CELEX: 62014CJ0256
Eelotsusetaotlus
Käibemaks
Direktiiv 2006/112/EÜ
Artiklid 9 ja 73, artikli 78 esimese lõigu punkt a ning artikli 79 esimese lõigu punkt c
Maksustatav väärtus
Maa-aluse ruumi kasutamiselt võetava kohaliku maksu, mida tasub maagaasi jaotusvõrgu kontsessiooni omav äriühing, arvamine selle äriühingu poolt maagaasi turustamisega tegelevale äriühingule osutatava teenuse käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka

Eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
ELT L 347, lk 1
; edaspidi „käibemaksudirektiiv”).
Taotlus on esitatud Lisboagás GDL – Sociedade Distribuidora de Gás Natural de Lisboa SA (edaspidi „Lisboagás”) ja Autoridade Tributária e Aduaneira (Portugali maksu- ja tolliamet) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab pöördmaksustamise toiminguid 2012. aasta mais, juunis ja juulis.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Käibemaksudirektiivi artikli 9 lõige 1 sätestab:
„„Maksukohustuslane” on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.
„Majandustegevus” on tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamis- ja põllumajandusalane tegevus ning kutsealane tegevus. Majandustegevusena käsitatakse eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil.”
Sama direktiivi artikli 13 lõike 1 esimene lõik näeb ette:
„Riike, regionaalsete ja kohalike omavalitsuste ametiasutusi ning teisi avalik-õiguslikke organisatsioone ei käsitata maksukohustuslasena tegevuse või tehingutega seoses, mida nad teevad ametivõimudena, isegi kui nad koguvad seoses nimetatud tegevuse või tehingutega makse, lõive, liikmemakse või tasusid.”
Käibemaksudirektiivi artiklis 73 on sätestatud:
„Artiklites 74–77 nimetamata kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul on maksustatavaks väärtuseks kõik tasuna käsitatav, mille tarnija või teenuse osutaja soetajalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult nimetatud tehingute eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tehingute hinnaga otseselt seotud toetused.”
Käibemaksudirektiivi artikli 78 esimese lõigu punkti a kohaselt arvatakse maksustatava väärtuse hulka maksud, tollimaksud, lõivud ja tasud, välja arvatud käibemaks.
Samas sätestab selle direktiivi artikli 79 esimese lõigu punkt c, et maksustatava väärtuse hulka ei arvata summasid, mille maksukohustuslane saab soetajalt või teenuse saajalt tagasimaksena viimaste nimel ja arvel tehtud kulude katteks ning mis on tema raamatupidamisdokumentides kajastatud vahekontol.
Portugali õigus
Käibemaksuseadustiku (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, edaspidi „CIVA”) artikkel 2 sätestab:
„1   – Maksukohustuslased on:
a)
füüsilised või juriidilised isikud, kes iseseisvalt ja tavapäraselt tegelevad tootmise, ettevõtluse või teenuste osutamisega, sealhulgas kaevandamis- ja põllumajandusalane tegevus ning kutsealane tegevus, samuti isikud, kes teevad iseseisvalt vaid ühe maksustatava tehingu, kui see tehing on nimetatud tegevuste kõrvaltegevus, sõltumata tehingu toimumise kohast, või kui sõltumata sellisest seosest vastab nimetatud tehing füüsiliste isikute tulumaksu […] ja juriidiliste isikute tulumaksu […] tegeliku mõju tingimustele.
[…]
2 –   Samas ei käsitata riiki ja teisi avalik-õiguslikke juriidilisi isikuid maksukohustuslastena selliste tegevuse või tehingutega seoses, mida nad teevad ametivõimuna, isegi kui nad koguvad seoses nimetatud tegevuse või tehingutega makse või muid tasusid, kui maksukohustuse kohaldamata jätmine ei põhjusta olulist konkurentsimoonutamist.
[…]”.
CIVA artikkel 16 sätestab:
„1 –   Ilma et see mõjutaks lõigete 2 ja 10 sätteid, vastab kaubatarnete ja teenuste osutamise maksustatav väärtus tasu suurusele, mille soetaja, teenuse saaja või kolmas isik on tasunud või tasub.
[…]
5 –   Maksustatavate kaubatarnete ja teenuste maksustatava väärtuse hulka arvatakse:
a)
maksud, tollimaksud, lõivud ja tasud, v.a käibemaks;
[…]
6 –   Eelmises lõikes nimetatud maksustatava väärtuse hulka ei arvata:
[…]
c)
summasid, mis on makstud tarne või teenuste saaja nimel ja eest ning mille maksukohustuslane on nõuetekohaselt kajastanud kolmanda isiku kontol;
[…]”.
29. detsembri 2006. aasta seaduse nr 53‑E/2006, mis käsitleb kohalike omavalitsuste maksude üldise korra heakskiitmist (Lei nr 53-E/2006, Aprova o regime geral das taxas das autarquias locais,
Diário da República
, I seeria, nr 249, 29.12.2006) artikkel 3 sätestab:
„Kohalike omavalitsuste maksud on rahalised kohustused, mis on ette nähtud kohaliku omavalitsuse konkreetse avaliku teenuse osutamise, kohalike omavalitsuste üldkasutatava omandi ja omakasutuses oleva omandi erahuvides kasutamise või eraisikute tegevuse üle õigusliku piirangu kaotamise eest, kui see on seaduse järgi kohalike omavalitsuste ülesanne.”
Seaduse artikli 6 lõike 1 punkt c lubab omavalitsustel seda maksu kohaldada „omavalitsuste üldkasutatava või omakasutuses oleva omandi kasutamise või käitamise korral”.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
Lisboagás on äriühing, mis osutab kontsessiooni alusel ainuõiguslikult maagaasi piirkondliku jaotusvõrgu teenust Lissaboni (Portugal) piirkonna omavalitsustele ning vastutab eelkõige jaotusvõrgu arendamise, käitamise ja hooldamise eest. Kuna maagaasi jaotusvõrk koosneb eeskätt maa-alustest torudest, mis on paigaldatud kontsessiooniga hõlmatud alal asuvate teatavate kohalike omavalitsusüksuste omandile, siis tuleb Lisboagásil tasuda neile omavalitsustele maa-aluse ruumi kasutamise maksu.
Kontsessioonilepingu kohaselt kannab Lisboagás pärast maa-aluse ruumi kasutamise maksu tasumist selle summa edasi kontsessiooniga hõlmatud maa-alal gaasi turustamise eest vastutavale äriühingule hetkel, mil ta esitab viimasele arve tarbijatele gaasi tarnimiseks vajaliku jaotusvõrgu infrastruktuuri kasutamise eest. Seejärel kannab viimati nimetatud äriühing selle maksu summa gaasitarnete eest esitataval arvel edasi tarbijatele.
Vastavalt maksuhalduri juhistele arvestas Lisboagás maa-aluse ruumi kasutamise maksu summadelt, mille ta kandis seejärel 2012. aasta mai-, juuni- ja juulikuu jooksul edasi tarbijatele, käibemaksu harilikus 23% määras. Ta deklareeris käibemaksu vastavate perioodide käibedeklaratsioonides ning tasus selle õigel ajal.
Pärast seda, kui tema käibemaksu tagastustaotlused jäeti rahuldamata, esitas Lisboagás 29. aprillil 2013 Tribunal Arbitral Tributáriole (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) kaebuse.
Lisboagás väidab oma kaebuse põhjendamiseks, et maa-aluse ruumi kasutamise maksu edasi kandmine ei kujuta endast „majandustegevust” käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 tähenduses, sest sellele ei vasta otseselt ega kaudselt mingi vastusooritus, mistõttu – kuna tegemist ei ole tasulise toiminguga – ei teki sellest ka käivet.
Lisboagási väitel ei ole käibemaksudirektiivi artikli 78 esimese lõigu punktis a sätestatu, mis on siseriiklikku õiguskorda üle võetud CIVA artikli 16 lõike 5 punktiga a, maa-aluse ruumi kasutamise maksule kohaldatav, kuna viimasel puudub otsene seos tema maksustatavate tehingutega, see ei ole otseselt ega kaudselt seotud kontsessiooni esemeks oleva tegevuse teostamisega ja eelkõige ei kujuta selle sissenõudmine endast tegelikku vastusooritust maksustatava tehingu eest, mille ta tegi gaasi turustava ettevõtjaga.
Ta lisab, et kuna maa-aluse ruumi kasutamise maks ei kuulu käibemaksu kohaldamisalasse ajal, mil omavalitsus tegeleb selle kogumisega CIVA artikli 2 alusel, ei peaks selle pelk edasi kandmine – ilma kasumi tekkimiseta – olema aluseks selle arvamiseks käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka. Käibemaksu neutraalsuse põhimõte eeldab, et mõju, mida käibemaks avaldab teatavale kulule, peab jääma alles juhul, kui selle kulu täpne summa nõutakse sisse kolmandalt isikult.
Autoridade Tributária e Aduaneira väidab, et see, kui Lisboagásile tagastatakse käibemaksusumma, mida ta on arvestanud ning oma kliendilt saanud, tooks kaasa alusetu rikastumise, mis on vastuolus siseriikliku õiguse ja liidu õigusega.
Ta märgib lisaks, et üldkasutatava omandi kasutamine kujutab endast tarbimist, mis on käibemaksu seisukohast võrdne teenuste osutamisega ning et ei saa väita, et maa-aluse ruumi kasutamise maksu tasumisel puudub otsene seos Lisboagási maksustatavate tehingutega, kuna gaasi tarnimine toimub teatava territooriumi või kohaliku omavalitsusüksuse maa alt.
Ta leiab, et kuigi maa-aluse ruumi kasutamise maksu kogumisel ei tule käibemaksu maksta, kuna üldkasutatava omandi hulka kuuluva vara kasutamise kontsessiooni annab kohalik omavalitsus ametivõimuna oma pädevuse teostamise raames, on eraõigusliku juriidilise isiku poolt nimetatud maksu ülekandmine osa mitut sooritust hõlmava teenuse osutamisest, mis lõppkokkuvõttes seisneb maagaasi tarnimises tarbijatele.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et põhikohtuasja hageja taotleb eelotsusetaotluse esitamist ning et otsus, mille ta teeb kohtuvaidluse lahendamiseks, ei ole edasikaevatav.
Neil asjaoludel otsustas Tribunal Arbitral Tributário menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas liidu õigusega on vastuolus see, kui käibemaksu arvestatakse juhul, kui maagaasi jaotamise infrastruktuuri pakkuv eraõiguslik ettevõtja kannab ilma sellest tulu saamata tema teenuseid kasutavale ettevõtjale üle maa‑aluse ruumi kasutamise maksu, mis on tasutud kohalikele omavalitsusüksustele, kelle territooriumile on paigaldatud nimetatud infrastruktuuri moodustavad torud?
2.
Arvestades sellega, et kohalikud omavalitsusüksused nõuavad maa-aluse ruumi kasutamise maksu sisse ametivõimuna oma pädevuse teostamise raames ning käibemaksu kohaldamata, siis kas liidu õigusega on vastuolus see, kui käibemaksu arvestatakse juhul, kui summad, mis maagaasi jaotamise infrastruktuuri pakkuv eraõiguslik ettevõtja on sellise maksu näol tasunud, kantakse edasi selle ettevõtja teenuseid kasutavale ettevõtjale?”
Eelotsuse küsimused
Kuivõrd komisjon märgib eelotsusetaotluse vastuvõetavuse kohta, et eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole täpsustanud liidu õiguse neid sätteid, mille tõlgendamist ta taotleb, ega esitanud põhjuseid, mis on teda viinud liidu õiguse tõlgendamise taotlemiseni, siis tasub meenutada, et vastavalt Euroopa Kohtu kodukorra artikli 94 punktile c peab eelotsusetaotluses olema selgitus, millistel põhjustel on liikmesriigi kohus tõstatanud liidu õigusnormide tõlgendamise või kehtivuse küsimuse ning millist seost ta nende õigusnormide ja põhikohtuasjas kohaldatavate siseriiklike õigusnormide vahel näeb.
Liidu õigust puudutavatele küsimustele kehtib asjassepuutuvuse presumptsioon ning seetõttu võib Euroopa Kohus siseriikliku kohtu esitatud eelotsuse küsimusele vastamisest keelduda vaid juhul, kui taotletud liidu õiguse tõlgendus ei ole ilmselgelt kuidagi seotud põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega või kui kõnealune probleem on hüpoteetiline või kui Euroopa Kohtul puudub teave nende faktiliste ja õiguslike asjaolude kohta, mida tal on vaja, et anda esitatud eelotsuse küsimustele tarvilik vastus (vt eelkõige kohtuotsused Cipolla jt, C‑94/04 ja C‑202/04,
EU:C:2006:758
, punkt 25, ja Chartered Institute of Patent Attorneys, C‑307/10,
EU:C:2012:361
, punkt 32).
Vaatamata sellele, et antud asjas ei ole eelotsusetaotluses täpsustatud neid liidu sätteid, mille tõlgendamist taotletakse, ega põhjuseid, mis on viinud eelotsusetaotluse esitanud kohtu otsuseni paluda liidu õiguse tõlgendamist, nähtub põhikohtuasja kokkuvõttest, samuti esitatud küsimustest, et viimased puudutavad käibemaksudirektiivi tõlgendamist ning et asjakohased sätted sellele vastamiseks, arvestades Lisboagási esitatud argumente, on nimetatud direktiivi artikli 9 lõige 1, artikkel 73, artikli 78 esimese lõigu punkt a ja artikli 79 esimese lõigu punkt c. Lisaks nähtub eelotsusetaotlusest, et vaidluse lahendamiseks on vaja saada vastused liidu õiguse tõlgendamist puudutavatele küsimustele.
Seetõttu on eelotsusetaotlus vastuvõetav.
Sisulistes küsimustes soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus nende kahe küsimusega, mida tuleb analüüsida koos, sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikli 9 lõiget 1, artiklit 73, artikli 78 esimese lõigu punkti a ja artikli 79 esimese lõigu punkti c tuleb tõlgendada nii, et põhikohtuasjas kõnesolevad maksusummad, mida tasub omavalitsustele maagaasi jaotusvõrgu kontsessiooni omav äriühing nende omavalitsuste üldkasutatava omandi kasutamise eest ja mille see äriühing kannab seejärel edasi teisele äriühingule, kes vastutab maagaasi turustamise eest, kes omakorda kannab need edasi lõpptarbijale, tuleb arvata esimesena nimetatud äriühingu poolt teisena nimetatud äriühingule osutatavale teenusele kohaldatava käibemaksu maksustatava väärtuse hulka.
Käibemaksudirektiivi artikli 78 esimese lõigu punkti a kohaselt arvatakse käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka maksud, välja arvatud käibemaks. Euroopa Kohus on täpsustanud, et selleks, et maksu saaks pidada käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka kuuluvaks, isegi siis, kui see ei kujuta endast lisandunud väärtust ega teenuste eest makstavat tasu, peab sellel maksul olema asjaomase sooritusega otsene seos ning et see, kas nimetatud maksuga maksustamisel kattub maksustatav teokoosseis käibemaksu tasumise kohustuse tekkimiseks vajaliku teokoosseisuga, on niisuguse otsese seose olemasolu kindlakstegemisel määrava tähtsusega (vt selle kohta kohtuotsused De Danske Bilimportører, C‑98/05,
EU:C:2006:363
, punkt 17; komisjon
vs
. Poola, C‑228/09,
EU:C:2010:295
, punkt 30; komisjon
vs
. Austria, C‑433/09,
EU:C:2010:817
, punkt 34, ning TVI, C‑618/11, C‑637/11 ja C‑659/11,
EU:C:2013:789
, punktid 37 ja 39).
Antud juhul nähtub eelotsusetaotlusest, et Lisboagás tasub omavalitsustele maa-aluse ruumi kasutamise maksu enne tema ja tarbijatele maagaasi turustamise eest vastutava äriühingu vahelise käibemaksuga maksustatava tehingu toimumist ja nimetatud tehingust sõltumatult tasuna selle eest, et ta kasutab omavalitsuse üldkasutatavat omandit, kuna sellel asub Lisboagási kasutatav maagaasi jaotusvõrgu infrastruktuur. Seejärel kannab kõnealune äriühing maksusummad maagaasi turustamise eest vastutavale äriühingule edasi, esitades viimasele arve infrastruktuuri kasutamise eest tarbijatele maagaasi tarnimisel.
Sellest tuleneb, et maa-aluse ruumi kasutamise maks ei vasta lisandunud väärtusele ega kujuta endast tasu käibemaksuga maksustatava tehingu eest, mis tehakse maagaasi jaotusvõrgu kontsessiooni omava äriühingu ja maagaasi turustamise eest vastutava äriühingu vahel, ning et maa-aluse ruumi kasutamise maksuga maksustamisel ei kattu maksustatav teokoosseis käibemaksu tasumise kohustuse tekkimiseks vajaliku teokoosseisuga, mistõttu ei ole sellel maksul nimetatud tehinguga otsest seost.
Maa-aluse ruumi kasutamise maks ei ole seega maks, mis käibemaksudirektiivi artikli 78 esimese lõigu punkti a kohaselt tuleb arvata käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka.
Pealegi, kuna Lisboagás kannab maa-aluse ruumi kasutamise maksu summa edasi maagaasi turustamise eest vastutavale äriühingule, esitades viimasele arve temale kuuluva infrastruktuuri kasutamise eest maagaasi tarnimisel tarbijatele, siis ei kanna Lisboagás üle mitte seda maksu ennast, vaid omavalitsusele kuuluva üldkasutatava omandi kasutamise hinna. See hind moodustab osa Lisboagási kantud kuludest ning on osa tema teenuse hinnast, mis tuleb maksta maagaasi turustamise eest vastutaval äriühingul. Asjaolu, et kontsessioonilepingu kohaselt kantakse selle maksu summa eraldi rubriiki Lisboagási väljastatud arvel ning seejärel arvetel, mille saadab maagaasi turustamise eest vastutav äriühing tarbijatele, ei oma antud juhul tähtsust.
Seetõttu on maa-aluse ruumi kasutamise maksu summa osa tasust, mille Lisboagás saab maagaasi turustamise eest vastutavalt äriühingult oma teenuse eest, mille puhul ei ole vaidlustatud seda, et tegu on „majandustegevusega” käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 mõttes. Vastavalt selle direktiivi artiklile 73 tuleb antud summa arvata selle teenuse käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka.
Lisaks ei saa maa-aluse ruumi kasutamise maksu summat käibemaksudirektiivi artikli 79 esimese lõigu punkti c alusel nimetatud teenuse käibemaksuga maksustatava väärtuse hulgast välja jätta, kuna see summa kogutakse mitte maagaasi turustamise eest vastutava äriühingu tagasimaksena tema nimel ja arvel tehtud kulude katteks, vaid tasuna nende omavalitsuste üldkasutatava omandi kasutamise kulude eest, mida Lisboagás on kandnud oma tegevuse raames.
Erinevalt sellest, mida väidab viimane, ei ole maa-aluse ruumi kasutamise maksu summa lisamine sellise teenuse käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka, mida ta osutab maagaasi turustamise eest vastutavale äriühingule, vastuolus neutraalse maksustamise põhimõttega, mille kohaselt on keelatud sarnaste ja seega omavahel konkureerivate kaubatarnete või teenuste erinev kohtlemine käibemaksuga maksustamisel (vt selle kohta kohtuotsus BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, punkt 65 ja seal viidatud kohtupraktika).
Käibemaksudirektiivi artikli 13 lõike 1 esimese lõigu kohaselt ei käsitata kohalikke omavalitsusi käibemaksukohustuslastena, kui nad koguvad selliseid makse nagu maa-aluse ruumi kasutamise maks, samas kui nimetatud direktiivi artikli 9 kohaselt käsitatakse selliseid äriühinguid nagu Lisboagás käibemaksukohustuslastena, kui nad tegelevad „majandustegevusega” selle sätte mõttes. Teiseks, nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktides 31, 33 ja 34 esitatud kaalutlustest, ei ole omavalitsuste poolt maa-aluse ruumi kasutamise maksu kogumine ja Lisboagási poolt maagaasi turustamise eest vastutavale äriühingule selle maksu summat sisaldava tasu eest tema kasutatava jaotusvõrgu kasutamisõiguse üleandmine käsitatavad „sarnaste tehingutena”.
Eelnevaid kaalutlusi arvesse võttes tuleb kahele eelotsuse küsimusele vastata nii, et käibemaksudirektiivi artikli 9 lõiget 1, artiklit 73, artikli 78 esimese lõigu punkti a ja artikli 79 esimese lõigu punkti c tuleb tõlgendada nii, et põhikohtuasjas kõnesolevad maksusummad, mida tasub omavalitsustele maagaasi jaotusvõrgu kontsessiooni omav äriühing nende omavalitsuste üldkasutatava omandi kasutamise eest ja mille see äriühing kannab seejärel edasi teisele äriühingule, kes vastutab maagaasi turustamise eest, kes omakorda kannab selle edasi lõpptarbijale, tuleb arvata esimesena nimetatud äriühingu poolt teisena nimetatud äriühingule osutatavale teenusele kohaldatava käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kaheksas koda) otsustab:

Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 9 lõiget 1, artiklit 73, artikli 78 esimese lõigu punkti a ja artikli 79 esimese lõigu punkti c tuleb tõlgendada nii, et põhikohtuasjas kõnesolevad maksusummad, mida tasub omavalitsustele maagaasi jaotusvõrgu kontsessiooni omav äriühing nende omavalitsuste üldkasutatava omandi kasutamise eest ja mida see äriühing kannab seejärel edasi teisele äriühingule, kes vastutab maagaasi turustamise eest, kes omakorda kannab selle edasi lõpptarbijale, tuleb arvata esimesena nimetatud äriühingu poolt teisena nimetatud äriühingule osutatavale teenusele kohaldatava käibemaksu maksustatava väärtuse hulka.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: portugali.