CELEX: 62010CJ0218
DPH
Šiesta smernica
Články 9, 17 a 18
Určenie miesta poskytnutia služieb
Pojem ‚poskytovanie zamestnancov‘
Samostatne zárobkovo činné osoby
Potreba zabezpečiť rovnaké posúdenie poskytnutia služieb vo vzťahu k poskytovateľovi a vo vzťahu k príjemcovi

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 9 ods. 2 písm. e), článku 17 ods. 1, článku 17 ods. 2 písm. a) a článku 17 ods. 3 písm. a), ako aj článku 18 ods. 1 písm. a) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (
Ú. v. ES L 145, s. 1
; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi ADV Allround Vermittlungs AG, v likvidácii (ďalej len „ADV“), a Finanzamt Hamburg-Bergedorf (ďalej len „Finanzamt“) vo veci určenia miesta poskytnutia služieb pre potreby výberu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“).
Právny rámec
Právo Únie
V siedmom odôvodnení šiestej smernice sa uvádza:
„keďže určenie miesta, na ktorom sa uskutočnili zdaniteľné plnenia, sa stalo predmetom konfliktov súdnych právomocí medzi členskými štátmi, predovšetkým v otázke dodávok tovaru do zásoby a poskytovania služieb, keďže hoci miesto obchodovania, [hoci miestom poskytnutia služieb by malo byť v zásade miesto, kde má dodávateľ zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti –
neoficiálny preklad
], musí sa toto miesto definovať ako miesto v štáte osoby, ktorej sa tieto služby poskytujú, predovšetkým v prípade určitých služieb poskytovaných medzi zdaniteľnými osobami, keď je cena služieb zahrnutá do ceny tovaru“.
Článok 9 ods. 1 šiestej smernice stanovuje:
„1.Za miesto, kde sa služba poskytuje, sa považuje miesto, kde má dodávateľ založený svoj podnik alebo kde má trvalé pôsobisko, z ktorého poskytuje služby, alebo v prípade neexistencie žiadneho z uvedených miest, miesto, kde má trvalé bydlisko alebo kde sa väčšinou zdržiava.“
Článok 9 ods. 2 písm. e) šiestej smernice znie:
„Ale:
…
e)
miestom poskytovania nasledujúcich služieb zákazníkom sídliacim v spoločenstve [mimo Spoločenstva –
neoficiálny preklad
] alebo zdaniteľným osobám sídliacim v spoločenstve alebo zdaniteľným osobám v spoločenstve ale v inej krajine ako dodávateľ je miesto, kde zákazník založil svoj podnik, alebo kde má trvalé pôsobisko, kde sa služby poskytujú, alebo v prípade neexistencie žiadneho z uvedených miest, miesto, kde má trvalé bydlisko alebo kde sa väčšinou zdržiava:
…
—
poskytovanie zamestnancov,
…“
Článok 17 ods. 1 šiestej smernice stanovuje:
„1.Právo na odpočítanie dane vzniká v čase vyrubenia [splatnosti –
neoficiálny preklad
] odpočítateľnej dane.“
Článok 17 ods. 2 písm. a) tejto smernice znie:
„Pokiaľ sa tovary a služby používajú na účely jej zdaniteľných plnení, zdaniteľná osoba má právo odpočítať nasledovné položky z dane, ktorú má zaplatiť:
a)
[DPH] splatnú alebo zaplatenú za tovary alebo služby, ktoré mu dodala alebo má dodať v tuzemsku iná zdaniteľná osoba,
…“
Podľa článku 17 ods. 3 písm. a) tejto smernice:
„Členské štáty taktiež poskytnú každému daňovníkovi právo na odpočítanie alebo vrátenie [DPH] podľa odseku 2, ak sa tovary a služby používajú na účely:
a)
plnení týkajúcich sa ekonomických aktivít podľa článku 4 ods. 2 realizovaných v inej krajine, ktoré spĺňajú nárok na odpočet dane, ak sa uskutočnili na území daného štátu,
…“
Článok 18 ods. 1 písm. a) šiestej smernice stanovuje:
„Zdaniteľná osoba musí spĺňať tieto podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie dane:
a)
pri odpočte dane podľa článku 17 ods. 2 písm. a) mať faktúru vystavenú podľa článku 22 ods. 3“.
Vnútroštátne právo
§ 3a ods. 1 prvá veta zákona z roku 1999 o dani z obratu (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl. 1999 I, s. 1270) v znení vyplývajúcom z oznámenia z 21. februára 2005 (ďalej len „UStG“) stanovuje:
„S výhradou § 3b a § 3f sa iné plnenie poskytne na mieste, kde podnikateľ prevádzkuje svoj podnik.“
Podľa § 3a ods. 3 prvej vety UStG:
„Ak príjemcom niektorého z iných plnení uvedených v odseku 4 je podnikateľ, k poskytnutiu plnenia dochádza na rozdiel od odseku 1 na mieste, kde príjemca prevádzkuje svoj podnik.“
§ 3a ods. 4 UStG stanovuje:
„Inými plneniami v zmysle odseku 3 sú:…
7.   poskytovanie personálu…“.
§ 15 ods. 1 prvá veta bod 1 UStG stanovuje:
„Podnikateľ môže odpočítať tieto sumy dane zaplatené na vstupe:
1.
zo zákona splatnú daň za dodávky a iné služby, ktoré iný podnik uskutočnil v prospech jeho podniku. Podmienkou uplatnenia odpočtu dane je, že podnikateľ disponuje faktúrou vystavenou podľa § 14 a 14a.“
§ 18 ods. 9 tretia veta UStG stanovuje:
„Žiadosť o vrátenie dane je potrebné podať do šiestich mesiacov po uplynutí kalendárneho roka, v ktorom vznikol nárok na vrátenie.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
ADV, spoločnosť založená podľa nemeckého práva, zabezpečovala v roku 2005 poskytovanie samostatne zárobkovo činných vodičov nákladných automobilov prepravným spoločnostiam usadeným v Nemecku a mimo územia daného členského štátu, najmä v Taliansku. Zmluvy uzatvorené medzi ADV a vodičmi s názvom „dohoda o sprostredkovaní“ stanovovali, že vodiči musia svoje služby fakturovať ADV. Táto spoločnosť následne sama fakturovala rozličným prepravným podnikom, ktorí boli jej klientmi, cenu podľa uvedených dohôd o sprostredkovaní zvýšenú o maržu v rozmedzí od 8 % do 20 %.
ADV najprv vystavila talianskym klientom faktúry, ktoré neobsahovali DPH. Spoločnosť sa totiž domnievala, že ňou poskytnuté služby treba považovať za „poskytovanie personálu“ v zmysle § 3a ods. 4 bodu 7 UStG a že miesto poskytnutia služieb sa nachádzalo v Taliansku, mieste usadenia sa príjemcov týchto plnení.
Finanzamt rozhodol, že sporné plnenia nemožno považovať za „poskytovanie personálu“ a že miesto poskytnutia služieb sa teda v zmysle § 3a ods. 1 UStG nachádzalo v mieste usadenia sa poskytovateľa služieb. DPH teda musí byť vyfakturovaná v Nemecku.
Naopak, Bundeszentralamt für Steuern, orgán príslušný pre žiadosti o vrátenie DPH, ktoré vo veci samej predložili talianski príjemcovia, sa domnieval, že plnenia poskytnuté ADV boli „poskytovaním personálu“ a z tohto dôvodu sa DPH v Nemecku nefakturuje. Tvrdiac, že podľa § 3a ods. 3 prvej vety UStG mali byť tieto plnenia zdanené v mieste sídla príjemcov, t. j. v Taliansku, tento orgán zamietol schválenie vrátenia nemeckej DPH talianskym podnikom.
Finanzgericht Hamburg, ktorý rozhoduje o tomto spore, najskôr dospel k záveru, že vzhľadom na skutočnosť, že siedme odôvodnenie šiestej smernice stanovuje, že výpočet uvedený v článku 9 ods. 2 tejto smernice zahŕňa „predovšetkým… určité služby poskytované medzi zdaniteľnými osobami, keď je cena služieb zahrnutá do ceny tovaru“, mohlo by sa toto ustanovenie uplatniť aj na poskytnutie samostatne zárobkovo činných osôb, avšak má v tejto súvislosti pochybnosti.
Finanzgericht Hamburg sa ďalej pýta, či jednak dlh vzniknutý z titulu DPH u poskytovateľa služieb a právo príjemcu na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe nie sú nevyhnutne prepojené predovšetkým na základe zásady daňovej neutrality a jednak či takto vytvorený vzťah zaväzuje príslušné vnútroštátne orgány k tomu, aby zabránili prijímaniu vzájomne protichodných rozhodnutí.
Nakoniec sa Finanzgericht Hamburg pýta, či sa lehota šiestich mesiacov, ktorú má príjemca na predloženie žiadosti o vrátenie a ktorá podľa vnútroštátneho práva začína plynúť od konca kalendárneho roka, v ktorom vznikol nárok na vrátenie dane, zastaví alebo preruší v prípade, že nebolo vydané rozhodnutie o daňovom postavení poskytovateľa.
Za týchto okolností rozhodol Finanzgericht Hamburg prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Má sa článok 9 ods. 2 písm. e) šiesta zarážka šiestej smernice… vykladať tak, že ‚poskytovanie zamestnancov‘ zahŕňa aj poskytnutie samostatne zárobkovo činných osôb, ktoré nie sú zamestnané u poskytovateľa plnenia?
2.
Majú sa článok 17 [ods. 1, článok 17 ods. 2 písm. a) a] článok 17 ods. 3 písm. a), [ako aj] článok 18 ods. 1 písm. a) šiestej smernice…vykladať tak, že vo vnútroštátnom procesnom práve sa musia prijať opatrenia, ktoré zabezpečia, že zdaniteľnosť a daňová povinnosť v prípade jedného a toho istého plnenia sa posúdi rovnako pri podniku poskytujúcom plnenie a podniku prijímajúcom plnenie aj v prípade, že tieto podniky patria do právomoci odlišných daňových orgánov?
Len v prípade kladnej odpovede na druhú prejudiciálnu otázku:
3.
Majú sa článok 17 [ods. 1, článok 17 ods. 2 písm. a) a článok 17 ods. 3 písm. a), ako aj] článok 18 ods. 1 písm. a) šiestej smernice… vykladať tak, že lehota, počas ktorej môže príjemca plnenia vykonať odpočet dane zaplatenej na vstupe, nesmie uplynúť skôr, ako sa vo vzťahu k poskytovateľovi plnenia právoplatne rozhodne o zdaniteľnosti a daňovej povinnosti?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 9 ods. 2 písm. e) šiesta zarážka šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že pojem „poskytovanie zamestnancov“ zahŕňa aj poskytovanie samostatne zárobkovo činných osôb, ktoré nie sú zamestnané u poskytovateľa plnenia.
Treba na úvod uviesť, ako to už urobil vnútroštátny súd a účastníci konania, ktorí podali Súdnemu dvoru pripomienky, že ani znenie článku 9 ods. 2 písm. e) šiestej zarážky šiestej smernice, ani porovnávanie jazykových verzií tohto ustanovenia neumožňuje určiť, či samostatne zárobkovo činné osoby možno považovať za „zamestnancov“ v zmysle tohto ustanovenia.
Je potrebné konštatovať, že z dôvodov, ktoré uviedol generálny advokát v bodoch 26 a 27 návrhov, nemožno
a priori
vylúčiť, že sa článok 9 ods. 2 písm. e) šiesta zarážka šiestej smernice uplatní aj na poskytovanie „samostatne zárobkovo činných“ osôb.
Z ustálenej judikatúry totiž vyplýva, že pri výklade ustanovenia práva Únie je potrebné zohľadniť nielen jeho znenie, ale aj jeho kontext a ciele sledované právnou úpravou, ktorej je súčasťou (pozri najmä rozsudok z 9. marca 2006, Gillan Beach,
C-114/05, Zb. s. I-2427
, bod 21 a citovanú judikatúru).
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že článok 9 šiestej smernice obsahuje pravidlá, ktoré upravujú hraničný ukazovateľ určujúci miesto poskytnutia služieb na daňové účely. Zatiaľ čo odsek 1 tohto článku zavádza v tejto súvislosti všeobecné pravidlo, odsek 2 rovnakého článku vymenováva rad špecifických hraničných ukazovateľov. Podľa ustálenej judikatúry je cieľom týchto ustanovení vyhnúť sa na jednej strane konfliktom právomocí, ktoré by mohli viesť k dvojitému zdaneniu, a na druhej strane nezdaneniu príjmov (pozri najmä rozsudky z 26. septembra 1996, Dudda,
C-327/94, Zb. s. I-4595
, bod 20; Gillan Beach, už citovaný, bod 14, a zo 6. novembra 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet,
C-291/07, Zb. s. I-8255
, bod 24).
Výklad článku 9 ods. 2 písm. e) šiestej zarážky šiestej smernice, podľa ktorého sa pojem „zamestnanci“ v ňom uvedený vzťahuje nielen na pracovníkov v pracovnom pomere, ale aj na samostatne zárobkovo činné osoby, je v súlade s cieľom kolíznej normy zavedenej článkom 9 šiestej smernice, ktorej účelom je predchádzať nebezpečenstvu dvojitého zdanenia alebo nezdanenia.
Keďže takýto výklad sa ohraničuje na jediné miesto zdaňovania dotknutej poskytnutej služby, umožňuje práve zabrániť dvojitému zdaneniu tohto plnenia alebo zabrániť nezdaneniu tohto plnenia z titulu DPH.
Tento výklad tiež uľahčuje vykonanie uvedenej kolíznej normy tým, že umožňuje jednoduchý výkon pravidiel vyberania daní na mieste poskytovania služieb a predchádzanie daňovým únikom, lebo príjemca nemusí zisťovať právnu povahu vzťahov medzi poskytovateľom služieb a poskytnutými „zamestnancami“.
Navyše takýto výklad je v súlade so zásadou právnej istoty, pretože prehľadnejším určením miesta, kde sa poskytli služby, zjednodušuje uplatnenie ustanovení šiestej smernice a prispieva tak k zabezpečeniu presného a korektného vyberania DPH (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 6. októbra 2011, Stoppelkamp, C-421/10, zatiaľ neuverejnený v Zbierke, bod 34).
Vzhľadom na tieto úvahy treba na prvú otázku odpovedať tak, že článok 9 ods. 2 písm. e) šiesta zarážka šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že pojem „poskytovanie zamestnancov“ uvedený v tomto ustanovení zahŕňa aj poskytovanie samostatne zárobkovo činných osôb, ktoré nie sú zamestnané u poskytovateľa plnenia.
O druhej otázke
Druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa majú článok 17 ods. 1, článok 17 ods. 2 písm. a) a článok 17 ods. 3 písm. a), ako aj článok 18 ods. 1 písm. a) šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že zaväzujú členské štáty, aby upravili svoje vnútroštátne procesné predpisy takým spôsobom, aby zabezpečili posudzovanie zdaniteľnosti poskytovania služieb a splatnej DPH za túto službu koherentným spôsobom tak u poskytovateľa, ako aj u príjemcu tohto plnenia, aj keď sú pre oba subjekty príslušné rozdielne daňové správy.
V tejto súvislosti treba konštatovať, ako uviedol vnútroštátny súd, že šiesta smernica neobsahuje ustanovenie, v ktorom by sa výslovne uvádzalo, že členské štáty sú povinné prijať také opatrenia, ktoré sa uvádzajú v prejudiciálnej otázke.
Podľa ustálenej judikatúry v prípade neexistencie právnej úpravy Únie v danej oblasti je vecou vnútroštátneho právneho poriadku každého členského štátu, aby určil najmä príslušné orgány a upravil procesné podmienky na zabezpečenie ochrany práv, ktoré jednotlivcom vyplývajú z práva Únie, za predpokladu, že takéto podmienky jednak nie sú menej výhodné ako procesné vnútroštátne podmienky (zásada ekvivalencie) a jednak nevedú k praktickej nemožnosti alebo nadmernému sťaženiu výkonu práv priznaných právnym poriadkom Únie (zásada efektivity) (pozri najmä rozsudky zo 17. novembra 1998, Aprile,
C-228/96, Zb. s. I-7141
, bod 18, a z 21. januára 2010, Alstom Power Hydro,
C-472/08, Zb. s. I-623
, bod 17).
Pokiaľ ide o zásadu ekvivalencie, treba uviesť, že Súdny dvor vo veci samej nemá žiaden dôvod pochybovať o súlade právnej úpravy, ktorá je sporná vo veci samej, s uvádzanou zásadou.
Naproti tomu vnútroštátny súd predovšetkým pochybuje, či daná situácia spĺňa požiadavky zásady efektivity. Ak by vo vnútroštátnom procesnom práve neexistovali osobitné predpisy, bolo by právo poskytovateľa služby a právo príjemcu tejto služby uznané Súdnym dvorom v rozsudku z 13. decembra 1989, Genius (
C-342/87, Zb. s. I-4227
), a spočívajúce v rovnakom zaobchádzaní z hľadiska zdaniteľnosti a splatnej DPH pri jednom a tom istom plnení prakticky zbavené akéhokoľvek potrebného účinku.
Z tohto hľadiska treba zdôrazniť, že zásadu efektivity treba považovať za porušenú v prípade, keď výkon práva priznaného právnym poriadkom Únie je znemožnený alebo nadmerne sťažený.
Zdá sa však, že o takýto prípad nejde vo veci samej.
Generálny advokát jednak v bode 70 návrhov uvádza, že už citovaný rozsudok Genius sa vzťahuje len na rozsah práva na odpočet. Nevyjadruje sa k prípadnému právu poskytovateľa alebo príjemcu služieb, aby v konaní začatom druhou stranou transakcie, ktorá podlieha DPH, pred iným orgánom, než ktorému podlieha, bolo toto plnenie kvalifikované – najmä vo vzťahu k miestu jeho poskytnutia – rovnakým spôsobom, ako ho kvalifikuje jeho vlastný orgán alebo súd, ktorým podlieha.
Jednak treba konštatovať, že poskytovateľ služieb aj ich príjemca môžu svoje práva uplatňovať nielen pred správnymi orgánmi, ale aj pred súdmi príslušnými pre oblasť DPH v konaniach, ktoré bez pochýb v zásade umožňujú zabezpečiť správny a jednotný výklad ustanovení šiestej smernice.
Jednotný výklad a uplatňovanie práva Únie sú totiž definitívne zabezpečené v konaní o návrhu na začatie prejudiciálneho konania týkajúcom sa výkladu alebo posúdenia platnosti práva Únie podľa článku 267 ZFEU, ktoré vykonáva systém spolupráce medzi vnútroštátnymi súdmi a Súdnym dvorom. Zo spisu predloženého Súdnemu dvoru však nevyplýva, že sporná vnútroštátna právna úprava neumožňuje zabezpečiť riadne fungovanie uvedenej súdnej spolupráce.
Ak by sa však napriek tomu, že neboli položené otázky týkajúce sa výkladu či platnosti alebo príslušné súdy zamietli predložiť Súdnemu dvoru návrh na začatie prejudiciálneho konania týkajúci sa výkladu alebo posúdenia platnosti práva Únie, preukázalo, že rôzne orgány a/alebo súdy členského štátu naďalej systematicky prijímajú protichodné stanoviská týkajúce sa poskytnutia tej istej služby vo vzťahu k poskytovateľovi na jednej strane a k príjemcovi na druhej strane, čím porušujú najmä zásadu daňovej neutrality, mohlo by ísť o porušenie povinností, ktoré uvedenému členskému štátu vyplývajú zo šiestej smernice.
Aj keď článok 17 ods. 1, článok 17 ods. 2 písm. a) a článok 17 ods. 3 písm. a), ako aj článok 18 ods. 1 písm. a) šiestej smernice konkrétne nespresňujú obsah procesných alebo iných opatrení, ktoré musia byť prijaté na zabezpečenie správneho výberu DPH a dodržiavania zásady daňovej neutrality, nič to nemení na tom, že tieto ustanovenia zaväzujú členské štáty z hľadiska sledovaného cieľa, pričom im ponechávajú možnosť voľnej úvahy pri posudzovaní potreby prijatia takýchto opatrení.
Za týchto okolností treba na druhú otázku odpovedať tak, že článok 17 ods. 1, článok 17 ods. 2 písm. a) a článok 17 ods. 3 písm. a), ako aj článok 18 ods. 1 písm. a) šiestej smernice sa majú vykladať v tom zmysle, že členským štátom neukladajú povinnosť upraviť svoje vnútroštátne procesné predpisy takým spôsobom, aby zabezpečili posudzovanie zdaniteľnosti poskytovania služieb a splatnej DPH za túto službu koherentným spôsobom tak u poskytovateľa, ako aj u príjemcu tohto plnenia, aj keď sú pre oba subjekty príslušné rozdielne daňové správy. Tieto ustanovenia však členským štátom ukladajú povinnosť prijať opatrenia, ktoré sú potrebné na zabezpečenie správneho výberu DPH a dodržiavania zásady daňovej neutrality.
O tretej otázke
Vzhľadom na odpoveď na druhú otázku nie je potrebné odpovedať na tretiu otázku.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:

1.
Článok 9 ods. 2 písm. e) šiesta zarážka šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia sa má vykladať v tom zmysle, že pojem „poskytovanie zamestnancov“ uvedený v tomto ustanovení zahŕňa aj poskytovanie samostatne zárobkovo činných osôb, ktoré nie sú zamestnané u poskytovateľa plnenia.

2.
Článok 17 ods. 1, článok 17 ods. 2 písm. a) a článok 17 ods. 3 písm. a), ako aj článok 18 ods. 1 písm. a) šiestej smernice 77/388 sa majú vykladať v tom zmysle, že členským štátom neukladajú povinnosť upraviť svoje vnútroštátne procesné predpisy takým spôsobom, aby zabezpečili posudzovanie zdaniteľnosti poskytovania služieb a splatnej dane z pridanej hodnoty za túto službu koherentným spôsobom tak u poskytovateľa, ako aj u príjemcu tohto plnenia, aj keď sú pre oba subjekty príslušné rozdielne daňové správy. Tieto ustanovenia však členským štátom ukladajú povinnosť prijať opatrenia, ktoré sú potrebné na zabezpečenie správneho výberu dane z pridanej hodnoty a dodržiavania zásady daňovej neutrality.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: nemčina.