CELEX: 62010CJ0594
Sexta Diretiva IVA
Direito a dedução do imposto pago a montante
Limitação
Utilização de um bem móvel afeto à empresa para as necessidades privadas do sujeito passivo
Tratamento fiscal da utilização privada de um bem pertencente ao património da empresa

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 17.
o
, n.
o
6, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (
JO L 145, p. 1
; EE 09 F1 p. 54), conforme alterada pela Diretiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de abril de 1995 (
JO L 102, p. 18
, a seguir «Sexta Diretiva»).
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe T. G. van Laarhoven ao Staatssecretaris van Financiën (Secretário de Estado das Finanças), a respeito do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») devido pela utilização para fins privados do sujeito passivo de veículos automóveis afetos ao património da sua empresa.
Quadro jurídico
Direito da União
Nos termos do artigo 2.
o
da Sexta Diretiva, «[e]stão sujeitas ao [IVA] [a]s entregas de bens e as prestações de serviços, efetuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade».
O artigo 6.
o
, n.
o
2, primeiro parágrafo, alínea a), da referida diretiva equipara a uma prestação de serviços efetuada a título oneroso «[a] utilização de bens afetos à empresa para uso privado do sujeito passivo ou do seu pessoal ou, em geral, para fins estranhos à própria empresa, sempre que, relativamente a esses bens, tenha havido dedução total ou parcial do [IVA]».
Nos termos do artigo 11.
o
, A, n.
o
1, alínea c), da Sexta Diretiva, a matéria coletável é constituída, «no caso de operações referidas no n.
o
2 do artigo 6.
o
, pelo montante das despesas suportadas pelo sujeito passivo na execução da prestação de serviços».
O artigo 17.
o
da mesma diretiva, na sua versão resultante do artigo 28.
o
-F desta, dispõe:
«1.   O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.
2.   Desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor:
a)
O [IVA] devido ou pago no território do país em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por outro sujeito passivo;
[...]
6.   O mais tardar antes de decorrido o prazo de quatro anos a contar da data da entrada em vigor da presente diretiva, o Conselho, deliberando por unanimidade, sob proposta da Comissão, determinará quais as despesas que não conferem direito à dedução do [IVA]. Serão excluídas do direito à dedução, em qualquer caso, as despesas que não tenham caráter estritamente profissional, tais como despesas sumptuárias, recreativas ou de representação.
Até à entrada em vigor das disposições acima referidas, os Estados-Membros podem manter todas as exclusões previstas na legislação nacional respetiva no momento da entrada em vigor da presente diretiva.
[...]»
O artigo 20.
o
, n.
os
1 e 2, da Sexta Diretiva prevê:
«1.   A dedução inicialmente operada é ajustada segundo as modalidades fixadas pelos Estados-Membros, designadamente:
a)
Quando a dedução for superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito;
b)
Quando, posteriormente à declaração, se verificarem alterações dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções, designadamente no caso de anulação de compras ou de obtenção de redução nos preços; todavia, não se efetuará ajustamento no caso de operações total ou parcialmente por pagar, no caso de destruição, perda ou roubo devidamente comprovados ou justificados e no caso de afetação de bens a ofertas de pequeno valor e a amostras, nos termos do n.
o
6 do artigo 5.
o
Todavia, os Estados-Membros podem exigir o ajustamento respeitante às operações total ou parcialmente por pagar e nos casos de roubo.
2.   No que diz respeito aos bens de investimento, o ajustamento deve repartir-se por um período de cinco anos, incluindo o ano em que os bens tenham sido adquiridos ou produzidos. Anualmente, esse ajustamento é efetuado apenas sobre a quinta parte do imposto que incidiu sobre os bens em questão. Tal ajustamento é realizado em função das alterações do direito à dedução verificadas durante os anos seguintes, em relação ao direito à dedução do ano em que os bens em questão foram adquiridos ou produzidos.
[...]»
Regulamentação neerlandesa
O artigo 2.
o
da Lei de 1968 relativa ao imposto sobre o volume de negócios (Wet op de omzetbelasting 1968, a seguir «lei do IVA») dispõe:
«O imposto que incidiu sobre as entregas de bens e as prestações de serviços ao empresário, sobre as aquisições intracomunitárias de bens por este efetuadas e sobre as importações de bens que lhe eram destinados é deduzido do imposto a pagar sobre as entregas de bens e as prestações de serviços.»
O artigo 15.
o
da lei do IVA tem a seguinte redação:
«1.   O imposto referido no artigo 2.
o
que pode ser deduzido pelo empresário corresponde:
a)
ao imposto que lhe foi cobrado por outros empresários, por meio de fatura elaborada segundo as regras aplicáveis, durante o período respeitante à declaração relativa aos bens fornecidos e aos serviços prestados;
[...]
6.   As modalidades relativas à dedução do imposto são fixadas por decreto ministerial quando os bens e serviços sejam também utilizados pelo empresário para fins diferentes das suas operações objeto de tributação [...]. As modalidades relativas à dedução do imposto são fixadas por decreto ministerial quando um veículo também é utilizado pelo empresário para fins privados. Neste quadro, é possível prever que não seja tomada em consideração a exclusão de mercadorias utilizadas pelo empresário na sua empresa.
[...]»
O artigo 15.
o
, n.
o
1, do Decreto de aplicação da Lei de 1968 relativa ao imposto sobre o volume de negócios (Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, a seguir «decreto relativo ao IVA»), adotado em execução do artigo 15.
o
, n.
o
6, da referida lei, prevê:
«O imposto aplicável à detenção, incluindo a aquisição, por parte do empresário, de um veículo automóvel utilizado no quadro da empresa e para outros fins (utilização privada) é, em primeiro lugar, deduzido como se o veículo fosse exclusivamente utilizado no quadro da empresa; posteriormente, tendo em conta a utilização privada, é devido um imposto anual de 12% sobre os custos que, para efeitos do imposto sobre o rendimento, seriam levados em conta como uma redução se o veículo, para efeitos deste imposto, for contabilizado no património da empresa. Para esse efeito, a utilização do veículo para fins privados é determinada com base na diferença entre o total de quilómetros percorridos com o veículo durante um exercício e o total de quilómetros percorridos, aquando da cobrança do imposto sobre o rendimento, em benefício da empresa. Este imposto é devido durante o último período fiscal do exercício.»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
T. G. van Laarhoven explora uma empresa de consultoria fiscal sob a forma de uma empresa individual. Em 2006, foram sucessivamente afetos ao património da empresa dois veículos automóveis. T. G. van Laarhoven utilizou os dois veículos para fins tanto profissionais como privados.
Durante o referido ano, T. G. van Laarhoven percorreu mais de 500 quilómetros com estes veículos para fins privados. Na sua declaração IVA relativa ao período de 1 de outubro a 31 de dezembro de 2006, declarou, relativamente a esta utilização privada e tendo em conta o artigo 15.
o
do decreto relativo ao IVA, um montante de 538 euros devido a título deste imposto e procedeu ao seu pagamento.
Todavia, T. G. van Laarhoven apresentou uma reclamação com vista a obter o reembolso do referido montante. Tendo esta reclamação sido indeferida por decisão do Inspecteur, interpôs recurso no rechtbank te Breda desta decisão de indeferimento. Tendo este último negado provimento a este recurso por decisão de 3 de março de 2008, o contribuinte interpôs recurso desta decisão no Hoge Raad der Nederlanden.
Este último, baseando-se no artigo 17.
o
, n.
o
6, da Sexta Diretiva, considera que o Reino dos Países Baixos adotou uma regulamentação fiscal que restringe a dedução do IVA no que se refere aos veículos automóveis utilizados por um empresário num contexto diferente da sua atividade profissional. Esta regulamentação, retomada no artigo 15.
o
, n.
o
6, da lei do IVA, lido em conjugação com o artigo 15.
o
, n.
o
1, do decreto relativo ao IVA, prevê que o IVA aplicável à aquisição de tais veículos é, num primeiro momento, deduzido como se estes tivessem sido exclusivamente utilizados no âmbito da atividade profissional. Num segundo momento, o empresário é anualmente devedor de um montante de IVA por essa utilização privada. O referido montante é calculado com base numa percentagem fixa do montante forfetário das despesas que, para efeitos da cobrança do imposto sobre o rendimento, se considera não terem sido efetuadas em proveito da atividade profissional. Este montante forfetário é estabelecido com base numa percentagem do preço que consta do catálogo ou no valor de cada veículo.
O órgão jurisdicional de reenvio indica igualmente que foi adotado um certo número de alterações após a entrada em vigor da Sexta Diretiva, que alteraram o artigo 15.
o
, n.
o
1, do decreto relativo ao IVA. Por um lado, a percentagem fixa acima mencionada foi alterada por diversas vezes e, por outro, foi aumentado o montante do valor ao qual esta percentagem fixa é aplicada. Estas alterações do referido decreto tiveram, em geral, um impacto negativo no sujeito passivo quanto ao montante tomado em consideração a título da utilização privada de um veículo afeto ao património da empresa e, consequentemente, no montante da dedução do IVA.
Tendo em conta estas considerações, o Hoge Raad der Nederlanden decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
O artigo 17.
o
, n.
o
6, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva opõe-se à introdução de alterações numa regulamentação, como a que está em causa no presente processo, que limita a dedução, através da qual um Estado-Membro decidiu utilizar a faculdade prevista nessa disposição de (manutenção da) exclusão da dedução relativamente a determinados bens e serviços, se, em consequência dessas alterações, o montante excluído da dedução aumentar na maior parte dos casos, mas a lógica e a sistemática da regulamentação limitadora da dedução tiverem permanecido inalteradas?
2)
Em caso de resposta afirmativa à primeira questão: o órgão jurisdicional nacional está obrigado a não aplicar na íntegra a regulamentação limitadora da dedução ou poderá limitar-se a excluir a sua aplicação na medida em que esta alargue o âmbito de aplicação da exclusão ou da limitação existente à data da entrada em vigor da Sexta Diretiva?»
Quanto às questões prejudiciais
Observações preliminares
Importa declarar que a questão, nos termos em que foi submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio, tem por objeto a interpretação do artigo 17.
o
, n.
o
6, da Sexta Diretiva.
O órgão jurisdicional nacional refere-se à dita disposição da Sexta Diretiva, dado que considera que a regulamentação fiscal neerlandesa que está na base do litígio no processo principal, a saber, o artigo 15.
o
, n.
o
1, do decreto relativo ao IVA, constitui uma regra que restringe o direito a dedução do IVA pago a montante quando da aquisição de um veículo automóvel afeto ao património da empresa pelo sujeito passivo em causa, mas que também é utilizado para fins privados por este último.
Tendo em conta esta consideração e o facto de a regulamentação fiscal em causa no processo principal ter sido alterada nos Países Baixos por diversas vezes desde a entrada em vigor da Sexta Diretiva, o órgão jurisdicional de reenvio interroga-se sobre a conformidade do artigo 15.
o
, n.
o
1, do decreto relativo ao IVA com o artigo 17.
o
, n.
o
6, desta diretiva.
A este respeito, importa recordar que o artigo 17.
o
, n.
o
6, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva, que é de natureza derrogatória, autoriza os Estados-Membros a manterem a sua legislação existente em matéria de exclusão do direito a dedução na data da entrada em vigor da Sexta Diretiva, até que o Conselho aprove as disposições previstas nesse mesmo n.
o
6, primeiro parágrafo (v. acórdãos de 14 de junho de 2001, Comissão/França,
C-345/99, Colet., p. I-4493
, n.
o
19, e de 11 de dezembro de 2008, Danfoss e AstraZeneca,
C-371/07, Colet., p. I-9549
, n.
o
28).
O órgão jurisdicional de reenvio considera que as alterações sucessivas da regulamentação fiscal neerlandesa podem ter conduzido a uma restrição do direito a dedução ainda mais importante do que a resultante das disposições aplicáveis quando da entrada em vigor da Sexta Diretiva, uma vez que tal limitação é suscetível de exceder a faculdade conferida aos Estados-Membros, nos termos do referido artigo 17.
o
, n.
o
6, segundo parágrafo.
Todavia, há que salientar que, em conformidade com o artigo 15.
o
, n.
o
1, primeira parte da primeira frase, do decreto relativo ao IVA, o imposto pago no momento da aquisição de um veículo automóvel utilizado num contexto diferente do da empresa é deduzido imediata e inteiramente, como se o referido veículo fosse exclusivamente utilizado para fins profissionais. Só depois é que, em aplicação da segunda parte da referida frase, a utilização privada do veículo é sujeita a uma tributação de natureza forfetária.
O referido artigo 15.
o
, n.
o
1, estabelece, assim, uma distinção entre a dedução imediata e total do IVA pago a montante e a tomada em consideração, do ponto de vista fiscal, da utilização privada do veículo numa fase posterior, a saber, no âmbito do cálculo do imposto sobre os rendimentos do operador interessado no termo do último período fiscal do exercício em causa.
Daqui decorre que o mecanismo fiscal objeto do litígio no processo principal não viola de modo nenhum o direito a dedução do IVA no que se refere à aquisição de um veículo automóvel utilizado para fins tanto profissionais como privados por um empresário e não pode, por conseguinte, ser qualificado de limitação do direito a dedução do IVA pago quando da aquisição deste veículo.
O referido mecanismo pode ser considerado conforme com a jurisprudência assente do Tribunal de Justiça segundo a qual, em caso de utilização de um bem de investimento para fins tanto profissionais como privados, o sujeito passivo pode optar, para efeitos de IVA, quer por afetar na totalidade esse bem ao património da sua empresa, quer por conservá-lo na totalidade no seu património privado, excluindo-o, assim, por completo do sistema do IVA, quer, ainda, por integrá-lo na sua empresa apenas na parte correspondente à utilização profissional efetiva (v. acórdãos de 14 de julho de 2005, Charles e Charles-Tijmens,
C-434/03, Colet., p. I-7037
, n.
o
23 e jurisprudência referida, e de 14 de setembro de 2006, Wollny,
C-72/05, Colet., p. I-8297
, n.
o
21).
Se o sujeito passivo optar por tratar como bem empresarial um bem de investimento utilizado simultaneamente para fins profissionais e para fins privados, o IVA devido a montante sobre a aquisição desse bem é, em princípio, integral e imediatamente dedutível (v. acórdãos, já referidos, Charles e Charles-Tijmens, n.
o
24, e Wollny, n.
o
22).
Contudo, nesse caso, o direito a dedução completa e imediata do IVA pago quando da aquisição implica a obrigação correspondente de pagar o IVA sobre a utilização privada do bem da empresa (v. acórdãos, já referidos, Charles e Charles-Tijmens, n.
o
30, e Wollny, n.
o
24). Para este efeito, o artigo 6.
o
, n.
o
2, primeiro parágrafo, alínea a), da Sexta Diretiva equipara a utilização para fins privados a uma prestação de serviços efetuada a título oneroso, pelo que o sujeito passivo deve, em conformidade com o artigo 11.
o
, A, n.
o
1, alínea c), da mesma diretiva, pagar o IVA sobre as despesas relativas a esta utilização (v. acórdão de 8 de maio de 2003, Seeling,
C-269/00, Colet., p. I-4101
, n.
os
42 e 43).
Assim, nestas condições e tendo em conta a jurisprudência referida nos três números anteriores, deve entender-se que as questões submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio no sentido de que se destinam a saber de que modo devem ser interpretadas as disposições da Sexta Diretiva relativas à tributação da utilização privada de um veículo automóvel afeto ao património de uma empresa.
A circunstância de o órgão jurisdicional nacional, no plano formal, ter formulado as questões prejudiciais referindo-se a uma disposição da Sexta Diretiva aplicável a situações diferentes não obsta a que o Tribunal de Justiça forneça a esse órgão jurisdicional todos os elementos de interpretação que possam ser úteis à decisão do processo nele pendente, independentemente de esse órgão jurisdicional lhe ter ou não feito referência no enunciado das suas questões (v., neste sentido, acórdão de 15 de julho de 2010, Pannon Gép Centrum,
C-368/09, Colet., p. I-7467
, n.
o
33 e jurisprudência referida).
Quanto às questões prejudiciais
Tendo em conta o exposto, há que considerar que, com as suas duas questões, que importa examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 6.
o
, n.
o
2, primeiro parágrafo, alínea a), da Sexta Diretiva, lido em conjugação com o artigo 11.
o
, A, n.
o
1, alínea c), desta, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação fiscal nacional que autoriza, num primeiro momento, um sujeito passivo cujos veículos automóveis são utilizados para fins tanto profissionais como privados a proceder à dedução imediata e integral do IVA pago a montante, mas que prevê, num segundo momento, no que respeita à utilização privada destes veículos, uma tributação anual baseada, para a determinação da matéria coletável do IVA devido num dado exercício, num método de cálculo forfetário das despesas relativas a essa utilização.
No que respeita à referida tributação e como foi recordado no n.
o
27 do presente acórdão, o artigo 11.
o
, A, n.
o
1, alínea c), da Sexta Diretiva prevê que a tributação deve ser efetuada com base no montante das despesas suportadas pelo sujeito passivo na execução da prestação de serviços em causa (v. acórdãos Charles e Charles-Tijmens, já referido, n.
o
25, e de 23 de abril de 2009, Puffer,
C-460/07, Colet., p. I-3251
, n.
o
41).
Decorre do exposto que, para poder fornecer ao órgão jurisdicional de reenvio indicações úteis, há que interpretar o conceito de «montante das despesas suportadas pelo sujeito passivo na execução da prestação de serviços», enunciado no referido artigo 11.
o
, A, n.
o
1, alínea c).
A este respeito, importa salientar, por um lado, que, como o fez a advogada-geral nos n.
os
28 e 29 das suas conclusões, embora os Estados-Membros disponham de uma certa margem de apreciação no que respeita aos princípios que regem a determinação do montante das referidas despesas, uma vez que essa margem admite, numa certa medida, métodos de cálculo forfetários, deve ser, no entanto, garantido que uma eventual base forfetária das modalidades de cálculo do IVA devido pelo sujeito passivo cumpre designadamente o princípio da proporcionalidade, no sentido de que essa determinação forfetária deve ser necessariamente proporcional à importância da utilização privada do bem em causa.
Com efeito, ao mesmo tempo que beneficiam dessa margem de apreciação, os Estados-Membros são obrigados a respeitar a finalidade subjacente ao artigo 11.
o
, A, n.
o
1, alínea c), da Sexta Diretiva, isto é, determinar a matéria coletável correspondente à utilização privada destes bens.
Por outro lado, a determinação do montante das despesas efetuadas pelo sujeito passivo deve evitar proporcionar a este último, que utiliza igualmente para fins privados um bem afeto à sua empresa, uma vantagem económica injustificada em relação a um consumidor final, que resultaria do facto de este sujeito passivo ter procedido a deduções do IVA às quais não tinha direito (v., neste sentido, acórdão Wollny, já referido, n.
o
35).
Nestas condições, incumbe ao órgão jurisdicional nacional, único competente para interpretar o direito nacional, apreciar, tendo em conta os elementos, deste modo, fornecidos pelo Tribunal de Justiça, se as modalidades de cálculo da matéria coletável do IVA devido a título da utilização privada do bem afeto ao património da empresa, previstas na regulamentação fiscal neerlandesa, podem ser consideradas conformes com o conceito de «montante das despesas suportadas na execução da prestação de serviços», na aceção do artigo 11.
o
, A, n.
o
1, alínea c), da Sexta Diretiva.
Para este efeito, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio interpretar, na medida do possível, o seu direito interno à luz do teor literal e da finalidade da referida disposição da Sexta Diretiva, para alcançar os resultados por esta prosseguidos, privilegiando a interpretação das normas nacionais mais conforme com essa finalidade, para, deste modo, chegar a uma solução compatível com as disposições da referida diretiva e, se necessário, deixando de aplicar quaisquer disposições contrárias da lei nacional (v. acórdão de 22 de dezembro de 2008, Magoora,
C-414/07, Colet., p. I-10921
, n.
o
44 e jurisprudência referida).
Tendo em conta as observações anteriores, há que responder às questões submetidas que o artigo 6.
o
, n.
o
2, primeiro parágrafo, alínea a), da Sexta Diretiva, lido em conjugação com o artigo 11.
o
, A, n.
o
1, alínea c), da mesma diretiva, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação fiscal nacional que autoriza, num primeiro momento, um sujeito passivo cujos veículos automóveis são utilizados para fins tanto profissionais como privados a proceder à dedução imediata e integral do IVA pago a montante, mas que prevê, num segundo momento, no que respeita à utilização privada destes veículos, uma tributação anual baseada, para efeitos de determinação da matéria coletável do IVA devido num dado exercício, num método de cálculo forfetário das despesas relativas a essa utilização, que não tem em conta, de forma proporcional, a importância real desta.
Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:

O artigo 6.
o
, n.
o
2, primeiro parágrafo, alínea a), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, conforme alterada pela Diretiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de abril de 1995, lido em conjugação com o artigo 11.
o
, A, n.
o
1, alínea c), da mesma diretiva, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação fiscal nacional que autoriza, num primeiro momento, um sujeito passivo cujos veículos automóveis são utilizados para fins tanto profissionais como privados a proceder à dedução imediata e integral do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante, mas que prevê, num segundo momento, no que respeita à utilização privada destes veículos, uma tributação anual baseada, para efeitos de determinação da matéria coletável do imposto sobre o valor acrescentado devido num dado exercício, num método de cálculo forfetário das despesas relativas a essa utilização, que não tem em conta, de forma proporcional, a importância real desta.

Assinaturas
(
*1
)	* Língua do processo: neerlandês.