CELEX: 62011CJ0165
Šeštoji PVM direktyva
Taikymas
Bendrijos muitinės kodeksas
Prekės iš trečiosios valstybės, kurioms valstybės narės teritorijoje taikoma muitinio sandėliavimo procedūra
Prekių perdirbimas pagal laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą, taikant sąlyginio neapmokestinimo sistemą
Prekių pardavimas, joms iš naujo taikant muitinio sandėliavimo procedūrą
Laikymas tame pačiame muitinės sandėlyje per visas operacijas
Prekių tiekimas už atlygį nacionalinėje teritorijoje
Apmokestinimo PVM momentas

Ústavný súd Slovenskej republiky
(Slovakijos Respublikos Konstitucinis Teismas). 2010 m. spalio 27 d. sprendimu šis teismas panaikino
Najvyšší súd Slovenskej republiky
sprendimą ir grąžino jam bylą nagrinėti iš naujo.
Ústavný súd Slovenskej republiky
nusprendė, kad
Najvyšší súd Slovenskej republiky
pažeidė
Profitube
pagrindinę teisę į teisminę gynybą, numatytą Slovakijos Respublikos Konstitucijos 46 straipsnio 1 dalyje, ir 1950 m. lapkričio 4 d. Romoje pasirašytos Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos 6 straipsnyje užtikrinamą teisę į teisingą procesą. Kasacinis teismas pažymėjo, kad
Najvyšší súd Slovenskej republiky
nesvarstė, ar taikomas PVM įstatymo 12 straipsnis, pagal kurį importo atveju muitų teisės normos turi viršenybę šio įstatymo atžvilgiu.
Tokiomis aplinkybėmis
Najvyšší súd Slovenskej republiky
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar tokiomis aplinkybėmis, kai 2005 ir 2006 m. į Europos Sąjungos valstybės narės teritorijoje esantį viešąjį muitinės sandėlį tos valstybės narės importuotojas iš Europos Sąjungos nare nesančios valstybės (Ukrainos) teritorijos [importavo] prekes, kurios vėliau buvo perdirbtos tame muitinės sandėlyje pagal laikinojo įvežimo perdirbti, taikant sąlyginio neapmokestinimo sistemą, procedūrą, ir kai galutinis produktas nebuvo iš karto eksportuotas, kaip numatyta [Muitinės kodekso] 114 straipsnyje, o tame pačiame sandėlyje jį perdirbęs subjektas jį pardavė kitai tos valstybės narės bendrovei, kuri iš šio muitinės sandėlio jo neišleido į laisvą apyvartą, bet vėliau iš naujo taikė muitinio sandėliavimo procedūrą, tokiam prekių pardavimui tame pačiame muitinės sandėlyje visuomet taikomi tik Bendrijos muitų teisės aktai, ar vis dėlto teisinė situacija dėl tokio pardavimo pasikeičia taip, kad tokiam sandoriui turi būti taikoma sistema pagal [Šeštąją direktyvą], t. y. ar, taikant [PVM] sistemą pagal Šeštąją direktyvą, vienos iš valstybių narių teritorijoje esantį viešąjį muitinės sandėlį galima laikyti Bendrijos teritorijos, konkrečiai kalbant, tokios valstybės narės, dalimi, kaip ji apibrėžta Šeštosios direktyvos 3 straipsnyje?
2.
Ar, atsižvelgiant į Europos Sąjungos Teisingumo Teismo išplėtotą piktnaudžiavimo teise doktriną, susijusią su Šeštosios direktyvos taikymu (2006 m. vasario 21 d. Sprendimas
Halifax
, C–255/02), aprašytą situaciją galima vertinti taip, kad [
Profitube
], pardavusi prekes Slovakijos Respublikos teritorijoje esančiame viešajame muitinės sandėlyje, įvykdo prekių tiekimą už atlygį nacionalinėje teritorijoje?
3.
Jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, t. y. kad aptariamam sandoriui taikytina sistema pagal Šeštąją direktyvą, ar toks sandoris yra apmokestinimo momentas:
a)
susijęs su prievole apskaičiuoti mokestį pagal Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 1 ir 2 dalis dėl to, kad prekės tiekiamos į Slovakijos Respublikos teritorijoje esantį muitinės sandėlį; arba
b)
dėl to, kad, prekes importavus iš trečiosios šalies (Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 3 dalis), t. y. jas laikant tokiame muitinės sandėlyje, muitinės procedūra pasibaigė jas pardavus kitam valstybės narės asmeniui?
4.
Ar Šeštosios direktyvos tikslai, išdėstyti jos konstatuojamosiose dalyse, arba [1994 m. Bendrojo susitarimo dėl muitų tarifų ir prekybos (GATT)] [Pasaulio prekybos organizacijos (PPO) steigimo sutarties, patvirtintos 1994 m. gruodžio 22 d. Tarybos sprendimu 94/800/EB dėl daugiašalių derybų Urugvajaus raunde (1986–1994) priimtų susitarimų patvirtinimo Europos bendrijos vardu jos kompetencijai priklausančių klausimų atžvilgiu (
OL L 336, p. 1
; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 11 sk., 21 t., p. 80), 1 A priede pateikto susitarimo] tikslai pasiekiami, jei iš trečiosios šalies į muitinės sandėlį importuotų prekių, kurios vėliau ten perdirbtos ir parduotos kitam tos valstybės narės asmeniui Europos bendrijos valstybės narės teritorijoje esančiame muitinės sandėlyje, pardavimui netaikomas [PVM] tokioje valstybėje narėje?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo ir trečiojo klausimų
Pirmuoju ir trečiuoju klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar tokiu atveju, kai prekėms iš trečiosios šalies valstybėje narėje taikoma muitinio sandėliavimo procedūra, vėliau jos perdirbamos pagal laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą taikant sąlyginio neapmokestinimo sistemą, o tada – parduodamos ir joms iš naujo taikoma muitinio sandėliavimo procedūra, ir visų šių operacijų metu jos yra tame pačiame muitinės sandėlyje, esančiame tos valstybės narės teritorijoje, tokių prekių pardavimas apmokestinamas PVM ir, jeigu jis apmokestinamas, kada įvyko apmokestinimo momentas.
Pirmiausia reikia priminti, kad pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnį PVM apmokestinamas prekių importas bei prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.
Visų pirma reikia patikrinti, ar tokios prekės, kaip nagrinėjamosios pagrindinėje byloje, buvo importuotos, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 2 punktą.
Pagal Šeštosios direktyvos 7 straipsnio 1 dalies a punktą „prekių importas“ yra prekių, neatitinkančių EB 23 ir EB 24 straipsniuose nustatytų sąlygų, įvežimas į Bendriją.
Šeštosios direktyvos 7 straipsnio 3 dalyje patikslinta, kad jeigu tokioms prekėms nuo jų įvežimo į Bendriją taikoma viena iš tos pačios direktyvos 16 straipsnio 1 dalies B skirsnio a, b, c ir d punktuose nurodytų procedūrų, tokių prekių importo vieta yra ta valstybė narė, kurios teritorijoje minėtos procedūros užbaigiamos.
Šiuo atveju aptariamoms prekėms iš trečiosios šalies taikyta muitinio sandėliavimo valstybėje narėje procedūra, tada – laikinojo įvežimo perdirbti procedūra pagal sąlyginio neapmokestinimo sistemą, vėliau jos parduotos ir joms iš naujo taikyta muitinio sandėliavimo procedūra toje pačioje valstybėje narėje.
Vadinasi, šioms prekėms, nuo jų įvežimo į Bendriją buvo taikytos dvi Šeštosios direktyvos 16 straipsnio 1 dalies B skirsnio c punkte nurodytos procedūros.
Kadangi šios procedūros aptariamoms prekėms ginčijamo pardavimo dieną vis dar buvo taikomos, nors šios prekės fiziškai buvo įvežtos į Sąjungos teritoriją, jos negalėjo būti laikomos „importo“, kaip jis suprantamas pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 2 punktą, objektu (šiuo klausimu žr. 2006 m. vasario 9 d. Sprendimo
Komisija prieš Jungtinę Karalystę
,
C-305/03, Rink. p. I-1213
, 41 punktą).
Šiuo atžvilgiu aplinkybė, kad prekėms taikoma muitinės procedūra buvo pakeista, negali reikšti, kad prekės buvo importuotos, nes abi atitinkamos muitinės procedūros numatytos Šeštosios direktyvos 7 straipsnio 3 dalyje.
Vadinasi, kadangi pagrindinės bylos aplinkybių metu aptariamos prekės nebuvo importuotos, PVM joms netaikytas, remiantis Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 2 punktu.
Tokiomis aplinkybėmis toliau reikia nagrinėti, ar prekių, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pardavimas yra prekių tiekimas šalies teritorijoje už atlygį, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą.
Šiuo atžvilgiu, pirma, reikia pažymėti, kad pagal Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 1 dalį „prekių tiekimu“ laikomas toks tiekimas, kai perduodama teisė disponuoti materialiuoju turtu kaip savininkui. Teisingumo Teismo praktikoje patikslinama, kad ši sąvoka apima bet kokį vienos šalies materialaus turto perdavimo kitai šaliai, suteikiant teisę faktiškai juo disponuoti kaip savininkui, sandorį (žr., be kita ko, 1990 m. vasario 8 d. Sprendimo
Shipping and Forwarding Enterprise Safe
,
C-320/88, Rink. p. I-285
, 7 punktą ir 2011 m. kovo 10 d. Sprendimo
Bog ir kt
.,
C-497/09, C-499/09, C-501/09 ir C-502/09, Rink. p. I-1457
, 59 punktą).
Antra, prekės tiekiamos „už atlygį“, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą, jeigu tarp pristatytos prekės ir gauto atlygio yra tiesioginis ryšys (žr. 1988 m. kovo 8 d. Sprendimo
Apple and Pear Development Council
,
102/86, Rink. p. 1443
, 12 punktą ir 2010 m. spalio 7 d. Sprendimo
Loyalty Management UK ir Baxi Group
,
C-53/09 ir C-55/09, Rink. p. I-9187
, 51 punktą).
Trečia, prekių tiekimą turi vykdyti „apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks“. Apmokestinamasis asmuo veikia kaip toks, kai vykdo sandorius neperžengdamas savo apmokestinamos veiklos ribų (2012 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo
VSTR
, C-587/10, 49 punktas). Šiuo atveju iš bylos medžiagos matyti, kad
Profitube
yra registruota kaip PVM mokėtoja.
Vadinasi, pardavimas, kaip antai nagrinėjamas, yra prekių tiekimas už atlygį, vykdomas apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio. Pagrindinėje byloje tiekimo vieta – vieta, kur prekės buvo minėto pardavimo metu, t. y. Slovakijos teritorijoje esantis viešasis muitinės sandėlis, kuriuo naudojasi
Profitube.
Ketvirta, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konkrečiai klausia, ar muitinės sandėlis, esantis valstybės narės teritorijoje, yra „šalies teritorijoje“, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalį.
Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad pagal Šeštosios direktyvos 3 straipsnio 2 dalį „šalies teritorija“ atitinka teritorinę EB sutarties taikymo sritį, kiekvienos valstybės narės atžvilgiu nustatytą EB 299 straipsnyje.
EB 299 straipsnio 1 dalyje išvardytos valstybės narės, kurioms taikoma EB sutartis, tolesnėse dalyse numatant specialias nuostatas, susijusias su tam tikromis apibrėžtomis teritorijomis.
Šeštosios direktyvos 3 straipsnio 3 dalyje kai kurios nacionalinės teritorijos aiškiai pašalinamos iš šios direktyvos taikymo srities.
Nė vienoje iš šio sprendimo 56 ir 57 punktuose nurodytų nuostatų ir nė vienoje kitoje Šeštosios direktyvos nuostatoje nenumatyta, kad muitinės sandėliai, nesvarbu, viešieji ar privatūs, nėra „šalies teritorijoje“, jeigu jie yra valstybės narės teritorijoje, kuri patikslinta Šeštosios direktyvos 3 straipsnio 1 dalyje. Muitinės kodekse, kiek tai susiję su jo taikymo sritimi, papildomai nenumatytas specialus muitinės sandėlių statusas.
Vadinasi, pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą muitinės sandėlis yra „šalies teritorijoje“, jei jis yra valstybės narės teritorijoje.
Be to, reikia pažymėti, kad Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punkte nedaromas skirtumas, atsižvelgiant į tai, ar tiekiamos Bendrijos prekės, ar ne. Todėl, priešingai, nei rašytinėse pastabose tvirtina
Profitube
, vien dėl aplinkybės, kad aptariamos prekės nebuvo importuotos, negalima atmesti tiekimo valstybės narės teritorijoje galimybės.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikia konstatuoti, kad pardavimas, kaip antai ginčijamas, iš esmės apmokestinamas PVM pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą, o apmokestinimo momentas įvyko prekių pristatymo dieną, kaip tai numatyta šios direktyvos 10 straipsnio 2 dalyje.
Vis dėlto, Šeštosios direktyvos 16 straipsnio 1 dalyje, atsižvelgiant į tos pačios dalies B ir D skirsniuose nurodytas procedūras, numatyta, kad valstybės narės gali atleisti nuo PVM prekių, kurioms ketinama taikyti muitinio sandėliavimo arba laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą, tiekimą arba tiekimą, įvykusį B skirsnio a–d punktuose nurodytose vietose, kai šiam tiekimui vis dar galioja šios situacijos, su sąlyga, kad šie sandoriai nėra skirti galutiniam naudojimui ir (arba) suvartojimui ir kad PVM suma, kurią reikia sumokėti pasibaigus procedūrai, atitinka mokesčio sumą, kurią būtų tekę sumokėti, jeigu kiekvienas iš šių sandorių būtų apmokestintas šalies teritorijoje.
Todėl valstybės narės gali atleisti nuo mokesčių tam tikrus sandorius, sudarytus šalies teritorijoje dėl prekių, kurioms taikomos procedūros ar situacijos, numatytos 16 straipsnio 1 dalies B ir D skirsniuose, tarp kurių yra muitinio sandėliavimo ir laikinojo įvežimo perdirbti procedūros arba muitinės sandėlyje sudaryti sandoriai (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Komisija prieš Jungtinę Karalystę
40 punktą).
Kaip pažymi generalinis advokatas išvados 29 ir 30 punktuose, Šeštosios direktyvos 16 straipsnio 1 dalis aiškiai patvirtina aiškinimą, kad iš esmės prekių, kurioms taikoma muitinio sandėliavimo pagal sąlyginio neapmokestinimo sistemą procedūra, tiekimui, kurį už atlygį valstybės narės teritorijoje esančiame muitinės sandėlyje vykdo apmokestinamasis asmuo, PVM taikomas pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalį.
Šiuo atveju, kaip tvirtina ieškovė pagrindinėje byloje ir valstybės narės, pateikusios rašytines pastabas, taip pat Europos Komisija, ginčijamam pardavimui PVM taikomas, jei Slovakijos Respublika nepasinaudojo teise atleisti šį pardavimą nuo PVM pagal šios direktyvos 16 straipsnio 1 dalį.
Nacionalinis teismas turi patikrinti, ar Slovakijos Respublika pasinaudojo šia teise.
Todėl į pirmąjį ir trečiąjį klausimus reikia atsakyti taip: tokiu atveju, kai prekėms iš trečiosios šalies valstybėje narėje taikoma muitinio sandėliavimo procedūra, vėliau jos perdirbamos pagal laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą taikant sąlyginio neapmokestinimo sistemą, o tada – parduodamos ir joms iš naujo taikoma muitinio sandėliavimo procedūra, ir visų šių operacijų metu jos yra tame pačiame muitinės sandėlyje, esančiame tos valstybės narės teritorijoje, tokių prekių pardavimas apmokestinamas PVM pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą, jei minėta valstybė narė nepasinaudojo teise atleisti šį pardavimą nuo mokesčio pagal šios direktyvos 16 straipsnio 1 dalį, o tai turi patikrinti nacionalinis teismas.
Dėl antrojo ir ketvirtojo klausimų
Atsižvelgiant į atsakymą, pateiktą į pirmąjį ir trečiąjį klausimus, nereikia atsakyti į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo antrąjį ir ketvirtąjį klausimus.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:

Tokiu atveju, kai prekėms iš trečiosios šalies valstybėje narėje taikoma muitinio sandėliavimo procedūra, vėliau jos perdirbamos pagal laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą taikant sąlyginio neapmokestinimo sistemą, o tada – parduodamos ir joms iš naujo taikoma muitinio sandėliavimo procedūra, ir visų šių operacijų metu jos yra tame pačiame muitinės sandėlyje, esančiame tos valstybės narės teritorijoje, tokių prekių pardavimas apmokestinamas pridėtinės vertės mokesčiu pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 2004 m. balandžio 26 d. Tarybos direktyva 2004/66/EB, 2 straipsnio 1 punktą, nebent minėta valstybė narė pasinaudojo teise atleisti šį pardavimą nuo mokesčio pagal šios direktyvos 16 straipsnio 1 dalį, o tai turi patikrinti nacionalinis teismas.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: slovakų.