CELEX: 62010CJ0588
Beskattning
Mervärdesskatt
Direktiv 2006/112/EG
Artikel 90.1
Nedsättning av priset efter det att transaktionen ägt rum
Nationell bestämmelse enligt vilken nedsättning av beskattningsunderlaget förutsätter att den beskattningsbara personen har erhållit en bekräftelse från förvärvaren av varorna eller tjänsterna på att denne har mottagit en kreditfaktura
Principen om mervärdesskattens neutralitet
Proportionalitetsprincipen

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 90.1 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (
EUT L 347, s. 1
) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet), och av principen om mervärdesskattens neutralitet samt proportionalitetsprincipen.
Begäran har framställts i ett mål mellan Minister Finansów (den polska finansministern) och Kraft Foods Polska SA (nedan kallat KFP) angående ett individuellt meddelande till KFP i vilket det konstateras att det strider mot nationell rätt att på grundval av den kreditfaktura som utfärdats till avtalsparten sätta ned beskattningsunderlaget och det mervärdesskattebelopp som ska betalas, när KFP, i samband med ingivandet av mervärdesskattedeklarationen, inte innehade någon bekräftelse från avtalspartnern på att denne tagit emot kreditfakturan.
Tillämpliga bestämmelser
Unionslagstiftningen
Artikel 1.2 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse: ”Principen om det gemensamma systemet för mervärdesskatt innebär tillämpning på varor och tjänster av en allmän skatt på konsumtion som är exakt proportionell mot priset på varorna och tjänsterna, oavsett antalet transaktioner som äger rum under produktions- och distributionsprocessen före det led där skatt tas ut.”
Artikel 73 i detta direktiv har följande lydelse: ”För andra leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster än som avses i artiklarna 74–77 skall beskattningsunderlaget omfatta allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller skall erhålla från förvärvaren eller en tredje part för dessa transaktioner, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på transaktionerna.”
Artikel 79 i nämnda direktiv har följande lydelse:
”Följande poster skall inte ingå i beskattningsunderlaget:
a)
Prisnedsättningar som rabatt för förtida betalning.
b)
Prisreduktioner och rabatter som förvärvaren beviljas och som denne förvärvar vid den tidpunkt då transaktionen äger rum.
c)
Belopp som en beskattningsbar person har mottagit av förvärvaren som ersättning för utlägg som gjorts i förvärvarens namn och för förvärvarens räkning och som bokförts på ett interimskonto.
Den beskattningsbara personen skall styrka de faktiska beloppen för de utlägg som avses i första stycket c, och han skall inte ha rätt att dra av den mervärdesskatt som eventuellt påförts utläggen.”
Artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse: ”Vid avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset efter det att transaktionen ägt rum, skall beskattningsunderlaget nedsättas i motsvarande omfattning på de villkor som medlemsstaterna bestämmer.”
Artikel 273 i nämnda direktiv har följande lydelse:
”Medlemsstaterna får införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer och på villkor att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage.
Möjligheten i första stycket får inte användas för att införa ytterligare krav avseende fakturering utöver dem som anges i kapitel 3.”
Artikel 183 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”Om avdragen för en viss beskattningsperiod överstiger den mervärdesskatt som skall betalas får medlemsstaterna föra över det överskjutande beloppet till nästa period eller göra en återbetalning enligt de villkor som de skall fastställa.
Om det överskjutande beloppet är ringa, får medlemsstaterna dock vägra att föra över det till nästa period eller att återbetala det.”
Den nationella lagstiftningen
Artikel 29.4a–4c i lag av den 11 mars 2004 om mervärdesskatt (Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. nr 54, position 535) (nedan kallad mervärdesskattelagen) har följande lydelse:
”4a.   Om beskattningsunderlaget minskar jämfört med det underlag som fastställts i den faktura som utfärdats får den beskattningsbara personen nedsätta beskattningsunderlaget under förutsättning att denne inom fristen för ingivande av skattedeklaration, för den beskattningsperiod under vilken förvärvaren av varan eller tjänsten har mottagit [kredit]fakturan, har erhållit en bekräftelse från förvärvaren …, för vilken fakturan utfärdades, på att denne har tagit emot kreditfakturan. Om den beskattningsbara personen har erhållit en bekräftelse på att förvärvaren av varan eller tjänsten har tagit emot kreditfakturan efter det att fristen för att inge skattedeklarationen för den aktuella beskattningsperioden har löpt ut, kan denne beakta kreditfakturan för den beskattningsperiod under vilken denne erhöll bekräftelsen.
4b.   Kravet på att en beskattningsbar person ska ha erhållit en bekräftelse på att förvärvaren av varan eller tjänsten har mottagit fakturan gäller inte
1)
vid export av varor, för gemenskapsinterna leveranser av varor eller leverans av varor för vilka beskattningsorten ligger utomlands,
2)
vid förvärv av elektrisk eller termisk energi, gas från ledning, telekommunikations- eller radiotjänster eller de tjänster som nämns i rubrikerna 138 och 153 i bilaga nr 3 till denna lag.
4c.   Punkt 4a gäller i motsvarande mån om det har fastställts att det har fakturerats ett högre skattebelopp än vad som ska betalas och rättelse har skett genom en kreditfaktura.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
KFP producerar och distribuerar livsmedel. I samband med försäljningen av dess produkter till ett stort antal avtalspartner utfärdar bolaget ett betydande antal fakturor och kreditfakturor varvid de senare fakturorna utfärdas vid beviljad prisrabatt, återlämnade varor, fel eller misstag.
Det händer ofta att KFP först med betydande försening erhåller en bekräftelse från förvärvaren på att denne mottagit en kreditfaktura eller att bolaget inte erhåller någon mottagningsbekräftelse alls. För att utverka ett bevis på att förvärvaren har tagit emot kreditfakturan krävs ofta en ytterligare påminnelse eller skriftväxling och en löpande övervakning av inkommande mottagningsbekräftelser.
KFP ansåg att det hade rätt att sätta ned beskattningsunderlaget och den skatt som skulle betalas på grundval av den kreditfaktura som beaktats i mervärdesskattedeklarationen för den period under vilken nämnda faktura utfärdats, trots att bolaget vid tidpunkten för denna deklaration inte hade erhållit någon bekräftelse på att kreditfakturan mottagits. KFP begärde i enlighet härmed att Minister Finansów skulle bekräfta att bolagets tolkning av artikel 29 i mervärdesskattelagen var riktig.
I ett tolkningsbesked av den 10 april 2009 uppgav Minister Finansów att det av en bokstavstolkning av artikel 29.4a i nämnda lag framgår att en nedsättning av den mervärdesskatt som säljaren ska betala in förutsätter att säljaren har erhållit en bekräftelse från förvärvaren på att denne har mottagit kreditfakturan. Bolagets praktiska svårigheter att erhålla en bekräftelse på mottagandet av kreditfakturan saknar härvid betydelse.
Efter att utan framgång ha begärt omprövning av detta besked överklagade KFP beskedet till Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (förvaltningsdomstolen i Warszawa) varvid det gjorde gällande ett åsidosättande av, för det första, artikel 29.4a och 29.4c i mervärdesskattelagen, jämförd med artiklarna 73 och 79 i mervärdesskattedirektivet, på grund av åsidosättande av principen om mervärdesskattens neutralitet, för det andra, proportionalitetsprincipen, för det tredje, principen om unionsrättens företräde, och, för det fjärde, processuella bestämmelser, bland annat på grund av underlåtenheten att tillämpa EU-domstolens rättspraxis.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie slog fast att det av artikel 29.4a i mervärdesskattelagen följer att en beskattningsbar person som vill nedsätta beskattningsunderlaget är skyldig att bevisa att kreditfakturan har tillställts förvärvaren av varan eller tjänsten.
Vidare fann nämnda domstol att artikel 29.4a strider mot unionsrätten, eftersom artiklarna 73–92 i mervärdesskattedirektivet inte föreskriver någon skyldighet att bevisa att kreditfakturan har mottagits och att den nationella lagstiftarens införande av ett sådant krav strider mot principen om mervärdesskattens neutralitet och proportionalitetsprincipen. En sådan nationell bestämmelse medför nämligen att det faktiska, nedsatta beskattningsunderlaget inte beaktas och att det uppställs formella krav som går utöver vad som är nödvändigt för att kontrollera eventuella bedrägerier.
Minister Finansów överklagade denna dom till den hänskjutande domstolen. Han gjorde gällande att den nationella lagstiftaren, genom att kräva bekräftelse av att kreditfakturan har mottagits, enbart har utnyttjat den möjlighet som ges i mervärdesskattedirektivet att välja form och metod för att genomföra rätten att sätta ned beskattningsunderlaget. Detta krav har uppställts för att säkerställa att transaktionerna är lagenliga, och det strider varken mot principen om mervärdesskattens neutralitet eller mot proportionalitetsprincipen.
Mot denna bakgrund beslutade Naczelny Sąd Administracyjny att förklara målet vilande och att ställa följande fråga till domstolen:
”Omfattar begreppet villkor i artikel 90.1 i [mervärdesskattedirektivet], enligt vilken beskattningsunderlaget vid nedsättning av priset efter det att transaktionen ägt rum ska nedsättas i motsvarande omfattning på de villkor som medlemsstaterna bestämmer, ett sådant villkor som det som föreskrivs i artikel 29.4a i mervärdesskattelagen, enligt vilket rätten till nedsättning av beskattningsunderlaget i en faktura förutsätter att den beskattningsbara personen, före utgången av fristen för ingivande av skattedeklaration för den beskattningsperiod under vilken förvärvaren av varan eller tjänsten har mottagit [kredit]fakturan, har erhållit en bekräftelse från förvärvaren av varan eller tjänsten på att denne har tagit emot kreditfakturan, och strider detta villkor mot principen om mervärdesskattens neutralitet och proportionalitetsprincipen?”
Prövning av tolkningsfrågan
Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i dels huruvida begreppet villkor i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet omfattar kravet enligt vilket en nedsättning av beskattningsunderlaget i en ursprunglig faktura förutsätter att den beskattningsbara personen har erhållit en bekräftelse på att förvärvaren av varorna eller tjänsterna har mottagit en kreditfaktura, dels huruvida detta krav är förenligt med principen om mervärdesskattens neutralitet och proportionalitetsprincipen.
Vad gäller frågan om huruvida kravet i målet vid den nationella domstolen omfattas av begreppet villkor i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet påpekar domstolen att det av artiklarna 1.2 och 73 i mervärdesskattedirektivet framgår att principen om det gemensamma systemet för mervärdesskatt innebär tillämpning på varor och tjänster av en allmän skatt på konsumtion som är exakt proportionell mot priset på dessa varor och tjänster, och att beskattningsunderlaget ska omfatta allt som utgör den ersättning som leverantören av varor eller tillhandahållaren av tjänster har erhållit eller ska erhålla från förvärvaren eller en tredje part för dessa transaktioner.
Vid nedsättning av priset efter det att transaktionen ägt rum föreskriver artikel 90 i mervärdesskattedirektivet bland annat att ”beskattningsunderlaget [ska] nedsättas i motsvarande omfattning på de villkor som medlemsstaterna bestämmer”.
Enligt artikel 273 i nämnda direktiv får medlemsstaterna införa de skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer och under förutsättning att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage och att möjligheten i första stycket inte används för att införa ytterligare krav avseende fakturering utöver dem som anges i kapitel 3 i detta direktiv.
Med hänsyn till att bestämmelserna i artiklarna 90.1 och 273 i mervärdesskattedirektivet inte, bortsett från de gränser som uppsätts däri, innehåller några preciseringar vad gäller de villkor eller skyldigheter som medlemsstaterna får föreskriva, konstaterar domstolen att dessa bestämmelser ger medlemsstaterna ett utrymme för skönsmässig bedömning vad gäller bland annat de formaliteter som de beskattningsbara personerna ska uppfylla vid skattemyndigheterna i nämnda stater för att, vid nedsättning av priset efter det att transaktionen ägt rum, kunna nedsätta beskattningsunderlaget i motsvarande omfattning.
I förevarande fall är det utrett dels att den i det nationella målet aktuella polska lagstiftningen, vid nedsättning av priset efter det att transaktionen ägt rum och för att beskattningsunderlaget ska kunna nedsättas i motsvarande omfattning, innehåller ett krav enligt vilket den beskattningsbara personen ska ha erhållit en bekräftelse på att förvärvaren av varorna eller tjänsterna har mottagit kreditfakturan, dels att detta krav uppställs för en riktig uppbörd av skatten och för förebyggande av undandragande av skatt, i enlighet med vad bland annat den polska regeringen har gjort gällande.
Ett sådant krav omfattas såväl av begreppet villkor i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet som av begreppet skyldigheter i artikel 273 i samma direktiv.
Vad gäller frågan om huruvida principen om mervärdesskattens neutralitet och proportionalitetsprincipen utgör hinder för ett sådant krav erinrar domstolen om att medlemsstaterna enligt artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet är skyldiga att nedsätta beskattningsunderlaget och följaktligen mervärdesskattebeloppet som den beskattningsbara personen ska betala varje gång som denne inte har erhållit en del av eller hela vederlaget efter att en transaktion har genomförts (se dom av den 3 juli 1997 i mål
C-330/95, Goldsmiths, REG 1997, s. I-3801
, punkt 16).
Denna bestämmelse är ett uttryck för en grundläggande princip i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken beskattningsunderlaget utgörs av det vederlag som faktiskt har erhållits. Följden av detta blir att skatteförvaltningen inte kan uppbära ett större mervärdesskattebelopp än det som den beskattningsbara personen har erhållit (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Goldsmiths, punkt 15).
Det framgår likaledes av rättspraxis att åtgärder som vidtas i syfte att hindra skatteflykt eller skatteundandragande i princip endast får avvika från regeln om beskattningsunderlag för mervärdesskatt om detta är absolut nödvändigt för att uppnå detta särskilda syfte. De ska nämligen i minsta möjliga mån påverka syftena och principerna i mervärdesskattedirektivet och får därför heller inte tillämpas på ett sådant sätt att de äventyrar mervärdesskattens neutralitet, som är en grundläggande princip i det gemensamma system för mervärdesskatt som har inrättats genom unionslagstiftningen på området (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Goldsmiths, punkt 21, och dom av den 18 juni 2009 i mål
C-566/07, Stadeco, REG 2009, s. I-5295
, punkt 39 och där angiven rättspraxis, och av den 27 januari 2011 i mål
C-489/09, Vandoorne, REU 2011, s. I-225
, punkt 27).
Det kan enligt dessa principer – om det blir omöjligt eller orimligt svårt att återfå erlagd mervärdesskatt på grund av de villkor som gäller för att ansöka om återbetalning av skatt – således krävas att medlemsstaterna föreskriver nödvändiga instrument och förfaranderegler för att möjliggöra för den beskattningsbara personen att återkräva den skatt som felaktigt fakturerats (domen i det ovannämnda målet Stadeco, punkt 40 och där angiven rättspraxis).
Vad dessutom gäller möjligheten enligt artikel 183 i mervärdesskattedirektivet, att föreskriva att överskjutande mervärdesskatt ska föras över till nästa beskattningsperiod eller återbetalas, har domstolen preciserat att de villkor som medlemsstaterna fastställer i detta hänseende inte får strida mot principen om mervärdesskattens neutralitet genom att det föreskrivs att mervärdesskatten helt eller delvis ska belasta den beskattningsbara personen (dom av den 28 juli 2011 i mål
C-274/10, kommissionen mot Ungern (REU 2011, s. 7289)
, punkt 45).
Domstolen har påpekat att sådana villkor särskilt ska göra det möjligt för den beskattningsbara personen att under godtagbara förhållanden utkräva hela den fordran som följer av den överskjutande mervärdesskatten, vilket innebär att återbetalningen ska verkställas inom rimlig tid (se domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Ungern, punkt 45).
I förevarande fall konstaterar domstolen att den omständigheten, att leverantören av varor eller tjänster har erhållit en bekräftelse från förvärvaren av varorna eller tjänsterna på att denne mottagit en kreditfaktura, skulle kunna utgöra bevis för att förvärvaren är medveten om att dennes eventuella rätt att dra av mervärdesskatten ska beräknas på grundval av kreditfakturan.
Det aktuella kravet kan i princip bidra till såväl en riktig uppbörd av mervärdesskatten och förebyggande av bedrägeri som att förhindra risken för skattebortfall. Republiken Polen kan följaktligen med framgång hävda att detta krav är förenligt med de legitima målen i artiklarna 90.1 och 273 i mervärdesskattedirektivet.
Republiken Polen har vid domstolen gjort gällande att det aktuella kravet enbart gäller inhemska transaktioner och att det inte är förenat med några formkrav, vilket gör att det kan uppfyllas även med andra medel. Det kan anses vara ett i princip inte orimligt inskränkande krav för de beskattningsbara personer som är leverantörer av varor eller tjänster.
KFP har under förhandlingen gjort gällande att förvaltningen i praktiken emellertid enbart godtar en enda särskild form av mottagningsbekräftelse, närmare bestämt en kopia av kreditfakturan som försetts med en stämpel av förvärvaren av varorna eller tjänsterna.
Det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera vilka former av mottagningsbekräftelser som skatteförvaltningen godtar för att anse att det aktuella kravet har uppfyllts.
I den mån som innehavet av den aktuella mottagningsbekräftelsen gör det möjligt för leverantören av varor eller tjänster att beräkna mervärdesskatten på grundval av de belopp som anges i kreditfakturan eller att återkräva hela den överskjutande mervärdesskatt som betalats in till skatteförvaltningen, påverkar detta krav i princip inte mervärdesskattens neutralitet.
Eftersom innehavet av en mottagningsbekräftelse i den nationella rätten utgör ett nödvändigt villkor för att, på grundval av de belopp som anges på kreditfakturan, beräkna den mervärdesskatt som ska betalas eller för att återkräva den överskjutande mervärdesskatt som betalats in, konstaterar domstolen emellertid, mot bakgrund av den rättspraxis som redovisats ovan i punkterna 29–31 i denna dom, att mervärdesskattens neutralitet påverkas när det är omöjligt eller orimligt svårt för leverantören av varor eller tjänster att erhålla en sådan bekräftelse inom rimlig tid.
I detta avseende har KFP oemotsagt gjort gällande att det i den polska lagstiftningen inte föreskrivs någon rättsligt bindande skyldighet för förvärvaren av varorna eller tjänsterna att bekräfta mottagandet av en kreditfaktura, något som det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.
Om det krav som är i fråga i målet vid den nationella domstolen medför att det är omöjligt eller orimligt svårt för leverantören av varorna eller tjänsterna att inom rimlig tid återkräva den överskjutande mervärdesskatt som på grundval av den ursprungliga fakturan har betalats in till skatteförvaltningen, följer det av principen om mervärdesskattens neutralitet och proportionalitetsprincipen att den berörda medlemsstaten ska göra det möjligt för den beskattningsbara personen att med andra medel visa för de nationella skattemyndigheterna, dels att denne har vidtagit i det aktuella fallet erforderliga åtgärder för att försäkra sig om att förvärvaren av varorna eller tjänsterna har mottagit kreditfakturan och har tagit del av den, dels att den aktuella transaktionen faktiskt har genomförts i enlighet med de villkor som anges i nämnda kreditfaktura.
Användbara skulle i detta avseende kopior av kreditfakturan vara, eller påminnelser till förvärvaren av varorna eller tjänsterna om att denne ska skicka en bekräftelse på att denne mottagit kreditfakturan, eller, såsom KFP oemotsagt har gjort gällande under förhandlingen, bevis för att betalning har skett eller bokföringshandlingar av vilka det belopp framgår som förvärvaren av varorna eller tjänsterna faktiskt har betalat den beskattningsbara personen i samband med den aktuella transaktionen.
Av det ovan anförda följer att tolkningsfrågan ska besvaras så,
—
att begreppet villkor i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet omfattar ett krav enligt vilket nedsättning av ett sådant beskattningsunderlag som följer av en ursprunglig faktura förutsätter att den beskattningsbara personen har erhållit en bekräftelse från förvärvaren av varorna eller tjänsterna på att denne har mottagit en kreditfaktura, och
—
att principen om mervärdesskattens neutralitet och proportionalitetsprincipen i princip inte utgör hinder mot ett sådant krav. Om det emellertid visar sig vara omöjligt eller orimligt svårt för den beskattningsbara leverantören av varorna eller tjänsterna att inom rimlig tid erhålla en sådan bekräftelse, får den beskattningsbara personen inte nekas att med andra medel visa för de nationella skattemyndigheterna, dels att denne har vidtagit i det aktuella fallet erforderliga åtgärder för att försäkra sig om att förvärvaren av varorna eller tjänsterna har mottagit och tagit del av kreditfakturan, dels att den aktuella transaktionen faktiskt har genomförts i enlighet med de villkor som anges i nämnda kreditfaktura.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (andra avdelningen) följande:

Artikel 90.1 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt omfattar ett krav enligt vilket nedsättning av ett sådant beskattningsunderlag som följer av en ursprunglig faktura förutsätter att den beskattningsbara personen har erhållit en bekräftelse från förvärvaren av varorna eller tjänsterna på att denne har mottagit en kreditfaktura.

Principen om mervärdesskattens neutralitet och proportionalitetsprincipen utgör i princip inte hinder mot ett sådant krav. Om det emellertid visar sig vara omöjligt eller orimligt svårt för den beskattningsbara leverantören av varorna eller tjänsterna att inom rimlig tid erhålla en sådan bekräftelse, får den beskattningsbara personen inte nekas att med andra medel visa för de nationella skattemyndigheterna, dels att denne har vidtagit i det aktuella fallet erforderliga åtgärder för att försäkra sig om att förvärvaren av varorna eller tjänsterna har mottagit och tagit del av kreditfakturan, dels att den aktuella transaktionen faktiskt har genomförts i enlighet med de villkor som anges i nämnda kreditfaktura.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: polska.