CELEX: 62012CJ0385
Προδικαστική παραπομπή
Άμεσοι φόροι
Ελευθερία εγκαταστάσεως
Εθνική φορολογική νομοθεσία θεσπίζουσα έκτακτο φόρο επί του κύκλου εργασιών λιανικής σε καταστήματα
Αλυσίδες καταστημάτων ευρείας διανομής
Ύπαρξη αποτελέσματος ενέχοντος δυσμενή διάκριση
Έμμεση δυσμενής διάκριση

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 18, 26, 49, 54 έως 56, 63, 65 και 110 ΣΛΕΕ.
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Hervis Sport-és Divatkereskedelmi Kft. (στο εξής: Hervis) και της Nemzeti Adó-és Vámhivatal Közép-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (κύριας περιφερειακής φορολογικής διεύθυνσης του Közép-Dunántúl, υπαγόμενης στην εθνική φορολογική και τελωνειακή αρχή), με αντικείμενο την καταβολή του ειδικού φόρου επί του κύκλου εργασιών ορισμένων τομέων του λιανικού εμπορίου σε καταστήματα, τον οποίο θέσπισε η Ουγγαρία για τα έτη 2010 έως 2012.
Το νομικό πλαίσιο
Το προοίμιο του νόμου αριθ. XCIV του 2010 περί ειδικού φόρου επί ορισμένων τομέων (egyes ágazatokat terhelő különadóról szóló 2010. évi XCIV. törvény, στο εξής: νόμος περί ειδικού φόρου) προβλέπει ότι:
«Στο πλαίσιο της αναμορφώσεως του ισοζυγίου του προϋπολογισμού, το Κοινοβούλιο θεσπίζει τον παρόντα νόμο σχετικά με την επιβολή ειδικού φόρου επί των φορολογουμένων εκείνων που έχουν φοροδοτική ικανότητα μεγαλύτερη της γενικής φορολογικής υποχρεώσεως.»
Το άρθρο 1 του νόμου αυτού, που αφορά τις «Επεξηγηματικές διατάξεις», ορίζει ότι:
«Για τους σκοπούς του παρόντος νόμου, νοούνται ως:
1.
δραστηριότητα λιανικού εμπορίου σε καταστήματα: σύμφωνα με το ισχύον από 1ης Ιανουαρίου 2009 σύστημα ενιαίας κατατάξεως των οικονομικών δραστηριοτήτων, οι δραστηριότητες που εμπίπτουν στον τομέα αριθ. 45.1, πλην του χονδρικού εμπορίου οχημάτων και ρυμουλκούμενων, στους τομείς αριθ. 45.32, 45.40, πλην της επισκευής και του χονδρικού εμπορίου μοτοσυκλετών, καθώς και στους τομείς αριθ. 47.1 έως 47.9, ήτοι όλες οι εμπορικές δραστηριότητες στο πλαίσιο των οποίων ο αγοραστής μπορεί να είναι και φυσικό πρόσωπο το οποίο δεν θεωρείται επιχειρηματίας.
[...]
5.
καθαρός κύκλος εργασιών: σε περίπτωση υποκείμενου στον φόρο ο οποίος εμπίπτει στον νόμο περί λογιστικών βιβλίων, ο καθαρός κύκλος εργασιών που προέρχεται από πωλήσεις υπό την έννοια του νόμου περί λογιστικών βιβλίων· σε περίπτωση υποκείμενου στον απλοποιημένο φόρο επιχειρήσεων ο οποίος δεν εμπίπτει στον νόμο περί λογιστικών βιβλίων, ο κύκλος εργασιών μη συμπεριλαμβανομένου του [φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)] υπό την έννοια του νόμου περί φορολογίας· σε περίπτωση υποκείμενου στον φόρο ο οποίος εμπίπτει στον νόμο περί φόρου εισοδήματος, τα έσοδα, μη συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ υπό την έννοια του νόμου περί φόρου εισοδήματος. […]
6.
επιχειρηματίας: ο ασκών επιχειρηματική δραστηριότητα υπό την έννοια του νόμου περί δημοτικών φόρων.»
Κατά το άρθρο 2 του νόμου περί ειδικού φόρου:
«Υπόκεινται στον φόρο:
a)
το λιανικό εμπόριο σε καταστήματα,
b)
οι τηλεπικοινωνιακές δραστηριότητες, καθώς και
c)
η παροχή ενέργειας.»
Το άρθρο 3 του νόμου αυτού ορίζει τους υποκείμενους στον φόρο ως εξής:
«(1)   Ως υποκείμενοι στον φόρο νοούνται τα νομικά πρόσωπα, οι λοιποί οργανισμοί υπό την έννοια του γενικού φορολογικού κώδικα και οι ελεύθεροι επαγγελματίες οι οποίοι ασκούν δραστηριότητα υποκείμενη στον φόρο υπό την έννοια του άρθρου 2.
(2)   Υπόκεινται επίσης στον φόρο αλλοδαποί οργανισμοί και ιδιώτες, για τις υποκείμενες στον φόρο δραστηριότητες, κατά το άρθρο 2, εφόσον ασκούν τις δραστηριότητες αυτές εντός της επικράτειας μέσω θυγατρικών.»
Κατά το άρθρο 4 του εν λόγω νόμου:
«(1)   Φορολογητέα βάση είναι ο καθαρός κύκλος εργασιών των φορολογουμένων, ο οποίος προκύπτει από προβλεπόμενες στο άρθρο 2 δραστηριότητες, εντός της φορολογικής χρήσεως.
(2)   Σε περίπτωση προβλεπόμενης στο άρθρο 2, στοιχείο a, δραστηριότητας, η φορολογητέα βάση περιλαμβάνει τον κύκλο εργασιών από την παροχή υπηρεσιών, στο πλαίσιο της εμπορίας αγορασθέντων εμπορευμάτων, από τον προμηθευτή των αγορασθέντων προς λιανική πώληση εμπορευμάτων (τον κατασκευαστή ή διανομέα του εμπορεύματος), καθώς και τα έσοδα από τη χορηγηθείσα από τον προμηθευτή αυτόν έκπτωση.»
Το άρθρο 5 του ίδιου νόμου, το οποίο ορίζει τον φορολογικό συντελεστή, προβλέπει ότι:
«Ο εφαρμοζόμενος συντελεστής:
a)
για τις προβλεπόμενες στο άρθρο 2, στοιχείο a, δραστηριότητες, είναι μηδενικός (0 %) για φορολογητέα βάση έως 500 εκατομμύρια [φιορίνια Ουγγαρίας (HUF)], 0,1 % για ποσά άνω των 500 εκατομμυρίων HUF και έως 30 δισεκατομμύρια HUF, 0,4 % για ποσά άνω των 30 δισεκατομμυρίων HUF και έως 100 δισεκατομμυρίων HUF, και 2,5 % για ποσά άνω των 100 δισεκατομμυρίων HUF.
[...]»
Το άρθρο 6 του νόμου περί ειδικού φόρου, το οποίο περιλαμβάνει διατάξεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, έχει ως εξής:
«Οσάκις η προβλεπόμενη στο άρθρο 2, στοιχείο c, δραστηριότητα του φορολογουμένου είναι επίσης φορολογητέα δυνάμει του άρθρου 2, στοιχεία a και/ή b, ο φορολογούμενος οφείλει να καταβάλει ως φόρο, για την προβλεπόμενη στο άρθρο 2, στοιχεία a ή b, δραστηριότητα, μόνον το υψηλότερο ποσό από τα υπολογιζόμενα βάσει των συντελεστών που ορίζει το άρθρο 5, στοιχεία a και c, ή το άρθρο 5, στοιχεία b και c.»
Το άρθρο 7 του νόμου αυτού ορίζει τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες ο φόρος αυτός εφαρμόζεται ως προς τις καλούμενες συνδεδεμένες επιχειρήσεις:
«(1)   Ο φόρος των υποκειμένων σ’ αυτόν που έχουν την ιδιότητα της συνδεδεμένης επιχειρήσεως υπό την έννοια του νόμου [αριθ. LXXXI του 1996] περί φόρου επί των εταιριών και των μερισμάτων [στο εξής: νόμος LXXXI του 1996] καθορίζεται συνυπολογιζομένου του καθαρού κύκλου εργασιών από προβλεπόμενες στο άρθρο 2, στοιχεία a και b, δραστηριότητες, ασκούμενες από φορολογουμένους οι οποίοι διατηρούν σχέσεις συνδεδεμένης επιχειρήσεως, το δε προκύπτον ποσό από την εφαρμογή του οριζόμενου στο άρθρο 5 συντελεστή επί του αθροίσματος αυτού πρέπει να επιμερίζεται μεταξύ των φορολογουμένων ανάλογα με τον αντίστοιχο καθαρό κύκλο εργασιών τους από προβλεπόμενες στο άρθρο 2, στοιχεία a και b, δραστηριότητες σε σχέση με τον συνολικό καθαρό κύκλο εργασιών από προβλεπόμενες στο άρθρο 2, στοιχεία a και b, δραστηριότητες, που πραγματοποιείται από όλους τους συνδεδεμένους φορολογουμένους.»
Το άρθρο 4 του νόμου αριθ. LXXXI του 1996, όπου παραπέμπει το άρθρο 7 του νόμου περί ειδικού φόρου, ορίζει τις συνδεδεμένες επιχειρήσεις ως εξής:
«Για τους σκοπούς του παρόντος νόμου,
[...]
23.
μια συνδεδεμένη επιχείρηση απαρτίζεται από:
a)
τον φορολογούμενο και την επιχείρηση επί της οποίας ο φορολογούμενος διαθέτει, αμέσως ή εμμέσως, πλειοψηφική επιρροή, κατά τις διατάξεις του αστικού κώδικα·
b)
τον φορολογούμενο και την επιχείρηση που διαθέτει, αμέσως ή εμμέσως, πλειοψηφική επιρροή επί του φορολογουμένου, κατά τις διατάξεις του αστικού κώδικα·
c)
τον φορολογούμενο και κάθε άλλη επιχείρηση όταν τρίτος διαθέτει, αμέσως ή εμμέσως, πλειοψηφική επιρροή επί των δύο επιχειρήσεων, κατά τις διατάξεις του αστικού κώδικα, εξυπακουομένου ότι οι στενοί συγγενείς που διαθέτουν πλειοψηφική επιρροή επί του φορολογουμένου και επί της άλλης επιχειρήσεως πρέπει να θεωρούνται τρίτοι·
d)
την αλλοδαπή επιχείρηση και την ουγγρική εγκατάστασή της, τις εγκαταστάσεις της αλλοδαπής επιχειρήσεως, καθώς και από την ουγγρική εγκατάσταση της αλλοδαπής επιχειρήσεως και κάθε άλλη επιχείρηση που διατηρεί με την αλλοδαπή επιχείρηση μία εκ των προβλεπόμενων στα στοιχεία a έως c σχέσεις·
e)
τον φορολογούμενο και την αλλοδαπή εγκατάστασή του, καθώς και από την αλλοδαπή επιχείρηση του φορολογουμένου και κάθε άλλη επιχείρηση που διατηρεί με τον φορολογούμενο μία εκ των προβλεπόμενων στα στοιχεία a έως c σχέσεων.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Η Hervis εκμεταλλεύεται στην Ουγγαρία καταστήματα αθλητικών ειδών υπό την επωνυμία «Hervis Sport». Άμεσοι ανταγωνιστές της είναι οι αλυσίδες καταστημάτων «Décathlon», «Intersport» και «SPG Sporcikk».
Η Hervis είναι νομικό πρόσωπο, θυγατρική της SPAR Österreichische Warenhandels AG (στο εξής: SPAR). Η Hervis, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 7 του νόμου περί ειδικού φόρου, όπου ορίζονται οι «συνδεδεμένες επιχειρήσεις» υπό την έννοια του εν λόγω νόμου, αποτελεί μέλος του ομίλου SPAR. Υπό την ιδιότητα αυτή η Hervis οφείλει να καταβάλει μέρος, ανάλογο με τον καθαρό κύκλο εργασιών της, του ειδικού φόρου που οφείλεται από το σύνολο των μετεχουσών στον όμιλο αυτό επιχειρήσεων βάσει του συνολικού κύκλου εργασιών τους που πραγματοποιείται στην Ουγγαρία.
Λόγω της εφαρμογής της αισθητά προοδευτικής κλίμακας του ειδικού φόρου επί του συνολικού κύκλου εργασιών του συνόλου αυτού, η Hervis υπήχθη σε μέσο φορολογικό συντελεστή σαφώς υψηλότερο εκείνου που θα αντιστοιχούσε στη βάση που διαμορφώνεται μόνον από τον κύκλο εργασιών των δικών της καταστημάτων. Αντιθέτως, κατά την Hervis, ο οφειλόμενος από τις ανταγωνίστριές της ουγγρικές αλυσίδες καταστημάτων φόρος υπολογίζεται επ’ αυτής της δεύτερης βάσεως, καθώς στην πλειονότητά τους πρόκειται για καταστήματα με συμβάσεις δικαιοχρήσεως, με νομική προσωπικότητα, που δεν μετέχουν σε όμιλο.
Η Hervis συνάγει εξ αυτού ότι το εν λόγω σύστημα, καθόσον καταλήγει σε βαρύτερη φορολόγηση των υποκείμενων στον ειδικό φόρο νομικών προσώπων που συνδέονται, υπό την έννοια του νόμου αριθ. LXXXI του 1996, με εταιρίες της αλλοδαπής, παραβαίνει τα άρθρα 18, 49 έως 55, 65 και 110 ΣΛΕΕ, και συνιστά απαγορευόμενη κρατική ενίσχυση. Κατόπιν της απορρίψεως από τη φορολογική αρχή της διοικητικής ενστάσεώς της περί απαλλαγής της από τον ειδικό φόρο για το έτος 2010, η Hervis ζήτησε από το Székesfehérvári Törvényszék (δικαστήριο του Székesfehérvár), αποφαινόμενο επί διαφορών διοικητικής φύσεως, να διαπιστώσει ότι οι διατάξεις του νόμου περί ειδικού φόρου είναι αντίθετες προς το δίκαιο της Ένωσης.
Υπό το πλαίσιο αυτό το Székesfehérvári Törvényszék αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Είναι αντίθετη προς τις διατάξεις […] οι οποίες προβλέπουν γενική απαγόρευση των διακρίσεων (άρθρα 18 ΣΛΕΕ και 26 ΣΛΕΕ), την αρχή της ελευθερίας εγκαταστάσεως (άρθρο 49 ΣΛΕΕ), την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως (άρθρο 54 ΣΛΕΕ), την αρχή της ισότητας των συμμετοχών στο κεφάλαιο των εταιριών κατά την έννοια του άρθρου 54 [ΣΛΕΕ] (άρθρο 55 ΣΛΕΕ), την αρχή της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών (άρθρο 56 ΣΛΕΕ), την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων (άρθρα 63 ΣΛΕΕ και 65 ΣΛΕΕ) και την αρχή της ίσης φορολογικής μεταχειρίσεως των εταιριών (άρθρο 110 ΣΛΕΕ), η υποχρέωση φορολογουμένου ο οποίος ασκεί δραστηριότητα λιανικού εμπορίου σε καταστήματα να καταβάλει ειδικό φόρο όταν ο ετήσιος καθαρός κύκλος εργασιών του υπερβαίνει τα 500 εκατομμύρια HUF;»
Επί του παραδεκτού της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως
Η Ουγγρική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η υποβληθείσα από το Székesfehérvári Törvényszék αίτηση προδικαστικής αποφάσεως είναι ασαφής. Συγκεκριμένα, δεν εκθέτει επαρκώς τους ακριβείς λόγους για τους οποίους το αιτούν δικαστήριο έκρινε ότι για την επίλυση της διαφοράς είναι αναγκαία η ερμηνεία των αναφερόμενων στην απόφαση περί παραπομπής διατάξεων της Συνθήκης ΛΕΕ.
Σε κάθε περίπτωση, τα παρεχόμενα με την απόφαση περί παραπομπής στοιχεία έχουν πρόδηλη σχέση με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης και καθιστούν δυνατό, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 12 έως 15 της παρούσας αποφάσεως, τον καθορισμό του περιεχομένου του προδικαστικού ερωτήματος και του πλαισίου εντός του οποίου υποβλήθηκε το ερώτημα αυτό. Περαιτέρω, η απόφαση περί παραπομπής, η οποία εκθέτει συνοπτικώς την επιχειρηματολογία του προσφεύγοντος της κύριας δίκης ως προς την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης και τις αμφιβολίες ως προς την ορθότητα της ερμηνείας αυτής, εκθέτει επαρκώς τους λόγους για τους οποίους το αιτούν δικαστήριο έκρινε ότι απαιτείται ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης προκειμένου να εκδώσει την απόφασή του.
Ως εκ τούτου, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως πρέπει να κριθεί παραδεκτή.
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
Δεδομένου ότι το προδικαστικό ερώτημα αφορά ταυτοχρόνως τις διατάξεις της Συνθήκης σχετικά με την ελευθερία εγκαταστάσεως, την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, πρέπει κατ’ αρχάς να προσδιορισθεί ποια είναι η επίμαχη ελευθερία στη διαφορά της κύριας δίκης.
Από πάγια νομολογία προκύπτει συναφώς ότι πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το αντικείμενο της επίμαχης νομοθεσίας (απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 2012, C‑35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψη 90 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49 ΣΛΕΕ περί ελευθερίας εγκαταστάσεως εμπίπτει εθνική νομοθεσία η οποία εφαρμόζεται μόνο σε περίπτωση εταιρικών συμμετοχών που παρέχουν τη δυνατότητα ασκήσεως αναμφισβήτητης επιρροής επί των αποφάσεων μιας εταιρίας και καθορισμού των δραστηριοτήτων της (προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψη 91 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Η διαφορά της κύριας δίκης αφορά φορολογικό συντελεστή ο οποίος προβάλλεται ότι ενέχει δυσμενή διάκριση όσον αφορά τον ειδικό φόρο στον οποίο υπόκεινται οι «φορολογούμενοι με την ιδιότητα της συνδεδεμένης επιχειρήσεως» υπό την έννοια του νόμου αριθ. LXXXI του 1996. Το άρθρο 4 του εν λόγω νόμου αναφέρεται, προκειμένου να ορίσει την έννοια αυτή, στην κατοχή εκ μέρους εταιρίας μεριδίου το οποίο της παρέχει τη δυνατότητα ασκήσεως, αμέσως ή εμμέσως, πλειοψηφικής επιρροής επί άλλης εταιρίας.
Υπό τις συνθήκες αυτές, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία διατάξεων της Συνθήκης σχετικών με την ελευθερία εγκαταστάσεως. Παρέλκει επομένως η ερμηνεία των άρθρων 56 ΣΛΕΕ, 63 ΣΛΕΕ και 65 ΣΛΕΕ περί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών και της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
Επιβάλλεται, ακολούθως, η υπόμνηση ότι το άρθρο 18 ΣΛΕΕ μπορεί να εφαρμοστεί αυτοτελώς μόνο σε καταστάσεις διεπόμενες από το δίκαιο της Ένωσης για τις οποίες η Συνθήκη δεν προβλέπει ειδική απαγόρευση των διακρίσεων. Στον τομέα όμως του δικαιώματος εγκαταστάσεως, η αρχή της απαγορεύσεως των δυσμενών διακρίσεων τέθηκε σε εφαρμογή με το άρθρο 49 ΣΛΕΕ (απόφαση της 11ης Μαρτίου 2010,
C-384/08, Attanasio Group, Συλλογή 2010, σ. I-2055
, σκέψη 37 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Επομένως, παρέλκει και η ερμηνεία του άρθρου 18 ΣΛΕΕ, όπως εξάλλου και του άρθρου 26 ΣΛΕΕ.
Τέλος, δεδομένου ότι δεν προκύπτει ότι ο ειδικός φόρος επιβαρύνει τα προϊόντα άλλων κρατών μελών περισσότερο από ό,τι τα εθνικά προϊόντα, η ερμηνεία του άρθρου 110 ΣΛΕΕ στερείται λυσιτέλειας στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης.
Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι αντικείμενο του υποβληθέντος ερωτήματος πρέπει να θεωρηθεί ότι είναι το ζήτημα αν τα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιβαίνει προς αυτά νομοθεσία περί φόρου επί του κύκλου εργασιών όπως η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης.
Επί της ερμηνείας των άρθρων 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ
Με το ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν αντιβαίνει προς τα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ νομοθεσία περί φόρου επί του κύκλου εργασιών όπως η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης, δεδομένου ότι ο εν λόγω φόρος παράγει αποτελέσματα τα οποία ενδέχεται να συνεπάγονται διακρίσεις εις βάρος φορολογούμενων νομικών προσώπων τα οποία συνιστούν, στο πλαίσιο ομίλου, «συνδεδεμένες επιχειρήσεις» υπό την έννοια της εν λόγω νομοθεσίας, με εταιρία η οποία έχει την έδρα της σε άλλο κράτος μέλος.
Κατά πάγια νομολογία, οι κανόνες περί ίσης μεταχειρίσεως απαγορεύουν όχι μόνον τις εμφανείς διακρίσεις λόγω της έδρας των εταιριών, αλλά και κάθε μορφή συγκεκαλυμμένης διακρίσεως, η οποία, μέσω της εφαρμογής άλλων διακριτικών κριτηρίων, καταλήγει στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα (βλ., κατ’ αναλογία, μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995,
C-279/93, Schumacker, Συλλογή 1995, σ. I-225
, σκέψη 26· της 22ας Μαρτίου 2007,
C-383/05, Talotta, Συλλογή 2007, σ. I-2555
, σκέψη 17, και της 18ης Μαρτίου 2010,
C-440/08, Gielen, Συλλογή 2010, σ. I-2323
, σκέψη 37).
Η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης νομοθεσία προβλέπει, μεταξύ άλλων, κριτήριο διακρίσεως μεταξύ, αφενός, των υποκείμενων στον ειδικό φόρο που είναι συνδεδεμένοι, υπό την έννοια της εφαρμοστέας εθνικής νομοθεσίας, με άλλες εταιρίες στο πλαίσιο ομίλου, και, αφετέρου, των φορολογούμενων που δεν μετέχουν σε όμιλο εταιριών.
Το εν λόγω κριτήριο διακρίσεως δεν εισάγει καμία άμεση δυσμενή διάκριση, καθόσον ο ειδικός φόρος επί του λιανικού εμπορίου σε καταστήματα επιβάλλεται υπό τις ίδιες συνθήκες σε όλες τις εταιρίες τις ασκούσες τέτοια δραστηριότητα στην Ουγγαρία.
Πάντως, το κριτήριο αυτό έχει ως αποτέλεσμα τη δυσμενέστερη μεταχείριση των νομικών προσώπων που συνδέονται με άλλες εταιρίες εντός ενός ομίλου σε σχέση με τα νομικά πρόσωπα που δεν μετέχουν σε όμιλο εταιριών.
Τούτο οφείλεται στον συνδυασμό δύο χαρακτηριστικών του ειδικού φόρου.
Αφενός, ο εν λόγω φορολογικός συντελεστής είναι έντονα προοδευτικός αναλόγως του κύκλου εργασιών, ιδίως στο ανώτερο κλιμάκιο. Συγκεκριμένα, ανέρχεται σε ποσοστό 0,1 % για ποσά από 500 εκατομμύρια έως 30 δισεκατομμύρια HUF, σε 0,4 % για ποσά από 30 έως 100 δισεκατομμύρια HUF και σε 2,5 % για ποσά άνω των 100 δισεκατομμυρίων HUF.
Αφετέρου, αυτή η κλίμακα εφαρμόζεται επί βάσεως η οποία περιλαμβάνει, για τους ανήκοντες σε όμιλο εταιριών φορολογουμένους, τον ενοποιημένο κύκλο εργασιών του συνόλου των «συνδεδεμένων» φορολογουμένων του ομίλου (προ επιμερισμού του συνολικού φόρου κατ’ αναλογία του κύκλου εργασιών κάθε φορολογουμένου), ενώ περιορίζεται στον κύκλο εργασιών του φορολογουμένου που λαμβάνεται υπόψη χωριστά όσον αφορά νομικά πρόσωπα όπως είναι οι ανεξάρτητες εταιρίες με συμβάσεις δικαιοχρήσεως. Τούτο σημαίνει ότι οι φορολογούμενοι που μετέχουν σε όμιλο εταιριών φορολογούνται βάσει πλασματικού κύκλου εργασιών.
Η Hervis, η Αυστριακή Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή υποστηρίζουν ότι αντιβαίνει προς τα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση, η οποία βασίζεται εκ του νόμου σε κριτήριο διακρίσεως, εκ πρώτης όψεως αντικειμενικό, του ύψους του κύκλου εργασιών, αλλά συνεπάγεται εκ των πραγμάτων διακρίσεις εις βάρος των θυγατρικών των μητρικών εταιριών που έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη, λαμβανομένης υπόψη της διαρθρώσεως του λιανικού εμπορίου στην ουγγρική αγορά, και ιδίως του γεγονότος ότι ο εν γένει χρησιμοποιούμενος τρόπος εκμεταλλεύσεως των καταστημάτων ευρείας διανομής που ανήκουν σε τέτοιες εταιρίες, όπως στην περίπτωση της Hervis, είναι η χρήση θυγατρικών.
Επιβάλλεται η επισήμανση ότι, όσον αφορά φορολογικό κανόνα σχετικό με τη φορολογία του κύκλου εργασιών, όπως ο επίμαχος στη διαφορά της κύριας δίκης, η κατάσταση του μετέχοντος σε όμιλο εταιριών φορολογουμένου είναι συγκρίσιμη με την κατάσταση του μη μετέχοντος σε τέτοιο όμιλο φορολογουμένου. Ειδικότερα, τόσο τα νομικά πρόσωπα τα οποία δραστηριοποιούνται στην αγορά λιανικής πωλήσεως σε καταστήματα στο οικείο κράτος μέλος και μετέχουν σε όμιλο εταιριών όσο και εκείνα τα οποία δεν μετέχουν σε τέτοιο όμιλο υπόκεινται στον ειδικό φόρο και οι κύκλοι εργασιών τους δεν συνδυάζονται με τους κύκλους εργασιών άλλων φορολογουμένων.
Υπό τις συνθήκες αυτές, εφόσον αποδειχθεί ότι, στην αγορά λιανικής πωλήσεως σε καταστήματα στο οικείο κράτος μέλος, οι φορολογούμενοι οι οποίοι μετέχουν σε όμιλο εταιριών και υπάγονται στο υψηλότερο κλιμάκιο του ειδικού φόρου, στις περισσότερες περιπτώσεις, είναι «συνδεδεμένοι» υπό την έννοια της εθνικής νομοθεσίας με εταιρίες οι οποίες έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη, η εφαρμογή της έντονα προοδευτικής κλίμακας του ειδικού φόρου επί της ενοποιημένης βάσεως κύκλου εργασιών ενέχει τον κίνδυνο να λειτουργήσει ιδίως εις βάρος των «συνδεδεμένων» φορολογουμένων με εταιρίες οι οποίες έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος.
Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει αν πληρούται η προϋπόθεση αυτή λαμβάνοντας υπόψη το συνολικό πλαίσιο εντός του οποίου αναπτύσσει τα αποτελέσματά της η εθνική νομοθεσία.
Στην περίπτωση αυτή, νομοθεσία όπως η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης, καίτοι δεν εισάγει τυπική δυσμενή διάκριση αναλόγως της έδρας των εταιριών, παρά ταύτα εισάγει έμμεση διάκριση θεμελιούμενη στην έδρα των εταιριών υπό την έννοια των άρθρων 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, προπαρατεθείσα απόφαση Gielen, σκέψη 48).
Κατά πάγια όμως νομολογία, ένας τέτοιος περιορισμός μπορεί να γίνει δεκτός μόνον αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Επιπλέον, σε τέτοια περίπτωση, θα πρέπει ο περιορισμός να είναι πρόσφορος για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο προς επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού μέτρο (απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011,
C-371/10, National Grid Indus, Συλλογή 2011, σ. I-12273
, σκέψη 42 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Ως προς το σημείο αυτό η Ουγγρική Κυβέρνηση δεν επικαλέστηκε, ούτε με τις γραπτές παρατηρήσεις της ούτε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, λόγο γενικού συμφέροντος δυνάμενο να δικαιολογήσει, ενδεχομένως, σύστημα όπως το επίμαχο στη διαφορά της κύριας δίκης.
Σε κάθε περίπτωση επιβάλλεται να υπομνησθεί ότι δεν θα μπορούσαν να προβληθούν παραδεκτώς προς στήριξη ενός τέτοιου συστήματος ούτε η προστασία της οικονομίας της χώρας (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, απόφαση της 6ης Ιουνίου 2000,
C-35/98, Verkooijen, Συλλογή 2000, σ. I-4071
, σκέψεις 47 και 48) ούτε η ισοσκέλιση του προϋπολογισμού με την αύξηση των φορολογικών εσόδων (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2002,
C-436/00, X και Y, Συλλογή 2002, σ. I-10829
, σκέψη 50).
Υπό τις συνθήκες αυτές, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιβαίνει προς αυτά νομοθεσία κράτους μέλους περί φόρου επί του κύκλου εργασιών εκ του λιανικού εμπορίου σε καταστήματα κατά την οποία οι φορολογούμενοι οι οποίοι συνιστούν, στο πλαίσιο ομίλου εταιριών, «συνδεδεμένες επιχειρήσεις» υπό την έννοια της νομοθεσίας αυτής, οφείλουν να αθροίσουν τους κύκλους εργασιών τους προκειμένου να εφαρμοστεί επί του αθροίσματος αυτού ένας έντονα προοδευτικός συντελεστής, και ακολούθως να επιμερίσουν μεταξύ τους το ποσό του φόρου που υπολογίζεται με τον τρόπο αυτό αναλόγως του πραγματικού κύκλου εργασιών τους, όταν —πράγμα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει— οι φορολογούμενοι οι οποίοι υπάγονται στο υψηλότερο κλιμάκιο του ειδικού φόρου είναι, στις περισσότερες περιπτώσεις, «συνδεδεμένοι» με εταιρίες οι οποίες έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τμήμα μείζονος συνθέσεως) αποφαίνεται:

Τα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιβαίνει προς αυτά νομοθεσία κράτους μέλους περί φόρου επί του κύκλου εργασιών εκ του λιανικού εμπορίου σε καταστήματα κατά την οποία οι φορολογούμενοι οι οποίοι συνιστούν, στο πλαίσιο ομίλου εταιριών, «συνδεδεμένες επιχειρήσεις» υπό την έννοια της νομοθεσίας αυτής, οφείλουν να αθροίσουν τους κύκλους εργασιών τους προκειμένου να εφαρμοστεί επί του αθροίσματος αυτού ένας έντονα προοδευτικός συντελεστής, και ακολούθως να επιμερίσουν μεταξύ τους το ποσό του φόρου που υπολογίζεται με τον τρόπο αυτό αναλόγως του πραγματικού κύκλου εργασιών τους, όταν —πράγμα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει— οι φορολογούμενοι οι οποίοι υπάγονται στο υψηλότερο κλιμάκιο του ειδικού φόρου είναι, στις περισσότερες περιπτώσεις, «συνδεδεμένοι» με εταιρίες οι οποίες έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ουγγρική.