CELEX: 62012CJ0495
Oporezivanje
PDV
Direktiva 2006/112/EZ
Izuzeća
Članak 132. stavak 1. točka (m)
Isporuke usluga koje su usko povezane sa sportom
Pristup igralištu za golf
Posjetitelji koji nisu članovi golfskoga kluba koji plaćaju naknadu za pristup terenu za igranje golfa (,green fee')
Neodobravanje izuzeća
Članak 133. stavak 1. točka (d)
Članak 134. točka (b)
Dodatni prihodi

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 132. stavka 1. točke (m), članka 133. stavka 1. točke (d) i članka 134. točke (b) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (
SL L 347, str. 1
.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 13., svezak 47., str. 140.)
Zahtjev je podnesen u okviru spora između Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (u daljnjem tekstu: Commissioners) i Bridport and West Dorset Golf Club Limited (u daljnjem tekstu: Bridport) o pitanju izuzeća od poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) na ulaznice koje plaćaju igrači koji nisu pridruženi članovi tog kluba da bi pristupili njegovim igralištima za golf.
Pravni okvir
Pravo Unije
Članak 2. stavak 1. točka (c) Direktive 2006/112 određuje da se PDV primjenjuje na „isporuk[u] usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav”.
Članak 132. stavak 1. točka (m) koji se nalazi u poglavlju 2. glave IX. te direktive, naslovljenom „Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa”, propisuje:
„Države članice dužne su izuzeti sljedeće transakcije:
[...]
(m)
isporuka određenih usluga koje su usko povezane sa sportom ili fizičkim odgojem a koje neprofitne organizacije isporučuju osobama koje sudjeluju u sportu ili fizičkom odgoju”.
Navedena odredba preuzima izuzeće predviđeno u članku 13.A stavku 1. točki (m) Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica o porezima na promet – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za određivanje poreza (
SL L 145, str. 1
., u daljnjem tekstu: Šesta direktiva).
Prema članku 133. stavku 1. Direktive 2006/112:
„Države članice mogu uvjetovati davanje prava na izuzeće iz točaka (b), (g), (h), (i), (l), (m) i (n) iz članka 132. stavka 1. tijelima koja nisu subjekti javnog prava u svakom pojedinačnom slučaju jednim od ili više sljedećih uvjeta:
(a)
dotični subjekti ne smiju sistematično ciljati na ostvarivanje dobiti, a svaki eventualni višak koji se usprkos tome ostvari ne smije se dijeliti, već ga se mora pripisati daljnjem poslovanju ili poboljšanju pruženih usluga;
(b)
te subjekte moraju voditi i njima upravljati uglavnom na dobrovoljnoj osnovi osobe koje nemaju izravnog ili neizravnog interesa, bilo same ili putem posrednika, u pogledu rezultata dotičnih aktivnosti;
(c)
ti subjekti moraju zaračunavati cijene koje odobravaju tijela javne vlasti ili koje ne premašuju takve odobrene cijene, ili, u pogledu usluga koje ne podliježu odobrenju, cijene koje su niže od onih koje za slične usluge zaračunavaju komercijalna društva koja podliježu PDV‑u;
(d)
mora biti vjerojatno da izuzeća neće uzrokovati narušavanje tržišnog natjecanja na štetu komercijalnih poduzeća koja podliježu PDV‑u.”
Članak 134. navedene direktive određuje:
„Isporuci robe ili usluga ne odobrava se izuzeće iz [točke (m)] članka 132. stavka 1. u sljedećim slučajevima:
(a)
kada isporuka nije bitna za izuzetu transakciju;
(b)
kada je osnovna svrha isporuke stvaranje dodatnog prihoda dotičnog tijela putem transakcija koje su u izravnom tržišnom natjecanju s onima komercijalnih društava koja podliježu PDV‑u.”
Pravo Ujedinjene Kraljevine
Prema prilogu 9. skupini 10. točki 3. Zakona o porezu na dodanu vrijednost iz 1994. (Value Added Tax Act 1994) izuzeta je:
„Isporuka usluga od strane ovlaštene organizacije pojedincu, osim, u slučaju kad ta organizacija primjenjuje program učlanjenja, pojedinca koji nije član, kad su te usluge usko povezane sa sportom ili fizičkim odgojem u kojima pojedinac sudjeluje.”
U drugoj bilješci skupine 10. predviđa se:
„Za potrebe točke 3., pojedinac se smatra članom ovlaštene organizacije ako je učlanjen za razdoblje od najmanje tri mjeseca.”
Glavni postupak i prethodna pitanja
Bridport je privatni golfski klub čiji društveni ciljevi obuhvaćaju održavanje i upravljanje golfskim klubom namijenjenim korištenju i smještaju svojih članova i posjetitelja, kao i komercijalizaciju škole golfa i stavljanje na raspolaganje instruktora i opreme za golf.
U rujnu 2009. otprilike polovina od 737 Bridportovih članova bili su punopravni članovi s pravom pristupa klupskom igralištu na kojem su mogli u svakom trenutku, sedam dana u tjednu, igrati po redovnoj godišnjoj tarifi od 657,20 britanskih funti (GBP). Igra na terenu bila je omogućena i posjetiteljima koji nisu članovi uz plaćanje naknade za pristup terenu za igranje golfa [
green
] (u daljnjem tekstu:
green fee
) u iznosu od 32 do 38 britanskih funti po partiji ili prema višoj tarifi za cijeli dan. Bridport je odredio tarife, kako godišnje kotizacije tako i
green fees
, vodeći računa o cijenama koje naplaćuju susjedni neprofitni klubovi kao i jedan komercijalni držatelj igrališta za golf.
U poslovnoj godini koja je završila 30. rujna 2009. prihodi ostvareni od
green feesa
predstavljali su 18,7 % Bridportovih prihoda, godišnje kotizacije članova 56,4 %, dok je ostatak velikim dijelom dolazio od upravljanja barom.
Nakon što je više godina Commissionersu prijavljivao i plaćao PDV na prihode ostvarene od
green feesa
, Bridport je, pozivajući se na presudu od 16. listopada 2008., Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club (
C‑253/07, Zb., str. I‑7821.
), zatražio povrat preplaćenog iznosa PDV‑a, koji je iznosio 140.359,16 GBP. Budući da je Commissioners odbio taj zahtjev, Bridport je protiv odluke kojom je odbijen njegov zahtjev podnio tužbu First‑tier Tribunalu (Tax Chamber).
First‑tier Tribunal (Tax Chamber) usvojio je taj tužbeni zahtjev smatrajući u pravu na igranje golfa na Bridportovom igralištu nije postojala razlika ovisno o tome daje li se to pravo članovima kluba ili osobama koje nisu članovi, ali su plaćale
green fees
, i da su sukladno Direktivi 2006/112 bili izuzeti od PDV‑a. Commissioners je protiv te odluke uložio žalbu pred Upper Tribunalom (Tax and Chancery Chamber).
Prema navodima ovoga posljednjega nije sporno da je Bridport neprofitna organizacija u smislu članka 132. stavka 1. točke (m) Direktive 2006/112. Također nesporno je da je usluga, koja se sastoji od pružanja prava posjetiteljima koji nisu članovi da se koriste –igralištem za golf, usko povezana sa sportom, da se isporučuje osobama koje sudjeluju u sportu i da je bitna za izuzete transakcije u smislu članka 134. točke (a) te direktive.
Spor o kojemu se vodi glavni postupak stoga se u bitnome odnosi na pitanje može li se u takvim okolnostima navedenoj isporuci usluge odbiti odobravanje izuzeća o kojemu je riječ na temelju članka 134. točke (b) ili članka 133. stavka 1. točke (d) Direktive 2006/112.
Pod tim okolnostima Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) odlučio je prekinuti postupak i Sudu podnijeti sljedeća prethodna pitanja:
„1.
U slučaju kad se imperativne norme iz članka 134. [Direktive 2006/112] primjenjuju na članak 132. stavak 1. točku (m) [te direktive] pod okolnostima u kojima jedna organizacija koju se može smatrati neprofitnom odobri na ime isporuke usluge pravo na igranje golfa, koje isporuke usluge u tom slučaju predstavljaju „izuzete transakcije”?
2.
Je li legitimno ograničiti izuzeće predviđeno u članku 132. stavku 1. točki (m) [Direktive 2006/112] ovisno o tome pruža li usluga, koja se sastoji od davanja prava igranja golfa, članu neprofitne organizacije?
3.
Treba li odredbe članka 134. [Direktive 2006/112] tumačiti kao da ograničavaju izuzeće samo na isporuke usluga koje su „usko povezane” (u smislu akcesornosti) s „izuzetim transakcijama” ili na svaku isporuku usluge koja ulazi u područje primjene članka 132. stavka 1. točke (m) [te direktive]?
4.
U okolnostima u kojima neprofitna organizacija sukladno javno objavljenim ciljevima redovito i konstantno omogućava igranje golfa osobama koje nisu članovi, kako treba tumačiti izraz „čija je svrha u osnovi” da plaćaju osobe koje nisu članovi?
5.
Za potrebe članka 134. točke (b) [Direktive 2006/112], u odnosu na što „dodatni prihodi” moraju biti dodatni?
6.
Ako prihode koji potječu od davanja pristupa sportskoj infrastrukturi osobama koje nisu članovi ne treba smatrati „dodatnim prihodima” za potrebe članka 134. točke (b) [Direktive 2006/112], dopušta li članak 133. [stavak 1.] točka (d) [te direktive] državi članici da takvim prihodima ne odobri izuzeće ako postoji mogućnost da oni uzrokuju narušavanje tržišnog natjecanja na štetu komercijalnih poduzeća koja su obveznici PDV‑a, a da istodobno ne odbije izuzeće za prihode iz članarina u istim neprofitnim organizacijama, ako su kotizacije članova takve da i same mogu barem u određenoj mjeri uzrokovati narušavanje tržišnog natjecanja?
7.
Konkretnije, je li nužno da se svaki uvjet ustanovljen sukladno članku 133. [stavku 1.] točki (d) [Direktive 2006/112] primjenjuje na sve usluge koje isporučuje neprofitna organizacija, a koje bi inače ulazile u područje primjene pravila o izuzeću, ili se može dopustiti i djelomično ograničenje, odnosno dopustiti izuzeće kod davanja prava igranja golfa članovima, no ne i kad je riječ o osobama koje nisu članovi, u slučaju kad su dva tipa usluga u konkurenciji s komercijalnim organizacijama?
8.
Koja je razlika, ako uopće i ima razlike, između uvjeta iz članka 133. [stavka 1.] točke (d) [Direktive 2006/112], kojim se traži moguće „narušavanje tržišnog natjecanja”, i uvjeta iz članka 134. točke (b) [te direktive], koji predviđa samo postojanje izravnog tržišnog natjecanja?”
O prethodnim pitanjima
Prvih pet pitanja
U prvih pet pitanja, koje valja razmotriti zajedno, sud koji je postavio zahtjev u osnovi pita treba li članak 134. točku (b) Direktive 2006/112 tumačiti u smislu da se njime ne odobrava izuzeće predviđeno u članku 132. stavku 1. točki (m) te direktive isporuci usluga koje se sastoje od toga da neprofitna organizacija koja upravlja igralištem za golf i nudi program učlanjenja daje pravo korištenja tim igralištem posjetiteljima koji nisu članovi navedene organizacije.
Treba istaknuti da se članak 132. stavak 1. točka (m) Direktive 2006/112, prema samom tekstu odredbe, odnosi na sport ili fizički odgoj općenito, pa se za njegovu primjenu ne traži sudjelovanje u sportskoj aktivnosti o kojoj je riječ na nekoj posebnoj razini, na primjer na profesionalnoj razini, ni sudjelovanje u toj aktivnosti na određeni način, odnosno redovito ili organizirano ili s ciljem sudjelovanja na sportskim natjecanjima (vidjeti presudu od 21. veljače 2013., Město Žamberk, C‑18/12, točke 21. i 22.).
Navedena odredba ima za cilj poduprijeti određene aktivnosti od javnog interesa, odnosno usluge koje su usko povezane sa sportom ili fizičkim odgojem, a koje neprofitne organizacije isporučuju osobama koje sudjeluju u sportu ili fizičkom odgoju. Ta odredba tako teži promicanju navedene prakse među širokim slojevima stanovništva (vidjeti gore navedenu presudu Město Žamberk, točku 23.).
S obzirom na to da je pristup igralištu za golf nužan za bavljenje tim sportom, usluga koja se sastoji od davanja prava korištenja igralištem za golf usko je povezana sa sportom u smislu članka 132. stavka 1. točke (m) Direktive 2006/112, neovisno o činjenici bavi li se dotična osoba golfom redovito ili organizirano ili s ciljem sudjelovanja na sportskim natjecanjima.
Iz tog slijedi da, ako je tu uslugu pružila neprofitna organizacija, ona ulazi u izuzeće PDV‑a predviđeno u spomenutom članku 132. stavku 1. točki (m) te pritom nije potrebno znati je li ona pružena članu koji se pridružio organizaciji ili posjetitelju koji nije član.
Međutim, prema članku 134. točkama (a) i (b) Direktive 2006/112, isporukama usluga ne odobrava se izuzeće predviđeno člankom 132. stavkom 1. točkom (m) te direktive, prvo, kad one nisu bitne za izuzete transakcije i, drugo, kad im je osnovna svrha stvaranje dodatnog prihoda dotičnog tijela putem transakcija koje su u izravnom tržišnom natjecanju s onima komercijalnih društava koja podliježu PDV‑u.
Kada je riječ o isporuci usluge o kojoj je riječ u glavnom postupku, odnosno o davanju prava na korištenje igralištem za golf, jasno je da je ona nužna za izuzete transakcije u smislu članka 134. točke (a) Direktive 2006/112, s obzirom na to da je davanje tog prava nužno za bavljenje golfom.
Međutim, sud koji je postavio zahtjev pita se, u slučaju kad organizacija koja upravlja igralištem za golf i nudi program učlanjenja, istodobno dopuštajući posjetiteljima koji nisu članovi korištenje toga igrališta za golf uz plaćanje naknade, predstavljaju li prihodi od ulaznica koje trebaju platiti posjetitelji „dodatne prihode” u smislu članka 134. točke (b) Direktive 2006/112 u odnosu na prihode koji dolaze od kotizacije koju plaćaju članovi te organizacije.
U tom pogledu treba istaknuti da je ta razlika zasnovana samo na tome ima li osoba za koju se izvršava dotična isporuka svojstvo člana ili se radi o osobi koja nije član.
Međutim, kada je riječ o odredbi koja je prethodila člancima 133. i 134. Direktive 2006/112, odnosno članku 13.A stavku 2. Šeste direktive, Sud je smatrao da, s obzirom na to da ta odredba nije predviđala ograničenja u odnosu na osobe za koje se izvršava odnosna usluga, države članice nemaju ovlaštenje ne odobriti predmetno pravo na izuzeće određenoj skupini osoba za koje se usluge izvršavaju (gore navedena presuda Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, točka 39.).
Osim toga, važno je podsjetiti na to da, za razliku od izuzeća ustanovljenog u članku 132. stavku 1. točki (l) Direktive 2006/112, koje je prije svega ograničeno na isporuke usluga i usko povezanih roba koje tamo opisane organizacije pružaju „svojim članovima”, izuzeće isporuka usluga koje su usko povezane sa sportom iz članka 132. stavka 1. točke (m) te direktive nije ograničeno na takav način, iako je u prvotnom prijedlogu Šeste direktive, koji je predstavila Europska komisija, zadnje spomenuto izuzeće bilo također ograničeno na isporuke usluga koje se pružaju članovima odnosnih organizacija, kako to proizlazi iz članka 14.A stavka 1. točke (j) prijedloga Šeste direktive Vijeća od 20. lipnja 1973. o usklađivanju zakonodavstava država članica o porezima na promet – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za određivanje poreza [COM(73) 950
final
].
Pod tim okolnostima izraz „dodatni prihodi” u smislu članka 134. točke (b) Direktive 2006/112 ne može se tumačiti na način kojim bi se ograničilo područje primjene izuzeća predviđenoga člankom 132. stavkom 1. točkom (m) te direktive ovisno o tome ima li osoba za koju se izvršava dotična isporuka svojstvo člana ili se radi o osobi koja nije član, što je kriterij koji je namjerno isključen prilikom definiranja tog izuzeća.
Međutim, tumačenje izraza „dodatni prihodi” prema kojem on podrazumijeva i prihode od ulaznica koje za korištenje igralištem za golf plaćaju posjetitelji koji nisu članovi neprofitne organizacije koja upravlja tim igralištem za golf i pritom nudi program učlanjenja, zato što navedeni prihodi od ulaznica predstavljaju dodatak u odnosu na prihode od kotizacija članova te organizacije, imalo bi za posljedicu upravo takvo ograničenje područja primjene izuzeća predviđenoga člankom 132. stavkom 1. točkom (m) Direktive 2006/112.
Iz toga slijedi da prihodi od ulaznica koje za korištenje igralištem za golf plaćaju posjetitelji koji nisu članovi neprofitne organizacije koja upravlja tim igralištem za golf i pritom nudi program učlanjenja ne predstavljaju dodatne prihode u smislu članka 134. točke (b) Direktive 2006/112.
Imajući u vidu prethodno iznesena razmatranja, na prvih pet pitanja valja odgovoriti tako da članak 134. točku (b) Direktive 2006/112 treba tumačiti u smislu da on iz prava na izuzeće predviđenog člankom 132. stavkom 1. točkom (m) te direktive ne isključuje isporuku usluga koje se sastoje od toga da neprofitna organizacija koja upravlja igralištem za golf i nudi program učlanjenja daje pravo korištenja tim igralištem za golf posjetiteljima koji nisu članovi navedene organizacije.
Šesto i sedmo pitanje
U šestom i sedmom pitanju, koje valja razmotriti zajedno, sud koji je postavio zahtjev u osnovi pita treba li članak 133. stavak 1. točku (d) Direktive 2006/112 tumačiti u smislu da on omogućava državama članicama da ne odobre izuzeće predviđeno u članku 132. stavku 1. točki (m) te direktive isporuci usluga koje se sastoje od toga da neprofitna organizacija koja upravlja igralištem za golf i nudi program učlanjenja daje pravo korištenja tim igralištem, kad se ta usluga isporučuje posjetiteljima koji nisu članovi navedene organizacije.
Članak 133. stavak 1. točka (d) te direktive dopušta državama članicama da, od slučaja do slučaja, tijelima koja nisu subjekti javnog prava, davanje prava na izuzeća predviđena u članku 132. stavku 1. točkama (b), (g), (h), (i), (l), (m) i (n) Direktive 2006/112 uvjetuju time da ne postoji vjerojatnost da ta izuzeća mogu uzrokovati narušavanje tržišnog natjecanja na štetu komercijalnih poduzeća koja podliježu PDV‑u.
Međutim ta mogućnost koja se daje državama članicama, a čiji doseg treba procjenjivati u kontekstu kako proizlazi iz uvjeta iz članka 133. stavka 1. točki (a) do (c) Direktive 2006/112, ne dopušta poduzimanje općih mjera poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, ograničavajući područje primjene tih izuzeća. Naime, prema praksi Suda koja se odnosi na odgovarajuće odredbe Šeste direktive, država članica ne može, ograničavajući izuzeće iz članka 132. stavka 1. točke (m) te direktive na jedan ili više uvjeta predviđenih njezinim člankom 133., izmijeniti područje primjene tog izuzeća (u tom smislu vidjeti presudu od 7. svibnja 1998., Komisija/Španjolska,
C‑124/96, Zb., str. I‑2501., točku 21.
).
U tom pogledu valja istaknuti da je područje primjene izuzeća navedenih u članku 132. stavku 1. točkama (b), (g), (h), (i), (l), (m) i (n) Direktive 2006/112 definirano ne samo u odnosu na sadržaj ciljanih transakcija, nego i ovisno o određenim karakteristikama koje moraju ispunjavati pružatelji usluga. Međutim, samim time što predviđa izuzeća od PDV‑a definirana ovisno o tim karakteristikama, zajednički sustav PDV‑a implicira postojanje različitih uvjeta tržišnog natjecanja za različite operatore.
Pod tim okolnostima članak 133. stavak 1. točka (d) Direktive 2006/112 ne može se tumačiti na način koji bi dopustio brisanje razlike u uvjetima tržišnog natjecanja koja proizlazi iz samih izuzeća predviđenih pravom Unije, jer bi takvo tumačenje dovelo u pitanje područje primjene navedenih izuzeća.
Nacionalni propis, kao što je ovaj o kojemu je riječ u glavnom postupku, ne poštuje navedena ograničenja mogućnosti koja se daje člankom 133. stavkom 1. točkom (d) Direktive 2006/112. No uz to što se njime izbjegava narušavanje tržišnog natjecanja koje proizlazi iz uvjeta u kojima je, sukladno nacionalnom propisu kojim se prenosi ta direktiva, odobreno izuzeće, on rezultira dovođenjem u pitanje razlike u uvjetima tržišnog natjecanja koja proizlazi iz samog izuzeća predviđenog u članku 132. stavku 1. točki (m) Direktive 2006/112. Naime, do isključenja prava na to izuzeće dolazi ovisno o svojstvu osobe za koju se izvršava odnosna isporuka, dok to svojstvo ne mijenja sadržaj isporuke usluge, odnosno davanje pristupa igralištu za golf radi sudjelovanja u tom sportu.
Uzevši u obzir prethodno navedena razmatranja, na šesto i sedmo pitanje valja odgovoriti tako da članak 133. stavak 1. točku (d) Direktive 2006/112 treba tumačiti u smislu da on državama članicama ne dopušta da, pod okolnostima kao u glavnom postupku, ne odobre pravo na izuzeće predviđeno člankom 132. stavkom 1. točkom (m) te direktive isporuci usluga koje se sastoje od toga da neprofitna organizacija daje pravo korištenja igralištem za golf, kojim upravlja i nudi program učlanjenja, u slučaju kad se usluga isporučuje posjetiteljima koji nisu članovi te organizacije.
Osmo pitanje
Uzevši u obzir odgovore na prvih sedam pitanja, nije potrebno odgovoriti na osmo pitanje.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (peto vijeće) odlučuje:

1.
Članak 134. točku (b) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti u smislu da on ne isključuje iz prava na izuzeće predviđeno člankom 132. stavkom 1. točkom (m) te direktive isporuku usluga koje se sastoje od toga da neprofitna organizacija koja upravlja igralištem za golf i nudi program učlanjenja daje pravo korištenja tim igralištem za golf posjetiteljima koji nisu članovi navedene organizacije.

2.
Članak 133. stavak 1. točku (d) Direktive 2006/112 treba tumačiti u smislu da on državama članicama ne dopušta da, pod okolnostima kao u glavnom postupku, ne odobre pravo na izuzeće predviđeno člankom 132. stavkom 1. točkom (m) te direktive isporuci usluga koje se sastoje od toga da neprofitna organizacija daje pravo korištenja igralištem za golf, kojim upravlja i nudi program učlanjenja, u slučaju kad se usluga isporučuje posjetiteljima koji nisu članovi te organizacije.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: engleski