CELEX: 62014CJ0386
Zahtjev za prethodnu odluku
Porezno zakonodavstvo
Sloboda poslovnog nastana
Direktiva 90/435/EEZ
Članak 4. stavak 2.
Prekogranična raspodjela dividendi
Porez na dobit
Oporezivanje korporacijskih grupa (francuska ,porezna integracija’)
Izuzeće od plaćanja poreza na dividende koje su isplatila društva kćeri koja pripadaju porezno integriranoj korporacijskoj grupi
Uvjet rezidentnosti
Dividende koje su isplatila nerezidentna društva kćeri
Troškovi i tereti koji se ne odbijaju, a odnose se na udio kapitala

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na članak 49. UFEU‑a.
Zahtjev je upućen u okviru spora između Groupe Steria SCA i Ministère des Finances et des Comptes publics zbog odbijanja potonjeg da tom društvu vrati dio poreza na dobit i dodatnih naknada tom porezu, koji je plaćen na temelju završenih poreznih razdoblja od 2005. do 2008. i koji odgovora oporezivanju dijela troškova i tereta ponovno uračunanog u njegove rezultate zbog dividenda koje je to društvo primilo od društava kćeri koja imaju sjedište u drugoj državi članici, a ne u Francuskoj.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva Vijeća 90/435/EEZ od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri različitih država članica (
SL L 225, str. 6
.) [neslužbeni prijevod], kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2003/123/EZ od 22. prosinca 2003. (
SL L 7, str. 41
.), koja je bila na snazi u razdoblju koje se odnosi na glavni postupak, u svom članku 4. određuje:
„1.   Kada matično društvo ili njegova stalna poslovna jedinica na temelju povezivanja matičnog društva sa svojim društvom kćeri prima raspodijeljenu dobit, država članica matičnog društva i država članica njegove stalne poslovne jedinice, osim kada je društvo kći likvidirano:
—
suzdržava se od oporezivanja takvih dobiti; ili
—
oporezuje takve dobiti pri čemu ovlašćuje matično društvo i stalnu poslovnu jedinicu da odbiju od iznosa porezne obveze dio poreza na dobit koji se odnosi na tu dobit i koji je isplatilo društvo kći i njegova društva kćeri nižeg ranga, […] do granice iznosa odgovarajuće obračunate porezne obveze.
[…]
2.   Međutim, svaka država članica zadržava mogućnost da odluči da se troškovi koji se odnose na udio kapitala i gubici koji proizlaze iz raspodjele dobiti društva kćeri, ne odbijaju od oporezive dobiti matičnog društva. Kada su u takvom slučaju troškovi upravljanja koji se odnose na udio kapitala određeni kao jedinstvena stopa, određeni iznos ne smije prelaziti 5% dobiti koju raspodjeljuje društvo kći.“
Članak 9. Direktive Vijeća 2011/96/EU od 30. studenoga 2011. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica (
SL L 345, str. 8
.) stavio je izvan snage Direktivu 90/435/EEZ.
Francusko pravo
Na temelju članka 145. stavka 1. Općeg poreznog zakona (u daljnjem tekstu: CGI) porezni sustav matičnih društava primjenjuje se, među ostalim, na društva koja podliježu porezu na dobit u standardnoj stopi, a koje imaju najmanje 5% udjela u kapitalu društva izdavatelja.
Što se tiče dobiti od udjela kapitala, članak 216 CGI‑ja određuje:
„I. Neto dobit od udjela kapitala, na temelju koje se primjenjuje porezni sustav matičnih društava i obuhvaćena člankom 145., koju matično društvo prima tijekom poreznog razdoblja, može se odbiti od ukupne neto dobiti tog društva nakon odbitka dijela troškova i tereta.
Dio troškova i tereta iz prvog stavka određen je u jedinstvenoj stopi od 5% ukupne dobiti od udjela kapitala, uključujući porezni kredit. Za vrijeme svakog poreznog razdoblja taj dio ne može prelaziti ukupni iznos troškova i tereta koji su društvu nastali tijekom istog razdoblja.“
Što se tiče sustava porezne integracije, članak 233 A CGI‑ja određuje:
„Društvo samo može biti obveznik plaćanja obračunatog poreza na dobit i to za ukupni rezultat korporacijske grupe koju pored njega čine društva u kojima u poreznoj godini ima neprekinuto najmanje 95% kapitala neposredno ili posredno preko društava korporacijske grupe […].
[…]
Članovi korporacijske grupe mogu biti samo društva koja su dala svoj pristanak i čiji rezultati podlliježu porezu na dobit prema uvjetima općeg prava […]“
Članak 223 B CGI‑ja propisuje:
„Ukupni rezultat utvrđuje matično društvo tako da zbroji rezultate svakog društva korporacijske grupe, utvrđene prema uvjetima općeg prava […]“
Što se tiče utvrđivanja rezultata za porezna razdoblja koja započinju prije 1. siječnja 1993., ili završavaju nakon 31. prosinca 1998., ukupni rezultat se umanjuje za dio troškova i tereta koji je društvo korporacijske grupe uračunalo u svoj rezultat prema udjelu koji ima u drugom društvu korporacijske grupe […].
[…]“
Glavni postupak i prethodno pitanje
Tužitelj u glavnom postupku je matično društvo porezno integrirane korporacijske grupe u smislu članka 223 A CGI‑ja. Samo Steria, koja je društvo član te korporacijske grupe, ima više od 95% udjela kapitala u društvima kćerima sa sjedištem što u Francuskoj što u drugim državama članicama. Primjenom članka 216 CGI‑ja, dividende koje Steria prima od svojih društava kćeri sa sjedištem u drugim državama članicama odbijene su od njezine neto ukupne dobiti, osim dijela troškova i tereta određenog prema jedinstvenoj stopi od 5% neto iznosa dividendi koje je to društvo primilo (u daljnjem tekstu: dio troškova i tereta) i koji predstavlja troškove i terete koje podmiruje matično društvo, a odnosi se na njezin udio kapitala u društvu kćeri koje je raspodijelilo te dividende.
Nakon što je, po toj osnovi, bez pozivanja platio porez na dobit i dodatne naknade u vezi s tim porezom tužitelj u glavnom postupku je na temelju godina od 2005. do 2008. tražio povrat dijela tog oporezivanja koji se odnosi na dio troškova i tereta. On je temeljio svoj zahtjev na neusklađenosti predmetnog nacionalnog propisa s člankom 43. Ugovora o EZ‑u (koji je postao članak 49. UFEU‑a). Tužitelj je pritom istaknuo nejednakost u postupanju prema dividendama koje matično društvo porezno integrirane korporacijske grupe prima od društava koja su i sama članice te integrirane korporacijske grupe, što upućuje na to da potonje imaju sjedište u Francuskoj, i dividendi koje prima od društava kćeri koje imaju sjedište u drugim državama članicama. Naime, samo su u prvom slučaju dividende u potpunosti izuzete od plaćanja poreza na dobit zbog neutralizacije, primjenom članka 223 B CGI‑ja, ponovnog uračunavanja dijela troškova i tereta u dobit matičnog društva.
Budući da porezna uprava nije prihvatila zahtjev tužitelja u glavnom postupku potonji je podnio tužbu Tribunal administratif de Montreuil (Upravni sud u Montreuilu). Tužitelj u glavnom postupku je nakon odbijanja te tužbe presudom od 4. listopada 2012. podnio protiv nje žalbu Cour administrative d’appel de Versailles (Visoki upravni sud u Versaillesu).
Sud koji je uputio zahtjev podsjeća Sud da je u svojoj presudi X Holding (C‑337/08,
EU:C:2010:89
) presudio da se članci 49. i 54. UFEU‑a ne protive zakonodavstvu države članice koje matičnom društvu omogućava osnivanje jedinstvenog poreznog subjekta s njezinim rezidentnim društvom kćeri, ali priječi osnivanje takvog jedinstvenog poreznog subjekta s nerezidentnim društvom kćeri kada dobit potonjeg ne podliježe poreznom zakonu te države članice. Međutim, prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, u navedenoj presudi nije ispitano jesu li ukupne pogodnosti ograničene na društva koja su članovi porezno integrirane korporacijske grupe usklađene s pravom Unije.
U tim je okolnostima Cour administrative d’appel de Versailles odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li članak 43. Ugovora o EZ‑u, koji je postao članak 49. UFEU‑a, u vezi sa slobodom poslovnog nastana tumačiti u smislu da se protivi tome da zakonodavstvo koje se odnosi na francuski sustav porezne integracije dopušta integracijskom matičnom društvu neutralizaciju ponovnog uračunavanja dijela troškova i tereta, određenog prema jedinstvenoj stopi od 5% neto iznosa dividendi koje je to društvo primilo jedino od rezidentnih društava koja su u sastavu integracije, dok to zakonodavstvo tom matičnom društvu odbija takvo pravo za dividende koje mu raspodjeljuju njegova društva kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici koja bi, da su rezidentna, objektivno bila podobna u slučaju izbora u tom smislu?“
O prethodnom pitanju
Članak 49. UFEU‑a nalaže ukidanje ograničenja slobode poslovnog nastana. Stoga, iako prema svojem izričaju odredbe UFEU‑a o slobodi poslovnog nastana imaju za cilj osigurati pogodnost nacionalnog tretmana u državi članici primateljici, one također zabranjuju da država članica podrijetla jednom od svojih državljana ili trgovačkih društava koja su osnovana u skladu s njezinim pravom spriječi zasnivanje poslovnog nastana u drugoj državi članici (presuda X, C‑686/13,
EU:C:2015:375
, t. 27. i navedena sudska praksa).
Iz sudske prakse Suda proizlazi da je riječ o prepreci u pogledu slobode poslovnog nastana ako na temelju propisa države članice rezidentno društvo koje ima društvo kćer ili stalnu poslovnu jedinicu u drugoj državi članici ima drukčiji porezni tretman koji je nepovoljniji u odnosu na rezidentno društvo koje ima stalnu poslovnu jedinicu ili društvo kćer u prvoj državi članici (vidjeti presudu Nordea Bank Danmark, C‑48/13,
EU:C:2014:2087
, t. 19. i navedenu sudsku praksu).
Na temelju predmetnog propisa u glavnom postupku, dividende koje od društva kćeri, bilo ono rezidentno ili nerezidentno, prima rezidentno matično društvo odbijaju se od neto dobiti matičnog društva, osim dijela troškova i tereta. Naime, smatra se da se troškovi i tereti koji se odnose na udjele kapitala, iz kojih proizlaze dividende izuzete od plaćanja poreza, ne odbijaju od dobiti matičnog društva.
Međutim, to ponovno uračunavanje dijela troškova i tereta u dobit matičnog društva neutralizirano je u korist matičnog društva koje je u sastavu porezno integrirane korporacijske grupe, u smislu članka 223 A CGI‑ja, samo za dividende koje raspodjeljuju njezina društva kćeri koja pripadaju toj korporacijskoj grupi.
Tako iz propisa države članice kao što je ovaj u glavnom postupku proizlazi da se dividende koje prima rezidentno matično društvo, a u sastavu je porezno integrirane korporacijske grupe, i koje su raspodjelila njezina društva kćeri, a pripadaju istoj korporacijskoj grupi, u potpunosti odbijaju od neto dobiti tog matičnog društva i da su, posljedično, u potpunosti izuzete od plaćanja poreza na dobit u toj državi članici, dok su dividende koje matično društvo prima od društava kćeri koja ne pripadaju navedenoj poreznoj korporacijskoj grupi samo djelomično izuzeta od plaćanja tog poreza zbog ponovnog uračunavanja dijela troškova i tereta u dobit tog istog matičnog društva.
Kad na temelju takvog propisa samo rezidentna društva mogu biti dio porezno integrirane korporacijske grupe, predmetna porezna pogodnost u glavnom postupku ograničena je na dividende nacionalnog podrijetla.
Isključenje takve pogodnosti za dobit matičnog društva koje ima društvo kći sa sjedištem u drugoj državi članici takve je naravi da je tom matičnom društvu manje privlačno izvršavati slobodu poslovnog nastana odvraćajući je od osnivanja društava kćeri u drugim državama članicama.
Da bi takva razlika u postupanju bila u skladu s odredbama Ugovora koje se odnose na slobodu poslovnog nastana potrebno je da se ona tiče situacija koje nisu objektivno usporedive ili je opravdana važnim razlozima u općem interesu (vidjeti presudu X Holding, C‑337/08,
EU:C:2010:89
, t. 20.).
Ali potpuno izuzeće od plaćanja poreza na dividende koje matično društvo prima od društava kćeri koja su u sastavu porezno integrirane korporacijske grupe, kojoj također pripada dotično matično društvo, ne odgovara razlici objektivne situacije između matičnih društava koja opravdava utvrđenu razliku u postupanju (vidjeti u tom smislu presude Papillon, C‑418/07,
EU:C:2008:659
, t. 23. do 30.; X Holding, C‑337/08,
EU:C:2010:89
, t. 21. do 24., i SCA Group Holding i dr., C‑39/13 do C‑41/13,
EU:C:2014:1758
, t. 29. do 31.). Naime, u pogledu propisa poput onog u pitanju u glavnom postupku, koji neutralizacijom ponovnog uračunavanja dijela troškova i tereta u dobit matičnog društva predviđa potpuno izuzeće od plaćanja poreza na primljene dividende, situacija društava koja pripadaju porezno integriranoj korporacijskoj grupi usporediva je s onom društava koja ne pripadaju takvoj grupi jer u oba slučaja, s jedne strane, matično društvo snosi troškove i terete povezane s udjelima u svojem društvu kćeri i, s druge strane, dobit koju ostvari društvo kći iz kojeg proizlaze raspodijeljene dividende mogu načelno biti predmet dvostrukoga gospodarskog oporezivanja ili lančanog oporezivanja (vidjeti u tom smislu Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, C‑436/08 i C‑437/08,
EU:C:2011:61
, t. 113., kao i Santander Asset Management SGIIC i dr., C‑338/11 do C‑347/11,
EU:C:2012:286
, t. 42.).
Valja također ispitati opravdava li važan razlog u općem interesu razliku u postupanju kao što je ona u glavnom postupku.
Francuska i nizozemska vlada te vlada Ujedinjenog Kraljevstva ističu da neutralizacija ponovnog uračunavanja dijela troškova i tereta predstavlja element neodvojiv od sustava porezne integracije koji bi bio opravdan na temelju potrebe očuvanja raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama.
U tom pogledu treba podsjetiti da je Sud u svojoj presudi X Holding (C‑337/08,
EU:C:2010:89
, t. 18. i 43.), nakon što je podsjetio da sustav porezne integracije omogućuje, među ostalim, konsolidaciju na razini matičnog društva dobiti i gubitka društava integriranih u porezni subjekt i zadržavanje porezno neutralne naravi za izvršene transakcije unutar grupe, presudio da se odredbe ugovora o slobodi poslovnog nastana ne protive zakonodavstvu države članice koje omogućava matičnom društvu da s rezidentnim društvom kćeri čini jedinstveni porezni subjekt, ali priječi takav jedinstveni porezni subjekt s nerezidentnim društvom kćeri ako dobit potonjeg ne podliježe poreznom zakonu te države članice.
Naime, prema mišljenju Suda, izuzeće nerezidentnih društava od tog sustava opravdava se s obzirom na potrebu očuvanja uravnotežene raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama. Budući da matično društvo može prema svojoj volji odlučiti osnovati porezni subjekt sa svojim društvom kćeri, a tako i slobodno raspustiti taj subjekt kad god poželi, mogućnost uključivanja u jedinstveni porezni subjekt nerezidentnog poreznog društva kćeri omogućilo bi matičnom društvu da izabere porezni sustav koji se primjenjuje na gubitke tog društva kćeri i mjesta gdje bi oni bili uzeti u obzir (presuda X Holding, C‑337/08,
EU:C:2010:89
, t. 31. do 33.).
Međutim, ne može se iz presude X Holding (C‑337/08,
EU:C:2010:89
) zaključiti da je svaka razlika u postupanju prema društvima koja pripadaju porezno integriranoj korporacijskoj grupi, s jedne strane, i društava koja ne pripadaju takvoj korporacijskoj grupi, s druge strane, u skladu s člankom 49. UFEU‑a. Naime, u navedenoj presudi Sud je samo ispitao uvjet rezidentnosti kao uvjet pristupa sustavu porezne integracije i presudio da je taj uvjet opravdan uzimajući u obzir činjenicu da taj sustav omogućava prijenos gubitaka unutar porezno integrirane korporacijske grupe.
Što se tiče poreznih pogodnosti, osim prijenosa gubitaka unutar porezno integrirane korporacijske grupe, potrebno je prema tome odvojeno ispitati, kao što je to istaknula nezavisna odvjetnica u točki 34. svog mišljenja, pitanje može li država članica propisati te pogodnosti za društva koja su u sastavu porezno integrirane korporacijske grupe i, posljedično, isključiti ih u prekograničnim situacijama.
Razlika u postupanju kao što je ona u pitanju u glavnom postupku ne može se opravdati potrebom očuvanja ravnomjerne raspodjele porezne ovlasti između država članica. Naime, ta razlika u postupanju odnosi se samo na ulazne dividende koje primaju rezidentna matična društva na način da se porezni suverenitet tiče samo jedne te iste države članice (vidjeti u tom smislu presudu Papillon, C‑418/07,
EU:C:2008:659
, t. 39. i 40.).
Francuska i njemačka vlada te vlada Ujedinjenog Kraljevstva također su istaknule nužnosti očuvanja usklađenosti predmetnog poreznog sustava u glavnom postupku.
Da bi argument utemeljen na tom opravdanju bio uspješan, treba utvrditi postojanje izravne veze između odnosne porezne pogodnosti i naknade za tu pogodnost u vidu određene porezne obveze, pri čemu izravan karakter te veze treba utvrđivati s obzirom na cilj predmetnog propisa (presuda Bouanich, C‑375/12,
EU:C:2014:138
, t. 69. i navedena sudska praksa).
U tom pogledu, francuska vlada istaknula je da predmetna porezna pogodnost u glavnom postupku odgovara svrsi asimilacije grupe, sastavljene od matičnog društva i njezinih društava kćeri, u jedno poduzeće koje ima više mjesta poslovanja.
Takva asimilacija, dakako, upućuje na to da je zanemaren udio koji matično društvo, koje je na čelu integrirane porezne grupe, ima u kapitalu svojih društava kćeri, što znači da se različite transakcije unutar grupe smatraju porezno nepostojećima. Sud je, doduše, u presudi Papillon (C‑418/07,
EU:C:2008:659
, t. 50.) priznao da u sustavu porezne integracije može postojati neposredna veza između porezne pogodnosti priznate društvima koja su dio porezno integrirane korporacijske grupe i porezno nepovoljnog položaja uzrokovanog takvom neutralizacijom transakcija unutar navedene grupe. U predmetu u kojem je donesena ta presuda, to što je matično društvo neposredno uzelo u obzir gubitak koji je pretrpjelo društvo kći kompenzirano je činjenicom da je u kontekstu porezno integrirane korporacijske grupe zanemaren udio kapitala prvog društva u drugom, što je matičnom društvu omogućilo pokriće za smanjenje vrijednosti njezina udjela kapitala u njezinu društvu kćeri koje je pretrpjelo gubitke (vidjeti presude Papillon, C‑418/07,
EU:C:2008:659
, t. 48. i SCA Group Holding i dr., C‑39/13 do C‑41/13,
EU:C:2014:1758
, t. 34. i 35.).
Međutim, suprotno onome o čemu je bila riječ u predmetu u kojem je donesena presuda Papillon (C‑418/07,
EU:C:2008:659
), nije se mogla utvrditi nijedna neposredna veza, u smislu sudske prakse citirane u točki 31. ove presude, između predmetne porezne pogodnosti u glavnom postupku i porezno nepovoljnog položaja do kojeg je došlo zbog neutralizacije transakcija unutar grupe.
Naime, čak i ako, kao što to ističe francuska vlada, neutralizacija ponovnog uračunavanja dijela troškova i tereta nastaje asimilacijom korporacijske grupe, sastavljene od matičnog društva i društva kćeri, u jedinstveno poduzeće koje ima više mjesta poslovanja, ta neutralizacija ne dovodi matično društvo koje je na čelu porezno integrirane korporacijske grupe u porezno nepovoljan položaj nego mu, naprotiv, daje, kao što to proizlazi iz točaka 17. i 19. ove presude, predmetnu poreznu pogodnost u glavnom postupku.
Posljedično, ne može se prihvatiti argument u glavnom postupku koji se temelji na potrebi očuvanja usklađenosti predmetnog poreznog sustava.
Naposljetku, francuska i njemačka vlada također ističu da je predmetna porezna pogodnost u glavnom postupku u skladu s člankom 4. stavkom 2. Direktive 90/435 na temelju koje države članice zadržavaju mogućnost da predvide da se troškovi koji se odnose na udjele kapitala matičnog društva u njegovu društvu kćeri ne odbijaju od oporezive dobiti prvog društva. A članak 216 CGI‑ja provodi tu mogućnost.
Takav se argument također ne može prihvatiti.
Naime, iz ustaljene sudske prakse proizlazi da se mogućnost dana državama članicama u članku 4. stavku 2. Direktive 90/435 može izvršavati samo uz poštovanje temeljnih odredbi ugovora, u ovom slučaju članka 49. UFEU‑a (vidjeti presude Bosal, C‑168/01,
EU:C:2003:479
, t. 26.; Keller Holding, C‑471/04,
EU:C:2006:143
, t. 45., kao i Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04,
EU:C:2006:774
, t. 46.).
Na temelju navedenih razmatranja proizlazi da na postavljeno pitanje valja odgovoriti kako članak 49. UFEU‑a treba tumačiti u smislu da se protivi tome da zakonodavstvo države članice koje se odnosi na sustav porezne integracije dopušta integracijskom matičnom društvu neutralizaciju ponovnog uračunavanja dijela troškova i tereta, određenog u jedinstvenoj stopi od 5% neto iznosa dividendi koje je to društvo primilo jedino od rezidentnih društava koja su u sastavu integracije, dok to zakonodavstvo tom matičnom društvu odbija takvo pravo za dividende koje mu raspodjeljuju njegova društva kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici koja bi, da su rezidentna, objektivno bila podobna u slučaju izbora u tom smislu.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenoga, Sud (drugo vijeće) odlučuje:

Članak 49. UFEU‑a treba tumačiti u smislu da se protivi tome da zakonodavstvo države članice koje se odnosi na sustav porezne integracije dopušta integracijskom matičnom društvu neutralizaciju ponovnog uračunavanja dijela troškova i tereta, određenog u jedinstvenoj stopi od 5% neto iznosa dividendi koje je to društvo primilo jedino od rezidentnih društava koja su u sastavu integracije, dok to zakonodavstvo tom matičnom društvu odbija takvo pravo za dividende koje mu raspodjeljuju njegova društva kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici koja bi, da su rezidentna, objektivno bila podobna u slučaju izbora u tom smislu.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: francuski