CELEX: 62013CJ0686
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
LESD 49. pants
Brīvība veikt uzņēmējdarbību
Nodokļu tiesību akti
Uzņēmumu ienākuma nodoklis
Līdzdalību apliecinošas daļas
Dalībvalsts tiesiskais regulējums, ar ko kapitāla pieaugumu atbrīvo no nodokļa un attiecīgi kapitāla zaudējumus neatskaita
Sabiedrībai rezidentei piederošu meitasuzņēmuma nerezidenta daļu atsavināšana
Zaudējumi, kas izriet no valūtas kursu svārstību radītajiem zaudējumiem

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par LESD 49. un 63. panta interpretāciju.
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp
X AB
, saskaņā ar Zviedrijas tiesībām dibinātu sabiedrību, un
Skatteverket
(nodokļu administrācija) par pēdējās minētās atteikumu atskaitīt
X AB
zaudējumus, kas ir saistīti ar valūtas kursu svārstībām un kurus tā ir cietusi, atsavinot līdzdalību apliecinošas daļas Lielbritānijas meitasuzņēmumā.
Zviedrijas tiesības
Ienākuma nodokļa likuma (1229:1999) (
inkomstskattelagen
(1999:1229), turpmāk tekstā – “
IL
”) 24. nodaļas 13. pantā jēdziens “līdzdalību apliecinošas daļas” ir definēts šādi:
“Līdzdalību apliecinoša daļa ir akciju sabiedrības vai kooperatīvās sabiedrības kapitāldaļa, ja tā atbilst 14. pantā uzskaitītajiem nosacījumiem un ja tā pieder juridiskai personai (uzņēmums – īpašnieks), proti:
1.
Zviedrijas akciju sabiedrībai vai Zviedrijas kooperatīvai sabiedrībai, kura nav ieguldījumu sabiedrība;
2.
Zviedrijas fondam vai Zviedrijas bezpeļņas organizācijai, kas neietilpst 7. nodaļas noteikumu par atbrīvojuma no nodokļiem piemērošanas jomā;
3.
Zviedrijas krājbankai;
4.
Zviedrijas savstarpējās apdrošināšanas sabiedrībai vai
5.
ārvalsts sabiedrībai, kas ir reģistrēta kādā no Eiropas Ekonomikas zonas valstīm un ir pielīdzināma vienam no 1.–4. punktā minētajiem Zviedrijas uzņēmumu veidiem.”
Šīs pašas
IL
nodaļas 14. pantā ir paredzēts:
“Līdzdalību apliecinoša daļa ir atsevišķs aktīvs, kas atbilst vienam no šādiem nosacījumiem:
1.
daļa netiek kotēta biržā;
2.
kopējais balsstiesību skaits, ko uzņēmumam – īpašniekam dod visas daļas tam piederošajā sabiedrībā, atbilst vismaz 10 % no kopējā visām minētās sabiedrības kapitāldaļām piesaistīto balsstiesību skaita;
3.
daļas turēšana ir saistīta ar komercdarbību, ko veic uzņēmums – īpašnieks vai uzņēmums, kas īpašumtiesību vai organizatorisku nosacījumu ziņā var tikt uzskatīts par saistītu ar uzņēmumu – īpašnieku.
[..]”
IL
25.a nodaļas, kas attiecas tostarp uz akcijām, kuras ir līdzdalību apliecinošas daļas, 5. pantā ir paredzēts:
“Kapitāla pieaugumu apliek ar nodokli tikai atbilstoši 9. pantā paredzētajiem nosacījumiem. [..]
Kapitāla zaudējumus var atskaitīt tikai tad, ja attiecīgais kapitāla pieaugums ir jāapliek ar nodokli. [..]”
Saskaņā ar 25.a nodaļas 9. pantu, to skatot kopā ar 18. pantu, atkāpjoties no vispārējā noteikuma minētās nodaļas 5. pantā, kapitāla pieaugumu saistībā ar līdzdalību apliecinošām daļām apliek ar uzņēmumu ienākuma nodokli, ja atsavināšana attiecas uz kapitāldaļām aizsegsabiedrībā vai ja tie ir konkrēti atpirkšanas veidi.
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
2003. gadā
X AB
, kuras juridiskā adrese ir Zviedrijā, nodibināja Lielbritānijas meitasuzņēmumu
Y Ltd
, kura akcijas tika emitētas ASV dolāros.
No 2003. līdz 2009. gadam
Y Ltd
saņēma kapitālieguldījumus, veicot emisiju, kas paredzēta
X AB
. Pēc tam pēdējā minētā sabiedrība divreiz atsavināja savam mātesuzņēmumam sev piederošās
Y Ltd
daļas. Šīs atsavināšanas rezultātā
X AB
piederēja aptuveni 45 % no balsstiesīgā kapitāla.
Netiek apstrīdēts, ka šīs kapitāldaļas ir “līdzdalību apliecinošas daļas”
IL
24. nodaļas 13. panta izpratnē.
X AB
, vēloties izbeigt
Y Ltd
darbību, ir iecerējusi minētās kapitāldaļas atsavināt. Taču šis darījums būtu saistīts ar valūtas kursu svārstību radītiem zaudējumiem tādēļ, ka laikposmā no 2003. līdz 2009. gadam
X AB
piešķīra
Y Ltd
kapitālu skaidrā naudā, izmantojot valūtas kursu, kas bija izdevīgāks nekā iecerētās atsavināšanas datumā. Tāpēc
X AB
vispirms centās noskaidrot, vai šie varbūtējie zaudējumi ir atskaitāmi, taču saskārās ar Zviedrijas nodokļu tiesību aktiem, saskaņā ar kuriem kapitāla zaudējumi, kas rodas saistībā ar “līdzdalību apliecinošām daļām”, principā netiek atskaitīti no uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzes.
Tad
X AB
lūdza
Skatterättsnämnden
(Nodokļu tiesību komisija) pieņemt nolēmumu, paužot savu nostāju par jautājumu, vai ar Savienības tiesībām ir saderīga minētā izslēgšana, ja tā attiecas uz kapitāla zaudējumiem, kas rodas no valūtas kursu svārstību radītiem zaudējumiem saistībā ar “līdzdalību apliecinošu daļu” sabiedrībā, kuras juridiskā adrese ir citā Eiropas Savienības dalībvalstī.
Pamatojoties uz to, ka saskaņā ar Zviedrijas nodokļu tiesībām uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzes aprēķinā principā netiek ņemts vērā nedz kapitāla pieaugums, nedz kapitāla zaudējumi, kas radušies saistībā ar kapitāldaļām, kas ir “līdzdalību apliecinošas daļas”, 2013. gada 18. marta nolēmumā
Skatterättsnämnden
sniedza noliedzošu atbildi.
X AB
pārsūdzēja šo lēmumu
Högsta förvaltningsdomstolen
(Augstākā administratīvā tiesa).
Savas prasības pamatojumam iesniedzējtiesā
X AB
būtībā norāda, ka Zviedrijas tiesiskā regulējuma dēļ tās veiktie ieguldījumi
Y Ltd
bija riskantāki nekā līdzīgi iekšzemes ieguldījumi. Tās argumentācija principā balstās uz ideju, ka Zviedrijas akciju sabiedrības veiktam ieguldījumam Zviedrijas kronās nebūtu valūtas riskam līdzvērtīga apdraudējuma, kam var tikt pakļauts ieguldījums citā dalībvalstī. Tādēļ, kā esot nospriedusi Tiesa spriedumā
Deutsche Shell
(C‑293/06,
EU:C:2008:129
), kura risinājums esot attiecināms uz pamatlietu, Zviedrijas nodokļu sistēma esot kapitāla brīvas aprites un brīvības veikt uzņēmējdarbību šķērslis.
Šādos apstākļos
Högsta förvaltningsdomstolen
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai LESD 49. un 63. pants nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru uzņēmuma mītnes valsts neļauj atskaitīt valūtas kursu svārstību radītos zaudējumus, kas iekļaujas kapitāla zaudējumos saistībā ar līdzdalību apliecinošu daļu citā dalībvalstī reģistrētā sabiedrībā, ja pirmā minētā uzņēmuma mītnes valsts piemēro sistēmu, saskaņā ar kuru kapitāla pieaugums un zaudējumi saistībā ar šādām daļām netiek ņemti vērā nodokļa bāzes aprēķinā?”
Par prejudiciālo jautājumu
Ievada apsvērumi
Tā kā prejudiciālajā jautājumā atsauce ir vienlaicīgi uz brīvību veikt uzņēmējdarbību un kapitāla brīvu apriti, kas paredzētas attiecīgi LESD 49. un 63. pantā, vispirms ir jānosaka, kuru no šīm abām brīvībām var skart tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā.
Šajā ziņā no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka ir jāņem vērā attiecīgā tiesiskā regulējuma priekšmets (spriedumi
Test Claimants in the FII Group Litigation
, C‑35/11,
EU:C:2012:707
, 90. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī
Hervis Sport- és Divatkereskedelmi
, C‑385/12,
EU:C:2014:47
, 21. punkts).
Valsts tiesību akti, kurus ir iecerēts piemērot tikai tādām kapitāldaļām, kas ļauj īstenot noteiktu ietekmi uz sabiedrības lēmumiem un noteikt tās darbību, ietilpst LESD 49. panta piemērošanas jomā (spriedumi
Test Claimants in the FII Group Litigation
, C‑35/11,
EU:C:2012:707
, 91. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī
Hervis Sport- és Divatkereskedelmi
, C‑385/12,
EU:C:2014:47
, 22. punkts).
Turpretim valsts tiesiskais regulējums, kas ir piemērojams kapitāldaļām, kuru iegūšanas vienīgais mērķis ir bijusi kapitāla ieguldīšana, taču ne uzņēmuma vadības ietekmēšana vai kontrole, ir jāpārbauda, ņemot vērā vienīgi kapitāla brīvu apriti (spriedums
Test Claimants in the FII Group Litigation
, C‑35/11,
EU:C:2012:707
, 92. punkts un tajā minētā judikatūra).
Kas attiecas uz pamatlietā aplūkoto Zviedrijas tiesisko regulējumu, šķiet, ka “līdzdalību apliecinošu daļu” kategorijā ietilpst ne tikai kapitāldaļas, kuru balsstiesību skaits atbilst vismaz 10 % no visām sabiedrības, kuras daļas pieder citam uzņēmumam, kapitāldaļām piesaistīto balsstiesību skaita, bet arī biržā nekotētās kapitāldaļas, neparedzot nosacījumu par minimālo procentuālo lielumu.
Turklāt jau ir nospriests, ka vismaz 10 % līdzdalība kapitālā vai balsstiesībās sabiedrībā ne vienmēr nenozīmē, ka šo daļu īpašniekam ir noteikta ietekme uz sabiedrības, kuras akcionārs tas ir, lēmumiem (šajā ziņā skat. spriedumus
Test Claimants in the FII Group Litigation
, C‑446/04,
EU:C:2006:774
, 58. punkts, un
Itelcar
, C‑282/12,
EU:C:2013:629
, 22. punkts).
Tādējādi pamatlietā aplūkotā valsts tiesiskā regulējuma priekšmets pats par sevi neļauj noteikt, vai uz to pārsvarā attiecas LESD 49. vai tomēr 63. pants.
Tādā gadījumā no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka tai ir jāņem vērā šīs lietas fakti, lai noteiktu, vai uz situāciju pamatlietā attiecas viena vai otra no minētajām tiesību normām (šajā ziņā skat. spriedumu
Test Claimants in the FII Group Litigation
, C‑35/11,
EU:C:2012:707
, 93. un 94. punkts un tajos minētā judikatūra).
Šajā ziņā no Tiesā iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka
X AB
pieder 45 %
Y Ltd
kapitāldaļu gan kapitāla, gan balsstiesību veidā. Tiesa jau ir spriedusi, ka kapitālieguldījumi tādā apmērā principā var nodrošināt to īpašniekam “zināmu ietekmi” uz attiecīgās sabiedrības lēmumiem un darbību šī sprieduma 18. punktā atgādinātās judikatūras izpratnē (skat. pēc analoģijas spriedumu
SGI
, C‑311/08,
EU:C:2010:26
, 35. punkts).
Šādos apstākļos lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir jāuzskata par tādu, kas attiecas uz LESD noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību interpretāciju.
Par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojuma esamību
Uzdodot savu jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai LESD 49. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādus dalībvalsts nodokļu tiesību aktus, saskaņā ar kuriem no uzņēmumu ienākuma nodokļa tiek atbrīvots kapitāla pieaugums, kas gūts no līdzdalību apliecinošām daļām, un attiecīgi tiek izslēgta kapitāla zaudējumu par tādām daļām atskaitīšana, pat ja šos kapitāla zaudējumus ir izraisījuši valūtas kursu svārstību dēļ radušies zaudējumi.
Jāatgādina, ka LESD 49. pantā ir paredzēta brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu atcelšana. Tādēļ, lai arī atbilstoši LESD noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību redakcijai to mērķis ir nodrošināt uzņemošajā dalībvalstī tādu pašu attieksmi kā pret šīs dalībvalsts pilsoņiem, tie arī aizliedz izcelsmes dalībvalstij radīt šķēršļus kādam savam pilsonim vai sabiedrībai, kas dibināta saskaņā ar tās tiesību aktiem, veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī (spriedumi
Marks & Spencer
, C‑446/03,
EU:C:2005:763
, 31. punkts;
National Grid Indus
, C‑371/10,
EU:C:2011:785
, 35. punkts, un
Bouanich
, C‑375/12,
EU:C:2014:138
, 57. punkts).
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumiem ir arī jāuzskata visi pasākumi, kas aizliedz, traucē vai padara mazāk pievilcīgu šīs brīvības izmantošanu (skat. spriedumus
National Grid Indus
, C‑371/10,
EU:C:2011:785
, 36. punkts;
DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C
., C‑380/11,
EU:C:2012:552
, 33. punkts, un
Bouanich
, C‑375/12,
EU:C:2014:138
, 58. punkts).
Tiesa ir spriedusi, ka šāda ierobežojoša iedarbība var rasties it īpaši tad, ja nodokļu tiesiskā regulējuma dēļ sabiedrība var tikt atturēta dibināt meitasuzņēmumus – tādus kā pastāvīgā pārstāvniecība – citā dalībvalstī un veikt savu darbību ar šādu meitasuzņēmumu starpniecību (spriedumi
Marks & Spencer
, C‑446/03,
EU:C:2005:763
, 32. un 33. punkts;
Keller Holding
, C‑471/04,
EU:C:2006:143
, 35. punkts, kā arī
Deutsche Shell
, C‑293/06,
EU:C:2008:129
, 29. punkts).
Šajā ziņā ir jānorāda, ka pamatlietā aplūkotie Zviedrijas nodokļu tiesību akti principā izslēdz no uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzes kapitāla pieaugumu, kas radies, atsavinot “līdzdalību apliecinošas daļas”
IL
izpratnē. Attiecīgi šajā regulējumā nav paredzēta tādos darījumos radušos kapitāla zaudējumu atskaitīšana, turklāt neatkarīgi no tā, vai sabiedrības, kuru “līdzdalību apliecinošas daļas” tiek atsavinātas, ir vai nav reģistrētas Zviedrijā.
Tādējādi “līdzdalību apliecinošas daļas” atsavināšanas dēļ radušies kapitāla zaudējumi, kurus izraisījuši valūtas kursu svārstību radītie zaudējumi, nevar tikt atskaitīti ne tad, ja daļas, kā tas ir pamatlietā, pieder sabiedrībai, kas ir reģistrēta citā dalībvalstī, ne tad, ja tās pieder Zviedrijā reģistrētai sabiedrībai, neatkarīgi no tā, vai šīs pēdējās minētās sabiedrības kapitāls būtu turklāt izteikts Zviedrijas kronās vai citā valūtā, ko pieļauj valsts tiesiskais regulējums.
Līdz ar to pretēji tam, ko apgalvo prasītāja pamatlietā, ieguldījumiem “līdzdalību apliecinošās daļās”, kas veikti citā dalībvalstī, nevis Zviedrijas Karalistē, ņemot vērā, ka valūtas kursu svārstību radītie zaudējumi netiek atskaitīti, nav nelabvēlīgāks režīms nekā līdzīgiem ieguldījumiem, kas veikti Zviedrijā.
Šajā ziņā ir jāpiebilst, ka, pat pieņemot, ka tāda neatskaitīšana var radīt nelabvēlīgu situāciju sabiedrībai, kas ir investējusi citā dalībvalstī reģistrētas sabiedrības “līdzdalību apliecinošās daļās”, jo tā ir pakļauta valūtas kursu svārstību radītiem zaudējumiem, ja, kā tas ir pamatlietā, šis ieguldījums ir veikts daļās, kas izteiktas citā, nevis uzņēmējas dalībvalsts valūtā, no dalībvalstu kompetences nodokļu jomā izriet, ka sabiedrību brīvība izvēlēties dažādas reģistrācijas dalībvalstis nebūt nenozīmē, ka šīm dalībvalstīm būtu pienākums pielāgot savas nodokļu sistēmas dažādajām citu dalībvalstu nodokļu sistēmām, lai garantētu, ka sabiedrība, kas ir izvēlējusies reģistrēties dalībvalstī, valsts līmenī tiktu aplikta ar nodokli tāpat kā sabiedrība, kas ir izvēlējusies reģistrēties citā dalībvalstī, ņemot vērā, ka šī izvēle katrā attiecīgajā gadījumā šai pēdējai minētai sabiedrībai var būt mazāk vai vairāk izdevīga vai neizdevīga (šajā ziņā skat. spriedumus
Deutsche Shell
, C‑293/06,
EU:C:2008:129
, 43. punkts, un
Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt
, C‑157/07,
EU:C:2008:588
, 50. punkts).
Tādā pašā veidā, ņemot vērā pašreizējo Savienības tiesisko regulējumu tiešo nodokļu jomā, LESD noteikumus par brīvību veikt uzņēmējdarbību nevar interpretēt tādējādi, ka tie liktu dalībvalstīm pielāgot savu nodokļu sistēmu, lai ņemtu vērā iespējamos valūtas kursu svārstību riskus, ar kuriem sabiedrības saskaras tāpēc, ka Savienības teritorijā joprojām ir daudz valūtu, kurām nav fiksēts maiņas kurss, vai arī, kā tas ir pamalietā, valsts tiesību aktos tiek atļauts izteikt sabiedrības kapitālu trešo valstu valūtās.
No minētā izriet, ka tāds valsts tiesiskais regulējums, kāds ir pamatlietā, nevar ierobežot brīvību veikt uzņēmējdarbību.
Šis secinājums nevar tikt atspēkots ar apgalvojumiem spriedumā
Deutsche Shell
(C‑293/06,
EU:C:2008:129
), uz kuru atsaucas
X AB
.
Šajā spriedumā Tiesa ir nospriedusi, ka LESD noteikumi par brīvību veikt uzņēmējdarbību nepieļauj, ka dalībvalsts, nosakot valsts nodokļu bāzi, izslēdz zaudējumus, kas valūtas kursu svārstību dēļ radušies sabiedrībai, kuras juridiskā adrese ir šajā valstī, repatriējot sākumkapitālu, ko tā bija piešķīrusi sev piederošajai pastāvīgajai pārstāvniecībai, kura atrodas citā dalībvalstī.
Taču juridiskais konteksts, uz kuru pamatojoties Tiesa nonāca pie šī secinājuma, atšķiras no tā, kas izriet no pamalietā aplūkotā valsts tiesiskā regulējuma piemērošanas. Kā ir norādījusi iesniedzējtiesa, attiecīgajā valsts tiesiskajā regulējumā lietā, kurā tika taisīts spriedums
Deutsche Shell
(C‑293/06,
EU:C:2008:129
), bija paredzēts, ka parasti kapitāla pieaugums ir apliekams ar nodokli un attiecīgi kapitāla zaudējumi ir atskaitāmi, ja vien konvencijā par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu nav noteikts citādi.
Pamatlietā tas tā nav, jo, kā ir teikts šī sprieduma 30. punktā, pamatlietā aplūkotajos Zviedrijas nodokļu tiesību aktos principā netiek ņemti vērā kapitāla darījumu ar “līdzdalību apliecinošām daļām” rezultāti, attiecībā uz kuriem Zviedrijas Karaliste vispārīgi ir izvēlējusies savu kompetenci nodokļu jomā neīstenot.
Šādos apstākļos no LESD noteikumiem par brīvību veikt uzņēmējdarbību nevar secināt, ka šai dalībvalstij – turklāt asimetriski – būtu jāīsteno sava kompetence nodokļu jomā, lai ļautu atskaitīt zaudējumus, kas radušies darījumos, kuru rezultāti, pat ja tie būtu pozitīvi, jebkurā gadījumā netiktu aplikti ar nodokli.
Ņemot vērā iepriekš minēto, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka LESD 49. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas pieļauj tādus dalībvalsts nodokļu tiesību aktus, saskaņā ar kuriem no uzņēmumu ienākuma nodokļa principā tiek atbrīvots kapitāla pieaugums, kas gūts no līdzdalību apliecinošām daļām, un attiecīgi netiek atskaitīti kapitāla zaudējumi saistībā ar tādām daļām, pat ja šos kapitāla zaudējumus ir izraisījuši valūtas kursu svārstību dēļ radušies zaudējumi.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:

LESD 49. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas pieļauj tādus dalībvalsts nodokļu tiesību aktus, saskaņā ar kuriem no uzņēmumu ienākuma nodokļa principā tiek atbrīvots kapitāla pieaugums, kas gūts no līdzdalību apliecinošām daļām, un attiecīgi netiek atskaitīti kapitāla zaudējumi saistībā ar tādām daļām, pat ja šos kapitāla zaudējumus ir izraisījuši valūtas kursu svārstību dēļ radušies zaudējumi.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – zviedru.