CELEX: 62012CJ0495
Beskattning
Mervärdesskatt
Direktiv 2006/112/EG
Undantag från skatteplikt
Artikel 132.1 m
Tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning
Tillträde till en golfanläggning
Icke-medlemmar som besöker en golfklubb betalar en avgift för att få spela golf (’greenfee’)
Omfattas ej av undantaget
Artikel 133 första stycket d
Artikel 134 b
Ytterligare intäkter

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 132.1 m, 133 första stycket d och 134 b i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (
EUT L 347, s. 1
) (nedan kallat direktiv 2006/112).
Begäran har framställts i ett mål mellan Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (nedan kallad Commissioners) och Bridport and West Dorset Golf Club Limited (nedan kallad Bridport). Målet rör undantag från mervärdesskatteplikt för den avgift som icke‑medlemmar betalar för att spela golf på klubbens golfbana.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Enligt artikel 2.1 c i direktiv 2006/112 är ”tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när personen agerar i denna egenskap” föremål för mervärdesskatt.
I artikel 132.1 m i detta direktiv, vilken återfinns i kapitel 2 som har rubriken ”Undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset” i avdelning IX i direktivet, föreskrivs följande:
”Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:
...
m)
Vissa tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning vilka görs av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning.”
Denna bestämmelse motsvarar det undantag som föreskrevs i artikel 13 A.1 m i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt (
EGT L 145, s. 1
; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet).
Artikel 133 första stycket i direktiv 2006/112 har följande lydelse:
”Medlemsstaterna får, när det gäller andra organ än offentligrättsliga organ, i varje enskilt fall göra undantagen i artikel 132.1 b, g, h, i, l, m och n beroende av att ett eller flera av följande villkor är uppfyllda:
a)
Organen i fråga får inte ha som mål att systematiskt sträva efter att uppnå vinst, och vinster som ändå uppstår får inte delas ut utan skall avsättas för bibehållande eller förbättring av de tjänster som tillhandahålls.
b)
Organen i fråga skall ledas och förvaltas på huvudsakligen frivillig basis av personer som inte har något direkt eller indirekt intresse, vare sig själva eller genom en mellanman, av verksamhetens resultat.
c)
De priser som organen sätter skall vara godkända av de offentliga myndigheterna eller inte överstiga sådana priser eller, när det gäller transaktioner vars pris inte är föremål för godkännande, vara lägre än de priser som debiteras för liknande tjänster av kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.
d)
Undantagen får inte befaras vålla snedvridning av konkurrensen till skada för kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.”
Artikel 134 i nämnda direktiv har följande lydelse:
”Tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor skall i följande fall inte omfattas av undantaget från skatteplikt som avses i artikel 132.1 b, g, h, i, l, m och n:
a)
När transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna skall kunna utföras.
b)
När det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.”
Förenade kungarikets rätt
Enligt punkt 3, grupp 10, i bilaga 9 till 1994 års mervärdesskattelag (Value Added Tax Act 1994) undantas följande från mervärdesskatteplikt:
”Tillhandahållanden åt enskilda individer av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning som individen ifråga ägnar sig åt, vilka utförs av en berättigad organisation. Undantaget från mervärdesskatteplikt gäller emellertid inte om organisationen har ett medlemssystem och den aktuella tjänsten tillhandahålls en enskild individ som inte är medlem.”
I anmärkning 2 i denna grupp 10 föreskrivs följande:
”En enskild individ ska endast anses vara medlem i ett berättigat organ, i den mening som avses i punkt 3, om vederbörande har beviljats medlemskap för en period på tre månader eller mer.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Bridport är en privat golfklubb. Klubbens verksamhetsändamål innefattar underhåll och förvaltning av dess anläggningar för att medlemmar och besökare ska kunna vistas där och utnyttja desamma samt att bedriva golfundervisning och därvid ställa instruktörer och golfutrustning till förfogande.
I september 2009 hade Bridport 737 medlemmar. Ungefär hälften av dessa var fullvärdiga medlemmar, med maximal tillgång till golfbanan som ger rätt att spela när som helst, sju dagar i veckan. År 2009 var årsavgiften för fullvärdigt medlemskap 657,20 GBP. Besökare som inte är medlemmar får spela på golfbanan mot betalning av en avgift (nedan kallad greenfee eller greenfee-avgift) som då uppgick till mellan 32 GBP och 38 GBP för en runda. Det var även möjligt att erlägga heldags-greenfee för ett högre belopp. Bridport fastställde greenfee‑avgifter och årsavgifter med beaktande bland annat av avgifterna hos närliggande klubbar utan vinstsyfte och en kommersiell golfklubb.
Det räkenskapsår som slutade den 30 september 2009 utgjorde greenfee-avgifterna 18,7 procent av Bridports intäkter och medlemsavgifterna 56,4 procent. Resten av intäkterna kom från klubbens barservering.
Efter att under många år ha redovisat och betalat mervärdesskatt till Commissioners på sina intäkter från greenfee-avgifter ansökte Bridport, med anledning av domstolens dom av den 16 oktober 2008 i mål
C-253/07, Canterbury Hockey Club och Canterbury Ladies Hockey Club (REG 2008, s. I-7821)
, om återbetalning av överskjutande mervärdesskatt som beräknades uppgå till 140 359,16 GBP. Commissioners avslog denna begäran. Bridport överklagade till First-tier Tribunal (Tax Chamber).
First-tier Tribunal (Tax Chamber) biföll överklagandet med motiveringen att avgiften för att spela golf på Bridports anläggning inte skilde sig åt beroende på om det rörde sig om medlemmarnas årsavgifter eller icke-medlemmarnas greenfee-avgifter och att båda var undantagna från mervärdesskatteplikt enligt direktiv 2006/112. Commissioners överklagade detta avgörande till Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (nedan kallad Upper Tribunal).
Enligt uppgift från Upper Tribunal är det utrett att Bridport är en organisation utan vinstsyfte, i den mening som avses i artikel 132.1 m i direktiv 2006/112. Det är vidare utrett att tillhandahållandet, som innebär att besökande icke-medlemmar ges rätt att utnyttja golfanläggningen, har nära anknytning till idrottslig träning, att tjänsten tillhandahålls personer som ägnar sig åt idrott och att tillhandahållandet av tjänsten är absolut nödvändigt för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras, i den mening som avses i artikel 134 a i direktivet.
Enligt Upper Tribunal rör det nationella målet således i huvudsak frågan huruvida det under sådana omständigheter är tillåtet att inte tillämpa det aktuella undantaget på nämnda tillhandahållande, med hänvisning till artikel 134 b eller artikel 133 första stycket d i direktiv 2006/112.
Mot denna bakgrund beslutade Upper Tribunal att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:
”1)
Av vilka eventuella tillhandahållanden av tjänster består ’de undantagna transaktionerna’ vid tillämpningen av de tvingande bestämmelserna i artikel 134 [i direktiv 2006/112] på bestämmelserna i artikel 132.1 m [i direktiv 2006/112], när det är fråga om ett organ som har betecknats som en organisation utan vinstsyfte och som tillhandahåller rätten att spela golf?
2)
Är det tillåtet att begränsa undantaget från skatteplikt i artikel 132.l m [i direktiv 2006/112] beroende på huruvida tjänsterna att bevilja en rätt att spela golf tillhandahålls en medlem av organisationen utan vinstsyfte?
3)
Ska bestämmelserna i artikel 134 [i direktiv 2006/112] tolkas så, att de begränsar undantaget från skatteplikt till att endast gälla tillhandahållanden av tjänster som har ’nära anknytning’ till (det vill säga är accessoriska i förhållande till) ’de undantagna transaktionerna’ eller till att gälla alla tillhandahållanden av tjänster som omfattas av artikel 132.l m [i direktiv 2006/112]?
4)
Hur ska det ’grundläggande syftet’ med att ta ut avgifter av personer som inte är medlemmar tolkas, när en organisation utan vinstsyfte, med hänvisning till sina offentliggjorda målsättningar, regelmässigt och kontinuerligt tillåter personer som inte är medlemmar att spela golf?
5)
Vad ska de ’ytterligare intäkterna’, i den mening som avses i artikel 134 b [i direktiv 2006/112], anses tillkomma utöver?
6)
Om intäkter som erhålls genom att personer som inte är medlemmar ges tillgång till idrottsanläggningar inte ska anses utgöra ’ytterligare intäkter’, i den mening som avses i artikel 134 b [i direktiv 2006/112], är det då enligt artikel 133 [första stycket d i direktiv 2006/112] tillåtet för en medlemsstat att utesluta sådana intäkter från undantaget från skatteplikt, om det kan medföra snedvridning av konkurrensen till skada för kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt, samtidigt som undantaget från skatteplikt fortsätter att gälla intäkter som erhålls genom medlemsavgifter från medlemmarna i samma organisationer utan vinstsyfte, om medlemsavgifterna i sig kan medföra åtminstone viss snedvridning av konkurrensen?
7)
Krävs det i synnerhet att varje villkor som införs med stöd av artikel 133 [första stycket d i direktiv 2006/112] ska vara tillämpligt på alla tjänster som tillhandahålls av organisationen utan vinstsyfte och som annars skulle omfattas av undantaget från skatteplikt, eller är det tillåtet att godta en delvis begränsning, det vill säga tillåta undantag från skatteplikt när rätten att spela golf tillhandahålls medlemmar, men inte när denna rätt tillhandahålls personer som inte är medlemmar, när tillhandahållandet i båda fallen konkurrerar med kommersiella organisationer?
8)
Vilka eventuella skillnader föreligger mellan kraven enligt artikel 133 [första stycket d i direktiv 2006/112], enligt vilken det krävs en sannolik ’snedvridning av konkurrensen’, och enligt kravet i artikel 134 b [i direktiv 2006/112], vilken endast förutsätter att det föreligger direkt konkurrens?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Frågorna 1‐5
Den hänskjutande domstolen har ställt frågorna 1‐5, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 134 b i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 m i samma direktiv inte ska tillämpas på tillhandahållande av tjänster som består i att en organisation utan vinstsyfte, som driver en golfanläggning och som erbjuder medlemskap för att spela golf på anläggningen, även erbjuder besökande icke-medlemmar möjlighet att spela golf där.
Vad avser artikel 132.1 m i direktiv 2006/112 påpekar domstolen att denna bestämmelse, enligt sin ordalydelse, omfattar idrottslig och fysisk träning i allmänhet. För att bestämmelsen ska vara tillämplig krävs det inte att idrotten utövas på en bestämd nivå, till exempel på professionell nivå. Inte heller krävs det att idrotten i fråga utövas på ett bestämt sätt, det vill säga regelbundet eller organiserat, eller i syfte att delta i idrottstävlingar (se dom av den 21 februari 2013 i mål C‑18/12, Město Žamberk, punkterna 21 och 22).
Bestämmelsen är avsedd att gynna vissa verksamheter av allmänintresse, nämligen tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning vilka tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Bestämmelsen syftar således till att främja sådan träning i stora befolkningsgrupper (se domen i det ovannämnda målet Město Žamberk, punkt 23).
Eftersom tillträde till en golfanläggning är en förutsättning för att kunna spela golf, har tillhandahållandet av en tjänst som består i rätten att utnyttja en golfanläggning nära anknytning till idrottslig träning i den mening som avses i artikel 132.1 m i direktiv 2006/112, oavsett huruvida den berörda personen spelar golf regelbundet eller organiserat, eller i syfte att delta i idrottstävlingar.
Detta innebär att om det är en organisation utan vinstsyfte som tillhandahåller tjänsten, omfattas detta tillhandahållande av undantaget från mervärdesskatt i artikel 132.1 m, och det saknar härvid betydelse huruvida tjänsten tillhandahålls en av organisationens medlemmar eller en besökande icke-medlem.
Enligt ordalydelsen i artikel 134 a och b i direktiv 2006/112 gäller undantaget i artikel 132.1 m i samma direktiv emellertid inte för tillhandahållande av tjänster dels när transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras, dels när det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.
Det aktuella tillhandahållandet består av att någon ges rätt att utnyttja en golfanläggning. Det är utrett att detta tillhandahållande är absolut nödvändigt för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras, i den mening som avses i artikel 134 a i direktiv 2006/112, eftersom den berörda personen måste ges rätt att utnyttja en golfanläggning för att kunna spela golf.
Vad den hänskjutande domstolen vill veta är dock huruvida de greenfee-avgifter som besökande icke-medlemmar betalar när de tillåts utnyttja den anläggning som drivs av en golfklubb som har en medlemskapslösning ska ses som ”ytterligare intäkter”, i den mening som avses i artikel 134 b i direktiv 2006/112, i förhållande till de årsavgifter som klubbens medlemmar betalar för samma möjlighet.
Den enda skillnaden i detta sammanhang är huruvida mottagaren av tjänsten är medlem eller inte.
Vad rör den bestämmelse som föregick artiklarna 133 och 134 i direktiv 2006/112, nämligen artikel 13 A.2, i sjätte direktivet, har domstolen emellertid fastställt att medlemsstaterna inte har befogenhet att utesluta en viss grupp av tjänstemottagare från att omfattas av tillämpningsområdet för det ifrågavarande undantaget, eftersom denna bestämmelse inte innehåller några begränsningar med avseende på tjänstemottagarna (domen i det ovannämnda målet Canterbury Hockey Club och Canterbury Ladies Hockey Club, punkt 39).
Domstolen erinrar dessutom om att undantaget i artikel 132.1 m i direktiv 2006/112 för tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig träning, till skillnad från undantaget i artikel 132.1 l i samma direktiv, vilket endast gäller tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor som görs av däri beskrivna organisationer ”till medlemmarna”, inte innehåller begränsningar av detta slag, trots att kommissionen i sitt ursprungliga förslag till sjätte direktivet hade föreslagit att även sistnämnda undantag endast skulle gälla tillhandahållanden och leveranser till de berörda organisationernas medlemmar, såsom framgår av artikel 14 A.1 j i Europeiska kommissionens förslag av den 20 juni 1973 till rådets sjätte direktiv om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (KOM(73) 950 slutlig).
Uttrycket ”ytterligare intäkter”, i den mening som avses i artikel 134 b i direktiv 2006/112, får under dessa förutsättningar inte tolkas så, att det leder till en inskränkning av tillämpningsområdet för undantaget i artikel 132.1 m i samma direktiv, beroende på huruvida de personer som tillhandahålls tjänsten är medlemmar eller icke-medlemmar, eftersom det är ett kriterium som avsiktligen har undantagits när undantaget definierades.
Att tolka uttrycket ”ytterligare intäkter” så, att de avgifter som personer som inte är medlemmar i en organisation utan vinstsyfte betalar för att utnyttja den golfanläggning som organisationen driver, varvid organisationen även erbjuder en medlemskapslösning, omfattas av detta uttryck, eftersom dessa avgifter kompletterar intäkterna från de årsavgifter som betalas av organisationens medlemmar, skulle emellertid leda till just det resultatet, det vill säga att tillämpningsområdet för undantaget i artikel 132.1 m i direktiv 2006/112 begränsas.
Av detta följer att de avgifter som besökande, som inte är medlemmar i en organisation utan vinstsyfte, betalar för att utnyttja den golfanläggning som organisationen driver, varvid organisationen även erbjuder en medlemskapslösning, inte utgör ytterligare intäkter, i den mening som avses i artikel 134 b i direktiv 2006/112.
Med hänsyn till det ovan anförda ska frågorna 1‐5 besvaras enligt följande. Artikel 134 b i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att ett tillhandahållande av tjänster, vilket består i att en organisation utan vinstsyfte – som driver en golfanläggning och som erbjuder en medlemskapslösning – ger besökande icke-medlemmar i organisationen rätt att utnyttja anläggningen, inte är uteslutet från undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 m i samma direktiv.
Frågorna 6 och 7
Den hänskjutande domstolen har ställt frågorna 6 och 7, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 133 första stycket d i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att det är tillåtet för en medlemsstat att från undantaget i artikel 132.1 m i samma direktiv utesluta tjänster som en organisation utan vinstsyfte – som driver en golfanläggning och som erbjuder en medlemskapslösning – tillhandahåller besökande icke-medlemmar genom att dessa tillåts utnyttja dess anläggning.
Enligt artikel 133 första stycket d i direktiv 2006/112 får medlemsstaterna, när det gäller andra organ än offentligrättsliga organ, i varje enskilt fall göra undantagen i artikel 132.1 b, g, h, i, l, m och n i samma direktiv beroende av att de inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen till skada för kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.
Omfattningen av denna möjlighet för medlemsstaterna ska bedömas med beaktande av de villkor som avses i artikel 133 första stycket a‐c i direktiv 2006/112. Den artikeln tillåter dock inte medlemsstaterna att föreskriva generella regler, av det slag som är i fråga i det nationella målet, som begränsar tillämpningsområdet för dessa undantag från skatteplikt. Enligt domstolens praxis angående motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet får en medlemsstat nämligen inte ändra tillämpningsområdet för det undantag som avses i artikel 132.1 m i nämnda direktiv genom att uppställa ett eller flera av de villkor som föreskrivs i artikel 133 i samma direktiv (se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 maj 1998 i mål
C-124/96, kommissionen mot Spanien, REG 1998, s. I-2501
, punkt 21).
Det ska härvid erinras om att tillämpningsområdet för undantagen i artikel 132.1 b, g, h, i, l, m och n i direktiv 2006/112 inte endast beror på de angivna transaktionernas innehåll, utan även på villkor som rör tillhandahållarnas egenskaper. Den omständigheten att undantagen från mervärdesskatteplikt definieras med hänsyn till sådana egenskaper, visar på att det gemensamma systemet för mervärdesskatt utgår från att konkurrensvillkoren skiljer sig mellan olika aktörer.
Artikel 133 första stycket d i direktiv 2006/112 får därför inte tolkas så, att den undanröjer den skillnad i konkurrensvillkoren som uppstår till följd av de undantag från skatteplikt som föreskrivs i unionsrätten, eftersom en sådan tolkning inte går att förena med nämnda undantags tillämpningsområde.
En nationell lagstiftning av det slag som är i fråga i det nationella målet innebär att tillräcklig hänsyn inte har tagits till gränserna för den valmöjlighet som föreskrivs i artikel 133 första stycket d i direktiv 2006/112. En sådan lagstiftning begränsar sig inte till att förhindra snedvridningar av konkurrsen som är följden av de förutsättningar enligt vilka undantag från skatteplikt medges enligt den nationella lagstiftning som införlivar detta direktiv, utan gör att skillnaden i konkurrensvillkor, som följer redan av att undantagen föreskrivs i artikel 132.1 m i direktiv 2006/112 äventyras. Anledningen att detta undantag inte tillämpas är egenskaper hos mottagaren av tjänsterna i fråga, trots att dessa egenskaper inte påverkar tillhandahållandets materiella innehåll, nämligen att någon beviljas tillträde till en golfanläggning för att där spela golf.
Med hänsyn till det ovan anförda ska frågorna 6 och 7 besvaras enligt följande. Artikel 133 första stycket d i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att det inte är tillåtet för en medlemsstat att, under sådana omständigheter som de som är för handen i det nationella målet, från undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 m i samma direktiv utesluta tjänster som en organisation utan vinstsyfte – som driver en golfanläggning och som erbjuder en medlemskapslösning – tillhandahåller besökande icke-medlemmar genom att dessa tillåts utnyttja organisationens anläggning.
Fråga 8
Med hänsyn till svaren på frågorna 1‐7 behöver fråga 8 inte besvaras.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (femte avdelningen) följande:

1)
Artikel 134 b i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att ett tillhandahållande av tjänster, vilket består i att en organisation utan vinstsyfte – som driver en golfanläggning och som erbjuder en medlemskapslösning – ger besökande icke-medlemmar i organisationen rätt att utnyttja anläggningen, inte är uteslutet från undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 m i samma direktiv.

2)
Artikel 133 första stycket d i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att det inte är tillåtet för en medlemsstat att, under sådana omständigheter som de som är för handen i det nationella målet, från undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 m i samma direktiv utesluta tjänster som en organisation utan vinstsyfte – som driver en golfanläggning och som erbjuder en medlemskapslösning – tillhandahåller besökande icke‑medlemmar genom att dessa tillåts utnyttja organisationens anläggning.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: engelska.