CELEX: 62014CJ0009
Ennakkoratkaisupyyntö
Työntekijöiden vapaa liikkuvuus
Verolainsäädäntö
Tuloverot
Jäsenvaltion alueelta saadut tulot
Ulkomailla asuva työntekijä
Verotus työskentelyvaltiossa
Edellytykset

Ennakkoratkaisupyyntö koskee EY 39 artiklan (josta on tullut SEUT 45 artikla) tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat Staatssecretaris van Financiën (valtiovarainasioiden valtiosihteeri) ja D. G. Kieback ja jossa on kyseessä se, että Alankomaiden veroviranomainen on kieltäytynyt vähentämästä asianomaisen 1.1.–31.3.2005, jolloin hän työskenteli Alankomaissa, saamista tuloista hänen Saksassa sijaitsevan oman asunnon ostoa varten otetun hypoteekkilainan takaisinmaksusta samana ajanjaksona aiheutuneita kuluja.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Alankomaissa vuoden 2001 tuloverolain (Wet Inkomstenbelasting 2001, jäljempänä vuoden 2001 laki) 2.3 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Tuloveroa kannetaan seuraavista tuloista, jotka verovelvollinen on saanut kyseisenä kalenterivuonna:
a)
veronalainen tulo työstä tai asunnosta
b)
yhtiön merkittävästä omistusosuudesta saatu veronalainen tulo
c)
veronalainen tulo säästöistä ja sijoituksista.”
Vuoden 2001 lain 2.4 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Veronalainen tulo työstä tai asunnosta määritetään
a)
kotimaisten verovelvollisten osalta 3 luvun säännösten mukaisesti
b)
ulkomaisten verovelvollisten osalta 7.2 jakson säännösten mukaisesti.”
Vuoden 2001 lain 2.5 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Kotimainen verovelvollinen, joka ei asu Alankomaissa koko kalenterivuotta, ja ulkomainen verovelvollinen, joka kuuluu Euroopan unionin toisen jäsenvaltion tai ministerin päätöksellä määrätyn sellaisen kolmannen valtion asukkaana, jonka kanssa Alankomaiden kuningaskunta on tehnyt kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi sopimuksen, jossa määrätään tietojen vaihdosta, tämän jäsenvaltion tai kolmannen valtion verotuksen piiriin, voi halutessaan valita, että häneen sovelletaan tämän lain kotimaisia verovelvollisia koskevia säännöksiä. – –
– –”
Vuoden 2001 lain 3.120 §:n 1 momentin mukaan Alankomaissa asuvalla henkilöllä on oikeus vähentää Alankomaissa sijaitsevasta omasta asunnostaan peräisin oleva ”negatiivinen tulo”.
Vuoden 2001 lain 7.1 §:n a kohdan mukaan vero kannetaan työstä tai asunnosta kalenterivuoden aikana Alankomaissa saadusta veronalaisesta tulosta.
Vuoden 2001 lain 7.2 §:n 2 momentin b ja f kohdan mukaan työstä tai asunnosta saatuun veronalaiseen tuloon kuuluu Alankomaissa tehdystä työstä saatu veronalainen palkka ja mahdollisesti Alankomaissa sijaitsevasta omasta asunnosta saatu veronalainen tulo.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
Kieback on Saksan kansalainen. Hän työskenteli Alankomaissa mutta asui Saksassa, jossa hänellä oli oma asunto, 1.1.–31.3.2005, minkä jälkeen hän muutti työskentelemään Yhdysvaltoihin.
Jos Kieback olisi työskennellyt Alankomaissa koko vuoden 2005 ajan, hän olisi voinut, vaikka ei asunutkaan tuossa jäsenvaltiossa, vähentää tuon vuoden veronalaisista palkkatuloistaan asuntoonsa liittyvät ”negatiiviset tulot”, jotka johtuivat tuon asunnon ostamista varten otetusta lainasta aiheutuneista kuluista, sillä edellytyksellä, että hän olisi saanut tuosta samasta jäsenvaltiosta merkittävimmän osan tuloistaan kyseisenä vuonna.
Alankomaiden veroviranomainen totesi, että Kieback oli saanut merkittävimmän osan vuoden 2005 tuloistaan Yhdysvalloista, ja verotti asianomaista tämän tuona vuonna Alankomaissa saamista tuloista ottamatta huomioon hänen asuntoonsa liittyviä ”negatiivisia tuloja”.
Veroviranomaisen hylättyä Kiebackin oikaisuvaatimuksen hän saattoi asian Rechtbank te Bredaan (Bredan alioikeus), joka hyväksyi kanteen. Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ('s-Hertogenboschin valitustuomioistuin), jolle asiasta valitettiin, vahvisti 23.3.2012 alioikeuden ratkaisun.
Staatssecretaris van Financiën teki ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle kassaatiovalituksen, jossa se väitti, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan henkilökohtaiseen ja perhetilanteeseen liittyvien veroetujen myöntäminen ulkomailla asuvalle verovelvolliselle samoin perustein kuin maassa asuville verovelvollisille on pakollista vain, jos vähintään 90:tä prosenttia kyseisen henkilön kokonaistuloista verotetaan tämän työskentelyvaltiossa, ja että tätä edellytystä on arvioitava vuosikohtaisesti mainitussa valtiossa.
Ennakkoratkaisua pyytänyt kansallinen tuomioistuin pohtii, onko niin, että pääasian kaltaisessa tapauksessa selvitettäessä sitä, saako verovelvollinen kaikki tai lähes kaikki tulonsa työskentelyvaltiosta, huomioon ei ole otettava tilannetta koko verovuoden aikana vaan ainoastaan aikana, jona verovelvollinen asui yhdessä jäsenvaltiossa eli nyt käsiteltävässä asiassa Saksan liittotasavallassa ja työskenteli toisessa jäsenvaltiossa eli Alankomaiden kuningaskunnassa. Vaikka tällainen lähestymistapa vaikuttaa kansallisen tuomioistuimen mukaan loogisemmalta, sillä on tämän osalta kuitenkin epäilyksiä, jotka perustuvat ulkomailla asuvien muusta jäsenvaltiosta kuin asuinvaltiostaan saamien tiettyjen tulojen verottamisesta 21.12.1993 annettuun komission suositukseen 94/79/EY (
EYVL 1994, L 39, s. 22
), jonka 2 artiklan 2 kohdassa viitataan kalenterivuoden aikana veronalaiseen kokonaistuloon.
Tässä tilanteessa Hoge Raad der Nederlanden (Alankomaiden ylin tuomioistuin) päätti lykätä ratkaisun antamista ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko EY 39 artiklaa tulkittava niin, että jäsenvaltion, jossa verovelvollinen työskentelee työsuhteessa, on otettava tuloverotuksessa huomioon asianomaisen henkilökohtainen tilanne ja perhetilanne, kun kyseinen verovelvollinen on työskennellyt vain osan verovuodesta siinä jäsenvaltiossa ja hän on sinä aikana asunut toisessa jäsenvaltiossa, hän on sinä aikana saanut tulonsa yksinomaan tai lähes yksinomaan työskentelyvaltiosta, hän on samana vuonna muuttanut asumaan ja työskentelemään toiseen valtioon ja hän ei ole saanut tulojaan koko verovuoden ajalta tarkasteltuna yksinomaan tai lähes yksinomaan ensiksi mainitusta työskentelyvaltiosta?
2)
Onko edellä esitettyyn kysymykseen annettavan vastauksen kannalta merkitystä sillä, onko se valtio, jonne työntekijä on verovuoden aikana muuttanut asumaan ja työskentelemään, unionin jäsenvaltio vai ei?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ennakkoratkaisua pyytänyt kansallinen tuomioistuin pyrkii kysymyksillään, jotka on tutkittava yhdessä, selvittämään pääasiallisesti, onko EY 39 artiklan 2 kohtaa tulkittava siten, että se on esteenä sille, että jäsenvaltio kieltäytyy sellaisen ulkomailla asuvan työntekijän tuloverotuksessa, joka on työskennellyt tässä jäsenvaltiossa vain osan kyseisestä vuodesta ennen kuin hän on muuttanut toiseen maahan työskentelemään, myöntämästä mainitulle työntekijälle henkilökohtaisen ja perhetilanteen perusteella määritettävää veroetua sillä perusteella, että vaikka mainittu työntekijä on saanut kaikki tai lähes kaikki kyseiseen ajanjaksoon liittyvät tulonsa tästä jäsenvaltiosta, ne eivät vastaa pääosaa hänen koko kyseisen vuoden veronalaisista tuloistaan. Kansallinen tuomioistuin pohtii myös, voiko sillä seikalla, että kyseinen työntekijä on muuttanut työskentelemään kolmanteen valtioon eikä toiseen unionin jäsenvaltioon, olla merkitystä tämän tulkinnan kannalta.
Aluksi on ensinnäkin täsmennettävä, että kansallinen tuomioistuin esittää nämä kysymykset tilanteessa, jossa on kiistatonta, että toisin kuin Kiebackin kaltaisella ulkomailla asuvalla henkilöllä, Alankomaissa asuvalla verovelvollisella on mahdollisuus siihen, että hänelle kuuluvaan ja Alankomaissa sijaitsevaan asuntoon liittyvät negatiiviset tulot otetaan huomioon myös, vaikka hänen muutettuaan kyseisen vuoden kuluessa toiseen maahan asumaan hän ei ole saanut kaikkia tai lähes kaikkia kyseisen vuoden tuloja Alankomaista.
Näin ollen on selvää, että nyt käsiteltävässä asiassa sovellettavan kansallisen oikeuden nojalla ulkomailla asuville verovelvollisille varattu kohtelu on vähemmän edullinen kuin kyseisessä jäsenvaltiossa asuviin verovelvollisiin sovellettava kohtelu.
Toiseksi ei ole kiistetty, että verovelvollisen asuinjäsenvaltiossa sijaitsevaan kiinteistöön liittyvien ”negatiivisten tulojen” huomioon ottaminen on, kuten julkisasiamies toteaa ratkaisuehdotuksensa 29 kohdassa, asianomaisen henkilön henkilökohtaiseen tilanteeseen liittyvä veroetu, jolla on merkitystä arvioitaessa henkilön veronmaksukykyä kokonaisuutena (ks. vastaavasti tuomio Lakebrink ja Peters-Lakebrink, C‑182/06,
EU:C:2007:452
, 34 kohta ja tuomio Renneberg, C‑527/06,
EU:C:2008:566
, 65–67 kohta).
Tässä asiayhteydessä kyseisessä kansallisessa oikeudessa ulkomailla asuville henkilöille varatusta vähemmän edullisesta kohtelusta on muistutettava, että EY 39 artiklan 2 kohdan mukaan työntekijöiden vapaa liikkuvuus merkitsee, että kaikki kansalaisuuteen perustuva jäsenvaltioiden työntekijöiden syrjintä työsopimusten tekemisessä sekä palkkauksessa ja muissa työehdoissa poistetaan. Unionin tuomioistuin on katsonut erityisesti, että yhdenvertaisen kohtelun periaate palkkauksen alalla jäisi vaikutuksetta, jos sitä voitaisiin loukata kansallisilla syrjivillä säännöksillä tuloverotuksen alalla (ks. mm. tuomio Schumacker, C‑279/93,
EU:C:1995:31
, 23 kohta ja tuomio Sopora, C‑512/13,
EU:C:2015:108
, 22 kohta).
Syrjintää on kuitenkin ainoastaan erilaisten sääntöjen soveltaminen samankaltaisissa tilanteissa tai saman säännön soveltaminen erilaisissa tilanteissa (ks. mm. tuomio Schumacker, C‑279/93,
EU:C:1995:31
, 30 kohta ja tuomio Talotta, C‑383/05,
EU:C:2007:181
, 18 kohta).
Jäsenvaltiossa asuvien ja ulkomailla asuvien tilanteet eivät yleisesti ottaen ole rinnastettavissa toisiinsa välittömien verojen alalla, koska ulkomailla asuvan jäsenvaltiosta saama tulo on useimmiten vain osa hänen kokonaistuloistaan, jotka hän saa pääasiallisesti asuinpaikastaan, ja koska ulkomailla asuvan kokonaistulojen ja henkilökohtaisen ja perhetilanteen perusteella määritettävää henkilökohtaista veronmaksukykyä voidaan arvioida helpoimmin siellä, missä on hänen henkilökohtaisten etujensa ja varallisuusetujensa keskus, joka yleensä on hänen tavanomainen asuinpaikkansa (ks. mm. tuomio Schumacker, C‑279/93,
EU:C:1995:31
, 31 ja 32 kohta sekä tuomio Grünewald, C‑559/13,
EU:C:2015:109
, 25 kohta).
Siten tuomion Schumacker (C-279/93,
EU:C:1995:31
) 34 kohdassa on jo todettu, että se, ettei jäsenvaltio anna ulkomailla asuville henkilöille tiettyjä sellaisia veroetuja, jotka se myöntää tässä jäsenvaltiossa asuville, ei yleensä ole syrjivää, koska maassa asuvien ja ulkomailla asuvien tilanteiden välillä on objektiivisia eroja sekä tulolähteen että henkilökohtaisen veronmaksukyvyn tai henkilökohtaisen ja perhetilanteen osalta (ks. myös tuomio Grünewald, C‑559/13,
EU:C:2015:109
, 26 kohta).
Kysymyksessä saattaa olla EY:n perustamissopimuksessa tarkoitettu syrjintä tietyssä valtiossa asuvien ja ulkomailla asuvien henkilöiden välillä ainoastaan silloin, jos huolimatta siitä, että näiden henkilöiden asuinpaikka on eri valtioissa, kävisi ilmi, että kyseisten kansallisten säännösten tarkoituksen ja sisällön kannalta nämä verovelvollisten kaksi ryhmää ovat toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa (ks. tuomio Gschwind, C‑391/97,
EU:C:1999:409
, 26 kohta).
Näin on erityisesti silloin, kun ulkomailla asuva verovelvollinen ei saa merkittäviä tuloja asuinjäsenvaltiostaan ja hän saa pääosan veronalaisista tuloistaan työskentelystä työskentelyjäsenvaltiossa siten, että asuinjäsenvaltiolla ei ole mahdollisuutta myöntää hänelle hänen henkilökohtaisen ja perhetilanteensa huomioon ottamisesta aiheutuvia etuja (ks. mm. tuomio Schumacker, C‑279/93,
EU:C:1995:31
, 36 kohta; tuomio Lakebrink ja Peters‑Lakebrink, C‑182/06,
EU:C:2007:452
, 30 kohta ja tuomio Renneberg, C‑527/06,
EU:C:2008:566
, 61 kohta).
Tällaisessa tilanteessa syrjintä muodostuu siitä, että ulkomailla asuvan verovelvollisen, joka saa pääosan tuloistaan ja lähes kaikki perheen tulot muusta jäsenvaltiosta kuin asuinjäsenvaltiostaan, henkilökohtaista ja perhetilannetta ei oteta huomioon asuinjäsenvaltiossa eikä työskentelyjäsenvaltiossa (tuomio Schumacker, C‑279/93,
EU:C:1995:31
, 38 kohta; tuomio Lakebrink ja Peters‑Lakebrink, C‑182/06,
EU:C:2007:452
, 31 kohta ja tuomio Renneberg, C‑527/06,
EU:C:2008:566
, 62 kohta).
Tuomion Lakebrink ja Peters-Lakebrink (C‑182/06,
EU:C:2007:452
) 34 kohdassa on täsmennetty, että tuomiossa Schumacker kehitetty oikeuskäytäntö ulottuu kaikkiin veroetuihin, jotka liittyvät ulkomailla asuvan verovelvollisen veronmaksukykyyn ja joita ei myönnetä asuinjäsenvaltiossa eikä työskentelyjäsenvaltiossa (tuomio Renneberg, C‑527/06,
EU:C:2008:566
, 63 kohta).
Siten tällaisten kyseisen verovelvollisen veronmaksukykyyn liittyvien veroetujen osalta pelkästään se seikka, että ulkomailla asuva verovelvollinen on saanut työskentelyvaltiosta tuloja samoin edellytyksin kuin tässä maassa asuva, ei riitä saamaan aikaan sitä, että hänen tilanteensa olisi objektiivisesti arvioituna rinnastettavissa kyseisen valtiossa asuvan verovelvollisen tilanteeseen. Tällaisen objektiivisen rinnastettavuuden toteamiseksi edellytetään vielä, että siksi, että ulkomailla asuva työntekijä saa pääosan tuloistaan työskentelyjäsenvaltiosta, asuinjäsenvaltio ei voi myöntää hänelle kokonaistulojen ja henkilökohtaisen ja perhetilanteen perusteella määritettäviä etuja.
Jos ulkomailla asuva verovelvollinen muuttaa kesken vuoden toiseen maahan työskentelemään, ei ole mitään syytä katsoa, että asuinvaltio ei pelkästään tällä perusteella kykene ottamaan huomioon kokonaistuloja sekä henkilökohtaista ja perhetilannetta. Koska lisäksi asianomainen on tämän muuttonsa jälkeen voitu palkata peräkkäin tai jopa samanaikaisesti useissa maissa ja hän on voinut valita henkilökohtaisten etujensa ja varallisuusetujensa keskukseksi jonkin näistä valtioista, sen valtion, jossa hän työskenteli ennen maastamuuttoaan, ei voida olettaa pystyvän arvioimaan tätä tilannetta helpommin kuin valtio – tai valtiot –, jossa hän asuu tämän muuttonsa jälkeen.
Toisin voisi olla vain, jos osoittautuisi, että asianomainen on saanut työskentelyvaltiosta, jossa työskentelyn hän on lopettanut kesken vuoden, samana vuonna pääosan tuloistaan ja lähes kaikki perhetulonsa, jolloin kyseinen valtio kykenisi parhaiten myöntämään kokonaistulojen ja henkilökohtaisen ja perhetilanteen perusteella määritettävät edut.
Selvitettäessä, onko näin, käytettävissä on oltava kaikki tarvittavat tiedot, joiden avulla voidaan arvioida verovelvollisen veronmaksukykyä kokonaisuutena ottamalla huomioon hänen tulolähteensä sekä hänen henkilökohtainen ja perhetilanteensa. Jotta tällainen arviointi olisi tässä yhteydessä riittävän merkityksellinen, huomioon otettavan tilanteen on koskettava koko kyseistä verovuotta, sillä suurimmassa osassa jäsenvaltioita katsotaan yleisesti, että verovuosi on ajanjakso, jolta tulovero määritetään, ja näin on lisäksi myös Alankomaissa.
Näin on siis oltava erityisesti määritettäessä, mitä osaa asianomaisen saamista perheen kokonaistuloista vastaavat ne tulot, jotka hän on saanut työskentelyvaltiosta ennen kuin hän on muuttanut toiseen maahan työskentelemään.
Lisäksi vaikuttaa siltä, että tällainen logiikka on vallinnut suositusta 94/79 annettaessa; kyseisen suosituksen 2 artiklan 2 kohdassa todetaan, että jäsenvaltiot eivät saa verottaa ulkomailla asuvien luonnollisten henkilöiden tuloja ankarammin kuin maassa asuvien henkilöiden tuloja silloin, kun ne tulot, joita verotetaan siinä jäsenvaltiossa, jossa luonnollinen henkilö ei asu, muodostavat vähintään 75 prosenttia henkilön kaikista verotettavista tuloista kyseisen verovuoden aikana.
Tästä seuraa, että ulkomailla asuvan verovelvollisen, joka ei ole saanut kaikkia tai lähes kaikkia perheensä koko kyseisen vuoden tuloja työskentelyvaltiosta, tilanne ei ole rinnastettavissa mainitussa valtiossa asuvien verovelvollisten tilanteeseen, jotta hänen veronmaksukykynsä otettaisiin huomioon määritettäessä hänen tuloverotustaan tuossa valtiossa. Jäsenvaltion, josta verovelvollinen on saanut vain osan koko kyseisen vuoden veronalaisista tuloistaan, ei näin ollen tarvitse myöntää hänelle etuja, jotka se myöntää siinä asuville verovelvollisille.
Se seikka, että asianomainen on lopettanut työskentelynsä jäsenvaltiossa voidakseen muuttaa työskentelemään kolmanteen valtioon eikä toiseen jäsenvaltioon, ei aseta tätä päätelmää kyseenalaiseksi. EY 39 artiklan 2 kohdassa vahvistetun velvollisuuden, jonka mukaan työntekijää, joka työskentelee muussa jäsenvaltiossa kuin asuinjäsenvaltiossaan, ei saada kohdella syrjivästi, tulkinta velvoittaa näet kaikkia jäsenvaltioita. Näin on pääasian kaltaisessa tilanteessa sen jäsenvaltion osalta, jossa työntekijä, joka on asunut toisessa jäsenvaltiossa, on työskennellyt ennen kuin hän on muuttanut työskentelemään toiseen valtioon, vaikka viimeksi mainittu valtio ei ole jäsenvaltio vaan kolmas valtio.
Edellä esitetyn perusteella ennakkoratkaisukysymyksiin on vastattava, että EY 39 artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, että se ei ole esteenä sille, että jäsenvaltio kieltäytyy sellaisen ulkomailla asuvan työntekijän tuloverotuksessa, joka on työskennellyt tässä jäsenvaltiossa vain osan kyseisestä vuodesta, myöntämästä mainitulle työntekijälle hänen henkilökohtaisen ja perhetilanteensa perusteella määritettävää veroetua sillä perusteella, että vaikka mainittu työntekijä on saanut kaikki tai lähes kaikki kyseiseen ajanjaksoon liittyvät tulonsa tästä jäsenvaltiosta, ne eivät vastaa pääosaa hänen koko kyseisen vuoden veronalaisista tuloistaan. Sillä seikalla, että kyseinen työntekijä on muuttanut työskentelemään kolmanteen valtioon eikä toiseen unionin jäsenvaltioon, ei ole merkitystä tämän tulkinnan kannalta.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (toinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

EY 39 artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, että se ei ole esteenä sille, että jäsenvaltio kieltäytyy sellaisen ulkomailla asuvan työntekijän tuloverotuksessa, joka on työskennellyt tässä jäsenvaltiossa vain osan kyseisestä vuodesta, myöntämästä mainitulle työntekijälle hänen henkilökohtaisen ja perhetilanteensa perusteella määritettävää veroetua sillä perusteella, että vaikka mainittu työntekijä on saanut kaikki tai lähes kaikki kyseiseen ajanjaksoon liittyvät tulonsa tästä jäsenvaltiosta, ne eivät vastaa pääosaa hänen koko kyseisen vuoden veronalaisista tuloistaan. Sillä seikalla, että kyseinen työntekijä on muuttanut työskentelemään kolmanteen valtioon eikä toiseen unionin jäsenvaltioon, ei ole merkitystä tämän tulkinnan kannalta.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: hollanti.