CELEX: 62014CJ0386
Præjudiciel forelæggelse
skattelovgivning
etableringsfrihed
direktiv 90/435/EØF
artikel 4, stk. 2
udlodning af udbytte på tværs af grænserne
selskabsskat
koncernbeskatning (fransk »intégration fiscale«)
skattefritagelse for udbytte udloddet af datterselskaber, der tilhører en skattemæssigt integreret koncern
hjemstedskrav
udbytte udloddet af ikke-hjemmehørende datterselskaber
ikke-fradragsberettigede omkostninger og udgifter i forbindelse med kapitalandele

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 49 TEUF.
Anmodningen er blevet fremsat i forbindelse med en tvist mellem Groupe Steria SCA og ministère des Finances et des Comptes publics vedrørende sidstnævntes afslag på at tilbagebetale dette selskab en del af den betalte selskabsskat og yderligere skattebidrag hertil for de afsluttede skatteår 2005-2008, svarende til beskatningen af den forholdsmæssige andel af omkostninger og udgifter, der henføres til selskabets overskud, i forbindelse med udbytte modtaget fra dets datterselskaber hjemmehørende i andre medlemsstater end Frankrig.
Retsforskrifter
EU-retten
Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (
EFT L 225, s. 6
), som ændret ved Rådets direktiv 2003/123/EF af 22. december 2003 (
EUT L 7, s. 41
), der var gældende i den periode, som hovedsagen drejer sig om, bestemte i artikel 4:
»1.   Hvis et moderselskab eller dets faste driftssted som følge af moderselskabets forbindelse med sit datterselskab modtager overskud, der udloddes ved en anden lejlighed end i forbindelse med datterselskabets likvidation, skal moderselskabets stat og det faste driftssteds stat:
—
enten undlade at beskatte dette overskud, eller
—
beskatte dette overskud, men give moderselskabet og det faste driftssted tilladelse til fra det skyldige skattebeløb at trække den del af den af datterselskabet og ethvert datterselskab på lavere niveau betalte selskabsskat, der vedrører dette overskud, op til det tilsvarende skyldige skattebeløb […].
[...]
2.   Enhver medlemsstat bevarer imidlertid muligheden for at fastsætte, at udgifter i forbindelse med kapitalandelen og kapitaltab, der er et resultat af udlodningen af datterselskabets udbytte, ikke kan fradrages i moderselskabets skattepligtige overskud. Hvis forvaltningsudgifterne i forbindelse med kapitalandelen i dette tilfælde fastsættes til et fast beløb, kan dette faste beløb ikke overstige 5% af det udbytte, som datterselskabet udlodder.«
Artikel 9 i Rådets direktiv 2011/96/EU af 30. november 2011 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (
EUT L 345, s. 8
) ophævede direktiv 90/435.
Fransk ret
I medfør af artikel 145, stk. 1, i code général des impôts (herefter »CGI«) finder beskatningsordningen for moderselskaber navnlig anvendelse på selskaber, som er underlagt den almindelige selskabsskattesats, og som besidder mindst 5% af kapitalen i det udstedende selskab.
For så vidt angår fortjeneste af selskabsandele bestemmer CGI’s artikel 216:
»I. Nettofortjeneste fra selskabsandele, der giver ret til anvendelse af moderselskabsordningen og er omfattet af artikel 145, og som moderselskabet oppebærer i løbet af et skatteår, kan fradrages i moderselskabets samlede nettoindkomst, med fradrag af en forholdsmæssig andel af omkostninger og udgifter.
Den forholdsmæssige andel af omkostninger og udgifter, der er omhandlet i stk. 1, fastsættes til en fast sats på 5% af den samlede fortjeneste fra selskabsandele, herunder skattegodtgørelser. Denne forholdsmæssige andel kan dog for den enkelte beskatningsperiode ikke overstige de samlede omkostninger og udgifter af enhver art, som er afholdt af moderselskabet i løbet af den samme periode.«
Hvad angår ordningen om skattemæssig integration bestemmer CGI’s artikel 223 A:
»Et selskab kan være eneste betalingspligtige med hensyn til selskabsskatten vedrørende det samlede resultat i en koncern, som består af selskabet selv og selskaber, hvori selskabet i hele regnskabsåret uden afbrydelse direkte eller indirekte, med selskaber i koncernen som mellemled, besidder mindst 95% af selskabskapitalen […]
[...]
Det er kun selskaber, som har indvilliget heri, og hvis resultat er selskabsskattepligtigt efter de almindelige regler, der kan indgå i koncernen. […]«
CGI’s artikel 223 B fastsætter:
»Moderselskabet fastlægger det samlede resultat ved algebraisk addition af resultaterne i hvert af selskaberne i koncernen efter de almindelige regler […]
Det samlede resultat for de regnskabsår, der er begyndt før den 1. januar 1993 eller afsluttet den 31. december 1998, nedsættes med den forholdsmæssige andel af de omkostninger og udgifter, som et selskab i koncernen har medregnet i sit resultat som følge af, at dette selskab ejer aktier i et andet af koncernens selskaber […]
[...]«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
Sagsøgeren i hovedsagen er moderselskabet i en skattemæssigt integreret koncern som omhandlet i CGI’s artikel 223 A. Steria, som er et selskab, der indgår i denne koncern, ejer selv kapitalandele på mere end 95% i datterselskaber med hjemsted dels i Frankrig, dels i andre medlemsstater. I henhold til CGI’s artikel 216 er det af Steria modtagne udbytte fra dets datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater blevet fradraget i dets samlede nettoindkomst, med undtagelse af en forholdsmæssig andel af omkostninger og udgifter, fastsat til 5% af det samlede modtagne nettoudbytte (herefter »den forholdsmæssige andel af omkostninger og udgifter«), svarende til omkostninger og udgifter, som bæres af moderselskabet i tilknytning til dets kapitalandel i det datterselskab, der har udloddet dette udbytte.
Efter på dette grundlag at have betalt denne selskabsskat og yderligere skattebidrag hertil af egen drift krævede sagsøgeren i hovedsagen tilbagebetaling for årene 2005-2008 for den del af skatten, der svarer til den forholdsmæssige andel af omkostninger og udgifter. Selskabet begrundede sin anmodning med, at den omhandlede nationale lovgivning er uforenelig med EF-traktatens artikel 43 (nu artikel 49 TEUF). Selskabet gjorde med henblik herpå gældende, at der forelå en ulige behandling af udbytte, som modtages af moderselskabet i en skattemæssigt integreret koncern, afhængigt af, om udbyttet hidrører fra selskaber, der selv indgår i denne integrerede koncern, hvilket indebærer, at disse sidstnævnte har hjemsted i Frankrig, eller fra datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater. Det er nemlig kun i det første tilfælde, at udbytte er fuldstændigt fritaget for selskabsskat, fordi medregningen i henhold til CGI’s artikel 223 B af den forholdsmæssige andel af omkostninger og udgifter i moderselskabets overskud neutraliseres.
Idet skattemyndighederne ikke imødekom sagsøgeren i hovedsagens anmodning, anlagde denne sidstnævnte sag ved tribunal administratif de Montreuil. Som følge af, at sagsøgte ved dom af 4. oktober 2012 blev frifundet, iværksatte sagsøgeren i hovedsagen appel til prøvelse af denne dom ved cour administrative d’appel de Versailles.
Den forelæggende ret har henvist til, at Domstolen i dom X Holding (C-337/08,
EU:C:2010:89
) har fastslået, at artikel 49 TEUF og 54 TEUF ikke er til hinder for en medlemsstats nationale bestemmelser, hvorefter et moderselskab har mulighed for at udgøre en skattemæssig enhed med sit hjemmehørende datterselskab, men som forbyder oprettelsen af en sådan enhed med et ikke-hjemmehørende datterselskab, såfremt dette datterselskabs overskud ikke er underlagt medlemsstatens skattelovgivning. Ifølge den forelæggende ret behandlede den nævnte dom imidlertid ikke foreneligheden med EU-retten af samtlige de fordele, som er forbeholdt selskaber, der indgår i en skattemæssigt integreret koncern.
Under disse omstændigheder har cour administrative d’appel de Versailles besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Er EF-traktatens artikel 43 til hinder for, at et skattemæssigt integreret moderselskab i medfør af den franske lovgivning om skattemæssig integration har krav på, at den medregnede forholdsmæssige andel af omkostninger og udgifter, fastsat til 5% af det samlede nettoudbytte, som dette moderselskab alene har modtaget fra de hjemmehørende selskaber, der deltager i den skattemæssigt integrerede koncern, [neutraliseres,] når moderselskabet ifølge den nævnte lovgivning ikke har denne mulighed for så vidt angår det udbytte, som det modtager fra sine datterselskaber, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, og som objektivt set efter moderselskabets valg ville kunne være omfattet af denne mulighed, såfremt datterselskaberne havde været hjemmehørende i Frankrig?«
Om det præjudicielle spørgsmål
Artikel 49 TEUF påbyder ophævelse af restriktioner for etableringsfriheden. Selv om EUF-traktatens bestemmelser om etableringsfriheden ifølge deres ordlyd skal sikre national behandling i værtsmedlemsstaten, er de således samtidig til hinder for, at oprindelsesmedlemsstaten lægger hindringer i vejen for, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, gør det (dom X, C-686/13,
EU:C:2015:375
, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).
Det fremgår af Domstolens praksis, at etableringsfriheden vanskeliggøres, hvis et hjemmehørende selskab, der har et datterselskab eller et fast driftssted i en anden medlemsstat, undergives en skattemæssig forskelsbehandling i henhold til en medlemsstats lovgivning, der stiller det pågældende selskab ringere i forhold til et hjemmehørende selskab med et fast driftssted eller et datterselskab i den førstnævnte medlemsstat (jf. dom Nordea Bank, C-48/13,
EU:C:2014:2087
, præmis 19 og den deri nævnte retspraksis).
I henhold til den i hovedsagen omhandlede lovgivning fradrages udbytte fra et datterselskab, hvad enten det er hjemmehørende eller ikke-hjemmehørende, som modtages af et hjemmehørende moderselskab, i moderselskabets nettooverskud, med undtagelse af den forholdsmæssige andel af omkostninger og udgifter. Omkostninger og udgifter, der vedrører de kapitalandele, hvoraf der udbetales skattefrit udbytte, anses således for at være ikke-fradragsberettigede i moderselskabets overskud.
Denne medregning af den forholdsmæssige andel af omkostninger og udgifter i moderselskabets overskud bliver imidlertid neutraliseret til fordel for et moderselskab, som er en del af en skattemæssigt integreret koncern som omhandlet i CGI’s artikel 223 A, alene for udbytte, som udloddes af de af dets datterselskaber, der tilhører denne koncern.
Det følger således af en medlemsstats lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, at udbytte, som modtages af et hjemmehørende moderselskab, der er en del af en skattemæssigt integreret koncern, og som udloddes af de af dets datterselskaber, der tilhører samme koncern, i sin helhed fradrages i dette moderselskabs overskud, og dermed i sin helhed er fritaget for selskabsskat i denne medlemsstat, mens udbytte, som det nævnte moderselskab modtager af de datterselskaber, der ikke tilhører nævnte skattemæssige koncern, kun delvist er fritaget for denne skat, som følge af, at den forholdsmæssige andel af omkostninger og udgifter medregnes i dette samme moderselskabs overskud.
Eftersom det kun er hjemmehørende selskaber, der i medfør af en sådan lovgivning kan være en del af en skattemæssigt integreret koncern, er de i hovedsagen omhandlede skattemæssige fordele imidlertid forbeholdt udbytte af indenlandsk oprindelse.
Udelukkes en sådan fordel for et moderselskab, der har et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, kan det blive mindre attraktivt for dette moderselskab at udøve sin etableringsfrihed, idet det afholdes fra at oprette datterselskaber i andre medlemsstater.
For at denne forskellige behandling er forenelig med traktatens bestemmelser om etableringsfrihed, er det en forudsætning, at den vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, eller at den er begrundet i tvingende almene hensyn (jf. dom X Holding, C-337/08,
EU:C:2010:89
, præmis 20).
Den omstændighed, at udbytte, som modtages af et moderselskab, der er indrømmet fuldstændig skattefritagelse, hidrører fra datterselskaber, der er en del af den skattemæssigt integrerede koncern, som også det pågældende moderselskab tilhører, svarer ikke til en objektiv forskellig situation mellem moderselskaber, der begrunder den fastslåede forskellige behandling (jf. i denne retning domme Papillon, C-418/07,
EU:C:2008:659
, præmis 23-30, X Holding, C-337/08,
EU:C:2010:89
, præmis 21-24, og SCA Group Holding m.fl., C-39/13 – C-41/13,
EU:C:2014:1758
, præmis 29-31). Med hensyn til en lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, der, som følge af neutraliseringen af medregningen af den forholdsmæssige andel af omkostninger og udgifter i moderselskabets overskud, fastsætter en fuldstændig skattefritagelse for udbytte, som modtages, er situationen for selskaber, der tilhører en skattemæssigt integreret koncern, sammenlignelig med situationen for selskaber, der ikke tilhører en sådan koncern, for så vidt som moderselskabet i begge tilfælde dels bærer de omkostninger og udgifter, der er knyttet til dets kapitalandel i datterselskabet, og de overskud, der er opnået i datterselskabet, hvoraf udbyttet udloddes, dels principielt vil kunne blive genstand for økonomisk dobbeltbeskatning eller for kædebeskatning (jf. i denne retning domme Haribo Lakritzen Hans Riegel, C-436/08 og C-437/08,
EU:C:2011:61
, præmis 113, og Santander Asset Management SGIIC m.fl., C-338/11 – C-347/11,
EU:C:2012:286
, præmis 42).
Det skal endvidere undersøges, om en forskellig behandling som den i hovedsagen omhandlede er begrundet i tvingende almene hensyn.
Den franske, den nederlandske og Det Forenede Kongeriges regering har gjort gældende, at neutraliseringen af medregningen af den forholdsmæssige andel af omkostninger og udgifter udgør en uadskillelig bestanddel af ordningen om skattemæssig integration, der er begrundet i behovet for at opretholde fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.
I denne henseende skal det bemærkes, at Domstolen i dom X Holding (C-337/08,
EU:C:2010:89
, præmis 18 og 43), efter at have erindret om, at en ordning om skattemæssig integration navnlig gør det muligt at konsolidere overskud og underskud hos moderselskabet for de selskaber, der indgår i den skattemæssige enhed, og bevirker, at transaktioner foretaget inden for koncernen bevarer en skattemæssig neutral karakter, fastslog, at EF-traktatens bestemmelser om etableringsfrihed ikke er til hinder for en medlemsstats nationale bestemmelser, hvorefter et moderselskab har mulighed for at udgøre en skattemæssig enhed med sit hjemmehørende datterselskab, men som forbyder oprettelsen af en sådan enhed med et ikke-hjemmehørende datterselskab, såfremt dette datterselskabs overskud ikke er underlagt medlemsstatens skattelovgivning.
Ifølge Domstolen er udelukkelsen af moderselskaber fra en sådan ordning nemlig begrundet i behovet for at opretholde en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne. I en situation, hvor et moderselskab, der frit kan beslutte at indgå i en skattemæssig enhed med sit datterselskab og lige så frit kan beslutte at opløse denne enhed fra det ene år til det andet, ville det, såfremt der var mulighed for, at et ikke-hjemmehørende datterselskab kunne indgå i den skattemæssige enhed, medføre, at moderselskabet frit kunne vælge, hvilken beskatningsordning der skulle være gældende for dette datterselskabs underskud, og hvor disse underskud skulle fradrages (dom X Holding, C-337/08,
EU:C:2010:89
, præmis 31-33).
Det kan imidlertid ikke udledes af dom X Holding (C-337/08,
EU:C:2010:89
), at enhver forskellig behandling af selskaber, der tilhører en skattemæssigt integreret koncern, på den ene side, og selskaber, der ikke tilhører en sådan koncern, på den anden side, er forenelig med artikel 49 TEUF. I den nævnte dom har Domstolen nemlig alene undersøgt hjemstedskravet som betingelse for adgang til en ordning om skattemæssig integration, og fastslået, at dette krav, under hensyntagen til den omstændighed, at en sådan ordning gør det muligt at overføre tab inden for den skattemæssige integrerede koncern, var begrundet.
For så vidt angår andre skattemæssige fordele end overførelse af tab inden for en skattemæssigt integreret koncern skal det følgelig særskilt vurderes, således som generaladvokaten har anført i punkt 34 i forslaget til afgørelse, om en medlemsstat kan forbeholde disse fordele for selskaber, der er en del af en skattemæssigt integreret koncern, og dermed udelukker dem i grænseoverskridende situationer.
En forskellig behandling som den i hovedsagen omhandlede kan imidlertid ikke være begrundet i behovet for at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne. Denne forskellige behandling vedrører kun indgående udbytte, som modtages af hjemmehørende moderselskaber, således at det alene er én og samme medlemsstats beskatningskompetence, der er berørt (jf. i denne retning dom Papillon, C-418/07,
EU:C:2008:659
, præmis 39 og 40).
Den franske, den nederlandske og Det Forenede Kongeriges regering har ligeledes påberåbt sig nødvendigheden af at bevare sammenhængen i det i hovedsagen omhandlede skattesystem.
For at et anbringende, der bygger på en sådan begrundelse, kan tages til følge, skal det være godtgjort, at der foreligger en direkte sammenhæng mellem den pågældende skattemæssige fordel og udligningen af denne fordel ved en bestemt skatteopkrævning, idet den direkte karakter af denne sammenhæng skal vurderes under hensyn til det formål, der forfølges med den pågældende lovgivning (dom Bouanich, C-375/12,
EU:C:2014:138
, præmis 69 og den deri nævnte retspraksis).
I denne henseende har den franske regering gjort gældende, at de i hovedsagen omhandlede skattemæssige fordele opfylder formålet om at sidestille en koncern bestående af et moderselskab og dets datterselskaber med en virksomhed med flere driftssteder.
Ganske vist indebærer en sådan sidestilling, at der ses bort fra den andel, som moderselskabet i en skattemæssigt integreret koncern besidder af kapitalen i dets datterselskaber, hvilket indebærer, at forskellige transaktioner inden for koncernen i skattemæssig henseende anses for ikke-eksisterende. Domstolen har imidlertid i dom Papillon (C-418/07,
EU:C:2008:659
, præmis 50) anerkendt, at en direkte sammenhæng i ordningen om skattemæssig integration kan eksistere mellem en skattefordel, der er givet selskaber, som er en del af en skattemæssigt integreret koncern, og en skattemæssig ulempe som følge af en sådan neutralisering af de interne transaktioner i nævnte koncern. I den sag, der gav anledning til den nævtne dom, blev moderselskabets umiddelbare hensyntagen til de tab, der var lidt af dets datterselskaber, udlignet af den omstændighed, at der i skattemæssig henseende blev set bort fra, at førstnævnte selskab var i besiddelse af en kapitalandel i det andet selskab, der gjorde det umuligt for moderselskabet at foretage en hensættelse til værdiforringelse af dets kapitalandele i det datterselskab, der havde lidt tab (jf. domme Papillon, C-418/07,
EU:C:2008:659
, præmis 48, og SCA Group Holding m.fl., C-39/13 – C-41/13,
EU:C:2014:1758
, præmis 34 og 35).
I modsætning til hvad der var tilfældet i den sag, der gav anledning til dom Papillon (C-418/07,
EU:C:2008:659
), har det dog ikke være muligt at fastslå nogen direkte sammenhæng som omhandlet i den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 31, mellem den i hovedsagen omhandlede skattemæssige fordel og en skattemæssig ulempe som følge af neutraliseringen af de interne transaktioner i koncernen.
Selv hvis neutraliseringen af medregningen af den forholdsmæssige andel af omkostninger og udgifter, således som hævdet af den franske regering, resulterer i, at koncernen bestående af moderselskabet og dets datterselskaber sidestilles med en enkelt virksomhed med flere driftssteder, giver denne neutralisering nemlig ikke moderselskabet i en skattemæssigt integreret koncern nogen skattemæssig ulempe, men tildeler derimod moderselskabet, som det fremgår af denne doms præmis 17-19, den i hovedsagen omhandlede skattemæssige fordel.
Argumentationen om nødvendigheden af at bevare sammenhængen i det i hovedsagen omhandlede skattesystem kan følgelig ikke tiltrædes.
Endelig har den franske og den tyske regering ligeledes gjort gældende, at den i hovedsagen omhandlede skattemæssige fordel er i overensstemmelse med artikel 4, stk. 2, i direktiv 90/435, hvorefter medlemsstaterne bevarer muligheden for at fastsætte, at udgifter i forbindelse med et moderselskabs kapitalandel i dets datterselskab ikke kan fradrages i førstnævnte selskabs skattepligtige overskud. CGI’s artikel 216 er en gennemførelse af denne mulighed.
En sådan argumentation kan heller ikke tiltrædes.
Det fremgår nemlig af fast retspraksis, at den mulighed, som medlemsstaterne er givet efter artikel 4, stk. 2, i direktiv 90/435, kun kan udøves under overholdelse af de grundlæggende bestemmelser i traktaten, i det foreliggende tilfælde artikel 49 TEUF (jf. domme Bosal, C-168/01,
EU:C:2003:479
, præmis 26, Keller Holding, C-471/04,
EU:C:2006:143
, præmis 45, og Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04,
EU:C:2006:774
, præmis 46).
Det følger af samtlige ovenstående betragtninger, at det forelagte spørgsmål skal besvares med, at artikel 49 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en medlemsstats lovgivning om skattemæssig integration, hvorefter et skattemæssigt integreret moderselskab har ret til neutralisering af en medregnet forholdsmæssig andel af omkostninger og udgifter, fastsat til 5% af det samlede nettoudbytte, som dette moderselskab har modtaget fra hjemmehørende selskaber, der deltager i den integrerede koncern, når moderselskabet ifølge denne lovgivning ikke har mulighed for en sådan neutralisering for så vidt angår udbytte, som det modtager fra datterselskaber, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, og som objektivt set efter moderselskabets valg ville kunne være omfattet af denne mulighed, såfremt datterselskaberne havde været hjemmehørende i Frankrig.
Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Anden Afdeling) for ret:

Artikel 49 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en medlemsstats lovgivning om skattemæssig integration, hvorefter et skattemæssigt integreret moderselskab har ret til neutralisering af en medregnet forholdsmæssig andel af omkostninger og udgifter, fastsat til 5% af det samlede nettoudbytte, som dette moderselskab har modtaget fra hjemmehørende selskaber, der deltager i den integrerede koncern, når moderselskabet ifølge denne lovgivning ikke har mulighed for en sådan neutralisering for så vidt angår udbytte, som det modtager fra datterselskaber, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, og som objektivt set efter moderselskabets valg ville kunne være omfattet af denne mulighed, såfremt datterselskaberne havde været hjemmehørende i Frankrig.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: fransk.