CELEX: 62014CJ0055
Návrh na začatie prejudiciálneho konania
Smernica 77/388/EHS
DPH
Oslobodenia od daní
Článok 13 B písm. b)
Pojem ‚oslobodený prenájom nehnuteľného majetku‘
Poskytnutie futbalového štadióna za úhradu
Zmluva o poskytnutí ponechávajúca majiteľovi určité práva a právomoci
Poskytovanie rôznych služieb tvoriacich 80 % zmluvne uvádzanej úhrady majiteľom

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 13 B písm. b) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (
Ú. v. ES L 145, s. 1
; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Régie communale autonome du stade Luc Varenne (Nezávislý obecný podnik štadiónu Luca Varenna, ďalej len „Régie“) a État belge, ktorého predmetom je odpočítateľnosť dane z pridanej hodnoty (DPH), ktorou bolo zaťažené nadobudnutie športových zariadení futbalového štadióna Luca Varenna vo výške 1350001,79 eura.
Právny rámec
Právo Únie
Článok 2 šiestej smernice, ktorý tvorí jej hlavu II nazvanú „Rozsah platnosti“, stanovuje:
„[DPH] podlieha:
1.
dodávka tovaru alebo služieb za úhradu v rámci územia štátu zdaniteľnou osobou;
…“
Článok 13 tejto smernice, nazvaný „Oslobodenie od dane na území štátu“, stanovuje v časti B s názvom „Iné oslobodenia od dane“:
Bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia spoločenstva, platí, že členské štáty oslobodia od dane nasledujúce položky za podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správnej a jednoznačnej aplikácie oslobodení od dane a na účely ochrany pred možnými daňovými únikmi, pred neplatením daní a pred ich zneužívaním:
…
b)
prenajímanie nehnuteľného majetku s výnimkou:
1.
poskytovania ubytovania, podľa definície v zákonoch členských štátov, v hotelovom sektore alebo v sektoroch s podobnou funkciou, vrátane poskytovania ubytovania v prázdninových táboroch alebo na miestach určených na stanovanie,
2.
prenajímanie budov a priestorov na parkovanie vozidiel,
3.
prenajímanie trvalo inštalovaných zariadení a strojov,
4.
prenajímanie sejfov.
Členské štáty môžu aplikovať nasledujúce výnimky na rozsah platnosti tohto oslobodenia od dane:
…“
Obsah ustanovenia šiestej smernice uvedeného v predchádzajúcom bode bol prakticky v nezmenenej forme prebratý do článku 135 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
Ú. v. EÚ L 347, s. 1
), ktorá predstavuje prepracované znenie šiestej smernice a jej následných zmien a doplnení.
Článok 17 ods. 2 písm. a) šiestej smernice (teraz článok 168 smernice 2006/112) znie:
„Pokiaľ sa tovary a služby používajú na účely jej zdaniteľných plnení, zdaniteľná osoba má právo odpočítať nasledovné položky z dane, ktorú má zaplatiť:
a)
[DPH] splatnú alebo zaplatenú v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou“.
Belgické právo
Článok 19 ods. 1 code de la taxe sur la valeur ajoutée (zákonník o dani z pridanej hodnoty), v jeho znení uplatniteľnom na skutkové okolnosti vo veci samej (ďalej len „zákonník o DPH“) znie:
„Za poskytovanie služieb za protihodnotu sa považuje aj užívanie majetku, ktorý je súčasťou majetku podniku, na osobnú spotrebu zdaniteľnej osoby alebo osobnú spotrebu jej zamestnancov alebo všeobecnejšie na účely, ktoré nesúvisia s hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby, ak z tohto majetku vyplynulo právo na úplné alebo čiastočné odpočítanie dane.“
Článok 44 ods. 3 bod 2 zákonníka o DPH upravuje oslobodenie od DPH pre nasledujúce plnenia:
„árenda, prenájom a prevod nájmu nehnuteľností, ako aj užívanie takéhoto majetku za podmienok uvedených v článku 19 ods. 1 s výnimkou:
a)
poskytovania týchto služieb:
—
poskytovania priestorov na parkovanie vozidiel,
—
poskytovania priestoru na skladovanie tovaru,
—
poskytovania vybavených priestorov v hoteloch, moteloch a zariadeniach na ubytovanie hostí,
—
poskytovania priestoru na stanovanie,
b)
finančného leasingu nehnuteľností poskytovaného podnikom vykonávajúcim finančný leasing nehnuteľností alebo prenájom označený za finančný leasing v prípade, ak tento podnik stavia, dáva postaviť alebo nadobúda s daňou budovu, ktorá je predmetom zmluvy, a ak nájomca prijíma túto nehnuteľnosť do nájmu s cieľom použiť ju na výkon činností zdaniteľnej osoby; podmienky, ktoré musí spĺňať zmluva o finančnom leasingu nehnuteľností, najmä pokiaľ ide o trvanie zmluvy, povahu a účel nehnuteľností, ktoré sú jej predmetom, ako aj práva a povinností nájomcu, definuje zákon;
c)
prenajímanie sejfov.“
Článok 45 ods. 1 bod 1 zákonníka o DPH stanovuje:
„Každá zdaniteľná osoba si môže odpočítať od dane, ktorú je povinná zaplatiť, daň z tovarov a služieb, ktoré jej boli dodané, z tovarov, ktoré doviezla a z nadobudnutia tovarov v rámci Spoločenstva, ktoré uskutočnila, v rozsahu, v akom ich používa na realizáciu:

svojich zdaniteľných plnení…“
Článok 1 kráľovského nariadenia č. 3 z 10. decembra 1969 o odpočtoch pre uplatňovanie dane z pridanej hodnoty stanovuje:
„1.   S výhradou uplatňovania článku 45 ods. 1a, 2 a 3 zákonníka o [DPH], zdaniteľná osoba vykoná za podmienok stanovených v článkoch 2 a 4 tohto nariadenia odpočet daní zaťažujúcich tovary a služby určené na vykonávanie plnení uvedených v článku 45 ods. 1 bodoch 1 až 5 zákonníka.
Pokiaľ zdaniteľná osoba vykonáva pri svojej podnikateľskej činnosti iné plnenia, ktoré neumožňujú odpočet, pri určení odpočtov bude postupovať podľa ustanovení článkov 46 a 48 zákonníka [o DPH] a článkov 12 až 21 tohto nariadenia.
2.   V žiadnom prípade nie sú odpočítateľné dane zaťažujúce tovary a služby, ktoré zdaniteľná osoba určila na osobnú spotrebu alebo na iné účely, než sú účely patriace do jej podnikateľskej činnosti.
Ak je tovar alebo služba určená na takéto účely čiastočne, odpočet je vylúčený v rozsahu tohto určenia. Tento rozsah určí zdaniteľná osoba pod kontrolou daňových orgánov.“
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
Régie prevádzkuje futbalový štadión Luca Varenna, za ktorého nadobudnutie mal zaplatiť sumu vo výške 6428579,97 eura navýšenú o DPH vo výške 1350001,79 eura.
Dňa 25. augusta 2003 Régie uzavrel s Royal Football Club de Tournai ASBL (ďalej len „RFCT“) dohodu, podľa ktorej používa RFCT zariadenia futbalového štadióna za úhradu.
Régie si odpočítala celú DPH, ktorá zaťažovala nadobudnutie uvedených zariadení.
Po dvoch kontrolách uskutočnených v sídle Régie v rokoch 2004 a 2006 sa belgický daňový úrad domnieval, že pokiaľ ide o DPH, Régie uskutočnila viaceré plnenia:
—
plnenia podliehajúce DPH a zakladajúce právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe,
—
plnenia, ktoré nespadajú do pôsobnosti DPH a nezakladajú právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe, akými sú umožnenie používania niektorých zariadení futbalového štadióna Luca Varenna zo strany RFCT bez poskytnutia protiplnenia, a
—
plnenia oslobodené od DPH, ktoré z toho dôvodu nezakladajú právo na odpočet DPH na vstupe.
Belgický daňový úrad sa tak domnieval, že poskytnutie niektorých zariadení uvedeného štadióna v prospech RFCT, na základe podmienok dohody uzatvorenej s Régie, musí byť považované za prenájom nehnuteľností a z toho dôvodu má byť oslobodené od DPH podľa článku 44 ods. 3 bodu 2 zákonníka o DPH.
V zápisnici z 22. decembra 2006 belgický daňový úrad uviedol, že analýza činností Régie, podľa metódy skutočného určenia, preukázala, že Régie mohol odpočítať DPH zaplatenú na vstupe len do výšky 36 % v súlade s pomernou technikou odpočtu DPH uvedenou v článku 46 ods. 2 zákonníka o DPH.
Dňa 10. januára 2007 vydal belgický daňový úrad proti Régie platobný výmer na zaplatenie nesprávne odpočítanej časti DPH, t. j. sumy vo výške 864001,15 eura, pokuty vo výške 86400 eur, ako aj úrokov z omeškania.
Régie voči tomuto platobnému výmeru namietal na Tribunal de première instance de Mons (Okresný súd v Mons), ktorý sa v rozsudku z 12. mája 2011 domnieval, že poskytnutie niektorých zariadení futbalového štadiónu Luca Varenna v prospech RFCT bolo treba kvalifikovať ako prenájom nehnuteľností a že daňový úrad správne odmietol odpočet dane zaplatenej na vstupe. Régie podal voči tomuto rozhodnutiu odvolanie na Court d’appel de Mons.
Keďže Cour d’appel de Mons (Odvolací súd v Mons) sa domnieval, že riešenie sporu, ktorý prejednáva, závisí od výkladu niektorých ustanovení šiestej smernice, rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Predstavuje poskytnutie zariadení športového areálu, ktorý sa využíva výlučne na futbalové účely, v zmysle možnosti využívať a prevádzkovať v určitom čase ihrisko futbalového štadióna (pozemok), ako aj šatne pre hráčov a rozhodcov najviac 18 dní za športovú sezónu (pričom športová sezóna sa začína 1. júla každého kalendárneho roka a končí 30. júna nasledujúceho roka) prenájom nehnuteľného majetku, ktorý je oslobodený od dane v zmysle článku 13 B písm. b) šiestej smernice [článok 135 ods. 1 písm. l) smernice 2006/112 o DPH], pokiaľ poskytovateľ práva na využívanie a prevádzkovanie:
—
má plné a neobmedzené právo udeliť rovnaké práva ďalším fyzickým alebo právnickým osobám, ktoré si zvolí mimo uvedených 18 dní,
—
má právo kedykoľvek vstúpiť do uvedených zariadení bez predchádzajúceho súhlasu subjektu, ktorému bolo udelené právo na využívanie a prevádzkovanie, najmä s cieľom ubezpečiť sa o ich správnom využívaní a chrániť sa pred akoukoľvek škodou s jedinou podmienkou, že nesmie narušiť riadny priebeh športových zápasov,
—
si ponecháva navyše právo nepretržitej kontroly prístupu k zariadeniam, a to aj počas obdobia, keď ich využíva RFCT,
—
žiada paušálnu náhradu vo výške 1750 eur za deň využívania ihriska, šatní, využívania bufetu, vrátnice, stráženia a kontroly všetkých zariadení, pričom právo vstúpiť na futbalové ihrisko predstavuje podľa zmluvy až 20 % požadovanej sumy a 80 % tvorí protihodnota za rôzne služby týkajúce sa údržby, upratovania, starostlivosti (kosenie, sejba atď.) a udržiavania ihriska v stave zodpovedajúcom predpisom a poskytovanie vedľajších služieb, ktoré poskytuje poskytovateľ práva na využívanie a prevádzkovanie…?“
O prejudiciálnej otázke
Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 13 B písm. b) šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že poskytnutie futbalového štadiónu za úhradu v zmysle zmluvy, ktorá ponecháva majiteľovi určité práva a právomoci a upravuje poskytovanie rozličných služieb z jeho strany, najmä služieb údržby, upratovania, starostlivosti a udržiavania, ktoré tvoria 80 % zmluvne uvádzanej úhrady, prestavuje „prenájom nehnuteľného majetku“ v zmysle tohto ustanovenia.
Podľa ustálenej judikatúry je podstatnou vlastnosťou pojmu „prenajímanie nehnuteľného majetku“ v zmysle článku 13 B písm. b) šiestej smernice prenechať za odplatu nájomcovi právo po dohodnutú dobu užívať nehnuteľnosť tak, akoby bol jej vlastníkom, s vylúčením akejkoľvek inej osoby z výkonu takéhoto práva. Na účely posúdenia, či daná zmluva zodpovedá tejto definícii, je potrebné prihliadať na všetky charakteristiky plnenia, ako aj okolnosti, za akých k nemu dochádza. V tejto súvislosti je rozhodujúcim prvkom objektívna povaha predmetného plnenia bez ohľadu na to, ako plnenie kvalifikovali zmluvné strany (rozsudok MacDonald Resorts, C‑270/09,
EU:C:2010:780
, bod 46 a citovaná judikatúra).
Je potrebné tiež pripomenúť, že na to, aby išlo o prenájom nehnuteľného majetku v zmysle článku 13 B písm. b) šiestej smernice treba splniť všetky podmienky charakterizujúce toto plnenie a to, aby majiteľ nehnuteľnosti postúpil na nájomcu za nájomné a na dojednanú dobu právo užívať svoju nehnuteľnosť a vylúčil z tohto práva iné osoby (rozsudok Medicom a Maison Patrice Alard, C‑210/11 a C‑211/11,
EU:C:2013:479
, bod 26, ako aj citovanú judikatúru).
Článok 13 B písm. b) šiestej smernice predstavuje výnimku zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého poskytnutia služieb, ktoré zdaniteľná osoba uskutoční za protihodnotu a jeho znenie preto treba vykladať reštriktívne. Pri absencii jednej z podmienok uvedených v predchádzajúcom bode toto ustanovenie nemožno uplatňovať analogicky z dôvodu, že používanie predmetnej nehnuteľnosti sa najviac približuje prenájmu v zmysle uvedeného ustanovenia (pozri v tomto zmysle rozsudok Medicom a Maison Patrice Alard,
EU:C:2013:479
, bod 27).
Vnútroštátnym súdom, ktoré sú jediné príslušné na posúdenie skutkového stavu, v zásade prislúcha vzhľadom na okolnosti každého prípadu určiť základné charakteristiky predmetného plnenia na účely jeho kvalifikovania vo vzťahu k šiestej smernici (pozri najmä v tomto zmysle rozsudok Medicom a Maison Patrice Alard,
EU:C:2013:479
, bod 33, ako aj citovanú judikatúru).
Pokiaľ ide konkrétne o kvalifikovanie použitia športových zariadení, Súdny dvor už rozhodol, že poskytovanie služieb spojených so športom a telesnou výchovou je nutné podľa možnosti posudzovať spoločne (rozsudok Stockholm Lindöpark, C‑150/99,
EU:C:2001:34
, bod 26).
Pokiaľ ide o prenájom golfového ihriska tak Súdny dvor spresnil, že vzhľadom na skutočnosť, že správa golfového ihriska zahŕňa nielen pasívne poskytnutie pozemku, ale tiež najmä veľké množstvo obchodných činností, akými sú dohľad, správa a neustále udržiavanie ihriska poskytovateľom služieb, ako aj poskytovanie iných zariadení, prenájom golfového ihriska nemôže za neexistencie osobitných okolností predstavovať hlavné plnenie (rozsudok Stockholm Lindöpark,
EU:C:2001:34
, bod 26).
Je pravda, že okolnosti vo veci samej sa odlišujú od okolností, ktoré charakterizujú plnenie vo veci, ktorej sa týkal rozsudok Stockholm Lindöpark, (
EU:C:2001:34
), keďže po prvé vo veci samej ide o „spoločné“ používanie zariadení klubom, a nie o individuálny prístup hráčov, po druhé toto používanie je opakované a trvalé a v zásade výlučné počas dohodnutých dní a po tretie funkcie a právomoci Régie, ako prenajímateľa, zdá sa, sčasti prispievajú k potrebám spojeným s prevádzkou, na účely prenájmu, športových zariadení, ktoré môžu privítať veľké množstvo skupín a jednotlivcov.
Je však potrebné zohľadniť, že návrh na začatie prejudiciálneho konania sa nezmieňuje o osobitných okolnostiach, ktoré by umožňovali prísť k záveru, s výhradou posúdenia okolností uvedených vnútroštátnym súdom, že používanie futbalového ihriska prestavuje hlavné plnenie transakcie, ktoré ju charakterizuje ako prenájom nehnuteľností v zmysle článku 13 B písm. b) šiestej smernice.
Za okolností konania vo veci samej sa zdá, že ide o poskytovanie komplexných služieb prístupu k športovým zariadeniam zo strany Régie, ktorý sa stará o dohľad, správu, udržiavanie a upratovanie uvedených zariadení.
Pokiaľ ide po prvé o dohľad, t. j. práva vstupu do športových zariadení a kontroly tohto vstupu priznané Régie, je pravda, že tieto práva samy osebe nevylučujú kvalifikovanie predmetného plnenia vo veci samej za prenájom v zmysle článku 13 B písm. b) šiestej smernice. Takéto práva možno odôvodniť nutnosťou zabezpečiť používanie uvedených zariadení nájomcami bez ich narušenia tretími osobami. Súdny dvor už totiž uviedol, že prítomnosť obmedzení práva užívať prenajaté priestory neznamená, že nejde o výlučné užívacie právo vo vzťahu k akejkoľvek ďalšej osobe, ktorej zákon alebo zmluva neumožňujú uplatňovať si nejaké právo k nehnuteľnosti, ktorá je predmetom nájomnej zmluvy (rozsudok Temco Europe, C‑284/03,
EU:C:2004:730
, bod 25).
Za okolností konania vo veci samej sa však zdá, že práva prístupu k športovým zariadeniam a kontroly tohto prístupu vedú, prostredníctvom služby vrátnice, k trvalej prítomnosti predstaviteľa Régie v uvedených zariadeniach, čo môže predstavovať indíciu, na základe ktorej sa možno domnievať, že úloha Régie je aktívnejšia ako úloha prenajímateľa nehnuteľností v zmysle článku 13 B písm. b) šiestej smernice.
Pokiaľ ide po druhé o rozličné služby správy, údržby a upratovania, zdá sa, že tieto sú vo väčšine skutočne nevyhnutné na zabezpečenie riadneho používania, na ktoré sú predmetné športové zariadenia určené, t. j. na zabezpečenie športových udalostí a konkrétnejšie futbalových zápasov v súlade s uplatniteľnými športovými pravidlami.
Je potrebné sa domnievať, že na tento účel požadované zariadenia sú prostredníctvom služieb údržby a zabezpečovania súladu s navrhovanými normami poskytnuté k dispozícii RFCT v stave, ktorý umožňuje ich použitie na dohodnuté účely, a že poskytnutie prístupu k uvedeným zariadeniam na tento účel predstavuje plnenie, ktoré charakterizuje plnenie vo veci samej (pozri najmä analogicky rozsudky Part Service, C‑425/06,
EU:C:2008:108
, body 51 a 52; Field Fisher Waterhouse, C‑392/11,
EU:C:2012:597
, bod 23, ako aj RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C‑155/12,
EU:C:2013:434
, bod 22).
V tejto súvislosti, keďže ekonomická hodnota jednotlivých poskytnutých služieb, podľa návrhu na začatie prejudiciálneho konania predstavuje 80 % zmluvne uvádzanej úhrady, predstavuje tiež indíciu pri kvalifikovaní celkového predmetného plnenia vo veci samej skôr za poskytnutie služby ako za prenájom nehnuteľností v zmysle článku 13 B písm. b) šiestej smernice.
Z toho vyplýva, že prináleží vnútroštátnemu súdu posúdiť, či všetky služby ponúkané zo strany Régie sú skutočne nevyhnutné s cieľom poskytnúť prístup k športovým zariadeniam na účely, ktoré boli zmluvne dohodnuté a ktoré sú výlučne futbalové.
Pokiaľ ide nakoniec o dĺžku užívania dotknutej nehnuteľnosti, ktorá predstavuje základný prvok nájomnej zmluvy, je potrebné pripomenúť, že na jednej strane Súdny dvor už mal príležitosť konštatovať, že pokiaľ ide o golfové ihrisko, táto dĺžka môže byť obmedzená (rozsudok Stockholm Lindöpark,
EU:C:2001:34
, bod 27).
Na druhej strane z judikatúry vyplýva, že uvedené užívanie nesmie mať v zásade príležitostný a dočasný charakter (pozri v tomto zmysle rozsudok Leichenich, C‑532/11,
EU:C:2012:720
, bod 24).
Za okolností konania vo veci samej sa dĺžka užívania upresnená v zmluve o poskytnutí týka maximálne 18 futbalových dní, čo nie je
a priori
zanedbateľná dĺžka. Vnútroštátny súd však bude musieť posúdiť, či vzhľadom na všetky okolnosti nie je skôr nevyhnutné kvalifikovať dohodnuté užívanie za príležitostné a dočasné, čo by predstavovalo dodatočnú indíciu, ktorá by viedla k záveru, že celé predmetné plnenie vo veci samej treba skôr kvalifikovať za poskytnutie služby ako za prenájom nehnuteľností. V tejto súvislosti je potrebné najmä preveriť, či sú, ako uvádza belgická vláda, športové zariadenia futbalového štadiónu Luca Varenna skutočne poskytnuté RFCT
ad hoc
nad rámec zmluvy alebo či sa skutočné užívanie obmedzuje jedine na futbalové zápasy, ako uvádza Régie.
Vzhľadom na vyššie uvedené je potrebné na položenú otázku odpovedať, že článok 13 B písm. b) šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že poskytnutie futbalového štadiónu za úhradu v zmysle zmluvy, ktorá ponecháva majiteľovi určité práva a právomoci a upravuje poskytovanie rozličných služieb z jeho strany, najmä služieb údržby, upratovania, starostlivosti a udržiavania, ktoré tvoria 80 % zmluvne uvádzanej úhrady, v zásade nepredstavuje „prenájom nehnuteľného majetku“ v zmysle tohto ustanovenia. Posúdiť to však prináleží vnútroštátnemu súdu.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (deviata komora) rozhodol takto:

Článok 13 B písm. b) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia sa má vykladať v tom zmysle, že poskytnutie futbalového štadiónu za úhradu v zmysle zmluvy, ktorá ponecháva majiteľovi určité práva a právomoci a upravuje poskytovanie rozličných služieb z jeho strany, najmä služieb údržby, upratovania, starostlivosti a udržiavania, ktoré tvoria 80 % zmluvne uvádzanej úhrady, v zásade nepredstavuje „prenájom nehnuteľného majetku“ v zmysle tohto ustanovenia. Posúdiť to však prináleží vnútroštátnemu súdu.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: francúzština.