CELEX: 62009CJ0020
Traktatbrud
realitetspåkendelse af søgsmålet
frie kapitalbevægelser
artikel 56 EF
EØS-aftalens artikel 40
statsobligationer
skattemæssig præferencebehandling
begrundelse
bekæmpelse af skattesvig
bekæmpelse af skatteunddragelse

Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber har i stævningen nedlagt påstand om, at det fastslås, at Den Portugisiske Republik
har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 56 EF og artikel 40 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde
af 2. maj 1992 (EFT 1994 L 1, s. 3, herefter »EØS-aftalen«), idet den i forbindelse med den skattemæssige berigtigelse i henhold
til lov nr. 39-A/2005 af 29. juli 2005 (
Diàrio da República
I, série A, nr. 145 af 29.7.2005) foreskriver en skattemæssig præferencebehandling, der udelukkende omfatter statsobligationer
udstedt af den portugisiske stat.

Retsforskrifter

EØS-aftalen
EØS-aftalens artikel 40 bestemmer:
»Inden for rammerne af denne aftales bestemmelser må der ikke være restriktioner for kapitalbevægelser mellem de kontraherende
parter, såfremt kapitalen tilhører personer, der er bosat eller har hjemsted i [Det Europæiske Fællesskabs] medlemsstater
eller [staterne i Den Europæiske Frihandelssammenslutning (EFTA)], ligesom der ikke må udøves nogen forskelsbehandling, der
støttes på parternes nationalitet eller bopæl eller på stedet for kapitalens anbringelse. Bilag XII indeholder de nødvendige
bestemmelser til denne artikels gennemførelse.«
Nævnte bilag XII, der har overskriften »Frie kapitalbevægelser«, henviser til Rådets direktiv 88/361/EØF af 24. juni 1988
om gennemførelse af traktatens artikel 67 [denne artikel blev ophævet ved Amsterdamtraktaten] (EFT L 178, s. 5).

Nationale bestemmelser
Særordningen for skattemæssig berigtigelse af formuegoder, der befandt sig uden for det portugisiske område den 31. december
2004 (»regime excepcional de regularização tributária de elementos patrimoniais que não se encontrem no território português
em 31 de Dezembro de 2004«, herefter »RERF«), blev indført ved lov nr. 39-A/2005.
RERF’s artikel 1 bestemmer:
»[RERF] finder anvendelse på formuegoder, der ikke befandt sig på det portugisiske område den 31. december 2004, og som består
af deposita, depositumsbeviser, værdipapirer og andre finansielle instrumenter, herunder forsikringspolicer på området »liv«
forbundet med investeringsfonde og kapitalinvesteringer på området »liv«.«
I henhold til RERF’s artikel 2, stk. 1, kan personer, der er i besiddelse af de i artikel 1 nævnte formuegoder, drage fordel
af ordningen.
RERF’s artikel 2, stk. 2, fastsætter:
»Inden for rammerne af denne ordning, skal de skattepligtige:
a)      indgive den i artikel 5 fastsatte angivelse vedrørende skattemæssig berigtigelse
b)      indbetale et beløb, der fremkommer ved anvendelsen af en sats på 5% af værdien af de formuegoder, der er anført i den i stk. 1
nævnte angivelse.«
RERF’s artikel 5 bestemmer:
»1.      Den angivelse vedrørende skattemæssig berigtigelse, der henvises til i artikel 2, stk. 2, litra a), følger den model, der
er godkendt ved finansministerens bekendtgørelse, og skal vedlægges dokumentation for ejerskab, deponering eller registrering
af de i angivelsen nævnte formuegoder.
2.      Angivelsen vedrørende skattemæssig berigtigelse skal indgives senest den 16. december 2005 til Banco de Portugal eller en
anden bank, der er hjemmehørende i Portugal.
3.      Den i artikel 2, stk. 2, litra b), fastsatte betaling foretages til de i [denne artikels] stk. 2, nævnte organer samtidig
med indgivelsen af den i artikel 2, stk. 2, litra a), nævnte angivelse eller inden for de ti efterfølgende arbejdsdage, regnet
fra datoen for modtagelsen af den nævnte angivelse.
4.      Den medvirkende bank udsteder ved betalingen bekræftelse til skatteyderen i dennes navn som dokumentation for indgivelsen
af angivelsen og den tilsvarende betaling.
5.      Angivelsen vedrørende skattemæssig berigtigelse kan inden for denne lovs grænser under ingen omstændigheder anvendes som et
indicium eller bevis, der kan tages i betragtning under nogen skatte-, straffe- eller anden overtrædelsessag, eftersom de
medvirkende banker skal sikre de fremlagte oplysningers fortrolighed.
6.      Såfremt angivelsen ikke indgives og betalingen ikke foretages direkte til Banco de Portugal, fremlægger den medvirkende bank
den nævnte selvangivelse for Banco de Portugal samt en kopi af bevisdokumentet inden for ti arbejdsdage efter indgivelsen
af angivelsen.
7.      I de i stk. 6 omhandlede tilfælde overfører den medvirkende bank de modtagne beløb til Banco de Portugal inden for ti arbejdsdage
efter hver betaling.«
RERF’s artikel 6 fastsætter:
»1.      Såfremt en eller flere af de formuegoder, der er genstand for angivelsen vedrørende skattemæssig berigtigelse, er portugisiske
statsobligationer, nedsættes satsen i artikel 2, stk. 2, litra b), med 50% for den del, der svarer til disse obligationer.
2.      Nedsættelsen af satsen i stk. 1 finder tilsvarende anvendelse på andre formuegoder, hvis deres værdi geninvesteres i portugisiske
statsobligationer inden datoen for indgivelse af angivelsen vedrørende skattemæssig berigtigelse.
3.      I tilfælde af delvis geninvestering finder den nedsatte sats alene anvendelse på den geninvesterede del af værdien.
4.      De portugisiske statsobligationer, der er omfattet af den i denne artikel fastsatte ordning, skal forblive skatteyderens ejendom
i mindst tre år at regne fra datoen for indgivelse af angivelsen vedrørende skattemæssig berigtigelse uanset anskaffelsesdatoen.
5.      Manglende overholdelse af den minimumsperiode, der er fastsat i stk. 4, medfører betaling af differencen op til det beløb,
der fremkommer ved anvendelsen af den almindelige sats i artikel 2, stk. 2, litra b), med tillæg af udligningsrenter forhøjet
med 5 procentpoints.«

Den administrative procedure
Den 19. december 2005 fremsendte Kommissionen efter en klage en åbningsskrivelse til Den Portugisiske Republik, idet den var
af den opfattelse, at denne medlemsstat havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 56 EF og EØS-aftalens artikel
40, for så vidt som den inden for rammerne af RERF anvendte en mere favorabel sats på berigtigelse af formuegoder, der består
af portugisiske statsobligationer, eller af formuegoder, der senest på tidspunktet for indgivelsen af angivelsen vedrørende
skattemæssig berigtigelse geninvesteres i sådanne obligationer (herefter »den omtvistede ordning«).
Den Portugisiske Republik rejste ved skrivelse af 27. februar 2006 et indledende spørgsmål vedrørende RERF’s udløb. Eftersom
RERF og dermed den omtvistede ordning udløb og ikke skulle fornys, måtte det ifølge denne medlemsstat lægges til grund, at
åbningsskrivelsen var uden genstand, idet den lovgivning, der medførte traktatbruddet, ikke længere eksisterede. For så vidt
angår realiteten var Den Portugisiske Republik af den opfattelse, at det ikke var godtgjort, at den omtvistede ordning var
uforenelig med EU-retten, og at den omtvistede ordning under alle omstændigheder var begrundet i hensyn af almen interesse,
der er anerkendt i EU-retten, navnlig i hensynet til bekæmpelsen af skattesvig og skatteunddragelse.
Da Kommissionen ikke fandt dette svar tilfredsstillende, fremsatte den den 11. maj 2007 en begrundet udtalelse over for Den
Portugisiske Republik, hvori den bestred, at det indledende spørgsmål vedrørende udløbet af RERF var relevant, og foreholdt
denne medlemsstat, at den alene indrømmede en skattemæssig præferencebehandling for statsobligationer udstedt af den portugisiske
stat. Kommissionen opfordrede Den Portugisiske Republik til at træffe de nødvendige foranstaltninger for at efterkomme udtalelsen
inden for en frist på to måneder fra modtagelsen.
Da Den Portugisiske Republik besvarede den nævnte begrundede udtalelse ved at fastholde sin hidtidige opfattelse, besluttede
Kommissionen at anlægge det foreliggende søgsmål.

Om søgsmålet

Formaliteten
Den Portugisiske Republik er af den opfattelse, at det af Kommissionen anlagte søgsmål bør afvises af to grunde. Dels er der
en uoverensstemmelse mellem åbningsskrivelsen og den begrundede udtalelse, der er nævnt i denne doms præmis 10 og 12. Dels
er det nævnte søgsmål uden genstand, eftersom RERF og dermed den omtvistede ordning er udløbet.
Formalitetsindsigelsen vedrørende manglende overensstemmelse mellem åbningsskrivelsen og den begrundede udtalelse
–       Parternes argumenter
Ifølge Den Portugisiske Republik er det alene i den begrundede udtalelse, fremsendt den 11. maj 2007, dvs. efter udløbet af
den omtvistede ordning i 2005, at Kommissionen har redegjort for, at det angivelige traktatbrud bestod i præferencebehandling
af portugisiske statsobligationer, ikke i forhold til andre formuegoder, som anført i åbningsskrivelsen af 19. december 2005,
men blot i forhold til statsobligationer udstedt af andre medlemsstater og andre stater, der er parter i EØS-aftalen. Genstanden
for det angivelige traktatbrud, som det er afgrænset i den nævnte begrundede udtalelse, stemmer således ikke overens med beskrivelsen
i den nævnte åbningsskrivelse.
Det er Kommissionens opfattelse, at der ikke består en uoverensstemmelse mellem åbningsskrivelsen og den begrundede udtalelse
for så vidt angår genstanden for det angivelige traktatbrud. Det var som opfølgning på de argumenter, som Den Portugisiske
Regering påberåbte sig i besvarelsen af åbningsskrivelsen, at Kommissionen præciserede sit klagepunkt i den begrundede udtalelse,
uden at dette på nogen måde ændrer de klagepunkter, der er formuleret i den nævnte åbningsskrivelse. Indholdet af det centrale
klagepunkt i det foreliggende søgsmål var nødvendigvis allerede inkluderet i åbningsskrivelsen.
–       Domstolens bemærkninger
Den administrative procedure har ifølge fast retspraksis til formål at give den berørte medlemsstat lejlighed til dels at
opfylde sine EU-retlige forpligtelser, dels virkningsfuldt at tage til genmæle over for Kommissionens klagepunkter (jf. bl.a.
dom af 10.5.2001, sag C-152/98, Kommissionen mod Nederlandene, Sml. I, s. 3463, præmis 23, af 5.11.2002, sag C-476/98, Kommissionen
mod Tyskland, Sml. I, s. 9855, præmis 46, og af 8.4.2008, sag C-337/05, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 2173, præmis
19).
En forskriftsmæssig administrativ procedure udgør en med EUF-traktaten tilsigtet væsentlig garanti, ikke blot med henblik
på at beskytte den pågældende medlemsstats rettigheder, men også med henblik på at sikre, at en eventuel efterfølgende retssag
har en klart afgrænset tvist som genstand (jf. bl.a. dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland, præmis 46, og dom af 10.4.2008,
sag C-442/06, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 2413, præmis 22).
Det følger af dette formål, at formålet med åbningsskrivelsen dels er at afgrænse tvistens genstand og give medlemsstaten,
der opfordres til at fremsætte sine bemærkninger, de fornødne oplysninger til, at den kan forberede sit forsvar, dels at give
medlemsstaten lejlighed til at opfylde sine forpligtelser, før sagen indbringes for Domstolen (jf. bl.a. dommen i sagen Kommissionen
mod Tyskland, præmis 47, og af 10.4.2008 i sagen Kommissionen mod Italien, præmis 22).
Det bemærkes desuden, at selv om den begrundede udtalelse skal indeholde en sammenhængende og detaljeret redegørelse for Kommissionens
grunde til at antage, at den pågældende stat har tilsidesat en af sine forpligtelser efter traktaten, kan der ikke stilles
samme strenge krav med hensyn til åbningsskrivelsen, som nødvendigvis kun kan være en kortfattet første sammenfatning af klagepunkterne.
Der er således intet til hinder for, at Kommissionen i den begrundede udtalelse uddyber de klagepunkter, den allerede mere
bredt har gjort gældende i åbningsskrivelsen (jf. bl.a. dom af 31.1.1984, sag 74/82, Kommissionen mod Irland, Sml. s. 317,
præmis 20, af 28.3.1985, sag 274/83, Kommissionen mod Italien, Sml. s. 1077, præmis 21, og af 6.11.2003, sag C-358/01, Kommissionen
mod Spanien, Sml. I, s. 13145, præmis 29).
I det foreliggende tilfælde gjorde åbningsskrivelsen det muligt for Den Portugisiske Republik at få kendskab til arten af
de klagepunkter, der var rettet mod denne medlemsstat, samtidig med at den fik mulighed at fremføre sit forsvar. Kommissionen
foretog i åbningsskrivelsen ganske vist en sammenligning af præferencebehandlingen af statsobligationer udstedt af den portugisiske
stat og alle andre formuegoder, der er omfattet af RERF, mens den i den begrundede udtalelse alene foretog en sammenligning
af de nævnte obligationer og statsobligationer udstedt af andre medlemsstater og andre stater, der er parter i EØS-aftalen.
Det forholder sig imidlertid ikke desto mindre således, som generaladvokaten har bemærket i punkt 21 i forslaget til afgørelse,
at de nævnte formuegoder udgør en mere generel kategori end statsobligationer udstedt af stater og nødvendigvis omfatter sådanne
obligationer.
Kommissionen foretog således i den begrundede udtalelse blot en præcisering af de klagepunkter, der er angivet i åbningsskrivelsen.
Kommissionen afgrænsede derved sagens genstand til det forhold, at statsobligationer udstedt af den portugisiske stat blev
behandlet anderledes end statsobligationer udstedt af andre medlemsstater og andre stater, der er parter i EØS-aftalen, uden
at den nævnte sagsgenstand er blevet udvidet (jf. i denne retning dom af 9.11.1999, sag C-365/97, Kommissionen mod Italien,
Sml. I, s. 7773, præmis 25, og analogt dom af 18.5.2006, sag C-221/04, Kommissionen mod Spanien, Sml. I, s. 4515, præmis 33).
Den Portugisiske Republiks formalitetsindsigelse vedrørende manglende overensstemmelse mellem åbningsskrivelsen og den begrundede
udtalelse må følgelig forkastes.
Formalitetsindsigelsen om, at søgsmålet savner genstand
–       Parternes argumenter
Den Portugisiske Republik har gjort gældende, at søgsmålet skal afvises, da det savner genstand. RERF fandt alene anvendelse
i et begrænset tidsrum, idet en sådan begrænsning var af afgørende betydning, henset til formålet med ordningen, nemlig at
tilskynde de skattepligtige til spontant at berigtige deres skattemæssige situation.
Et traktatbrudssøgsmål i henhold til artikel 226 EF kan imidlertid ikke antages til realitetsbehandling, når der ved udløbet
af fristen i den begrundede udtalelse ikke længere foreligger en tilsidesættelse af de forpligtelser, der følger af EU-retten.
Dette er netop tilfældet i den foreliggende sag, eftersom muligheden for at anvende den omtvistede ordning forsvandt ved udgangen
af 2005. Adgangen til at drage fordel af den nævnte ordning var nemlig undergivet betingelsen om betaling af det beløb, der
skyldtes for den skattemæssige berigtigelse, hvilket i medfør af RERF’s artikel 5, stk. 2 og 3, skulle ske inden for ti arbejdsdage,
regnet fra indgivelsen af angivelsen vedrørende skattemæssig berigtigelse, der senest skulle indgives den 16. december 2005.
I det foreliggende tilfælde var der på ingen måde tale om en varig situation. Den fuldstændige betaling af en større eller
mindre sum udgør en øjeblikssituation. Den økonomiske ulempe for de personer, der ikke har fået adgang til en mere fordelsagtig
skattebehandling, bringes til ophør i det øjeblik, hvor betalingen af det beløb, der fremkommer ved anvendelsen af den i RERF
fastsatte sats, gennemføres. Dette er det juridisk relevante tidspunkt med henblik på prøvelsen af, om det angivelige traktatbrud
allerede havde udtømt sine virkninger før udløbet af den i den begrundede udtalelse fastsatte frist.
Den Portugisiske Republik har til støtte for sin opfattelse navnlig påberåbt sig præmis 73 i dom af 4. maj 2006, Kommissionen
mod Det Forenede Kongerige (sag C-508/03, Sml. I, s. 3969), hvorefter et søgsmål vedrørende et traktatbrud, der ikke længere
var til stede på datoen for udløbet af fristen i den begrundede udtalelse, ikke kunne antages til realitetsbehandling, idet
sagen manglede genstand.
Kommissionen er derimod af den opfattelse, at søgsmålet kan antages til realitetsbehandling.
Det er Kommissionens synspunkt, at Den Portugisiske Republik ikke frivilligt har bragt traktatbruddet til ophør og genindført
en lovlig tilstand. RERF er ikke længere i kraft, fordi denne ordning fra sin indførsel og efter sin karakter var midlertidig.
Traktatbrudssagen kan gennemføres med henblik på at fastslå, om en medlemsstat har tilsidesat sine forpligtelser, selv om
den omhandlede situation ikke længere foreligger, hvis der fortsat består en interesse i at gennemføre sagen. Denne interesse
kan ifølge Kommissionen fortsat foreligge, navnlig når en midlertidig ordning medfører varige virkninger. De personer, der
ikke kunne drage fordel af en mere fordelagtig skattemæssig behandling, forbliver nemlig i en ufordelagtig økonomisk situation
i forhold til de personer, der havde denne mulighed. En virkning er varig, når den fortsat består, selv om den ikke gentager
sig.
Kommissionen har under den mundtlige forhandling tilføjet, at den varige karakter af virkningerne af den omtvistede ordning
fremgår af en yderligere faktor, nemlig at indehavere af statsobligationer udstedt af den portugisiske stat, som ønskede at
benytte sig af den mere fordelagtige berigtigelsessats, som de kunne opnå i henhold til RERF, i henhold til RERF’s artikel
6, stk. 4, havde en forpligtelse til at beholde disse obligationer i mindst tre år at regne fra datoen for indgivelse af angivelsen
vedrørende skattemæssig berigtigelse.
–        Domstolens bemærkninger
Det bemærkes indledningsvis, at det følger af fast retspraksis, at spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger et traktatbrud,
skal vurderes på baggrund af medlemsstatens forhold ved udløbet af fristen i den begrundede udtalelse (jf. bl.a. dom af 27.10.2005,
sag C-525/03, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 9405, præmis 14, og af 6.12.2007, sag C-456/05, Kommissionen mod Tyskland,
Sml. I, s. 10517, præmis 15).
I den foreliggende sag udløb den frist, der i den begrundede udtalelse var fastsat for Den Portugisiske Republik til at efterkomme
denne udtalelse, i løbet af juli 2007.
Det skal således undersøges, om den omtvistede ordning på det nævnte tidspunkt fortsat havde virkninger (jf. i denne retning
dommen af 27.10.2005 i sagen Kommissionen mod Italien, præmis 16, af 18.5.2006 i sagen Kommissionen mod Spanien, præmis 25,
og af 6.12.2007 i sagen Kommissionen mod Tyskland, præmis 16).
I den forbindelse fremgår det af RERF, at adgangen til at drage fordel af ordningen var undergivet betingelsen om betaling
af det beløb, der skyldtes for den skattemæssige berigtigelse, hvilket skulle ske inden for ti arbejdsdage, regnet fra indgivelsen
af angivelsen vedrørende skattemæssig berigtigelse. Angivelsen skulle i medfør af RERF’s artikel 5, stk. 2, senest være indgivet
den 16. december 2005.
Det bemærkes desuden, at statsobligationer udstedt af den portugisiske stat, som blev ejet af skattepligtige personer, der
ønskede at drage fordel af den skattemæssig præferencebehandling, i henhold til RERF’s artikel 6, stk. 4 og 5, skulle forblive
skatteyderens ejendom i mindst tre år at regne fra datoen for indgivelse af angivelsen vedrørende skattemæssig berigtigelse
uanset anskaffelsesdatoen, idet de nævnte skatteydere i modsat fald skulle betale differencen mellem det beløb, der fremkom
ved anvendelsen af den almindelige berigtigelsessats, og det beløb, som de betalte på grundlag af præferencesatsen, med tillæg
af udligningsrenter forhøjet med 5 procentpoints.
Som generaladvokaten har bemærket i punkt 49 i forslaget til afgørelse, kunne fordelen ved den skattemæssige præferencebehandling
først realiseres fuldstændigt efter udløbet af perioden på tre år efter indgivelsen af angivelsen vedrørende skattemæssig
berigtigelse, dvs. tidligst i slutningen af juli 2008 og senest den 16. december 2008.
Det tilføjes, at RERF’s artikel 6, stk. 5, gav Den Portugisiske Republik mulighed for også ud over RERF’s anvendelsesperiode
at anvende den almindelige skattesats på 5% med tillæg af udligningsrenter på skatteydere, der havde afhændet de af dem ejede
statsobligationer udstedt af den portugisiske stat, som havde begrundet anvendelsen af den særlige sats på 2,5%, inden for
den i RERF’s artikel 6, stk. 4, fastsatte treårige periode. Den Portugisiske Republik havde dermed frem til den 16. december
2008 mulighed for at behandle de skatteydere, der solgte deres portugisiske statsobligationer, anderledes i forhold til de
skatteydere, der beholdte sådanne obligationer. Det må således fastslås, at denne mulighed stadig bestod på det tidspunkt,
hvor den fastsatte frist for at efterkomme den begrundede udtalelse udløb.
Det følger heraf, at den omtvistede ordning fortsat affødte virkninger ved udløbet af den frist, der var fastsat i den begrundede
udtalelse.
Den Portugisiske Republik har under den mundtlige forhandling i det væsentlige anført, at Kommissionen ikke har foreholdt
den, at den indførte en forpligtelse til at beholde statsobligationer udstedt af den portugisiske stat i tre år, hvilket medførte
anvendelsen af præferencesatsen, men at Kommissionen begrænsede sig til at anmode den om at udvide præferencesatsens anvendelsesområde
til ligeledes at omfatte indehavere af obligationer udstedt af andre medlemsstater og andre stater, der er parter i EØS-aftalen.
Ifølge den sagsøgte medlemsstat udgør den nævnte forpligtelse imidlertid ikke en fordel, men en byrde for de berørte skatteydere.
Det må imidlertid bemærkes, at Den Portugisiske Republiks argumentation på dette punkt ikke er relevant for fastlæggelsen
af, om den omtvistede ordning havde udtømt alle sine virkninger på tidspunktet for udløbet af den frist, der var fastsat i
den begrundede udtalelse.
Det bemærkes desuden, at det er Kommissionens opgave af egen drift og i den almene interesse at påse, at medlemsstaterne anvender
EU-retten, og at drage omsorg for, at det bliver fastslået, at eventuelle tilsidesættelser af heraf udspringende forpligtelser
foreligger, med henblik på at bringe sådanne tilsidesættelser til ophør (jf. dom af 1.2.2001, sag C-333/99, Kommissionen mod
Frankrig, Sml. I, s. 1025, præmis 23, og af 2.6.2005, sag C-394/02, Kommissionen mod Grækenland, Sml. I, s. 4713, præmis 15).
I den foreliggende sag har Kommissionen således med rette begrænset sig til at nedlægge påstand for Domstolen om, at det fastslås,
at der foreligger det angivelige traktatbrud, og til at opfordre denne medlemsstat til at bringe det nævnte traktatbrud til
ophør, uden – i modsætning til det af Den Portugisiske Republik anførte – at pålægge denne en bestemt adfærd med henblik på
at genetablere den ligebehandling, der angiveligt er blevet tilsidesat.
I betragtning af alle disse faktorer og uden, at det er fornødent, at Domstolen tager stilling til Kommissionens argument,
hvorefter den finansielle ulempe for de personer, der ikke fik adgang til en skattemæssig præferencebehandling i forhold til
dem, der havde denne mulighed, i sig selv udgør en varig virkning af den omtvistede ordning, må det fastslås, at denne ordning
fortsat affødte virkninger på det relevante tidspunkt for bedømmelsen af, om søgsmålet skal antages til realitetsbehandling,
således at formalitetsindsigelsen om, at søgsmålet er uden genstand, må forkastes.

Realiteten
Parternes argumenter
Kommissionen har gjort gældende, at Den Portugisiske Republik har tilsidesat artikel 56 EF og EØS-aftalens artikel 40, idet
den inden for rammerne af RERF har indrømmet statsobligationer udstedt af den portugisiske stat en skattemæssig præferencebehandling.
Kommissionen har anført, at den sats på 5%, der finder anvendelse på værdien af de formuegoder, der var anført i angivelsen
vedrørende skattemæssig berigtigelse, i medfør af RERF’s artikel 2 og 6 blev nedsat til 2,5% for så vidt angår såvel de formuegoder,
der bestod i portugisiske statsobligationer, som andre formuegoder, hvis deres værdi blev geninvesteret i sådanne obligationer
inden datoen for indgivelse af den nævnte angivelse.
Selv om Kommissionen ikke rejser tvivl om, at statsobligationer kan undergives en skattemæssig præferencebehandling, er den
af den opfattelse, at en lavere skattesats, der alene finder anvendelse på berigtigede formuegoder, der består i portugisiske
statsobligationer, udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser, der er forbudt i henhold til artikel 56 EF, for så
vidt som de skattepligtige, der kan drage fordel af RERF, vil føle sig foranlediget til at afholde fra at sætte deres berigtigede
formuegoder i andet end portugisiske statsobligationer. En national skattebestemmelse, der kan afholde skatteyderne fra at
investere i andre medlemsstater, udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 56 EF som omhandlet
i dom af 21. november 2002, X og Y (sag C-436/00, Sml. I, s. 10829, præmis 70). En sådan restriktion kan ifølge Kommissionen
ikke begrundes på grundlag af artikel 58, stk. 1, EF.
Kommissionen har til støtte for sit synspunkt påberåbt sig dom af 6. juni 2000, Verkooijen (sag C-35/98, Sml. I, s. 4071,
præmis 43 og 44). Der foreligger ingen objektiv begrundelse for anvendelsen af to forskellige berigtigelsessatser, for så
vidt som alle de berørte skatteydere befandt sig i en identisk situation, der er kendetegnet af ønsket om at berigtige deres
skattemæssige situation.
Kommissionen har i replikken tilføjet, at Rådets direktiv 2003/48/EF af 3. juni 2003 om beskatning af indtægter fra opsparing
i form af rentebetalinger (EUT L 157, s. 38) ikke kan anføres som begrundelse for den indrømmede præferencebehandling af obligationer
udstedt af den portugisiske stat.
Den Portugisiske Republik har indtaget det standpunkt, at den omtvistede ordning er begrundet af hensyn til det formål af
almen interesse, som ordningen forfulgte, og som bestod i bekæmpelsen af skattesvig og skatteunddragelse. Medlemsstaten har
i den forbindelse påberåbt sig artikel 58, stk. 1, litra b), EF, præciseret, at den omtvistede ordning opfylder kravene i
artikel 58, stk. 3, EF, og henvist til begrebet tvingende almene hensyn, i hvilken forbindelse den har henvist til dom af
15. juli 2004, Lenz (sag C-315/02, Sml. I, s. 7063, præmis 27).
Den Portugisiske Republik har gjort gældende, at RERF blev indført med henblik på skattemæssig berigtigelse af formuegoder,
der var unddraget beskatning i Portugal. Betalingen af et beløb, der fremkommer ved anvendelsen af satsen på 2,5% eller 5%,
var i den forbindelse den egentlige »pris for berigtigelsen« af de berørte personers skattemæssige situation. Denne betaling
kunne sidestilles med en form for kompenserende godtgørelse for afskrivning af skattemæssige forpligtelser over for den portugisiske
stat for de formuegoder, der var genstand for en angivelse.
Denne godtgørelsesfunktion begrunder, at der alene foreskrives en nedsat pris for berigtigelsen af portugisiske statsobligationer,
eftersom der i forbindelse med RERF ved afskrivningen af de skattemæssige forpligtelser vedrørende de berørte formuegoder
alene blev taget hensyn til denne medlemsstats skatteindtægter. Den portugisiske stat har således indirekte disponeret over
skatteindtægter, der tilkom denne stat.
Hertil kommer, at udsigten til en nedsat sats kunne føre til en større udbredelse af RERF, hvilket førte til en mere effektiv
bekæmpelse af skattesvig og skatteunddragelse.
Den omtvistede ordning var således forenelig med EU-retten og stod i et rimeligt formål til det forfulgte formål, for så vidt
som den var begrænset til en klart afgrænset kategori af værdipapirer og på ingen måde har givet anledning til en opdeling
af markederne.
Den Portugisiske Republik har ligeledes henvist til direktiv 2003/48. Da dette direktiv tillader denne type forskelsbehandling
for omsættelige værdipapirer udstedt af en offentlig myndighed, blev det ved udarbejdelsen af RERF ligeledes lagt til grund,
at en indrømmelse af en præferencebehandling af obligationer udstedt af den portugisiske stat var retmæssig.
Domstolens bemærkninger
–       Om der foreligger en restriktion af de frie kapitalbevægelser
Det bemærkes, at der er tale om restriktioner af kapitalbevægelser i henhold til artikel 56 EF, når en medlemsstat træffer
foranstaltninger, som kan afholde medlemsstatens borgere fra at optage lån eller foretage investeringer i andre medlemsstater
(jf. i denne retning dom af 14.11.1995, sag C-484/93, Svensson og Gustavsson, Sml. I, s. 3955, præmis 10, af 16.3.1999, sag
C-222/97, Trummer og Mayer, Sml. I, s. 1661, præmis 26, og af 14.10.1999, sag C-439/97, Sandoz, Sml. I, s. 7041, præmis 19).
I den foreliggende sag er det imidlertid ubestridt, at skatteydere, der var indehavere af statsobligationer udstedt af den
portugisiske stat, kunne drage fordel af en skattemæssig præferencebehandling i henhold til RERF’s artikel 6, stk. 1, i forhold
til skatteydere, der var indehavere af statsobligationer udstedt af andre medlemsstater. Mens sidstnævnte skatteydere skulle
betale et beløb, der fremkom ved anvendelsen af en sats på 5% af værdien af de formuegoder, der var anført i deres angivelse
vedrørende skattemæssig berigtigelse, var de skatteydere, der havde investeret i statsobligationer udstedt af den portugisiske
stat, nemlig alene undergivet en sats på 2,5%. Denne nedsatte sats fandt i henhold til RERF’s artikel 6, stk. 2, ligeledes
anvendelse på alle andre opgivne formuegoder, hvis deres værdi var blevet geninvesteret i portugisiske statsobligationer på
tidspunktet for indgivelsen af angivelsen vedrørende skattemæssig berigtigelse.
Den omtvistede ordning fastsatte således en forskellig behandling, der beroede på, om de skattepligtige var indehavere af
statsobligationer udstedt af den portugisiske stat, eller af statsobligationer udstedt af andre medlemsstater, og hvorefter
den sidste kategori af skatteydere var stillet dårligere. En sådan forskelsbehandling kan dermed afholde skatteydere fra at
investere i statsobligationer udstedt af andre medlemsstater eller fra at beholde sådanne obligationer.
Det følger heraf, at den omtvistede ordning udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser, der principielt er forbudt
i henhold til artikel 56, stk. 1, EF.
–       Spørgsmålet, om restriktionen for de frie kapitalbevægelser kan begrundes
Det skal undersøges, om denne restriktion for de frie kapitalbevægelser kan begrundes objektivt i legitime interesser, der
er anerkendte i EU-retten.
Som Domstolen gentagne gange har fastslået, kan de frie kapitalbevægelser alene begrænses af en national forskrift, hvis denne
forskrift er begrundet af en af de i artikel 58 EF nævnte grunde eller af tvingende almene hensyn i den forstand, hvori udtrykket
er anvendt i Domstolens praksis (jf. i denne retning dom af 4.6.2002, sag C-367/98, Kommissionen mod Portugal, Sml. I, s. 4731,
præmis 49, og af 14.2.2008, sag C-274/06, Kommissionen mod Spanien, Sml. I, s. 26 *, summarisk offentliggørelse, præmis 35).
Det er ubestridt, at formålene om at bekæmpe skattesvig og skatteunddragelse, som Den Portugisiske Republik har påberåbt sig,
kan begrunde en restriktion for de frie kapitalbevægelser (jf. i denne retning hvad angår bekæmpelse af skatteunddragelse
dom af 26.9.2000, sag C-478/98, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 7587, præmis 39, og hvad angår bekæmpelse af skattesvig
dom af 19.11.2009, sag C-540/07, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 10983, præmis 55).
En sådan restriktion for de frie kapitalbevægelser skal imidlertid være egnet til at sikre virkeliggørelsen af disse forfulgte
mål og må ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå disse mål (jf. i denne retning bl.a. dommen af 19.11.2009 i sagen
Kommissionen mod Italien, præmis 57).
Det må i den forbindelse fastslås, at selv om den skattemæssige berigtigelse, der gennemførtes med RERF, i almindelighed kunne
bidrage til at opnå formålene om at bekæmpe skattesvig og skatteunddragelse, forekommer den omtvistede ordning ikke at overholde
disse krav, idet ordningen fastsætter en forskellig behandling af statsobligationer udstedt af den portugisiske stat og statsobligationer
udstedt af andre medlemsstater.
Det bemærkes nemlig, at denne ordning inden for rammerne af den nævnte skattemæssige berigtigelse bestemte, at anvendelsen
af forskellige berigtigelsessatser beroede på, om de angivne formuegoder var statsobligationer udstedt af den portugisiske
stat eller statsobligationer udstedt af andre medlemsstater, mens de øvrige bestemmelser i RERF for skattepligtige, der ønskede
at berigtige deres skattemæssige situation, fandt anvendelse, uanset hvilken medlemsstat formuegoderne havde oprindelse i.
Hvad angår Den Portugisiske Republiks argument om, at de forskellige berigtigelsessatser er begrundet som følge af den omstændighed,
at betalingen af det beløb, der fremkommer ved anvendelsen af en sådan sats, udgør en kompenserende godtgørelse, der i det
væsentlige kan være højere for berigtigede investeringer, der består i obligationer udstedt af andre medlemsstater, udgør
dette anbringende i realiteten, som generaladvokaten har fremhævet i punkt 89 i forslaget til afgørelse, et forsøg på at begrunde
en restriktion for de frie kapitalbevægelser med forfølgelsen af et økonomisk hensyn, nemlig kompensation af tabet af den
berørte medlemsstats skatteindtægter.
I den forbindelse er det tilstrækkeligt at bemærke, at det følger af fast retspraksis, at et rent økonomisk hensyn ikke kan
være et tvingende alment hensyn, der kan begrunde en begrænsning af en grundlæggende frihed, som er sikret ved traktaten (jf.
i denne retning dom af 28.4.1998, sag C-120/95, Decker, Sml. I, s. 1831, præmis 39, Verkoijen-dommen, præmis 48, og dom af
8.7.2010, sag C-171/08, Kommissionen mod Portugal, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 71).
Hvad angår Den Portugisiske Republiks argument om, at direktiv 2003/48 kan fremføres som begrundelse for en forskellig behandling
af omsættelige værdipapirer, der er udstedt af en offentlig myndighed, og værdipapirer, der er udstedt af private, må det
fastslås, at selv hvis det antages, at det nævnte direktiv tillader en sådan forskelsbehandling, kan dette ikke begrunde en
forskellig behandling af værdipapirer, der efter deres karakter er ens, dvs. i den foreliggende sag statsobligationer udstedt
af den portugisiske stat og statsobligationer udstedt af andre medlemsstater.
Det følger heraf, at den restriktionen for de frie kapitalbevægelser, der følger af den omtvistede ordning, ikke kan begrundes
i de hensyn, som Den Portugisiske Republik har påberåbt sig.
Eftersom bestemmelserne i EØS-aftalens artikel 40 har samme retlige indhold som de i det væsentlige identiske bestemmelser
i artikel 56 EF (jf. dom af 11.6.2009, sag C-521/07, Kommissionen mod Nederlandene, Sml. I, s. 4873, præmis 33, og af 6.10.2009,
sag C-562/07, Kommissionen mod Spanien, Sml. I, s. 9553, præmis 67), finder samtlige disse betragtninger under sådanne omstændigheder,
som de i hovedsagen foreliggende, tilsvarende anvendelse på EØS-aftalens artikel 40.
Kommissionen må derfor gives medhold i sit søgsmål.
Det må følgelig fastslås, at Den Portugisiske Republik har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 56 EF og EØS-aftalens
artikel 40, idet den inden for rammerne af RERF, der blev indført ved lov nr. 39-A/2005, fastsatte en skattemæssig præferencebehandling,
der alene gjaldt for statsobligationer udstedt af den portugisiske stat.

Sagens omkostninger
I henhold til Domstolens procesreglements artikel 69, stk. 2, pålægges det den tabende part at betale sagens omkostninger,
hvis der er nedlagt påstand herom. Da Kommissionen har nedlagt påstand om, at Den Portugisiske Republik tilpligtes at betale
sagens omkostninger, og da Den Portugisiske Republik har tabt sagen, bør det pålægges denne at betale sagens omkostninger.
På grundlag af disse præmisser udtaler og bestemmer Domstolen (Anden Afdeling):
1)
Den Portugisiske Republik har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 56 EF og artikel 40 i aftalen om Det Europæiske
Økonomiske Samarbejdsområde af 2. maj 1992, idet den inden for rammerne af særordningen for skattemæssig berigtigelse af formuegoder,
der befandt sig uden for det portugisiske område den 31. december 2004 (»regime excepcional de regularização tributária de
elementos patrimoniais que não se encontrem no território português em 31 de Dezembro de 2004«), der blev indført ved lov
nr. 39-A/2005 af 29. juli 2005, fastsatte en skattemæssig præferencebehandling, der alene gjaldt for statsobligationer udstedt
af den portugisiske stat.
2)
Den Portugisiske Republik betaler sagens omkostninger.
Underskrifter
*
Processprog: portugisisk.