CELEX: 62009CJ0262
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
Φορολογία εισοδήματος
Βεβαίωση σχετικά με τον πράγματι καταβληθέντα φόρο εταιριών για μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως
Αποτροπή της διπλής φορολογίας των μερισμάτων
Πίστωση φόρου για μερίσματα που διανέμουν οι εγκατεστημένες στην ημεδαπή εταιρίες
Απαιτούμενες αποδείξεις αναφορικά με τον συμψηφιστέο φόρο

Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen, σκέψη 102 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Υπό το πρίσμα των προεκτεθέντων, στο δεύτερο και στο τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, όσον αφορά τον βαθμό ακρίβειας,
στον οποίον πρέπει να ανταποκρίνονται τα αποδεικτικά στοιχεία που απαιτούνται προκειμένου να χορηγηθεί πίστωση φόρου σε σχέση
με μερίσματα που καταβλήθηκαν από κεφαλαιουχική εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος από εκείνο όπου ο δικαιούχος υπέχει
γενική φορολογική υποχρέωση, τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ απαγορεύουν την εφαρμογή διατάξεως, όπως το άρθρο 36, παράγραφος 2,
δεύτερο εδάφιο, σημείο 3, τέταρτο εδάφιο, στοιχείο b΄, του ΕStG, δυνάμει του οποίου ο βαθμός λεπτομέρειας, καθώς και ο τύπος
υποβολής των αποδεικτικών στοιχείων που πρέπει να προσκομίσει ένας τέτοιος δικαιούχος πρέπει να είναι οι ίδιοι με εκείνους
που απαιτούνται όταν η διανέμουσα εταιρία είναι εγκατεστημένη στο κράτος μέλος φορολογίας του δικαιούχου αυτού. Οι φορολογικές
αρχές του δεύτερου κράτους μέλους δύνανται να απαιτούν από τον εν λόγω δικαιούχο να προσκομίζει δικαιολογητικά έγγραφα από
τα οποία να μπορούν να εξακριβώσουν, με σαφή και συγκεκριμένο τρόπο, κατά πόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις για τη χορήγηση
της προβλεπόμενης από την εθνική νομοθεσία πιστώσεως φόρου, χωρίς να μπορούν να προβούν σε κατ’ εκτίμηση υπολογισμό της προαναφερθείσας
πιστώσεως φόρου.

Επί του τέταρτου ερωτήματος
Με το τέταρτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί κατά πόσον η αρχή της αποτελεσματικότητας έχει την
έννοια ότι απαγορεύει ρύθμιση, όπως η απορρέουσα από τις συνδυασμένες διατάξεις του άρθρου 175, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο,
του τροποποιηθέντος AO και του άρθρου 97, παράγραφος 9, τρίτο εδάφιο, του EGAO, η οποία, με αναδρομική ισχύ και χωρίς μεταβατική
περίοδο, δεν επιτρέπει σε πρόσωπο που υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση στο οικείο κράτος μέλος τον συμψηφισμό του αλλοδαπού
φόρου εταιριών που βάρυνε τα μερίσματα που καταβλήθηκαν στο πρόσωπο αυτό από κεφαλαιουχική εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος
μέλος, μέσω της προσκομίσεως είτε βεβαιώσεως καταβολής φόρου συνάδουσας προς τις απαιτήσεις της νομοθεσίας του πρώτου κράτους
μέλους, είτε δικαιολογητικών εγγράφων που επιτρέπουν στις φορολογικές αρχές αυτού να εξακριβώσουν, με σαφή και συγκεκριμένο
τρόπο, κατά πόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις για τη χορήγηση της εν λόγω φορολογικής ελαφρύνσεως.
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, ελλείψει σχετικής κανονιστικής ρυθμίσεως της Ένωσης, οι διαδικαστικές
λεπτομέρειες που έχουν σκοπό να εξασφαλίζουν τη διαφύλαξη των δικαιωμάτων που οι ιδιώτες έλκουν από το δίκαιο της Ένωσης εμπίπτουν
στην εσωτερική έννομη τάξη εκάστου κράτους μέλους δυνάμει της αρχής της διαδικαστικής αυτονομίας των κρατών μελών, υπό την
προϋπόθεση, πάντως, ότι οι λεπτομέρειες αυτές δεν είναι λιγότερο ευνοϊκές από εκείνες που διέπουν παρόμοιες καταστάσεις εσωτερικής
φύσεως (αρχή της ισοδυναμίας) και ότι δεν καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που
χορηγεί η κοινοτική έννομη τάξη (αρχή της αποτελεσματικότητας) (βλ. αποφάσεις της 7ης Ιανουαρίου 2004, C‑201/02, Wells, Συλλογή
2004, σ. I-723, σκέψη 67, καθώς και της 19ης Σεπτεμβρίου 2006, C-392/04 και C‑422/04, i-21 Germany και Arcor, Συλλογή 2006,
σ. I-8559, σκέψη 57).
Όσον αφορά την ως άνω αρχή, το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι είναι συμβατός με το δίκαιο της Ένωσης ο καθορισμός ευλόγων αποκλειστικών
προθεσμιών προσφυγής, προς κατοχύρωση της ασφάλειας δικαίου και προστασία τόσο του φορολογουμένου όσο και της οικείας διοικητικής
αρχής. Πράγματι, τέτοιες προθεσμίες δεν καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση δικαιωμάτων που απορρέουν
από την έννομη τάξη της Ένωσης (απόφαση της 17ης Νοεμβρίου 1998, C-228/96, Aprile, Συλλογή 1998, σ. I-7141, σκέψη 19).
Εξάλλου, όσον αφορά την απόδοση των αχρεωστήτως εισπραχθέντων εθνικών φόρων, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι, δεδομένου ότι
η διαδικασία αποδόσεως τροποποιείται αναδρομικώς από το εθνικό δίκαιο, η αρχή της αποτελεσματικότητας απαιτεί να περιέχει
η νέα νομοθετική ρύθμιση μεταβατικό καθεστώς που να παρέχει στους φορολογούμενους αρκετό χρόνο, μετά την έκδοσή της, προκειμένου
να είναι αυτοί σε θέση να καταθέσουν τις αιτήσεις επιστροφής, τις οποίες δικαιούνταν να υποβάλουν υπό το καθεστώς της προηγουμένης
ρυθμίσεως (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 11ης Ιουλίου 2002, C‑62/00, Marks & Spencer, Συλλογή 2002, σ. I-6325, σκέψη 38, καθώς
και της 24ης Σεπτεμβρίου 2002, C‑255/00, Grundig Italiana, Συλλογή 2002, σ. I-8003, σκέψη 37).
Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει, όμως, ότι οι συνδυασμένες διατάξεις του άρθρου 175, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο,
του AO και του άρθρου 97, παράγραφος 9, τρίτο εδάφιο, του EGAO, όπως ίσχυαν στις 9 Δεκεμβρίου 2004, τροποποίησαν αναδρομικώς
το εθνικό δίκαιο χωρίς μεταβατικό καθεστώς, το οποίο να επιτρέπει στους ενδιαφερόμενους μετόχους να προβάλουν το δικαίωμά
τους σε πίστωση φόρου. Συνεπώς, η αρχή της αποτελεσματικότητας απαγορεύει τέτοια νομοθετική τροποποίηση, δεδομένου ότι η τροποποίηση
αυτή δεν παρέχει εύλογη προθεσμία στους φορολογούμενους ούτως ώστε να προβάλουν το δικαίωμά τους σε πίστωση φόρου κατά τη
διάρκεια μεταβατικής περιόδου. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να καθορίσει την προθεσμία αυτή προκειμένου να δοθεί στους
μετόχους η δυνατότητα να προβάλουν το εν λόγω δικαίωμα προσκομίζοντας είτε βεβαίωση καταβολής φόρου υπό την έννοια της εθνικής
νομοθεσίας, είτε τα αναφερόμενα στη σκέψη 54 της παρούσας αποφάσεως δικαιολογητικά έγγραφα.
Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι στο τέταρτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η αρχή της αποτελεσματικότητας απαγορεύει
εθνική ρύθμιση, όπως η απορρέουσα από τις συνδυασμένες διατάξεις του άρθρου 175, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, του τροποποιηθέντος
νόμου του AO και του άρθρου 97, παράγραφος 9, τρίτο εδάφιο, του EGAO, όπως έχει τροποποιηθεί, η οποία, με αναδρομική ισχύ
και χωρίς μεταβατική περίοδο, δεν επιτρέπει τον συμψηφισμό του αλλοδαπού φόρου εταιριών που βάρυνε τα μερίσματα που καταβλήθηκαν
από κεφαλαιουχική εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, μέσω της προσκομίσεως είτε βεβαιώσεως καταβολής φόρου συνάδουσας
προς τις απαιτήσεις της νομοθεσίας του κράτους μέλους, στο οποίο υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση ο δικαιούχος των μερισμάτων
αυτών, είτε δικαιολογητικών εγγράφων που να επιτρέπουν στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους αυτού να εξακριβώσουν, με
σαφή και συγκεκριμένο τρόπο, κατά πόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις για τη χορήγηση φορολογικής ελαφρύνσεως. Εναπόκειται στο
αιτούν δικαστήριο να καθορίσει ποια είναι εύλογη προθεσμία για την προσκόμιση της εν λόγω βεβαιώσεως ή των εν λόγω δικαιολογητικών
εγγράφων.

Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον
του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν
παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Για τον υπολογισμό του ύψους της πιστώσεως φόρου, την οποία δικαιούται μέτοχος που υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση σε κράτος
μέλος σε σχέση με μερίσματα καταβληθέντα από κεφαλαιουχική εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, τα άρθρα 56 ΕΚ και
58 ΕΚ απαγορεύουν –εφόσον δεν προσκομίζονται τα απαιτούμενα κατά τη νομοθεσία του πρώτου κράτους μέλους αποδεικτικά στοιχεία–
την εφαρμογή διατάξεως, όπως το άρθρο 36, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, σημείο 3, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος (Einkommensteuergesetz)
της 7ης Σεπτεμβρίου 1990, όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο της 13ης Σεπτεμβρίου 1993, δυνάμει της οποίας ο βαρύνων τα μερίσματα
αλλοδαπής προελεύσεως φόρος εταιριών συμψηφίζεται με τον φόρο εισοδήματος του μετόχου κατά το κλάσμα του φόρου εταιριών, ο
οποίος βαρύνει τα ακαθάριστα μερίσματα που διανέμουν οι εταιρίες του πρώτου κράτους μέλους.
Ο υπολογισμός της πιστώσεως φόρου πρέπει να πραγματοποιείται με βάση τον φορολογικό συντελεστή επί των διανεμομένων κερδών
που εφαρμόζεται στη διανέμουσα εταιρία κατά το δίκαιο του κράτους μέλους εγκαταστάσεώς της, εντούτοις, το συμψηφιστέο ποσό
δεν είναι δυνατόν να υπερβαίνει το ύψος του φόρου εισοδήματος που πρέπει να καταβάλλει ο δικαιούχος μέτοχος για τα εισπραχθέντα
μερίσματα στο κράτος μέλος όπου υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση.
2)
Όσον αφορά τον βαθμό ακρίβειας, στον οποίον πρέπει να ανταποκρίνονται τα αποδεικτικά στοιχεία που απαιτούνται προκειμένου
να χορηγηθεί πίστωση φόρου σε σχέση με μερίσματα που καταβλήθηκαν από κεφαλαιουχική εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος
από εκείνο όπου ο δικαιούχος υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση, τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ απαγορεύουν την εφαρμογή διατάξεως,
όπως το άρθρο 36, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, σημείο 3, τέταρτο εδάφιο, στοιχείο b΄, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος,
της 7ης Σεπτεμβρίου 1990, όπως τροποποιήθηκε από τον νόμο της 13ης Σεπτεμβρίου 1993, δυνάμει του οποίου ο βαθμός λεπτομέρειας,
καθώς και ο τύπος υποβολής των αποδεικτικών στοιχείων που πρέπει να προσκομίσει ένας τέτοιος δικαιούχος πρέπει να είναι οι
ίδιοι με εκείνους που απαιτούνται όταν η διανέμουσα εταιρία είναι εγκατεστημένη στο κράτος μέλος φορολογίας του δικαιούχου
αυτού.
Οι φορολογικές αρχές του δεύτερου κράτους μέλους δύνανται να απαιτούν από τον εν λόγω δικαιούχο να προσκομίζει δικαιολογητικά
έγγραφα από τα οποία να μπορούν να εξακριβώσουν, με σαφή και συγκεκριμένο τρόπο, κατά πόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις για
τη χορήγηση της προβλεπόμενης από την εθνική νομοθεσία πιστώσεως φόρου, χωρίς να μπορούν να προβούν σε κατ’ εκτίμηση υπολογισμό
της προαναφερθείσας πιστώσεως φόρου.
3)
Η αρχή της αποτελεσματικότητας έχει την έννοια ότι απαγορεύει εθνική ρύθμιση, όπως η απορρέουσα από τις συνδυασμένες διατάξεις
του άρθρου 175, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, του Κώδικα Δημοσίων Εσόδων (Abgabenordnung), όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο
περί εφαρμογής των οδηγιών της Ευρωπαϊκής Ένωσης στο εσωτερικό φορολογικό δίκαιο και περί τροποποιήσεως άλλων διατάξεων (Gesetz
zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften), και του άρθρου 97, παράγραφος
9, τρίτο εδάφιο, του εισαγωγικού νόμου του κώδικα δημοσίων εσόδων (Einführungsgesetz zur Abgabenordnung)· της 14ης Δεκεμβρίου
1976, όπως έχει τροποποιηθεί, η οποία, με αναδρομική ισχύ και χωρίς μεταβατική περίοδο, δεν επιτρέπει τον συμψηφισμό του αλλοδαπού
φόρου εταιριών που βάρυνε τα μερίσματα που καταβλήθηκαν από κεφαλαιουχική εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, μέσω
της προσκομίσεως είτε βεβαιώσεως καταβολής φόρου συνάδουσας προς τις απαιτήσεις της νομοθεσίας του κράτους μέλους, στο οποίο
υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση ο δικαιούχος των μερισμάτων αυτών, είτε δικαιολογητικών εγγράφων που να επιτρέπουν στις
φορολογικές αρχές του κράτους μέλους αυτού να εξακριβώσουν, με σαφή και συγκεκριμένο τρόπο, κατά πόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις
για τη χορήγηση φορολογικής ελαφρύνσεως. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να καθορίσει ποία είναι εύλογη προθεσμία για την
προσκόμιση της εν λόγω βεβαιώσεως ή των εν λόγω δικαιολογητικών εγγράφων.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.