CELEX: 62014CJ0066
Ennakkoratkaisupyyntö
SEUT 49, SEUT 54 ja SEUT 107 artikla sekä SEUT 108 artiklan 3 kohta
Sijoittautumisvapaus
Valtiontuki
Konserniverotus
Osakkuuden hankkiminen tytäryhtiön pääomasta
Liikearvon poisto
Rajoittaminen kotimaisten yhtiöiden osakkuuksiin

Ennakkoratkaisupyyntö koskee SEUT 49, SEUT 54 ja SEUT 107 artiklan sekä SEUT 108 artiklan 3 kohdan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Finanzamt Linz (Linzin verotoimisto, jäljempänä verotoimisto) ja Bundesfinanzgericht, Außenstelle Linz (aiemmin Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz), ja joka koskee verotoimiston päätöstä, jolla ulkomaalaisesta yhtiöstä osakkuuden hankkivalta yhtiöltä on konserniverotuksessa evätty oikeus liikearvon poistoon.
Asiaa koskevat Itävallan oikeuden säännöt
Itävallan oikeudessa 7.7.1988 annetun yhteisöverolain (Körperschaftsteuergesetz; BGBl. 401/1988), sellaisena kuin se on muutettuna vuoden 2005 verouudistuslailla (Steuerreformgesetz 2005; BGBl. I, 57/2004; jäljempänä vuoden 1988 yhteisöverolaki), 9 §:ssä annetaan säännökset konserniverotuksesta. Näiden säännösten mukaan yhtiö voi muodostaa konsernin tytäryhtiöidensä ja muiden määräysvallassaan olevien yhtiöiden kanssa, edellyttäen että se omistaa vähintään 50 prosenttia näiden pääomasta. Tässä tapauksessa konserniin kuuluvien yhtiöiden verotuksessa huomioon otettavia tuloksia (voitot ja tappiot) pidetään pelkästään emoyhtiön tuloksina ja emoyhtiötä verotetaan niistä.
Vuoden 1988 yhteisöverolain 9 §:n 7 momentissa säädetään seuraavaa:
”– – Tilanteissa, joissa konsernin jäsen tai konsernin emoyhteisö tai konsernin muodostamiseen soveltuva yhteisö hankkii yleisesti verovelvollisesta liiketoimintaa harjoittavasta osakkuusyhteisöstä – – osakkuuden – –, jota ei hankita suoraan tai välillisesti konserniin kuuluvalta yritykseltä tai määräysvaltaa käyttävältä osakkaalta, liikearvon poisto on tehtävä siitä alkaen, kun kyseinen yhteisö kuuluu konserniin, suoraan osakkaana olevan konsernin jäsenen tai konsernin emoyhteisön osalta seuraavalla tavalla:
—
Liikearvo on osakkuusyhteisön kauppaoikeudellisen oman pääoman, johon lisätään kulumattoman käyttöomaisuuden piilevät varat, ja verotuksessa huomioon otettavien hankintamenojen välisenä erotuksena saatava, osakkuuden laajuuteen suhteutettu rahamäärä, joka voi olla enintään 50 prosenttia hankintamenoista. Poistokelpoinen liikearvo on poistettava tasaerissä 15 vuoden kuluessa.
– –
—
Jos osakkuuden hankkiminen johtaa negatiiviseen liikearvoon, se kirjataan tulon lisäyksenä – –.
—
Verotuksessa huomioon otettavat viidestoistaosan suuruiset rahamäärät vähentävät tai lisäävät verotuksen perustana olevaa kirjanpitoarvoa.”
Vuoden 1988 yhteisöverolain 10 §:n, joka koskee kansainvälisiä suoria sijoituksia, 2 ja 3 momentissa säädetään seuraavaa:
”(2)   Kansainvälisistä suorista sijoituksista saadut kaikenlaiset voitto-osuudet on vapautettu yhteisöverosta. Kansainvälinen suora sijoitus on kyseessä silloin, kun 7 §:n 3 momentin soveltamisalaan kuuluvilla verovelvollisilla tai muilla yleisesti verovelvollisilla ulkomaisilla yhteisöillä, jotka ovat verrattavissa kotimaiseen 7 §:n 3 momentin soveltamisalaan kuuluvaan verovelvolliseen, on todistettavasti pääomaosuuksiin perustuva vähintään yhden kymmenesosan osakkuus, joka on omistettu keskeytyksettä vähintään yhden vuoden ajan,
a)
ulkomaisissa yhtiöissä, jotka ovat rinnastettavissa kotimaiseen pääomayhtiöön,
b)
muissa ulkomaisissa yhtiöissä, jotka täyttävät [eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä] 23.7.1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY (
EYVL L 225, s. 6
) 2 artiklassa, sellaisena kuin se on muutettuna, säädetyt edellytykset. Edellä mainittu yhden vuoden määräaika ei koske osuuksia, jotka on hankittu pääomankorotusten perusteella, mikäli omistusosuus pääomasta ei ole sen johdosta suurentunut.
(3)   Tulojen määrittämisessä on jätettävä ottamatta huomioon 2 momentissa tarkoitettujen kansainvälisten suorien sijoitusten voitot, tappiot ja muut arvonmuutokset. Tämä ei päde tosiasiallisiin ja lopullisiin omaisuustappioihin, jotka johtuvat ulkomaisen yhtiön (yhteisön) lakkaamisesta (likvidaatio tai maksukyvyttömyys). Tappioista on vähennettävä kaikenlaiset voitto-osuudet, joita on syntynyt likvidaatiomenettelyn aloittamista tai maksukyvyttömyyden syntymistä edeltäneiden viiden tilikauden aikana. Osakkuus ei ole verotuksellisesti neutraali seuraavissa tilanteissa:
1.
Verovelvollinen ilmoittaa sitä vuotta, jona se on tehnyt kansainvälisen suoran sijoituksen tai jona kansainvälinen sijoitus on syntynyt omistusosuuden lisäämisen vuoksi, koskevassa yhteisöveroilmoituksessa kyseisen sijoituksen osalta verotuksessa huomioon otettavat voitot, tappiot ja muut arvonmuutokset (osakkuuden verotukseen sisällyttämistä koskeva valinta).
– –”
Pääasian tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset
Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että IFN Beteiligungs GmbH (jäljempänä IFN) omistaa 99,71 prosenttia IFN-Holding AG:n (jäljempänä IFN-Holding) osakepääomasta, ja viimeksi mainittu on puolestaan enemmistöosakkaana useissa pääomayhtiöissä, jotka ovat rajoitetusti tai yleisesti verovelvollisia. Vuosina 2006 ja 2007 IFN-Holding omisti 100 prosenttia CEE Holding GmbH:n (jäljempänä CEE) pääomasta, ja CEE oli vuonna 2005 hankkinut omistukseensa 100 prosenttia Slovakiaan sijoittautuneen HSF s.r.o. Slowakei ‑nimisen yhtiön (jäljempänä HSF) pääomasta. CEE oli vuodesta 2005 ja HSF vuodesta 2006 alkaen vuoden 1988 yhteisöverolain 9 §:ssä tarkoitetun konsernin jäsen. IFN-Holdingin ja CEE:n välisen 31.12.2007 voimaan tulleen fuusion johdosta kaikki CEE:n oikeudet ja velvoitteet, myös omistusosuus HSF:stä, siirtyivät IFN-Holdingille.
Vuosilta 2006–2010 antamissaan yhteisöveroilmoituksissa CEE ja myöhemmin IFN-Holding tekivät kyseisen osakkuuden osalta kullakin kerralla vuoden 1988 yhteisöverolain 9 §:n 7 momentin mukaisen liikearvon poiston, joka oli 1/15 ostohinnan puolesta määrästä (eli 5,5 miljoonaa euroa). Ne ilmoittivat yhteisöveroilmoituksena liitteessä, että kyseisen säännöksen mukainen liikearvon poistomahdollisuuden rajaaminen koskemaan ainoastaan omistusosuuksia kotimaisista yhtiöistä on vastoin sijoittautumisvapautta ja siten vastoin unionin oikeutta.
Ensimmäisen asteen viranomaisena verotoimisto ei hyväksynyt verotuspäätöksissään näitä liikearvon poistoja, koska vuoden 1988 yhteisöverolain 9 §:n 7 momentin mukaan tällaisiin poistoihin oli oikeus vain yleisesti verovelvollisten yhtiöiden omistusosuuksien perusteella.
IFN-Holdingin ja IFN:n nostettua näistä verotuspäätöksistä kanteen Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, kumosi 16.4.2013 antamallaan päätöksellä verotoimiston päätökset. Se katsoi, että vuoden 1988 yhteisöverolain 9 §:n 7 momentissa säädetty liikearvon poistomahdollisuuden rajaaminen koskemaan ainoastaan omistusosuuksia yleisesti verovelvollisista yhtiöistä oli vastoin sijoittautumisvapautta eikä sitä voitu oikeuttaa yleisen edun mukaisilla pakottavilla syillä. Se katsoi, että unionin oikeuden noudattaminen edellytti liikearvon poistomahdollisuuden ulottamista koskemaan omistusosuuksia toisessa jäsenvaltiossa asuvista yhtiöistä.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, johon verotoimisto valitti tästä päätöksestä, pohtii ensinnäkin, onko vuoden 1988 yhteisöverolain 9 §:n 7 momentissa säädetty liikearvon poistaminen yhteensoveltuva SEUT 107 artiklan ja SEUT 108 artiklan 3 kohdan kanssa. Se katsoo, että tämä poisto antaa saajalleen edun, mutta pohtii, onko tämän edun katsottava suosivan tiettyjä yrityksiä tai tiettyjä tuotannonaloja.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii toiseksi vuoden 1988 yhteisöverolain 9 §:n 7 momentissa säädetyn liikearvon poistamisen yhteensoveltuvuutta SEUT 49 ja SEUT 54 artiklan kanssa. Se haluaa tietää, onko tämä toimenpide, jota se pitää sijoittautumisvapauden rajoituksena, kuitenkin oikeutettavissa joko siksi, että se koskee tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti toisiinsa rinnastettavissa, tai yleisen edun mukaisella pakottavalla syyllä.
Verotoimiston esittämän sen perustelun johdosta, jonka mukaan konserniin kuuluvien kotimaisten ja ulkomaisten yhtiöiden tilanteet eivät ole toisiinsa rinnastettavissa, koska kotimaisten yhtiöiden osalta tulos (voitot ja tappiot) kohdistetaan kokonaisuudessaan emoyhtiöön mutta ulkomaisten yhtiöiden osalta emoyhtiöön kohdistetaan vain tappiot ja nekin vain omistusosuuden mukaisessa suhteessa, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, liittyykö liikearvon poistamisen salliminen tai sen epääminen tähän eroon näiden konserniin kuuluvien yhtiöryhmien tilanteissa. Liikearvon poistaminen nimittäin sallitaan konsernissa siitä riippumatta, tuottaako tytäryhtiö voittoa vai tappiota ja onko omistusosuuden arvo muuttunut vai ei.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa myös, että liikearvon poisto johtaa siihen, että verotuksessa huomioitava osakkuuden kirjanpitoarvo pienenee ja osakkeen mahdollisen myöhemmän luovutuksen yhteydessä saadaan verotuksellisesti suurempi luovutusvoitto. Strategisia osakkuuksia pidetään kuitenkin säännönmukaisesti hallussa pitkään, ja emoyhtiölle syntyy liikearvon poiston ansiosta joka tapauksessa myös osakkuuden jälleenmyynnin yhteydessä kassatilanteeseen vaikuttava etu, minkä vuoksi sen tilanne on kotimaisen tytäryhtiön osakkuuden hankkimisen yhteydessä edullisempi kuin toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen tytäryhtiön osakkuuden hankkimisen yhteydessä.
Verotoimiston esittämästä perustelusta, jonka mukaan kansainvälisen suoran sijoituksen tekemiseen ei liity sijoittautumisvapauden rajoitusta, jos vuoden 1988 yhteisöverolain 10 §:n 3 momentissa säädettyä valintaoikeutta näiden osakkuuksien sisällyttämiseksi verotukseen ei ole käytetty, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että tämän valintaoikeuden perusteella verovelvollinen voi yhden ainoan kerran valita, jättääkö se luovutuksesta saatavat voitot tai siitä aiheutuvat tappiot verotuksellisesti neutraaleiksi vai sisällytetäänkö ne verotukseen. Se huomauttaa kuitenkin, että verotukseen sisällyttämistä koskevaa valintaoikeutta käytettäessäkään liikearvon poistoa ei voida tehdä ulkomaisen yhtiön osakkuudesta.
Tässä tilanteessa Verwaltungsgerichtshof (ylimmän asteen hallintotuomioistuin) päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko SEUT 107 artikla – –, luettuna yhdessä SEUT 108 artiklan 3 kohdan – – kanssa, esteenä kansalliselle toimenpiteelle, jonka mukaan konserniverotuksessa on tehtävä kotimaisen osakkuuden hankinnan perusteella – veron perustetta ja siten verorasitetta pienentävä – liikearvon poisto, kun taas vastaavaa liikearvon poistoa ei voida tehdä, jos osakkuus hankitaan muissa tulo- ja yhteisöverotukseen liittyvissä tilanteissa?
2)
Onko SEUT 49 artikla – –, luettuna yhdessä SEUT 54 artiklan – – kanssa, esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan konserniverotuksessa on tehtävä kotimaisen osakkuuden hankinnan perusteella liikearvon poisto, kun taas vastaavaa liikearvon poistoa ei voida tehdä, jos osakkuus hankitaan ulkomaisesta yhteisöstä (erityisesti jos yhteisön kotipaikka on toisessa Euroopan unionin jäsenvaltiossa)?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäisen kysymyksen tutkittavaksi ottaminen
IFN-Holding ja Euroopan komissio katsovat, että ensimmäinen kysymys on jätettävä tutkimatta, koska syyt, joiden vuoksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tarvitsee tähän kysymykseen vastauksen voidakseen ratkaista käsiteltävänään olevan asian, eivät ilmene selvästi.
IFN-Holding katsoo tuomioon P (
C‑6/12
,
EU:C:2013:525
,
kohta) viitaten erityisesti, että kansallisten tuomioistuinten tehtävänä on valtiontukia koskevissa asioissa ainoastaan turvata yksityisten oikeussubjektien oikeudet siihen saakka, kunnes komissio tekee lopullisen päätöksen SEUT 108 artiklan 3 kohdan mukaisesti. Käsiteltävänä olevassa asiassa ei ole kysymys tällaisesta tilanteesta, koska mikään pääasian asianosaisista ei ole esittänyt SEUT 107 artiklaan ja sitä seuraaviin artikloihin perustuvia väitteitä.
Komissio puolestaan katsoo, etteivät IFN-Holding ja IFN kuitenkaan voisi vedota kansallisessa tuomioistuimessa vuoden 1988 yhteisöverolain 9 §:n 7 momentissa ilmaistun säännön lainvastaisuuteen valtiontukiin sovellettavien sääntöjen kannalta.
On syytä muistuttaa, että kansallisen tuomioistuimen esittämä ennakkoratkaisupyyntö voidaan jättää tutkimatta ainoastaan, jos on ilmeistä, ettei pyydetyllä unionin oikeuden tulkitsemisella ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen, jos kyseinen ongelma on luonteeltaan hypoteettinen taikka jos unionin tuomioistuimella ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen sille esitettyihin kysymyksiin (ks. mm. tuomio Belvedere Costruzioni,
C-500/10
,
EU:C:2012:186
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Ensimmäinen kysymys koskee pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen verotuksellisen toimenpiteen, jonka perusteella yhtiö voi kotimaisen yhtiön osakkuuden hankkimisen yhteydessä tietyin edellytyksin poistaa liikearvon, yhteensoveltuvuutta SEUT 107 artiklan ja SEUT 108 artiklan 3 kohdan kanssa.
On kuitenkin todettava, etteivät ne, joilla on velvollisuus suorittaa maksu, voi vapautua kyseisen maksun suorittamisesta vetoamalla siihen, että muiden yritysten hyväksi toteutettua verotuksellista toimenpidettä on pidettävä valtiontukena (ks. vastaavasti tuomio Air Liquide Industries Belgium,
C‑393/04 ja C‑41/05
,
EU:C:2006:403
,
kohta).
Ennakkoratkaisupyyntöön ei myöskään sisälly mitään sellaista mainintaa, josta voitaisiin päätellä, että vastaus ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen olisi ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle sen käsiteltävänä olevan asian ratkaisemiseksi tarpeen siitä huolimatta, etteivät IFN ja IFN-Holding voi omaksi edukseen vedota mahdolliseen SEUT 107 artiklan ja SEUT 108 artiklan 3 kohdan rikkomiseen.
Näin ollen on katsottava olevan ilmeistä, ettei ensimmäisellä kysymyksellä ole minkäänlaista yhteyttä pääasian oikeusriidan kohteeseen.
Ensimmäinen kysymys on siis jätettävä tutkimatta.
Toinen kysymys
Toisella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko SEUT 49 artikla esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa annetaan konserniverotuksessa emoyhtiölle mahdollisuus konsernin jäseneksi tulevan kotimaisen yhtiön osakkuuden hankkimisen yhteydessä poistaa liikearvo enintään 50 prosentin määrään osakkuuden hankintahinnasta mutta jossa evätään tämä mahdollisuus ulkomaisen yhtiön osakkuuden hankkimisen yhteydessä.
Vaikka sijoittautumisvapautta koskevien EUT-sopimuksen määräysten tarkoituksena on varmistaa se, että muista jäsenvaltioista tulevia kohdellaan vastaanottavassa jäsenvaltiossa samalla tavalla kuin sen omia kansalaisia, niiden vastaista on myös se, että lähtöjäsenvaltio estää oman lainsäädäntönsä mukaisesti perustettua yhtiötä sijoittautumasta toiseen jäsenvaltioon, ja tämä pätee erityisesti sijoittautumiseen tytäryhtiön välityksellä. Sijoittautumisvapautta loukataan erityisesti, jos kotimaista yhtiötä, jolla on tytäryhtiö toisessa jäsenvaltiossa tai Euroopan talousalueesta 2.5.1992 tehdyn sopimuksen (
EYVL 1994, L 1, s. 3
) osapuolena olevassa muussa valtiossa, kohdellaan jäsenvaltion lainsäädännön nojalla verotuksellisesti epäedullisemmin kuin kotimaista yhtiötä, jolla on tytäryhtiö ensin mainitussa jäsenvaltiossa (ks. vastaavasti tuomio Nordea Bank Danmark,
C-48/13
,
EU:C:2014:2087
,
ja
kohta).
On todettava, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen lainsäädäntö on omiaan tuottamaan osakkuuden kotimaisesta yhtiöstä hankkivalle emoyhtiölle verotuksellisen edun silloin, kun kyseisen yhtiön liikearvo on positiivinen. Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin nimittäin huomauttaa, mahdollisuus liikearvon poistoon vuoden 1988 yhteisöverolain 9 §:n 7 momentissa tarkoitetulla tavalla pienentää emoyhtiön verotuksen veroperustetta ja siten sen verorasitusta.
Koska tässä lainsäädännössä ei myönnetä samoissa olosuhteissa tätä verotuksellista etua emoyhtiölle, joka hankkii osakkuuden ulkomaisesta yhtiöstä, tällä lainsäädännöllä otetaan käyttöön emoyhtiöiden erilainen kohtelu ulkomaisesta yhtiöstä osakkuuden hankkivien emoyhtiöiden vahingoksi.
Tämä erilainen kohtelu on omiaan rajoittamaan ulkomaisesta yhtiöstä osakkuuden hankkivan emoyhtiön SEUT 49 artiklassa tarkoitetun sijoittautumisvapauden käyttöä, koska sillä tehdään vähemmän houkuttelevaksi tytäryhtiöiden hankkiminen muista jäsenvaltioista tai niiden perustaminen muihin jäsenvaltioihin (ks. vastaavasti tuomio komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta,
C‑172/13
,
EU:C:2015:50
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Tällainen erilainen kohtelu voidaan hyväksyä vain, jos se koskee tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, tai jos se on oikeutettu yleistä etua koskevan pakottavan syyn johdosta (ks. mm. tuomio Nordea Bank Danmark,
C-48/13
,
EU:C:2014:2087
,
kohta).
Sen osalta, ovatko kyseiset tilanteet objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, on muistettava, että rajat ylittävän tilanteen rinnastettavuutta jäsenvaltion sisäiseen tilanteeseen on tutkittava siten, että huomioon otetaan kyseessä olevilla kansallisilla säännöksillä tavoiteltu päämäärä (tuomio komissio v. Suomi,
C-342/10
,
EU:C:2012:688
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Kuten Verwaltungsgerichtshof selostaa ennakkoratkaisupyynnössään, Itävallan lainsäätäjä halusi vuoden 2005 verouudistuslain hyväksyessään luoda verotuksellisen kannustimen konsernien perustamiseen takaamalla yhdenvertainen kohtelu yritysvarallisuuden oston (asset deal) ja yritystoimipaikan omistavan yhtiön osakkuuden oston (share deal) välillä.
Koska konserni voi pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen lainsäädännön nojalla muodostua kotimaisista ja ulkomaisista yhtiöistä, on niin, että kun otetaan huomioon pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen verotusjärjestelmän tavoite, sellaisen emoyhtiön tilanne, joka haluaa muodostaa kotimaisen tytäryhtiönsä kanssa konsernin, ja sellaisen kotimaisen emoyhtiön tilanne, joka haluaa muodostaa konsernin yhdessä toisessa jäsenvaltiossa olevan tytäryhtiönsä kanssa, ovat kuitenkin objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, koska emoyhtiö pyrkii molemmissa tapauksissa hyötymään kyseessä olevan järjestelmän eduista (ks. vastaavasti tuomio X Holding,
C‑337/08
,
EU:C:2010:89
,
kohta).
Tätä toteamusta ei horjuta Itävallan tasavallan mainitseman eron olemassaolo kotimaisten ja ulkomaisten tytäryhtiöiden välillä niiden voittojen ja tappioiden kohdistamisessa konserniverotuksessa emoyhtiön tuloihin.
Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin nimittäin huomauttaa, pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa lainsäädännössä emoyhtiö oikeutetaan poistamaan liikearvo siitä riippumatta, tuottaako yhtiö, josta osakkuus on hankittu, voittoa vai tappiota.
Kuten julkisasiamies huomauttaa ratkaisuehdotuksensa 40 kohdassa, tässä tilanteessa sen yhtiön, josta osakkuus on hankittu, voittojen ja tappioiden kohdistamisella tai kohdistamatta jättämisellä emoyhtiön tuloihin ei ole merkitystä verrattaessa näihin kahteen ryhmään kuuluvien asianomaisten emoyhtiöiden tilanteita pääasiassa kyseessä olevan kaltaisella lainsäädännöllä tavoitellun päämäärän kannalta.
Tämän tuomion 33 kohdassa tehtyä toteamusta ei horjuta myöskään se Itävallan tasavallan perustelu, jonka mukaan nyt kyseessä olevan kaltaisen lainsäädännön tavoitteena on myöntää osakkuuden ostolle sama kohtelu kuin yritysvarallisuuden ostolle. Kyseinen jäsenvaltio katsoo, että jos emoyhtiölle myönnettäisiin konsernin jäseneksi tulevan ulkomaisen yhtiön osakkuuden hankkimisen yhteydessä oikeus liikearvon poistoon, osuuden ostoa käsiteltäisiin tällöin rajat ylittävissä tilanteissa suotuisammin kuin yritysvarallisuuden ostoa.
Siinäkin tapauksessa, että tämä pitäisi paikkansa, pääasiassa kyseessä olevalla lainsäädännöllä luodaan nimittäin erilainen kohtelu kotimaisesta yhtiöstä osakkuuden hankkivan emoyhtiön ja ulkomaisesta yhtiöstä osakkuuden hankkivan emoyhtiön välille, vaikka kumpaankin ryhmään kuuluvat yritykset ovat toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa sen kannalta, mikä tämän tuomion 32 kohdasta ilmenevin tavoin on kyseisen lainsäädännön varsinainen tavoite, eli verotuksellisen kannustimen luominen konsernien muodostamiseen.
Pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen erilaisen kohtelun oikeuttamisperuste voi näin ollen perustua ainoastaan yleistä etua koskeviin pakottaviin syihin. Tässä tilanteessa erilaisella kohtelulla on lisäksi voitava taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen, eikä sillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi (ks. tuomio Nordea Bank Danmark,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Itävallan tasavalta katsoo, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisella lainsäädännöllä käyttöön otettu erilainen kohtelu on oikeutettu verotusvallan tasapainoista jakoa jäsenvaltioiden kesken koskevalla periaatteella, koska sillä ei ole oikeutta verottaa konserniin kuuluvien ulkomaisten yhtiöiden voittoja.
Tältä osin on muistutettava, että Euroopan unionin toteuttamien yhtenäistämis- tai yhdenmukaistamistoimien puuttuessa jäsenvaltioilla on edelleen toimivalta sopimuksin tai yksipuolisesti päättää verotusvaltansa jakoperusteista erityisesti kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi ja että jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttäminen on unionin tuomioistuimen tunnustama oikeutettu tavoite (ks. tuomio Nordea Bank Danmark,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Kuten tämän tuomion 35 kohdassa on kuitenkin jo todettu, pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa lainsäädännössä emoyhtiö oikeutetaan poistamaan liikearvo siitä riippumatta, tuottaako yhtiö, josta osakkuus on hankittu, voittoa vai tappiota. Verotuksellisen edun myöntämisen kannalta tämä lainsäädäntö ei siten koske verotusvallan käyttämistä sen yhtiön, josta osakkuus on hankittu, voittoihin tai tappioihin eikä siten myöskään verotusvallan jakoa jäsenvaltioiden kesken.
Itävallan tasavalta vetoaa myös siihen, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisesta lainsäädännöstä johtuva erilainen kohtelu on oikeutettu verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämisen tarpeella.
On totta, että unionin tuomioistuin on jo hyväksynyt sen, että tarpeella säilyttää verojärjestelmän johdonmukaisuus voidaan oikeuttaa EUT-sopimuksessa taattujen perusvapauksien käytön rajoitus. Oikeuskäytännössä edellytetään kuitenkin tällaiseen oikeuttamisperusteeseen nojautuvan argumentin hyväksymiseksi sitä, että kyseinen verotuksellinen etu on välittömässä yhteydessä siihen, että tämä etu kompensoidaan kantamalla tietty vero, ja tämän yhteyden välittömyyttä on arvioitava kyseessä olevan säännöstön päämäärään nähden (tuomio Grünewald,
C‑559/13
,
EU:C:2015:109
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Itävallan tasavalta katsoo ensinnäkin, että pääasiassa kyseessä olevan lainsäädännön puitteissa liikearvon poistoa koskevalla verotuksellisella edulla on tällainen välitön yhteys siihen, että kotimaisen yhtiön tulos kohdistetaan verotuksessa emoyhtiöön.
Tällaista perustelua ei kuitenkaan voida hyväksyä. Tämän tuomion 35 ja 42 kohdassa jo mainitusta syystä ei nimittäin voida katsoa, että kyseisellä verotuksellisella edulla olisi välitön yhteys verorasitukseen, joka aiheutuu yhtiön, josta osakkuus on hankittu, tuottaman voiton kohdistamisesta emoyhtiöön, edes siinä tapauksessa, että tytäryhtiö tuottaisi aina voittoa eikä milloinkaan tappiota.
Itävallan tasavalta katsoo toiseksi, että asianomaisella verotuksellisella edulla on tämän tuomion 44 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitettu välitön yhteys emoyhtiön verottamiseen kotimaisesta yhtiöstä omistetun osakkuuden mahdollisesta luovutuksesta saadusta voitosta. Tätä verottamista ei tapahtuisi emoyhtiön ulkomaisesta yhtiöstä omistaman osakkuuden verotuksellisesti neutraalissa kohtelussa, joten on oikeutettua, ettei myöskään tähän verotukseen suoraan liittyvää välitöntä verotuksellista etua myönnetä.
On kuitenkin todettava yhtäältä, että liikearvon poiston tuottamalla verotuksellisella edulla on välittömiä vaikutuksia emoyhtiöön mutta kotimaisesta yhtiöstä omistetun osakkuuden mahdollisesta luovutuksesta saatavan voiton verottaminen on luonteeltaan etäinen ja sattumanvarainen tapahtuma ja että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin lisäksi huomauttaa tältä osin, että strategisia osakkuuksia pidetään yleensä omistuksessa pitkään. Mahdollisuus osakkuuden luovutuksesta saatavan voiton verottamiseen ei näin ollen voi olla sellainen verojärjestelmän johdonmukaisuutta koskeva peruste, jonka vuoksi kyseisen verotuksellisen edun epääminen olisi oikeutettua emoyhtiön hankkiessa osakkuuden ulkomaisesta yhtiöstä, joka tulee konsernin jäseneksi (ks. vastaavasti tuomio Rewe Zentralfinanz,
C‑347/04
,
EU:C:2007:194
,
kohta ja tuomio DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C.,
C‑380/11
,
EU:C:2012:552
,
kohta).
Toisaalta – kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 61 kohdassa – kansallisessa oikeudessa ei sallita emoyhtiön poistavan liikearvoa siinäkään tapauksessa, että emoyhtiö käyttäisi valintaoikeuttaan ulkomaisesta yhtiöstä omistetun osakkuuden sisällyttämiseksi verotukseen vuoden 1988 yhteisöverolain 10 §:n 3 momentin 1 kohdan mukaisesti ja että näin ollen tällaisen osakkuuden luovutuksesta verotettaisiin.
Tästä seuraa, ettei pääasiassa kyseessä olevan kaltainen lainsäädäntö itsessään muodosta liikearvon poiston tuottamalle verotukselliselle edulle välitöntä yhteyttä maksuun, joka kannetaan verottamalla emoyhtiötä sen tytäryhtiöstään omistaman osakkuuden luovutusvoitosta, joten pääasiassa kyseessä olevan kaltaista erilaista kohtelua ei voida pitää oikeutettuna asianomaisen jäsenvaltion verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämisen tarpeella (ks. vastaavasti tuomio komissio v. Espanja,
C‑269/09
,
EU:C:2012:439
,
kohta).
Kolmanneksi Itävallan tasavalta katsoo, että Itävallan verojärjestelmän, jossa ei sallita verottomiin tuloihin liittyvien kulujen vähentämistä, johdonmukaisuuden säilyttämiseksi on oikeutettua evätä edellä tarkoitettu poisto ulkomaisista yhtiöistä omistettujen verotuksellisesti neutraalien osakkuuksien yhteydessä. Muussa tapauksessa näistä osakkuuksista saataisiin etua kahteen kertaan, mikä olisi yhteensoveltumatonta kyseisen järjestelmän kanssa.
Tämä ulkomaisten yhtiöiden voittoihin kohdistuvan verotusvallan puuttumisesta johdettu perustelu ei kuitenkaan koske edun ja maksun välisen suoran yhteyden olemassaoloa vaan merkitsee todellisuudessa samaa asiaa kuin tämän tuomion 40 kohdassa mainittu verotusvallan tasapainoista jakoa jäsenvaltioiden kesken koskevasta periaatteesta johdettu perustelu. Se on näin ollen hylättävä samasta syystä, joka on jo mainittu tämän tuomion 42 kohdassa.
Koska unionin tuomioistuimelle toimitetusta asiakirja-aineistosta ei ilmene, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen erilainen kohtelu olisi oikeutettu yleisen edun mukaisella pakottavalla syyllä, sen on katsottava olevan yhteensopimaton sijoittautumisvapauden kanssa.
Toiseen kysymykseen on siten vastattava, että SEUT 49 artikla on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa annetaan konserniverotuksessa emoyhtiölle mahdollisuus konsernin jäseneksi tulevan kotimaisen yhtiön osakkuuden hankkimisen yhteydessä poistaa liikearvo enintään 50 prosentin määrään osakkuuden hankintahinnasta mutta jossa evätään tämä mahdollisuus ulkomaisen yhtiön osakkuuden hankkimisen yhteydessä.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (neljäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

SEUT 49 artikla on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa annetaan konserniverotuksessa emoyhtiölle mahdollisuus konsernin jäseneksi tulevan kotimaisen yhtiön osakkuuden hankkimisen yhteydessä poistaa liikearvo enintään 50 prosentin määrään osakkuuden hankintahinnasta mutta jossa evätään tämä mahdollisuus ulkomaisen yhtiön osakkuuden hankkimisen yhteydessä.

Allekirjoitukset
(
*
)   Oikeudenkäyntikieli: saksa.