CELEX: 62012CJ0385
Præjudiciel forelæggelse
direkte afgifter
etableringsfrihed
national skattelovgivning, der indfører en særafgift på omsætningen fra detailhandel fra forretninger
forretningskæder inden for stordistribution
diskriminerende virkning
indirekte forskelsbehandling

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 18 TEUF, 26 TEUF, 49 TEUF, 54-56 TEUF, 63 TEUF, 65 TEUF og 110 TEUF.
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Hervis Sport- és Divatkereskedelmi Kft. (herefter »Hervis«) og Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (hovedkontoret for den regionale skattemyndighed i Közép-Dunántúl, der henhører under den nationale told- og skattemyndighed) vedrørende betaling af den særafgift på omsætningen i detailhandel fra forretninger inden for visse sektorer, som Ungarn havde indført mellem 2010 og 2012.
Retsforskrifter
Præamblen til egyes ágazatokat terhelő különadóról szóló 2010. évi XCIV. törvény (lov nr. XCIV af 2010 om den særlige afgift, der påhviler visse sektorer, herefter »særafgiftsloven«) bestemmer:
»I forbindelse med retableringen af budgetbalancen vedtager Parlamentet følgende lov om indførelse af en særafgift, der påhviler de skattepligtige personer, hvis kapacitet til at bidrage til de offentlige byrder overstiger den almindelige skattepligt.«
Lovens artikel 1, som vedrører »Forklarende bestemmelser«, fastsætter:
»I denne lov forstås ved:
1.
detailhandel fra forretninger: i henhold til den ordning med ensartet klassifikation af økonomiske aktiviteter, der trådte i kraft den 1. januar 2009, aktiviteter, der er klassificeret i sektor nr. 45.1, bortset fra engroshandel med køretøjer og påhængsvogne, i sektor nr. 45.32 og 45.40, bortset fra reparation af og engroshandel med motorcykler, samt i sektor nr. 47.1-47.9, dvs. samtlige handelsaktiviteter inden for rammerne af hvilke, køberen også kan være en fysisk person, der ikke betragtes som en virksomhedsindehaver
[...]
5.
nettoomsætning: for så vidt angår en afgiftspligtig person, der er omfattet af regnskabsloven, nettoomsætningen hidrørende fra salg i regnskabslovens forstand; for så vidt angår en afgiftspligtig person, der skal betale den forenklede afgift for virksomhedsindehavere, og som ikke er omfattet af regnskabsloven, omsætningen eksklusive [merværdiafgift (moms)] som omhandlet i loven om afgiftsordning; for så vidt angår en afgiftspligtig person, der er omfattet af lov om indkomstskat for personer, indtægterne eksklusive moms som omhandlet i lov om indkomstskat […]
6.
virksomhedsindehaver: virksomhedsindehaveren som omhandlet i lov om lokale afgifter.«
Særafgiftslovens artikel 2 har følgende ordlyd:
»Afgiften pålægges:
a)
detailhandel fra forretninger,
b)
telekommunikationsvirksomhed, og
c)
energiforsyning.«
Lovens artikel 3 definerer afgiftspligtige personer på følgende måde:
»1)   Afgiftspligtige personer er juridiske personer, øvrige organisationer i den almindelige skattelovs forstand og selvstændige erhvervsdrivende, der udøver afgiftspligtig virksomhed, jf. artikel 2.
2)   Ikke-hjemmehørende organisationer og privatpersoner er også pligtige at betale afgift af de i artikel 2 omhandlede afgiftspligtige aktiviteter, når de på det nationale marked udøver disse aktiviteter gennem datterselskaber.«
Nævnte lovs artikel 4 er sålydende:
»1)   Afgiftsgrundlaget udgøres af de afgiftspligtige personers nettoomsætning fra de i artikel 2 omhandlede aktiviteter i løbet af skatteåret.
2)   For så vidt angår en i artikel 2, litra a), omhandlet aktivitet omfatter afgiftsgrundlaget den omsætning, der hidrører fra den tjenesteydelse, som er blevet leveret i forbindelse med salget af indkøbte varer, af leverandøren af de indkøbte varer med henblik på salg i detailhandlen (producenten eller varedistributøren), og summen af de indtægter, som hidrører fra den rabat, som leverandøren har givet.«
Samme lovs artikel 5, der fastsætter satsen på denne opkrævning, bestemmer:
»Den sats, der anvendes, er:
a)
for så vidt angår de i artikel 2, litra a), omhandlede aktiviteter på 0% for den del af afgiftsgrundlaget, der ikke overstiger 500 mio. [ungarske forinter (HUF)], på 0,1% for den del, der overstiger 500 mio. HUF, men som er mindre end 30 mia. HUF, på 0,4% for den del, der overstiger 30 mia. HUF, men som er mindre end 100 mia. HUF, og på 2,5% for den del, der overstiger 100 mia. HUF.
[...]«
Særafgiftslovens artikel 6, som indeholder bestemmelser til undgåelse af dobbeltbeskatning, er affattet på følgende måde:
»Hvis den i artikel 2, litra c), omhandlede afgiftspligtige persons aktivitet også skal pålægges afgift i medfør af artikel 2, litra a) og/eller b), skal den afgiftspligtige person for så vidt angår den i artikel 2, litra a) eller b), omhandlede aktivitet kun erlægge det højeste af de beløb, der beregnes i henhold til satserne i artikel 5, litra a) og c), eller artikel 5, litra b) og c).«
Lovens artikel 7 fastsætter de betingelser, hvorunder denne skat finder anvendelse på såkaldte forbundne virksomheder:
»1)   Afgiften for afgiftspligtige personer, der anses for forbundne virksomheder som omhandlet i lov [nr. LXXXI af 1996] om selskabsskat og udbytteskat [herefter »lov nr. LXXXI af 1996«], skal fastlægges ved at sammenlægge nettoomsætningen fra de i artikel 2, litra a) og b), omhandlede aktiviteter, som udøves af afgiftspligtige personer, der er forbundne virksomheder, og det beløb, som opnås ved anvendelse af satsen i artikel 5 på denne sum, skal fordeles forholdsmæssigt imellem de afgiftspligtige personer i henhold til deres respektive nettoomsætning fra aktiviteter, som er omhandlet i artikel 2, litra a) og b), i forhold til samtlige forbundne afgiftspligtige personers samlede nettoomsætning fra aktiviteter, der er omhandlet i artikel 2, litra a) og b).«
Artikel 4 i lov nr. LXXXI af 1996, hvortil særafgiftslovens artikel 7 henviser, definerer forbundne virksomheder på følgende måde:
»I denne lov
[...]
23.
udgøres forbundne virksomheder af:
a)
den afgiftspligtige person og den virksomhed, hvor den afgiftspligtige person direkte eller indirekte har en majoritetsindflydelse i overensstemmelse med civillovbogens bestemmelser
b)
den afgiftspligtige person og den virksomhed, som i overensstemmelse med civillovbogens bestemmelser direkte eller indirekte har en majoritetsindflydelse på den afgiftspligtige person
c)
den afgiftspligtige person og enhver anden virksomhed, når tredjemand i overensstemmelse med civillovbogens bestemmelser direkte eller indirekte har en majoritetsindflydelse på begge virksomheder, idet nære slægtninge, som har majoritetsindflydelse på den afgiftspligtige person og den anden virksomhed, skal anses for tredjemænd
d)
den udenlandske virksomhedsindehaver og dennes forretningssted I Ungarn, den udenlandske virksomhedsindehavers forretningssteder samt den udenlandske virksomhedsindehavers ungarske forretningssted og enhver virksomhed, der opretholder en af de i litra a)-c) omhandlede forbindelser med den udenlandske virksomhedsindehaver.
e)
den afgiftspligtige person og dennes udenlandske forretningssted samt den afgiftspligtige persons udenlandske forretningssted og enhver virksomhed, der opretholder en af de i litra a)-c) omhandlede forbindelser med den afgiftspligtige person.«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
Hervis driver i Ungarn sportsforretninger under navnet »Hervis Sport«. Selskabets direkte konkurrenter er forretningskæderne »Décathlon«, »Intersport« og »SPG Sporcikk«.
Hervis er en juridisk person, som er datterselskab af SPAR Österreichische Warenhandels AG (herefter »SPAR«). I henhold til særafgiftslovens artikel 7, der definerer »forbundne virksomheder« i lovens forstand, er Hervis en del af SPAR-koncernen. I denne forbindelse skal Hervis betale en i henhold til selskabets egen omsætning beregnet brøkdel af den særafgift, som skyldes af alle de virksomheder, der tilhører denne koncern, i henhold til deres samlede omsætning i Ungarn.
Som følge af anvendelsen af den stærkt progressive særafgiftssats på koncernens samlede omsætning er Hervis blevet pålagt en gennemsnitlig afgiftssats, der var markant højere, end hvad der ville have været tilfældet, hvis beskatningsgrundlaget alene havde været omsætningen i selskabets egne forretninger. Hervis er imidlertid af den opfattelse, at den afgift, der bliver pålagt de ungarske forretningskæder, som Hervis konkurrerer med, bliver beregnet i henhold til den sidstnævnte metode, idet flertallet af disse butikker er drevet af franchisetagere, der er juridiske personer, og som ikke tilhører en koncern.
Hervis har heraf udledt, at en sådan ordning er i strid med artikel 18 TEUF, 49-55 TEUF, 65 TEUF og 110 TEUF og udgør ulovlig statsstøtte, idet den medfører, at juridiske personer, der skal betale særafgiften, og som er forbundne med ikke-hjemmehørende selskaber i henhold til lov nr. LXXXI af 1996, bliver beskattet hårdere. Idet skatte- og afgiftsmyndighederne afviste Hervis’ klage med krav om nedsættelse af særafgiften for 2010, har selskabet for Székesfehérvári Törvényszék (retten i Székesfehérvár), der træffer afgørelse i administrative sager, nedlagt påstand om, at det fastslås, at særafgiftslovens bestemmelser er i strid med EU-retten.
På denne baggrund har Székesfehérvári Törvényszék besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Er det foreneligt med traktatbestemmelserne vedrørende princippet om det grundlæggende forbud mod forskelsbehandling (artikel 18 TEUF og artikel 26 TEUF), princippet om den frie etableringsret (artikel 49 TEUF), ligebehandlingsprincippet (artikel 54 TEUF), princippet om ligestilling vedrørende kapitalanbringelser i selskaber som defineret i artikel 54 [TEUF] (artikel 55 TEUF), princippet om fri udveksling af tjenesteydelser (artikel 56 TEUF), princippet om frie kapitalbevægelser (artikel 63 TEUF og 65 TEUF) og princippet om forbud mod diskriminerende interne afgifter (artikel 110 TEUF), at afgiftspligtige personer, der udøver detailhandel fra forretninger, skal betale en særlig afgift, hvis deres årlige nettoomsætning overstiger 500 mio. HUF?«
Om formaliteten vedrørende anmodningen om præjudiciel afgørelse
Den ungarske regering har gjort gældende, at den af Székesfehérvári Törvényszék indgivne anmodning om præjudiciel afgørelse ikke er tilstrækkelig præcis. De nøjagtige grunde, der har ført den forelæggende ret til at antage, at tvistens afgørelse kræver en fortolkning af de i forelæggelsesafgørelsen omhandlede bestemmelser i EUF-traktaten, fremgår nemlig ikke i tilstrækkelig grad af anmodningen.
De oplysninger, der fremgår af forelæggelsesafgørelsen, fremviser imidlertid en klar forbindelse med genstanden i tvisten i hovedsagen, og gør det, således som det fremgår af denne doms præmis 12-15, muligt at fastlægge rækkevidden af det præjudicielle spørgsmål og den sammenhæng, hvori spørgsmålet er forelagt. De årsager, der har ført den forelæggende ret til at antage, at en fortolkning af EU-retten er nødvendig for, at den kan afsige dom, er desuden i tilstrækkelig grad angivet i forelæggelsesafgørelsen, som sammenfatter sagsøgeren i hovedsagens argumentation for så vidt angår fortolkningen af EU-retten, og hvori der er rejst tvivl om rigtigheden af denne fortolkning.
Følgelig må det fastslås, at anmodningen om præjudiciel afgørelse kan antages til realitetsbehandling.
Om det præjudicielle spørgsmål
Indledende bemærkninger
Da det præjudicielle spørgsmål henviser til traktatens bestemmelser vedrørende såvel etableringsfriheden som den frie udveksling af tjenesteydelser og de frie kapitalbevægelser, skal det først fastslås, hvilken frihed der er omhandlet i tvisten i hovedsagen.
I denne henseende følger det af fast retspraksis, at det er nødvendigt at inddrage formålet med den pågældende lovgivning (dom af 13.11.2012, sag C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, ECLI:EU:C:2012:707, præmis 90 og den deri nævnte retspraksis).
En national lovgivning, der kun finder anvendelse på kapitalinteresser, der giver mulighed for at udøve en klar indflydelse på beslutningerne i et selskab og træffe afgørelse om dets drift, henhører under anvendelsesområdet for artikel 49 TEUF om etableringsfriheden (jf. dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation, præmis 91 og den deri nævnte retspraksis).
Tvisten i hovedsagen vedrører den påståede diskriminerende afgiftssats, som i henhold til særafgiften påhviler »afgiftspligtige personer, der anses for forbundne virksomheder« som omhandlet i lov nr. LXXXI de 1996. Med henblik på definitionen af sidstnævnte begreb henviser lovens artikel 4 til et selskabs ejerskab af en andel, der gør det muligt direkte eller indirekte at udøve en majoritetsindflydelse i et andet selskab.
Under disse omstændigheder vedrører anmodningen om præjudiciel afgørelse fortolkningen af traktatens bestemmelser om etableringsfriheden. Det er derfor ikke nødvendigt at foretage en fortolkning af artikel 56 TEUF, 63 TEUF eller 65 TEUF vedrørende den frie udveksling af tjenesteydelser og de frie kapitalbevægelser.
Det bemærkes dernæst, at artikel 18 TEUF kun kan anvendes selvstændigt på forhold omfattet af EU-retten, for hvilke traktaten ikke indeholder særlige bestemmelser om forbud mod forskelsbehandling. For så vidt angår etableringsretten er princippet om forbud mod forskelsbehandling imidlertid blevet iværksat ved artikel 49 TEUF (dom af 11.3.2010, sag
C-384/08, Attanasio Group, Sml. I, s. 2055
, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).
Det er derfor heller ikke nødvendigt at foretage en fortolkning af artikel 18 TEUF eller af artikel 26 TEUF.
Endelig er en fortolkning af artikel 110 TEUF irrelevant i forbindelse med tvisten i hovedsagen, for så vidt som det ikke fremgår, at varer fra andre medlemsstater pålægges en højere afgift end indenlandske varer som følge af særafgiften.
Det følger af ovenstående betragtninger, at det forelagte spørgsmål skal anses for at vedrøre spørgsmålet om, hvorvidt artikel 49 TEUF og 54 TEUF skal fortolkes således, at de er til hinder for en omsætningsafgiftslovgivning som den i hovedsagen omhandlede.
Om fortolkningen af artikel 49 TEUF og 54 TEUF
Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 49 TEUF og 54 TEUF er til hinder for en omsætningsafgiftslovgivning som den i hovedsagen omhandlede, for så vidt som afgiften potentielt har en diskriminerende virkning i forhold til de afgiftspligtige juridiske personer, der inden for en koncern udgør »forbundne virksomheder« i denne lovgivnings forstand med et selskab, som har hjemsted i en anden medlemsstat.
Det fremgår af fast retspraksis, at reglerne om ligebehandling ikke kun forbyder åbenlys forskelsbehandling begrundet i selskabernes hjemsted, men desuden enhver form for skjult forskelsbehandling, som ved anvendelse af andre sondringskriterier reelt fører til det samme resultat (jf. analogt bl.a. dom af 14.2.1995, sag
C-279/93, Schumacker, Sml. I, s. 225
, præmis 26, af 22.3.2007, sag
C-383/05, Talotta, Sml. I, s. 2555
, præmis 17, og af 18.3.2010, sag
C-440/08, Gielen, Sml. I, s. 2323
, præmis 37).
Den i hovedsagen omhandlede lovgivning opstiller bl.a. et sondringskriterium mellem på den ene side de afgiftspligtige personer, der er undergivet særafgiften, og som i den gældende nationale lovgivnings forstand er forbundne med andre selskaber inden for en koncern, og på den anden side de afgiftspligtige personer, der ikke er en del af en selskabskoncern.
Dette sondringskriterium udgør ikke nogen direkte forskelsbehandling, idet særafgiften på detailhandel fra forretninger opkræves på samme vilkår af samtlige de selskaber, der udøver denne virksomhed i Ungarn.
Kriteriet har dog den virkning, at de juridiske personer, som er forbundne med andre selskaber inden for en koncern, stilles ringere end de juridiske personer, der ikke er en del af en sådan selskabskoncern.
Dette skyldes kombinationen af to særegenheder ved særafgiften.
For det første er satsen af nævnte afgift meget progressiv i forhold til omsætningen, navnlig på øverste trin. Den er således på 0,1% mellem 500 mio. og 30 mia. HUF, 0,4% mellem 30 og 100 mia. HUF og 2,5% over 100 mia. HUF.
For det andet finder satsen anvendelse på et beregningsgrundlag, der for så vidt angår afgiftspligtige personer, som tilhører en selskabskoncern, omfatter den samlede omsætning for samtlige afgiftspligtige personer, der er »forbundne« inden for koncernen (inden fordeling af den samlede afgift i forhold til hver enkelt afgiftspligtige persons omsætning), hvorimod den for så vidt angår juridiske personer, såsom uafhængige franchisetagere, indskrænker sig til omsætningen hos den enkelte afgiftspligtige person. Dette indebærer, at afgiftspligtige personer, der tilhører en selskabskoncern, beskattes på grundlag af en fiktiv omsætning.
Hervis, den østrigske regering og Europa-Kommissionen har gjort gældende, at artikel 49 TEUF og 54 TEUF er til hinder for en sådan forskelsbehandling, der de jure hviler på det tilsyneladende objektive kriterium til differentiering i forhold til størrelsen på omsætningen, men som de facto stiller datterselskaber af moderselskaber med hjemsted i andre medlemsstater ringere henset til detailhandelsstrukturen på det ungarske marked, og navnlig til den omstændighed, at de store distributionsforretninger, der tilhører sådanne selskaber, generelt drives gennem datterselskaber, sådan som det er tilfældet for Hervis.
For så vidt angår en skatteregel som den i hovedsagen omhandlede, hvis formål er beskatning af omsætningen, bemærkes, at den situation, som en afgiftspligtig person, som tilhører en selskabskoncern, befinder sig i, kan sammenlignes med situationen for en person, der er afgiftspligt, men som ikke tilhører en sådan koncern. Nærmere bestemt er såvel de juridiske personer, der er aktive på markedet for detailsalg fra forretninger i den pågældende medlemsstat, og som tilhører en selskabskoncern, som de, der ikke tilhører en sådan koncern, undergivet særafgiften, og deres omsætning er uafhængig af andre afgiftspligtige personers omsætning.
Hvis det viser sig – på markedet for detailsalg fra forretninger i den pågældende medlemsstat– at de afgiftspligtige personer, der tilhører en selskabskoncern og er omfattet af det øverste trin for særafgiften, i de fleste tilfælde er »forbundne« i den nationale lovgivnings forstand med selskaber med hjemsted i andre medlemsstater, risikerer anvendelsen af den stærkt progressive særafgiftssats på den samlede omsætning under disse omstændigheder navnlig at ramme de afgiftspligtige personer, som er »forbundne« med selskaber med hjemsted i en anden medlemsstat.
Det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, om denne betingelse er opfyldt i lyset af den overordnede sammenhæng, hvori den nationale lovgivning har sine virkninger.
Hvis dette er tilfældet, medfører en lovgivning som den i hovedsagen omhandlede – selv om den ikke indeholder nogen formel sondring på grundlag af selskabernes hjemsted – en indirekte forskelsbehandling på grundlag af selskabernes hjemsted som omhandlet i artikel 49 TEUF og 54 TEUF (jf. i denne retning Gielen-dommen, præmis 48).
Ifølge fast retspraksis vil en sådan restriktion kun være tilladt, hvis den er begrundet i tvingende almene hensyn. Hvis dette er tilfældet, kræves det desuden, at den er egnet til at sikre virkeliggørelsen af det pågældende mål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det (dom af 29.11.2011, sag
C-371/10, National Grid Indus, Sml. I, s. 12273
, præmis 42 og den deri nævnte retspraksis).
I denne henseende har den ungarske regering hverken i sit skriftlige indlæg eller under retsmødet påberåbt sig noget tvingende alment hensyn, som i givet fald kan begrunde en ordning som den i hovedsagen omhandlede.
Under alle omstændigheder bemærkes, at hverken beskyttelse af landets økonomi (jf. i denne retning dom af 6.6.2000, sag
C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071
, præmis 47 og 48) eller genskabelse af budgetbalancen ved hjælp af forhøjelse af skatteindtægter (jf. i denne retning dom af 21.11.2002, sag
C-436/00, X og Y, Sml. I, s. 10829
, præmis 50) gyldigt kan påberåbes til støtte for en sådan ordning.
Det forelagte spørgsmål skal under disse omstændigheder besvares med, at artikel 49 TEUF og 54 TEUF skal fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats lovgivning om afgift på omsætningen fra detailhandel fra forretninger, der forpligter de afgiftspligtige personer, som inden for en selskabskoncern udgør »forbundne virksomheder« i denne lovgivnings forstand, til at sammenlægge deres omsætning med henblik på anvendelsen af en meget progressiv sats, og derefter at fordele det således beregnede afgiftsbeløb imellem sig i forhold til deres reelle omsætning, for så vidt som – hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve – de afgiftspligtige personer, der tilhører en selskabskoncern, og som er omfattet af det øverste særafgiftstrin, i de fleste tilfælde er »forbundne« med selskaber med hjemsted i en anden medlemsstat.
Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Store Afdeling) for ret:

Artikel 49 TEUF og 54 TEUF skal fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats lovgivning om afgift på omsætningen fra detailhandel fra forretninger, der forpligter de afgiftspligtige personer, som inden for en selskabskoncern udgør »forbundne virksomheder« i denne lovgivnings forstand, til at sammenlægge deres omsætning med henblik på anvendelsen af en meget progressiv sats, og derefter at fordele det således beregnede afgiftsbeløb imellem sig i forhold til deres reelle omsætning, for så vidt som – hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve – de afgiftspligtige personer, der tilhører en selskabskoncern, og som er omfattet af det øverste særafgiftstrin, i de fleste tilfælde er »forbundne« med selskaber med hjemsted i en anden medlemsstat.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: ungarsk.