, że system przenoszalności wyłącza z możliwości skorzystania z obniżki opłaty rejestracyjnej,
którą przewiduje, osoby, które kupują po raz pierwszy w Regionie Flamandzkim nieruchomość przeznaczoną na główne miejsce zamieszkania
i które sprzedały nieruchomość stanowiącą ich główne miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim w celu sfinansowania
zakupu w tym regionie.
Na podstawie spornej regulacji są bowiem wyłączone z możliwości skorzystania z przenoszalności opłaty rejestracyjnej przede
wszystkim osoby, które przemieszczają swoje główne miejsce zamieszkania z regionu Belgii innego niż Region Flamandzki do tegoż
regionu.
Należy jednakże przypomnieć, że prawo Unii nie może mieć zastosowania do takiej sytuacji o charakterze czysto wewnętrznym,
w której nie było mowy o wykonywaniu swobody przepływu wewnątrz Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 1 kwietnia 2008 r. w sprawie
C‑212/06 Gouvernement de la Communauté française i gouvernement wallon, Zb.Orz. s. I‑1683, pkt 37, 38).
Sporna regulacja wyłącza również z możliwości skorzystania z ulgi podatkowej obywateli państw członkowskich innych niż Królestwo
Belgii, którzy przemieszczają swoje główne miejsce zamieszkania z państwa członkowskiego innego niż Królestwo Belgii na obszar
Regionu Flamandzkiego i wykorzystują fundusze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej poprzednie główne miejsce zamieszkania
do sfinansowania swojej nowej nieruchomości położonej w tym regionie.
W rezultacie wspomniana regulacja może nieść szkodę osobom korzystającym ze swobody przepływu i powinna zatem zostać oceniona
w świetle prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Gouvernement de la Communauté française i gouvernement wallon, pkt 42).
W tym względzie bezsporne jest, że wyłączając osoby, o których mowa w pkt 42 niniejszego wyroku, z możliwości skorzystania
z odliczenia podatkowego rozpatrywanej opłaty rejestracyjnej, system przenoszalności opłat rejestracyjnych obciąża je podatkowo
bardziej niż osoby korzystające ze wspomnianego odliczenia. Ponieważ ulgi podatkowe mogą mieć wpływ na zachowanie osoby kupującej
nieruchomość mającą stanowić nowe główne miejsce zamieszkania, nie można wykluczyć, że brak możliwości odliczenia opłat rejestracyjnych
uiszczonych w państwie członkowskim innym niż Królestwo Belgii może w pewnych przypadkach zniechęcić osoby korzystające z prawa
swobodnego przepływu do zakupu nieruchomości w Regionie Flamandzkim (zob. podobnie wyrok z dnia 27 stycznia 2009 r. w sprawie
C‑318/07 Persche, Zb.Orz. s. I‑359, pkt 38; ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Austrii, pkt 26).
Mając na uwadze powyższe rozważania, należy stwierdzić, że art. 61/3 Wb.Reg. stanowi ograniczenie przepływu kapitału.
Z tego względu należy następnie ustalić, czy chodzi tutaj o ograniczenie zakazane w rozumieniu art. 56 ust. 1 WE. Otóż zdaniem
Królestwa Belgii nie jest tak w niniejszym przypadku, gdyż rozpatrywane uregulowanie jest zgodne z podatkową zasadą terytorialności,
a ograniczenie swobodnego przepływu kapitału jest konsekwencją rozbieżności pomiędzy różnymi regulacjami krajowymi.
W tym względzie należy zauważyć, jak to uczyniła Komisja, że rozpatrywane ograniczenie wynika nie z rozbieżności między ustawodawstwami
krajowymi, ale z samego belgijskiego systemu przenoszalności.
Ponadto jest prawdą, że odnośne państwo członkowskie, regulując opodatkowanie zakupu nieruchomości mieszkalnych na swoim terytorium,
działa zgodnie z zasadą terytorialności ustanowioną w międzynarodowym prawie podatkowym i uznaną przez prawo Unii (zob. w szczególności
ww. wyrok w sprawie Futura Participations i Singel, pkt 22). Jednakże kompetencje przyznane państwom członkowskim na mocy
zasady terytorialności powinny być wykonywane z poszanowaniem zasad prawa Unii.
Tymczasem zgodnie z art. 58 ust. 1 lit. a) WE art. 56 WE nie narusza prawa państw członkowskich „do stosowania odpowiednich
przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce […] inwestowania kapitału”.
Jednakże odstępstwo to jest ograniczone przez art. 58 ust. 3 WE, który przewiduje, że przepisy krajowe, o których mowa w ust. 1,
„nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu
artykułu 56” (wyrok z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C‑319/02 Manninen, s. I‑7477, pkt 28; ww. wyrok w sprawie Komisja
przeciwko Austrii, pkt 28).
W rzeczywistości bowiem dopuszczenie do tego, aby dane państwo członkowskie mogło swobodnie stosować odmienne traktowanie
w zależności tylko od pierwszego głównego miejsca zamieszkania, czyniłoby zasady dotyczące swobodnego przepływu kapitału bezprzedmiotowymi
(zob. podobnie w odniesieniu do swobody przedsiębiorczości wyroki: z dnia 28 stycznia 1986 r. w sprawie 270/83 Komisja przeciwko
Francji, Rec. s. 273, pkt 18; z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C‑397/98 i C‑410/98 Metallgesellschaft i in.,
Rec. s. I‑1727, pkt 42; a także z dnia 27 listopada 2008 r. w spawie C‑418/07 Papillon, Zb.Orz. s. I‑8947, pkt 26).
W tym względzie należy przypomnieć przede wszystkim, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału krajowe uregulowanie podatkowe takie
jak rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, które wprowadza rozróżnienie pomiędzy możliwością odliczenia opłat rejestracyjnych
uiszczonych w Regionie Flamandzkim i opłat uiszczonych w innym państwie członkowskim, może zostać uznane za zgodne z postanowieniami
traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału jedynie pod warunkiem, że odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które
nie są obiektywnie porównywalne, lub gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (zob. wyrok z dnia 6 czerwca
2000 r. w sprawie C‑35/98 Verkooijen, Zb.Orz. s. I‑4071, pkt 43; ww. wyroki: w sprawie Manninen, pkt 29; w sprawie Komisja
przeciwko Austrii, pkt 29).
W tym kontekście Królestwo Belgii powołuje się na brak możliwości porównania sytuacji.
Jak wspomniano w pkt 23 i 24 niniejszego wyroku, to państwo członkowskie w szczególności podkreśla, że wszystkie osoby kupujące
po raz pierwszy nieruchomość położoną w Regionie Flamandzkim są traktowane w podobny sposób, gdyż winne są uiścić opłatę rejestracyjną
wynoszącą 10% wartości sprzedażowej nabytej nieruchomości. Natomiast sytuacja tych osób nie może być porównywalna z sytuacją
osób, które kupiły wcześniej w tym regionie nieruchomość przeznaczoną na swoje główne miejsce zamieszkania, gdyż te osoby
podczas zakupu nieruchomości stanowiącej ich uprzednie miejsca zamieszkania już uiściły opłaty rejestracyjne we wspomnianym
regionie.
Nie można jednak przyjąć tej argumentacji.
Jest bowiem prawdą, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału w zakresie podatków bezpośrednich sytuacja rezydentów oraz sytuacja
nierezydentów w danym państwie nie jest co do zasady porównywalna, gdyż po pierwsze najczęściej dochód uzyskiwany na terytorium
państwa przez nierezydenta stanowi jedynie niewielką część jego całego dochodu, którego większa część jest uzyskiwana w miejscu
jego zamieszkania, a po drugie indywidualną zdolność podatkową nierezydenta, wynikającą z wzięcia pod uwagę całości jego dochodów,
jego sytuacji osobistej i rodzinnej, najłatwiej można ocenić w miejscu, w którym znajduje się ośrodek jego interesów osobistych
i majątkowych, co przeważnie odpowiada jego zwykłemu miejscu zamieszkania (ww. wyrok w sprawie Schumacker, pkt 31, 32; wyrok
z dnia 16 maja 2000 r. w sprawie C‑87/99 Zurstrassen, Rec. s. I‑3337, pkt 21; a także ww. wyrok w sprawie Wallentin, pkt 15).
Również – tak jak podkreśla zresztą Królestwo Belgii – fakt, że państwo członkowskie nie przyznaje osobom w nim niezamieszkałym
niektórych korzyści podatkowych, które przyznaje osobom tam zamieszkałym, co do zasady nie stanowi dyskryminacji, biorąc pod
uwagę obiektywne różnice pomiędzy ich sytuacjami, zarówno z punktu widzenia źródła ich dochodów, jak i ich indywidualnej zdolności
podatkowej czy sytuacji osobistej i rodzinnej (zob. ww. wyrok w sprawie Schumacker, pkt 34; wyrok z dnia 12 czerwca 2003 r.
w sprawie C‑234/01 Gerritse, Rec. s. I‑5933, pkt 44; ww. wyrok w sprawie Wallentin, pkt 16).
Jednakże należy zauważyć, że zasady te zostały wypracowane przez Trybunał w ramach jego orzecznictwa dotyczącego opodatkowania
dochodów, w dziedzinie, w której obiektywne różnice pomiędzy osobami podlegającymi opodatkowaniu, dotyczące źródła ich dochodów,
indywidualnej zdolności podatkowej czy sytuacji osobistej i rodzinnej, mogą mieć wpływ na opodatkowanie podatnika i są ogólnie
brane pod uwagę przez ustawodawcę.
Tymczasem, tak nie jest w przypadku spornej opłaty rejestracyjnej, która jest ustalana w stosunku do ceny sprzedaży nieruchomości.
Zresztą Królestwo Belgii nie podniosło, i nie wynika to z żadnego dokumentu w aktach sprawy, że rozpatrywana regulacja rzeczywiście
bierze pod uwagę tę czy inną z tych obiektywnych różnic podczas uiszczania tej opłaty.
W tych okolicznościach w odniesieniu do spornej opłaty rejestracyjnej jedyna różnica między sytuacją nierezydentów w Belgii,
w tym obywateli belgijskich, którzy skorzystali ze swojego prawa do swobodnego przepływu w Unii, a sytuacją rezydentów Regionu
Flamandzkiego, obywateli belgijskich lub innego państwa członkowskiego, nabywających nieruchomość mającą stanowić nowe główne
miejsce zamieszkania w tym regionie dotyczy położenia ich wcześniejszego głównego miejsca zamieszkania. W tych dwóch sytuacjach
osoby te kupiły bowiem nieruchomość w Regionie Flamandzkim, aby się tam osiedlić, a przy okazji zakupu nieruchomości stanowiącej
uprzednie główne miejsce zamieszkania jedne zapłaciły podatek o podobnym charakterze do opłaty rejestracyjnej w państwie,
w którym to miejsce zamieszkania było położone, podczas gdy inne uiściły wspomnianą opłatę w rozpatrywanym regionie.
Należy zatem uznać, tak jak podnosi Komisja, że dwie sytuacje opisane w poprzedzającym punkcie są obiektywnie porównywalne.
Stwierdziwszy to, należy podkreślić, że aby można było ustalić istnienie dyskryminacji, należy zbadać porównywalność rozpatrywanych
sytuacji również z uwzględnieniem celu, do którego dążą rozpatrywane przepisy krajowe (zob. podobnie wyrok z dnia 18 lipca
2007 r. w sprawie C‑231/05 Oy AA, Zb.Orz. s. I‑6373, pkt 38; a także ww. wyrok w sprawie Papillon, pkt 27).
W tym względzie Królestwo Belgii wskazuje w swojej odpowiedzi na skargę, że dekret wydany w dniu 1 lutego 2002 r. przez Region
Flamandzki, który wniósł kilka zmian do Wb.Reg. w jej uprzednim brzmieniu, dąży zasadniczo do osiągnięcia trzech celów.
Po pierwsze, dekret ten dąży do podniesienia mobilności związanej z pracą i zmniejszenia ruchu drogowego na korzyść środowiska.
W tym kontekście system przenoszalności zachęca w szczególności do przeprowadzania się do domów lepiej przystosowanych. Po
drugie, wspomniany system promuje odnawianie budynków i mieszkań zamiast budowania od nowa. Po trzecie, obniżenie opłaty rejestracyjnej
pozwala na obniżenie wysokości czynszów poprzez wzrost w szczególności rentowności brutto dla wynajmujących właścicieli.
W tym względzie nawet przy założeniu, że sporna regulacja mogłaby rzeczywiście przyczynić się do osiągnięcia tych celów, należy
stwierdzić, że Królestwo Belgii nie wyjaśniło, w jaki sposób wyłączenie z możliwości skorzystania z sytemu przenoszalności
osób, które sprzedały nieruchomość stanowiącą główne miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim niż Królestwo Belgii,
umożliwiłoby lepsze osiągnięcie wspomnianych celów.
Jak bowiem słusznie wskazała Komisja, dyskryminacja wprowadzona przez tę regulację, to znaczy wyłączenie pewnej kategorii
nabywców nieruchomości położonych w Regionie Flamandzkim z możliwości skorzystania z przenoszalności, nie przyczynia się do
realizacji wskazanych celów z tego względu, że rezydenci państw członkowskich, którzy mieszkają blisko Regionu Flamandzkiego
i którzy prowadzą działalność ekonomiczną w tym regionie w charakterze pracowników najemnych lub osób prowadzących działalność
na własny rachunek, mogliby zostać zachęceni przez rozpatrywane uregulowanie do przeniesienia swojego głównego miejsca zamieszkania
do wspomnianego regionu i skorzystania w ten sposób z udogodnień przedstawionych w pkt 63 niniejszego wyroku.
W rezultacie argument wysunięty przez Królestwo Belgii i dotyczący nieporównywalności sytuacji podatników krajowych z podatnikami
pochodzącymi z innego państwa członkowskiego nie może zostać uwzględniony.
Mając na uwadze powyższe rozważania, należy stwierdzić, że w zakresie, w jakim art. 61/3 Wb.Reg. traktuje pod względem podatkowym
w sposób mniej korzystny sytuacje objęte prawem Unii w porównaniu z sytuacjami krajowymi, stanowi on ograniczenie zakazane
przez przepisy art. 56 ust. 1 WE.
Wreszcie należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału ograniczenie takie może być dopuszczalne jedynie wówczas,
gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być właściwe dla zagwarantowania
realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne dla jego osiągnięcia (wyroki: z dnia 13 grudnia 2005 r.
w sprawie C‑446/03 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I‑10837, pkt 35; a także z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C‑524/04 Test Claimants
in the Thin Cap Group Litigation, Zb.Orz. s. I‑2107, pkt 64).
W tym kontekście Królestwo Belgii, wspierane przez rząd węgierski, podnosi, że ograniczenie swobodnego przepływu kapitału
wynikające z art. 61/3 Wb.Reg. jest uzasadnione koniecznością zapewnienia spójności jego systemu podatkowego.
Trybunał orzekł już bowiem, że potrzeba zachowania spójności systemu podatkowego może uzasadniać uregulowania skutkujące ograniczeniem
podstawowych swobód (ww. wyroki: w sprawie Bachmann, pkt 21; z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie Komisja przeciwko Belgii,
pkt 14; w sprawie Manninen, pkt 42; wyrok z dnia 23 października 2008 r. w sprawie C‑157/07 Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt,
Rec. s. I‑8061, pkt 43).
Jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby teza oparta na takim uzasadnieniu została przyjęta, należy wykazać istnienie
bezpośredniego związku między daną ulgą podatkową a wyrównaniem tej ulgi za pomocą określonego obciążenia podatkowego (zob.
w szczególności ww. wyrok w sprawie Verkooijen, pkt 57; wyrok z dnia 18 września 2003 r. w sprawie C‑168/01 Bosal, Rec. s. I‑9409,
pkt 29; a także ww. wyrok w sprawie Manninen, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).
W tym względzie należy zauważyć, że – jak podnosi Królestwo Belgii – na podstawie systemu ustanowionego przez art. 61/3 Wb.Reg.
opłata rejestracyjna, która została uiszczona przy nabyciu w Regionie Flamandzkim nieruchomości mieszkalnej przeznaczonej
na główne miejsce zamieszkania, może na pewnych warunkach – do maksymalnej wysokości 12 500 EUR – zostać zaliczona na poczet
opłaty rejestracyjnej należnej przy nabyciu nieruchomości mającej stanowić nowe główne miejsce zamieszkania w tym regionie.
Tymczasem należy zauważyć, że ponieważ Królestwo Belgii nie dysponuje żadnym uprawnieniem do opodatkowania transakcji zakupu,
która uprzednio została dokonana w innym państwie członkowskim przez osoby postanawiające ustanowić swoje nowe główne miejsce
zamieszkania w Regionie Flamandzkim, konfiguracja tej ulgi podatkowej odzwierciedla symetryczną logikę (zob. analogicznie
ww. wyrok w sprawie Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, pkt 42).
Jeśliby bowiem osoby te miały skorzystać z systemu przenoszalności przy nabyciu nieruchomości w Regionie Flamandzkim, uzyskałyby
nienależną korzyść z systemu opodatkowania, któremu nie podlegało uprzednie nabycie przez te osoby nieruchomości poza Belgią.
Wynika z tego, że w ramach wspomnianego systemu istnieje związek między ulgą podatkową a początkowym obciążeniem. Chodzi tu
bowiem, po pierwsze, o tego samego podatnika, który już uiścił rozpatrywaną opłatę i który jest uprawniony do odliczenia,
a po drugie, o ulgę przysługującą w ramach tego samego opodatkowania.
W tym kontekście należy przypomnieć, że te dwie przesłanki, w niniejszym przypadku tożsamość podatnika i tożsamość opodatkowania,
zostały już uznane przez Trybunał za wystarczające dla celów wykazania istnienia takiego związku (zob. podobnie ww. wyroki:
w sprawie Verkooijen, pkt 58; w sprawie Bosal, pkt 29, 30; a także w sprawie Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt,
pkt 42). Ponadto należy podkreślić, że Komisja nie podważa, a nawet przyznała w swojej replice, że rozpatrywana ulga podatkowa
jest przyznawana temu samemu podatnikowi i ramach tego samego podatku.
Mając na uwadze powyższe rozważania, należy stwierdzić, że ograniczenie wynikające z art. 61/3 Wb.Reg. jest uzasadnione potrzebą
zachowania spójności systemu podatkowego.
Niemniej jednak, aby ograniczenie było uzasadnione na tej podstawie, musi ono – jak zostało wspomniane w pkt 68 niniejszego
wyroku – być odpowiednie i proporcjonalne w świetle zamierzonego celu.
W tym względzie należy przede wszystkim zasygnalizować, że w swoich pismach ani Komisja, ani Królestwo Belgii nie zajęły stanowiska
co do proporcjonalnego charakteru rozpatrywanego uregulowania.
Należy zauważyć, że w świetle orzecznictwa Trybunału rozpatrywane ograniczenie jest odpowiednie dla osiągnięcia takiego celu
w zakresie, w jakim działa ono w sposób całkowicie symetryczny, gdyż mogą zostać odliczone jedynie opłaty rejestracyjne uprzednio
uiszczone w ramach belgijskiego systemu podatkowego (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt,
pkt 44).
Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika również, że ograniczenie to jest rzeczywiście proporcjonalne do zamierzonego celu,
ponieważ rozpatrywane przepisy ograniczają do maksymalnej wysokości 12 500 EUR kwotę odliczenia przysługującego od opłaty
rejestracyjnej, którą winna jest uiścić osoba kupująca nieruchomość mającą stanowić nowe główne miejsce zamieszkania w Regionie
Flamandzkim (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt, pkt 45). Przewidując takie
ograniczenie, sporne uregulowanie zachowuje bowiem charakter ulgi podatkowej i nie upodabnia się do zawoalowanego zwolnienia
podatkowego.
Wynika z tego, że ograniczenie swobodnego przepływu kapitału jest uzasadnione względami dotyczącymi zachowania spójności systemu
podatkowego.
Co się tyczy naruszenia przez sporne uregulowanie art. 40 porozumienia EOG, na co powołuje się Komisja, należy zauważyć, że
ponieważ postanowienia wspomnianego artykułu mają to samo znaczenie prawne co zasadniczo identyczne przepisy art. 56 WE (zob.
wyroki: z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑521/07 Komisja przeciwko Niderlandom, Zb.Orz. s. I‑4873, pkt 33; z dnia 28 października
2010 r. w sprawie C‑72/09 Établissements Rimbaud, Zb.Orz. s. I‑10659, pkt 22), w okolicznościach takich jak mające miejsce
w rozpatrywanej skardze całość powyższych rozważań ma odpowiednie zastosowanie do rzeczonego art. 40.
W tych okolicznościach zarzut dotyczący naruszenia swobody przepływu kapitału jest bezzasadny. W rezultacie należy oddalić
skargę Komisji.

W przedmiocie kosztów
Zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu postępowania przed Trybunałem kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona
przegrywająca sprawę. Ponieważ Królestwo Belgii wniosło o obciążenie Komisji kosztami postępowania, a ta przegrała sprawę,
należy obciążyć ją kosztami postępowania.
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
1)
Skarga zostaje oddalona.
2)
Komisja Europejska zostaje obciążona kosztami postępowania.
Podpisy
*
–	Język postępowania: niderlandzki.