CELEX: 62012CJ0062
Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Άρθρο 9, παράγραφος 1
Έννοια του όρου «υποκείμενος στον φόρο»
Φυσικό πρόσωπο
Φορολογητέα παροχή υπηρεσιών
Ευκαιριακή παροχή υπηρεσιών
Μη ύπαρξη σχέσης με επαγγελματική δραστηριότητα που έχει δηλωθεί ως υποκείμενη σε ΦΠΑ
Δικαστικός επιμελητής που είναι ελεύθερος επαγγελματίας

Η αίτηση προδικαστικής απόφασης αφορά την ερμηνεία της έννοιας του υποκειμένου στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) προσώπου υπό το καθεστώς της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου, 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ L 347, σ. 1
, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του G. Kostov και του Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (διευθυντή της διεύθυνσης «Προσβολή και διαχείριση της εκτέλεσης» της Κεντρικής Διοίκησης της Εθνικής Υπηρεσίας Δημόσιων Εσόδων στη Βάρνα, στο εξής: Direktor), η οποία έχει ως αντικείμενο απόφαση επιβολής φόρου για συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν βάσει σύμβασης εντολής.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Το άρθρο 2 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«1.   Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
α)
οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή,
[…]
γ)
οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή,
[…]».
Το άρθρο 9 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«1.   Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.
2.   Εκτός από τα πρόσωπα της παραγράφου 1, θεωρείται επίσης ως υποκείμενο στον φόρο κάθε πρόσωπο το οποίο διενεργεί ευκαιριακά παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου που αποστέλλεται ή μεταφέρεται προς τον αποκτώντα από τον πωλητή, τον αποκτώντα ή για λογαριασμό τους, εκτός του εδάφους κράτους μέλους αλλά εντός του εδάφους της Κοινότητας.»
Το άρθρο 12, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν υποκείμενο στον φόρο οποιονδήποτε πραγματοποιεί ευκαιριακά πράξη αναγόμενη στις δραστηριότητες που προβλέπονται στο άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, και ιδίως μία από τις ακόλουθες πράξεις:
α)
παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, η οποία πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά,
β)
παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση.»
Το άρθρο 14 της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:
«1.   Ως “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.
2.   Εκτός από την πράξη της παραγράφου 1, ως παράδοση αγαθών νοούνται οι κατωτέρω πράξεις:
[…]
γ)
η μεταβίβαση αγαθού η οποία πραγματοποιείται δυνάμει συμβάσεως εντολής προς αγορά ή πώληση.
[...]»
Το βουλγαρικό δίκαιο
Το Administrativen sad – Varna (Διοικητικό Πρωτοδικείο Βάρνας, Βουλγαρία) στηρίζεται στις ακόλουθες διατάξεις του βουλγαρικού νόμου για τον φόρο προστιθέμενης αξίας (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, στο εξής: ZDDS).
Κατά το άρθρο 2 του ZDDS:
«Σε [ΦΠΑ] υπόκεινται:
(1) κάθε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας,
[…]»
Το άρθρο 3 του ZDDS προβλέπει τα εξής:
«(1)   Θεωρείται υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα, ανεξαρτήτως του σκοπού και των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής.
(2)   Ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα είναι η δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου και του παρόχου υπηρεσιών, περιλαμβανομένων των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων, καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων, στα οποία συμπεριλαμβάνονται το επάγγελμα του δικαστικού επιμελητή που εργάζεται ως ελεύθερος επαγγελματίας (ιδιώτη δικαστικού επιμελητή) και του συμβολαιογράφου. Ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα αποτελεί επίσης κάθε δραστηριότητα που ασκείται κατά σύστημα ή κατ’ επάγγελμα έναντι αμοιβής, όπως η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα. [...]»
Το άρθρο 6, παράγραφος 2, σημείο 4, του ZDDS χαρακτηρίζει ως παράδοση αγαθών την «πραγματική θέση αγαθού στη διάθεση προσώπου το οποίο ενεργεί εξ ιδίου ονόματος ή για λογαριασμό άλλου».
Κατά το άρθρο 8 του ZDDS, υπηρεσία κατά την έννοια του εν λόγω νόμου είναι καθετί που έχει αξία, αλλά δεν αποτελεί εμπόρευμα ούτε χρήμα σε κυκλοφορία ή ξένο νόμισμα που χρησιμοποιούνται ως μέσο πληρωμής.
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Ο G. Kostov ασκεί στη Βουλγαρία το ελεύθερο επάγγελμα του ιδιώτη δικαστικού επιμελητή. Έχει καταχωριστεί βάσει του άρθρου 96, παράγραφος 1, του ZDDS ως πρόσωπο που υπόκειται σε ΦΠΑ.
Στις 13 Νοεμβρίου 2008 ο G. Kostov συνήψε σύμβαση εντολής (στο εξής: σύμβαση) με την εταιρία Bon Marin AD (στο εξής: Bon Marin). Με τη σύμβαση αυτή ο G. Kostov ανέλαβε τη δέσμευση, ως εντολοδόχος της Bon Marin, να υποβάλει προσφορές στο πλαίσιο τριών διαδικασιών δημοπράτησης τριών εν μέρει κτισμένων ακινήτων, τα οποία ανήκαν στο Δημόσιο, τελούσαν υπό τη διαχείριση του Υπουργείου Άμυνας και είχαν εμβαδό περίπου 40000 m
. Επίσης ανέλαβε τη δέσμευση, για την περίπτωση που ανακηρυσσόταν πλειοδότης, να μεταβιβάσει την κυριότητα των εν λόγω ακινήτων στην Bon Marin.
Ο εντολέας, δηλαδή η Bon Marin, ανέλαβε τη δέσμευση να παράσχει τους αναγκαίους οικονομικούς πόρους για τις αγορές που προέβλεπε η σύμβαση, να αποδεχθεί την κυριότητα των ακινήτων που θα είχε αποκτήσει ο G. Kostov σε εκτέλεση της εντολής του και να του καταβάλει τη συμφωνηθείσα αμοιβή, ύψους 50000 βουλγαρικών λεβ (BGN) (περίπου 25500 ευρώ).
Η εν λόγω αμοιβή καταβλήθηκε την ίδια ημέρα κατά την οποία υπογράφηκε η σύμβαση, η οποία επιπλέον πρόβλεπε ότι, σε περίπτωση που δεν γίνονταν δεκτές οι προσφορές που θα υποβάλλονταν, ο G. Kostov θα κρατούσε την αμοιβή.
Τον Μάιο του 2009 ο G. Kostov απέκτησε από το Δημόσιο την κυριότητα των ακινήτων που αφορούσε η σύμβαση.
Στις 30 Ιουνίου 2009 η Bon Marin μεταβίβασε στην Bleyk Siy Kepital EOOD, με τη συγκατάθεση του εντολοδόχου, το σύνολο των δικαιωμάτων και υποχρεώσεών της που απέρρεαν από τη σύμβαση.
Η σχετική με τον ΦΠΑ διαφορά γεννήθηκε κατόπιν διορθωτικής απόφασης επιβολής φόρου, την οποία εξέδωσε η αρμόδια για τον Δήμο της Βάρνας υπηρεσία φορολογικών ελέγχων. Κατά την εν λόγω απόφαση, ο G. Kostov είχε λάβει την αμοιβή των 50000 ΒGΝ ως αντάλλαγμα για φορολογητέα παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια του άρθρου 12 του ZDDS, στην οποία είχε προβεί ως πρόσωπο υποκείμενο στον ΦΠΑ, και επομένως όφειλε να καταβάλει τον εν λόγω φόρο επί του ποσού αυτού.
Κατόπιν διοικητικής προσφυγής, η διορθωτική απόφαση επικυρώθηκε από τον Direktor.
Ο G. Kostov άσκησε ένδικη προσφυγή κατά της εν λόγω απόφασης του Direktor, ισχυριζόμενος ότι η παροχή των υπηρεσιών του πραγματοποιήθηκε ευκαιριακά και δεν είχε σχέση με την οικονομική δραστηριότητα του ιδιώτη δικαστικού επιμελητή την οποία ασκεί ως ελεύθερος επαγγελματίας και η οποία είναι η μόνη δραστηριότητα για την οποία έχει καταχωριστεί ως υποκείμενος σε ΦΠΑ.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Administrativen sad – Varna αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Πρέπει ένα φυσικό πρόσωπο που έχει καταχωριστεί ως πρόσωπο υποκείμενο σε ΦΠΑ, λόγω του ότι ασκεί τις δραστηριότητες ιδιώτη δικαστικού επιμελητή, να θεωρηθεί ως “υποκείμενος στον φόρο”, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας [ΦΠΑ], και να υποχρεωθεί να καταβάλει ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 193 της οδηγίας [ΦΠΑ], σε σχέση με υπηρεσίες τις οποίες το πρόσωπο αυτό παρέσχε ευκαιριακά και όχι σε συνάρτηση με τη δραστηριότητα του ιδιώτη δικαστικού επιμελητή την οποία ασκεί;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Το αιτούν δικαστήριο θέτει κατ’ ουσία με το ερώτημά του το ζήτημα αν το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι το πρόσωπο που υπόκειται σε ΦΠΑ για τις δραστηριότητες δικαστικού επιμελητή που ασκεί ως ελεύθερος επαγγελματίας πρέπει να θεωρείται «υποκείμενος στον φόρο» για κάθε άλλη οικονομική δραστηριότητα την οποία ασκεί ευκαιριακά.
Προκαταρκτική παρατήρηση
Προκειμένου να δοθεί απάντηση σε αυτό το ερώτημα, πρέπει να τονιστεί ευθύς εξαρχής ότι, ενώ τόσο το αιτούν δικαστήριο όσο και ο Direktor και η Βουλγαρική και η Ρουμανική Κυβέρνηση στηρίζουν τη συλλογιστική τους στην ύπαρξη σύμβασης εντολής και παροχής υπηρεσιών από τον εντολοδόχο, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή θεωρεί ότι στην υπόθεση της κύριας δίκης πρόκειται για σύμβαση εντολής προς αγορά ή πώληση, κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, και ότι συνεπώς η υπό εξέταση υπόθεση αφορά παράδοση αγαθών.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο να αποφαίνεται επί της ερμηνείας και της εφαρμογής διατάξεων του εθνικού δικαίου ή να διαπιστώνει τα πραγματικά περιστατικά που είναι κρίσιμα για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης.
Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο οφείλει, στο πλαίσιο της κατανομής αρμοδιοτήτων μεταξύ των κοινοτικών και των εθνικών δικαιοδοτικών οργάνων, να λαμβάνει υπόψη το πραγματικό και νομοθετικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το προδικαστικό ερώτημα, όπως το οριοθετεί η απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου (βλ. τις αποφάσεις της 13ης Νοεμβρίου 2003,
C-153/02, Neri, Συλλογή 2003, σ. I-13555
, σκέψεις 34 και 35, και της 29ης Απριλίου 2004,
C-482/01 και C-493/01, Ορφανόπουλος και Oliveri, Συλλογή 2004, σ. I-5257
, σκέψη 42).
Υπό τις συνθήκες αυτές, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το αιτούν δικαστήριο χαρακτήρισε τη σύμβαση, στην απόφασή του για την υποβολή της αίτησης προδικαστικής απόφασης, ως «σύμβαση εντολής». Κατά συνέπεια, οι παρακάτω σκέψεις λαμβάνουν ως δεδομένο ότι υπάρχει σύμβαση εντολής και επομένως παροχή υπηρεσιών.
Επί της ουσίας
Καταρχάς υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, «νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.» Εξάλλου, κατά το δεύτερο εδάφιο της διάταξης αυτής, ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται ουσιαστικά «κάθε» δραστηριότητα παραγωγού, εμπόρου ή παρόχου υπηρεσιών.
Δεύτερον, μολονότι από την εκ του εναντίου ερμηνεία του άρθρου 12, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ενδεχομένως ότι το πρόσωπο που πραγματοποιεί ευκαιριακά και μόνο πράξεις που πραγματοποιούν γενικά οι παραγωγοί, οι έμποροι ή οι πάροχοι υπηρεσιών δεν πρέπει καταρχήν να θεωρείται «υποκείμενος στον φόρο» κατά την έννοια της οδηγίας αυτής, από την εν λόγω διάταξη δεν συνάγεται πάντως κατ’ ανάγκη ότι ένα πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο, το οποίο δραστηριοποιείται σε ορισμένο τομέα δραστηριοτήτων και πραγματοποιεί ευκαιριακά πράξη αναγόμενη σε άλλο τομέα δραστηριοτήτων δεν οφείλει να καταβάλει ΦΠΑ για την πράξη αυτή.
Αντίθετα, υπενθυμίζεται ότι, όπως συνάγεται από την αιτιολογική σκέψη 5 της οδηγίας ΦΠΑ, «το σύστημα ΦΠΑ επιτυγχάνει τη μεγαλύτερη απλούστευση και ουδετερότητα όταν ο φόρος εισπράττεται κατά τρόπο όσο το δυνατόν γενικότερο». Επιπλέον, στην αιτιολογική σκέψη 13 της οδηγίας αυτής τονίζεται ότι «η έννοια του “υποκείμενου στον φόρο” θα πρέπει να ορισθεί κατά τρόπο που να επιτρέπει στα κράτη μέλη, προς εξασφάλιση μεγαλύτερης ουδετερότητας του φόρου, να περιλαμβάνουν σε αυτήν και πρόσωπα τα οποία πραγματοποιούν πράξεις ευκαιριακά».
Υπό τις συνθήκες αυτές, το άρθρο 12, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αφορά μόνο τα πρόσωπα που δεν υπόκεινται ήδη σε ΦΠΑ για τις κύριες οικονομικές δραστηριότητές τους. Αντίθετα, όταν πρόκειται για πρόσωπα που, όπως ο G. Kostov, υπόκεινται ήδη σε ΦΠΑ, δεν θα ήταν σύμφωνη με τον σκοπό ιδίως της απλής και όσο το δυνατόν γενικότερης είσπραξης του ΦΠΑ η ερμηνεία του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ που θα δεχόταν ότι η έννοια «οικονομική δραστηριότητα», η οποία χρησιμοποιείται στη διάταξη αυτή, δεν καλύπτει μια δραστηριότητα που, μολονότι ασκείται μόνο ευκαιριακά, εμπίπτει στον γενικό ορισμό που δίδει στην έννοια αυτή η πρώτη περίοδος της εν λόγω διάταξης και ασκείται από πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο, το οποίο ασκεί επίσης, σε μόνιμη βάση, μια άλλη οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της οδηγίας ΦΠΑ.
Κατόπιν των ανωτέρω, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι το φυσικό πρόσωπο που υπόκειται ήδη σε ΦΠΑ για τις δραστηριότητες δικαστικού επιμελητή που ασκεί ως ελεύθερος επαγγελματίας πρέπει να θεωρείται «υποκείμενος στον φόρο» για κάθε άλλη οικονομική δραστηριότητα την οποία ασκεί ευκαιριακά, υπό την προϋπόθεση ότι η δραστηριότητα αυτή συνιστά δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου, 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι το φυσικό πρόσωπο που υπόκειται ήδη σε φόρο προστιθέμενης αξίας για τις δραστηριότητες δικαστικού επιμελητή που ασκεί ως ελεύθερος επαγγελματίας πρέπει να θεωρείται «υποκείμενος στον φόρο» για κάθε άλλη οικονομική δραστηριότητα την οποία ασκεί ευκαιριακά, υπό την προϋπόθεση ότι η δραστηριότητα αυτή συνιστά δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η βουλγαρική.