CELEX: 62010CJ0427
Mervärdesskatt
Återbetalning av felaktigt betald skatt
Nationell lagstiftning som ger rätt att väcka talan om återbetalning av ett felaktigt betalt belopp vid olika domstolar och inom olika frister för tjänstemottagaren respektive tjänsteleverantören
Möjlighet för tjänstemottagaren att begära återbetalning från tjänsteleverantören av skatten efter att tjänsteleverantörens frist för att framställa krav mot skattemyndigheterna har löpt ut
Effektivitetsprincipen

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av principen om skatteneutralitet, effektivitetsprincipen och icke-diskrimineringsprincipen
på området för mervärdesskatt.
Begäran har framställts i ett mål mellan å ena sidan Banca Antoniana Popolare Veneta SpA, incorporante la Banca Nazionale
dell’Agricoltura SpA (nedan kallat BAPV eller bolaget) och å andra sidan Ministero dell’Economia e delle Finanze och Agenzia
delle Entrate (nedan gemensamt kallade skattemyndigheterna), angående skattemyndigheternas avslag på BAPV:s begäran om återbetalning
av felaktigt betald mervärdesskatt på ersättningen från av bolaget tillhandahållna tjänster avseende uppbörd av konsortieavgifter.

Tillämpliga bestämmelser

Unionslagstiftningen
I artikel 2 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande
omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva,
område 9, volym 1, s. 28) stadgades följande:
”Mervärdesskatt skall betalas för
1.      leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person
i denna egenskap,
…”
I artikel 13 B d 2 och 3 i detta direktiv föreskrevs följande:
”B.      Övriga undantag från skatteplikt
Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter
från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell
skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:
…
d)      Följande transaktioner:
…
2.      Förhandlingar om och annan befattning med kreditgarantier eller andra säkerheter och förvaltning härav av den som beviljat
kredit.
3.      Transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra
överlåtbara skuldebrev, med undantag av inkasso och factoring.”
I artikel 13 C första stycket b i direktivet föreskrevs följande:
”C.      Valfrihet
Medlemsstaterna får medge skattskyldiga en rätt till valfrihet för beskattning i följande fall:
…
b)      Tjänster som omfattas av B d … ovan.”
Artikel 21 i direktivet har rubriken ”Personer som är skyldiga att betala in skatt till myndigheterna”. I artikel 21.1 a anges
följande:
”Följande skall vara betalningsskyldiga för mervärdesskatt:
1.      Enligt det inhemska systemet:
a)      Skattskyldiga personer som genomför andra skattepliktiga transaktioner än sådana som anges i artikel 9.2 e och som genomförs
av en skattskyldig person bosatt utomlands. När den skattepliktiga transaktionen genomförs av en skattskyldig person bosatt
utomlands får medlemsstaterna införa regler varigenom skatt skall betalas av någon annan än denne. Bl.a. får ett skatteombud
eller den person åt vilken den skattepliktiga transaktionen utförs utses såsom denna andra person. Medlemsstaterna får även
föreskriva att någon annan än den skattskyldiga personen skall vara solidariskt ansvarig för betalningen av skatten.”

Den nationella lagstiftningen
I artikel 10.5 i presidentdekret nr 633 av den 26 oktober 1972 om införande och reglering av mervärdesskatt (ordinarie supplement
till GURI nr 1 av den 11 november 1972, s. 1) (nedan kallat presidentdekret nr 633/72) föreskrivs följande:
”Följande undantas från skatteplikt:
…
5.      Återkrav av skatter, inklusive skattebetalning av företag och kreditinstitut för skattskyldiga personers räkning, med särskilt
stöd i lag.”
Artikel 21 i lagstiftningsdekret nr 546 av den 31 december 1992 om förfarandet om skatter enligt den delegering som lämnats
till regeringen enligt artikel 30 i lag nr 413 av den 30 december 1991 (ordinarie tillägg till GURI nr 8 av den 13 januari 1993,
s. 1) har följande lydelse:
”1.      Talan ska vid äventyr av avvisning väckas inom 60 dagar efter delgivningsdagen för den angripna rättsakten. Delgivning av
betalningskravet gäller även delgivning av skattelängden.
2.      Talan mot ett sådant tyst avslag på en begäran om återbetalning som avses i artikel 19.1 g kan väckas från den nittionde dagen
efter att begäran getts in, förutsatt att detta skett inom de frister som föreskrivs i respektive skattelag och till dess
att rätten till återbetalning preskriberas. Begäran om återbetalning kan, såvida annat inte föreskrivs särskilt, inte inges
senare än två år från betalningen, eller, om det sker senare, från den dag då det visats att det finns en förutsättning för
återbetalning.”
Enligt artikel 2033 i civillagen (codice civile), som rör objektivt sett felaktigt betalda belopp, gäller följande:
”Den som har gjort en felaktig inbetalning har rätt att begära återbetalning. Han har även rätt till ränta från betalningsdagen
om mottagaren var i ond tro eller, om denne var i god tro, från dagen för begäran (artikel 163 i civilprocesslagen (codice
di procedura civile)).”
Artikel 2946 i civillagen innehåller följande huvudregel:
”Om inte annat föreskrivs preskriberas rättigheterna efter tio år.”
Enligt artikel 2935 i civillagen börjar preskriptionsfristen löpa den dag då rättigheten först kan åberopas.

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Under åren 1984–1994 tillhandahöll BAPV tjänster som bestod i att uppbära konsortieavgifter från medlemmarna för tre konsortiers
räkning. Dessa konsortier,
consorzi di bonifica
, är offentliga organ som regleras av nationell och regional lagstiftning och har till uppgift att utföra offentliga infrastrukturarbeten.
Eftersom den ersättning som mottagits för dessa tjänster var mervärdesskattepliktig, övervältrade BAPV mervärdesskatten på
konsortierna. BAPV betalade på lagstadgat sätt in mervärdesskatten till skattemyndigheterna, eftersom dessa vid denna tid
ansåg att uppbörd av konsortieavgifter inte omfattades av undantaget i artikel 10.5 i presidentdekret nr 633/72.
Genom ett cirkulär daterat den 26 februari 1999 meddelade skattemyndigheterna att de ändrade sin ursprungliga tolkning av
denna bestämmelse. De uppgav nu att konsortieavgifterna hade karaktär av skatt och att den ersättning som konsortierna skulle
betala följaktligen skulle anses vara undantagen från mervärdesskatt enligt artikel 10.5 i presidentdekret nr 633/72.
Konsortierna begärde därför att SIFER SpA, det bolag som efterträtt BAPV, skulle återbetala de belopp som objektivt sett felaktigt
betalats, i den mening som avses i artikel 2033 i civillagen, som mervärdesskatt på dessa ersättningar. Efter att ett av konsortierna
väckt talan vid Tribunale civile di Ferrara, förpliktades BAPV att återbetala de aktuella beloppen.
BAPV begärde i sin tur att skattemyndigheterna skulle återbetala mervärdesskatten motsvarande de belopp som tjänstemottagarna
hade återkrävt av bolaget. Efter tyst avslag på denna begäran väckte BAPV talan i tre separata mål vid Commissione tributaria
provinciale di Roma, som avgjorde dessa mål.
Skattemyndigheterna överklagade dessa tre avgöranden till Commissione tributaria regionale del Lazio, som förenade målen och
fann att BAPV hade förlorat rätten till återbetalning, eftersom banken begärde återbetalning först efter det att den särskilda
preskriptionsfrist på två år efter inbetalningen av mervärdesskatten som stadgas i artikel 21.2 i lagstiftningsdekret nr 546
av den 31 december 1992 hade löpt ut. Denna instans angav därvid att det administrativa cirkuläret av den 26 februari 1999
inte kunde räknas som den omständighet som innebar att fristen började löpa.
BAPV överklagade detta avgörande till Corte suprema di cassazione.
Corte suprema di cassazione hyser tvivel rörande de nationella processuella bestämmelsernas förenlighet med de ledande principerna
på mervärdesskatteområdet, med tanke på att dessa bestämmelser kan ge upphov till situationer som den nu aktuella, där rätten
till återbetalning av felaktigt inbetald mervärdesskatt i praktiken omintetgörs. Corte suprema di cassazione har påpekat att
BAPV – som betalat in mervärdesskatten till skattemyndigheten – är skyldig att enligt ett domstolsavgörande i tvistemål återbetala
denna skatt till den som betalat skatten till BAPV, utan att bolaget i sin tur kunde få den återbetald från skattemyndigheterna.
Enligt Corte suprema di cassazione gör de nationella processuella och materiella bestämmelserna det i praktiken omöjligt att
göra gällande rätten till återbetalning.
Mot denna bakgrund beslutade Corte suprema di cassazione att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:
”1)      Utgör effektivitetsprincipen, icke-diskrimineringsprincipen och principen om skatteneutralitet på området för mervärdesskatt
hinder för nationella bestämmelser eller nationell administrativ praxis enligt vilka köparen/kundens rätt till återbetalning
av felaktigt betald mervärdesskatt anses grundad på den allmänrättsliga regeln om objektivt sett felaktigt betalda belopp,
till skillnad från den rätt som huvudgäldenären (tjänsteleverantören) gör gällande, med en tidsgräns för köparen/kunden som
är mycket längre än för huvudgäldenären, så att köparens/kundens begäran, som framställs när fristen för huvudgäldenären sedan
länge har löpt ut, kan medföra att den senare förpliktas till återbetalning utan att längre kunna kräva återbetalning från
skattemyndigheterna, allt detta utan att det finns några bestämmelser som samordnar de förfaranden som har inletts eller som
ska inledas vid de olika domstolarna i syfte att förhindra konflikter eller motstridigheter?
2)      Är, bortsett från det föregående fallet, en nationell administrativ praxis eller rättspraxis som medger att det meddelas ett
avgörande om att tjänsteleverantören ska återbetala skatten till köparen/kunden, när tjänsteleverantören inte väckt talan
om återbetalning vid någon annan domstol inom sin föreskrivna frist, med förlitande på en tolkning i rättspraxis som omsatts
i den administrativa praxisen enligt vilken transaktionen var mervärdesskattepliktig, förenlig med de ovannämnda principerna?”

Prövning av tolkningsfrågorna

Den första frågan
Den nationella domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida effektivitetsprincipen, principen om skatteneutralitet
och icke-diskrimineringsprincipen utgör hinder för en nationell lagstiftning om återbetalning av felaktigt betalda belopp,
såsom den i det nationella målet, som föreskriver en särskild preskriptionsfrist för att väcka talan om återbetalning av skatt
som är kortare än den som gäller för att väcka civilrättslig talan om återbetalning av felaktigt betalda belopp, så att en
tjänstemottagare som väcker en sådan talan mot en tjänsteleverantör kan få felaktigt erlagd mervärdesskatt återbetald från
denna leverantör utan att den sistnämnde i sin tur kan få beloppet återbetalt av skattemyndigheterna.
Domstolen prövar som huvudregel inte principen om skatteneutralitet för att avgöra huruvida unionsrätten utgör hinder för
en nationell lagstiftning som föreskriver preskriptionsfristen för att begära återbetalning av mervärdesskatt (se, för ett
liknande resonemang, dom av den 19 november 1998 i mål C‑85/97, SFI, REG 1998, s. I‑7447, punkterna 22–36, av den 11 juli 2002
i mål C‑62/00, Marks & Spencer, REG 2002, s. I‑6325, punkterna 22–47, och av den 21 januari 2010 i mål C‑472/08, Alstom Power
Hydro, REU 2010, s. I‑623, punkterna 14–22).
I dom av den 15 mars 2007 i mål C‑35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken (REG 2007, s. I‑2425), slog domstolen fast att då det
saknas gemenskapsrättsliga bestämmelser på området för begäran om återbetalning av skatter, ankommer det på varje medlemsstat
att i sin interna rättsordning fastställa villkoren för hur en sådan begäran får genomföras. Dessa villkor måste följa principerna
om likvärdighet och effektivitet, det vill säga de får varken vara mindre förmånliga än de som avser liknande anspråk grundade
på bestämmelser i nationell rätt eller vara utformade på ett sådant sätt att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt
svårt att utöva de rättigheter som följer av gemenskapsrätten (punkt 37 i nämnda dom).
I punkt 42 i domen i det ovannämnda målet Reemtsma Cigarettenfabriken slog domstolen bland annat fast att effektivitetsprincipen
inte utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken endast tjänsteleverantören kan begära återbetalning av mervärdesskatt
som felaktigt betalats till skattemyndigheterna och tjänstemottagaren kan väcka civilrättslig talan mot denna leverantör om
återkrav av felaktigt betalda belopp.
Domstolen har även bekräftat att det är förenligt med unionsrätten att av rättssäkerhetshänsyn, till skydd för både den skattskyldiga
personen och den berörda myndigheten, fastställa skäliga talefrister. Sådana frister medför nämligen inte att det i praktiken
blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva de rättigheter som följer av unionsrätten (se, för ett liknande resonemang, dom
av den 17 november 1998 i mål C‑228/96, Aprile, REG 1998, s. I‑7141, punkt 19, och av den 30 juni 2011 i mål C‑262/09, Meilicke
m.fl., REU 2011, s. I‑0000, punkt 56).
Så är fallet med en preskriptionsfrist på två år, eftersom denna frist i princip gör det möjligt för alla normalt aktsamma
skattskyldiga personer att med giltig verkan göra gällande de rättigheter som följer av unionens rättsordning (se, för ett
liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Alstom Power Hydro, punkterna 20 och 21). Detsamma gäller en preskriptionsfrist
på två år inom ramen för rätten till återbetalning av felaktigt betald mervärdesskatt från skattemyndigheterna.
Domstolen har även slagit fast att den omständigheten att skattemyndighetens preskriptionsfrist påstås vara fördelaktigare
än enskildas preskriptionsfrist inte strider mot effektivitetsprincipen (dom av den 8 september 2011 i de förenade målen C‑89/10
och C‑96/10, Q-Beef och Bosschaert, REU 2011, s. I‑0000, punkt 42).
Det strider följaktligen inte i sig mot effektivitetsprincipen att föreskriva en särskild preskriptionsfrist på två år inom
vilken den skattskyldiga personen kan begära återbetalning av felaktigt betald mervärdesskatt från skattemyndigheterna, medan
preskriptionsfristen för att väcka talan om återbetalning av objektivt sett felaktigt betalda belopp mellan enskilda är tio år.
Domstolen har dock redan slagit fast att om det blir omöjligt eller orimligt svårt att återfå erlagd mervärdesskatt, ska medlemsstaterna
föreskriva nödvändiga instrument för att möjliggöra för tjänstemottagaren att återkräva den skatt som felaktigt fakturerats,
så att effektivitetsprincipen iakttas (domen i det ovannämnda målet Reemtsma Cigarettenfabriken, punkt 42).
Detsamma bör gälla även när det är för tjänsteleverantören, snarare än tjänstemottagaren, som det är omöjligt eller orimligt
svårt att återfå den felaktigt betalda mervärdesskatten.
Det framgår även av rättspraxis att effektivitetsprincipen skulle åsidosättas om den beskattningsbara personen varken hade
rätt till återbetalning av den berörda skatten inom fristen för att kräva återbetalning från skattemyndigheterna eller kunde
vända sig till skattemyndigheterna efter att dennes kunder, efter att nämnda frist löpt ut, väckt talan mot denne om återbetalning
av de felaktigt betalda beloppen. Detta skulle nämligen innebära att endast de företag som utgör mellanhand skulle bära följderna
av att mervärdesskatten betalats in felaktigt (se, analogt, domen i de ovannämnda förenade målen Q-Beef och Bosschaert, punkt 43).
Vidare får en nationell myndighet inte åberopa att en skälig preskriptionsfrist löpt ut om de nationella myndigheternas handlande
tillsammans med den omständigheten att en preskriptionsfrist föreligger medför att den enskilde helt saknar möjlighet att
göra sina rättigheter gällande vid de nationella domstolarna (se, analogt, domen i de ovannämnda förenade målen Q-Beef och
Bosschaert, punkt 51).
I det nationella målet var det, såsom Europeiska kommissionen påpekat vid förhandlingen, omöjligt eller åtminstone orimligt
svårt för BAPV att få den mervärdesskatt som betalats under åren 1984–1994 återbetald genom att väcka talan inom preskriptionsfristen
på två år, bland annat på grund av skattemyndigheternas ståndpunkt att de tjänster som BAPV tillhandahöll inte omfattades
av undantaget i artikel 10.5 i presidentdekret nr 633/72, en ståndpunkt som myndigheterna enligt den hänskjutande domstolens
uppgifter hade stöd för i nationell rättspraxis.
Genom att ge cirkuläret av den 26 februari 1999 retroaktiv verkan leder den hänskjutande domstolens tolkning, liksom tolkningen
i det domstolsavgörande som nämns ovan i punkt 16, till att tidpunkten för när fristen för att begära återbetalning började
löpa flyttas bakåt till dagen för betalningen av mervärdesskatten. Detta har, med tanke på att tjänsteleverantören har en
preskriptionsfrist på två år för att begära återbetalning av felaktigt betalda belopp från skattemyndigheterna, helt fråntagit
denne möjligheten att återfå den skatt som denne felaktigt betalat.
Slutligen är det ostridigt att konsortierna begärde återbetalning av de felaktigt betalda beloppen först efter utgången av
den särskilda preskriptionsfrist på två år – räknat från betalningen av mervärdesskatten enligt ovannämnda tolkning i rättspraxis
– inom vilken BAPV kunde kräva återbetalning av den felaktigt betalda skatten från skattemyndigheterna.
Konsortierna begärde återbetalning av de felaktigt betalda beloppen efter publiceringen av cirkuläret av den 26 februari 1999,
där skattemyndigheterna ändrade sin tolkning av de berörda transaktionerna till att hädanefter betrakta dem som undantagna
från mervärdesskatt.
I en sådan situation som i det nationella målet får BAPV därmed ensam stå för hela den felaktigt betalda mervärdesskatten
utan möjlighet att faktiskt kunna återfå de belopp som bolaget betalat in till skattemyndigheterna, på grund av att den särskilda
preskriptionsfristen på två år löpt ut, trots att BAPV inte kan klandras för denna situation, som beror på att tjänstemottagarna
till följd av ovannämnda cirkulär begärt återbetalning av BAPV efter att nämnda frist löpt ut.
Det finns inget i de handlingar som den hänskjutande domstolen har gett in som ger anledning att tro att BAPV inte uppträdde
som en försiktig och medveten ekonomisk aktör när bolaget uppbar konsortieavgifterna mot betalning till ett pris som inkluderade
mervärdesskatt och sedan betalade in denna skatt till skattemyndigheterna.
Det framgår av begäran om förhandsavgörande att BAPV korrekt lade på mervärdesskatt på den uppbörd av konsortieavgifter som
bolaget genomförde och korrekt betalade in denna skatt till skattemyndigheterna, i enlighet med den praxis som dessa myndigheter
följde vid den tidpunkt då de aktuella transaktionerna genomfördes.
Den italienska regeringen har dock påpekat att frågan om dessa transaktioners mervärdesskatterättsliga ställning under en
tid var föremål för en kontrovers. En försiktig och medveten ekonomisk aktör kunde därför inte ha några berättigade förväntningar
på att dessa transaktioner även fortsatt skulle omfattas av mervärdesskatt.
Det var emellertid först genom cirkuläret av den 26 februari 1999 som det stod klart att skattemyndigheterna, som är de förvaltningsmyndigheter
som har i uppgift att säkerställa tillämpningen av den berörda lagstiftningen, uttryckligen bekräftade att konsortieavgifterna
hade karaktär av skatt och att den ersättning som konsortierna skulle betala skulle anses vara undantagen från mervärdesskatt,
i den mening som avses i artikel 10.5 i presidentdekret nr 633/72. Genom detta cirkulär undantogs således transaktioner avseende
uppbörd av dessa avgifter retroaktivt från mervärdesskatt.
I ett sådant läge ska myndigheterna beakta de ekonomiska aktörernas särskilda situation och i förekommande fall anpassa tillämpningen
av sina nya rättsliga bedömningar efter de aktuella transaktionerna (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 september 2009
i mål C‑201/08, Plantanol, REG 2009, s. I‑8343, punkt 49).
Det framgår således av vad som anförts ovan att effektivitetsprincipen inte utgör hinder för en nationell lagstiftning om
återbetalning av felaktigt betalda belopp som föreskriver en preskriptionsfrist för att väcka civilrättslig talan om återbetalning
av felaktigt betalda belopp (den talemöjlighet som tjänstemottagaren använt gentemot tjänsteleverantören, som är mervärdesskattskyldig)
som är längre än den särskilda preskriptionsfristen för att väcka talan om återbetalning av skatt (den talemöjlighet som tjänsteleverantören
använt gentemot skattemyndigheterna). Detta förutsätter dock att den skattskyldiga personen faktiskt kan begära återbetalning
av skatten från dessa myndigheter. Det villkoret är inte uppfyllt när tillämpningen av denna lagstiftning medför att den skattskyldiga
personen helt fråntas möjligheten att från skattemyndigheterna återfå den felaktigt betalda mervärdesskatt som denne i sin
tur varit skyldig att återbetala till tjänstemottagaren.

Den andra frågan
Med hänsyn till svaret på den första frågan saknas anledning att besvara den andra frågan.

Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma
mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till
domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tredje avdelningen) följande:
Effektivitetsprincipen utgör inte hinder för en nationell lagstiftning om återbetalning av felaktigt betalda belopp som föreskriver
en preskriptionsfrist för att väcka civilrättslig talan om återbetalning av felaktigt betalda belopp (den talemöjlighet som
tjänstemottagaren använt gentemot tjänsteleverantören, som är mervärdesskattskyldig) som är längre än den särskilda preskriptionsfristen
för att väcka talan om återbetalning av skatt (den talemöjlighet som tjänsteleverantören använt gentemot skattemyndigheterna).
Detta förutsätter dock att den skattskyldiga personen faktiskt kan begära återbetalning av skatten från dessa myndigheter.
Det villkoret är inte uppfyllt när tillämpningen av denna lagstiftning medför att den skattskyldiga personen helt fråntas
möjligheten att från skattemyndigheterna återfå den felaktigt betalda mervärdesskatt som denne i sin tur varit skyldig att
återbetala till tjänstemottagaren.
Underskrifter
*
Rättegångsspråk: italienska.