CELEX: 62012CJ0259
Podatki
Podatek VAT
Dyrektywa 2006/112/WE
Zasada neutralności podatkowej i zasada proporcjonalności
Nieterminowe zaksięgowanie i zadeklarowanie anulowanej faktury
Naprawienie uchybienia
Zapłata podatku
Skarb państwa
Brak szkody
Sankcja administracyjna

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
Dz.U. L 347, s. 1
) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Teritoriałna direkcija na Nacionałnata agencija za prichodite – Płowdiw (dyrekcją terytorialną państwowej agencji ds. wpływów podatkowych – Płowdiw, zwaną dalej „Teritoriałna direkcija”) a spółką Rodopi-M 91 OOD (zwaną dalej „Rodopi”), w przedmiocie grzywny nałożonej na tę spółkę z uwagi na nieterminowe zaksięgowanie i zadeklarowania anulowanej faktury.
Ramy prawne
Prawo Unii
Artykuł 184 dyrektywy VAT stanowi:
„Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi”.
Artykuł 186 dyrektywy VAT stanowi:
„Państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 184 i 185”.
Artykuł 242 ma następujące brzmienie:
„Każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania [podatku od wartości dodanej (zwanego dalej »podatkiem VAT«)] oraz kontroli przez organ podatkowy”.
Artykuł 273 dyrektywy VAT stanowi:
„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.
Prawo bułgarskie
Artykuł 72 ust. 1 Zakon za danyk wyrchu dobawenata stojnost (ustawy o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „ZDDS”) stanowi:
„Osoba zarejestrowana na podstawie tej ustawy może wykonać prawo do odliczenia w tym okresie rozliczeniowym, w którym prawo to powstało, lub w jednym z kolejnych dwunastu okresów rozliczeniowych”.
Artykuł 78 ZDDS ma następujące brzmienie:
„1.   Osoba zarejestrowana ma obowiązek dokonania korekty kwoty podatku, o którego odliczenie wniesiono w przypadku zmiany podstawy opodatkowania, wycofania obrotu lub zmiany rodzaju obrotu.
2.   Korekta następuje w tym okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiły okoliczności opisane w ust. 1, w drodze ujęcia dokumentu, o którym mowa w art. 115 lub nowego dokumentu wystawionego na podstawie art. 116 w celu dokonania korekty w rejestrze zakupów i sprzedaży oraz deklaracji podatkowej za odpowiedni okres rozliczeniowy”.
Artykuł 112 ust. 1 ZDDS stanowi:
„Dokument podatkowy w rozumieniu niniejszej ustawy stanowi:
1)
faktura;
2)
nota do faktury;
3)
protokół”.
Artykuł 115 ZDDS ma następujące brzmienie:
„1.   W przypadku zmiany podstawy opodatkowania transakcji oraz w przypadku anulowania transakcji, w odniesieniu do której wystawiono fakturę, dostawca albo usługodawca jest zobowiązany do wystawienia noty korygującej do faktury.
2.   Notę korygującą należy wystawić w ciągu pięciu dni po wystąpieniu odpowiedniej okoliczności zgodnie z ust. 1.
3.   Przy podwyższeniu podstawy opodatkowania wystawia się notę obciążającą, a przy zmniejszeniu podstawy opodatkowania albo anulowaniu dostawy notę kredytową.
[…]”.
Artykuł 116 ust. 1 ZDDS stanowi:
„Nie można dokonywać korekt ani uzupełnień w fakturach i w notach korygujących do faktur. Nieprawidłowo wystawione lub skorygowane dokumenty powinny zostać anulowane i powinno się wystawić nowe dokumenty”.
Artykuł 124 ust. 4 ZDDS przewiduje:
„Osoba zarejestrowana ma obowiązek umieszczenia otrzymanych dokumentów podatkowych w ewidencji zakupów i sprzedaży najpóźniej w ciągu 12 okresów podatkowych następujących po okresie podatkowym, w którym dokument ten został wystawiony, lecz nie później niż w ostatnim okresie podatkowym w rozumieniu art. 72 ust. 1”.
Artykuł 182 ZDDS ma następujące brzmienie:
„1.   Na podatnika, który nie wystawił dokumentu podatkowego lub nie umieścił wystawionego tudzież otrzymanego dokumentu podatkowego w rejestrze faktur za odnośny okres rozliczeniowy, co doprowadziło do ustalenia podatku w zaniżonej wysokości, nakłada się w przypadku osób fizycznych nieposiadających statusu kupca – grzywnę, a w przypadku osób prawnych i osób prowadzących działalność gospodarczą – sankcję finansową w kwocie odpowiadającej kwocie niezapłaconego podatku, ale nie niższej niż 1000 [lew bułgarskich (BGN)].
2.   W przypadku naruszenia, o którym mowa w ust. 1, jeżeli podatnik wystawił lub zgłosił dokument podatkowy w okresie następującym bezpośrednio po okresie, w którym powinno to było nastąpić grzywna lub sankcja finansowa wynosi 25% kwoty niezapłaconego podatku, ale w każdym wypadku co najmniej 250 BGN”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
Rodopi jest bułgarską spółką będącą podatnikiem VAT.
W okresie podatkowym obejmującym grudzień 2009 r. spółka ta odnotowała w rejestrze zakupów i sprzedaży oraz w deklaracji podatkowej, że uwzględniła fakturę sporządzoną przez Moda Shport EOOD z dnia 30 grudnia 2009 r. Kwota podatku VAT na fakturze wynosiła 161571,12 BGN (około 82800 EUR).
Wskazana faktura nie powinna była zostać wystawiona. Zgodnie z krajowymi przepisami protokół z dnia 15 października 2010 r. anulował omawianą fakturę.
Rodopi nie uwzględniła tego protokołu ani w księgach rachunkowych, ani w deklaracji za październik 2010 r. Uczyniła to w odniesieniu do grudnia 2010 r. wyrównując dokonane odliczenie z tytułu wskazanej faktury poprzez zapłacenie pełnej kwoty podatku VAT początkowo odliczonego na podstawie anulowanej faktury, wraz z należnymi odsetkami.
W dniu 22 lutego 2011 r. została wydana decyzja stwierdzająca naruszenie przepisów administracyjnych, w której w istocie uznano, że naruszenie zostało stwierdzone przez Teritoriałna direkcija w listopadzie 2010 r. W dniu 17 czerwca 2011 r. organ ten nałożył na Rodopi grzywnę w kwocie odpowiadającej kwocie podatku VAT umieszczonej na wskazanej fakturze.
Sankcja została zaskarżona w pierwszej instancji do Rajonen sad (sądu okręgowego).
Przed tym sądem Rodopi podniosła, że załącznik nr 12 do rozporządzenia wykonawczego do ZDDS, który nakazuje w tym przypadku uwzględnienie anulowanej faktury w październiku 2010 r. jest sprzeczny z art. 124 ust. 4 ZDDS, który przewiduje, że podatnik powinien wpisać otrzymane dokumenty podatkowe w rejestrze zakupów i sprzedaży najpóźniej w ciągu 12 okresów podatkowych następujących po okresie podatkowym, w którym dokumenty te zostały wystawione, lecz nie później niż w ostatnim okresie podatkowym, w którym może skorzystać z prawa do odliczenia, to znaczy dwanaście miesięcy po okresie w którym prawo to powstało.
Rajonnija syd orzekła, że anulowanie tej faktury powinno być uwzględnione przez Rodopi w październiku 2010 r. podczas gdy nastąpiło to w grudniu 2010 r. Uznał on jednak, że decyzja o zastosowaniu sankcji wydana przez Teritoriałna direkcija naruszała proceduralne przepisy materialne, gdyż nie zachowała terminu przewidzianego w Zakon za administratiwnite naruszenija i nakazanija srok (ustawie o naruszeniach i sankcjach administracyjnych) na sporządzenie aktu stwierdzającego naruszenie.
Teritoriałna direkcija wniosła skargę kasacyjną do Płowdiwski administratiwen syd.
Przed tym sądem Rodopi podnosi, że nałożona na nią grzywna jest sprzeczna z prawem Unii, a w szczególności z zasadą neutralności podatkowej i zasadą proporcjonalności.
Zdaniem sądu odsyłającego należy w niniejszej sprawie określić, czy sankcja zastosowana wobec Rodopi z uwagi na nieterminowe zadeklarowanie rzeczonej anulowanej faktury jest zgodna z zasadą neutralności podatkowej i zasadą proporcjonalności, uwzględniając fakt, że Rodopi zapłaciła podatek, wraz z należnymi odsetkami.
W tych okolicznościach Płowdiwski administratiwen syd postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy zasada neutralności podatkowej zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie kary z powodu nieterminowego uwzględnienia anulowanej faktury, pomimo tego że anulowanie zostało następnie prawidłowo uwzględnione, a osoba, o którą chodzi, uiściła wynikający z anulowania podatek wraz z odsetkami?
Czy w odniesieniu do pytania pierwszego mają znaczenie następujące okoliczności:
—
termin, w którym anulowana faktura powinna była zostać uwzględniona wynosi 14 dni od końca miesiąca, w którym anulowanie nastąpiło;
—
anulowanie faktury w rzeczywistości zostało uwzględnione miesiąc po upływie terminu, w którym powinno było zostać uwzględnione;
—
należny podatek VAT wraz z odsetkami został wpłacony do skarbu państwa?
2)
Czy art. 242 i 273 dyrektywy [VAT] zezwalają państwom członkowskim na nałożenie na podatnika, który rzekomo nie wywiązał się w przewidzianym terminie z obowiązku należytego zaksięgowania okoliczności mających znaczenie dla ustalenia podatku VAT kary pieniężnej w wysokości niezapłaconego w terminie podatku, jeżeli to zaniechanie zostało później naprawione, a należny podatek wpłacony w pełnej wysokości wraz z odsetkami?
3)
Czy ma znaczenie okoliczność, że skarb państwa nie poniósł szkody, ponieważ osoba, o którą chodzi, następnie uwzględniła anulowanie faktury i uiściła cały podatek wraz z odsetkami ma znaczenie w tym względzie?
4)
Czy nałożenie kary pieniężnej w pełnej wysokości już wpłaconego podatku VAT wraz z odsetkami narusza zasadę proporcjonalności?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie dopuszczalności
Teritoriałna direkcija twierdzi, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest niedopuszczalny, ponieważ jest on pozbawiony znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym, a tylko odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności faktycznych posiadają znaczenie dla rozstrzygnięcia rzeczonego sporu.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem odmowa wydania przez Trybunał orzeczenia w trybie prejudycjalnym, o które wniósł sąd krajowy, jest jednakże możliwa tylko wtedy, gdy wydaje się oczywiste, że wykładnia prawa Unii, o którą wniesiono, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub przedmiotem postępowania głównego, gdy problem jest natury hipotetycznej bądź gdy Trybunał nie dysponuje elementami stanu faktycznego albo prawnego koniecznymi do udzielenia użytecznej odpowiedzi na pytania, które zostały mu przedstawione (wyrok z dnia 11 września 2008 r. w sprawie
C-11/07 Eckelkamp i in., Zb.Orz. s. I-6845
, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).
Otóż trzeba stwierdzić, że w niniejszym wypadku nie mamy do czynienia z żadną z powyższych sytuacji. Wykładnia, o którą wniesiono, dotycząca zasady neutralności podatkowej i zasady proporcjonalności, a także art. 242 i 273 dyrektywy VAT, ma bezpośredni związek z przedmiotem postępowania głównego, którego realny charakter wydaje się niemożliwy do zakwestionowania. Ponadto decyzja o odesłaniu prejudycjalnym zawiera wystarczające elementy stanu faktycznego i prawnego, aby Trybunał mógł udzielić użytecznej odpowiedzi na pytania, które zostały mu przedstawione. W rezultacie wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym należy uznać za dopuszczalny.
Co do istoty
Poprzez swe pytania, które należy rozważyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy zasada neutralności podatkowej i zasada proporcjonalności oraz art. 242 i 273 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika, który nie wywiązał się w przewidzianym przez przepisy krajowe terminie z obowiązku zaksięgowania i zadeklarowania okoliczności mających znaczenie dla ustalenia należnego od niego podatku VAT, kary pieniężnej w wysokości niezapłaconego we wskazanym terminie podatku, jeżeli podatnik ten naprawił następnie uchybienie i zapłacił należny podatek w pełnej wysokości wraz z odsetkami.
Zgodnie z art. 242 dyrektywy VAT każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy. Ponadto, zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą ustanowić inne obowiązki niż określone w dyrektywie, jeżeli uznają je za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym.
Dyrektywa VAT nie przewiduje w wyraźny sposób systemu sankcji w wypadku naruszenia obowiązków przewidzianych w tej dyrektywie i nałożonych na podatników. Jednakże zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Są one jednak zobowiązane wykonywać ich kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad (zob. podobnie wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11 Rēdlihs, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).
Sankcje, jakie państwa członkowskie mogą przyjąć w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, a w szczególności w celu zagwarantowania poszanowania przez podatników obowiązków ciążących na nich w zakresie korekty ich ksiąg rachunkowych w wyniku anulowania faktury, na podstawie której dokonali oni odliczenia, w pierwszej kolejności nie mogą podważać neutralności podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT i sprzeciwia się temu, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie
C-188/09 Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, Zb.Orz. s. I-7639
, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-500/10 Belvedere Costruzioni, pkt 22).
W tym względzie należy przypomnieć, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę VAT, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (wyrok z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie
C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, Zb.Orz. s. I-3039
, pkt 26).
Tymczasem w niniejszym przypadku z akt sprawy przedstawionych Trybunałowi wynika, że sankcja będąca przedmiotem postępowania głównego, skłaniając podatników do jak najszybszego skorygowania kwoty należnego podatku, jeżeli transakcja będąca podstawą odliczenia została anulowana, ma zapewnić prawidłowy pobór podatku VAT, a w szczególności dokładność odliczeń podatkowych, oraz zapobiegać oszustwom podatkowym, nie naruszając przy tym zasady prawa do odliczenia.
Ponadto, jak zauważyła Komisja, po pierwsze, podatnik, który popełnił naruszenie takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, w świetle celu w postaci zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym znajduje się w sytuacji innej niż sytuacja podatnika, który spełnił ciążące na nim obowiązki księgowe.
Z innej strony, kara pieniężna będąca przedmiotem postępowania głównego nie została nałożona z uwagi na jakąkolwiek transakcję, lecz z uwagi na nieterminowe dokonanie przez podatnika korekty dokonanego przez niego odliczenia, które stało się bezpodstawne. Nie można zatem uznać, że chodzi o podatek, który prowadzi do podwójnego opodatkowania sprzecznego z zasadą neutralności podatkowej (zob. podobnie i analogicznie wyroki: z dnia 11 września 2003 r. w sprawie
C-155/01 Cookies World, Rec. s. I-8785
, pkt 60; z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie
C-502/07 K-1, Zb.Orz. s. I-161
, pkt 17–19).
Z powyższego wynika, że zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się nałożeniu kary pieniężnej takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego w okolicznościach takich jak przypomniane w pkt 29 niniejszego wyroku.
W drugiej kolejności należy przypomnieć, że sankcje, o których mowa w pkt 32 niniejszego wyroku, nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. ww. wyrok w sprawie Rēdlihs, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
To jednak do sądu krajowego należy ocena, czy kwota sankcji nie wykracza poza to co jest konieczne do osiągnięcia celów wskazanych w poprzednim punkcie.
Jeśli chodzi o zasady określenia omawianej sankcji należy stwierdzić, że wysokość sankcji przewidzianej w art. 182 ust. 1 i 2 ZDDS jest progresywna. Jeżeli korekta następuje jedynie z miesięcznym opóźnieniem grzywna wynosi wyłącznie 25% kwoty należnego podatku VAT. Jedynie jeśli zwłoka przekroczy jeden miesiąc grzywna wynosi 100% kwoty należnego podatku VAT. Wydaje się zatem, że taka sankcja może skłaniać podatników do dokonania jak najszybszej korekty zastosowanych odliczeń, które stały się bezpodstawne, a zatem może służyć osiągnieciu celu w postaci zapewnienia prawidłowego poboru podatku.
Ponadto obowiązkiem sądu krajowego jest zbadanie, czy nieterminowe zadeklarowanie rzeczonej anulowanej faktury nie nosi znamion oszustwa w zakresie podatku VAT. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podobnie nie można rozszerzać zakresu zastosowania przepisów Unii tak, aby objąć nim czynności dokonywane w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie
C-146/05 Collée, Zb.Orz. s. I-7861
, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
Należy jednak podkreślić, że nieterminowe zapłacenie podatku VAT nie może być samo w sobie zrównane z oszustwem podatkowym (zob. wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, pkt 74 i przytoczone tam orzecznictwo).
W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytania należy odpowiedzieć, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika, który nie wywiązał się w przewidzianym przez przepisy krajowe terminie z obowiązku zaksięgowania i zadeklarowania okoliczności mających znaczenie dla ustalenia należnego od niego podatku VAT, kary pieniężnej w wysokości niezapłaconego we wskazanym terminie podatku, jeżeli podatnik ten naprawił następnie to uchybienie i zapłacił należny podatek w pełnej wysokości wraz z odsetkami. Obowiązkiem sądu krajowego jest dokonanie oceny, przy uwzględnieniu art. 242 i 273 dyrektywy VAT, czy w świetle okoliczności występujących w postępowaniu głównym, w szczególności terminu skorygowania nieprawidłowości, wagi tej nieprawidłowości i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów, kwota nałożonej sankcji nie wykracza poza to co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:

Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika, który nie wywiązał się w przewidzianym przez przepisy krajowe terminie z obowiązku zaksięgowania i zadeklarowania okoliczności mających znaczenie dla ustalenia należnego od niego podatku od wartości dodanej, kary pieniężnej w wysokości niezapłaconego we wskazanym terminie podatku, jeżeli podatnik ten naprawił następnie to uchybienie i zapłacił należny podatek w pełnej wysokości wraz z odsetkami. Obowiązkiem sądu krajowego jest dokonanie oceny, przy uwzględnieniu art. 242 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czy w świetle okoliczności występujących w postępowaniu głównym, w szczególności terminu skorygowania nieprawidłowości, wagi tej nieprawidłowości i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów, kwota nałożonej sankcji nie wykracza poza to co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: bułgarski.