CELEX: 62010CJ0427
IVA
Recuperación del impuesto abonado indebidamente
Normativa nacional que prevé la posibilidad de ejercitar una acción para recuperar los ingresos indebidos ante órganos jurisdiccionales distintos y con plazos diferentes según se trate del destinatario o del prestador de servicios
Derecho del destinatario del servicio a solicitar al prestador del servicio la devolución del impuesto tras la expiración del plazo para entablar una acción frente a la Administración tributaria de que éste dispone
Principio de efectividad

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los principios de neutralidad fiscal, efectividad
y no discriminación en lo que atañe al impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA»).
Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre Banca Antoniana Popolare Veneta SpA, de la que forma parte Banca
Nazionale dell’Agricoltura SpA (en lo sucesivo, «BAPV»), y el Ministero dell’Economia e delle Finanze y la Agenzia delle Entrate
(en lo sucesivo, «Administración tributaria»), relativo a la negativa de ésta a devolver a BAPV el IVA indebidamente abonado
en relación con las prestaciones de recaudación de contribuciones a consorcios locales que ésta había realizado.

Marco jurídico

Normativa de la Unión
El artículo 2 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de
las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto
sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), disponía:
«Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.       Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo
que actúe como tal.
[…]»
El artículo 13, parte B, letra d), números 2 y 3, de esta Directiva disponía:
«B.      Otras exenciones
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por
ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo
posible fraude, evasión o abusos:
[…]
d)      las operaciones siguientes:
[…]
2.      la negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de
créditos efectuada por quienes los concedieron;
3.      las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos,
cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos».
A tenor del artículo 13, parte C, párrafo primero, de esta Directiva:
«C.      Opciones
Los Estados miembros podrán conceder a sus sujetos pasivos el derecho a optar por la tributación:
[…]
b)      de las operaciones contempladas en las letras d) […] del punto B.»
El artículo 21 de la Sexta Directiva 77/388, titulado «Deudores del impuesto ante el Tesoro Público», establecía, en su apartado
1, letra a):
«Serán deudores del Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.      En operaciones de régimen interior:
a)      el sujeto pasivo que efectúe una operación gravada, que no sea ninguna de las enunciadas en la letra e) del apartado 2 del
artículo 9 y ejecutadas por un sujeto pasivo establecido en el extranjero. Cuando la operación gravada sea efectuada por un
sujeto pasivo establecido en el extranjero, los Estados miembros podrán disponer que el impuesto es debido por otra persona.
A estos efectos podrán ser especialmente designados un representante del fisco o el destinatario de la operación gravada.
Los Estados miembros podrán disponer igualmente que una persona que no sea sujeto pasivo esté obligada solidariamente a pagar
el impuesto».

Normativa nacional
El artículo 10, apartado 5, del Decreto del Presidente de la República nº 633, de 26 de octubre de 1972, por el que se establece
y se regula el impuesto sobre el valor añadido (suplemento ordinario de la GURI nº 1, de 11 de noviembre de 1972, p. 1; en
lo sucesivo «DPR nº 633/72»), dispone:
«1.      Estarán exentos del impuesto:
[…]
5.      las operaciones relativas a la recaudación de impuestos, incluidas aquellas relativas al pago de impuestos efectuado por empresas
y entidades de crédito por cuenta de sujetos pasivos, en virtud de disposiciones legales particulares».
En virtud del artículo 21 del Decreto legislativo nº 546, de 31 de diciembre de 1992, por el que se aprueban disposiciones
relativas al procedimiento tributario en ejercicio de la delegación conferida a favor del Gobierno en virtud del artículo
30 de la Ley nº 413, de 30 de diciembre de 1991 (suplemento ordinario de la GURI nº 8, de 13 de enero de 1993, p. 1):
«1.      So pena de inadmisibilidad, el recurso deberá presentarse dentro de los sesenta días siguientes a la fecha de notificación
del acto impugnado. La notificación de la orden de pago equivale a la notificación del registro.
2.      El recurso contra la denegación tácita de la devolución a que se refiere el artículo 19, apartado 1, letra g), podrá interponerse
a partir del vigésimo cuarto día siguiente a la solicitud de devolución presentada dentro de los plazos establecidos mediante
las normas tributarias y hasta la prescripción del derecho a devolución. A falta de una disposición en otro sentido, la solicitud
de devolución no podrá presentarse una vez trascurridos dos años desde el pago, o, cuando fuera posterior, del día en que
se hubieran producido las circunstancias que den lugar a la devolución.»
Con arreglo al artículo 2033 del Código Civil que rige el pago indebido objetivo:
«El que haya realizado un pago indebido tiene derecho a reclamar la devolución de dicho pago. También tendrá derecho a los
intereses a partir del día del pago si el beneficiario actuó de mala fe, y a partir de la demanda, si lo hizo de buena fe
(artículo 163 de la Ley de enjuiciamiento civil).»
El artículo 2946 del Código Civil establece la prescripción ordinaria:
«Salvo en los casos previstos legalmente, los derechos se extinguen por prescripción una vez transcurridos diez años.»
Con arreglo al artículo 2935 del Código Civil, el plazo de prescripción comienza a correr a partir del día en que el derecho
pueda ejercitarse.

Litigio principal y cuestiones prejudiciales
Durante el período comprendido entre los años 1984 a 1994, BAPV prestó servicios de recaudación de contribuciones a consorcios
locales que habían de abonar los asociados por cuenta de tres consorcios de saneamiento, esto es, organismos públicos regidos
por disposiciones normativas nacionales y regionales y encargados de realizar obras públicas de infraestructuras. Dado que
las retribuciones percibidas por dichas prestaciones estaban sujetas al IVA, BAPV repercutió dicho impuesto a los consorcios.
BAPV pago debidamente el IVA a la Administración tributaria de conformidad con las modalidades previstas en la legislación,
ya que en aquella época esta Administración consideraba que la exención prevista en el artículo 10, apartado 5, del DPR nº 633/72
no se aplicaba a la actividad de recaudación de contribuciones a consorcios locales.
Mediante una circular de 26 de febrero de 1999, la Administración tributaria anunció que modificaba su interpretación inicial
de esta disposición por considerar que las contribuciones a consorcios locales eran de naturaleza tributaria y, por tanto,
procedía considerar que las retribuciones adeudadas por los consorcios por los servicios de recaudación de dichas contribuciones
estaban exentas del IVA, en el sentido del artículo 10, apartado 5, del DPR nº 633/72.
Así pues, los consorcios de saneamiento solicitaron a SIFER SpA, sociedad que sucedió a BAPV, la devolución, en concepto de
pago indebido objetivo en el sentido del artículo 2033 del Código Civil, del importe abonado indebidamente en concepto de
IVA sobre las referidas retribuciones. A raíz del recurso interpuesto por uno de los consorcios ante el Tribunale civile di
Ferrara, BAPV fue condenada a devolver dicho importe.
Por su parte, BAPV solicitó a la Administración tributaria la devolución del IVA correspondiente al importe reclamado por
los destinatarios de sus servicios. En respuesta a la denegación tácita de su solicitud, BAPV interpuso tres recursos distintos
ante la Commissione tributaria provinciale di Roma, los cuales fueron estimados.
Sin embargo, a raíz del recurso de apelación interpuesto por la Administración tributaria contra las tres resoluciones, la
Commissione tributaria regionale del Lazio, previa acumulación de los recursos de apelación interpuestos, declaró que BAPV
no tenía derecho a la devolución por haber presentado su solicitud de devolución una vez trascurrido el plazo de prescripción
específico de dos años desde el pago del IVA establecido en el artículo 21, apartado 2, del Decreto legislativo nº 546 de
31 de diciembre de 1992. A este respecto, dicho órgano jurisdiccional indicó que la circular administrativa de 26 de febrero
de 1999 no podía constituir el hecho generador a partir del cual dicho plazo empezó a correr.
BAPV interpuso un recurso de casación contra esta resolución ante la Corte suprema di cassazione.
La Corte suprema di cassazione alberga dudas sobre la compatibilidad con los principios rectores del IVA de la normativa procesal
nacional, por cuanto de esta última pueden derivarse situaciones como la controvertida en el presente asunto, a las que se
da solución denegando esencialmente el derecho a la devolución del IVA abonado indebidamente. En efecto, este órgano jurisdiccional
señala que BAPV, que había abonado el IVA a la Administración tributaria, se ve obligada, en virtud de una sentencia dictada
por un órgano jurisdiccional civil, a devolver el IVA a la persona que sufrió su adeudo sin poder repetir posteriormente contra
la Administración tributaria. Así, según este órgano jurisdiccional, las normas procesales del derecho nacional y las disposiciones
de derecho sustantivo nacional que regulan la devolución del impuesto abonado indebidamente hacen prácticamente imposible
el ejercicio del derecho a devolución.
En estas circunstancias, la Corte suprema di cassazione decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia
las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)      ¿Se oponen los principios de efectividad, de no discriminación y de neutralidad fiscal en materia de IVA a una normativa o
praxis nacional que articula el derecho del cesionario o del cliente a la devolución del IVA abonado indebidamente como un
pago indebido objetivo de Derecho común –a diferencia de aquel que corresponde al deudor principal (cedente o prestador de
los servicios)– con un plazo de prescripción para el primero bastante más largo que el previsto para el segundo, de modo que
la solicitud del primero, efectuada una vez transcurrido con creces el plazo previsto para que la formule el segundo, puede
dar lugar a una condena de devolución contra este último, sin que éste pueda repetir a su vez contra la Administración tributaria,
cuando no se hayan previsto instrumentos de vinculación para evitar conflictos o incompatibilidades entre los procedimientos
incoados o que vayan a incoarse ante las distintas jurisdicciones?
2)      Al margen de lo anterior, ¿resulta conforme con los principios antes citados, una praxis o jurisprudencia nacional que permite
que se dicte una sentencia de devolución en contra del cedente o prestador de los servicios y a favor del cesionario o cliente,
que no había ejercitado su acción de devolución ante otro juez en los plazos que le resultan aplicables confiando en la interpretación
jurisprudencial, aplicada por los órganos administrativos, según la cual la operación estaba sujeta a IVA?»

Sobre las cuestiones prejudiciales

Sobre la primera cuestión
Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente solicita, en esencia, que se dilucide si los principios de
efectividad, de neutralidad fiscal y de no discriminación se oponen a una normativa nacional relativa a la devolución de ingresos
indebidos como la controvertida en el asunto principal que establece un plazo de prescripción específico para la acción de
devolución de Derecho tributario más corto que el establecido para la acción de Derecho civil de devolución de lo indebido,
de manera que un destinatario de servicios que ejerza tal acción en contra de un prestador de servicios podría obtener la
devolución del IVA abonado indebidamente de dicho prestador de servicios sin que éste pueda repetir, a su vez, contra la Administración
tributaria.
Con carácter preliminar, procede señalar que normalmente el Tribunal de Justicia no examina el principio de neutralidad fiscal
para determinar si el Derecho de la Unión se opone a una normativa nacional que establece plazos de prescripción para solicitar
la devolución del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias de 19 de noviembre de 1998, SFI, C‑85/97, Rec. p. I‑7447, apartados
22 a 36; de 11 de julio de 2002, Marks & Spencer, C‑62/00, Rec. p. I‑6325, apartados 22 a 47, y de 21 de enero de 2010, Alstom
Power Hydro, C‑472/08, Rec. p. I‑623, apartados 14 a 22).
En la sentencia de 15 de marzo de 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, Rec. p. I‑2425), el Tribunal de Justicia declaró
que a falta de normas comunitarias en materia de solicitudes de devolución de tributos percibidos indebidamente, corresponde
al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro regular las condiciones en que pueden formularse tales solicitudes,
siempre que dichas condiciones respeten los principios de equivalencia y de efectividad, es decir, que no sean menos favorables
que las que se apliquen a reclamaciones similares basadas en normas de Derecho interno ni estén estructuradas de una forma
que se haga prácticamente imposible el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (apartado
37 de la referida sentencia).
En el apartado 42 de la sentencia Reemtsma Cigarettenfabriken, antes citada, el Tribunal de Justicia declaró, en particular,
que el principio de efectividad no se opone a una legislación nacional en virtud de la cual sólo el cedente o prestador de
los servicios puede solicitar la devolución de las cantidades indebidamente pagadas en concepto de IVA a las autoridades fiscales
y el destinatario de los servicios puede ejercer una acción de Derecho civil para reclamar a dicho cedente o prestador de
los servicios las cantidades abonadas en exceso.
El Tribunal de Justicia también ha reconocido la compatibilidad con el Derecho de la Unión de la fijación de plazos razonables
de carácter preclusivo para recurrir, en interés de la seguridad jurídica, que protege tanto al contribuyente como a la Administración
interesados. En efecto, unos plazos de este tipo no hacen prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio de
los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión (véanse, en este sentido, las sentencias de 17 de noviembre
de 1998, Aprile, C‑228/96, Rec. p. I‑7141, apartado 19, y de 30 de junio de 2011, Meilicke y otros, C‑262/09, Rec. p. I‑0000,
apartado 56).
Así sucede con un plazo de prescripción de dos años, puesto que, en principio, dicho plazo permite al sujeto pasivo normalmente
diligente hacer valer útilmente los derechos que le corresponden según el ordenamiento jurídico de la Unión (véase, en este
sentido, la sentencia Alstom Power Hydro, antes citada, apartados 20 y 21). Tal afirmación es válida igualmente para un plazo
de prescripción de dos años en el ámbito del derecho a la devolución del IVA pagado indebidamente a la Administración tributaria.
El Tribunal de Justicia ha declarado igualmente que no se vulnera el principio de efectividad en el supuesto de un plazo nacional
de prescripción supuestamente más ventajoso para la administración fiscal que el plazo de prescripción en vigor para los particulares
(sentencia de 8 de septiembre de 2011, Q‑Beef y Bosschaert, C‑89/10 y C‑96/10, Rec. p. I‑0000, apartado 42).
En consecuencia, el establecimiento de un plazo de prescripción específico de dos años durante el cual el sujeto pasivo puede
reclamar a la Administración tributaria la devolución del IVA percibido indebidamente, siendo así que el plazo de prescripción
de las acciones de devolución del pago indebido objetivo entre particulares es de diez años, no es, en sí, contrario al principio
de efectividad.
Sin embargo, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, en el caso de que la devolución del IVA resulte imposible o excesivamente
difícil, los Estados miembros deben establecer los instrumentos necesarios para permitir a dicho destinatario recuperar el
impuesto indebidamente facturado con el fin de respetar el principio de efectividad (sentencia Reemtsma Cigarettenfabriken,
antes citada, apartado 42).
Deben aplicarse estas mismas consideraciones cuando la imposibilidad o la dificultad excesiva para obtener la devolución del
IVA abonado indebidamente afecta al prestador de servicios y no al destinatario de éstos.
De la jurisprudencia también se desprende que se vulneraría el principio de efectividad si el sujeto pasivo no tuviera ni
el derecho a obtener el reembolso del tributo en cuestión durante el plazo para interponer la acción de que dispone frente
a la Administración tributaria ni, tras una acción de devolución de lo indebido iniciada con posterioridad al vencimiento
de dicho plazo por sus clientes en su contra, la posibilidad de dirigirse contra la Administración tributaria, de modo que
las consecuencias de los pagos indebidos del IVA imputables al Estado serían soportados únicamente por el sujeto pasivo de
dicho impuesto (véase, por analogía, la sentencia Q‑Beef y Bosschaert, antes citada, apartado 43).
Asimismo, ya se ha declarado que una autoridad nacional no puede alegar el transcurso de un plazo de prescripción razonable
en aquellos casos en los que la conducta de las autoridades nacionales, junto con la existencia de un plazo de prescripción,
implique que una persona haya quedado totalmente privada de la posibilidad de hacer valer sus derechos ante los órganos jurisdiccionales
nacionales (véase, por analogía, Q‑Beef y Bosschaert, antes citada, apartado 51).
En el asunto principal, procede señalar, en primer lugar, que, tal como afirmó la Comisión Europea en la vista, habría sido
imposible o, cuando menos, excesivamente difícil que BAPV pudiera obtener, mediante una acción ejercitada dentro del plazo
de prescripción de dos años, la recuperación del IVA pagado durante el período comprendido entre los años 1984 a 1994, habida
cuenta, en particular, de la postura de la Administración tributaria que excluía los servicios prestados por BAPV del ámbito
de aplicación de la exención establecida en el artículo 10, apartado 5, del DPR nº 633/72, postura que según las indicaciones
del órgano jurisdiccional remitente confirmaba la jurisprudencia nacional.
A continuación, al conferir un efecto retroactivo a la circular de 26 de febrero de 1999, la interpretación realizada por
el órgano jurisdiccional remitente, así como mediante la resolución judicial mencionada en el apartado 16 de la presente sentencia,
lleva a retrotraer el punto de partida de las acciones de devolución a la fecha del pago del IVA, lo que, habida cuenta del
plazo de prescripción de dos años de la acción de devolución de lo indebido de que dispone el prestador del servicio frente
a la Administración tributaria, privó totalmente a este último de la posibilidad de recuperar el impuesto abonado indebidamente.
Por último, consta que los consorcios ejercitaron una acción de devolución de lo indebido con posterioridad al plazo de prescripción
específico de dos años de que disponía BAPV para reclamar a la Administración tributaria la devolución del IVA, que según
la interpretación jurisprudencial mencionada anteriormente corría a partir del pago del IVA.
En efecto, dichos consorcios ejercitaron la acción de devolución de lo indebido tras la publicación de la circular de 26 de
febrero de 1999 mediante la que la Administración tributaria modificó su interpretación de la naturaleza de las operaciones
controvertidas en el asunto principal y pasó a considerarlas a partir de ese momento operaciones exentas del IVA.
En consecuencia, es preciso señalar que, en una situación como la controvertida en el asunto principal, BAPV soporta el pago
del IVA indebido sin poder reclamar efectivamente su devolución a la Administración tributaria debido a la expiración del
plazo de prescripción específico de dos años, a pesar de que dicha situación no puede imputársele sino que se debe a que,
con arreglo a lo dispuesto por dicha circular, los destinatarios de los servicios ejercitaron una acción de devolución de
lo indebido contra BAPV tras la expiración de dicho plazo.
En efecto, no existe en los autos aportados por el órgano jurisdiccional remitente nada que permita suponer que BAPV no actuó
como un operador económico prudente y perspicaz, prestando las operaciones de recaudación de las contribuciones a consorcios
locales a cambio del pago de un precio que incluyese el IVA y abonando el IVA a la Administración tributaria.
A este respecto, de la resolución de remisión se desprende que BAPV gravó correctamente con el IVA las operaciones de recaudación
de las contribuciones a consorcios locales que efectuó y que abonó correctamente dicho impuesto a la Administración tributaria
con arreglo a la práctica de esta Administración en el momento en que se facturaron tales operaciones.
Si embargo, el Gobierno italiano puso de manifiesto que la cuestión del estatuto de dichas operaciones en lo que respecta
al IVA era objeto de debate desde hacía tiempo, de manera que un operador económico prudente y perspicaz no podía invocar
la confianza legítima en el mantenimiento de la sujeción al IVA de dichas operaciones.
No obstante, procede señalar que fue la circular de 26 de febrero de 1999 la que clarificó que la Administración tributaria,
que es la autoridad administrativa encargada de garantizar la aplicación de la legislación de que se trata, consideraba explícitamente
que las contribuciones a consorcios locales tenían carácter tributario y que las retribuciones adeudadas por los consorcios
debían considerarse exentas del IVA en el sentido del artículo 10, apartado 5, del DPR nº 633/72. En consecuencia, esta circular
impugnó retroactivamente la sujeción al IVA de las operaciones de recaudación de tales contribuciones.
En una situación como ésta, la referida Administración debe tomar en consideración las situaciones especiales de los operadores
económicos y prever, en su caso, adaptaciones a la aplicación de su nueva apreciación jurídica respecto de dichas operaciones
(véase, en este sentido, la sentencia de 10 de septiembre de 2009, Plantanol, C‑201/08, Rec. p. I‑8343, apartado 49).
Así, de las consideraciones que anteceden se desprende que el principio de efectividad no se opone a una normativa nacional
relativa a la devolución de los ingresos indebidos que establece un plazo de prescripción más largo para la acción de Derecho
civil de devolución de lo indebido ejercitada por el destinatario de los servicios en contra del prestador de éstos, sujeto
pasivo del IVA, que el plazo de prescripción específico establecido para la acción de devolución de Derecho tributario ejercitada
por dicho prestador de servicios contra la Administración tributaria, siempre que dicho sujeto pasivo pueda efectivamente
solicitar la devolución de ese impuesto a esta Administración. No se cumple este último requisito cuando la aplicación de
tal normativa priva totalmente al sujeto pasivo del derecho a recuperar de la Administración tributaria el IVA abonado indebidamente
que él mismo hubo de devolver al destinatario de los servicios.

Sobre la segunda cuestión
Teniendo en cuenta la respuesta dada a la primera cuestión, no procede responder a la segunda.

Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara:
El principio de efectividad no se opone a una normativa nacional relativa a la devolución de los ingresos indebidos que establece
un plazo de prescripción más largo para la acción de Derecho civil de devolución de lo indebido ejercitada por el destinatario
de los servicios en contra del prestador de éstos, sujeto pasivo del IVA, que el plazo de prescripción específico establecido
para la acción de devolución de Derecho tributario ejercitada por dicho prestador de servicios contra la Administración tributaria,
siempre que dicho sujeto pasivo pueda efectivamente solicitar la devolución de ese impuesto a esta Administración. No se cumple
este último requisito cuando la aplicación de tal normativa priva totalmente al sujeto pasivo del derecho a recuperar de la
Administración tributaria el impuesto sobre el valor añadido abonado indebidamente que él mismo hubo de devolver al destinatario
de los servicios.
Firmas
*
Lengua de procedimiento: italiano.