CELEX: 62009CJ0020
Neizpolnitev obveznosti države
Dopustnost tožbe
Prosti pretok kapitala
Člen 56 ES
Člen 40 Sporazuma EGP
Obveznice javnega dolga
Ugodnejše davčno obravnavanje
Utemeljitev
Boj proti davčni utaji
Boj proti davčnemu izogibanju

Komisija Evropskih skupnosti s tožbo predlaga Sodišču, naj ugotovi, da Portugalska republika s tem, da je v okviru popravka
davka, uvedenega z zakonom št. 39-A/2005 z dne 29. julija 2005 (Diàrio da República I, serija A, št. 145, z dne 29. julija
2005), določila ugodnejše davčno obravnavanje samo za obveznice javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, ni izpolnila
obveznosti iz člena 56 ES in člena 40 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru z dne 2. maja 1992 (UL 1994, L 1, str. 3,
v nadaljevanju: Sporazum EGP)

Pravni okvir

Sporazum EGP
Člen 40 Sporazuma EGP določa:
„V okviru določb tega sporazuma med pogodbenicami ni omejitev pretoka kapitala, ki pripada osebam s prebivališčem v državah
članicah [Evropske skupnosti] ali državah [Evropskega združenja za prosto trgovino (EFTA)], ter nikakršne diskriminacije na
podlagi državljanstva ali kraja prebivališča teh strank ali kraja naložbe tega kapitala. Priloga XII vsebuje potrebne določbe
za izvajanje tega člena.“
Navedena priloga XII z naslovom „Prosti pretok kapitala“ se sklicuje na Direktivo Sveta z dne 24. junija 1988 o izvajanju
člena 67 Pogodbe (88/361/EGS) [člen je bil razveljavljen z Amsterdamsko pogodbo] (UL L 178, str. 5).

Nacionalno pravo
Posebna ureditev za popravek davka na premoženje, ki na dan 31. decembra 2004 ni na portugalskem ozemlju („regime excepcional
de regularização tributária de elementos patrimoniais que não se encontrem no território português em 31 de Dezembro de 2004“,
v nadaljevanju: PUPD), je bila določena z zakonom št. 39‑A/2005.
Člen 1 PUPD določa:
„[PUPD] se uporablja za premoženje, ki ni na portugalskem ozemlju na dan 31. decembra 2004, v obliki vlog, potrdil o vlogah,
prenosljivih vrednostnih papirjev in drugih finančnih instrumentov, vključno z zavarovalnimi policami dejavnosti življenjskega
zavarovanja, vezanimi na investicijske sklade, in zavarovanji s kapitalizacijo dejavnosti življenjskega zavarovanja.“
V skladu s členom 2(1) PUPD lahko njegove ugodnosti uporabljajo fizične osebe, ki imajo premoženje iz člena 1.
Člen 2(2) PUPD določa:
„Za namene te ureditve morajo zavezanci:
(a)      oddati napoved za popravek davka, predvideno v členu 5;
(b)      plačati znesek, ki se obračuna z uporabo splošne 5-odstotne stopnje na vrednost premoženja, kot je navedena v napovedi iz
odstavka 1.“
Člen 5 PUPD določa :
„1.      Napoved za popravek davka, ki jo določa člen 2(2)(a), mora biti v obliki, potrjeni z uredbo ministrstva za finance, in ji
je treba priložiti dokumente, ki dokazujejo lastništvo in deponiranje ali registracijo premoženja, na katero se nanaša.
2.      Napoved za popravek davka je treba vložiti do 16. decembra 2005 pri Banco de Portugal ali drugi banki s sedežem na Portugalskem.
3.      Plačilo iz člena členu 2(2)(b) mora biti opravljeno pri institucijah iz odstavka 2 [tega člena] hkrati z vložitvijo napovedi
iz odstavka 2(a) [navedenega člena 2] ali v 10 delovnih dneh od datuma prejema navedene napovedi.
4.      Bančne institucije posrednice prijavitelju ob plačilu izdajo dokument, ki se glasi na ime in ki dokazuje vložitev napovedi
in ustrezno plačilo.
5.      V mejah tega zakona napoved za popravek davka nikakor ne more biti uporabljena kot indic ali element, ki bi se upošteval v
kakšnem davčnem, kazenskem ali prekrškovnem postopku, banke posrednice pa morajo zagotavljati zaupnost pridobljenih informacij.
6.      Če vložitev napovedi in plačilo nista izvedena neposredno pri Banco de Portugal, mora banka posrednica posredovati Banco de
Portugal to napoved in kopijo dokaznega dokumenta v 10 delovnih dneh od dneva vložitve napovedi.
7.      V primeru iz odstavka 6 mora banka posrednica prejete zneske prenesti na Banco de Portugal v 10 delovnih dneh po plačilu.“
Člen 6 PUPD določa:
„1.      Če je celotno premoženje ali del premoženja, ki je predmet napovedi za popravek davka, v obliki obveznic portugalske države,
se stopnja iz člena 2(2)(b) prepolovi za obračun teh obveznic.
2.      Znižanje stopnje, določeno v prejšnjem odstavku, se uporablja tudi za drugo premoženje v primeru ponovnih naložb v obveznice
portugalske države v vrednosti tega premoženja do datuma predložitve napovedi za popravek davka.
3.      V primeru delnih ponovnih naložb se znižanje stopnje nanaša le na vrednost premoženja, ki je bilo ponovno vloženo.
4.      Obveznice portugalske države, ki jih ureja režim iz tega člena, morajo ostati v prijaviteljevi lasti najmanj tri leta po datumu
vložitve napovedi za popravek davka ne glede na datum pridobitve.
5.      Če se najkrajše obdobje lastništva, določeno v prejšnjem odstavku, ne upošteva, je treba plačati razliko do zneska davka,
obračunanega po stopnji iz člena 2(2)(b), povišano za pripadajoče obresti, povečane za 5 odstotnih točk.“

Predhodni postopek
Komisija je po prijavi Portugalski republiki 19. decembra 2005 poslala pisni opomin, v katerem je presodila, da ta država
članica ni izpolnila obveznosti iz člena 56 ES in člena 40 Sporazuma EGP, ker je v okviru PUPD za popravek davka na premoženje,
ki je v obliki obveznic portugalske države ali ki je bilo znova naloženo v obveznice portugalske države najpozneje do datuma
vložitve napovedi za popravek davka, uporabila ugodnejšo stopnjo (v nadaljevanju: sporna ureditev).
Portugalska republika je z dopisom z dne 27. februarja 2006 predhodno opozorila na vprašanje prenehanja veljavnosti PUPD.
Po mnenju te države članice bi bilo treba, glede na to, da je PUPD – in s tem sporna ureditev – že prenehal veljati in ni
bil obnovljen, ugotoviti, da je bil opomin brezpredmeten, ker zakonodaja, ki povzroča zatrjevano neizpolnitev obveznosti,
ne obstaja več. Kar zadeva vsebino, navedena država članica meni, da ni mogoče ugotoviti nikakršne nezdružljivosti s pravom
Unije in da je bila sporna ureditev vsekakor upravičena z razlogi v splošnem interesu, ki jih priznava pravo Unije, zlasti
s ciljem boja proti davčni utaji in davčnemu izogibanju.
Ker Komisija s tem odgovorom ni bila zadovoljna, je 11. maja 2007 na Portugalsko republiko naslovila obrazloženo mnenje, s
katerim je nasprotovala upoštevnosti predhodnega opozorila na vprašanje glede prenehanja veljavnosti PUPD in tej državi članici
očitala ugodnejše davčno obravnavanje obveznic javnega dolga, ki jih je sama izdala. Komisija je pozvala Portugalsko republiko,
naj v dveh mesecih od prejema tega mnenja sprejme ukrepe, potrebne za uskladitev z njim.
Ker je Portugalska republika pri odgovoru na obrazloženo mnenje ohranila svoje prejšnje stališče, se je Komisija odločila
vložiti to tožbo.

Tožba

Dopustnost
Portugalska republika meni, da je tožba, ki jo je vložila Komisija, nedopustna iz dveh razlogov. Prvič, obstajala naj bi neskladnost
med pisnim opominom in omenjenim obrazloženim mnenjem, navedenima v točkah 10 in 12 te sodbe. Drugič, ker PUPD in torej sporna
ureditev nista več v veljavi, naj bi bila ta tožba brezpredmetna.
Ugovor nedopustnosti, ki se nanaša na neskladnost med pisnim opominom in obrazloženim mnenjem
–       Trditve strank
Portugalska republika trdi, da je Komisija šele v obrazloženem mnenju, poslanem 11. maja 2007, torej po koncu veljavnosti
sporne ureditve leta 2005, razložila, da je do zatrjevane neizpolnitve prišlo zaradi ugodnejšega obravnavanja obveznic portugalske
države, ne v primerjavi z drugim premoženjem, kot je bilo navedeno v pisnem opominu, poslanim 19. decembra 2005, ampak zgolj
v primerjavi z obveznicami javnega dolga drugih držav članic in drugih držav pogodbenic Sporazuma EGP. Predmet neizpolnitve
v navedenem obrazloženem mnenju naj torej ne bi bil v skladu s tistim, ki je bil naveden v pisnem opominu.
Komisija meni, da ni nikakršne neskladnosti med pisnim opominom in obrazloženim mnenjem glede predmeta zatrjevane neizpolnitve.
Trdi, da je po tem, ko je Portugalska republika v odgovoru na ta pisni opomin predstavila svoje argumente, natančneje obrazložila
svoje očitke v obrazloženem mnenju, ne da bi kakorkoli spremenila očitke, navedene v navedenem pisnem opominu. Očitki, ki
so predmet te tožbe, naj bi vsekakor že bili vsebovani v pisnem opominu.
–       Presoja Sodišča
Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je namen predhodnega postopka dati državi članici priložnost, prvič, da izpolni obveznosti
iz prava Unije in, drugič, da učinkovito uveljavi razloge obrambe zoper očitke Komisije (glej zlasti sodbe z dne 10. maja
2001 v zadevi Komisija proti Nizozemski, C-152/98, Recueil, str. I‑3463, točka 23; z dne 5. novembra 2002 v zadevi Komisija
proti Nemčiji, C‑476/98, Recueil, str. I-9855, točka 46, in z dne 8. aprila 2008 v zadevi Komisija proti Italiji, C-337/05,
ZOdl., str. I-2173, točka 19).
Pravilnost tega postopka pomeni bistveno jamstvo, ki ga želi zagotavljati PDEU, ne le za varstvo pravic zadevne države članice,
temveč tudi za zagotovitev, da bo v morebitnem sodnem postopku predmet spora jasno opredeljen (glej zlasti zgoraj navedeno
sodbo Komisija proti Nemčiji, točka 46, in sodbo z dne 10. aprila 2008 v zadevi Komisija proti Italiji, C-442/06, ZOdl., str.
I-2413, točka 22).
Iz tega izhaja, da je cilj pisnega opomina po eni strani omejiti predmet spora in dati državi članici, ki je pozvana, naj
predloži svoja stališča, potrebne podatke za pripravo obrambe ter ji po drugi strani omogočiti, da uskladi svoje predpise,
preden se zadeva predloži Sodišču (glej zlasti zgoraj navedeni sodbi Komisija proti Nemčiji, točka 47, in Komisija proti Italiji,
točka 22).
Poleg tega je treba prav tako opozoriti, da če mora obrazloženo mnenje vsebovati skladen in natančen prikaz razlogov, ki so
Komisijo prepričali, da zadevna država članica ni izpolnila obveznosti iz Pogodbe, za pisni opomin ne veljajo tako stroge
zahteve glede natančnosti, zato mora pisni opomin nujno vsebovati le prvi strnjen povzetek očitkov. Torej Komisiji nič ne
preprečuje, da ne bi obrazloženem mnenju podrobneje prikazala očitkov, ki jih je splošneje že navedla v pisnem opominu (glej
zlasti sodbe z dne 31. januarja 1984 v zadevi Komisija proti Irski, 74/82, Recueil, str. 317, točka 20; z dne 28. marca 1985
v zadevi Komisija proti Italiji, 274/83, Recueil, str. 1077, točka 21, in z dne 6. novembra 2003 v zadevi Komisija proti Španiji,
C-358/01, Recueil, str. I-13145, točka 29).
V obravnavanem primeru je bilo s pisnim opominom Portugalski republiki omogočeno, da se seznani z naravo očitkov, ki so bili
naslovljeni nanjo, s čimer ji je bila dana možnost obrambe. Res je, da je Komisija v pisnem opominu primerjala ugodnejše obravnavanje
obveznic javnega dolga portugalske države v primerjavi z vsem drugim premoženjem, ki je navedeno v PUPD, medtem ko je v obrazloženem
mnenju primerjala zgolj navedene obveznice z obveznicami javnega dolga drugih držav članic in drugih držav pogodbenic Sporazuma
EGP. Vendar kot je poudaril generalni pravobranilec v točki 21 sklepnih predlogov, navedeno premoženje tvori splošnejšo kategorijo
od tiste, ki jo predstavljajo obveznice javnega dolga, ki jih izdajajo države, in tako vsekakor vključuje slednjo.
V obrazloženem mnenju je Komisija tako le pojasnila očitke, ki so bili že predstavljeni v pisnem opominu. S tem je omejila
predmet spora na drugačno obravnavanje obveznic javnega dolga portugalske države v primerjavi z obveznicami javnega dolga,
ki so jih izdale druge države članice in druge države pogodbenice Sporazuma EGP, ne da bi navedeni predmet razširila (glej
v tem smislu sodbo z dne 9. novembra 1999 v zadevi Komisija proti Italiji, C-365/97, Recueil, str. I-7773, točka 25, in po
analogiji sodbo z dne 18. maja 2006 v zadevi Komisija proti Španiji, C-221/04, ZOdl. str. I-4515, točka 33).
Zato je treba ugovor nedopustnosti zaradi neskladnosti med pisnim opominom in obrazloženim mnenjem, ki ga navaja Portugalska
republika, zavrniti.
Ugovor nedopustnosti, ki se nanaša na brezpredmetnost tožbe
–       Trditve strank
Portugalska republika trdi, da je tožba nedopustna, ker je brezpredmetna. PUPD naj bi bil uporabljen časovno zelo omejeno,
pri čemer je takšna omejenost bistvena za dosego cilja, ki ga PUPD zasleduje, to je spodbuditi zavezance, da spontano uredijo
svoj davčni položaj.
Tožba zaradi neizpolnitve obveznosti na podlagi člena 226 ES naj bi bila nedopustna, kadar kršitev obveznosti, ki izhaja iz
prava Unije, ne obstaja več ob izteku roka, določenega v obrazloženem mnenju. Ravno do tega naj bi prišlo v obravnavanem primeru,
saj naj sporne ureditve s koncem leta 2005 ne bi bilo več mogoče uporabljati. Uporaba te ureditve je bila namreč pogojena
s plačilom zneska, dolgovanega za popravek davka, kar je bilo v skladu s členom 5(2) in (3) PUPD treba storiti v desetih delovnih
dneh po vložitvi napovedi za popravek davka, kar pa je bilo treba storiti najpozneje do 16. decembra 2005.
V obravnavanem primeru naj ne bi šlo za nikakršen trajen položaj. Celotno plačilo višjega ali nižjega zneska naj bi bilo namreč
dejanje, storjeno v trenutku. Osebe, ki niso mogle izkoristiti ugodnejšega davčnega obravnavanja, naj v trenutku izvršitve
plačila zneska, obračunanega po stopnji, kot jo določa PUPD, ne bi bile več v finančno manj ugodnem položaju. Ravno ta trenutek
je bil pravno relevanten za preverjanje, ali je zatrjevana neizpolnitev že prenehala učinkovati pred potekom roka, določenega
v obrazloženem mnenju.
Portugalska republika se v oporo svoji trditvi med drugim sklicuje na točko 73 sodbe z dne 4. maja 2006 v zadevi Komisija
proti Združenemu kraljestvu (C‑508/03, ZOdl., str. I-3969), v skladu s katero je tožba zaradi neizpolnitve obveznosti nedopustna
zaradi brezpredmetnosti, kadar neizpolnitve obveznosti na dan, ko se izteče rok iz obrazloženega mnenja, ni več.
Komisija v nasprotju s tem meni, da je ta tožba dopustna.
Meni, da Portugalska republika ni prostovoljno naredila konca zatrjevani neizpolnitvi, da bi ponovno vzpostavila zakonito
stanje. PUPD ni več veljal, ker je bila ta ureditev od začetka in po svoji naravi začasna. Postopek za neizpolnitev obveznosti
naj bi bilo mogoče začeti, da bi se ugotovilo, ali država članica ni izpolnila svojih obveznosti, tudi kadar sporno stanje
ne obstaja več, če še vedno obstaja interes za ta postopek. Komisija meni, da takšen interes lahko še vedno obstaja, zlasti
kadar so učinki začasnega ukrepa trajni. Osebe, ki niso mogle izkoristiti ugodnejšega davčnega obravnavanja, naj bi ostale
v finančno manj ugodnem položaju v primerjavi z osebami, ki so to možnost imele. Učinek naj bi bil trajen, ker se ohranja,
čeprav ni ponavljajoč.
Na obravnavi je Komisija dodala, da se trajnost učinkov sporne ureditve kaže v dodatnemu elementu, to je v obveznosti, naloženi
lastnikom obveznic javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, ki želijo izkoristiti ugodnejšo stopnjo popravka, kot
jo določa PUPD, da v skladu s členom 6(4) PUPD te obveznice obdržijo še najmanj tri leta po vložitvi napovedi za popravek
davka.
–        Presoja Sodišča
Najprej je treba spomniti, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso obstoj neizpolnitve obveznosti treba presojati glede na
položaj države članice ob izteku roka, določenega v obrazloženem mnenju (glej zlasti sodbi z dne 27. oktobra 2005 v zadevi
Komisija proti Italiji, C-525/03, ZOdl., str. I-9405, točka 14, in z dne 6. decembra 2007 v zadevi Komisija proti Nemčiji,
C-456/05, ZOdl., str. I-10517, točka 15).
V obravnavanem primeru se je rok za uskladitev z obrazloženim mnenjem, ki je bil v tem mnenju določen Portugalski republiki,
iztekel julija 2007.
Treba je torej preveriti, ali je na ta dan sporna ureditev še vedno učinkovala (glej v tem smislu zgoraj navedene sodbe Komisija
proti Italiji z dne 27. oktobra 2005, točka 16; Komisija proti Španiji z dne 18. maja 2006, točka 25, in Komisija proti Nemčiji
z dne 6. decembra 2007, točka 16).
V zvezi s temi iz PUPD izhaja, da je bila njegova uporaba pogojena s plačilom dolgovanega zneska za popravek davka, kar je
bilo treba storiti v desetih delovnih dneh po vložitvi napovedi za popravek davka. V skladu s členom 5(2) PUPD je bilo to
napoved treba oddati najpozneje do 16. decembra 2005.
Poleg tega je treba poudariti, da morajo v skladu s členom 6(4) in (5) PUPD obveznice javnega dolga, ki jih je izdala portugalska
država in ki so v lasti zavezancev, ki so hoteli izkoristiti ugodnejše davčno obravnavanje, ostati v lasti teh zavezancev
najmanj tri leta od datuma vložitve napovedi za popravek davka, ne glede na datum njihove pridobitve, sicer morajo navedeni
zavezanci plačati razliko med zneskom, obračunanim po splošni stopnji popravka, in zneskom, ki je bil plačan na podlagi ugodnejše
stopnje, povišano za pripadajoče obresti, povečane za 5 odstotnih točk.
Kot je navedel generalni pravobranilec v točki 49 sklepnih predlogov, so bile koristi iz ugodnejšega davčnega obravnavanja
v celoti pridobljene šele po izteku treh let od vložitve napovedi za popravek davka, to je najprej konec julija 2008 in najpozneje
16. decembra 2008.
Dodati je treba, da je člen 6(5) PUPD tej državi članici dal možnost, da po prenehanju veljavnosti PUPD za zavezance, ki so
odsvojili obveznice javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, katerih posest je upravičevala uporabo posebne stopnje
2,5 % v obdobju treh let iz člena 6(4) PUPD, uporabi splošno 5‑odstotno stopnjo, povečano za obresti. Tako je Portugalska
republika do 16. decembra 2008 imela možnost drugače obravnavati zavezance, ki so odsvojili obveznice javnega dolga, ki jih
je izdala portugalska država, v primerjavi s tistimi, ki so te obveznice obdržali. Ugotoviti je torej treba, da je bilo to
možnost še vedno mogoče uporabiti ob izteku roka, določenega za uskladitev z obrazloženim mnenjem.
Iz tega izhaja, da je sporna ureditev učinkovala tudi po izteku roka, določenega v obrazloženem mnenju.
Portugalska republika je na obravnavi v bistvu trdila, da ji Komisija ne očita, da je določila obveznost neodsvojitve obveznic
javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, v obdobju treh let, kar je imelo za posledico uporabo ugodnejše stopnje
davčnega popravka, ampak od nje zahteva le, naj ugodnejše obravnavanje razširi na imetnike obveznic, ki so jih izdale druge
države članice ali druge države pogodbenice Sporazuma EGP. Po mnenju tožene stranke zadevna obveznost ni ugodnost, ampak breme
za zadevne zavezance.
Vendar je treba poudariti, da ta utemeljitev Portugalske republike ni upoštevna za ugotovitev, ali je sporna ureditev še učinkovala
po izteku roka, določenega v obrazloženem mnenju.
Poleg tega je treba opozoriti, da ima Komisija nalogo, da po uradni dolžnosti in v splošnem interesu nadzira izvajanje prava
Unije s strani držav članic in da ugotavlja morebitne neizpolnitve obveznosti, ki iz njega izhajajo, da bi se te neizpolnitve
odpravile (glej sodbi z dne 1. februarja 2001 v zadevi Komisija proti Franciji, C-333/99, Recueil, str. I-1025, točka 23,
in z dne 2. junija 2005 v zadevi Komisija proti Grčiji, C-394/02, ZOdl., str. I-4713, točka 15). V obravnavanem primeru Komisija
pravilno predlaga Sodišču, naj zgolj ugotovi obstoj zatrjevane neizpolnitve in Portugalsko republiko pozove, naj to neizpolnitev
odpravi, ne da bi od nje zahtevala – v nasprotju s tem, kar trdi ta država članica – da na določen način ravna, da bi ponovno
uvedla enako obravnavanje, ki naj bi bilo kršeno.
Glede na zgoraj navedeno in ne da bi bilo treba Sodišču odločiti o argumentu Komisije, da finančna neugodnost, ki bremeni
osebe, ki niso mogle izkoristiti ugodnejšega davčnega obravnavanja, v primerjavi z osebami, ki so to možnost imele, kot taka
pomeni trajen učinek sporne ureditve, je treba ugotoviti, da je ta ureditev še naprej ustvarjala učinke na datum, ki se upošteva
za presojo dopustnosti tožbe, zato je treba ugovor nedopustnosti, ki se nanaša na brezpredmetnost, zavrniti.

Vsebinska presoja
Trditve strank
Komisija očita Portugalski republiki, da je kršila člen 56 ES in člen 40 Sporazuma EGP s tem, da je v okviru PUPD določila
ugodnejše davčno obravnavanje obveznic javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država.
Komisija poudarja, da je bila ob uporabi členov 2 in 6 PUPD 5-odstotna stopnja, ki se je uporabljala za vrednost premoženja,
navedenega v napovedi za popravek davka, znižana na 2,5 % bodisi za premoženje v obliki obveznic države portugalske bodisi
za drugo premoženje, če je bila njegova vrednost ponovno naložena v te obveznice pred datumom vložitve navedene napovedi.
Čeprav Komisija ni izpodbijala dejstva, da so obveznice javnega dolga, ki jih izdajo države, lahko deležne ugodnejšega obravnavanja,
meni, da je uporaba nižje davčne stopnje za zakonsko urejeno premoženje, ki je v obliki obveznic portugalske države, omejitev
prostega pretoka kapitala in je prepovedana s členom 56 ES, če so bili zavezanci, ki so lahko uporabljali PUPD, odvrnjeni
od tega, da imajo zakonsko urejeno premoženje v drugih oblikah kot pa v obliki obveznic portugalske države. Nacionalna davčna
določba, ki zavezance odvrača od naložb v druge države članice, pa naj bi v skladu s sodbo z dne 21. novembra 2002 v zadevi
X in Y (C-436/00, Recueil, str. I-10829, točka 70) pomenila omejitev prostega pretoka kapitala v smislu člena 56 ES. Komisija
meni, da taka omejitev ne more biti upravičena na podlagi člena 58(1) ES.
Komisija se v oporo svoji trditvi sklicuje na sodbo z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen (C-35/98, Recueil, str. I-4071,
točki 43 in 44). Uporabe dveh različnih stopenj popravka naj ne bi bilo mogoče objektivno upravičiti, če so vsi zadevni zavezanci
v enakem položaju, za katerega je značilna pripravljenost zakonsko urediti svoj davčni položaj.
Komisija v repliki dodaja, da na podlagi Direktive Sveta 2003/48/ES z dne 3. junija 2003 o obdavčevanju dohodka od prihrankov
v obliki plačil obresti (UL L 157, str. 38) ni mogoče upravičiti predpisanega ugodnejšega obravnavanja glede obveznic, ki
jih je izdala portugalska država.
Portugalska republika meni, da sporno ureditev upravičuje zasledovani cilj v splošnem interesu, ki je boj proti davčnim utajam
in izogibanju davkom. V zvezi s tem se sklicuje na člen 58(1)(b) ES, pri čemer pojasnjuje, da sporna ureditev izpolnjuje zahteve
iz odstavka 3 navedenega člena, in na pojem nujnih razlogov v splošnem interesu ter v zvezi s tem navaja sodbo z dne 15. julija
2004 v zadevi Lenz (C-315/02, ZOdl., str. I-7063, točka 27).
Portugalska republika opozarja, da je bil PUPD uveden s ciljem popravka davka na premoženje, ki se je na Portugalskem izognilo
obdavčitvi. V tem smislu naj bi plačilo zneska obračunanega po 2,5- ali 5-odstotni stopnji v resnici delovalo kot „strošek
ureditve“ davčnega položaja zadevnih oseb. Delovalo naj bi kot nadomestilo, ki naj bi omogočilo ugasnitev davčnih obveznosti
proti portugalski državi glede premoženja, ki je bilo predmet napovedi.
Ta odškodninska funkcija naj bi upravičevala, da so znižani stroški popravka določeni le za obveznice portugalske države,
kajti v okviru PUPD so bili upoštevani davčni prihodki te države članice zaradi ugaslih davčnih obveznosti v povezavi z zadevnim
premoženjem. Portugalska država naj bi tako posredno razpolagala z davčnimi prihodki, ki ji pripadajo.
Poleg tega naj bi bilo z znižano stopnjo mogoče doseči širšo uporabo PUPD, kar naj bi pripomoglo k učinkovitejšemu boju proti
davčnim utajam in izogibanju davkom.
Sporna ureditev naj bi torej bila v skladu s pravom Unije in sorazmerna z zasledovanim ciljem, saj je bila jasno omejena na
kategorijo premoženja določenih obveznic in naj v nobenem primeru ne bi povzročila segmentacije trgov.
Portugalska republika se prav tako sklicuje na Direktivo 2003/48. Z njo je bilo tako razlikovanje dopuščeno za prenosljive
dolžniške vrednostne papirje, ki jih izda javna uprava, zato naj bi se ob pripravi PUPD štelo za zakonito določiti tudi ugodnejše
obravnavanje za obveznice, ki jih je izdala portugalska država.
Presoja Sodišča
–       Obstoj omejitve prostega pretoka kapitala
Spomniti je treba, da so ukrepi, ki jih sprejme država članica, da bi svoje rezidente odvrnila od najemanja posojil v drugih
državah članicah ali od naložb v druge države članice, omejitve prostega pretoka kapitala v smislu člena 56 ES (glej v tem
smislu sodbe z dne 14. novembra 1995 v zadevi Svensson et Gustavsson, C‑484/93, Recueil, str. I-3955, točka 10; z dne 16.
marca 1999 v zadevi Trummer in Mayer, C-222/97, Recueil, str. I-1661, točka 26, in z dne 14. oktobra 1999 v zadevi Sandoz,
C-439/97, Recueil, str. I-7041, točka 19).
V obravnavanem primeru je gotovo, da so zavezanci, lastniki obveznic javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, lahko
bili ugodneje davčno obravnavani v skladu s členom 6(1) PUPD v primerjavi z zavezanci, lastniki obveznic javnega dolga, ki
so jih izdale druge države članice. Medtem ko so namreč zadnjenavedeni morali plačati znesek, obračunan po 5-odstotni stopnji
glede na vrednost premoženja, navedeno v napovedi za popravek davka, je za zavezance, ki so vložili v obveznice javnega dolga,
ki jih je izdala portugalska država, veljala znižana stopnja 2,5 % za del premoženja, ki se nanaša na njih. Poleg tega se
je v skladu s členom 6(2) PUPD ta znižana stopnja enako uporabljala za vsako drugo prijavljeno premoženje, če je bila njegova
vrednost ponovno vložena v obveznice portugalske države ob vložitvi napovedi za popravek davka.
Tako je sporna ureditev določala različno obravnavanje, glede na to, ali so zavezanci imeli obveznice javnega dolga, ki jih
je izdala portugalska država, ali obveznice javnega dolga, ki so jih izdale druge države članice, ki je bilo manj ugodno za
drugo kategorijo zavezancev. Tako različno obravnavanje zato lahko zavezance odvrača od tega, da vlagajo v obveznice javnega
dolga, ki so jih izdale druge države članice, ali od tega, da take obveznice obdržijo.
Iz tega izhaja, da je sporna ureditev omejitev prostega pretoka kapitala, ki je načeloma prepovedana s členom 56(1) ES.
–       Utemeljitev omejitve prostega pretoka kapitala
Preučiti je treba, ali je tako ugotovljeno omejitev pretoka kapitala mogoče objektivno upravičiti na podlagi legitimnih interesov,
ki jih priznava pravo Unije.
Kot je Sodišče že večkrat presodilo, prosti pretok kapitala ne more biti omejen z nacionalno ureditvijo, razen če je ta upravičena
z razlogi, navedenimi v členu 58 ES ali z nujnimi razlogi v splošnem interesu v smislu sodne prakse Sodišča (glej v tem smislu
sodbi z dne 4. junija 2002 v zadevi Komisija proti Portugalski, C-367/98, Recueil, str. I-4731, točka 49, in z dne 14. februarja
2008 v zadevi Komisija proti Španiji, C-274/06, točka 35).
Res je, da cilji boja proti davčnim utajam in davčnemu izogibanju, na katere se sklicuje Portugalska republika, lahko upravičijo
omejitev prostega pretoka kapitala (glej v tem smislu, v zvezi z bojem proti izogibanju davkom, sodbo z dne 26. septembra
2000 v zadevi Komisija proti Belgiji, C-478/98, Recueil, str. I‑7587, točka 39, in v zvezi z bojem proti davčnim utajam sodbo
z dne 19. novembra 2009 v zadevi Komisija proti Italiji, C-540/07, ZOdl., str. I-10983, točka 55).
Vendar mora omejitev prostega pretoka kapitala omogočiti zagotavljanje uresničevanja teh ciljev in ne sme prekoračiti okvirov,
ki so potrebni za njihovo doseganje (glej v tem smislu zlasti zgoraj navedeno sodbo Komisija proti Italiji z dne 19. novembra
2009, točka 57).
V zvezi s tem je treba ugotoviti, da tudi ob domnevi, da je popravek davka, ki ga je uvedel PUPD, lahko v splošnem smislu
prispeval k uresničitvi ciljev boja proti davčni utaji in davčnemu izogibanju, sporna ureditev, ki določa drugačno obravnavanje
za obveznice javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, v primerjavi s tistimi, ki so jih izdale druge države članice,
ne spoštuje teh zahtev.
Opozoriti je namreč treba, da je ta ureditev v okviru navedenega popravka davka določala uporabo drugačne stopnje popravka
glede na to, ali so prijavljeno premoženje tvorile obveznice javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, ali obveznice
javnega dolga, ki so jih izdale druge države članice, čeprav so se druga pravila iz PUPD, ki so se uporabljala za zavezance,
ki so želeli zakonsko urediti svoj davčni položaj, uporabljala neodvisno od države izvora premoženja.
Glede argumenta Portugalske republike, da je bilo to razlikovanje v stopnji popravka upravičeno z dejstvom, da plačilo zneska,
ki ustreza uporabi takšne stopnje, pomeni nadomestilo, ki je lahko višje za zakonsko urejene naložbe v obveznice javnega dolga,
ki so jih izdale druge države članice, je ta trditev, kot je poudaril generalni pravobranilec v točki 89 sklepnih predlogov,
v resnici poskus, da se ukrep, ki omejuje prosti pretok kapitala, upraviči s sledenjem ekonomskemu cilju, ki je nadomestiti
izgubo davčnih prihodkov zadevne države članice.
V zvezi s tem zadostuje spomniti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso zgolj ekonomski cilj ne more upravičiti omejitve temeljne
svoboščine, ki je zagotovljena s Pogodbo (glej v tem smislu sodbo z dne 28. aprila 1998 v zadevi Decker, C-120/95, Recueil,
str. I-1831, točka 39; zgoraj navedeno sodbo Verkooijen, točka 48, in sodbo z dne 8. julija 2010 v zadevi Komisija proti Portugalski,
C-171/08, ZOdl., str. I-6813, točka 71).
Glede argumenta Portugalske republike, da je Direktiva 2003/48 upravičila različno obravnavo prenosljivih dolžniških vrednostnih
papirjev, ki jih izda javna uprava, in vrednostnih papirjev, ki jih izdajo pravne osebe zasebnega prava, je treba ugotoviti,
da tudi ob domnevi, da navedena direktiva omogoča vzpostavitev takšnega različnega obravnavanja, to ne bi upravičilo razlike
v obravnavanju vrednostnih papirjev iste vrste, v tem primeru obveznic javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država,
in tistih, ki so jih izdale druge države članice.
Iz tega izhaja, da omejitev prostega pretoka kapitala, kot izhaja iz sporne ureditve, ne more biti upravičena z razlogi, ki
jih navaja Portugalska republika.
Ker imajo določbe člena 40 Sporazuma EGP enak pravni pomen kot po vsebini enake določbe člena 56 ES (glej sodbi z dne 11.
junija 2009 v zadevi Komisija proti Nizozemski, C-521/07, ZOdl., str. I-4873, točka 33, in z dne 6. oktobra 2009 v zadevi
Komisija proti Španiji, C-562/07, ZOdl., str I-9553, točka 67), v okoliščinah, kot so podane v obravnavanem primeru, vse zgoraj
navedeno
mutatis mutandis
velja glede člena 40 Sporazuma EGP.
Zato je treba tožbo Komisije šteti za utemeljeno.
Ugotoviti je treba, da Portugalska republika s tem, da je v okviru PUPD, uvedene z zakonom št. 39-A/2005, določila ugodnejše
davčno obravnavanje samo za obveznice javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, ni izpolnila obveznosti iz člena
56 ES in člena 40 Sporazuma EGP.

Stroški
V skladu s členom 69(2) Poslovnika Sodišča se neuspeli stranki naloži plačilo stroškov, če so bili ti priglašeni. Ker je Komisija
predlagala, naj se Portugalski republiki naloži plačilo stroškov, in ker ta s svojimi predlogi ni uspela, se ji naloži plačilo
stroškov.
Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:
1.
Republika portugalska s tem, da je v okviru posebne ureditve za popravek davka na premoženje, ki ni na portugalskem ozemlju
na dan 31. decembra 2004 („regime excepcional de regularização tributária de elementos patrimoniais que não seencontrem no
território português em 31 de Dezembro de 2004“), uvedene z zakonom št. 39-A/2005 z dne 29. julija 2005, določila ugodnejše
davčno obravnavanje samo za obveznice javnega dolga, ki jih je izdala portugalska država, ni izpolnila obveznosti iz člena
56 ES in člena 40 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru z dne 2. maja 1992.
2.
Portugalski republiki se naloži plačilo stroškov.
Podpisi
*
Jezik postopka: portugalščina.