CELEX: 62012CJ0605
Προδικαστική παραπομπή
Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Άρθρο 44
Έννοια της «μόνιμης εγκαταστάσεως» του λήπτη υπηρεσιών
Τόπος στον οποίο θεωρείται ότι παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες σε υποκειμένους στον φόρο
Ενδοκοινοτική πράξη

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 44 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ L 347, σ. 1
), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/EΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008 (
ΕΕ L 44, σ. 11
, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Welmory sp. z o.o., η οποία εδρεύει στην Πολωνία (στο εξής: πολωνική εταιρία) και του Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (διευθυντή της φορολογικής υπηρεσίας του Gdańsk, στο εξής: Dyrektor), με αντικείμενο τον τόπο επιβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) για υπηρεσίες παρασχεθείσες από την εταιρία αυτή σε εταιρία έχουσα την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς της σε άλλο κράτος μέλος.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία περί ΦΠΑ, βάσει των άρθρων της 411 και 413, κατήργησε και αντικατέστησε, από 1ης Ιανουαρίου 2007, τη νομοθεσία της Ευρωπαϊκής Ένωσης στον τομέα του ΦΠΑ, στην οποία συγκαταλέγεται μεταξύ άλλων η έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία). Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, με τίτλο «Παροχή υπηρεσιών», όριζε τα εξής:
«Ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητος του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων, ο τόπος της κατοικίας ή συνήθους διαμονής του.»
Έως τις 31 Δεκεμβρίου 2009, το άρθρο 43 της οδηγίας 2006/11, το οποίο περιλαμβανόταν στο κεφάλαιο 3 της οδηγίας αυτής με τίτλο «Τόπος παροχής υπηρεσιών», προέβλεπε τα εξής:
«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών είναι η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκατάστασής του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες ή, εάν δεν υπάρχει έδρα ή μόνιμη εγκατάσταση, ο τόπος της κατοικίας ή συνήθους διαμονής του.»
Η οδηγία 2008/8 αντικατέστησε, από 1ης Ιανουαρίου 2010, τα άρθρα 43 έως 59, τα οποία περιλαμβάνονταν στο εν λόγω κεφάλαιο της οδηγίας 2006/112.
Το άρθρο 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. Ωστόσο, εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του υποκείμενου στο φόρο που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο όπου έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή του. Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του υποκείμενου στο φόρο στον οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες.»
Η αιτιολογική σκέψη 4 του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) 282/2011 του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112 (
ΕΕ L 77, σ. 1
, στο εξής: εκτελεστικός κανονισμός), ο οποίος ισχύει από 1ης Ιουλίου 2011, ορίζει τα εξής:
«Στόχος του παρόντος κανονισμού είναι η εξασφάλιση ομοιόμορφης εφαρμογής του ισχύοντος συστήματος ΦΠΑ με τη θέσπιση διατάξεων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, ειδικότερα όσον αφορά τους υποκειμένους στον φόρο, την παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, καθώς και τον τόπο των φορολογητέων πράξεων. [...]»
Η αιτιολογική σκέψη 14 του εκτελεστικού κανονισμού προβλέπει τα εξής:
«Για να διασφαλιστεί η ενιαία εφαρμογή των κανόνων σχετικά με τον προσδιορισμό του τόπου των φορολογητέων πράξεων, θα πρέπει να διευκρινιστούν έννοιες όπως η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας, η μόνιμη εγκατάσταση, η κατοικία και η συνήθης διαμονή. Λαμβάνοντας υπόψη τη νομολογία του Δικαστηρίου [της Ευρωπαϊκής Ένωσης], η χρήση όσο το δυνατόν σαφών και αντικειμενικών κριτηρίων αναμένεται να διευκολύνει την πρακτική εφαρμογή αυτών των εννοιών.»
Το άρθρο 11, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού έχει ως εξής:
«Για την εφαρμογή του άρθρου 44 της οδηγίας [περί ΦΠΑ], ως “μόνιμη εγκατάσταση” νοείται κάθε εγκατάσταση, εκτός της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας […] η οποία χαρακτηρίζεται από επαρκή βαθμό μονιμότητας και κατάλληλη υποδομή σε ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που της επιτρέπουν να λαμβάνει και να χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες που παρέχονται για την κάλυψη των αναγκών της εν λόγω εγκατάστασης.»
Το πολωνικό δίκαιο
Ο νόμος περί φόρου προστιθέμενης αξίας (Ustawa o podatku od towarów i usług), της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U. n
o
54, σημείο 535), όπως ίσχυε από την 1η Ιανουαρίου 2010 έως τις 30 Ιουνίου 2011 (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), τυγχάνει εφαρμογής στην υπόθεση της κύριας δίκης.
Το άρθρο 19, παράγραφοι 1 και 4, του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«1.   Η φορολογική οφειλή γεννάται κατά τον χρόνο της παραδόσεως του αγαθού ή της παροχής της υπηρεσίας, υπό την επιφύλαξη των παραγράφων 2 έως 21, και των άρθρων 14, παράγραφος 6, 20 και 21, παράγραφος 1.
[...]
4.   Σε περίπτωση που για την παράδοση αγαθού ή την παροχή υπηρεσίας πρέπει να εκδοθεί τιμολόγιο, η φορολογική οφειλή γεννάται κατά τον χρόνο της εκδόσεως του τιμολογίου και το αργότερο εντός 7 ημερών από την ημέρα παραδόσεως του αγαθού ή παροχής της υπηρεσίας.»
Κατά το άρθρο 28b, παράγραφοι 1και 2, του νόμου αυτού:
«1.   Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στον φόρο είναι ο τόπος στον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο λήπτης των υπηρεσιών έχει την έδρα ή την κατοικία του, υπό την επιφύλαξη των παραγράφων 2 έως 4, και των άρθρων 28e, 28f, παράγραφος 1, 28g, παράγραφος 1, 28i, 28j και 28n.
2.   Εάν οι υπηρεσίες παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του υποκειμένου στον φόρο που βρίσκεται σε άλλο τόπο από εκείνο στον οποίο έχει την έδρα ή την κατοικία του, ο τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών είναι ο τόπος στον οποίο βρίσκεται η εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
H Welmory LTD, η οποία εδρεύει στη Λευκωσία (Κύπρος, στο εξής: κυπριακή εταιρία), διοργανώνει πωλήσεις με δημοπρασία σε διαδικτυακό πεδίο πωλήσεων. Για τον σκοπό αυτό πωλεί πακέτα προσφορών (bids), δηλαδή τίτλους οι οποίοι παρέχουν το δικαίωμα υποβολής προσφοράς για την αγορά αγαθού στο πλαίσιο δημοπρασίας, προτείνοντας υψηλότερη τιμή από εκείνη της τελευταίας προσφοράς.
Από την ενώπιον του Δικαστηρίου δικογραφία προκύπτει ότι η κυπριακή εταιρία συνήψε, στις 2 Απριλίου 2009, σύμβαση συνεργασίας με την πολωνική εταιρία, δυνάμει της οποίας η πρώτη αναλαμβάνει την υποχρέωση να θέσει στη διάθεση της δεύτερης ιστοσελίδα στο διαδίκτυο για πωλήσεις με δημοπρασία στο πεδίο www.za10groszy.pl, παρέχοντάς της, επίσης, συναφείς υπηρεσίες σχετικές, αφενός, με τη μίσθωση των αναγκαίων για τη λειτουργία της ιστοσελίδας διακομιστών και, αφετέρου, με την επίδειξη των δημοπραττούμενων προϊόντων. Η πολωνική εταιρία αναλάμβανε, από την πλευρά της, κυρίως την πώληση των αγαθών στην εν λόγω ιστοσελίδα.
Η διαδικασία πωλήσεως έχει ως εξής. Κατ’ αρχάς, ο πελάτης αγοράζει ορισμένες προσφορές από την κυπριακή εταιρία στην ιστοσελίδα διαδικτυακών πωλήσεων. Στη συνέχεια, οι προσφορές αυτές παρέχουν στον πελάτη το δικαίωμα συμμετοχής στην πώληση των προτεινόμενων με δημοπρασία αγαθών από την πολωνική εταιρία στην ίδια ιστοσελίδα και το δικαίωμα υποβολής προσφοράς για την απόκτηση ενός εκ των εν λόγω αγαθών. Αντιθέτως προς το κλασσικό σύστημα δημοπρασιών, ο πελάτης, για να πλειοδοτήσει, δεν πρέπει απλώς να προτείνει μεγαλύτερο χρηματικό ποσό από εκείνο της τελευταίας προσφοράς, αλλά πρέπει, για τον σκοπό αυτό, να «διαθέσει» προσφορές. Τέλος, το αγαθό κατακυρώνεται στον πελάτη που πρότεινε, διά των προσφορών του, την υψηλότερη τιμή για να το αποκτήσει.
Από την ενώπιον του Δικαστηρίου δικογραφία προκύπτει, επίσης, ότι η πηγή εισοδήματος της πολωνικής εταιρίας προέρχεται, αφενός, από την τιμή πωλήσεως που εισπράττει στο πλαίσιο των διαδικτυακών πωλήσεων με δημοπρασία και, αφετέρου, από την αμοιβή που λαμβάνει από την κυπριακή εταιρία, η οποία αντιστοιχεί σε μέρος του προϊόντος πωλήσεως των προσφορών που χρησιμοποιούν οι πελάτες στην Πολωνία για να υποβάλουν προσφορά στις δημοπρασίες.
Στις 19 Απριλίου 2010 η κυπριακή εταιρία απέκτησε το 100 % του εταιρικού κεφαλαίου της πολωνικής εταιρίας.
Κατά το χρονικό διάστημα από τον Ιανουάριο έως τον Απρίλιο του 2010, προ της εν λόγω εξαγοράς, η πολωνική εταιρία εξέδωσε τέσσερα τιμολόγια για τις υπηρεσίες που παρέσχε στην κυπριακή εταιρία (διαφήμιση, υπηρεσίες συντηρήσεως, παροχή πληροφοριών και επεξεργασία δεδομένων).
Εκτιμώντας ότι οι εν λόγω υπηρεσίες είχαν παρασχεθεί στην εταιρική έδρα της κυπριακής εταιρίας και ότι έπρεπε, συνεπώς, να υπαχθούν σε ΦΠΑ στην Κύπρο, η πολωνική εταιρία δεν τιμολόγησε ΦΠΑ, επισημαίνοντας ότι ο φόρος αυτός έπρεπε να καταβληθεί από τον λήπτη των εν λόγω υπηρεσιών.
Ο Dyrektor έκρινε, εντούτοις, ότι επρόκειτο για παροχή υπηρεσιών σε μόνιμη εγκατάσταση της κυπριακής εταιρίας στο πολωνικό έδαφος και ότι έπρεπε, συνεπώς, να φορολογηθούν στην Πολωνία με τον συνήθη συντελεστή της τάξεως του 22 %, βάσει του άρθρου 28b, παράγραφος 2, του νόμου περί ΦΠΑ.
Η πολωνική εταιρία άσκησε προσφυγή ακυρώσεως της αποφάσεως του Dyrektor ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (διοικητικού πρωτοδικείου του βοεβοδάτου του Gdańsk) υποστηρίζοντας ότι μια ανεξάρτητη επιχείρηση, η οποία ασκεί αυτοτελή δραστηριότητα και έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον ΦΠΑ, δεν μπορεί να αποτελεί μόνιμη εγκατάσταση άλλου υποκειμένου στον φόρο.
Το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku απέρριψε την προσφυγή αυτή, λαμβανομένης ιδίως υπόψη της ιδιαιτερότητας των παρεχόμενων από την κυπριακή εταιρία υπηρεσιών στο πολωνικό έδαφος. Το δικαστήριο αυτό έκρινε ότι η εν λόγω εταιρία δεν χρειαζόταν, προκειμένου να θεωρηθεί ότι διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στο πολωνικό έδαφος, να έχει μόνιμους υλικούς και ανθρώπινους πόρους, με την κλασσική έννοια του όρου, ούτε να χρησιμοποιεί άμεσα κτίρια ευρισκόμενα στο πολωνικό έδαφος ή να απασχολεί σ’ αυτό προσωπικό.
Το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku έκρινε ότι οι δραστηριότητες αυτών των δύο εταιριών ήταν άρρηκτα συνδεδεμένες από οικονομικής απόψεως, διότι ο επιδιωκόμενος με το σύνολο των δραστηριοτήτων τους σκοπός μπορούσε να επιτευχθεί στην Πολωνία μόνο χάρη στη μεταξύ τους συνεργασία.
Προς στήριξη της αποφάσεώς του, το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku έκρινε ότι η κυπριακή εταιρία χρησιμοποιούσε στο πολωνικό έδαφος τους τεχνικούς και ανθρώπινους πόρους της πολωνικής εταιρίας, ώστε η δεύτερη να πρέπει να θεωρηθεί ως μόνιμη εγκατάσταση της κυπριακής εταιρίας στην Πολωνία. Αποφάνθηκε, συνεπώς, ότι οι υπηρεσίες που παρείχε η πολωνική εταιρία στην κυπριακή εταιρία παρέχονταν στη μόνιμη εγκατάσταση της δεύτερης στην Πολωνία και ήταν, επομένως, φορολογητέες στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους.
Η πολωνική εταιρία άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ενώπιον του Naczelny Sąd Administracyjny (ανώτατου διοικητικού δικαστηρίου).
Λαμβανομένης υπόψη της ιδιαιτερότητας της υποθέσεως που εκκρεμεί ενώπιόν του, το αιτούν δικαστήριο έχει αμφιβολίες όσον αφορά το ζήτημα εάν το άρθρο 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι ο τόπος φορολογήσεως των παρεχομένων υπηρεσιών βρίσκεται στην Πολωνία, όταν οι υπηρεσίες παρέχονται από πολωνική εταιρία σε άλλη εταιρία που εδρεύει στην Κύπρο, εφόσον οι δύο εταιρίες είναι ανεξάρτητες η μία από την άλλη από κεφαλαιακής απόψεως και στο μέτρο που η κυπριακή εταιρία ασκεί την οικονομική δραστηριότητά της χρησιμοποιώντας την υποδομή της πολωνικής εταιρίας.
Το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι η σχετική με την έννοια της μόνιμης εγκαταστάσεως νομολογία του Δικαστηρίου αφορά διαφορετικές νομικές και πραγματικές περιπτώσεις από την επίμαχη στην υπόθεση της οποίας έχει επιληφθεί.
Η εν λόγω υπόθεση αφορά την περίπτωση κατά την οποία οι δύο εταιρίες ήταν ανεξάρτητες η μία από την άλλη κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών. Περαιτέρω, η νομολογία του Δικαστηρίου αφορά την περίπτωση κατά την οποία ο τόπος της μόνιμης εγκαταστάσεως ορίζεται σε σχέση με τον παρέχοντα υπηρεσίες και, επιπλέον, αφορά την περίπτωση κατά την οποία η μόνιμη εγκατάσταση ορίζεται σε σχέση με την παροχή υπηρεσιών σε τρίτους, δηλαδή στον τελικό καταναλωτή.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Όσον αφορά τη φορολόγηση των υπηρεσιών που παρέχονται από την [πολωνική] εταιρία, η οποία εδρεύει στην Πολωνία, στην [κυπριακή] εταιρία που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης, αποτελεί ο τόπος στον οποίο βρίσκεται η έδρα της [πολωνικής] εταιρίας τη “μόνιμη εγκατάσταση”, κατά την έννοια του άρθρου 44 της οδηγίας [περί ΦΠΑ], όταν η [κυπριακή] εταιρία ασκεί οικονομική δραστηριότητα χρησιμοποιώντας την υποδομή της [πολωνικής] εταιρίας;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
Πολλοί μετέχοντες στη διαδικασία υποστήριξαν ότι το ζήτημα που τίθεται στην υπόθεση της κύριας δίκης δεν είναι εάν οι παρεχόμενες από την πολωνική εταιρία στην κυπριακή εταιρία υπηρεσίες είναι υπηρεσίες που παρέχονται στη μόνιμη εγκατάσταση της δεύτερης εταιρίας στην Πολωνία, αλλά σε ποια χώρα, στην Πολωνία ή στην Κύπρο, πρέπει να υπόκεινται σε ΦΠΑ οι προσφορές που πωλεί η κυπριακή εταιρία στους πελάτες στην Πολωνία.
Η Πολωνική Κυβέρνηση υποστηρίζει, εξάλλου, ότι ενδέχεται να μην έχει εκτιμηθεί ορθώς η φορολογητέα βάση των αγαθών που η πολωνική εταιρία πωλεί με δημοπρασία στην ιστοσελίδα διαδικτυακών πωλήσεων της κυπριακής εταιρίας. Η κυβέρνηση αυτή θέτει το ζήτημα εάν, βάσει του άρθρου 73 της οδηγίας περί ΦΠΑ, η φορολογητέα ύλη που όφειλε να δηλώσει η πολωνική εταιρία έπρεπε να αποτελείται, αφενός, από την τιμή των πωλούμενων με δημοπρασία αγαθών και, αφετέρου, από την αμοιβή που ελάμβανε η κυπριακή εταιρία, η οποία αντιστοιχούσε σε μέρος του προϊόντος της πωλήσεως των προσφορών που χρησιμοποιούν οι πελάτες στην Πολωνία στις δημοπρασίες.
Πρέπει, εντούτοις, να διευκρινιστεί ότι το αντικείμενο του προδικαστικού ερωτήματος αφορά, κατ’ ουσίαν, τον τόπο φορολογήσεως των υπηρεσιών που παρέχει η πολωνική εταιρία στην κυπριακή εταιρία και, συνεπώς, την ερμηνεία του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ, και όχι τον τόπο φορολογήσεως των προσφορών ή τον καθορισμό της φορολογητέας βάσεως των αγαθών που η πολωνική εταιρία πωλεί με δημοπρασία.
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, στο πλαίσιο της συνεργασίας μεταξύ του Δικαστηρίου και των εθνικών δικαστηρίων, όπως προβλέπεται στο άρθρο 267 ΣΛΕΕ, απόκειται μόνο στον εθνικό δικαστή, ο οποίος έχει επιληφθεί της διαφοράς και οφείλει να αναλάβει την ευθύνη της εκδοθησόμενης δικαστικής αποφάσεως, να εκτιμήσει, με γνώμονα τις ιδιαιτερότητες της υποθέσεως που εκκρεμεί ενώπιόν του, τόσο αν είναι αναγκαία η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως για να μπορέσει να εκδώσει τη δική του απόφαση όσο και αν τα ερωτήματα που θέτει στο Δικαστήριο είναι κρίσιμα για την υπόθεση. Συνεπώς, δυνατότητα διατυπώσεως των ερωτημάτων που πρόκειται να υποβληθούν στο Δικαστήριο έχει αποκλειστικώς ο εθνικός δικαστής, οι δε διάδικοι της κύριας δίκης δεν μπορούν να μεταβάλουν το περιεχόμενό τους (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Danske Svineproducenter, C‑316/10,
EU:C:2011:863
, σκέψη 32 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Άλλωστε, τυχόν ουσιώδης τροποποίηση των προδικαστικών ερωτημάτων ή απάντηση σε συμπληρωματικά ερωτήματα που έθεσαν οι διάδικοι θα ήταν ασύμβατη προς την υποχρέωση του Δικαστηρίου να εξασφαλίζει στις κυβερνήσεις των κρατών μελών και στα ενδιαφερόμενα μέρη τη δυνατότητα να υποβάλλουν παρατηρήσεις σύμφωνα με το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι, βάσει της διατάξεως αυτής, μόνον οι αποφάσεις περί παραπομπής κοινοποιούνται στους ενδιαφερομένους (βλ., συναφώς, απόφαση Danske Svineproducenter,
EU:C:2011:863
, σκέψη 33 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Στην υπό κρίση υπόθεση πρέπει, συνεπώς, να δοθεί απάντηση μόνο στο υποβληθέν από το αιτούν δικαστήριο ερώτημα, το οποίο αφορά τον καθορισμό του τόπου φορολογήσεως των υπηρεσιών που παρέχει η πολωνική εταιρία στην κυπριακή εταιρία.
Απάντηση του Δικαστηρίου
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσία, να διευκρινιστεί, υπό ποιες προϋποθέσεις ένας υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος έχει εγκαταστήσει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του σε ορισμένο κράτος μέλος και λαμβάνει υπηρεσίες από έναν δεύτερο υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, μπορεί να θεωρηθεί ότι διαθέτει στο εν λόγω άλλο κράτος μέλος «μόνιμη εγκατάσταση» κατά την έννοια του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ, για τον καθορισμό του τόπου φορολογήσεως των υπηρεσιών αυτών.
Η οδηγία περί ΦΠΑ, όπως και η έκτη οδηγία την οποία αντικατέστησε, περιλαμβάνει τον τίτλο V, περί του τόπου των φορολογητέων πράξεων. Το κεφάλαιο 3 του τίτλου αυτού αφορά τον τόπο παροχής των υπηρεσιών, τα δε τμήματα 2 και 3 αυτού ορίζουν αντίστοιχα τους γενικούς κανόνες για τον καθορισμό του τόπου φορολογήσεως των υπηρεσιών αυτών και προβλέπουν ειδικές διατάξεις σχετικές με την παροχή ειδικών υπηρεσιών.
Τα άρθρα 44 έως 59β της οδηγίας περί ΦΠΑ περιέχουν, όπως και το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας, κανόνες που καθορίζουν τον τόπο φορολογήσεως. Συγκεκριμένα, καίτοι το άρθρο 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας θέσπιζε συναφώς γενικούς κανόνες, τέτοιοι κανόνες προβλέπονται και από τα άρθρα 44 και 45 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Ομοίως, τα άρθρα 46 έως 59β της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπουν, όπως και το άρθρο 9, παράγραφοι 2 και 3, της έκτης οδηγίας, μια σειρά συγκεκριμένων σημείων αναφοράς.
Εντούτοις, η υπόθεση της κύριας δίκης αφορά την ερμηνεία του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ, κατά το οποίο ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκειμένους στον φόρο καθορίζεται όχι βάσει του υποκειμένου στον φόρο που παρέχει υπηρεσίες, αλλά βάσει του υποκειμένου στον φόρο που λαμβάνει τις υπηρεσίες αυτές.
Τίθεται, συνεπώς, το ζήτημα εάν η νομολογία του Δικαστηρίου που αφορά την ερμηνεία του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας παραμένει λυσιτελής, λαμβανομένων υπόψη των τροποποιήσεων που επήλθαν συναφώς με το άρθρο 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
Συναφώς πρέπει να υπομνησθεί ότι για την ερμηνεία διατάξεως του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος (απόφαση ADV Allround, C‑218/10,
EU:C:2012:35
, σκέψη 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, σκοπός των διατάξεων που καθορίζουν τον τόπο φορολογήσεως της παροχής υπηρεσιών είναι η αποφυγή, αφενός, συγκρούσεων αρμοδιότητας που μπορούν να οδηγήσουν σε διπλή φορολόγηση και, αφετέρου, της μη φορολογήσεως εσόδων (βλ., συναφώς, απόφαση ADV Allround,
EU:C:2012:35
, σκέψη 27 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Πρέπει να παρατηρηθεί ότι το γράμμα του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ είναι παρόμοιο με εκείνο του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Επιπροσθέτως, τόσο το άρθρο 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ όσο και το άρθρο 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας είναι διατάξεις που καθορίζουν τον τόπο φορολογήσεως της παροχής υπηρεσιών και επιδιώκουν τον ίδιο σκοπό, ώστε η νομολογία του Δικαστηρίου που αφορά την ερμηνεία του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας να μπορεί, κατ’ αρχήν, να εφαρμοστεί mutatis mutandis για την ερμηνεία του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
Η εκτίμηση αυτή επιρρωννύεται από τον εκτελεστικό κανονισμό, ο οποίος έχει ως σκοπό, κατά το γράμμα της αιτιολογικής σκέψεώς του 4, να εξασφαλίσει μια πιο ομοιόμορφη εφαρμογή του συστήματος ΦΠΑ με τη θέσπιση διατάξεων εφαρμογής της οδηγίας περί ΦΠΑ, ειδικότερα όσον αφορά τους υποκειμένους στον φόρο, την παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, καθώς και τον τόπο των φορολογητέων πράξεων.
Από την αιτιολογική σκέψη 14 του κανονισμού αυτού προκύπτει ότι η βούληση του νομοθέτη της Ένωσης ήταν να διευκρινιστούν ορισμένες έννοιες που είναι αναγκαίες για τον καθορισμό των σχετικών με τον τόπο των φορολογητέων πράξεων κριτηρίων, λαμβανομένης υπόψη της σχετικής νομολογίας του Δικαστηρίου.
Στο μέτρο αυτό, καίτοι ο εν λόγω κανονισμός δεν ίσχυε ακόμη κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης, πρέπει, εντούτοις, να ληφθεί υπόψη.
Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι, προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο, η νομολογία του Δικαστηρίου που αφορά το άρθρο 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας καθώς και ο εκτελεστικός κανονισμός αποτελούν κρίσιμα στοιχεία.
Το ζήτημα που τίθεται στο πλαίσιο της υποθέσεως της κύριας δίκης είναι αυτό του καθορισμού του τόπου παροχής των υπηρεσιών που παρέχει η πολωνική εταιρία στην κυπριακή εταιρία και, ειδικότερα, του καθορισμού των κριτηρίων για να διαπιστωθεί εάν η δεύτερη διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στην Πολωνία.
Κατά το άρθρο 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του. Ωστόσο, εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του υποκειμένου στον φόρο που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο όπου έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του, ο τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών είναι ο τόπος όπου βρίσκεται η εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση. Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκαταστάσεως, ο τόπος παροχής υπηρεσιών είναι ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του υποκειμένου στον φόρο που λαμβάνει τις εν λόγω υπηρεσίες.
Στο πλαίσιο αυτό πρέπει να υπομνησθεί, όπως προκύπτει από τη σκέψη 42 της παρούσας αποφάσεως, ότι διάταξη όπως το άρθρο 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ αποτελεί κανόνα που καθορίζει τον τόπο φορολογήσεως της παροχής υπηρεσιών, προσδιορίζοντας το σχετικό προς τούτο σημείο αναφοράς και, συνεπώς, οριοθετώντας τις αρμοδιότητες των κρατών μελών.
Για τον σκοπό αυτό, η εν λόγω διάταξη επιδιώκει την ορθολογική κατανομή των αντίστοιχων πεδίων εφαρμογής των εθνικών νομοθεσιών στον τομέα του ΦΠΑ, καθορίζοντας με ομοιόμορφο τρόπο τον τόπο φορολογήσεως της παροχής υπηρεσιών.
Συνεπώς πρέπει, πρώτον, να καθοριστεί το κατά προτεραιότητα σημείο αναφοράς για τον προσδιορισμό του τόπου παροχής υπηρεσιών και, δεύτερον, να διευκρινιστούν τα κριτήρια που πρέπει να πληρούνται για να θεωρηθεί ότι ένας υποκείμενος στον φόρο λήπτης υπηρεσιών, όπως ο συγκεκριμένος στην υπόθεση της κύριας δίκης, που εδρεύει σε ορισμένο κράτος μέλος, διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος από εκείνο στο οποίο βρίσκεται η έδρα του.
Το κατά προτεραιότητα σημείο αναφοράς
Από την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου που αφορά το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι το προσφορότερο σημείο αναφοράς για τον καθορισμό του τόπου παροχής υπηρεσιών, από φορολογικής απόψεως και, συνεπώς, κατά προτεραιότητα, είναι ο τόπος στον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο έχει εγκαταστήσει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του. Τυχόν άλλη εγκατάσταση μπορεί να λαμβάνεται υπόψη μόνο στην περίπτωση κατά την οποία η αναφορά στην έδρα δεν οδηγεί σε ορθή λύση ή δημιουργεί σύγκρουση αρμοδιότητας με άλλο κράτος μέλος (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Berkholz, 168/84,
EU:C:1985:299
, σκέψη 17, Faaborg-Gelting Linien, C‑231/94,
EU:C:1996:184
, σκέψη 16, και ARO Lease, C‑190/95,
EU:C:1997:374
, σκέψη 15).
Η ερμηνεία αυτή ισχύει και στο πλαίσιο του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
Πράγματι, όπως και υπό το καθεστώς της έκτης οδηγίας, η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας ως κατά προτεραιότητα σημείο αναφοράς συνιστά προφανώς αντικειμενικό, απλό και πρακτικό κριτήριο, το οποίο παρέχει μεγάλη ασφάλεια δικαίου, καθώς είναι ευχερέστερο να διαπιστωθεί η συνδρομή του, για παράδειγμα, σε σχέση με τη μόνιμη εγκατάσταση. Επιπροσθέτως, το τεκμήριο ότι οι υπηρεσίες παρέχονται στον τόπο όπου ο υποκείμενος στον φόρο λήπτης των υπηρεσιών έχει εγκαταστήσει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του επιτρέπει τόσο στις αρμόδιες αρχές των κρατών μελών όσο και στους παρέχοντες υπηρεσίες να αποφεύγουν τη διενέργεια περίπλοκων ερευνών για τον καθορισμό του σχετικού για τη φορολόγηση σημείου αναφοράς.
Περαιτέρω, για την έδρα της οικονομικής δραστηριότητας γίνεται λόγος στην πρώτη περίοδο του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ενώ για τη μόνιμη εγκατάσταση γίνεται λόγος μόνο στην επόμενη περίοδο. Η περίοδος αυτή, η οποία αρχίζει με το επίρρημα «ωστόσο», μπορεί να εννοηθεί μόνον ως προβλέπουσα παρέκκλιση από τον γενικό κανόνα της προηγούμενης περιόδου.
Η έννοια της μόνιμης εγκαταστάσεως
Πρέπει να υπομνησθεί, όπως προκύπτει από τη σκέψη 39 της παρούσας αποφάσεως, ότι στο πλαίσιο του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ο τόπος παροχής υπηρεσιών δεν καθορίζεται πλέον βάσει του υποκειμένου στον φόρο που παρέχει τις υπηρεσίες αλλά του υποκειμένου στον φόρο που λαμβάνει τις υπηρεσίες αυτές. Πρέπει, συνεπώς, να καθοριστεί η έννοια της μόνιμης εγκαταστάσεως σε σχέση με τον υποκείμενο στον φόρο λήπτη των υπηρεσιών.
Από τη συναφή νομολογία του Δικαστηρίου (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Planzer Luxembourg, C‑73/06,
EU:C:2007:397
, σκέψη 54 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), από την οποία εμπνέεται άμεσα το γράμμα του άρθρου 11 του εκτελεστικού κανονισμού, μπορεί να συναχθεί ότι μια μόνιμη εγκατάσταση πρέπει να χαρακτηρίζεται από το στοιχείο της μονιμότητας σε επαρκή βαθμό και από κατάλληλη υποδομή σε ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που να της επιτρέπουν να λαμβάνει και να χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες που της παρέχονται για την κάλυψη των αναγκών της εν λόγω εγκαταστάσεως.
Συνεπώς, προκειμένου να γίνει δεκτό, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, ότι η κυπριακή εταιρία διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση, κατά την έννοια του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ, πρέπει να διαθέτει στην Πολωνία τουλάχιστον μια επαρκώς μόνιμη και κατάλληλη από πλευράς ανθρωπίνων και τεχνικών πόρων υποδομή που να της επιτρέπει να λαμβάνει στην Πολωνία τις υπηρεσίες που της παρέχει η πολωνική εταιρία και να τις χρησιμοποιεί για τις ανάγκες της οικονομικής δραστηριότητάς της, δηλαδή για τη διαχείριση του επίμαχου συστήματος ηλεκτρονικών δημοπρασιών καθώς και για την έκδοση και πώληση των προσφορών.
Το γεγονός ότι οικονομική δραστηριότητα, όπως η ασκούμενη από τη συγκεκριμένη στην υπόθεση της κύριας δίκης κυπριακή εταιρία, η οποία συνίσταται στη διαχείριση συστήματος ηλεκτρονικών δημοπρασιών που περιλαμβάνει, αφενός, τη διάθεση στην πολωνική εταιρία ιστοσελίδας στο διαδίκτυο για πωλήσεις με δημοπρασία και, αφετέρου, την έκδοση και πώληση προσφορών στους πελάτες στην Πολωνία, μπορεί να ασκηθεί χωρίς να απαιτείται πραγματική ανθρώπινη και υλική υποδομή στο πολωνικό έδαφος δεν είναι καθοριστικής σημασίας. Παρά την ιδιαίτερη φύση της, μια τέτοια οικονομική δραστηριότητα απαιτεί, τουλάχιστον, κατάλληλη υποδομή, ιδίως όσον αφορά ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους, όπως οι κατάλληλοι ηλεκτρονικοί υπολογιστές, διακομιστές και λογισμικό.
Με τις γραπτές παρατηρήσεις της και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η πολωνική εταιρία υποστήριξε ότι η υποδομή που θέτει στη διάθεση της κυπριακής εταιρίας δεν επιτρέπει στη δεύτερη να λαμβάνει και να χρησιμοποιεί, για τις ανάγκες της οικονομικής δραστηριότητάς της, τις υπηρεσίες που της παρέχει η εν λόγω πολωνική εταιρία. Κατά την άποψη της εν λόγω πολωνικής εταιρίας, οι ανθρώπινοι και τεχνικοί πόροι για την οικονομική δραστηριότητα που ασκεί η κυπριακή εταιρία, όπως οι διακομιστές, το λογισμικό, οι υπηρεσίες συντηρήσεως καθώς και το σύστημα συνάψεως συμβάσεων με τους καταναλωτές και εισπράξεως εσόδων προερχομένων εξ αυτών, βρίσκονται εκτός του πολωνικού εδάφους. Η συνδρομή των εν λόγω πραγματικών περιστάσεων δεν έχει εξακριβωθεί στο πλαίσιο της κύριας δίκης.
Εναπόκειται στην αποκλειστική αρμοδιότητα του εθνικού δικαστή να εξακριβώσει τα εν λόγω στοιχεία προκειμένου να εκτιμήσει εάν η κυπριακή εταιρία διαθέτει στην Πολωνία τους αναγκαίους ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που να της επιτρέπουν να λαμβάνει τις υπηρεσίες που της παρέχει η πολωνική εταιρία και να τις χρησιμοποιεί για τη διαχείριση και τη συντήρηση της ιστοσελίδας στο διαδίκτυο για πωλήσεις με δημοπρασία καθώς και για την έκδοση και εμπορία προσφορών.
Εάν τα πραγματικά στοιχεία που επικαλείται η πολωνική εταιρία αποδειχθούν ακριβή, το αιτούν δικαστήριο θα καταλήξει, συνεπώς, στο συμπέρασμα ότι η κυπριακή εταιρία δεν διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στην Πολωνία, διότι δεν έχει την αναγκαία υποδομή που να της επιτρέπει να λαμβάνει τις υπηρεσίες που της παρέχει η πολωνική εταιρία και να τις χρησιμοποιεί για τις ανάγκες της οικονομικής δραστηριότητάς της.
Το γεγονός ότι οι οικονομικές δραστηριότητες των δύο εταιριών που συνδέονται με σύμβαση συνεργασίας συνιστούν οικονομική ενότητα και ότι τα αποτελέσματά τους απολαύουν κατ’ ουσίαν οι καταναλωτές στην Πολωνία είναι άνευ σημασίας προκειμένου να καθοριστεί εάν η κυπριακή εταιρία διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στην Πολωνία. Όπως ορθώς υπογράμμισαν η πολωνική εταιρία, η Κυπριακή Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, οι υπηρεσίες που παρέχει η πολωνική εταιρία στην κυπριακή εταιρία πρέπει όντως να διακριθούν από τις υπηρεσίες που παρέχει η κυπριακή εταιρία στους καταναλωτές στην Πολωνία. Πρόκειται για διακριτές υπηρεσίες, οι οποίες υπόκεινται σε διαφορετικά συστήματα ΦΠΑ.
Κατόπιν του συνόλου των προεκτεθέντων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος έχει εγκαταστήσει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του σε ορισμένο κράτος μέλος και λαμβάνει υπηρεσίες από έναν δεύτερο υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, πρέπει να θεωρηθεί ότι διαθέτει στο εν λόγω άλλο κράτος μέλος «μόνιμη εγκατάσταση» κατά την έννοια του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ, προκειμένου να καθοριστεί ο τόπος φορολογήσεως των υπηρεσιών αυτών, εάν η εν λόγω εγκατάσταση χαρακτηρίζεται από επαρκή βαθμό μονιμότητας και κατάλληλη υποδομή σε ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που της επιτρέπουν να λαμβάνει και να χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες που παρέχονται για τις ανάγκες της οικονομικής δραστηριότητάς της, γεγονός το οποίο εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:

Υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος έχει εγκαταστήσει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του σε ορισμένο κράτος μέλος και λαμβάνει υπηρεσίες από έναν δεύτερο υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, πρέπει να θεωρηθεί ότι διαθέτει στο εν λόγω άλλο κράτος μέλος «μόνιμη εγκατάσταση» κατά την έννοια του άρθρου 44 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/EΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, προκειμένου να καθοριστεί ο τόπος φορολογήσεως των υπηρεσιών αυτών, εάν η εν λόγω εγκατάσταση χαρακτηρίζεται από επαρκή βαθμό μονιμότητας και κατάλληλη υποδομή σε ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που της επιτρέπουν να λαμβάνει και να χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες που παρέχονται για τις ανάγκες της οικονομικής δραστηριότητάς της, γεγονός το οποίο εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.