CELEX: 62011CJ0225
Arvonlisävero
Direktiivi 2006/112/EY
Vapautukset
151 artiklan 1 kohdan c alakohta
Yhdysvaltain merivoimien käytöstä poistettujen alusten romuttaminen jäsenvaltion alueella

Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (
EUVL L 347, s. 1
; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 151 artiklan 1 kohdan c alakohtaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat yhtäältä Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (jäljempänä Commissioners) ja toisaalta Able UK Ltd (jäljempänä Able) ja joka koskee Yhdysvaltain merivoimien käytöstä poistettujen alusten romuttamiseen liittyvistä palveluista kannettavaa arvonlisäveroa.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Kansainvälinen oikeus
Pohjois-Atlantin sopimus allekirjoitettiin Washingtonissa (Yhdysvallat) 4.4.1949.
Pohjois-Atlantin sopimuksella perustettujen kansainvälisten sotilasesikuntien asemaa koskevan sopimuksen – joka allekirjoitettiin Pariisissa 28.8.1952 (jäljempänä sotilasesikunnista tehty pöytäkirja) – VIII artiklan 1 kappaleessa määrätään seuraavaa:
”Liittouman yhteisen esikunnan perustamisen, rakentamisen, ylläpitämisen ja toiminnan helpottamiseksi esikunta vapautetaan mahdollisuuksien mukaan sellaisiin menoihin liittyvistä tulleista ja veroista, jotka ovat aiheutuneet esikunnille yhteisestä puolustuksesta niiden virallisessa ominaisuudessa ja yksinomaan niiden hyödyksi, ja kukin tämän pöytäkirjan sopimuspuoli ryhtyy neuvotteluihin sen alueella olevien esikuntien kanssa tehdäkseen tätä koskevan sopimuksen.”
Unionin oikeus
Arvonlisäverodirektiivin 151 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
– –
c)
tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset, jotka toteutetaan Pohjois-Atlantin sopimukseen kuuluvissa jäsenvaltioissa tämän sopimuksen muiden sopijavaltioiden puolustusvoimille näiden puolustusvoimien tai niihin liittyvän siviilihenkilöstön käyttöön tai niiden messien taikka kanttiinien tarpeisiin, jos nämä puolustusvoimat osallistuvat yhteiseen puolustustoimintaan;
d)
toiseen jäsenvaltioon tehtävät tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset, jotka on tarkoitettu muun Pohjois-Atlantin sopimukseen kuuluvan valtion kuin itse määräjäsenvaltion puolustusvoimien tai niihin liittyvän siviilihenkilöstön käyttöön taikka niiden messien tai kanttiinien tarpeisiin, jos nämä puolustusvoimat osallistuvat yhteiseen puolustustoimintaan;
– –”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
Ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että Able teki United States Department of Transportation Maritime Administrationin (Yhdysvaltain liikenneministeriön meriliikenneosasto) kanssa sopimuksen 13 sellaisen aluksen romuttamisesta, jotka olivat aikaisemmin olleet Yhdysvaltain merivoimien käytössä mutta jotka oli sittemmin siirretty reservilaivastoon ja jotka olivat ankkuroituina James River -joella Virginiassa (Yhdysvallat). Sopimuksessa oli kaksi erillistä osaa. Ensinnäkin alukset oli valmisteltava romuttamista varten ja sen jälkeen hinattava Yhdysvalloista Yhdistyneeseen kuningaskuntaan. Toiseksi ne oli siirtämisen jälkeen romutettava Ablen laivanromuttamossa Teessidessa (Yhdistynyt kuningaskunta). Yhdysvaltain hallituksen tarkastajien oli tarkoitus olla läsnä kyseisissä tiloissa koko sopimuksen keston ajan.
Able pyysi 27.8.2008 päivätyllä kirjeellä Commissionersia lausumaan siitä, mitä arvonlisäverojärjestelmää sen tarjoamaan romutuspalveluun oli sovellettava. Able väitti, että sen palvelut oli vapautettu arvonlisäverosta jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (
EYVL L 145, s. 1
) 15 artiklan 10 kohdan kolmannen luetelmakohdan, joka on sittemmin korvattu arvonlisäverodirektiivin 151 artiklan 1 kohdan c alakohdalla, nojalla.
Commissioners antoi 15.10.2008 ratkaisun, jonka mukaan Ablen suorittamiin romutuspalveluihin sovelletaan yleistä arvonlisäverokantaa. Able vaati 21.10.2008 mainitun ratkaisun oikaisua. Commissioners vahvisti ratkaisunsa 18.11.2008, joten Able valitti asiassa First-tier Tribunaliin (Tax Chamber), joka 24.11.2009 antamassaan tuomiossa katsoi, että Ablen suorittamat alusten romuttamista koskevat palvelut olivat vapautettuja arvonlisäverosta.
Commissioners valitti kyseisestä ratkaisusta ennakkoratkaisupyynnön esittäneeseen tuomioistuimeen. Commissionersin mukaan arvonlisäverodirektiivin 151 artiklan 1 kohdan c alakohtaa sovelletaan ainoastaan sellaisiin Pohjois-Atlantin sopimuksen sopijavaltion puolustusvoimiin, jotka vierailevat mainitun sopimuksen sopimuspuolena olevassa Euroopan unionin jäsenvaltiossa, ja ainoastaan, jos kyseiset joukot osallistuvat toimintaan, joka liittyy suoraan yhteiseen puolustukseen.
Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) katsoi, että sen käsiteltäväksi saatetun asian ratkaiseminen edellyttää arvonlisäverodirektiivin 151 artiklan 1 kohdan c alakohdan tulkintaa, joten se päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko arvonlisäverodirektiivin 151 artiklan 1 kohdan c alakohtaa tulkittava siten, että siinä vapautetaan arvonlisäverosta käytöstä poistettujen Yhdysvaltain merivoimien alusten romutukseen liittyvien palvelusuoritusten toteuttaminen Yhdistyneessä kuningaskunnassa Yhdysvaltain liikenneministeriön meriliikenneosastoa varten jommankumman tai kummankin seuraavan edellytyksen täyttyessä:
a)
kyseistä palvelusuoritusta ei toteutettu yhteiseen puolustustoimintaan osallistuvien Naton [Pohjois-Atlantin liitto] jäsenen puolustusvoimien osalle tai näihin puolustusvoimiin liittyvälle siviilihenkilöstölle
b)
kyseistä palvelusuoritusta ei toteutettu Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoitetulle tai siellä vierailevalle Naton jäsenen puolustusvoimien osalle tai näihin puolustusvoimiin liittyvälle siviilihenkilöstölle?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
Kun tarkastellaan ennakkoratkaisukysymyksen ensimmäistä osaa, ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että se perustuu arvonlisäverodirektiivin 151 artiklan 1 kohdan c alakohdan sanamuotoon. Kyseinen sanamuoto nimittäin mahdollistaa sen, että säännöksen viimeinen lause eli sanat ”jos nämä puolustusvoimat osallistuvat yhteiseen puolustustoimintaan” voidaan ymmärtää siten, että se liittyy yksinomaan sitä välittömästi edeltävään lauseenosaan eli ilmaisuun ”[tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset, jotka toteutetaan] niiden messien taikka kanttiinien tarpeisiin”, eikä siten, että se viittaa mainittuun säännökseen kokonaisuudessaan. Se, että tietyissä kielitoisinnoissa, kuten englannin- ja ranskankielisessä toisinnossa, mainitun viimeisen lauseen edellä ei ole pilkkua, on ennakkoratkaisupyynnön mukaan omiaan vahvistamaan mainitun tulkinnan.
Tästä on todettava, että samassa paikassa on pilkku mainitun säännöksen eräissä muissa kielitoisinnoissa, kuten espanjan-, tanskan- ja hollanninkielisessä toisinnossa. Sitä, onko siinä pilkku vai ei, ei näin ollen voida pitää ratkaisevana arvonlisäverodirektiivin 151 artiklan 1 kohdan c alakohdan tulkinnan kannalta.
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jossakin kielitoisinnossa käytettyä unionin oikeuden säännöksen sanamuotoa ei nimittäin voida käyttää tämän säännöksen ainoana tulkintaperusteena eikä sille voida antaa tältä osin etusijaa muihin kielitoisintoihin nähden. Tällainen lähestymistapa ei vastaisi unionin oikeuden yhtenäisen soveltamisen vaatimusta. Erikielisten toisintojen poiketessa toisistaan kyseessä olevaa säännöstä on tulkittava sen lainsäädännön systematiikan ja tavoitteen mukaan, jonka osa säännös on (ks. mm. asia
C-41/09, komissio v. Alankomaat, tuomio 3.3.2011, Kok., s. I-831
, 44 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Tässä yhteydessä on muistettava, että unionin tuomioistuimen yhtä lailla vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverovapautuksia – mukaan lukien arvonlisäverodirektiivin 151 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädetty vapautus – on tulkittava suppeasti, koska ne ovat poikkeuksia yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisävero on perittävä jokaisesta palvelusta, jonka verovelvollinen suorittaa vastiketta vastaan (ks. vastaavasti mm. asia
C-116/10, Feltgen ja Bacino Charter Company, tuomio 22.12.2010, Kok., s. I-14187
, 19 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Tulkinta, jonka mukaan arvonlisäverodirektiivin 151 artiklan 1 kohdan c alakohdan viimeinen lause liittyy yksinomaan sitä välittömästi edeltävään lauseenosaan, merkitsisi kuitenkin paitsi sen hyväksymistä, että kyseisen poikkeuksen soveltamisala olisi hyvin laaja, myös sen hyväksymistä – minkä Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus on perustellusti todennut –, että kyseinen soveltamisala olisi epäjohdonmukainen.
Jos tällainen tulkinta hyväksyttäisiin, sellaiset tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset, jotka toteutetaan Pohjois-Atlantin sopimukseen kuuluvissa jäsenvaltioissa tämän sopimuksen muiden sopijavaltioiden puolustusvoimille näiden puolustusvoimien tai niihin liittyvän siviilihenkilöstön käyttöön, vapautettaisiin nimittäin arvonlisäverosta kaikissa tilanteissa, kun taas sellaiset tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset, jotka toteutetaan niiden messien tai kanttiinien tarpeisiin, vapautettaisiin arvonlisäverosta ainoastaan, jos kyseiset puolustusvoimat osallistuvat yhteiseen puolustustoimintaan. Tällainen erottelu arvonlisäverodirektiivin 151 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisalan osalta olisi kuitenkin järjenvastainen.
Mainittua säännöstä tulkittaessa on sitä paitsi otettava huomioon siinä vahvistetun poikkeuksen tavoite. Tältä osin ei ole olemassa minkäänlaisia viitteitä siitä, että tavoitteena olisi ollut – kuten kansallisessa tuomioistuimessa on esitetty – se, että Pohjois-Atlantin sopimukseen kuuluvia jäsenvaltioita estettäisiin saamasta verotuksellista etua kuulumisestaan Natoon. Kuten kansallinen tuomioistuin itsekin on todennut, tällainen tavoite merkitsisi sellaisen yleisen vapautuksen olemassaoloa, jota sovellettaisiin sellaisiin tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin, jotka toteutetaan Naton yhteydessä annettujen sitoumusten täyttämiseksi, mukaan lukien sen jäsenvaltion omien puolustusvoimien luovutukset ja suoritukset, jossa kyseiset luovutukset tai suoritukset toteutetaan. On kuitenkin ilmeistä, ettei arvonlisäverodirektiivin 151 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädetä näin laajasta poikkeuksesta.
On sitä vastoin pikemminkin katsottava, että unionin lainsäätäjän tavoite sen antaessa kyseisen säännöksen on ollut sen mahdollistaminen, että jäsenvaltiot voivat noudattaa tiettyjä Naton yhteydessä annettuja sitoumuksia, kuten Euroopan komissio on todennut. Yksikään unionin tuomioistuimelle esitetty asiaa koskeva seikka ei kuitenkaan mahdollista sellaisen päätelmän tekemistä, että edellä tämän tuomion 15 kohdassa esitetyn tulkinnan kaltainen tulkinta mainitusta 151 artiklan 1 kohdan c alakohdasta olisi edellytyksenä kyseisten sitoumusten noudattamiselle.
Sotilasesikunnista tehdyn pöytäkirjan VIII artiklassa, johon – kuten komissio huomauttaa – unionin lainsäätäjä on erityisesti tukeutunut antaessaan arvonlisäverodirektiivin 151 artiklan 1 kohdan c alakohdan, viitataan nimenomaisesti ”yhteisestä puolustuksesta” aiheutuviin menoihin liittyviä tulleja ja maksuja koskevaan vapautukseen.
Arvonlisäverodirektiivin 151 artiklan 1 kohdan c alakohtaa on näin ollen tulkittava siten, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen palvelusuoritus, joka toteutetaan Pohjois-Atlantin sopimukseen kuuluvassa jäsenvaltiossa ja joka koostuu toisen kyseisen sopimuksen sopijavaltion merivoimien käytöstä poistettujen alusten romuttamisesta, on mainitun säännöksen nojalla vapautettu arvonlisäverosta yksinomaan silloin, kun kyseinen palvelusuoritus toteutetaan kyseisen toisen valtion yhteiseen puolustustoimintaan osallistuvien puolustusvoimien osalle tai näihin puolustusvoimiin liittyvälle siviilihenkilöstölle.
Kansallisen tuomioistuimen esittämän kysymyksen toisesta osasta on todettava, ettei arvonlisäverodirektiivin 151 artiklan 1 kohdan c alakohdan sanamuoto sellaisenaan anna viitteitä siitä, onko sellainen palvelusuoritus, josta on kyse pääasiassa ja jonka toteuttaa Pohjois-Atlantin sopimukseen kuuluva jäsenvaltio, toteutettava asianomaisen jäsenvaltioon sijoitetulle tai siellä vierailevalle kyseiseen sopimukseen kuuluvan toisen valtion puolustusvoimien osalle tai näihin puolustusvoimiin liittyvälle siviilihenkilöstölle, jotta se voitaisiin vapauttaa arvonlisäverosta.
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin oikeuden säännöksen tai määräyksen tulkitsemisessa on kuitenkin otettava huomioon paitsi sen sanamuoto myös asiayhteys ja sillä lainsäädännöllä tavoitellut päämäärät, jonka osa säännös tai määräys on (ks. mm. em. asia Feltgen ja Bacino Charter Company, tuomion 12 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Arvonlisäverodirektiivin 151 artiklan 1 kohdan c alakohdan asiayhteyttä tarkasteltaessa on, kuten Yhdistyneen kuningaskunnan ja Puolan hallitukset perustellusti toteavat, otettava huomioon saman artiklan 1 kohdan d alakohta. Ensiksi mainitussa säännöksessä vapautetaan tietyin edellytyksin arvonlisäverosta tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset, jotka toteutetaan Pohjois-Atlantin sopimukseen kuuluvissa jäsenvaltioissa tämän sopimuksen muiden sopijavaltioiden puolustusvoimille, kun taas jälkimmäisessä säännöksessä vapautetaan samoin edellytyksin toiseen jäsenvaltioon tehtävät tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset, jotka on tarkoitettu muun Pohjois-Atlantin sopimukseen kuuluvan valtion kuin itse määräjäsenvaltion puolustusvoimien käyttöön.
Mainituista kahdesta säännöksestä seuraa, että – kuten edellä tämän tuomion 17 kohdassa on jo todettu – unionin lainsäätäjä on halunnut sulkea arvonlisäverovapautuksen ulkopuolelle sellaiset tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset, jotka on tarkoitettu kyseisten luovutusten tai kyseisten suoritusten vastaanottajajäsenvaltion puolustusvoimille.
Yhtäältä on nimittäin todettava, että koska mainittu pois sulkeminen koskee nimenomaan sellaisia puolustusvoimia, jotka on sijoitettu tai jotka vierailevat oman jäsenvaltionsa alueella, sen perusteella on jo sellaisenaan ilmeistä, että sotavoimien sijoitus- tai vierailupaikalla on merkitystä mainittujen säännösten soveltamisen kannalta.
Jos toisaalta arvonlisäverodirektiivin 151 artiklan 1 kohdan c alakohtaa tulkittaisiin siten, että arvonlisäverosta vapautettaisiin tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset, jotka toteutetaan Pohjois-Atlantin sopimukseen kuuluvissa jäsenvaltioissa tämän sopimuksen muiden sopijavaltioiden puolustusvoimille, vaikka mainitut puolustusvoimat eivät olisikaan sijoitettuina kyseiseen jäsenvaltioon tai eivät vierailisi siellä, nämä luovutukset tai suoritukset voisivat lopulta koitua – ilman, että niistä kannettaisiin arvonlisäveroa – sellaisten toisen jäsenvaltion puolustusvoimien hyväksi, jotka ovat sijoitettuina viimeksi mainittuun jäsenvaltioon tai jotka vierailevat siellä. Mainitun säännöksen tulkitseminen tällä tavalla loukkaisi kuitenkin edellä tämän tuomion 24 kohdassa mainittua unionin lainsäätäjän tahtoa.
Kun otetaan huomioon edellä esitetty sekä lisäksi tämän tuomion 14 kohdassa mieliin palautettu tarve tulkita arvonlisäverovapautuksia suppeasti, arvonlisäverodirektiivin 151 artiklan 1 kohdan c alakohtaa on tulkittava siten, että arvonlisäverosta vapautetaan mainitussa säännöksessä säädetyin edellytyksin tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset, jotka toteutetaan Pohjois-Atlantin sopimukseen kuuluvassa jäsenvaltiossa tämän sopimuksen muun sopijavaltion puolustusvoimille, sillä edellytyksellä, että ne ovat sijoitettuina asianomaisen jäsenvaltion alueelle tai vierailevat siellä.
Unionin tuomioistuimelle esitetystä asiakirja-aineistosta ei ilmene, että muunlainen kuin edellisessä kohdassa esitetty tulkinta mainitusta säännöksestä olisi välttämätön, jotta jäsenvaltion voisivat kunnioittaa Naton yhteydessä antamiaan sitoumuksia.
Sotilasesikunnista tehdyn pöytäkirjan VIII artiklasta ilmenee päinvastoin, että koska siinä määrätään tulleista ja veroista vapauttamisesta liittouman yhteisen esikunnan perustamisen, rakentamisen, ylläpitämisen ja toiminnan helpottamiseksi Pohjois-Atlantin sopimuksen sopijapuolen alueella, kyseinen artikla merkitsee määritelmällisestikin sitä, että kyse on puolustusvoimista, jotka ovat sijoitettuina kyseisen valtion alueelle tai vierailevat siellä.
Esitettyyn kysymykseen on näin ollen vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 151 artiklan 1 kohdan c alakohtaa on tulkittava siten, että siinä vapautetaan arvonlisäverosta pääasiassa kyseessä olevan kaltainen palvelusuoritus, joka toteutetaan Pohjois-Atlantin sopimuksen sopijavaltiossa ja joka koostuu kyseisen sopimuksen toisen sopijavaltion merivoimien käytöstä poistettujen alusten romuttamisesta, yksinomaan silloin, kun
—
kyseinen palvelusuoritus toteutetaan mainitun toisen valtion yhteiseen puolustustoimintaan osallistuvien puolustusvoimien osalle tai näihin puolustusvoimiin liittyvälle siviilihenkilöstölle ja kun
—
kyseinen palvelusuoritus toteutetaan mainittujen puolustusvoimien sellaiselle osalle, jotka ovat sijoitettuina asianomaisen jäsenvaltion alueelle tai jotka vierailevat siellä, tai näihin puolustusvoimiin liittyvälle siviilihenkilöstölle.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kahdeksas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 151 artiklan 1 kohdan c alakohtaa on tulkittava siten, että siinä vapautetaan arvonlisäverosta pääasiassa kyseessä olevan kaltainen palvelusuoritus, joka toteutetaan Pohjois-Atlantin sopimuksen sopijavaltiossa ja joka koostuu kyseisen sopimuksen toisen sopijavaltion merivoimien käytöstä poistettujen alusten romuttamisesta, yksinomaan silloin, kun

—
kyseinen palvelusuoritus toteutetaan mainitun toisen valtion yhteiseen puolustustoimintaan osallistuvien puolustusvoimien osalle tai näihin puolustusvoimiin liittyvälle siviilihenkilöstölle ja kun

—
kyseinen palvelusuoritus toteutetaan mainittujen puolustusvoimien sellaiselle osalle, jotka ovat sijoitettuina asianomaisen jäsenvaltion alueelle tai jotka vierailevat siellä, tai näihin puolustusvoimiin liittyvälle siviilihenkilöstölle.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: englanti.