CELEX: 62014CJ0386
Begäran om förhandsavgörande
Skattelagstiftning
Etableringsfrihet
Direktiv 90/435/EEG
Artikel 4.2
Gränsöverskridande utdelningar
Inkomstskatt för juridiska personer
Koncernbeskattning (franska systemet med ʼintégration fiscale’)
Utdelningar från dotterbolag som ingår i den skattemässigt integrerade koncernen är undantagna från skatt
Hemvistvillkor
Utdelningar från dotterbolag som inte har hemvist i landet
Icke-avdragsgilla utgifter och kostnader som avser andelsinnehavet

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 49 FEUF.
Begäran har framställts i ett mål mellan Groupe Steria SCA (nedan kallat Groupe Steria) och Ministère des Finances et des Comptes publics (det franska finansministeriet) angående ministeriets avslag på Groupe Sterias ansökan om återbetalning av en del av den inkomstskatt för juridiska personer och tillkommande skatter som bolaget betalat för de avslutade räkenskapsåren 2005–2008, och vilken avsåg ett belopp motsvarande skatten på den andel av utgifter och kostnader som återförts till bolagets resultat med anledning av utdelningar som det uppburit från sina dotterbolag med hemvist i andra medlemsstater än Frankrike.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
I rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (
EGT L 225, s. 6
; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2003/123/EG av den 22 december 2003 (
EUT L 7, s. 41
), som var i kraft under den period som är aktuell i det nationella målet, föreskrevs följande i dess artikel 4:
”1.   Då ett moderbolag eller ett fast driftställe till detta i kraft av moderbolagets förbindelse med ett dotterbolag tar emot utdelning från detta annat än i samband med att dotterbolaget träder i likvidation skall den stat där moderbolaget är hemmahörande och den stat där det fasta driftstället är beläget antingen
—
avstå från att beskatta sådan utdelning, eller
—
beskatta den men medge moderbolaget och det fasta driftstället rätt att från den skatt de har att betala avräkna sådan på vinstutdelningen belöpande bolagsskatt som har erlagts av dotterbolaget och av eventuella underliggande dotterbolag, … upp till beloppet för den motsvarande skatt som skall betalas.
…
2.   Varje medlemsstat är dock bibehållen rätten att föreskriva att eventuella kostnader som avser innehavet och eventuella förluster till följd av vinstutdelningen från dotterbolaget inte får dras av från den beskattningsbara vinsten i moderbolaget. Om de förvaltningskostnader som avser innehavet i sådant fall fastställs enligt schablon, får detta belopp inte överstiga 5 % av den vinst som utdelats av dotterbolaget.”
Direktiv 90/435 har upphävts genom artikel 9 i rådets direktiv 2011/96/EU av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (
EUT L 345, s. 8
).
Fransk rätt
I artikel 145.1 i den allmänna skattelagen (code général des impôts) (nedan kallad CGI) föreskrivs att skattesystemet för moderbolag är tillämpligt bland annat på bolag som är skattskyldiga för inkomstskatt för juridiska personer efter normal skattesats, vilka innehar andelar motsvarande minst 5 procent av kapitalet i det emitterande bolaget.
Vad gäller intäkter från andelsinnehav föreskrivs följande i artikel 216 CGI:
”I. Den nettointäkt från innehav, som ger rätt till tillämpning av det skattesystem för moderbolag som avses i artikel 145, som ett moderbolag uppburit under räkenskapsåret får, efter avräkning för en utgifts- och kostnadsandel, dras av från moderbolagets totala nettovinst.
Den utgifts- och kostnadsandel som avses i första stycket fastställs enhetligt till 5 procent av den totala vinsten av innehavet, inklusive avräkning. Denna andel får emellertid inte för någon taxeringsperiod överstiga det totala beloppet av alla slags utgifter och kostnader som det andelsägande bolaget har haft under samma period.”
Beträffande systemet med skattemässig integrering (det franska begreppet
intégration fiscale
) föreskrivs följande i artikel 223 A CGI:
”Ett bolag kan vara ensamt skattskyldigt till inkomstskatt för juridiska personer med avseende på hela det samlade resultatet i den koncern som omfattar bolaget självt och de bolag i vilka detta, direkt eller indirekt via bolag i koncernen, oavbrutet har ägt minst 95 procent av aktiekapitalet under hela räkenskapsåret…
…
Endast bolag som har samtyckt och vars resultat är skattepliktigt till inkomstskatt för juridiska personer på de villkor som uppställs i allmän lagstiftning kan ingå i koncernen…”
I artikel 223 B CGI föreskrivs följande:
”Det totala resultatet fastställs av moderbolaget genom att räkna ut den algebraiska summan av resultaten från samtliga koncernbolag, beräknade på de villkor som uppställs i allmän lagstiftning …
Vad gäller beräkningen av resultatet för räkenskapsår som inletts före den 1 januari 1993, eller som avslutats från och med den 31 december 1998, ska det totala resultatet minskas med den andel av utgifter och kostnader som ett koncernbolag inkluderat i sitt resultat på grund av dess andelsinnehav i ett annat koncernbolag …
…”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
Groupe Steria är moderbolag i en skattemässigt integrerad koncern i den mening som avses i artikel 223 A CGI. Steria, som är ett bolag som ingår i koncernen, innehar andelar på över 95 procent i dotterbolag med hemvist i såväl Frankrike som i andra medlemsstater. Med tillämpning av artikel 216 CGI drogs den utdelning som Steria uppbar från sina dotterbolag med hemvist i andra medlemsstater från Sterias totala vinst efter avräkning för en andel av utgifter och kostnader som enligt schablon fastställts till 5 procent av nettobeloppet av uppburna utdelningar (nedan kallad utgifts- och kostnadsandelen) och vilka motsvarade de utgifter och kostnader som moderbolaget burit och som avsåg moderbolagets innehav i det dotterbolag som utdelningen härrörde från.
Sedan Groupe Steria på eget initiativ betalat inkomstskatt för juridiska personer och tillkommande skatter enligt detta underlag ansökte det för åren 2005–2008 om återbetalning av den del av dessa skatter som motsvarade utgifts- och kostnadsandelen. Till stöd för sin ansökan uppgav Groupe Steria att den aktuella nationella lagstiftningen inte var förenlig med artikel 43 EG (nu artikel 49 FEUF). Härvid gjorde Groupe Steria gällande att den utdelning som uppbärs av moderbolaget i en skattemässigt integrerad koncern behandlas olika beroende på om utdelningen härrör från bolag som själva ingår i den integrerade koncernen, vilket innebär att de har hemvist i Frankrike, eller om den härrör från dotterbolag som har hemvist i andra medlemsstater. Det är nämligen enbart i det första fallet som utdelningar helt undantas från inkomstskatt för juridiska personer med anledning av neutraliseringen enligt artikel 223 B CGI av den utgifts- och kostnadsandel som återförs till moderbolagets vinst.
Sedan skattemyndigheten avslagit Groupe Sterias ansökan, överklagade bolaget beslutet till Tribunal administratif de Montreuil (förvaltningsdomstol i Montreuil). I avgörande av den 4 oktober 2012 ogillades Groupe Sterias överklagande, varpå bolaget överklagade detsamma till Cour administrative d’appel de Versailles (förvaltningsdomstol i andra instans i Versailles).
Cour administrative d’appel de Versailles har erinrat om att domstolen i sin dom X Holding (C‑337/08,
EU:C:2010:89
) slagit fast att artiklarna 49 FEUF och 54 FEUF inte utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning, enligt vilken ett moderbolag får bilda en enda skattemässig enhet med sitt dotterbolag med hemvist i samma medlemsstat, medan moderbolaget inte får bilda en sådan skattemässig enhet med ett dotterbolag som har hemvist i en annan medlemsstat, när överskottet i sistnämnda dotterbolag inte omfattas av skattelagstiftningen i den medlemsstaten. Cour administrative d’appel de Versailles menar emellertid att domen inte tar upp frågan huruvida alla de fördelar som förbehålls bolag som ingår i en skattemässigt integrerad koncern är förenliga med unionsrätten.
Mot denna bakgrund beslutade Cour administrative d’appel de Versailles att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till domstolen:
”Ska artikel 43 i fördraget, nu artikel 49 FEUF, om etableringsfrihet tolkas så, att den utgör hinder för att lagstiftningen om det franska systemet med skattemässig integrering ger ett skattemässigt integrerat moderbolag rätt till neutralisering av återföringen av den utgifts- och kostnadsandel som enligt schablon är fastställd till 5 procent av nettobeloppet av utdelningar som det uteslutande uppburit från bolag med hemvist i Frankrike vilka är skattemässigt integrerade med moderbolaget, medan moderbolaget enligt denna lagstiftning nekas rätt till sådan neutralisering för utdelningar som det erhåller från dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat, vilka dock efter moderbolagets val objektivt sett hade kunnat användas för sådan neutralisering om dotterbolagen hade haft hemvist i Frankrike?”
Prövning av tolkningsfrågan
Enligt artikel 49 FEUF ska inskränkningar i etableringsfriheten förbjudas. Även om EUF-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet enligt sin ordalydelse syftar till att säkerställa nationell behandling i den mottagande medlemsstaten utgör de således samtidigt ett förbud mot att ursprungsstaten hindrar någon av sina medborgare eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med dess lagstiftning från att etablera sig i en annan medlemsstat (dom X, C‑686/13,
EU:C:2015:375
, punkt 27 och där angiven rättspraxis).
Enligt domstolens praxis hindras etableringsfriheten om lagstiftningen i en medlemsstat innebär att ett bolag med hemvist i den medlemsstaten som innehar ett dotterbolag eller ett fast driftställe i en annan medlemsstat, är föremål för en skattemässig behandling som är oförmånligare än den skattemässiga behandling som gäller för ett bolag som innehar ett fast driftställe eller ett dotterbolag i förstnämnda medlemsstat (se dom Nordea Bank Danmark, C‑48/13,
EU:C:2014:2087
, punkt 19 och där angiven rättspraxis).
Enligt den aktuella nationella lagstiftningen får den utdelning som ett moderbolag med hemvist i den medlemsstaten uppbär från ett dotterbolag, oberoende av om dotterbolaget har hemvist i samma medlemsstat eller inte, dras av från moderbolagets nettovinst, med undantag för utgifts- och kostnadsandelen. De utgifter och kostnader som hänför sig till de andelsinnehav från vilka de utdelningar som är undantagna från skatt härrör, anses nämligen inte kunna dras av från moderbolagets vinst.
Återföringen av utgifts- och kostnadsandelen till moderbolagets vinst neutraliseras emellertid för ett moderbolag som ingår i en skattemässigt integrerad koncern i den mening som avses i artikel 223 A CGI endast vad beträffar utdelningar från dotterbolag som ingår i denna koncern.
En sådan lagstiftning i en medlemsstat som den i det nationella målet medför således att utdelningar som uppbärs av ett moderbolag som ingår i en skattemässigt integrerad koncern och som har hemvist i den medlemsstaten och vilka utdelningar delas ut av dess dotterbolag i samma koncern kan dras av helt från moderbolagets nettovinst, och är följaktligen undantagna från inkomstskatt för juridiska personer i den medlemsstaten. Utdelningar som moderbolaget uppbär från dotterbolag som inte ingår i den skattemässigt integrerade koncernen är endast delvis undantagna från sådan skatt på grund av att utgifts- och kostnadsandelen återförs till moderbolagets vinst.
Eftersom en sådan lagstiftning föreskriver att endast bolag med hemvist i medlemsstaten kan ingå i en skattemässigt integrerad koncern, är den skattefördel som är aktuell i det nationella målet förbehållen nationella utdelningar.
Det faktum att ett moderbolag som har ett dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat inte omfattas av denna fördel, kan göra det mindre attraktivt för moderbolaget att utöva sin etableringsfrihet, eftersom det avhålls från att bilda dotterbolag i andra medlemsstater.
För att denna skillnad i behandling ska vara förenlig med fördragets bestämmelser om etableringsfrihet krävs det att den tar sikte på situationer som inte är objektivt jämförbara eller att den kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse (se dom X Holding, C‑337/08,
EU:C:2010:89
, punkt 20).
Den omständigheten att ett moderbolag uppbär utdelning, som är helt undantagen från skatt, som härrör från dotterbolag som ingår i samma skattemässigt integrerade koncern som det berörda moderbolaget, utgör emellertid inte en sådan objektiv skillnad mellan moderbolag som skulle kunna motivera den konstaterade skillnaden i behandling (se, för ett liknande resonemang, dom Papillon, C‑418/07,
EU:C:2008:659
, punkterna 23–30, dom X Holding, C‑337/08,
EU:C:2010:89
, punkterna 21–24, och dom SCA Group Holding m.fl., C‑39/13–C‑41/13,
EU:C:2014:1758
, punkterna 29–31). Med avseende på en sådan lagstiftning som den som är aktuell i det nationella målet, som föreskriver att uppburna utdelningar helt ska undantas från skatt genom att den utgifts- och kostnadsandel som återförs till moderbolagets vinst neutraliseras, befinner sig bolag som ingår i en skattemässigt integrerad koncern i en jämförbar situation med bolag som inte ingår i en sådan koncern. Detta eftersom moderbolaget i båda fallen bär de utgifter och kostnader som har samband med bolagets innehav i dotterbolaget och eftersom den vinst som genererats av dotterbolaget och från vilket utdelningarna härrör i båda fallen i princip kan bli föremål för ekonomisk dubbelbeskattning eller en kedjebeskattning (se, för ett liknande resonemang, dom Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen, C‑436/08 och C‑437/08,
EU:C:2011:61
, punkt 113, och dom Santander Asset Management SGIIC m.fl., C‑338/11–C‑347/11,
EU:C:2012:286
, punkt 42).
Det ska även prövas huruvida en sådan skillnad i behandling som den som är i fråga i det nationella målet kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse.
Den franska och den nederländska regeringen samt Förenade kungarikets regering har gjort gällande att neutraliseringen av återföringen av utgifts- och kostnadsandelen inte kan skiljas från systemet med skattemässig integrering, vilket motiveras av behovet av att upprätthålla fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.
Domstolen har i detta avseende i domen X Holding (C‑337/08,
EU:C:2010:89
, punkterna 18 och 43) erinrat om att ett system med skattemässig integrering bland annat gör det möjligt att på moderbolagsnivå konsolidera de över- och underskott som redovisas av bolagen i den skattemässiga enheten och se till att transaktionerna inom bolagsgruppen förblir skattemässigt neutrala. Domstolen slog därefter fast att bestämmelserna i fördraget om etableringsfrihet inte utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning, enligt vilken ett moderbolag får bilda en enda skattemässig enhet med sitt dotterbolag med hemvist i medlemsstaten, medan moderbolaget inte får bilda en sådan skattemässig enhet med ett dotterbolag som har hemvist i en annan medlemsstat, när överskottet i sistnämnda dotterbolag inte omfattas av skattelagstiftningen i den medlemsstaten.
Enligt domstolen är det nämligen motiverat att utesluta bolag som har hemvist i en annan medlemsstat från ett sådant system mot bakgrund av behovet av att upprätthålla en balanserad fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Eftersom moderbolaget självt fritt kan avgöra om det önskar bilda en skattemässig enhet med sitt dotterbolag och lika fritt upplösa denna enhet från ett år till ett annat, skulle en möjlighet att även inbegripa ett dotterbolag som har hemvist i en annan medlemsstat i den skattemässiga enheten ge moderbolaget frihet att välja vilken beskattningsmetod som ska tillämpas på underskottet i detta dotterbolag samt var detta underskott ska beaktas (dom X Holding, C‑337/08,
EU:C:2010:89
, punkterna 31–33).
Av domen X Holding (C‑337/08,
EU:C:2010:89
) går det emellertid inte att sluta sig till att varje skillnad i behandling av, å ena sidan, bolag som ingår i en skattemässigt integrerad koncern och, å andra sidan, bolag som inte ingår i en sådan koncern är förenlig med artikel 49 FEUF. I nämnda dom har domstolen nämligen enbart prövat hemvistvillkoret för tillträde till ett system med skattemässig integrering och härvid slagit fast att villkoret var motiverat, med beaktande av att ett sådant system gör det möjligt att flytta underskott inom den skattemässigt integrerade koncernen.
Vad beträffar andra skattefördelar än överföringen av underskott inom den skattemässigt integrerade koncernen, ska det följaktligen, i likhet med vad generaladvokaten har påpekat i punkt 34 i sitt förslag till avgörande, göras en separat prövning av huruvida en medlemsstat får förbehålla bolag som ingår i en skattemässigt integrerad koncern dessa fördelar och således utesluta dem i gränsöverskridande situationer.
En sådan skillnad i behandling som den i det nationella målet kan inte motiveras av behovet att upprätthålla en balanserad fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Skillnaden i behandling avser nämligen enbart inkommande utdelningar som moderbolag med hemvist i medlemsstaten uppbär, varför det är en och samma medlemsstats beskattningssuveränitet som berörs (se, för ett liknande resonemang, dom Papillon, C‑418/07,
EU:C:2008:659
, punkterna 39 och 40).
Den franska och den tyska regeringen samt Förenade kungarikets regering har även gjort gällande behovet av att upprätthålla det i det nationella målet aktuella skattesystemets inre sammanhang.
För att ett argument grundat på en sådan motivering ska kunna godtas, krävs det att det är visat att det finns ett direkt samband mellan den berörda skattefördelen och kompensationen, i form av ett visst skatteuttag, för denna fördel, varvid frågan om detta samband är att anse som direkt ska bedömas med hänsyn till ändamålet med den aktuella lagstiftningen (dom Bouanich, C‑375/12,
EU:C:2014:138
, punkt 69 och där angiven rättspraxis).
Den franska regeringen har härvid gjort gällande att den skattefördel som är aktuell i det nationella målet svarar mot ändamålet att likställa en koncern bestående av ett moderbolag och dess dotterbolag med ett enda företag som har flera driftsställen.
Ett sådant likställande medför visserligen att det bortses från det andelsinnehav ett moderbolag i toppen av en skattemässigt integrerad koncern har i sina dotterbolags kapital, vilket innebär att olika transaktioner inom koncernen anses obefintliga i skattemässigt hänseende. I domen Papillon (C‑418/07,
EU:C:2008:659
, punkt 50) godtog domstolen emellertid att det kan finnas ett direkt samband i systemet med skattemässig integrering mellan en skattefördel som ges bolag som ingår i en skattemässigt integrerad koncern och en nackdel som följer av neutraliseringen av koncerninterna transaktioner. I det målet kompenserades den omständigheten att moderbolaget omedelbart beaktade underskott i dotterbolaget av att det inom en skattemässigt integrerad koncern bortsågs från eventuella andelar som det första bolaget hade i det andra, vilket gjorde det omöjligt för moderbolaget att göra en reservering för en värdenedgång på sitt andelsinnehav i det dotterbolag som hade underskott (se dom Papillon, C‑418/07,
EU:C:2008:659
, punkt 48, och dom SCA Group Holding m.fl., C‑39/13–C‑41/13,
EU:C:2014:1758
, punkterna 34 och 35).
Till skillnad från fallet i domen Papillon (C‑418/07,
EU:C:2008:659
) har något direkt samband, i den mening som avses i den rättspraxis som nämns ovan i punkt 31, inte kunna slås fast mellan den i det nationella målet aktuella skattemässiga fördelen och en skattemässig nackdel som följer av neutraliseringen av koncerninterna transaktioner.
Neutraliseringen av återföringen av utgifts- och kostnadsandelen följer visserligen, i likhet med vad den franska regeringen har hävdat, av att en koncern bestående av ett moderbolag och dess dotterbolag likställs med ett enda företag med flera driftsställen, men neutraliseringen innebär inte någon skattemässig nackdel för ett moderbolag i toppen av en skattemässigt integrerad koncern, utan innebär tvärtom att moderbolaget, i enlighet med vad som framgår ovan av punkterna 17–19, får den skattefördel som är aktuell i det nationella målet.
Således kan domstolen inte godta argumentet att det i det nationella målet aktuella skattesystemets inre sammanhang behöver upprätthållas.
Slutligen har den franska och den tyska regeringen gjort gällande att den aktuella skattemässiga fördelen är förenlig med artikel 4.2 i direktiv 90/435. Enligt den artikeln behåller medlemsstaterna rätten att föreskriva att eventuella kostnader som avser ett moderbolags innehav i dotterbolaget inte får avräknas från den beskattningsbara vinsten i moderbolaget. De har gjort gällande att artikel 216 CGI genomför den rätten.
Inte heller detta argument kan godtas.
Det följer nämligen av fast rättspraxis att den möjlighet som medlemsstaterna ges i artikel 4.2 i direktiv 90/435 måste användas med iakttagande av de grundläggande bestämmelserna i fördraget, i förevarande fall artikel 49 FEUF (se dom Bosal, C‑168/01,
EU:C:2003:479
, punkt 26, dom Keller Holding, C‑471/04,
EU:C:2006:143
, punkt 45, och dom Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04,
EU:C:2006:774
, punkt 46).
Mot bakgrund av det ovan angivna ska den hänskjutna frågan besvaras enligt följande. Artikel 49 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning angående ett system med skattemässig integrering, enligt vilken ett skattemässigt integrerat moderbolag har rätt till neutralisering av återföringen av en utgifts- och kostnadsandel som enligt schablon är fastställd till 5 procent av nettobeloppet av de utdelningar som det uppburit från bolag med hemvist i medlemsstaten vilka är skattemässigt integrerade med moderbolaget, medan moderbolaget enligt denna lagstiftning nekas sådan neutralisering för utdelningar som det erhåller från dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat, vilka dock efter moderbolagets val objektivt sett hade kunnat användas för sådan neutralisering om dotterbolagen hade haft hemvist i den förstnämnda medlemsstaten.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (andra avdelningen) följande:

Artikel 49 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning angående ett system med skattemässig integrering, enligt vilken ett skattemässigt integrerat moderbolag har rätt till neutralisering av återföringen av en utgifts- och kostnadsandel som enligt schablon är fastställd till 5 procent av nettobeloppet av de utdelningar som det uppburit från bolag med hemvist i medlemsstaten vilka är skattemässigt integrerade med moderbolaget, medan moderbolaget enligt denna lagstiftning nekas sådan neutralisering för utdelningar som det erhåller från dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat, vilka dock efter moderbolagets val objektivt sett hade kunnat användas för sådan neutralisering om dotterbolagen hade haft hemvist i den förstnämnda medlemsstaten.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: franska.