CELEX: 62012CJ0259
Maksustamine
Käibemaks
Direktiiv 2006/112/EÜ
Neutraalse maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõtted
Arve tühistamise hilinenud kajastamine ja deklareerimine
Rikkumise heastamine
Maksu tasumine
Riigieelarve
Kahju puudumine
Halduskaristus

Eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
ELT L 347, lk 1
; edaspidi „käibemaksudirektiiv”).
Taotlus esitati Teritorialna direktsia na Natsionalnata agentsia za prihodite – Plovdiv (riikliku maksuameti Plovdivi piirkondlik osakond; edaspidi „Teritorialna direktsia”) ja Rodopi-M 91 OOD (edaspidi „Rodopi”) vahelise kohtuvaidluse raames, mille ese on viimasele määratud trahv arve tühistamise hilinenud kajastamise ja deklareerimise eest.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Käibemaksudirektiivi artiklis 184 on sätestatud:
„Esialgset mahaarvamist korrigeeritakse, kui see oli suurem või väiksem kui maksukohustuslasele lubatud.”
Käibemaksudirektiivi artiklis 186 on ette nähtud:
„Liikmesriigid kehtestavad artiklite 184 ja 185 kohaldamise üksikasjalikud eeskirjad.”
Käibemaksudirektiivi artikkel 242 on sõnastatud järgmiselt:
„Maksukohustuslane peab pidama piisavalt üksikasjalikku raamatupidamisarvestust, mis võimaldab käibemaksu kohaldada ja maksuhalduri poolt kontrollida.”
Käibemaksudirektiivi artiklis 273 on ette nähtud:
„Liikmesriigid võivad maksukohustuslaste riigisiseste ja liikmesriikidevaheliste tehingute võrdse kohtlemise põhimõtet järgides kehtestada käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmiseks vajalikuks peetavaid muid kohustusi, tingimusel et sellised kohustused ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.
Esimeses lõigus sisalduvat võimalust ei või kasutada selleks, et kehtestada täiendavaid arvetega seotud kohustusi lisaks 3. peatükis sätestatud kohustustele.”
Bulgaaria õigus
Käibemaksuseaduse (Zakon za danaka varhu dobavenata stoynost; edaspidi „ZDDS”) artikli 72 lõikes 1 on sätestatud:
„Käesoleva seaduse alusel maksukohustuslasena registreeritud isik võib arvata sisendkäibemaksu maha kas mahaarvamise õiguse tekkimise maksustamisperioodil või 12 järgneva maksustamisperioodi jooksul.”
ZDDS artikkel 78 on sõnastatud järgmiselt:
„1.   Maksukohustuslasena registreeritud isik on kohustatud maksubaasi muutumise, müügitehingu tühistamise või müügitehingu liigi muutmise korral korrigeerima maha arvatud sisendkäibemaksu summat.
2.   Korrigeerimine peab toimuma maksustamisperioodil, mil ilmnesid lõikes 1 märgitud asjaolud, kajastades raamatupidamisregistris ja asjaomase maksustamisperioodi maksudeklaratsioonis artikli 115 kohase dokumendi või uue, artikli 116 kohase parandusdokumendi.”
ZDDS artikli 112 lõikes 1 on sätestatud:
„Maksuarvestuse algdokument käesoleva seaduse tähenduses on:
1.
arve;
2.
arve kohta koostatud õiend;
3.
protokoll.”
ZDDS artikkel 115 on sõnastatud järgmiselt:
„1.   Maksubaasi muutumise või niisuguse müügitehingu tühistamise korral, mille kohta on väljastatud arve, on tarnija või teenuse osutaja kohustatud koostama selle arve kohta teatise.
2.   Kõnealune teatis tuleb koostada viie päeva jooksul alates lõikes 1 nimetatud asjaolude ilmnemisest.
3.   Maksubaasi suurenemise korral tuleb koostada õiend võlgnevuse kohta ja maksubaasi vähenemise või tarne tühistamise korral väljastada kreeditarve.
[...]”.
ZDDS artikli 116 lõikes 1 on sätestatud:
„Arvetel ega nende kohta koostatud teatistel ei tohi olla parandusi ega juurdekirjutusi. Valesti väljastatud või korrigeeritud dokumendid tuleb tühistada ja nende asemel tuleb väljastada uus dokument.”
ZDDS artikli 124 lõikes 4 on ette nähtud:
„Maksukohustuslasena registreeritud isik peab kajastama talle esitatud maksuarvestuse algdokumente raamatupidamisregistris hiljemalt nende väljaandmise maksustamisperioodile järgneval 12. maksustamisperioodil, kuid mitte hiljem kui artikli 72 lõikes 1 sätestatud viimasel maksustamisperioodil.”
ZDDS artikkel 182 on sõnastatud järgmiselt:
„1.   Maksukohustuslast, kes ei väljasta maksuarvestuse algdokumenti, samuti kes jätab väljastatud või saadud maksuarvestuse algdokumendi asjaomasel maksustamisperioodil oma raamatupidamises kajastamata, mille tagajärjel deklareeritakse ettenähtust väiksem maksusumma, karistatakse trahviga (füüsiliste isikute puhul, kes ei ole ettevõtjad) või rahalise karistusega (juriidiliste isikute või füüsilisest isikust ettevõtjate puhul) summas, mis vastab vähem deklareeritud maksusummale, aga vähemalt summas 1000 Bulgaaria leevi.
2.   Lõikes 1 kirjeldatud rikkumise puhul karistatakse maksukohustuslast, kes väljastab või kajastab maksuarvestuse algdokumendi ettenähtust hilisemal maksustamisperioodil, trahvi või rahalise karistusega summas, mis vastab 25%-le vähem deklareeritud maksusummast, kuid mitte vähem kui 250 Bulgaaria leevi.”
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
Rodopi on Bulgaaria äriühing, kes on käibemaksukohustuslane.
Nimetatud äriühing kajastas 2009. aasta detsembri maksustamisperioodil raamatupidamisregistris ja käibedeklaratsioonis Moda Shport EOOD 30. detsembri 2009. aasta arvet. Sellelt arvelt arvestatud käibemaksu summa oli 161571,12 Bulgaaria leevi (umbes 82800 eurot).
Seda arvet ei oleks tulnud esitada. Kooskõlas siseriikliku õigusega tühistas 15. oktoobri 2010. aasta protokoll nimetatud arve.
Rodopi ei võtnud seda protokolli arvesse ei enda raamatupidamises ega ka 2010. aasta oktoobri eest esitatud käibedeklaratsioonis. Ta tegi seda 2010. aasta detsembri eest esitatud käibedeklaratsioonis, korrigeerides selle arve alusel tehtud sisendkäibemaksu mahaarvamise, tasudes kogu tühistatud arvelt algselt mahaarvatud käibemaksu summa koos intressiga.
22. veebruaril 2011 koostati akt väärteo toimepanemise kohta, milles näidati sisuliselt, et rikkumise tuvastas Teritorialna direktsia 2010. aasta novembris. 17. juunil 2011 määras too Rodopile trahvi summas, mis vastas asjaomasel arvel nimetatud käibemaksusummale.
Karistus vaidlustati esimese astme kohtus Rayonen sad.
Nimetatud kohtus väitis Rodopi, et ZDDS-i rakendusmääruse lisa nr 12, mis näeb käesolevas asjas ette kohustuse kajastada asjaomast tühistatud arvet 2010. aasta oktoobris, on vastuolus ZDDS artikli 124 lõikega 4, mis näeb ette, et maksukohustuslane peab talle esitatud maksuarvestuse algdokumente kajastama raamatupidamisregistris hiljemalt nende väljaandmise maksustamisperioodile järgneval 12. maksustamisperioodil, kuid igal juhul enne viimase maksustamisperioodi lõppu, mil tal on õigus mahaarvamist teha, see tähendab 12 kuud pärast seda perioodi, mil nimetatud õigus tekkis.
Rayonen sad otsustas, et Rodopi oleks pidanud kajastama selle arve tühistamist 2010. aasta oktoobris, kuid tema tegi seda alles 2010. aasta detsembris. Ta leidis siiski, et Teritorialna direktsia otsus karistuse kohaldamise kohta on vastuolus menetlusõiguses sisalduvate materiaalõigusnormidega, kuna too ei järginud Zakon za administrativnite narushenia i nakazania's (väärtegude ja halduskaristuste seadus) ette nähtud tähtaega rikkumise tuvastamise akti vormistamise kohta.
Teritorialna direktsia esitas kassatsioonkaebuse Administrativen sad Plovdivile.
Selles kohtus väitis Rodopi, et talle määratud trahv on vastuolus liidu õigusega, täpsemalt neutraalse maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõtetega.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu väitel tuleb käesolevas asjas kindlaks teha, kas Rodopile määratud karistus, mis määrati talle seetõttu, et ta deklareeris asjaomase arve tühistamise hilinenult, on kooskõlas neutraalsuse ja proportsionaalsuse põhimõtetega, arvestades asjaolu, et Rodopi on tasunud nii maksusumma kui ka sellelt arvestatud intressi.
Neil asjaoludel otsustas Administrativen sad Plovdiv menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas neutraalse maksustamise põhimõte võimaldab liikmesriigil määrata isikule trahv arve tühistamise hilinenud kajastamise eest, kuigi asjaomane isik pärast seda siiski kajastas arve raamatupidamises ning tasus sellest tuleneva maksusumma ja sellelt arvestatud intressi?
Kas seoses esimese küsimusega on olulised järgmised asjaolud:
—
tühistatud arve deklareerimise tähtaeg on 14 päeva alates selle kalendrikuu lõppemisest, millal arve tühistati;
—
arve tühistamine deklareeriti tegelikkuses ühe kuu möödumisel arve tühistamise deklareerimise tähtaja lõppemisest;
—
riigieelarvesse on tasutud võlgnetava käibemaksu summa ja sellelt arvestatud intress?
2.
Kas [käibemaksu] direktiivi artiklid 242 ja 273 võimaldavad liikmesriigil määrata maksukohustuslasele, kes ei ole väidetavalt täitnud kohustust kajastada käibemaksu arvestamise seisukohalt olulisi asjaolusid oma raamatupidamises õigeaegselt, rahatrahvi õigeaegselt tasumata jäänud käibemaksu summas, kui maksukohustuslane on rikkumise heastanud ja tasunud kogu võlgnetava maksusumma ja sellelt arvestatud intressi?
3.
Kas siinkohal on oluline, et maksutulu ei jäänud riigieelarvesse laekumata, sest asjaomane isik hiljem siiski deklareeris arve tühistamise ning tasus kogu maksusumma ja sellelt arvestatud intressi?
4.
Kas proportsionaalsuse põhimõttega on vastuolus trahvi määramine kogu maksusumma ulatuses, kui maksusumma ja sellelt arvestatud intress on juba tasutud?”
Eelotsuse küsimuste analüüs
Vastuvõetavus
Teritorialna direktsia väidab, et eelotsusetaotlus on vastuvõetamatu, kuna see ei oma põhikohtuasja lahendamise seisukohalt tähtsust, sest põhikohtuasja lahendamisel on asjassepuutuvad üksnes need küsimused, mis puudutavad asjaolusid.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt saab Euroopa Kohus keelduda siseriikliku kohtu esitatud eelotsusetaotlusele vastamast vaid siis, kui on ilmne, et taotletud liidu õiguse tõlgendamine ei ole mingil viisil seotud põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega, või ka juhul, kui probleem on hüpoteetiline või kui Euroopa Kohtule ei ole teada talle esitatud küsimusele tarviliku vastuse andmiseks vajalikud faktilised ja õiguslikud asjaolud (11. septembri 2008. aasta otsus kohtuasjas
C-11/07: Eckelkamp jt, EKL 2008, lk I-6845
, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika).
Tuleb nentida, et käesoleval juhul ei ole tegemist sellise olukorraga. Nimelt on taotletud neutraalse maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõtete ning käibemaksudirektiivi artiklite 242 ja 273 tõlgendamine otseselt seotud põhikohtuasja esemega, mis tundub olevat vaieldamatult tegelik. Lisaks sisaldab eelotsusetaotlus piisavalt faktilisi ja õiguslikke asjaolusid, et Euroopa Kohus saaks tarvilikult vastata talle esitatud küsimustele. Seega tuleb eelotsusetaotlus tunnistada vastuvõetavaks.
Sisulised küsimused
Oma küsimustega, mida tuleb uurida koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas neutraalse maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõtteid ning käibemaksudirektiivi artikleid 242 ja 273 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus see, kui liikmesriigi maksuhaldur määrab maksukohustuslasele, kes ei ole täitnud siseriiklikes õigusnormides ettenähtud tähtajaks kohustust kajastada enda raamatupidamises ja deklareerida asjaolusid, mis mõjutavad selle käibemaksu arvestamist, mille tasumiseks ta on kohustatud, rahatrahvi tähtajaks tasumata jäänud käibemaksu summas, kui maksukohustuslane on hiljem rikkumise heastanud ja tasunud kogu võlgnetava maksusumma ja sellelt arvestatud intressi.
Kooskõlas käibemaksudirektiivi artikliga 242 peab maksukohustuslane pidama piisavalt üksikasjalikku raamatupidamisarvestust, mis võimaldab käibemaksu kohaldada ja selle kohaldamist maksuhalduri poolt kontrollida. Lisaks võivad liikmesriigid vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 273 esimesele lõigule kehtestada muid kohustusi kui selles direktiivis ette nähtud kohustused, kui nad leiavad, et need kohustused on vajalikud selleks, et tagada käibemaksu nõuetekohane kogumine ja hoida ära maksudest kõrvalehoidumist.
Käibemaksudirektiiv ei näe sõnaselgelt ette karistuste süsteemi juhuks, kui rikutakse selles direktiivis nimetatud, maksukohustuslastel lasuvaid kohustusi. Siiski tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et kui liidu õigusnorme ei ole nende õigusnormidega kehtestatud korras ettenähtud tingimuste eiramisel kohaldatavate karistuste valdkonnas ühtlustatud, siis on liikmesriigid pädevad valima karistused, mida nad peavad asjakohasteks. Liikmesriigid on siiski kohustatud nimetatud pädevust teostama liidu õigust ja selle aluspõhimõtteid järgides (vt selle kohta 19. juuli 2012. aasta otsus kohtuasjas C-263/11: Rēdlihs, punkt 44 ja seal viidatud kohtupraktika).
Seega ei tohi esiteks karistused, mida liikmesriigid võivad kohaldada käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmiseks ning eelkõige selleks, et maksukohustuslased täidaksid oma kohustust korrigeerida raamatupidamist juhul, kui mahaarvamise aluseks olnud arve tühistatakse, seada kahtluse alla käibemaksu neutraalsust, mis on ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõte, ja välistab selle, et käibemaksuga maksustamisel koheldakse samasuguseid tehinguid tegevaid ettevõtjaid erinevalt (vt selle kohta 29. juuli 2010. aasta otsus kohtuasjas
C-188/09: Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, EKL 2010, lk I-7639
, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 29. märtsi 2012. aasta otsus kohtuasjas C-500/10: Belvedere Costruzioni, punkt 22).
Selles osas tuleb meenutada, et mahaarvamise korrigeerimise süsteem on käibemaksudirektiiviga kehtestatud süsteemi oluline osa, kuna selle eesmärk on tagada mahaarvamise täpsus ja seega maksukoormuse neutraalsus (30. märtsi 2006. aasta otsus kohtuasjas
C-184/04: Uudenkaupungin kaupunki, EKL 2006, lk I-3039
, punkt 26).
Kuid käesolevas asjas nähtub Euroopa Kohtule saadetud toimikust, et põhikohtuasjas vaidlusaluse karistuse, mis ajendab maksukohustuslasi maksma võimalikult kiiresti tasumisele kuuluvat maksusummat, kui mahaarvamisele aluseks olnud tehing on tühistatud, eesmärk on tagada käibemaksu nõuetekohane kogumine ja eriti mahaarvamiste õigsus ning ära hoida maksudest kõrvalehoidumine, ilma et mingil moel riivataks mahaarvamisõiguse põhimõtet.
Lisaks on esiteks – nagu märkis komisjon – maksukohustuslane, kes on toime pannud sellise rikkumise nagu põhikohtuasjas, käibemaksu nõuetekohase kogumise ja maksudest kõrvalehoidumise tagamise eesmärki arvestades teistsuguses olukorras kui see maksukohustuslane, kes on enda raamatupidamiskohustused täitnud.
Teiseks ei ole põhikohtuasjas vaidlusalust rahatrahvi määratud mingisuguse tehingu tõttu, vaid seetõttu, et maksukohustuslane on hilinenult korrigeerinud mahaarvamist, mis oli juba tehtud, kuid mille alus on ära langenud. Seega ei saa järeldada, et tegemist on maksuga, millega kaasneb neutraalse maksustamise põhimõttega vastuolus olev topeltmaksustamine (vt selle kohta analoogia alusel 11. septembri 2003. aasta otsus kohtuasjas
C-155/01: Cookies World, EKL 2003, lk I-8785
, punkt 60, ja 15. jaanuari 2009. aasta otsus kohtuasjas
C-502/07: K-1, EKL 2009, lk I-161
, punktid 17–19).
Eeltoodust tuleneb, et neutraalse maksustamise põhimõttega ei ole vastuolus see, kui sellistel asjaoludel, nagu on toodud käesoleva kohtuotsuse punktis 29, määratakse niisugune rahatrahv nagu põhikohtuasjas.
Teiseks tuleb meenutada, et käesoleva kohtuotsuse punktis 32 toodud karistused ei tohi minna kaugemale sellest, mis on vajalik käibemaksu nõuetekohase kogumise ning maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmise eesmärkide saavutamiseks. Selleks et hinnata, kas konkreetne karistus on proportsionaalsuse põhimõttega kooskõlas, tuleb võtta arvesse eelkõige selle rikkumise laadi ja raskust, mille eest sanktsiooniga karistatakse, ning selle karistuse määra kindlaksmääramise korda (vt eespool viidatud kohtuotsus Rēdlihs, punktid 46 ja 47 ning seal viidatud kohtupraktika).
Seda, ega karistuse määr ei ületa eelmises punktis nimetatud eesmärkide saavutamiseks vajalikku, tuleb siiski hinnata siseriiklikul kohtul.
Mis puudutab vaidlusaluse karistuse kindlaksmääramise korda, siis tuleb nentida, et sellise karistuse määr, mis on ette nähtud ZDDS-i artikli 182 punktides 1 ja 2, on astmeline. Kui korrigeerimine toimub vaid ühekuulise hilinemisega, on trahv üksnes 25% tasumisele kuuluvast käibemaksusummast. Üksnes juhul, kui hilinemine ületab ühte kuud, suureneb trahvisumma 100%-le tasumisele kuuluvast käibemaksusummast. Selline karistus on sobiv ajendamaks maksukohustuslasi võimalikult kiiresti korrigeerima mahaarvamisi, mis on juba tehtud, kuid mille alus on ära langenud, ja seega täitmaks ka maksu nõuetekohase kogumise eemärki.
Ka peab siseriiklik kohus kontrollima, ega vaidlusaluse arve tühistamise hilinenud deklareerimise puhul ei ole tegemist käibemaksupettusega. Nimelt ei tohi õigussubjektid väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kasutada liidu õigusnorme ära pettuse või kuritarvituse eesmärgil. Liidu õigusnorme ei saa ka laiendada nii, et need hõlmaksid tehinguid, mida tehakse eesmärgiga saada kuritarvituse teel kasu liidu õigusega ette nähtud soodustustest (vt 27. septembri 2007. aasta otsus kohtuasjas
C-146/05: Collée, EKL 2007, lk I-7861
, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).
Tuleb aga rõhutada, et käibemaksu hilinenud tasumist ei saa iseenesest käsitada maksupettusena (vt 12. juuli 2012. aasta otsus kohtuasjas C-284/11: EMS-Bulgaria Transport, punkt 74 ja seal viidatud kohtupraktika).
Kõiki eespool toodud kaalutlusi arvesse võttes tuleb esitatud küsimustele vastata, et neutraalse maksustamise põhimõttega ei ole vastuolus see, kui liikmesriigi maksuhaldur määrab maksukohustuslasele, kes ei ole täitnud siseriiklikes õigusnormides ettenähtud tähtajaks kohustust kajastada enda raamatupidamises ja deklareerida asjaolusid, mis mõjutavad selle käibemaksu arvestamist, mille tasumiseks ta on kohustatud, rahatrahvi tähtajaks tasumata jäänud käibemaksu summas, kui maksukohustuslane on rikkumise hiljem heastanud ja tasunud kogu võlgnetava maksusumma ja sellelt arvestatud intressi. Siseriiklik kohus peab käibemaksudirektiivi artikleid 242 ja 273 arvesse võttes hindama, kas põhikohtuasja asjaoludel, eelkõige arvestades rikkumise kõrvaldamise aega, rikkumise raskust ja võimaliku maksupettuse toimepanemist või kehtivast seadusandlusest kõrvalehoidumist maksukohustuslase poolt, ei ületa määratud trahvi suurus seda, mis on vajalik käibemaksu nõuetekohase kogumise ning maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmise eesmärkide saavutamiseks.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kaheksas koda) otsustab:

Neutraalse maksustamise põhimõttega ei ole vastuolus see, kui liikmesriigi maksuhaldur määrab maksukohustuslasele, kes ei ole täitnud siseriiklikes õigusnormides ettenähtud tähtajaks kohustust kajastada enda raamatupidamises ja deklareerida asjaolusid, mis mõjutavad selle käibemaksu arvestamist, mille tasumiseks ta on kohustatud, rahatrahvi tähtajaks tasumata jäänud käibemaksu summas, kui maksukohustuslane on rikkumise hiljem heastanud ja tasunud kogu võlgnetava maksusumma ja sellelt arvestatud intressi. Siseriiklik kohus peab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikleid 242 ja 273 arvesse võttes hindama, kas põhikohtuasja asjaoludel, eelkõige arvestades rikkumise kõrvaldamise aega, rikkumise raskust ja võimaliku maksupettuse toimepanemist või kehtivast seadusandlusest kõrvalehoidumist maksukohustuslase poolt, ei ületa määratud trahvi suurus seda, mis on vajalik käibemaksu nõuetekohase kogumise ning maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmise eesmärkide saavutamiseks.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: bulgaaria.