CELEX: 62011CJ0284
PVM
Direktyva 2006/112/EB
Teisė į atskaitą
Naikinamasis terminas pasinaudoti teise į PVM atskaitą
Veiksmingumo principas
Atsisakymas suteikti teisę į PVM atskaitą
Mokesčių neutralumo principas

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, p. 1
, toliau – PVM direktyva) 179, 180 ir 273 straipsnių, taip pat veiksmingumo ir mokesčių neutralumo principų išaiškinimu.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
EMS–Bulgaria TRANSPORT OOD
(toliau – EMS) pareikštą ieškinį dėl tikslinamojo pranešimo apie mokėtiną mokestį, kuris buvo pateiktas mokesčių institucijoms atsisakius leisti atskaityti iš anksto sumokėtą pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM).
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Pagal PVM direktyvos 20 straipsnio pirmą pastraipą:
„Prekių įsigijimas Bendrijos viduje – teisės disponuoti kilnojamuoju materialiuoju turtu kaip savininkui įsigijimas, kai prekes įsigyjančiam asmeniui į kitą valstybę narę nei tą, iš kurios prekės yra išsiųstos ar išgabentos, siunčia ar gabena pardavėjas arba prekes įsigyjantis asmuo ar kitas asmuo pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu.“
Šios direktyvos 68 straipsnyje nustatyta:
„Apmokestinimo momentas įvyksta tada, kai prekės įsigyjamos Bendrijos viduje.
Prekių įsigijimas Bendrijos viduje laikomas įvykusiu, kai panašių prekių tiekimas laikomas atliktu atitinkamos valstybės narės teritorijoje.“
Remiantis šios direktyvos 69 straipsniu:
„1.   Įsigyjant prekes Bendrijos viduje, prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda kito mėnesio, einančio po mėnesio, kurį įvyksta apmokestinimo momentas, 15-ąją dieną.
2.   Nukrypstant nuo 1 dalies, prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda išrašius 220 straipsnyje numatytą sąskaitą-faktūrą, jei ši sąskaita-faktūra išrašoma iki kito mėnesio, einančio po mėnesio, kurį įvyksta apmokestinimo momentas, 15-osios dienos.“
PVM direktyvos 167 straipsnyje nustatyta:
„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“
Šios direktyvos 168 straipsnyje įtvirtinta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
<…>
c)
mokėtiną PVM už prekių įsigijimą Bendrijos viduje pagal 2 straipsnio 1 dalies b punkto i papunktį;
<…>“
Pagal direktyvos 179 straipsnį:
„Apmokestinamasis asmuo teisę į PVM atskaitą įgyvendina taip – iš visos PVM sumos, mokėtinos per atitinkamą mokestinį laikotarpį, atima visą PVM sumą, į kurios atskaitą per tą patį laikotarpį jis įgijo teisę ir ja naudojasi pagal 178 straipsnį.
Tačiau valstybės narės gali reikalauti, kad 12 straipsnyje apibrėžtus atsitiktinius sandorius vykdantys apmokestinamieji asmenys pasinaudotų savo teise į atskaitą tik tiekimo metu.“
PVM direktyvos 180 straipsnyje nustatyta:
„Valstybės narės gali suteikti apmokestinamajam asmeniui teisę į atskaitą, jeigu atskaita nebuvo padaryta pagal 178 ir 179 straipsnius.“
Šios direktyvos 182 straipsnyje įtvirtinta:
„Valstybės narės nustato 180 ir 181 straipsnių taikymo sąlygas ir išsamias taisykles.“
Pagal minėtos direktyvos 213 straipsnį:
„1.   Kiekvienas apmokestinamasis asmuo praneša, kada jo, kaip apmokestinamojo apmokestinamojo asmens, veikla prasideda, pasikeičia ar baigiasi.
<…>
2.   Nepažeidžiant 1 dalies pirmos pastraipos, kiekvienas apmokestinamasis asmuo arba neapmokestinamasis juridinis asmuo, Bendrijos viduje įsigyjantis prekių, kurios nėra PVM objektas pagal 3 straipsnio 1 dalį, privalo pranešti, kad jis jas įsigyja, jei nebetenkinamos tame straipsnyje nurodytos sąlygos, kuriomis tokie sandoriai nėra PVM objektas.“
Pagal tos pačios direktyvos 214 straipsnio 1 dalį:
„Valstybės narės imasi būtinų priemonių užtikrinti, kad atskiru kodu būtų registruojami šie asmenys:
a)
kiekvienas apmokestinamasis asmuo, išskyrus 10 [9] straipsnio 2 dalyje nurodytus apmokestinamuosius asmenis, kuris jų atitinkamoje teritorijoje tiekia prekes ar teikia paslaugas, už kurias PVM yra atskaitomas, išskyrus prekių tiekimą ir paslaugų teikimą, už kuriuos PVM moka tik prekes ar paslaugas įsigyjantis asmuo arba asmuo, kuriam tos prekės ar paslaugos yra skirtos, laikantis 194–197 ir 199 straipsnių;
b)
kiekvienam apmokestinamajam asmeniui arba neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, kurio prekių įsigijimai Bendrijos viduje yra PVM objektas pagal 2 straipsnio 1 dalies b punktą, ir kiekvienam apmokestinamajam asmeniui arba neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, kuris naudojasi 3 straipsnio 3 dalyje numatyta galimybe PVM apmokestinamas prekes įsigyti Bendrijos viduje;
c)
kiekvienas apmokestinamasis asmuo, jų atitinkamoje teritorijoje įsigyjantis prekes Bendrijos viduje, skirtas vykdyti sandorius, susijusius su 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje nurodyta veikla, ir vykdomus už tos teritorijos ribų.“
Šios direktyvos 273 straipsnyje nustatyta:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.
Pirmoje pastraipoje nustatyta galimybė negali būti naudojama nustatant papildomas su sąskaitų-faktūrų išrašymu susijusias prievoles be tų, kurios nustatytos 3 skyriuje.“
Bulgarijos teisė
Pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (
Zakon za danak varhu dobavenata stoynost
, DV, Nr. 63, 2006 m. rugpjūčio 4 d., toliau – ZDDS) pagrindinėje byloje taikomos redakcijos 6 straipsnio 2 dalį:
„Prekės tiekimu šiame įstatyme laikomas:
1)
prekės nuosavybės arba kitos daiktinės teisės perdavimas valstybės arba vietos valdžios institucijos reikalavimu ar aktu arba pagal įstatymą už atlygį;
2)
faktinis prekės perdavimas pagal sutartį, kurioje numatomas prekės nuosavybės teisės perdavimas, laikantis nustatytos sąlygos ar termino;
3)
faktinis prekės perdavimas pagal išperkamosios nuomos sutartį, kurioje aiškiai numatomas prekės nuosavybės teisės perdavimas; ši nuostata netaikoma, kai išperkamosios nuomos sutartyje numatyta tik prekės nuosavybės teisės perdavimo galimybė;
4)
faktinis prekės perdavimas asmeniui, kuris veikia savo vardu ir kito asmens sąskaita.“
Pagal ZDDS 13 straipsnio 1 dalį įsigijimas Bendrijos viduje suprantamas kaip nuosavybės teisės į prekę įgijimas, o ZDDS 6 straipsnio 2 dalyje numatytais atvejais ir faktinis prekės, kuri išsiųsta arba išgabenta iš kitos valstybės narės, įsigijimas, kai tiekėjas yra apmokestinamasis asmuo, pridėtinės vertės mokesčio tikslais registruotas kitoje valstybėje narėje.
ZDDS 25 straipsnyje nustatyta:
„1.   Apmokestinimo momentas pagal šį įstatymą įvyksta apmokestinamajam asmeniui atlikus prekių tiekimą arba paslaugų teikimą, įsigijus prekes Bendrijos viduje ar importavus prekes pagal 16 straipsnį.
2.   Apmokestinimo momentas įvyksta nuosavybės teisės į turtą perdavimo arba paslaugos suteikimo momentu.
3.   Neatsižvelgiant į 2 dalyje nurodytus atvejus, apmokestinimo momentas įvyksta:
1)
faktiško prekės perdavimo pagal šio įstatymo 6 straipsnio 2 dalį momentu, išskyrus 6 dalyje nustatytus atvejus;
<…>
6.   Jeigu iki apmokestinimo momento pagal 2, 3 arba 4 dalį iš anksto visiškai arba iš dalies sumokama už tiekimą arba paslaugą, prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda mokėjimo momentu (sumokėtos sumos atžvilgiu), nebent mokėjimas atliekamas kartu su tiekimu Bendrijos viduje. Šiais atvejais preziumuojama, kad mokestis įtrauktas į mokėjimo sumą.“
ZDDS 63 straipsnyje nustatyta:
„1.   Įsigyjant prekes Bendrijos viduje, apmokestinimo momentas įvyksta tuomet, kada įvyktų apmokestinimo momentas tiekiant nacionalinėje teritorijoje.
<…>
3.   Įsigyjant prekes Bendrijos viduje, prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda kito mėnesio, einančio po mėnesio, kurį įvyksta apmokestinimo momentas pagal 1 ir 2 dalis, 15-ą dieną.
4.   Nukrypstant nuo 3 dalies, prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda išrašius sąskaitą faktūrą, jei ši sąskaita faktūra išrašoma iki kito mėnesio, einančio po mėnesio, kurį įvyksta apmokestinimo momentas, 15-os dienos.“
Pagal ZDDS 70 straipsnio 4 dalį remiantis 99 straipsniu registruotas asmuo neturi teisės į atskaitą.
ZDDS 71 straipsnyje nustatyta:
„Asmuo gali pasinaudoti teise į mokesčio atskaitą, jei įvykdytos šios sąlygos:
<…>
5)   turi dokumentą, atitinkantį 114 straipsnyje nustatytus reikalavimus, protokolą, surašytą pagal 117 straipsnį, ir įvykdė 86 straipsnio reikalavimus (įsigydamos prekę Bendrijos viduje).“
Pagal ZDDS 72 straipsnį:
„1.   Pagal šį įstatymą registruotas asmuo gali naudotis teise į atskaitą mokestiniu laikotarpiu, kuriuo ši teisė atsiranda, arba vienu iš trijų paskesnių mokestinių laikotarpių.“
2.   Asmuo naudojasi teise pagal 1 dalį, kai:
1)
įtraukia atskaitytiną mokestį nustatydamas mokestinio laikotarpio rezultatus pagal 1 dalį į PVM deklaraciją pagal 125 straipsnį už tą patį mokestinį laikotarpį;
2)
įtraukia 71 straipsnyje nurodytą dokumentą į pirkimo sąrašą pagal 124 straipsnį už 1 dalyje nurodytą mokestinį laikotarpį.“
ZDDS 99 straipsnyje nustatyta:
„1.   Pagal šį įstatymą registruotis privalo visi neapmokestinamieji ir apmokestinamieji juridiniai asmenys, kurie neregistruoti pagal 96, 97, 98 straipsnius, 100 straipsnio 1 ar 3 dalis arba 102 straipsnį ir kurie įsigyja prekių Bendrijos viduje.
2.   1 dalis netaikoma, kai bendra apmokestinamo įsigijimo Bendrijos viduje per einamuosius kalendorinius metus vertė neviršija 20000 BGN.
3.   Pagal 2 dalį asmenys privalo vėliausiai per septynias dienas iki dienos, kurią apmokestinamas įsigijimas, kai bendra apmokestinamo įsigijimo Bendrijos viduje vertė viršija 20000 BGN, pateikti prašymą užregistruoti pagal šį įstatymą. Įsigijimas Bendrijos viduje, kai viršijama minėta riba, turi būti apmokestinamas pagal šį įstatymą.
4.   2 dalyje nurodyta vertė nustatoma pagal bendrą apmokestinamo įsigijimo Bendrijos viduje vertę, išskyrus naujų transporto priemonių ir vartojimo mokesčiais apmokestinamų prekių įsigijimą, atskaičius valstybėje narėje, iš kurios išgabentos arba išsiųstos prekės, mokėtiną arba rinktą PVM.
5.   1 dalis netaikoma:
1)
asmenims, kurie pagal 168 straipsnį įsigyja naujų automobilių;
2)
asmenims, nurodytiems 2 straipsnio 4 punkte (tie, kurie Bendrijos viduje įsigyja vartojimo mokesčiais apmokestinamų prekių).
6.   Asmuo, kuris turi būti registruojamas pagal šį straipsnį arba privaloma tvarka pagal 96, 97 ar 98 straipsnį ar savanoriškai pagal 100 straipsnio 1 ar 3 dalį, registruojamas taikant privalomosios arba savanoriškos registracijos procedūrą ir terminus.“
Pagal ZDDS 100 straipsnio 1 ir 2 dalis visi apmokestinamieji asmenys, kurie neatitinka privalomosios registracijos pagal 96 straipsnio 1 dalį (apmokestinamasis 50000 BGN arba didesnis sandoris per laikotarpį, ne ilgesnį kaip dvylika paeiliui einančių mėnesių iki einamojo mėnesio) ir 99 straipsnio 1 dalį sąlygų, turi teisę registruotis pagal šį įstatymą.
Pagal ZDDS redakcijos, įsigaliojusios nuo 2009 m. sausio 1 d., 73a straipsnį:
„1.   Tiekimo, kai prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda gavėjui, atveju taip pat taikoma teisė į atskaitą, jeigu prekių tiekėjas neišdavė 114 straipsnio reikalavimus atitinkančio dokumento ir (arba) gavėjas neturi dokumento pagal 71 straipsnio 2, 4 ar 5 punktą, ir (arba) gavėjas nesilaikė 72 straipsnio reikalavimų, jei tiekimas nebuvo nuslėptas ir gavėjo apskaitoje yra duomenų apie jį.
2.   1 dalyje nurodytais atvejais teise į atskaitą galima naudotis mokestiniu laikotarpiu, kuriuo atsiranda prievolė apskaičiuoti mokestį <...>“
Pagal ZDDS pakeitimo ir papildymo įstatymo, įsigaliojusio nuo 2009 m. sausio 1 d., pereinamojo laikotarpio ir baigiamųjų nuostatų 18 straipsnį:
„1.
Registruoti asmenys, kurie yra tiekimo gavėjai arba importuotojai, turintys prievolę apskaičiuoti mokestį kaip mokesčio mokėtojai pagal 8 skyrių iki įsigaliojant šiam įstatymui ir neapskaičiavę mokesčio iki šio momento pagal 86 straipsnio 1 dalį, per keturis mėnesius nuo šio įstatymo įsigaliojimo gali apskaičiuoti mokestį arba pasinaudoti teise į atskaitą.
2.
Jeigu 1 dalyje nurodyti asmenys atskaito mokestį tik pasibaigus terminui pagal 72 straipsnio 1 dalį, laikoma, kad jie teisėtai pasinaudojo teise į atskaitą.
3.
73a straipsnio 2 dalis taikoma įstatymo įsigaliojimo dieną vykstančioms administracinėms ir teisminėms procedūroms.
<…>“
Pagal ZDDS redakcijos, įsigaliojusios nuo 2010 m. sausio 1 d., 72 straipsnio 1 dalį:
„Registruotas asmuo gali naudotis teise į atskaitą mokestiniu laikotarpiu, per kurį ši teisė atsirado, arba vienu iš dvylikos paskesnių mokestinių laikotarpių.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
Iš sprendimo dėl nutarties pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad 2008 m. lapkričio 14 d.
Marcotran International Transport C.A.
, Ispanijoje įsteigta įmonė, pardavė EMS, Bulgarijoje įsteigtai įmonei, dešimt naudotų sunkvežimių ir vilkikų. Šis Ispanijos tiekėjas dėl to išrašė dešimt sąskaitųfaktūrų už „naudotų sunkvežimių (vilkikų) pardavimą“ ir užregistravo tiekimą Bendrijos viduje PVM mainų informacinėje sistemoje (VIES) (
VAT Information Exchange System
).
Iš šio sprendimo taip pat matyti, kad 2008 m. gruodžio 22 d. EMS pagal ZDDS 100 straipsnio 1 dalį pateikė savanorišką PVM registracijos paraišką, o įregistruota buvo 2009 m. sausio 12 dieną.
2009 m. birželį EMS išrašė 10 įsigijimo Bendrijos viduje pateisinamųjų dokumentų pagal ZDDS 117 straipsnį, taikomą kartu su PVM 84 straipsniu. Ji sumokėjo mokėtiną mokestį ir pasinaudojo savo teise į atskaitą. Buvo pritaikytos atvirkštinio apmokestinimo taisyklės.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, mokesčių institucijos laikėsi nuomonės, kad 2008 m. lapkričio 14 d. EMS įvykdė prekių įsigijimą Bendrijos viduje, kuriam, kadangi tai nebuvo nei naujos transporto priemonės, nei akcizais apmokestinamos prekės, nėra taikoma ZDDS 99 straipsnio 5 dalyje nustatyta išimtis. Kadangi bendra įsigijimo Bendrijos viduje vertė viršijo 20000 BGN ir pagal kiekvieną iš dešimties sąskaitų faktūrų įsigijimo Bendrijos viduje apmokestinamoji vertė viršijo 20000 BGN, EMS privaloma tvarka privalėjo registruoti PVM tikslais pagal ZDDS 99 straipsnio 1 dalį ir pagal to paties įstatymo 86 straipsnio ir 99 straipsnio 3 dalį sumokėti PVM nuo visos įsigijimo Bendrijos viduje vertės, t. y. 229548,50 BGN sumą. Apmokestinta buvo 2009 m. birželį, o ne 2008 m. lapkritį.
Dėl šio vėlavimo EMS privalėjo sumokėti 18250,38 BGN sumą delspinigių.
Be to, mokesčių institucijos atsisakė leisti EMS pagal ZDDS 70 straipsnio 4 dalį pasinaudoti teise į PVM atskaitą, nes minėta teise buvo naudojamasi pasibaigus ZDDS 72 straipsnio 1 dalyje nustatytam terminui, ir ZDDS pakeitimo ir papildymo įstatymo, įsigaliojusio 2009 m. sausio 1 d., pereinamojo laikotarpio ir baigiamųjų nuostatų 18 straipsnis negalėjo būti taikomas.
Tiek
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto“ Plovdiv
pateiktas administracinis skundas, tiek
Administrativen sad – grad Plovdiv
(Plovdivo administracinis teismas) pateiktas skundas buvo atmesti.
Šio teismo manymu, ZDDS 73a straipsnis yra materialinė nuostata, kuri taikoma nuo 2009 m. sausio 1 dienos. Jos galiojimas atgaline data numatytas ZDDS pakeitimo ir papildymo įstatymo, taip įsigaliojusio 2009 m. sausio 1 d., pereinamojo laikotarpio ir baigiamųjų nuostatų 18 straipsnio pirmoje pastraipoje. Pagal ši straipsnį registruoti asmenys per keturis mėnesius nuo šio įstatymo įsigaliojimo gali apskaičiuoti mokestį arba pasinaudoti teise į atskaitą, nes PVM atsirado prieš šį įsigaliojimą. Kadangi EMS nebuvo įregistruota įstatymo pereinamojo laikotarpio ir baigiamųjų nuostatų 18 straipsnio įsigaliojimo dieną, ji negali pasiremti šia nuostata, vadinasi, neturi teisės į PVM atskaitą.
Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad EMS nebuvo leista pasinaudoti teise į PVM apskaitą ne todėl, kad ji nebuvo įregistruota kaip PVM mokėtoja, bet kad praleido naikinamąjį terminą.
EMS dėl šio sprendimo pateikė kasacinį skundą
Varhoven administrativen sad
(Aukščiausias administracinis teismas).
Šis teismas mano, kad buvo įsigyta Bendrijos viduje ir mokestinis tapo mokėtinas nuo 2008 m. lapkričio 14 d., kai buvo išrašytos sąskaitos faktūros. Ta aplinkybė, kad tą dieną EMS pagal ZDDS nebuvo įregistruota, nereiškia, jog prekės nebuvo įsigytos Bendrijos viduje.
Varhoven administrativen sad
pažymi, kad registracijos pagal ZDDS pareiga, siekiant pasinaudoti teise į PVM atskaitą, pirmiausia grindžiama šio įstatymo 72 straipsnio 1 dalimi.
Be to, iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagal naują ZDDS, kuris įsigaliojo 2009 m. sausio 1 d., 73a straipsnį Bulgarijos teisės aktų leidėjas siekia per daug neapriboti teisės į atskaitą, kai kalbama apie atvirkštinį apmokestinimą, leisdamas pasinaudoti šia teise net praleidus šio įstatymo 72 straipsnyje nustatytą terminą, nes mokesčių administracija turi visus būtinus duomenis ir būtent suinteresuotasis asmuo, kaip tiekimo adresatas, turi sumokėti PVM. Šioje byloje mokesčių institucijos neginčijamai turėjo šią informaciją, kuri, be to, buvo įtraukta į EMS apskaitą.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas galiausiai nurodo, kad naujas terminas, per kurį apmokestinamieji asmenys gali pasinaudoti teise į atskaitą pagal ZDDS, įsigaliojusio 2010 m. sausio 1 d., 72 straipsnio 1 dalies pakeitimą, t. y. vietoje trijų mokestinių laikotarpių, einančių po laikotarpio, kurį atsirado teisė į atskaitą, – dvylika laikotarpių, reiškia, kad ankstesnis naikinamasis terminas buvo per trumpas ir apsunkino naudojimąsi teise į atskaitą.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo manymu, šis terminas šioje byloje buvo sutrumpintas, nes EMS turėjo įsiregistruoti PVM tikslais prieš pasinaudodama savo teise į atskaitą, nors naikinamasis terminas jau buvo prasidėjęs. Šio teismo manymu, EMS buvo likęs tik mėnuo, kad pasinaudotų savo teise į atskaitą.
Tokiomis aplinkybėmis
Varhoven administrativen sad
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1.
Ar [PVM] direktyvos 179 straipsnio 1 dalį, 180 ir 273 straipsnius ir 2008 m. gegužės 8 d. Teisingumo Teismo sprendime
Ecotrade
(C-95/07 ir C-96/07) nagrinėtą veiksmingumo principą netiesioginių mokesčių srityje reikia aiškinti taip, kad jais leidžiamas toks naikinamasis terminas, kaip nagrinėjamoje pagrindinėje byloje nustatytas [ZDDS] (2008 m. redakcija) 72 straipsnio 1 dalyje, kuris, remiantis [ZDDS] pakeitimo ir papildymo įstatymo pereinamojo laikotarpio ir baigiamųjų nuostatų 18 straipsniu buvo pratęstas iki 2009 m. balandžio mėnesio pabaigos tik tiekimo gavėjams, kuriems prievolė apskaičiuoti mokestį atsirado iki 2009 m. sausio 1 d., atsižvelgiant į šias pagrindinės bylos aplinkybes:
—
nacionalinėje teisėje nustatytą reikalavimą, kad įsigijimą Bendrijos viduje atlikęs ir pagal ZDDS neregistruotas asmuo turi savanoriškai registruotis, net jei neįvykdė privalomos registracijos norint pasinaudoti teise į atskaitą sąlygų,
—
naują ZDDS redakcijos, įsigaliojusios nuo 2009 m. sausio 1 d., 73a straipsnio nuostatą, pagal kurią teisė į atskaitą suteikiama neatsižvelgiant į tai, ar laikytasi ZDDS 72 straipsnio 1 dalyje nustatyto termino, kai prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda tiekimo gavėjui, jeigu tiekimas nebuvo nuslėptas ir apie jį yra duomenų apskaitoje,
—
vėlesnį ZDDS, įsigaliojusio nuo 2010 m. sausio 1 d., 72 straipsnio 1 dalies pakeitimą, pagal kurį teise į atskaitą galima pasinaudoti mokestiniu laikotarpiu, kuriuo ši teisė atsirado arba vienu iš dvylikos paskesnių mokestinių laikotarpių?
2.
Ar mokesčių neutralumo principą kaip pagrindinį principą, kuris svarbus bendros PVM sistemos sukūrimui ir veikimui, reikia aiškinti taip, kad mokesčių patikrinimo praktika, kaip antai pagrindinėje byloje, kai pripažįstama, jog PVM apskaičiuotas per vėlai, ir už tai kaip sankcija nustatomos palūkanos ir, be to, paskiriama sankcija, kuria uždraudžiama teisė į atskaitą, leidžiama konkrečiomis aplinkybėmis, kaip antai kasatorės atveju, ir kad tuomet reikia atsižvelgti į tai, kad sandoris nebūtų nuslėptas, apie jį būtų duomenų apskaitoje, mokesčių administracija turėtų reikalingos informacijos, nebūtų piktnaudžiaujama ir daroma žala biudžetui?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
Savo pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar PVM direktyvos 179 straipsnio 1 dalis, 180 ir 273 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jie draudžia tokį naikinamąjį terminą pasinaudoti teise į atskaitą, kaip nagrinėjamas šioje pagrindinėje byloje.
Pirmiausia reikia priminti, kad PVM direktyva nustatyta atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant bet kokią ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Taigi bendra PVM sistema siekiama užtikrinti visišką neutralumą apmokestinant bet kokią ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatus, su sąlyga, kad ši veikla iš esmės pati apmokestinama PVM (visų pirma žr. 1985 m. vasario 14 d. Sprendimo
Rompelman
,
268/83, Rink. p. 655
, 19 punktą ir 2012 m. kovo 22 d. Sprendimo
Klub
, C-153/11, 35 punktą).
Teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM reglamentuojančios sistemos dalis, kuri iš esmės negali būti ribojama (visų pirma žr. 2000 m. kovo 21 d. Sprendimo
Gabalfrisa ir kt.
,
C-110/98-C-147/98, Rink. p. I-1577
, 43 punktą; minėto Sprendimo
Ecotrade
39 punktą ir 2012 m. vasario 16 d. Sprendimo
Eon Aset Menidjmunt
, C-118/11, 68 punktą ir nurodytą teismo praktiką).
Kaip matyti iš PVM direktyvos 167 straipsnio ir 179 straipsnio 1 dalies formuluočių, teise į atskaitą iš principo naudojamasi per tą patį laikotarpį, kuriuo atsirado ši teisė, t. y. tuomet, kai atsiranda prievolė sumokėti mokestį.
Vis dėlto pagal šios direktyvos 180 ir 182 straipsnius apmokestinamajam asmeniui gali būti leista atskaityti PVM, net jeigu jis nepasinaudojo tokia teise laikotarpiu, kuriuo atsirado ši teisė, jeigu laikomasi tam tikrų nacionalinėje teisėje nustatytų sąlygų ir taisyklių (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Ecotrade
42 ir 43 punktus).
Nors valstybės narės gali priimti priemones pagal PVM direktyvos 273 straipsnį, siekdamos užtikrinti teisingą mokesčio surinkimą ir išvengti sukčiavimo, jos neturi viršyti to, kas būtina šiems tikslams pasiekti, ir neturi kelti grėsmės PVM neutralumui (2010 m. spalio 21 d. Sprendimo
Nidera Handekscompagnie
,
C-385/09, Rink. p. I-10385
, 49 punktą ir minėto Sprendimo
Klub
50 punktą).
Taip pat pažymėtina, kad galimybė be jokių apribojimų laiko atžvilgiu pasinaudoti teise į atskaitą prieštarautų teisinio saugumo principui, pagal kurį apmokestinamojo asmens mokestinė situacija, atsižvelgiant į jo teises ir pareigas mokesčių administratoriaus atžvilgiu, negali būti nuginčyta neribotam laikui (minėto Sprendimo
Ecotrade
44 punktą).
Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad atvirkštinio apmokestinimo atveju naikinamasis terminas, kuriam pasibaigus nepakankamai rūpestingas apmokestinamasis asmuo, nepateikęs prašymo leisti atskaityti pirkimo PVM, praranda teisę į atskaitą, neturi būti laikomas nesuderinamu su PVM direktyva nustatyta sistema, jeigu, pirma, šis terminas nacionaline teise pagrįstoms teisėms mokesčių srityje taikomas taip pat, kaip ir Sąjungos teise pagrįstoms teisėms (lygiavertiškumo principas), ir, antra, dėl jo naudojimasis teise atskaityti netampa praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas (veiksmingumo principas) (minėto Sprendimo
Ecotrade
46 punktas ir nurodyta teismo praktika).
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori išsiaiškinti, ar toks naikinamasis terminas, kaip nagrinėjamas pagrindinėje byloje, nepadaro apmokestinamojo asmens naudojimosi teise į atskaitą praktiškai neįmanomo arba pernelyg sudėtingo.
Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką, nors įvertinti, ar nacionalinės priemonės atitinka Sąjungos teisę, šiuo atveju – veiksmingumo principą priklauso nacionaliniam teismui (pagal analogiją žr. 2010 m. liepos 29 d. Sprendimo
Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak Orłowski
,
C-188/09, Rink. p. I-7639
, 30 punktą), tačiau Teisingumo Teismas turi jam pateikti naudingas gaires, kad jis galėtų išspręsti nagrinėjamą ginčą (šiuo klausimu žr. 2001 m. spalio 11 d. Sprendimo
Adam
,
C-267/99, Rink. p. I-7467
, 39 punktą ir minėto Sprendimo
Eon Aset Menidjmunt
49 punktą).
Siekiant įvertinti tokį naikinamąjį terminą, reikia atsižvelgti į visą jo trukmę, kurią šioje byloje, be mokestinio laikotarpio, per kurį atsirado teisė į atskaitą, sudaro trys mokestiniai laikotarpiai. Pagal taikytinus nacionalinės teisės aktus mokestinis laikotarpis yra lygus vienam mėnesiui.
Nors dėl paties tokio naikinamojo termino naudojimasis teise į atskaitą netampa praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas, nes PVM direktyvos 167 straipsnis ir 179 straipsnio 1 dalis leidžia valstybėms narėms reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo savo teise į atskaitą pasinaudotų laikotarpiu, per kurį jam tokia teisė atsirado, jo atitiktis veiksmingumo principui turi būti išnagrinėta atsižvelgiant į visas šios bylos aplinkybes.
Be to, motyvai, kuriais remdamasis nacionalinis įstatymų leidėjas pakeitė minėtą terminą, gali rodyti tai, jog jis jais galbūt siekė atsižvelgti į konkrečius apmokestinamiesiems asmenims naudojantis teise į atskaitą kylančius sunkumus.
Šiuo klausimu gali būti pažymėta, kad Bulgarijos įstatymų leidėjas pratęsė naikinamąjį terminą, pirma, numatydamas ZDDS 73a straipsnyje galimybę atvirkštinio apmokestinimo atveju pasinaudoti teise į atskaitą neatsižvelgiant į tai, ar ZDDS 72 straipsnio 1 dalyje nustatyto termino buvo laikomasi, jei tiekimas nebuvo nuslėptas ir gavėjo apskaitoje yra duomenų apie jį, ir, antra, pakeisdamas minėtą 72 straipsnio 1 dalį taip, kad šia teise į atskaitą būtų galima pasinaudoti per vieną iš dvylikos mokestinių mėnesių, einančių po pirminio laikotarpio.
Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi išsiaiškinti, ar apmokestinamųjų asmenų įtraukimas į PVM registrą būtinai turi būti įvykdytas per tą patį naikinamąjį terminą. Jei taip, į tai turi būti atsižvelgta.
Kaip tai matyti iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, registracija, kaip teisės į atskaitą pasinaudojimo sąlyga, laikoma atlikta, kai ji patvirtinama, o ne nuo prašymo įregistruoti pateikimo datos.
Todėl tai, ar praktiškai naudojimasis teise į atskaitą per naikinamąjį terminą netapo neįmanomas arba pernelyg sudėtingas, priklauso nuo registracijos procedūros trukmės.
Kaip nurodyta šio sprendimo 40 punkte, nagrinėjamoje pagrindinėje byloje EMS po registracijos patvirtinimo iš tiesų liko tik vienas mėnuo.
Reikia pažymėti, kad apmokestinamojo asmens pareiga pranešti, kada jis pradeda veiklą, numatyta PVM direktyvos 213 ir 214 straipsniuose, yra ne veiksmas, dėl kurio atsiranda teisė į atskaitą, o tik formalus reikalavimas kontrolės tikslais (žr. minėto Sprendimo
Nidera Handelscompagnie
50 punktą).
Be to, valstybės narės nustatyti formalumai, kurių privalo laikytis apmokestinamasis asmuo, kad galėtų įgyvendinti teisę į PVM atskaitą, neturėtų viršyti to, kas griežtai būtina, siekiant tinkamai kontroliuoti atvirkštinio apmokestinimo procedūrą (2010 m. rugsėjo 30 d. Sprendimo
Uszodaépitö
,
C-392/09, Rink. p. I-8791
, 38 punktas).
Taip pat buvo nuspręsta, jog PVM neutralumo principas reikalauja, kad būtų suteikta teisė į pirkimo PVM atskaitą, jeigu esminiai reikalavimai įvykdyti, net jei apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų. Kai mokesčių administratorius turi reikiamus duomenis nustatyti, kad apmokestinamasis asmuo, kaip aptariamų prekių ar paslaugų gavėjas, turėjo sumokėti PVM, draudžiama, kiek tai susiję su šio asmens teise atskaityti šį mokestį, nustatyti papildomas sąlygas, galinčias naudojimąsi šia teise padaryti neįmanomą (žr. minėto Sprendimo
Ecotrade
63 ir 64 punktus; minėto Sprendimo
Nidera Handelscompagnie
42 punktą ir 2010 m. gruodžio 22 d. Sprendimo
Dankowski
,
C-438/09, Rink. p. I-14009
, 35 punktą).
Iš to matyti, kad tai, jog apmokestinamasis asmuo nėra įsiregistravęs kaip PVM mokėtojas, negali iš jo atimti teisės į atskaitą, nes esminiai būtini reikalavimai siekiant pasinaudoti šia teise įvykdyti.
Todėl į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 179 straipsnio 1 dalies, 180 ir 273 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jie nedraudžia tokio naikinamojo termino pasinaudoti teise į atskaitą, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, jei dėl jo naudojimasis šia teise netampa praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas. Tai turi įvertinti nacionalinis teismas, kuris visų pirma gali atsižvelgti į tai, kad vėliau naikinamasis terminas, kaip ir registracijos PVM tikslais procedūros, kuri turi būti įvykdyta per tą patį terminą, siekiant pasinaudoti teise į atskaitą, trukmė, buvo pratęstas.
Dėl antrojo klausimo
Savo antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar mokesčių neutralumo principas draudžia sankciją, kuria atsisakoma suteikti teisę į PVM atskaitą ir įpareigoti sumokėti palūkanas, kai mokestis buvo sumokėtas pavėluotai.
Visų pirma reikia pažymėti, kad panašu, jog pateikiant šį klausimą neatsižvelgiama į tai, ar naikinamasis terminas pasinaudoti teise į atskaitą buvo praleistas.
Šiuo klausimu primintina, kad nors valstybės narės, kai nesilaikoma įpareigojimų, gali nustatyti sankcijas, siekdamos tinkamai rinkti PVM ir užkirsti kelią sukčiavimui, jos neturi viršyti to, kas būtina šiam tikslui pasiekti (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Ecotrade
65 ir 67 punktus ir minėto Sprendimo
Dankowski
37 punktą).
Kalbant apie sankciją, kuria visiškai atsisakoma suteikti teisę į atskaitą, pažymėtina, kad bendra PVM sistema, kaip matyti iš šio sprendimo 43 punkto, siekiama užtikrinti visišką neutralumą apmokestinant bet kokią ekonominę veiklą, kuris apmokestinamajam asmeniui suponuoja tai, kad yra galimybė pagal PVM direktyvos 167 straipsnį atskaityti mokėtiną arba sumokėtą PVM vykdant bet kokią ekonominę veiklą.
Valstybės narės pagal proporcingumo principą privalo imtis tokių priemonių, kurios, leisdamos veiksmingai pasiekti vidaus teisės tikslus, kuo mažiau prieštarautų atitinkamais Sąjungos teisės aktais nustatytiems tikslams ir principams, pavyzdžiui, pagrindiniam teisės į PVM atskaitą principui (žr. 2008 m. birželio 10 d. Sprendimo
Sosnowska
,
C-25/07, Rink. p. I-5129
, 23 punktą).
Atsižvelgiant į svarbią teisės į atskaitą vietą bendroje PVM sistemoje, tokia sankcija būtų neproporcinga, jei paaiškėtų, jog jokios žalos valstybės biudžetui ar piktnaudžiavimo juo nebuvo nustatyta.
Iš tiesų, kaip matyti iš 62 punkte nurodytos teismo praktikos, nuo pirkimo PVM atleidžiama, jeigu įvykdomi esminiai reikalavimai, net jei apmokestinamieji asmenys nesilaikė tam tikrų formalių reikalavimų. Kitaip būtų tik tuomet, jeigu tokių formalių reikalavimų pažeidimas neleistų pateikti neginčijamo įrodymo, kad esminiai reikalavimai įvykdyti (pagal analogiją žr. 2007 m. rugsėjo 29 d. Sprendimo
Collée
,
C-146/05, Rink. p. I-7861
, 31 punktą).
Iš sprendimo dėl nutarties pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagrindinėje byloje tiekimas Bendrijos viduje nebuvo nuslėptas ir apie jį yra duomenų apmokestinamojo asmens apskaitoje. Mokesčių institucija turi reikiamus duomenis, kuriais remdamasi ji iš principo gali patikrinti, ar esminiai reikalavimai iš tiesų įvykdyti, o tai bet kuriuo atveju turi nustatyti nacionalinis teismas.
Žinoma, valstybės narės gali tam tikromis sąlygomis ūkinės operacijos Bendrijos viduje slėpimą laikyti bandymu sukčiauti PVM srityje ir tokiu atveju taikyti savo vidaus teisėje numatytas baudas arba pinigines sankcijas, tik jei jos yra proporcingos pažeidimo sunkumui (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Collée
40 punktą).
Tačiau pavėluotas PVM sumokėjimas negali būti
per se
prilyginamas sukčiavimui, kuriam esant nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamų PVM direktyvos ir šią direktyvą į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytų sąlygų laikymąsi, būtų įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas prieštarautų šiomis nuostatomis siekiamam tikslui, ir objektyvių aplinkybių visuma taip pat turėtų patvirtinti, jog nagrinėjamo sandorio pagrindinis tikslas įgyti mokestinį pranašumą (šiuo klausimu žr. 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo
Halifax ir kt.
,
C-255/02, Rink. p. I-1609, 74
ir 75 punktus ir minėto Sprendimo
Klub
49 punktą).
Delspinigių sumokėjimas gali būti pakankama sankcija, jei ji neviršija to, kas būtina siekiant šio sprendimo 67 punkte priminto tikslo išvengti sukčiavimo ir užtikrinti teisingą PVM surinkimą.
Kaip matyti iš šio sprendimo 68 ir paskesnių punktų, tokia sankcija būtų neproporcinga, jei bendra reikalaujamų sumokėti delspinigių suma būtų lygi atskaitytinam mokesčiui, nes tokiu atveju apmokestinamasis asmuo iš esmės netektų teisės į atskaitą. Sankcijos proporcingumą turi įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Taigi į antrąjį klausimą reikia atsakyti: mokesčių neutralumo principas draudžia taikyti sankciją, kuria atsisakoma suteikti teisę į atskaitą pavėluotai sumokėjus PVM, bet nedraudžia reikalauti sumokėti delspinigius, jei šia sankcija nepažeidžiamas proporcingumo principas, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:

1.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 179 straipsnio 1 dalies, 180 ir 273 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jie nedraudžia naikinamojo termino, taikomo siekiant pasinaudoti tokia teise į atskaitą, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, jei dėl jo naudojimasis šia teise netampa praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas. Tai turi įvertinti nacionalinis teismas, kuris visų pirma gali atsižvelgti į tai, kad vėliau naikinamasis terminas, kaip ir registracijos PVM tikslais procedūros, kuri turi būti įvykdyta per tą patį terminą siekiant pasinaudoti teise į atskaitą, trukmė, buvo pratęstas.

2.
Mokesčių neutralumo principas draudžia taikyti sankciją, kuria atsisakoma suteikti teisę į atskaitą pavėluotai sumokėjus PVM, bet nedraudžia reikalauti sumokėti delspinigius, jei šia sankcija nepažeidžiamas proporcingumo principas, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: bulgarų.