CELEX: 62013CJ0526
Προδικαστική παραπομπή
Φορολογία
Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Άρθρο 148, στοιχείο α΄
Παράδοση αγαθών
Έννοια
Απαλλαγή
Παραδόσεις αγαθών προοριζόμενων για τον εφοδιασμό πλοίων που χρησιμοποιούνται στη ναυσιπλοΐα ανοικτής θαλάσσης
Παραδόσεις σε μεσάζοντες οι οποίοι ενεργούν επ’ ονόματί τους

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ L 347, σ. 1
).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της «Fast Bunkering Klaipėda» UAB (στο εξής: FBK) και της Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Εθνικής Φορολογικής Διεύθυνσης παρά τω Υπουργείω Οικονομικών της Δημοκρατίας της Λιθουανίας), σχετικά με τη μεταχείριση, από απόψεως φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ), της παραδόσεως καυσίμων σε μεσάζοντες που ενεργούν επ’ ονόματί τους.
Το νομικό πλαίσιο
Το διεθνές δίκαιο
Η σύμβαση για τη διεθνή πολιτική αεροπορία, που υπογράφηκε στο Σικάγο (Ηνωμένες Πολιτείες) στις 7 Δεκεμβρίου 1944 (στο εξής: Σύμβαση του Σικάγου), έχει κυρωθεί από όλα τα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η οποία όμως δεν είναι η ίδια συμβαλλόμενο μέρος. Η σύμβαση αυτή περιέχει, μεταξύ άλλων, κανόνες σχετικά με τη νηολόγηση αεροσκαφών και με τις άδειες πτήσεων.
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία 2006/112 κατάργησε και αντικατέστησε, από 1ης Ιανουαρίου 2007, την έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
Το άρθρο 14 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα ακόλουθα:
«1.   Ως “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.
2.   Εκτός από την πράξη της παραγράφου 1, ως παράδοση αγαθών νοούνται οι κατωτέρω πράξεις:
[...]
γ)
η μεταβίβαση αγαθού η οποία πραγματοποιείται δυνάμει συμβάσεως εντολής προς αγορά ή πώληση.
[...]»
Το άρθρο 131 της ίδιας οδηγίας ορίζει τα κάτωθι:
«Οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 εφαρμόζονται […] με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση.»
Κατά το άρθρο 146, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
α)
τις παραδόσεις αγαθών, που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τον πωλητή ή για λογαριασμό του εκτός της Κοινότητας·
[...]».
Το άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 επαναλαμβάνει, με αντίστοιχη διατύπωση, τις διατάξεις του άρθρου 15, σημείο 4, της έκτης οδηγίας. Το εν λόγω άρθρο 148 έχει, πιο συγκεκριμένα, ως εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
α)
τις παραδόσεις αγαθών τα οποία προορίζονται για εφοδιασμό των πλοίων που χρησιμοποιούνται στη ναυσιπλοΐα ανοικτής θαλάσσης και εκτελούν μεταφορά επιβατών με κόμιστρο ή με τα οποία ασκείται εμπορική, βιομηχανική ή αλιευτική δραστηριότητα [...],
[...]
ε)
τις παραδόσεις αγαθών που προορίζονται για εφοδιασμό των αεροσκαφών που χρησιμοποιούνται από αεροπορικές εταιρείες οι οποίες εκτελούν κυρίως διεθνείς μεταφορές με κόμιστρο,
στ)
τις παραδόσεις, μετατροπές, επισκευές, συντήρηση, ναυλώσεις και μισθώσεις αεροσκαφών που προβλέπονται στο στοιχείο εʹ καθώς επίσης και τις παραδόσεις, μισθώσεις, επισκευές και συντήρηση αντικειμένων τα οποία είναι ενσωματωμένα στα αεροσκάφη αυτά ή χρησιμεύουν για την εκμετάλλευσή τους,
[...]».
Το λιθουανικό δίκαιο
Το άρθρο 44 του νόμου IX-751 της Δημοκρατίας της Λιθουανίας, της 5ης Μαρτίου 2002, σχετικά με τον φόρο προστιθέμενης αξίας (Žin., 2002, αριθ. 35‑1271), όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο X-261, της 21ης Ιουνίου 2005 (Žin., 2005, αριθ. 81‑2944, στο εξής: νόμος για τον ΦΠΑ) προβλέπει τα ακόλουθα:
«1.   Φορολογούνται με μηδενικό συντελεστή ΦΠΑ οι παραδόσεις αγαθών, όταν πρόκειται για εφόδια πλοίων κατά την έννοια του άρθρου 43, παράγραφος 1, του παρόντος νόμου [ήτοι “πλοίων θαλάσσης τα οποία χρησιμοποιούνται είτε για τη διεθνή μεταφορά επιβατών και/ή φορτίου είτε για την παροχή άλλων υπηρεσιών έναντι αμοιβής”] [...]
[...]
3.   Για τον παρόντα νόμο, νοούνται ως εφόδια […] τα καύσιμα (κινητήρα) και τα λιπαντικά. [...]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η FBK διαθέτει αριθμό μητρώου ΦΠΑ στη Λιθουανία.
Από την 1η Οκτωβρίου 2008 έως τις 31 Δεκεμβρίου 2011, η FBK εφοδίαζε με καύσιμα, εντός των λιθουανικών χωρικών υδάτων, πλοία ανοικτής θαλάσσης. Τα καύσιμα προέρχονταν από τρίτα κράτη και αποθηκεύονταν στη Λιθουανία υπό καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως. Κατ’ εφαρμογήν του εν λόγω καθεστώτος, η είσπραξη του οφειλόμενου ΦΠΑ για την εισαγωγή των καυσίμων τελούσε υπό αναστολή καθ’ όσον χρόνο αυτά δεν ετίθεντο σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
Κατόπιν κάθε σχετικής παραγγελίας, η FBK μετέφερε τα αντίστοιχα καύσιμα εκτός της τελωνειακής αποθήκης και διεκπεραίωνε τις απαιτούμενες διατυπώσεις. Τα καύσιμα πωλούνταν εν συνεχεία με ρήτρα «FOB», ήτοι χωρίς να υπολογίζονται στην τιμή οι δαπάνες μεταφοράς, λοιπά έξοδα και τέλη, καθώς και ασφάλιστρα, ενώ η ίδια η FBK τα φόρτωνε στις δεξαμενές των πλοίων.
Εντούτοις, οι παραγγελίες προς την FBK δεν γίνονταν απευθείας από τους εφοπλιστές αλλά από εδρεύοντες σε διάφορα κράτη μέλη μεσάζοντες, στο όνομα των οποίων η FBK εξέδιδε τα τιμολόγια για τις οικείες πωλήσεις. Οι μεσάζοντες ενεργούσαν επ’ ονόματί τους τόσο έναντι της FBK όσο και έναντι των πλοιοκτητών, αγοράζοντας από την πρώτη και μεταπωλώντας στους τελευταίους. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ο νομικός εκπρόσωπος της FBK διευκρίνισε ότι οι ίδιοι οι μεσάζοντες ουδέποτε παραλάμβαναν, στην πράξη, τα καύσιμα, αφού ο ρόλος τους ήταν κατά βάση να οργανώνουν και να συντονίζουν τις παραγγελίες, καθώς και να εξασφαλίζουν ότι θα καταβληθεί το αντίτιμο για τα καύσιμα που παραδίδονταν. Πάντως, η FBK ήταν σε θέση να γνωρίζει την ακριβή ποσότητα των παραδοθέντων καυσίμων και να εκδώσει το αντίστοιχο τιμολόγιο μόνον αφότου είχαν φορτωθεί στις δεξαμενές των πλοίων.
Η FBK χρέωνε αυτές τις παραδόσεις καυσίμων ΦΠΑ με μηδενικό συντελεστή, λαμβάνοντας ως δεδομένο ότι η πώληση καυσίμων υπό τις συγκεκριμένες περιστάσεις απαλλασσόταν από τον ΦΠΑ, κατ’ εφαρμογήν της λιθουανικής νομοθετικής διατάξεως με την οποία μεταφέρθηκε στην εθνική έννομη τάξη του άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112.
Κατόπιν φορολογικού ελέγχου που αφορούσε την προαναφερθείσα στη σκέψη 11 της παρούσας αποφάσεως χρονική περίοδο, η Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (φορολογική αρχή της περιφέρειας της Klaipėda) κατάρτισε, στις 15 Φεβρουαρίου 2013, έκθεση όπου διαπίστωνε ότι, εφόσον τα καύσιμα δεν πωλούνταν απευθείας από την FBK στους πλοιοκτήτες, αλλά σε μεσάζοντες οι οποίοι ενεργούσαν στο δικό τους όνομα, έπρεπε να γίνει δεκτό ότι αυτοί οι τελευταίοι μεταπωλούσαν τα καύσιμα στους πλοιοκτήτες. Κατά συνέπεια, η FBK δεν είχε δικαίωμα να επικαλείται την απαλλαγή του άρθρου 44, παράγραφος 1, του νόμου για τον ΦΠΑ, δεδομένου ότι η συγκεκριμένη απαλλαγή έχει εφαρμογή μόνο σε περιπτώσεις παραδόσεως αγαθών στα πρόσωπα που έχουν την εκμετάλλευση των πλοίων θαλάσσης τα οποία χρησιμοποιούνται για τη διεθνή μεταφορά επιβατών και/ή φορτίου.
Στις 26 Μαρτίου 2013 η Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija εξέδωσε, βάσει της εκθέσεως που καταρτίστηκε στις 15 Φεβρουαρίου 2013, διορθωτική πράξη επιβολής ΦΠΑ εις βάρος της FBK λόγω εσφαλμένης εφαρμογής μηδενικού συντελεστή ΦΠΑ στις επίδικες παραδόσεις καυσίμων, καλώντας την να καταβάλει 37 847 771 λίτας (LTL), ήτοι περίπου 11 εκατομμυρίων ευρώ επιπλέον.
Στις 15 Απριλίου 2013 η FBK υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά της αποφάσεως της Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija ενώπιον της Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos.
Με απόφαση της 27ης Ιουνίου 2013, η Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos απέρριψε την ένσταση με την αιτιολογία ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου, και ειδικότερα από τις αποφάσεις Velker International Oil Company (C‑185/89,
EU:C:1990:262
) και Elmeka (C‑181/04 έως C‑183/04,
EU:C:2006:563
), προκύπτει ότι η απαλλαγή των παραδόσεων αγαθών προοριζόμενων για τον εφοδιασμό πλοίων ανοικτής θαλάσσης, όπως προβλέπεται στο άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, το οποίο μεταφέρθηκε στη λιθουανική έννομη τάξη με το άρθρο 44, παράγραφος 1, του νόμου για τον ΦΠΑ, μπορεί να τύχει εφαρμογής μόνον κατά το τελευταίο στάδιο της εμπορίας των οικείων αγαθών, δηλαδή κατά την παράδοσή τους στον εφοπλιστή που πρόκειται να χρησιμοποιήσει τα εν λόγω αγαθά.
Στις 30 Ιουλίου 2013 η FBK άσκησε προσφυγή κατά της ως άνω αποφάσεως ενώπιον της Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (επιτροπής φορολογικών διαφορών της Δημοκρατίας της Λιθουανίας).
Το δικαιοδοτικό αυτό όργανο διατηρεί αμφιβολίες κατά πόσον η συλλογιστική την οποία ανέπτυξε το Δικαστήριο με την απόφαση Velker International Oil Company (C‑185/89,
EU:C:1990:262
) είναι δυνατό να εφαρμοστεί σε μια περίπτωση όπου, αφενός, υποκείμενος στον φόρο φορτώνει τα οικεία αγαθά στις δεξαμενές των πλοίων που θα τα χρησιμοποιήσουν και, αφετέρου, έχουν προβλεφθεί και διενεργηθεί, στην πράξη, επαρκείς έλεγχοι ώστε να διασφαλίζεται ότι τα αγαθά τα οποία προορίζονται για τον εφοδιασμό πλοίων ανοικτής θαλάσσης θα χρησιμοποιηθούν πράγματι για τον συγκεκριμένο σκοπό. Ειδικότερα, με την απόφαση A (C‑33/11,
EU:C:2012:482
), το Δικαστήριο είχε δεχθεί, σε σχέση με τα αεροσκάφη, ότι η απαλλαγή του νυν άρθρου 148, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112, μπορεί να ισχύει και για παραδόσεις που πραγματοποιούνται πριν από το τελικό στάδιο της εμπορικής αλυσίδας, με το σκεπτικό, μεταξύ άλλων, ότι λόγω του είδους των επίμαχων στην περίπτωση εκείνη αγαθών και λαμβανομένων υπόψη των συστημάτων νηολογήσεως και αδειοδοτήσεως στα οποία υπόκειται η εκμετάλλευση των αεροσκαφών, αυτή η επέκταση της ισχύος της συγκεκριμένης απαλλαγής δεν συνεπάγεται κατά τα φαινόμενα, ούτε για τα κράτη ούτε για τις οικείες επιχειρήσεις, υποχρεώσεις ασυμβίβαστες προς την επιταγή του νυν άρθρου 131 της οδηγίας 2006/112 για ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών από τον ΦΠΑ.
Κατόπιν τούτου, η Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία ενώπιόν της και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 την έννοια ότι η απαλλαγή από τον ΦΠΑ κατά την εν λόγω διάταξη εφαρμόζεται όχι μόνο στις περιπτώσεις παράδοσης εφοδίων στο πρόσωπο το οποίο έχει την εκμετάλλευση πλοίου ανοικτής θαλάσσης και χρησιμοποιεί τα οικεία εμπορεύματα για τον εφοδιασμό αυτού, αλλά και σε άλλα πρόσωπα, ήτοι σε μεσάζοντες, που ενεργούν επ’ ονόματί τους, εφόσον, κατά τον χρόνο της παράδοσης, είναι εκ των προτέρων γνωστή και δεόντως πιστοποιημένη η χρήση για την οποία προορίζονται τα ως άνω εμπορεύματα και έχουν υποβληθεί στις φορολογικές αρχές όλα τα σχετικά αποδεικτικά στοιχεία, όπως επιτάσσει η εθνική νομοθεσία;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσία να διευκρινιστεί αν το άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απαλλαγή που προβλέπεται στη συγκεκριμένη διάταξη έχει εφαρμογή στις παραδόσεις αγαθών προοριζόμενων για τον εφοδιασμό πλοίων, οι οποίες γίνονται προς μεσάζοντες που ενεργούν επ’ ονόματί τους, στην περίπτωση όπου, κατά τον χρόνο της παραδόσεως, είναι εκ των προτέρων γνωστή και δεόντως πιστοποιημένη η χρήση για την οποία προορίζονται τα αγαθά, ενώ έχουν υποβληθεί στις φορολογικές αρχές όλα τα σχετικά αποδεικτικά στοιχεία, σύμφωνα με την οικεία εθνική ρύθμιση.
Υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 ορίζει ότι απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ οι παραδόσεις αγαθών προοριζόμενων για τον εφοδιασμό πλοίων που χρησιμοποιούνται στη ναυσιπλοΐα ανοικτής θαλάσσης και με τα οποία είτε εκτελείται μεταφορά επιβατών με κόμιστρο είτε ασκείται εμπορική, βιομηχανική ή αλιευτική δραστηριότητα.
Σημειωτέον κατ’ αρχάς ότι η διάταξη αυτή επαναλαμβάνει αυτούσια τη διατύπωση του άρθρου 15, σημείο 4, της έκτης οδηγίας, η οποία καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε με την οδηγία 2006/112.
Κατά συνέπεια, η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με το άρθρο 15, σημείο 4, της έκτης οδηγίας μπορεί, κατ’ αρχήν, να ληφθεί υπόψη για την ερμηνεία του άρθρου 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112.
Κατά τη νομολογία αυτή, οι πράξεις οι οποίες αφορούν τον εφοδιασμό πλοίων που χρησιμοποιούνται στη ναυσιπλοΐα ανοικτής θαλάσσης απαλλάσσονται επειδή εξομοιώνονται με πράξεις κατά την εξαγωγή (απόφαση Velker International Oil Company, C‑185/89,
EU:C:1990:262
, σκέψη 21).
Συνεπώς, όπως η απαλλαγή που προβλέπεται για τις πράξεις κατά την εξαγωγή ισχύει αποκλειστικώς και μόνον ως προς τις τελικές παραδόσεις αγαθών τα οποία εξάγονται από την πωλητή ή για λογαριασμό του, έτσι και η απαλλαγή του άρθρου 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 δεν επιτρέπεται να καλύπτει παραδόσεις τέτοιων αγαθών πραγματοποιούμενες σε προηγούμενο στάδιο της εμπορίας (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση Velker International Oil Company, C‑185/89,
EU:C:1990:262
, σκέψη 22).
Υπέρ του συμπεράσματος αυτού συνηγορεί άλλωστε και το ότι, αν η απαλλαγή επεκτεινόταν και σε στάδια προγενέστερα της τελικής παραδόσεως των αγαθών στον εφοπλιστή που πρόκειται να τα χρησιμοποιήσει για τον εφοδιασμό των πλοίων του, τα κράτη μέλη θα όφειλαν να θεσπίσουν μηχανισμούς ελέγχου και παρακολουθήσεως προκειμένου να διασφαλίζεται ότι τα παραδιδόμενα αγαθά, για τα οποία θα ίσχυε η απαλλαγή, θα χρησιμοποιούνται πράγματι εν τέλει για τον συγκεκριμένο σκοπό. Τέτοιοι μηχανισμοί όχι μόνο δεν θα σήμαιναν απλούστευση των διοικητικών διαδικασιών, αλλά θα συνεπάγονταν, τόσο για τα κράτη μέλη όσο και για τους ενδιαφερόμενους φορολογούμενους, υποχρεώσεις ασυμβίβαστες προς την επιταγή του άρθρου 131 της οδηγίας 2006/112 για ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση Velker International Oil Company, C‑185/89,
EU:C:1990:262
, σκέψη 24).
Εξ αυτού συνάγεται ότι, για να ισχύει η απαλλαγή του άρθρου 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, πρέπει τα αγαθά που προορίζονται για τον εφοδιασμό πλοίων ανοικτής θαλάσσης να παραδίδονται στον εφοπλιστή ο οποίος θα τα χρησιμοποιήσει και, ως εκ τούτου, να πρόκειται για παράδοση πραγματοποιούμενη κατά το τελικό στάδιο της εμπορικής αλυσίδας.
Πρέπει λοιπόν να εξεταστεί αν παράδοση αγαθών προοριζόμενων για τον εφοδιασμό πλοίων σε μεσάζοντες που ενεργούν επ’ ονόματί τους, όπως στην περίπτωση της υποθέσεως της κύριας δίκης, πληροί τις προϋποθέσεις για τις οποίες έγινε λόγος στις αμέσως προηγούμενες σκέψεις.
Επισημαίνεται συναφώς ότι στην οδηγία 2006/112 ουδεμία μνεία γίνεται σε μεσάζοντες που ενεργούν επ’ ονόματί τους.
Πάντως, από το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας αυτής προκύπτει ότι νοείται ως παράδοση αγαθού και η μεταβίβασή του η οποία πραγματοποιείται με βάση σύμβαση εντολής προς αγορά ή πώληση.
Ως σύμβαση εντολής ορίζεται όμως, κατ’ αρχήν, η συμφωνία με την οποία ένας μεσάζων αναλαμβάνει να προβεί, στο όνομά του αλλά για λογαριασμό τρίτου προσώπου, σε μία ή περισσότερες νομικές πράξεις.
Επομένως, η παράδοση εφοδίων σε μεσάζοντες που ενεργούν επ’ ονόματί τους, ακόμη και αν είναι για λογαριασμό των εφοπλιστών οι οποίοι θα τα χρησιμοποιήσουν, πρέπει να διακρίνεται, για τους σκοπούς του άρθρου 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, από την παράδοση στους ίδιους τους εφοπλιστές.
Έτσι, η παράδοση αγαθών σε μεσάζοντα που ενεργεί επ’ ονόματί του δεν πραγματοποιείται κατά το τελευταίο στάδιο της εμπορικής αλυσίδας, δεδομένου ότι αυτός θεωρείται ότι τα αγοράζει όχι για να τα χρησιμοποιήσει, αλλά για να τα μεταπωλήσει σε τρίτο.
Κατά συνέπεια, η παράδοση εφοδίων σε μεσάζοντες που ενεργούν επ’ ονόματί τους, όπως στην περίπτωση της υποθέσεως της κύριας δίκης, δεν πρέπει κατ’ αρχήν να λογίζεται ως παράδοση κατά την έννοια του άρθρου 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, ούτε επομένως να τυγχάνει της προβλεπόμενης στην εν λόγω διάταξη απαλλαγής.
Το Δικαστήριο έχει δεχθεί ωστόσο, έστω στο πλαίσιο του άρθρου 15, σημείο 6, της έκτης οδηγίας, του οποίου οι διατάξεις επαναλαμβάνονται σχεδόν αυτούσιες στο άρθρο 148, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112, ότι η απαλλαγή που προβλέπεται στη συγκεκριμένη διάταξη ισχύει και για την παράδοση αεροσκάφους σε επιχείρηση η οποία δεν είναι μεν η ίδια αεροπορική εταιρία που εκτελεί κυρίως διεθνείς μεταφορές έναντι αμοιβής, πλην όμως το αποκτά με σκοπό την αποκλειστική χρήση του από τέτοια εταιρία, χωρίς να της μεταβιβάζει την εξουσία διαθέσεως του αεροσκάφους ως αν είχε την κυριότητά του, εφόσον η χρήση αυτή είναι γνωστή και δεόντως αποδεδειγμένη. Συναφώς, το Δικαστήριο υπογράμμισε ειδικότερα ότι, λαμβανομένων υπόψη του είδους του επίμαχου αγαθού και, ιδίως, των μηχανισμών νηολογήσεως και αδειοδοτήσεως στα οποία υπόκειται η εκμετάλλευσή του, ο έλεγχος προκειμένου να διαπιστωθεί αν το αγαθό πράγματι χρησιμοποιήθηκε όπως έπρεπε, δεν συνεπάγεται, ούτε για τα κράτη ούτε για τις οικείες επιχειρήσεις, υποχρεώσεις ασυμβίβαστες προς την ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση A, C‑33/11,
EU:C:2012:482
, σκέψεις 56 και 57).
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν αυτή η νομολογία έχει σημασία στο πλαίσιο της ερμηνείας του άρθρου 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 και αν μπορεί να σημαίνει ότι χωρεί εφαρμογή της διατάξεως αυτής στις περιπτώσεις όπου αγαθά προοριζόμενα για τον εφοδιασμό πλοίων παραδίδονται σε μεσάζοντες που ενεργούν επ’ ονόματί τους, εφόσον, κατά τον χρόνο της παραδόσεως, είναι εκ των προτέρων γνωστή και δεόντως πιστοποιημένη η χρήση για την οποία προορίζονται τα αγαθά, ενώ έχουν υποβληθεί στις φορολογικές αρχές όλα τα σχετικά αποδεικτικά στοιχεία, σύμφωνα με την οικεία εθνική ρύθμιση.
Υπενθυμίζεται εισαγωγικώς ότι, στη σκέψη 53 της αποφάσεως Α (C‑33/11,
EU:C:2012:482
), το Δικαστήριο κατέστησε σαφές ότι, όσον αφορά την ερμηνεία του άρθρου 15, σημείο 6, της έκτης οδηγίας, το οποίο ταυτίζεται με το άρθρο 148, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112, δεν ήταν αναγκαίο να εφαρμοστούν κατ’ αναλογία οι λύσεις που είχαν δοθεί με την απόφαση Velker International Oil Company (C‑185/89,
EU:C:1990:262
) στο πλαίσιο της ερμηνείας του άρθρου 15, σημείο 4, της έκτης οδηγίας, το οποίο ταυτίζεται με το άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112.
Εν συνεχεία, επισημαίνεται ότι, μολονότι οι απαλλαγές οι οποίες προβλέπονται στο άρθρο 148, στοιχεία αʹ και στʹ, της οδηγίας 2006/112 έχουν ως κοινό στοιχείο ότι η εφαρμογή τους εξαρτάται από τον τρόπο που πρόκειται να χρησιμοποιηθούν τα οικεία αγαθά, γεγονός παραμένει ότι τα ίδια τα αγαθά τα οποία αφορά η καθεμία από τις διατάξεις αυτές, ήτοι τα καύσιμα στην πρώτη περίπτωση και τα αεροσκάφη στη δεύτερη, είναι εντελώς διαφορετικά, οπότε επ’ ουδενί επιβάλλεται ο παραλληλισμός των δύο αντίστοιχων καθεστώτων απαλλαγής.
Εξάλλου, οι απαλλαγές από τον ΦΠΑ στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 148 της οδηγίας 2006/112 συνιστούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης και πρέπει, ως εκ τούτου, να ερμηνεύονται και να εφαρμόζονται ομοιόμορφα σε ολόκληρη την Ένωση (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση Unterpertinger, C‑212/01,
EU:C:2003:625
, σκέψη 34).
Έτσι, στην απόφαση A (C‑33/11,
EU:C:2012:482
) το Δικαστήριο, για να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η επίμαχη απαλλαγή μπορούσε να εφαρμοστεί και στην περίπτωση παραδόσεως αεροσκάφους υπό τις προϋποθέσεις που διευκρινίστηκαν στη σκέψη 37 της παρούσας αποφάσεως, στηρίχθηκε μεταξύ άλλων στο γεγονός ότι υπάρχουν σε όλα τα κράτη μέλη κανόνες σχετικά με τη νηολόγηση των αεροσκαφών και την αδειοδότηση για τις πτήσεις τους, πιο συγκεκριμένα επειδή όλα αυτά τα κράτη δεσμεύονται από τη σύμβαση για τη διεθνή πολιτική αεροπορία, για την οποία έγινε λόγος στη σκέψη 3 της παρούσας αποφάσεως.
Εν προκειμένω όμως δεν έχει αποδειχθεί ότι υπάρχουν σε όλα τα κράτη μέλη κοινοί κανόνες ή μηχανισμοί αδειοδοτήσεως που θα μπορούσαν να διασφαλίσουν ότι τα αγαθά τα οποία προορίζονται για τον εφοδιασμό των πλοίων ανοικτής θαλάσσης χρησιμοποιούνται πράγματι για αυτόν τον σκοπό.
Επομένως, θα θιγόταν η ομοιόμορφη εφαρμογή του άρθρου 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, καθώς και ο προαναφερθείς στη σκέψη 28 της παρούσας αποφάσεως σκοπός της απλουστεύσεως των διοικητικών διαδικασιών, αν η διάταξη αυτή έπρεπε να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι τυγχάνει εφαρμογής και στις περιπτώσεις όπου αγαθά παραδίδονται μεν σε επιχειρηματίες που δεν είναι οι εφοπλιστές, οι οποίοι όμως τα αποκτούν με σκοπό την αποκλειστική χρήση από εφοπλιστές, και μάλιστα ακόμη και αν η συγκεκριμένη χρήση είναι εκ των προτέρων γνωστή, δεόντως πιστοποιημένη και όλα τα σχετικά αποδεικτικά στοιχεία έχουν υποβληθεί στις φορολογικές αρχές, σύμφωνα με την οικεία εθνική ρύθμιση.
Κατά συνέπεια, έστω και αν ορισμένα κράτη, όπως κατά τα φαινόμενα η Δημοκρατία της Λιθουανίας, έχουν θεσπίσει δικούς τους μηχανισμούς ώστε να διασφαλίζεται ότι τα αγαθά που προορίζονται για τον εφοδιασμό πλοίων ανοικτής θαλάσσης χρησιμοποιούνται πράγματι για τον συγκεκριμένο σκοπό, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι η νομολογία η οποία προεκτέθηκε στη σκέψη 37 της παρούσας αποφάσεως πρέπει να ληφθεί υπόψη στο πλαίσιο της ερμηνείας του άρθρου 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112.
Ως εκ τούτου, η απαλλαγή του άρθρου 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 δεν ισχύει κατ’ αρχήν στις περιπτώσεις παραδόσεων προς μεσάζοντες που ενεργούν επ’ ονόματί τους, ακόμη και αν, κατά τον χρόνο της παραδόσεως, η τελική χρήση για την οποία προορίζονται τα οικεία αγαθά είναι γνωστή, δεόντως πιστοποιημένη και όλα τα σχετικά αποδεικτικά στοιχεία έχουν υποβληθεί στις φορολογικές αρχές, σύμφωνα με την εθνική νομοθεσία.
Πάντως, τόσο από τη δικογραφία ενώπιον του Δικαστηρίου όσο και από τις διευκρινίσεις που έδωσε ο εκπρόσωπος της FBK κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση προκύπτει ότι η FBK φόρτωνε η ίδια τα καύσιμα απευθείας στις δεξαμενές των πλοίων για τα οποία προορίζονταν. Στη συνέχεια, έστελνε το αντίστοιχο τιμολόγιο στους μεσάζοντες που ενεργούσαν επ’ ονόματί τους, δεδομένου ότι μόνον κατόπιν της φορτώσεως του καυσίμου ήταν δυνατό να προσδιοριστεί επακριβώς η παραδοθείσα ποσότητά του.
Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν αποκλείεται το ενδεχόμενο η κυριότητα του καυσίμου να μεταβιβαζόταν στους μεσάζοντες μόνο μετά την φόρτωσή του στις δεξαμενές. Αν το αιτούν δικαστήριο, που είναι αρμόδιο να ελέγξει το συγκεκριμένο ζήτημα, αποφανθεί ότι όντως έτσι συνέβαινε, τότε πρέπει να γίνει δεκτό ότι αυτή η μεταβίβαση της κυριότητας επερχόταν το νωρίτερο ταυτόχρονα με τη στιγμή κατά την οποία οι εφοπλιστές είχαν πλέον την εξουσία να διαθέτουν, στην πράξη, ελεύθερα το καύσιμο, ως αν είχαν την κυριότητά του.
Πράγματι, όπως ορθώς επισήμανε η γενική εισαγγελέας στα σημεία 42 έως 44 των προτάσεών της, από τη στιγμή που τα καύσιμα φορτώνονται στη δεξαμενή του πλοίου, ο εφοπλιστής θεωρείται κανονικά ότι έχει την εξουσία να τα διαθέτει, στην πράξη, ως αν είχε την κυριότητά τους.
Κατά συνέπεια, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, υπ’ αυτές τις συνθήκες, μολονότι σύμφωνα με τους σχετικούς κανόνες του εφαρμοστέου εθνικού δικαίου, η κυριότητα των καυσίμων έχει μεταβιβαστεί τυπικά στους μεσάζοντες, αυτοί δε θεωρείται ότι έχουν ενεργήσει επ’ ονόματί τους, εντούτοις οι τελευταίοι ουδέποτε είχαν εξουσία διαθέσεως των ποσοτήτων που παραδόθηκαν, δεδομένου ότι ήδη από τη στιγμή της φορτώσεως των καυσίμων στις δεξαμενές των πλοίων από την FBK, η εξουσία αυτή ανήκε στους εφοπλιστές.
Για να μπορεί όμως μια πράξη να χαρακτηριστεί ως παράδοση αγαθού σε κάποιον, υπό την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας, απαιτείται απλώς να έχει πλέον το πρόσωπο αυτό το δικαίωμα να διαθέτει, στην πράξη, ως κύριος το πράγμα. Πιο συγκεκριμένα, κατά πάγια νομολογία, η έννοια «παράδοση αγαθών», όπως χρησιμοποιείται στην προαναφερθείσα διάταξη, δεν αναφέρεται στη μεταβίβαση της κυριότητας υπό τις μορφές που προβλέπονται στο εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο, αλλά καλύπτει κάθε πράξη μεταβιβάσεως ενσώματου αγαθού από έναν συμβαλλόμενο ο οποίος παρέχει στον αντισυμβαλλόμενό του τη δυνατότητα να διαθέτει, στην πράξη, το αγαθό ως κύριος (απόφαση Evita-K, C‑78/12,
EU:C:2013:486
, σκέψη 33 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Επομένως, στην περίπτωση για την οποία έγινε λόγος στη σκέψη 48 της παρούσας αποφάσεως, οι πράξεις μιας επιχειρήσεως όπως η FBK δεν θα πρέπει να χαρακτηριστούν ως παραδόσεις προς μεσάζοντες που ενεργούσαν επ’ ονόματί τους, αλλά ως παραδόσεις οι οποίες πραγματοποιούνταν απευθείας προς τους εφοπλιστές και μπορούν, ως εκ τούτου, να τύχουν της απαλλαγής του άρθρου 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112.
Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι η απαλλαγή που προβλέπεται στη συγκεκριμένη διάταξη δεν ισχύει ως προς τις παραδόσεις αγαθών προοριζόμενων για τον εφοδιασμό πλοίων, οι οποίες γίνονται σε μεσάζοντες που ενεργούν επ’ ονόματί τους, ακόμη και αν, κατά τον χρόνο της παραδόσεως, είναι εκ των προτέρων γνωστή και δεόντως πιστοποιημένη η χρήση για την οποία προορίζονται τα αγαθά, ενώ έχουν υποβληθεί στις φορολογικές αρχές και όλα τα σχετικά αποδεικτικά στοιχεία, σύμφωνα με την οικεία εθνική ρύθμιση. Εντούτοις, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, η εν λόγω απαλλαγή μπορεί να τυγχάνει εφαρμογής, αν η μεταβίβαση στους ως άνω μεσάζοντες της κυριότητας αγαθών που προορίζονται για τα πλοία ανοικτής θαλάσσης, σύμφωνα με τους σχετικούς κανόνες του εφαρμοστέου εθνικού δικαίου, επέρχεται το νωρίτερο ταυτόχρονα με τη στιγμή κατά την οποία οι εφοπλιστές μπορούν πλέον να διαθέτουν, στην πράξη, τα αγαθά αυτά ως κύριοι, όπερ πρέπει να ελεγχθεί από το αιτούν δικαστήριο.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι η απαλλαγή που προβλέπεται στη συγκεκριμένη διάταξη δεν ισχύει ως προς τις παραδόσεις αγαθών προοριζόμενων για τον εφοδιασμό πλοίων, οι οποίες γίνονται σε μεσάζοντες που ενεργούν επ’ ονόματί τους, ακόμη και αν, κατά τον χρόνο της παραδόσεως, είναι εκ των προτέρων γνωστή και δεόντως πιστοποιημένη η χρήση για την οποία προορίζονται τα αγαθά, ενώ έχουν υποβληθεί στις φορολογικές αρχές και όλα τα σχετικά αποδεικτικά στοιχεία, σύμφωνα με την οικεία εθνική ρύθμιση. Εντούτοις, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, η εν λόγω απαλλαγή μπορεί να τυγχάνει εφαρμογής, αν η μεταβίβαση στους ως άνω μεσάζοντες της κυριότητας αγαθών που προορίζονται για τα πλοία ανοικτής θαλάσσης, σύμφωνα με τους σχετικούς κανόνες του εφαρμοστέου εθνικού δικαίου, επέρχεται το νωρίτερο ταυτόχρονα με τη στιγμή κατά την οποία οι εφοπλιστές μπορούν πλέον να διαθέτουν, στην πράξη, τα αγαθά αυτά ως κύριοι, όπερ πρέπει να ελεγχθεί από το αιτούν δικαστήριο.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η λιθουανική.