CELEX: 62011CJ0318
Gemensamt system för mervärdesskatt
Direktiv 2006/112/EG
Artiklarna 170 och 171
Åttonde mervärdesskattedirektivet
Artikel 1
Direktiv 2008/9/EG
Artikel 3 a
Regler för återbetalning av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landets territorium
Beskattningsbar person som är etablerad i en medlemsstat och som i en annan medlemsstat endast bedriver testverksamhet eller forskningsverksamhet

Respektive begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 1 i rådets åttonde direktiv 79/1072/EEG av den 6 december 1979 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Regler för återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium (
EGT L 331, s. 11
; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 84), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2006/98/EG av den 20 november 2006 (
EUT L 363, s. 129
) (nedan kallat åttonde direktivet), samt artikel 3 a i rådets direktiv 2008/9/EG av den 12 februari 2008 om fastställande av närmare regler för återbetalning enligt direktiv 2006/112/EG av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den återbetalande medlemsstaten men i en annan medlemsstat (
EUT L 44, s. 23
).
Den ena begäran har framställts i ett mål mellan Daimler AG (nedan kallat Daimler), med säte i Tyskland, och Skatteverket och den andra i ett mål mellan Widex A/S (nedan kallat Widex), med säte i Danmark, och Skatteverket. Målen avser frågan om huruvida Skatteverkets beslut att inte medge återbetalning till Daimler och Widex av mervärdesskatt som bolagen har betalat i Sverige vid förvärv av varor eller tjänster, är lagenliga.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätten
I artikel 170 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (
EUT L 347, s. 1
), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2007/75/EG av den 20 december 2007 (
EUT L 346, s. 13
) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet), föreskrivs följande:
”De beskattningsbara personer som i enlighet med artikel 1 i [åttonde direktivet] … och artikel 171 i detta direktiv inte är etablerade i den medlemsstat där de köper varor eller tjänster eller importerar varor som belastats med mervärdesskatt har rätt till återbetalning av den erlagda mervärdesskatten i den mån varorna och tjänsterna används för [vissa bestämda transaktioner].”
Artikel 171.1 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”Återbetalning av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den medlemsstat där de köper varor och tjänster som belastats med mervärdesskatt eller importerar av varor som är belagda med mervärdesskatt, men som är etablerade i en annan medlemsstat, skall ske i enlighet med genomförandereglerna i [åttonde direktivet].
...”
I artikel 1 i åttonde direktivet föreskrivs följande:
”I detta direktiv avses med skattskyldig som inte är etablerad inom landets territorium en sådan skattskyldig som … i det landet varken har haft sin näringsverksamhets säte eller ett fast driftsställe från vilket affärstransaktioner genomförs och inte heller, om säte eller fast driftsställe saknas, sin bosättning eller stadigvarande hemvist och som … inte har tillhandahållit några varor eller tjänster som anses ha tillhandahållits i det landet [med undantag av vissa transporttjänster och vissa andra tjänster].”
I artikel 1 i direktiv 2008/9 stadgas följande:
”I detta direktiv fastställs närmare regler för återbetalning av mervärdesskatt enligt artikel 170 i [mervärdesskattedirektivet] till beskattningsbara personer som uppfyller villkoren i artikel 3 utan att vara etablerade i den återbetalande medlemsstaten.”
Artikel 3 i direktiv 2008/9 har följande lydelse:
”Detta direktiv ska tillämpas på varje beskattningsbar person som inte är etablerad i den återbetalande medlemsstaten som uppfyller följande villkor:
a)
... har personen, inom den återbetalande medlemsstatens territorium, varken haft sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe från vilket affärstransaktioner genomförts, eller i avsaknad av ett sådant säte eller fast etableringsställe, inte heller varit bosatt eller stadigvarande vistats där.
b)
... har personen inte levererat några varor eller tillhandahållit några tjänster som anses ha levererats eller tillhandahållits i den återbetalande medlemsstaten, med undantag för [vissa transporttjänster och vissa andra tjänster]”.
I artikel 28 i direktiv 2008/9 föreskrivs följande:
”Detta direktiv ska tillämpas på återbetalningsansökningar som lämnas in efter den 31 december 2009.
[Åttonde direktivet] upphör att gälla med verkan från och med den 1 januari 2010. Bestämmelserna i direktivet ska emellertid fortsätta att vara tillämpliga på återbetalningsansökningar som lämnats in före den 1 januari 2010.
Hänvisningar till det upphävda direktivet ska tolkas som hänvisningar till detta direktiv utom för återbetalningsansökningar som lämnats in före den 1 januari 2010.”
Svensk rätt
Av 10 kap. 1 § första stycket i mervärdesskattelagen (SFS 1994:200) följer att en utländsk företagare på ansökan har rätt till återbetalning av ingående skatt under förutsättning att
1.
den ingående skatten avser förvärv eller import som hänför sig till omsättning i verksamhet utomlands,
2.
omsättningen, i det fall den görs inom EG, är skattepliktig eller medför återbetalningsrätt motsvarande den som avses i svensk rätt i det land där omsättningen görs, och
3.
omsättningen skulle ha varit skattepliktig eller skulle ha medfört rätt enligt svensk rätt till återbetalning om omsättningen gjorts i Sverige.
I 1 kap. 15 § i mervärdesskattelagen anges att med utländsk företagare förstås en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas i detta land.
Målen vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Mål C-318/11
Daimler, som har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Tyskland, utför vintertester av bilar vid testanläggningar i norra Sverige. Bolaget har inte någon egen personal stationerad i Sverige. Testpersonal flygs in vid testtillfällena. Motsvarande gäller för den tekniska utrustning som används.
Daimler har ett helägt dotterbolag i Sverige som tillhandahåller lokaler, testbanor och tjänster som har samband med testverksamheten. Personalen vid det svenska dotterbolaget utgörs av fyra säsongsanställda och en verkställande direktör.
Daimler bedriver inte någon mervärdesskattepliktig verksamhet vid anläggningarna i Sverige utan aktiviteterna i denna medlemsstat består i testverksamhet som är nödvändig för den bilförsäljningsverksamhet som bolaget bedriver i Tyskland.
Daimler har i samband med biltester gjort förvärv som inte använts för någon mervärdesskattepliktig verksamhet i Sverige.
Med stöd av reglerna om återbetalning till utländska företagare, ansökte Daimler hos Skatteverket om återbetalning av den ingående mervärdesskatt som hänför sig till de förvärv som bolaget hade gjort.
Daimlers ansökningar omfattar perioden 1 januari–31 december 2008 samt perioden 1 oktober–31 december 2009. Yrkade belopp uppgår till sammanlagt 73597119 SEK. Ansökningarna för perioden 1 januari–31 december 2008 lämnades in till Skatteverket före den 1 januari 2010 medan ansökningarna för perioden 1 oktober–31 december 2009 lämnades in efter den 31 december 2009.
Skatteverket beslutade att inte medge Daimler återbetalning av mervärdesskatt med motiveringen att bolaget har ett fast etableringsställe i Sverige. Skatteverket har inte hävdat att bolaget har genomfört leveranser av varor eller tillhandahållit tjänster i Sverige.
Daimler överklagade Skatteverkets beslut vid Förvaltningsrätten i Falun. Bolaget gjorde gällande att det saknar ett fast etableringsställe i Sverige.
Skatteverket har yrkat att förvaltningsrätten ska avslå överklagandet.
Mot denna bakgrund beslutade Förvaltningsrätten i Falun att vilandeförklara målet och att ställa följande frågor till domstolen:
”1)
Hur ska begreppet fast etableringsställe från vilket affärstransaktioner genomförts tolkas vid en prövning mot nu aktuella unionsrättsliga bestämmelser?
2)
Ska en beskattningsbar person som har sätet för sin ekonomiska verksamhet i en annan medlemsstat och vars verksamhet i huvudsak består av tillverkning och försäljning av bilar, som har utfört vintertester på bilmodeller vid anläggningar i Sverige, anses ha haft ett fast etableringsställe här från vilket affärstransaktioner genomförts när personen förvärvat varor och tjänster som tagits emot och använts vid testanläggningar här utan att ha egen personal som är permanent stationerad i Sverige och då testverksamheten är nödvändig för fullgörandet av personens ekonomiska verksamhet i en annan medlemsstat?
3)
Påverkas svaret på fråga 2 om den beskattningsbara personen har ett helägt svenskt dotterbolag vars syfte nästan uteslutande är att tillhandahålla personen olika tjänster för den aktuella testverksamheten?”
Mål C-319/11
Widex, som har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Danmark, har en forskningsavdelning i Stockholm.
Widex har förvärvat varor och tjänster för den forskningsverksamhet som bedrivs på nämnda avdelning.
Med stöd av reglerna om återbetalning till utländska företagare, ansökte Widex hos Skatteverket om återbetalning av den ingående mervärdesskatt som hänför sig till ovannämnda förvärv. Bolagets ansökan omfattar perioden 1 januari –31 december 2008 och kom in till Skatteverket den 9 juni 2009. Ansökt belopp uppgår till 109 023 SEK och avser mervärdesskatt på bland annat utgifter för hyra, utbildning och teknisk apparatur.
Skatteverket beslutade att inte medge Widex återbetalning av mervärdesskatt med motiveringen att bolaget har ett fast etableringsställe i Sverige. Skatteverket har inte hävdat att bolaget har genomfört leveranser av varor eller tillhandahållit tjänster i Sverige.
Widex överklagade Skatteverkets beslut vid Förvaltningsrätten i Falun.
Till stöd för överklagandet anförde Widex att bolaget tillverkar hörapparater och att det har en forskningsavdelning i Sverige vars verksamhet består i att bedriva forskning inom audiologi. Denna är en avdelning inom Widex. Det sker ingen försäljning eller marknadsföring eller något tillhandahållande av tjänster från lokalerna i Stockholm, utan det är endast fråga om ren forskning. Forskningsavdelningens intäkter utgörs av de bidrag den får från huvudkontoret i Danmark. Det är Widex som skjuter till medel för de fyra anställdas löner, och sociala avgifter betalas direkt från huvudkontoret i Danmark. Widex har påpekat att bolaget är hyrestagare till lokalerna i Stockholm och att det även har ett svenskt dotterbolag i Malmö som säljer och distribuerar dess varor i Sverige. Forskningsavdelningen är emellertid oberoende av detta dotterbolag.
Skatteverket har yrkat att förvaltningsrätten ska avslå överklagandet.
Enligt Skatteverket ska tre förutsättningar vara uppfyllda för att det ska handla om ett fast etableringsställe. Det ska finnas personella och tekniska resurser samtidigt som den aktuella etableringen ska vara så stadigvarande att den har potential att kunna tillhandahålla eller konsumera varor eller tjänster. Det krävs dock inte att det faktiskt har tillhandahållits några varor eller tjänster.
Skatteverket har gjort gällande att Widex kom in med en ansökan om att bli registrerad som arbetsgivare från och med september 2006, att verksamheten bedrivs i lokaler i Stockholm och att de inköp som görs för verksamheten synes göras därifrån, eftersom en stor del av fakturorna är adresserade till lokalerna i Stockholm. Skatteverket har härav dragit slutsatsen att Widex får anses ha ett fast etableringsställe i Stockholm, eftersom verksamheten bedrivits under ett antal år från samma plats och att det i lokalerna finns tillgång till personella och tekniska resurser.
Mot denna bakgrund beslutade Förvaltningsrätten i Falun att vilandeförklara målet och att ställa följande frågor till domstolen:
”1)
Hur ska begreppet fast etableringsställe från vilket affärstransaktioner genomförts tolkas vid en prövning mot nu aktuella unionsrättsliga bestämmelser?
2)
Ska en beskattningsbar person som har sätet för sin ekonomiska verksamhet i en annan medlemsstat och vars verksamhet bland annat består av tillverkning och försäljning av hörapparater, genom att bedriva forskning i audiologi från en forskningsavdelning i Sverige, anses ha haft ett fast etableringsställe här från vilket affärstransaktioner genomförts när personen förvärvat varor och tjänster som tagits emot och använts vid den aktuella forskningsavdelningen i Sverige?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Frågorna 1 och 2 i mål C-318/11 respektive mål C-319/11
Förvaltningsrätten i Falun har ställt frågorna 1 och 2 i mål C-318/11 respektive mål C-319/11 för att få klarhet i huruvida en beskattningsbar person med säte i en medlemsstat och som i en annan medlemsstat endast bedriver test- eller forskningsverksamhet, utan att utföra några beskattningsbara transaktioner, kan anses ha ett ”fast etableringsställe från vilket affärstransaktioner genomförts”, i den mening som avses i artikel 1 i åttonde direktivet och artikel 3 a i direktiv 2008/9, i den andra medlemsstaten.
Detta rekvisit innehåller två kumulativa villkor, dels att det ska finnas ett ”fast etableringsställe”, dels att ”affärstransaktioner” ska genomföras därifrån.
Skatteverket anser att det saknas rätt till återbetalning av mervärdesskatt när sökanden, i den återbetalande medlemsstaten, har ett fast etableringsställe som har en tillräcklig grad av varaktighet. Skatteverket har hävdat att det enligt artikel 1 i åttonde direktivet och artikel 3 a i direktiv 2008/9 inte därutöver krävs att det från etableringsstället genomförs utgående beskattningsbara transaktioner för att rätten till återbetalning i nämnda medlemsstat av ingående mervärdesskatt på varor och tjänster som förvärvats ska vara utesluten.
Det framgår enligt Skatteverket av domstolens praxis (dom av den 4 juli 1985 i mål
168/84, Berkholz, REG 1985, s. 2251
, svensk specialutgåva, volym 8, s. 253, av den 2 maj 1996 i mål
C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, REG 1996, s. I-2395
, av den 17 juli 1997 i mål
C-190/95, ARO Lease, REG 1997, s. I-4383
, av den 20 februari 1997 i mål
C-260/95, DFDS, REG 1997, s. I-1005
, av den 7 maj 1998 i mål
C-390/96, Lease Plan, REG 1998, s. I-2553
, och av den 28 juni 2007 i mål
C-73/06, Planzer Luxembourg, REG 2007, s. I-5655
) att det fasta etableringsstället ska ha en sådan grad av självständighet att varor eller tjänster kan omsättas därifrån. Det krävs däremot inte att varor faktiskt levererats eller att tjänster faktiskt tillhandahålls från det fasta etableringsstället.
I samtliga i föregående punkt angivna domar som åberopats av Skatteverket har domstolen tolkat begreppet ”fast etableringsställe” eller ”sätet för den ekonomiska verksamheten” med avseende på faktiskt genomförda beskattningsbara transaktioner, för att bestämma platsen för beskattning av transaktionerna. Domstolen har därvid inte tagit ställning till den separata frågan huruvida det krävs att det faktiskt utförts beskattningsbara transaktioner i den återbetalande medlemsstaten för att rätt till återbetalning inte ska föreligga, eller om det räcker att det finns en potential att utföra sådana transaktioner.
Vad avser den frågan har domstolen dock i dom av den 16 juli 2009 i mål C-244/08, kommissionen mot Italien (punkterna 31 och 32), slagit fast att uttrycket ”fast etableringsställe från vilket affärstransaktioner genomförts” i artikel 1 i åttonde direktivet, och, numera, i artikel 3 a i direktiv 2008/9, ska tolkas så, att en person ska anses vara en beskattningsbar person som inte är etablerad i landet om vederbörande saknar ett fast etableringsställe från vilket beskattningsbara transaktioner av något slag genomförs. Avgörande för frågan om huruvida åttonde direktivet inte ska tillämpas är således om det förekommit verkliga transaktioner i den berörda medlemsstaten. Domstolen har även slagit fast att begreppet affärstransaktioner som används i uttrycket ”från vilket affärstransaktioner genomförts” endast kan avse utgående transaktioner.
Härav följer att det för att rätt till återbetalning inte ska föreligga krävs att beskattningsbara transaktioner faktiskt genomförts från det fasta etableringsstället i den medlemsstat i vilken ansökan om återbetalning görs. Det räcker således inte att etableringsstället har potential att genomföra beskattningsbara transaktioner.
I de nationella målen är det emellertid ostridigt att de aktuella bolagen, genom sina test- och forskningsavdelningar, inte utfört några beskattningsbara utgående transaktioner i den medlemsstat där ansökningarna om återbetalning gjorts.
Domstolen konstaterar att det under dessa omständigheter måste föreligga en rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt, utan att det finns anledning att pröva frågan om huruvida respektive bolag haft ett ”fast etableringsställe”, i den mening som avses i de bestämmelser som ska tolkas. De två villkoren i rekvisitet ”fast etableringsställe från vilket affärstransaktioner genomförts” är nämligen kumulativa.
Såsom kommissionen har påpekat står en sådan tolkning i överensstämmelse med de tillämpliga direktivens syfte, vilket är att göra det möjligt för den beskattningsbara personen att få ingående mervärdesskatt återbetalad, när personen inte kan dra av ingående mervärdesskatt mot utgående mervärdesskatt på grund av det inte faktiskt har utförts några beskattningsbara transaktioner i den återbetalande medlemsstaten.
Rätten för en beskattningsbar person, som är etablerad i en medlemsstat, att enligt åttonde direktivet få den mervärdesskatt som vederbörande betalat i en annan medlemsstat återbetald motsvaras nämligen av den beskattningsbara personens rätt enligt mervärdesskattedirektivet att dra av ingående mervärdesskatt i sin egen medlemsstat (domen i det ovannämnda målet Planzer Luxembourg, punkt 35).
Enligt artikel 1 i åttonde direktivet och artikel 3 b i direktiv 2008/9 är det slutligen en uttrycklig förutsättning för rätt till återbetalning av mervärdesskatt att det inte förekommit några leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster i den återbetalande medlemsstaten, när den beskattningsbara personen, inom den medlemsstatens territorium, varken har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe från vilket affärstransaktioner genomförts, eller – i avsaknad av ett sådant säte eller fast etableringsställe – inte heller är bosatt eller vistas stadigvarande där.
Förekomsten av faktiskt utförda beskattningsbara transaktioner i den återbetalande medlemsstaten utgör således det gemensamma villkoret för att rätt till återbetalning inte ska föreligga, oberoende av om den beskattningsbara person som ansökt om återbetalning har ett fast etableringsställe i nämnda medlemsstat eller inte.
Följaktligen ska frågorna 1 och 2 i respektive mål besvaras på följande sätt. En beskattningsbar person med säte i en medlemsstat och som i en annan medlemsstat endast bedriver test- eller forskningsverksamhet, utan att utföra några beskattningsbara transaktioner, kan inte i den sistnämnda medlemsstaten anses ha ett ”fast etableringsställe från vilket affärstransaktioner genomförts”, i den mening som avses i artikel 1 i åttonde direktivet och i artikel 3 a i direktiv 2008/9 i den andra medlemsstaten.
Fråga 3 i mål C-318/11
Förvaltningsrätten i Falun har ställt fråga 3 i mål C-318/11 för att få klarhet i huruvida tolkningen av begreppet ”fast etableringsställe från vilket affärstransaktioner genomförts”, i ett sådant fall som det aktuella, påverkas av om den beskattningsbara personen i den återbetalande medlemsstaten har ett helägt dotterbolag, vars syfte nästan uteslutande är att tillhandahålla personen olika tjänster för testverksamheten.
Skatteverket har hävdat att vad gäller det nationella målet har den beskattningsbara personen, genom sitt helägda dotterbolag, ett fast etableringsställe i den medlemsstat där ansökan om återbetalning gjorts.
Skatteverket har gjort gällande att domstolen i punkterna 26–29 i domen i det ovannämnda målet DFDS slagit fast att ett dotterbolag som har tekniska och personella resurser och som endast biträder moderbolaget, utgör ett fast etableringsställe för moderbolaget i den medlemsstat i vilken dotterbolaget är beläget.
Domstolen konstaterar att ett sådant helägt dotterbolag som avses i begäran om förhandsavgörande är en juridisk person som beskattas fristående och att de i det nationella målet aktuella förvärven av varor inte har gjorts av dotterbolaget.
Domstolen konstaterar vidare att i det ovannämnda målet DFDS fick dotterbolagets oberoende ställning stå tillbaka för den ekonomiska verkligheten, enbart i syfte att avgöra vilket av bolagen, moderbolaget eller dotterbolaget, som faktiskt hade utfört de aktuella beskattningsbara transaktionerna bestående av tillhandahållande av tjänster, och följaktligen, i vilken medlemsstat dessa transaktioner skulle beskattas.
I mål C-318/11 är emellertid inte ens villkoret att testavdelningen faktiskt ska ha utfört utgående beskattningsbara transaktioner uppfyllt. Detta villkor är kumulativt i förhållande till förekomsten av ett ”fast etableringsställe” och måste vara uppfyllt för att återbetalning inte ska kunna medges.
Följaktligen ska fråga 3 i mål C-318/11 besvaras på följande sätt. Tolkningen av begreppet ”fast etableringsställe från vilket affärstransaktioner genomförts”, i ett sådant fall som det aktuella, påverkas inte av om den beskattningsbara personen i den återbetalande medlemsstaten har ett helägt dotterbolag, vars syfte nästan uteslutande är att tillhandahålla personen olika tjänster för testverksamheten.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (åttonde avdelningen) följande:

1)
En beskattningsbar person med säte i en medlemsstat och som i en annan medlemsstat endast bedriver test- eller forskningsverksamhet, utan att utföra några beskattningsbara transaktioner, kan inte i den sistnämnda medlemsstaten anses ha ett ”fast etableringsställe från vilket affärstransaktioner genomförts” i den mening som avses i artikel 1 i rådets åttonde direktiv 79/1072/EEG av den 6 december 1979 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Regler för återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium, i dess lydelse enligt rådets direktiv 2006/98/EG av den 20 november 2006, samt i artikel 3 a i rådets direktiv 2008/9/EG av den 12 februari 2008 om fastställande av närmare regler för återbetalning enligt direktiv 2006/112/EG av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den återbetalande medlemsstaten men i en annan medlemsstat.

2)
Denna tolkning påverkas inte, i ett sådant fall som är aktuellt i mål C-318/11, av om den beskattningsbara personen i den återbetalande medlemsstaten har ett helägt dotterbolag, vars syfte nästan uteslutande är att tillhandahålla personen olika tjänster för testverksamheten.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: svenska.