CELEX: 62010CJ0427
DPH
Vrácení daně odvedené bez řádného důvodu
Vnitrostátní právní předpisy, které stanovují možnost podat žalobu na vydání bezdůvodného obohacení k různým soudům a v různých lhůtách podle toho, zda se jedná o příjemce nebo poskytovatele služeb
Možnost příjemce služeb požadovat po poskytovateli služeb vrácení daně poté, co poskytovateli služeb uplynula lhůta pro podání žaloby proti daňové správě
Zásada efektivity

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu zásad daňové neutrality, efektivity a zákazu diskriminace v souvislosti
s daní z přidané hodnoty (dále jen „DPH“).
Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi Banca Antoniana Popolare Veneta SpA, incorporante la Banca Nazionale dell’Agricoltura
SpA (dále jen „BAPV“) na jedné straně a Ministero dell’Economia e delle Finanze a Agenzia delle Entrate (dále jen společně
„daňová správa“) na straně druhé ve věci týkající se toho, že uvedená daňová správa odmítla vrátit společnosti BAPV DPH odvedenou
bez řádného důvodu z plnění spočívajícího v jí prováděném výběru členských příspěvků.

Právní rámec

Unijní právní úprava
Článek 2 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících
se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23)
stanovil:
„Předmětem daně z přidané hodnoty je:
1.      dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
[…]“
Článek 13 část B písm. d) body 2 a 3 této směrnice stanovil:
„B.      Ostatní případy osvobození
Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské země od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy
stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání
se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:
[…]
d) tyto operace:
[…]
2.      sjednání nebo převzetí závazků, ručení a jiných jistot a záruk, jakož i správa úvěrových záruk osobou, která úvěr poskytuje;
3.      operace včetně sjednání týkající se vkladových a běžných účtů, plateb, převodů, dluhů, šeků a dalších převoditelných cenných
papírů, s výjimkou vymáhání dluhů“.
Článek 13 část C první pododstavec uvedené směrnice stanovil:
„C. Volba
Členské státy mohou poskytnout osobám povinným k dani možnost volby zdanění v případě:
[…]
b)      plnění uvedených v části B písm. d) […]“
Článek 21 šesté směrnice 77/388 nadepsaný „Daňoví dlužníci vůči finančním orgánům“ ve svém odst. 1 písm. a) stanovil:
„Následující osoby jsou povinny odvádět daň z přidané hodnoty:
1. v rámci vnitřního systému:
a)      osoby povinné k dani uskutečňující zdanitelná plnění jiná než ta, která jsou uvedena v čl. 9 odst. 2 písm. e) a uskutečňována
osobou povinnou k dani usazenou v zahraničí. Uskutečňuje-li zdanitelné plnění osoba povinná k dani usazená v zahraničí, mohou
členské státy přijmout předpisy, na jejichž základě je povinna odvádět daň jiná osoba než osoba povinná k dani usazená v zahraničí.
Za takovou jinou osobu může být mimo jiné ustanoven daňový zástupce nebo jiná osoba, pro kterou se zdanitelné plnění provádí.
Členské státy mohou rovněž stanovit, že někdo jiný než osoba povinná k dani je povinen odvádět daň společně a nerozdílně“.

Vnitrostátní právní úprava
Článek 10 odst. 5 nařízení prezidenta republiky č. 633 ze dne 26. října 1972, kterým se zavádí a upravuje daň z přidané hodnoty
(běžný dodatek ke GURI č. 1 ze dne 11. listopadu 1972, s. 1, dále jen „NPR č. 633/72“), stanoví:
„1. Od daně jsou osvobozeny:
[…]
5. činnosti spočívající ve výběru daní, včetně činností týkajících se placení daně, které jsou prováděny úvěrovými podniky
nebo bankami na účet daňových poplatníků podle zvláštních právních předpisů“.
Článek 21 legislativního nařízení č. 546 ze dne 31. prosince 1992 o ustanoveních týkajících se daňového řízení, kterými se
provádí zmocnění udělené vládě v souladu s článkem 30 zákona č. 413 ze dne 30. prosince 1991 (běžný dodatek ke GURI č. 8 ze
dne 13. ledna 1993, s. 1) stanoví:
„1.      Žaloba musí být podána ve lhůtě šedesáti dnů ode dne oznámení napadeného aktu, jinak je nepřípustná. Oznámení daňového výměru
se považuje rovněž za oznámení o zápisu do seznamu osob, kterým je naúčtována daň.
2. Žaloba proti implicitnímu odmítnutí vrácení daně podle čl. 19 odst. 1 písm. g) může být podána od devadesátého dne po dni
podání žádosti o vrácení daně předložené ve lhůtách stanovených každým daňovým zákonem až do promlčení nároku na vrácení daně.
Pokud zvláštní ustanovení nestanoví jinak, nemůže být žádost o vrácení podána po uplynutí dvou let ode dne zaplacení, nebo
ode dne, kdy došlo ke skutečnosti, která vedla k vrácení, pokud je posledně uvedené datum pozdější.“
Článek 2033 občanského zákoníku, který upravuje bezdůvodné obohacení, stanoví:
„Každý, kdo provedl platbu bez řádného důvodu, má nárok požadovat vrácení částky, kterou zaplatil. Kromě toho má nárok na
úroky ode dne provedení platby, pokud příjemce nejednal v dobré víře nebo ode dne podání žádosti (článek 163 občanského soudního
řádu), pokud příjemce jednal v dobré víře.“
Článek 2946 občanského zákoníku upravuje obecnou promlčecí lhůtu:
„S výjimkou případů, v nichž zákon stanoví jinak, se nároky promlčí po deseti letech.“
Podle článku 2935 občanského zákoníku promlčecí lhůta počíná běžet ode dne, kdy bylo právo uplatněno.

Spor v původním řízení a předběžné otázky
V období od roku 1984 do roku 1994 poskytovala BAPV plnění spočívající ve výběru příspěvků členů sdružení pro tři meliorační
sdružení, tj. veřejnoprávní organizace upravené zákony s celostátní působností a regionálními zákony, která jsou pověřena
prováděním prací na veřejné infrastruktuře. Vzhledem k tomu, že odměny vybrané za tuto činnost podléhaly DPH, přenesla BAPV
tuto daň na tato sdružení. Společnost BAPV pravidelně odváděla daňové správě DPH podle zákonem stanovených podmínek, jelikož
uvedená správa měla v té době za to, že se na činnost spočívající ve výběru členských příspěvků nevztahuje osvobození od daně
stanovené v čl. 10 odst. 5 NPR č. 633/72.
Oběžníkem ze dne 26. února 1999 oznámila daňová správa, že změnila původní výklad tohoto ustanovení, přičemž uvedla, že členské
příspěvky mají daňovou povahu, a proto musí být odměny, které dluží sdružení za služby spočívající ve výběru těchto příspěvků,
považovány za odměny osvobozené od DPH ve smyslu čl. 10 odst. 5 NPR č. 633/72.
Meliorační sdružení tedy požadovala od SIFER SpA, společnosti, která se stala nástupkyní BAPV, vydání částek zaplacených bez
řádného důvodu jakožto DPH z uvedených odměn z důvodu bezdůvodného obohacení ve smyslu článku 2033 občanského zákoníku. Poté,
co jedno ze sdružení podalo žalobu k Tribunale civile di Ferrara, bylo BAPV uloženo, aby uvedené částky vrátila.
Společnost BAPV předložila daňové správě žádosti o vrácení DPH odpovídající částkám, které po ní požadovali příjemci jejích
služeb. Poté, co byly tyto žádosti implicitně zamítnuty, podala BAPV ke Commissione tributaria provinciale di Roma (provinční
komise v Římě rozhodující v daňových záležitostech) tři odlišné žaloby, kterým tato soudní instance vyhověla.
Nicméně na základě odvolání podaného daňovou správou proti všem třem rozhodnutím, rozhodla Commissione tributaria regionale
del Lazio (komise regionu Lazio rozhodující v daňových záležitostech) – poté, co všechna tři odvolání spojila do jediné věci
– že BAPV ztratila nárok na vrácení, neboť její žádost o vrácení daně byla podána po uplynutí zvláštní dvouleté promlčecí
lhůty od zaplacení DPH, která je upravena v čl. 21 odst. 2 legislativního nařízení č. 546 ze dne 31. prosince 1992. Uvedená
soudní instance v tomto ohledu uvedla, že administrativní oběžník ze dne 26. února 1992 nemůže být rozhodným okamžikem, od
něhož počíná běžet tato lhůta.
Společnost BAPV podala proti tomuto rozhodnutí kasační opravný prostředek ke Corte suprema di cassazione.
Corte suprema di cassazione má pochybnosti o slučitelnosti vnitrostátních procesních předpisů s hlavními zásadami v oblasti
DPH vzhledem k okolnosti, že tyto předpisy mohou vést k takovým situacím, jako je situace dotčená v projednávaném případě,
jejichž důsledkem je zásadní popření nároku na vrácení DPH odvedené bez řádného důvodu. Tento soud totiž uvádí, že BAPV, která
zaplatila DPH daňové správě, je na základě rozhodnutí občanskoprávního soudu povinna vrátit tuto DPH osobě, která tuto daň
odvedla, aniž mohla dosáhnout vrácení daně od daňové správy. Podle tohoto soudu vnitrostátní právní předpisy týkající se procesních
podmínek a hmomtněprávní pravidla upravující vracení daně odvedené bez řádného důvodu v praxi znemožňují uplatnění nároku
na vrácení daně.
Za těchto podmínek se Corte suprema di cassazione rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)      Brání zásady efektivity, zákazu diskriminace a daňové neutrality v oblasti DPH vnitrostátní právní úpravě nebo praxi, podle
níž nárok pořizovatele zboží nebo příjemce služby na vrácení DPH odvedené bez řádného důvodu je považován za nárok na vydání
bezdůvodného obohacení podle občanského práva na rozdíl od nároku uplatňovaného hlavním dlužníkem (dodavatelem zboží nebo
poskytovatelem služby) a lhůta stanovená pro pořizovatele zboží nebo příjemce služby je značně delší než lhůta stanovená pro
hlavního dlužníka, takže žádost pořizovatele zboží nebo příjemce služby podaná v době, kdy lhůta pro hlavního dlužníka již
uplynula, může vést k tomu, že hlavnímu dlužníkovi je uloženo, aby vydal bezdůvodné obohacení, aniž mohl žádat o vrácení daně
daňovou správu, přičemž neexistují žádná ustanovení umožňující koordinovat řízení, která byla nebo budou zahájena před různými
soudy, za účelem předcházení sporům a rozporům?
2)      Bez ohledu na výše uvedenou situaci, je s výše zmíněnými zásadami slučitelná vnitrostátní praxe nebo judikatura umožňující
vydání rozhodnutí nařizujícího vydání bezdůvodného obohacení k tíži dodavatele zboží nebo poskytovatele služby a ve prospěch
pořizovatele zboží nebo příjemce služby, pokud dodavatel zboží nebo poskytovatel služby nepodal žalobu na vrácení DPH k jinému
soudu ve lhůtách, které mu byly stanoveny, jelikož se opřel o výklad judikatury, následovaný správní praxí, podle něhož plnění
podléhalo DPH?“

K předběžným otázkám

K první otázce
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda zásady efektivity, daňové neutrality a zákazu diskriminace brání takové
vnitrostátní právní úpravě vydání bezdůvodného obohacení, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, která stanoví zvláštní
promlčecí lhůtu v případě podání žaloby na vrácení daně upravené předpisy daňového práva, jež je kratší než promlčecí lhůta
v případě občanskoprávní žaloby na vydání bezdůvodného obohacení, takže příjemce služeb, který podá takovou žalobu proti poskytovateli
služeb, může dosáhnout vrácení DPH odvedené bez řádného důvodu od uvedeného poskytovatele, aniž tento poskytovatel může dosáhnout
vrácení daně od daňové správy.
Úvodem je třeba uvést, že Soudní dvůr obecně nepřezkoumává zásadu daňové neutrality za účelem určení toho, zda unijní právo
brání vnitrostátní právní úpravě, která stanoví promlčecí lhůty pro podání žádostí o vrácení DPH (viz v tomto smyslu rozsudky
ze dne 19. listopadu 1998, SFI, C‑85/97, Recueil, s. I‑7447, body 22 až 36; ze dne 11. července 2002, Marks & Spencer, C‑62/00,
Recueil, s. I‑6325, body 22 až 47 a ze dne 21. ledna 2010, Alstom Power Hydro, C‑472/08, Sb. rozh. s. I‑623, body 14 až 22).
V rozsudku ze dne 15. března 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑ 35/05, Sb. rozh. s. I‑2425), Soudní dvůr rozhodl, že při
neexistenci právní úpravy Společenství ve věci žádostí o vrácení daní odvedených bez řádného důvodu přísluší vnitrostátnímu
právnímu řádu každého členského státu stanovit podmínky, za kterých mohou být tyto žádosti podávány, přičemž tyto podmínky
musejí respektovat zásady rovnocennosti a efektivity, to znamená že tyto podmínky nesmějí být méně příznivé než ty, které
se týkají obdobných žádostí na základě vnitrostátního práva, ani nesmějí v praxi znemožňovat výkon práv přiznaných právním
řádem Společenství (bod 37).
V bodě 42 výše uvedeného rozsudku Reemtsma Cigarettenfabriken Soudní dvůr mimo jiné rozhodl, že zásada efektivity nebrání
vnitrostátním právním předpisům, podle kterých může o vrácení částek DPH poukázaných orgánům daňové správy bez řádného důvodu
požádat pouze poskytovatel služeb a příjemce služeb může na tomto poskytovateli vymáhat vydání bezdůvodného obohacení občanskoprávní
žalobou.
Soudní dvůr také uznal slučitelnost stanovení přiměřených pevných promlčecích lhůt pro podání žaloby s unijním právem, a to
v zájmu právní jistoty, která chrání jak daňového poplatníka, tak dotčený správní orgán. Povaha těchto lhůt totiž není taková,
aby v praxi znemožňovala nebo činila příliš obtížným výkon práv přiznaných unijním právním řádem (viz v tomto smyslu rozsudky
ze dne 17. listopadu 1998, Aprile, C‑228/96, Recueil, s. I‑7141, bod 19 a ze dne 30. června 2011, Meilicke a další, C‑262/09,
Sb. rozh. s. I‑0000, bod 56).
Platí to také pro dvouletou promlčecí lhůtu, jelikož tato lhůta v zásadě umožňuje každé osobě povinné k dani postupující s řádnou
péčí uplatnit práva, která jí vyplývají z unijního právního řádu (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Alstom Power Hydro,
body 20 a 21). Takový závěr musí být učiněn rovněž u dvouleté promlčecí lhůty pro uplatnění nároku na vrácení daně odvedené
daňové správě bez řádného důvodu.
Soudní dvůr také rozhodl, že zásada efektivity není porušena v případě vnitrostátní promlčecí lhůty, která je pro daňovou
správu údajně příznivější než promlčecí lhůta platná mezi jednotlivci (rozsudek ze dne 8. září 2011, Q‑Beef et Bosschaert,
C‑89/10 a C‑96/10, Sb. rozh. s. I‑0000, bod 42).
Proto skutečnost, že je stanovena zvláštní dvouletá promlčecí lhůta, během níž může osoba povinná k dani žádat daňovou správu
o vrácení DPH odvedené bez řádného důvodu, zatímco promlčecí lhůta pro podání žalob na vydání bezdůvodného obohacení mezi
jednotlivci je desetiletá, není sama o sobě v zásadě v rozporu se zásadou efektivity.
Soudní dvůr již však rozhodl, že pokud je vrácení DPH nemožné či nepřiměřeně náročné, členské státy musí upravit nástroje
nezbytné k tomu, aby příjemci služeb bylo umožněno, v zájmu zachování zásady efektivity, získat zpět daň naúčtovanou bez řádného
důvodu (výše uvedený rozsudek Reemtsma Cigarettenfabriken, bod 42).
Stejné závěry musí platit, pokud se nemožnost nebo nepřiměřená náročnost vrácení DPH odvedené bez řádného důvodu netýká příjemce
služeb, ale vztahuje se na poskytovatele těchto služeb.
Z judikatury také vyplývá, že by byla porušena zásada efektivity, kdyby osoba povinná k dani neměla nárok na vrácení dotčené
daně ve lhůtě stanovené pro podání žaloby proti daňové správě ani možnost podat žalobu proti daňové správě poté, co její klienti
podali žalobu na vydání bezdůvodného obohacení po uplynutí uvedené lhůty, takže důsledky provedení platby DPH bez řádného
důvodu, které jsou přičitatelné státu, by nesla pouze osoba povinná k této dani (viz obdobně výše uvedený rozsudek Q‑Beef
et Bosschaert, bod 43).
Soudní dvůr rovněž rozhodl, že vnitrostátní orgán nemůže namítat uplynutí přiměřené promlčecí lhůty, pokud jednání vnitrostátních
orgánů spolu s existencí promlčecí lhůty vede k tomu, že dotyčný ztratí jakoukoli možnost uplatnit své nároky před vnitrostátními
soudy (viz obdobně výše uvedený rozsudek Q‑Beef et Bosschaert, bod 51).
Ve věci v původním řízení je třeba zdůraznit, jak uvedla Evropská komise na jednání, že pro BAPV bylo nemožné nebo alespoň
nepřiměřeně náročné, aby žalobou podanou ve dvouleté promlčecí lhůtě získala vrácení DPH uhrazené v letech 1984 až 1994, a to
zejména vzhledem ke stanovisku daňové správy, které bylo podle údajů poskytnutých předkládajícím soudem potvrzeno vnitrostátní
judikaturou a jež vylučovalo služby poskytované BAPV z osvobození od daně upraveného v čl. 10 odst. 5 NPR č. 633/72.
Konečně tím, že výklad předkládajícího soudu, jakož i výklad provedený v soudním rozhodnutí uvedeném v bodě 16 tohoto rozsudku,
přiznává oběžníku ze dne 26. února 1999 zpětný účinek, vede k tomu, že lhůta pro podání žalob na vrácení DPH počíná běžet
ode dne zaplacení DPH, v důsledku čehož – vzhledem k dvouleté promlčecí lhůtě pro podání žaloby poskytovatelem služby na vrácení
DPH odvedené bez řádného důvodu proti daňové správě – tento poskytovatel zcela ztratil možnost dosáhnout vrácení daně odvedené
bez řádného důvodu.
Nakonec je nesporné, že sdružení podala žalobu na vydání bezdůvodného obohacení po uplynutí zvláštní dvouleté promlčecí lhůty,
kterou podle výše uvedeného výkladu soudů měla BAPV ode dne zaplacení DPH k tomu, aby požádala daňovou správu o vrácení DPH
odvedené bez řádného důvodu.
Uvedená sdružení totiž podala žalobu na vydání bezdůvodného obohacení po zveřejnění oběžníku ze dne 26. února 1999, kterým
daňová správa změnila svůj výklad ohledně povahy plnění dotčeného v původním řízení tak, že jej napříště považovala za plnění
osvobozené od DPH.
Proto je třeba uvést, že v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, musela samotná BAPV uhradit DPH odvedenou
bez řádného důvodu, aniž měla skutečnou možnost požadovat od daňové správy její vrácení, a to důvodu důsledku uplynutí zvláštní
dvouleté promlčecí lhůty, přestože jí taková situace není přičitatelná, nýbrž tato situace pramení ze skutečnosti, že příjemci
služeb podali žalobu na vydání bezdůvodného obohacení proti BAPV po uplynutí uvedené lhůty.
Nic ve spise předaném předkládajícím soudem totiž neumožňuje předpokládat, že BAPV nejednala jako opatrný a obezřetný hospodářský
subjekt, když poskytovala plnění spočívající ve výběru členských příspěvků za cenu zahrnující DPH a odváděla DPH daňové správě.
V tomto ohledu z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že BAPV správně účtovala DPH za plnění spočívající ve výběru členských
příspěvků, které prováděla, a správně odvedla tuto daň daňové správě v souladu s praxí této daňové správy v době fakturace
uvedených plnění.
Italská vláda však uvedla, že otázka situace těchto plnění z hlediska DPH byla již určitou dobu sporná, takže opatrný a obezřetný
hospodářský subjekt nemohl legitimně očekávat, že toto plnění bude nadále podléhat DPH.
Je však třeba poznamenat, že to, že daňová správa, která je správním orgánem pověřeným zajišťováním použití dotčených právních
předpisů, výslovně potvrdila, že členské příspěvky jsou daňové povahy a odměny dlužné sdruženími musí být považovány za odměny
osvobozené od DPH ve smyslu čl. 10 odst. 5 NPR č. 633/72, bylo zřejmé až po vydání oběžníku ze dne 26. února 1999. Takový
oběžník totiž se zpětným účinkem zpochybnil skutečnost, že plnění spočívající ve výběru členských příspěvků podléhá DPH.
V takové situaci uvedený správní orgán musí přihlédnout ke zvláštním situacím hospodářských subjektů a případně stanovit změny
při uplatňování svého nového právního posouzení uvedeného plnění (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 10. září Plantanol, C‑201/08,
Sb. rozh. s. I‑8343, bod 49).
Z výše uvedeného vyplývá, že zásada efektivity nebrání vnitrostátním právním předpisům týkajícím se vydání bezdůvodného obohacení,
které stanovují delší promlčecí lhůtu v případě občanskoprávní žaloby na vydání bezdůvodného obohacení podané příjemcem služeb
proti poskytovateli těchto služeb, který je osobou povinnou k DPH, než je zvláštní promlčecí lhůta v případě žaloby na vrácení
daně upravené předpisy daňového práva, kterou podá tento poskytovatel proti daňové správě, pokud tato osoba povinná k dani
může skutečně požadovat od daňové správy vrácení této daně. Tato poslední podmínka není splněna, pokud má použití takové právní
úpravy za následek, že osoba povinná k dani zcela ztratí nárok na vrácení od daňové správy DPH odvedené bez řádného důvodu,
kterou ona sama byla povinna vrátit příjemci jejích služeb.

Ke druhé otázce
S ohledem na odpověď podanou na první otázku, není namístě odpovídat na druhou otázku.

K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu
před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření
Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:
Zásada efektivity nebrání vnitrostátním právním předpisům týkajícím se vydání bezdůvodného obohacení, které stanovují delší
promlčecí lhůtu v případě občanskoprávní žaloby na vydání bezdůvodného obohacení podané příjemcem služeb proti poskytovateli
těchto služeb, který je osobou povinnou k dani z přidané hodnoty, než je zvláštní promlčecí lhůta v případě žaloby na vrácení
daně upravené předpisy daňového práva, kterou podá tento poskytovatel proti daňové správě, pokud tato osoba povinná k dani
může skutečně požadovat od daňové správy vrácení této daně. Tato poslední podmínka není splněna, pokud má použití takové právní
úpravy za následek, že osoba povinná k dani zcela ztratí nárok na vrácení DPH odvedené bez řádného důvodu, kterou ona sama
byla povinna vrátit příjemci jejích služeb, od daňové správy.
Podpisy.
*
Jednací jazyk: italština.