CELEX: 62012CJ0259
Данъчни въпроси
ДДС
Директива 2006/112/ЕО
Принципи на данъчен неутралитет и на пропорционалност
Несвоевременно счетоводно отразяване и деклариране на анулирана фактура
Отстраняване на нарушението
Внасяне на данъка
Държавен бюджет
Липса на вреда
Административна санкция

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7; поправки в
ОВ L 74, 2011 г., стр. 3
и
ОВ L 249, 2012 г., стр. 15
, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
Запитването е отправено в рамките на спор между Териториална дирекция на Национална агенция за приходите — Пловдив (наричана по-нататък „Териториалната дирекция“) и „Родопи-M 91“ ООД (наричано по-нататък „Родопи“) по повод наложена на последното административна санкция заради несвроевременно счетоводно отразяване и деклариране на анулирана фактура.
Правна уредба
Право на Съюза
Член 184 от Директивата за ДДС предвижда:
„Първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“.
Член 186 от Директивата за ДДС гласи:
„Държавите членки определят подробните правила за прилагане на членове 184 и 185“.
Текстът на член 242 от Директивата за ДДС е следният:
„Всяко данъчнозадължено лице води достатъчно подробна отчетност за прилагания [данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“)] и за неговия контрол от данъчните органи“.
Член 273 от Директивата за ДДС предвижда:
„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки […] формалности, свързани с преминаването на границите.
Възможността за избор по първа алинея не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в глава 3“.
Българско законодателство
Член 72, алинея 1 от Закона за данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ЗДДС“) предвижда:
„Регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода“.
Член 78 от ЗДДС има следното съдържание:
„(1)   Регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката, както и при промяна на вида на доставката.
(2)   Корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали обстоятелствата по ал. 1, с отразяването на документа по чл. 115 или на новия документ по чл. 116, с който е извършена корекцията, в дневника за покупките и в справка-декларацията за съответния данъчен период“.
Член 112, алинея 1 от ЗДДС предвижда:
„Данъчен документ по смисъла на този закон е:
1.
фактурата;
2.
известието към фактура;
3.
протоколът“.
Член 115 от ЗДДС има следното съдържание:
„(1)   При изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата.
(2)   Известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1.
(3)   При увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки — кредитно известие.
[…]“.
Член 116, алинея 1 от ЗДДС предвижда:
„Поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови“.
Член 124, алинея 4 от ЗДДС предвижда:
„Регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1“.
Член 182 от ЗДДС има следното съдържание:
„(1)   Регистрирано лице, което не издаде данъчен документ или не отрази издадения или получения данъчен документ в отчетните регистри за съответния данъчен период, което води до определяне на данъка в по-малък размер, се наказва с глоба — за физическите лица, които не са търговци, или с имуществена санкция — за юридическите лица и едноличните търговци, в размер на определения в по-малък размер данък, но не по-малко от 1000 лв.
(2)   При нарушение по ал. 1, когато регистрираното лице е издало или отразило данъчния документ в периода, следващ данъчния период, в който документът е следвало да бъде издаден или отразен, глобата, съответно имуществената санкция е в размер на 25 на сто от определения в по-малък размер данък, но не по-малко от 250 лв.“.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
Родопи е българско дружество, което е регистрирано лице по ДДС.
През данъчен период м. декември 2009 г. това дружество е декларирало в дневника за покупките и в подадената справка-декларация фактура, издадена от „Мода Шпорт“ ЕООД на 30 декември 2009 г. Посоченият в тази фактура ДДС е в размер на 161571,12 лв. (около 82800 EUR).
Посочената фактура не е трябвало да бъде издавана. В съответствие с националното законодателство разглежданата фактура е анулирана с протокол от 15 октомври 2010 г.
Родопи не отразява този протокол нито в отчетните си документи, нито в справка-декларацията за м. октомври 2010 г. То прави това през м. декември 2010 г., като извършеното във връзка с посочената фактура приспадане е коригирано с внасянето на пълния размер на първоначално приспаднатия по анулираната фактура ДДС, както и на съответните лихви.
На 22 февруари 2011 г. е съставен акт за установяване на административно нарушение, в който по същество е посочено, че нарушението е установено от Териториалната дирекция през ноември 2010 г. На 17 юни 2011 г. последната налага на Родопи имуществена санкция в размер на посочения в разглежданата фактура ДДС.
Санкцията е обжалвана в рамките на първоинстанционно производство пред районния съд.
Пред този съд Родопи сочи, че приложение № 12 към Правилника за прилагане на ЗДДС, който в случая изисква отразяване на анулираната фактура през м. октомври 2010 г., е в противоречие с член 124, алинея 4 от ЗДДС, който предвижда, че регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от изтичането на последния данъчен период, през който то има право да упражни правото си на приспадане, тоест дванадесет месеца след периода, през който е възникнало това право.
Районният съд постановява, че Родопи е трябвало да отрази анулирането на тази фактура през м. октомври 2010 г., но това е станало едва през м. декември 2010 г. Той обаче приема, че при издаването на наказателното постановление от Териториалната дирекция са нарушени съществено процесуалните правила, тъй като тя не е спазила предвидения в Закона за административните нарушения и наказания срок за съставяне на акт за установяване на нарушение.
Териториалната дирекция подава касационна жалба пред Административен съд — Пловдив.
Пред този съд Родопи твърди, че наложената му имуществена санкция е в противоречие с правото на Съюза, и по-конкретно с принципите на данъчен неутралитет и пропорционалност.
Според запитващата юрисдикция в случая следва да се изясни дали наложената на Родопи санкция за несвроевременно деклариране на разглежданата анулирана фактура е в съответствие с принципите на неутралитет и пропорционалност с оглед на обстоятелството, че Родопи е внесло данъка и съответните лихви.
При тези обстоятелства Пловдивски административен съд решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Допуска ли принципът на данъчен неутралитет държава членка да наложи санкция за несвоевременно отразяване на анулирането на фактура, макар че по-късно анулирането е отразено счетоводно и лицето е заплатило данъците и съответните лихви, произтекли от анулирането?
От значение ли са следните обстоятелства, свързани с първия въпрос:
—
срокът, в който се твърди, че е трябвало да бъде отразено анулирането на фактурата, е 14 дни след изтичане на календарния месец, в който е извършено анулирането,
—
анулирането на фактурата реално е отразено един месец след срока, в който се твърди, че е трябвало да бъде извършено анулирането,
—
дължимият ДДС и лихвите върху него са внесени в бюджета?
2)
Допуска ли чл. 242 и чл. 273 от Директива[та за ДДС] държавите членки да санкционират с имуществена санкция, равна на размера на ненавременно внесения ДДС, данъчнозадължено лице, за което се твърди, че не е изпълнило навреме задължението си да отрази счетоводно обстоятелства, имащи значение за начисляване на ДДС, ако впоследствие е отстранен пропускът и е внесен дължимият данък в пълен размер и съответните лихви?
3)
Има ли значение обстоятелството, че държавният бюджет не е ощетен, тъй като впоследствие лицето е отразило анулирането на фактурата и е внесло целия данък и съответните лихви?
4)
Санкционирането с пълния размер на данъка, който вече е внесен, ведно с лихвите, противоречи ли на принципа на пропорционалност?“.
По преюдициалните въпроси
По допустимостта
Териториалната дирекция поддържа, че преюдициалното запитване е недопустимо, с мотива че е ирелевантно за решаването на спора по главното производство, тъй като от значение за изхода на този спор са само отговорите на въпросите във връзка с наличието на нарушение.
Според постоянната съдебна практика отказът на Съда да се произнесе по преюдициален въпрос, поставен от национална юрисдикция, е възможен само когато е очевидно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора по главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или Съдът не разполага с необходимите фактически и правни елементи, за да бъде полезен с отговора си на въпросите, които са му поставени (Решение от 11 септември 2008 г. по дело Eckelkamp и др.,
C-11/07, Сборник, стр. I-6845
, точка 28 и цитираната съдебна практика).
Трябва обаче да се констатира, че настоящият случай не е такъв. Всъщност поисканото тълкуване на принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност, както и на членове 242 и 273 от Директивата за ДДС има пряка връзка с предмета на спора по главното производство, чийто действителен характер не може да се постави под съмнение. Освен това актът за преюдициално запитване съдържа достатъчно данни от фактическа и правна страна, за да може Съдът да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси. Поради това преюдициалното запитване трябва да се обяви за допустимо.
По съществото на спора
С поставените въпроси, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност, както и членове 242 и 273 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната администрация на държава членка да наложи на данъчнозадължено лице, което не е изпълнило в предвидения в националното законодателство срок задължението си да отрази счетоводно и да декларира обстоятелства от значение за начисляване на дължимия от него ДДС, имуществена санкция в размера на невнесения в посочения срок данък, когато впоследствие това данъчнозадължено лице е отстранило нарушението и е внесло дължимия данък в пълен размер и съответните лихви.
Съгласно член 242 от Директивата за ДДС всяко данъчнозадължено лице води достатъчно подробна отчетност за прилагания ДДС и за неговия контрол от данъчните органи. Освен това в съответствие с член 273, първа алинея от Директивата за ДДС държавите членки могат да наложат други задължения, наред с предвидените в тази директива, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане.
Директивата за ДДС не предвижда изрично система от санкции в случай на неспазване на предвидените в нея задължения, които данъчнозадължените лица следва да изпълняват. Съгласно постоянната съдебна практика обаче при липсата на хармонизация на законодателството на Съюза в областта на санкциите, приложими при неспазване на условията, предвидени от установен в това законодателство режим, държавите членки са компетентни да изберат санкциите, които според тях са подходящи. Те въпреки това са длъжни да упражняват компетентността си при спазване на правото на Съюза и на неговите общи принципи (вж. в този смисъл Решение от 19 юли 2012 г. по дело Rēdlihs, C-263/11, точка 44 и цитираната съдебна практика).
В този смисъл санкциите, които държавите членки могат да приемат, за да осигурят точното налагане и събиране на данъка и да предотвратят избягването на данъчно облагане, и по-специално за да гарантират спазването на задълженията на данъчнозадължените лица за коригиране на отчетността им след анулирането на фактура, по която са извършили приспадане, не биха могли, на първо място, да поставят под въпрос неутралитета на ДДС, който е основен принцип на общата система на ДДС и не допуска икономическите оператори, които осъществяват едни и същи сделки, да бъдат третирани по различен начин при събиране на ДДС (вж. в този смисъл Решение от 29 юли 2010 г. по дело Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski,
C-188/09, Сборник, стр. I-7639
, точка 26 и цитираната съдебна практика, както и Решение от 29 март 2012 г. по дело Belvedere Costruzioni, C-500/10, точка 22).
Във връзка с това следва да се напомни, че системата за коригиране на приспаданията е основен елемент от въведената с Директивата за ДДС уредба, доколкото има за цел да осигури точност в случай на приспадане, а оттам и неутралитет на данъчната тежест (Решение от 30 март 2006 г. по дело Uudenkaupungin kaupunki,
C-184/04, Recueil, стр. I-3039
, точка 26).
В случая, видно от представената на Съда преписка, разглежданата в главното производство санкция, като насърчава данъчнозадължените лица в най-кратък срок да коригират размера на дължимия данък, когато операцията, въз основа на която е извършено приспадане, е анулирана, цели да осигури точното събиране на данъка, и по-специално точното извършване на приспадането му, както и да не допуска избягването на данъчно облагане, без по никакъв начин да накърнява принципната същност на правото на приспадане.
В допълнение, както отбелязва Комисията, от една страна, данъчнозадължено лице, което извършва нарушение като разглежданото в главното производство, с оглед на целта да се осигури правилното налагане и събиране на ДДС и предотвратяването на измами, се намира в различно положение от това на данъчнозадължен, който е спазил счетоводните си задължения.
От друга страна, разглежданата в главното производство спорна имуществена санкция не е наложена заради определена сделка, а поради несвоевременна корекция от страна на данъчнозадълженото лице на извършено преди това от него приспадане, основанието за което е отпаднало. Поради това не би могло да се приеме, че е налице данък, водещ до двойно облагане в противоречие с принципа на данъчен неутралитет (вж. в този смисъл и по аналогия Решение от 11 септември 2003 г. по дело Cookies World,
C-155/01, Recueil, стр. I-8785
, точка 60 и Решение от 15 януари 2009 г. по дело K-1,
C-502/07, Сборник, стр. I-161
, точки 17—19).
От изложеното следва, че принципът на данъчен неутралитет допуска налагането на имуществена санкция като разглежданата в главното производство при обстоятелства като посочените в точка 29 от настоящото решение.
На второ място, следва да се напомни, че санкциите, посочени в точка 32 от настоящото съдебно решение, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на целите за осигуряване на правилното събиране на данъка и предотвратяване избягването на данъчно облагане. За да се прецени дали определена санкция е в съответствие с принципа на пропорционалност, следва в частност да се вземат предвид видът и тежестта на нарушението, което се наказва с тази санкция, както и начинът за определянето на нейния размер (вж. Решение по дело Rēdlihs, посочено по-горе, точки 46 и 47, както и цитираната съдебна практика).
Следва обаче националната юрисдикция да прецени дали по размер санкцията надхвърля необходимото за постигането на посочените в предходната точка цели.
Що се отнася до начина на определяне на разглежданата санкция, следва да се приеме, че предвиденият в член 182, алинеи 1 и 2 от ЗДДС размер на същата е прогресивен. Ако корекцията се извърши само с един месец забавяне, санкцията е едва 25 % от размера на дължимия ДДС. Само в случай че забавата надхвърли един месец, санкцията се увеличава до 100 % от размера на дължимия ДДС. В този смисъл подобна санкция може да насърчи данъчнозадължените лица да коригират във възможно най-кратък срок извършено приспадане, основанието за което е отпаднало, както и да постигне целта да осигури точно събиране на данъка.
Впрочем задължение на националната юрисдикция е да провери дали несвоевременното деклариране на разглежданата отменена фактура разкрива белезите на избягване на данъчно облагане с ДДС. Действително съгласно постоянната съдебна практика правните субекти не могат да се позовават на нормите на Съюза с измамна или противоправна цел. Също така прилагането на правната уредба на Съюза не може да се разшири така, че да обхване сделките, които са извършени с цел противозаконно облагодетелстване от предвидените от правото на Съюза предимства (вж. Решение от 27 септември 2007 г. по дело Collée,
C-146/05, Сборник, стр. I-7861
, точка 38 и цитираната съдебна практика).
Следва все пак да се подчертае, че късното начисляване на ДДС само по себе си не би могло да се приравни на злоупотреба (вж. Решение от 12 юли 2012 г. по дело ЕМС-България транспорт, C-284/11, точка 74 и цитираната съдебна практика).
Предвид гореизложените съображения в тяхната цялост на поставените въпроси следва да се отговори, че принципът на данъчен неутралитет допуска данъчната администрация на държава членка да наложи на данъчнозадължено лице, което не е изпълнило в предвидения в националното законодателство срок задължението си да отрази счетоводно и да декларира обстоятелства от значение за начисляване на дължимия от него ДДС, имуществена санкция в размера на невнесения в посочения срок данък, когато впоследствие това данъчнозадължено лице е отстранило нарушението и е внесло дължимия данък в пълен размер и съответните лихви. Националната юрисдикция следва да прецени — предвид членове 242 и 273 от Директивата за ДДС с оглед на обстоятелствата по спора в главното производство, и по-специално на срока, в който нарушението е отстранено, на неговата тежест, както и на евентуалното наличие на избягване на данъчно облагане или заобикаляне на приложимия закон, за които отговаря данъчнозадълженото лице — дали размерът на наложената санкция не надхвърля необходимото за постигане на целите, изразяващи се в осигуряване на правилното събиране на данъка и предотвратяване избягването на данъчно облагане.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (осми състав) реши:

Принципът на данъчен неутралитет допуска данъчната администрация на държава членка да наложи на данъчнозадължено лице, което не е изпълнило в предвидения в националното законодателство срок задължението си да отрази счетоводно и да декларира обстоятелства от значение за начисляване на дължимия от него данък върху добавената стойност, имуществена санкция в размера на невнесения в посочения срок данък, когато впоследствие това данъчнозадължено лице е отстранило нарушението и е внесло дължимия данък в пълен размер и съответните лихви. Националната юрисдикция следва да прецени — предвид членове 242 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност с оглед на обстоятелствата по спора в главното производство, и по-специално на срока, в който нарушението е отстранено, на неговата тежест, както и на евентуалното наличие на избягване на данъчно облагане или заобикаляне на приложимия закон, за които отговаря данъчнозадълженото лице — дали размерът на наложената санкция не надхвърля необходимото за постигане на целите, изразяващи се в осигуряване на правилното събиране на данъка и предотвратяване избягването на данъчно облагане.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: български.