CELEX: 62011CJ0048
Пряко данъчно облагане
Свобода на установяване
Свободно движение на капитали
Споразумение за ЕИП
Членове 31 и 40
Директива 2009/133/ЕО
Приложно поле
Замяна на акции между дружество, установено в държава членка, и дружество, установено в трета държава, страна по Споразумението за ЕИП
Отказ да се предостави данъчно предимство
Спогодба за административната взаимопомощ в областта на данъчното облагане

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 31 и 40 от Споразумението за Европейското икономическо пространство от 2 май 1992 година (
ОВ 1994, L 1, стр. 3
, наричано по-нататък „Споразумението за ЕИП“).
Запитването е отправено в рамките на спор между Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, а именно финландската данъчна администрация, и финландското дружество A Oy (наричано по-нататък „A“) относно сделка за замяна на акции.
Правна уредба
Споразумението за ЕИП
Член 6 от Споразумението за ЕИП предвижда:
„Без да се засяга бъдещото развитие на съдебната практика, разпоредбите на настоящото споразумение, когато по същество са идентични на съответните правила на Договора за създаване на Европейската икономическа общност, на Договора за създаване на Европейската общност за въглища и стомана и на актовете, приети при прилагане на тези два договора, се тълкуват за целите на въвеждането и прилагането им съгласно съответната съдебна практика на Съда на Европейските общности, предхождаща датата на подписване на настоящото споразумение“. [неофициален превод]
Член 31 от посоченото споразумение гласи:
„1.   В рамките на настоящото споразумение прилагането на ограничения относно свободата на установяване на гражданите на някоя от държавите — членки на [Европейската общност,] или от страните от [Европейската асоциация за свободна търговия (ЕАСТ)] на територията на друга от тези държави се забранява. Настоящата разпоредба включва също така и създаването на агенции, клонове или дъщерни дружества от гражданите на някоя от държавите членки [на Европейската общност] или от държава от ЕАСТ, установени на територията на една от тези държави.
Свободата на установяване включва правото на достъп до дейности, упражнявани от самоосигуряващи се лица, и тяхното извършване, както и образуването и управлението на предприятия, по-специално на дружества по смисъла на член 34, втори параграф, при условията, които са определени от законодателството на страната по установяване за нейните собствени граждани, като се имат предвид разпоредбите на глава 4.
2.   Специалните разпоредби, приложими по отношение на правото на установяване, се съдържат в приложения VIII—XI“. [неофициален превод]
Член 40 от посоченото споразумение предвижда:
„В рамките на настоящото споразумение са забранени ограниченията между договарящите се страни, свързани с движението на капитали, принадлежащи на лица, които пребивават в държавите — членки на [Европейската общност,] или в държавите от ЕАСТ, както и прилагането на дискриминационно отношение въз основа на национална принадлежност, на местоживеене на страните или на място на инвестиране на капиталите. Необходимите разпоредби за прилагането на настоящия член се съдържат в приложение ХII“. [неофициален превод]
Право на Съюза
Член 2, буква д) от Директива 2009/133/ЕО на Съвета от 19 октомври 2009 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, отделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки, както и при прехвърлянето на седалище на SE или SCE в друга държава членка (
ОВ L 310, стр. 34
), дефинира замяната на акции по следния начин:
„[…] операция, при която едно дружество придобива дял в капитала на друго дружество, имащо за резултат получаването на мнозинство от правата на глас в това дружество, или, ако вече притежава такова мнозинство, придобива допълнителен дял, в замяна на издаването на акционерите от последното дружество, в замяна на техните ценни книжа, на ценни книжа, представляващи капитала на първото дружество, и ако е приложимо, заплащане в брой, което не надхвърля 10 % от номиналната стойност, или, при липса на номинална стойност […] — от счетоводната стойност на ценните книжа, предоставени в замяна“.
Финландското право
Членове 52 и 52f, параграфи 1 и 2 от Закон 360/1968 за облагането на приходите от стопанска дейност (Laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968), наричан по-нататък „Законът за корпоративното облагане“) гласят:
„Член 52
Разпоредбите на членове 52a—52f се прилагат по отношение на сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции на местните акционерни дружества. Членове 52a—52е от настоящия закон се прилагат и по отношение на сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции и на останалите дружества по член 3 от Закона за данъка върху доходите. За тази цел разпоредбите за акционерните дружества, акциите, капитала и акционерите се прилагат и по отношение на останалите дружества, дяловете на капитала им, капитала им в акции, съответстващ на техния капитал и на този на техните акционери или съдружници. Разпоредбите относно операциите по сливане се прилагат и по отношение на операциите по сливане на икономически сдружения. За тази цел разпоредбите относно акционерните дружества, акциите и акционерите се прилагат и по отношение на частите от капитала на сдруженията, както и на техните акционери и на самите сдружения.
При съобразяване на посочените по-долу ограничения членове 52a—52f се прилагат и по отношение на сливане, разделяне, прехвърляне на активи или замяна на акции на подлежащите на облагане с корпоративен данък дружества по член 3, буква a) от Директива 90/434/ЕИО на Съвета [от 23 юли 1990 година] относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, отделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки, както и при прехвърлянето на седалище на SE или SCE от една държава членка в друга. Дружеството се счита за установено в дадена държава членка, ако съгласно законодателството ѝ седалището му се намира на нейна територия и ако не се счита за установено извън Европейския съюз на основание на споразумение за избягване на двойното данъчно облагане, сключено между държава членка и трета държава.
[…]
Член 52f
„Замяната на акции“ е сделка, при която акционерно дружество придобива част от акциите на друго акционерно дружество, като по този начин притежаваните от него акции представляват повече от половината от правото на глас, произтичащо от всичките притежавани от другото дружество акции, или — в случай че първото акционерно дружество вече притежава акции, представляващи повече от половината от правото на глас — сделка, при която то придобива още акции от второто акционерно дружество, като в замяна предоставя на акционерите на последното новоемитирани или съществуващи акции. Насрещната престация може да включва и сума пари, която обаче не може да надхвърля десет процента от номиналната стойност на прехвърляните като насрещна престация акции или, ако последните нямат номинална стойност — десет процента от съответстващата на прехвърляните акции част от внесения дружествен капитал.
С оглед на данъчното облагане замяната на акции не се разглежда като прехвърляне на акции. Неизплатената част от разходите за придобиване на прехвърляните при замяна акции се признава за данъчни цели като разход за придобиване на получените акции. За частта от насрещната престация, получена в пари, замяната се разглежда като прехвърляне на акции“.
Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос
A притежава 4093 от общо 20743 акции от капитала на учреденото съгласно финландското право дружество C Oy (наричано по-нататък „C“), т.е. около 19,7 %. Другият собственик на C, който притежава около 80,3 % от капитала му, е норвежкото дружество B AS (наричано по-нататък „B“). Предмет на сделката, разглеждана в спора по главното производство, е да се извърши замяна на акции по смисъла на член 52f от Закона за корпоративното облагане, с която A, от една страна, да прехвърли на B акциите си от капитала на C и от друга страна, в замяна да получи новоемитирани акции от капитала на B в размер до 6 % от капитала му. В резултат на сделката B би притежавало следователно 100 % от капитала на дружеството C.
A е отправило запитване до Keskusverolautakunta (Централната данъчна комисия) дали член 52f, по силата на който замяната на акции при определени условия не се счита за облагаема сделка по прехвърляне, е приложим по отношение на разглежданата в главното производство замяна на акции.
С предварително решение № 55/2008 от 1 октомври 2008 г. посочената комисия приема, че принципите, уредени в член 52f от Закона за корпоративното облагане, следва да се приложат при замяна на акции като предвижданата между A и B. Съгласно решението произтичащите от член 52f от Закона за корпоративното облагане принципи в случая са приложими, поради което замяната не би трябвало да се разглежда като прехвърляне на акции за целите на данъчното облагане на A.
С жалбата си пред Korkein hallinto-oikeus (Върховен административен съд) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö иска отмяна на предварителното решение на Централната данъчна комисия.
Korkein hallinto-oikeus решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Предвид разпоредбите на членове 31 и 40 от Споразумението за ЕИП следва ли замяна на акции, в рамките на която финландско акционерно дружество прехвърля на норвежко дружество (в правноорганизационната форма на „aksjeselskap“ [АД]) акции на притежавано от него дружество и получава като насрещна престация новоемитирани от норвежкото дружество акции, да се третира като данъчно необлагаема сделка, също както тази замяна на акции би се третирала, ако се извършваше между местни акционерни дружества или дружества, установени в държави — членки на Европейския съюз?“.
По преюдициалния въпрос
Най-напред следва да се отбележи, че според запитващата юрисдикция Законът за корпоративното облагане транспонира във вътрешното право Директива 2009/133.
Съгласно член 1 от посочената директива същата се прилага по отношение на замени на акции само ако в тях участват дружества, установени в две или повече държави членки. Тъй като едно от дружествата, участвали в разглежданата в главното производство замяна на акции, не е установено в държава членка, а именно дружеството B, установено в Норвегия, посочената замяна не попада в приложното поле на Директива 2009/133. При тези условия на поставения от запитващата юрисдикция въпрос следва да се отговори въз основа на разпоредбите от националното данъчно законодателство, преценявани с оглед на разпоредбите на Споразумението за ЕИП.
По отношение на Споразумението за ЕИП следва да се напомни, че една от неговите основни цели е да се осъществи по възможно най-пълен начин свободното движение на стоки, хора, услуги и капитали в цялото Европейско икономическо пространство (ЕИП), така че изграденият на територията на Съюза вътрешен пазар да обхване и държавите от ЕАСТ. С оглед на това много от клаузите на посоченото споразумение имат за цел да гарантират във възможно най-голяма степен еднаквото му тълкуване в цялото ЕИП (вж. Становище 1/92 от 10 април 1992 г., Recueil, стр. I‑2821). Във връзка с това Съдът трябва да следи разпоредбите на Споразумението за ЕИП, които по същество са идентични на тези на ДФЕС, да се тълкуват еднакво в държавите членки (Решение на Съда от 19 ноември 2009 г. по дело Комисия/Италия,
C-540/07, Сборник, стр. I-10983
, точка 65 и Решение на Съда от 28 октомври 2010 г. по дело Établissements Rimbaud,
C-72/09, Сборник, стр. I-10659
, точка 20).
Освен това следва да се напомни, че съгласно постоянната съдебна практика, макар прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите членки, те трябва да го прилагат при спазване на правото на Съюза (вж. по-конкретно Решение от 7 септември 2004 г. по дело Manninen,
С-319/02, Recueil, стр. I-7477
, точка 19, Решение от 6 март 2007 г. по дело Meilicke и др.,
С-292/04, Сборник, стр. I-1835
, точка 19, Решение от 24 май 2007 г. по дело Holböck,
С-157/05, Сборник, стр. I-4051
, точка 21 и Решение по дело ELISA,
C-451/05, Сборник, стр. I-8251
, посочено по-горе, точка 68). Тази им компетентност не им позволява и да прилагат мерки, които противоречат на свободите на движение, гарантирани от сходните разпоредби на Споразумението за ЕИП (вж. Решение по дело Établissements Rimbaud, посочено по-горе, точка 23).
Що се отнася до въпроса с оглед на коя от свободите следва да се прецени разглежданото в главното производство законодателство, от установената съдебна практика следва, че за да се определи дали дадено национално законодателство спада към нормите относно свободата на установяване или към тези относно свободното движение на капитали, трябва да се вземе предвид преследваната със съответното законодателство цел (Определение на Съда от 10 май 2007 г. по дело Lasertec,
C-492/04, Сборник, стр. I-3775
, точка 19 и цитираната съдебна практика).
В този смисъл националните разпоредби относно участие в капитал, което позволява да се упражнява несъмнено влияние върху решенията на съответното дружество и да се определят неговите действия, попадат в материалния обхват на разпоредбите на ДФЕС, свързани със свободата на установяване (вж. Определение по дело Lasertec, посочено по-горе, точка 20 и цитираната съдебна практика).
От текста на член 52f от Закона за корпоративното облагане ясно следва, че за да може замяна на акции да не се разглежда като облагаема сделка, получаващото дружество трябва да има или да придобива акции на другото дружество, даващи му право на повече от половината от правото на глас в последното. Такива национални разпоредби, които са приложими по отношение на сделки, предполагащи притежаване или придобиване на контрол на дружество, попадат следователно в приложното поле на свободата на установяване.
При тези условия на отправения от запитващата юрисдикция въпрос следва да се отговори само с оглед на член 31 от Споразумението за ЕИП.
В това отношение Съдът вече е приел, че съдържащите се в член 31 от Споразумението за ЕИП норми, забраняващи ограничаването на свободата на установяване, са идентични с тези, уредени в член 49 ДФЕС (вж. Решение от 23 февруари 2006 г. по дело Keller Holding,
C-471/04, Recueil, стр. I-2107
, точка 49 и Решение от 23 октомври 2008 г. по дело Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt,
C-157/07, Сборник, стр. I-8061
, точка 24).
Освен това следва да се отбележи, че съгласно член 6 от Споразумението за ЕИП, без да се засяга бъдещото развитие на съдебната практика, неговите разпоредби, когато по същество са идентични на съответните правила на Договорите на Съюза, се тълкуват за целите на въвеждането и прилагането им съгласно съответната практика на Съда, предхождаща датата на подписване на споразумението.
В този смисъл свободата на установяване обхваща за установените в съответствие със законодателството на една държава членка или на трета държава, страна по Споразумението за ЕИП, дружества със седалище съгласно устройствения акт, с централно управление или с основно място на дейност в рамките на Европейския съюз или на трета държава, страна по Споразумението за ЕИП, правото да извършват дейността си в други държави членки или трети държави, страни по Споразумението за ЕИП, посредством дъщерно дружество, клон или представителство (вж. в този смисъл Решение по дело Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, посочено по-горе, точка 28 и цитираната съдебна практика).
Освен това Съдът е подчертал, че установяването по смисъла на ДФЕС е много широко понятие, което включва възможност гражданин на Съюза да участва трайно и продължително в икономическия живот на държава членка, различна от държавата по произхода му, и да извлича полза от това, като допринася по този начин за взаимното икономическо и социално обвързване в рамките на Съюза в областта на осъществяваните от самостоятелно заети лица дейности (вж. Решение по дело ELISA, посочено по-горе, точка 63). В този смисъл свободата на установяване цели да гарантира ползването на националния режим в приемащата дъщерното дружество държава, като забранява всякаква, дори минимална дискриминация, основана на мястото на седалището на дружеството майка (вж. Решение от 14 декември 2006 г. по дело Denkavit Internationaal и Denkavit France,
C-170/05, Recueil, стр. I-11949
, точка 22).
Съгласно постоянната съдебна практика всички мерки, с които се забранява, възпрепятства или се прави по-непривлекателно упражняването на тази свобода, трябва да се считат за такива ограничения (вж. Решение по дело Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, посочено по-горе, точка 30).
Съгласно разглежданото в главното производство национално законодателство при сделка за замяна на акции между дружества прехвърлящото дружество със седалище във Финландия не подлежи на данъчно облагане само в случаите, когато, от една страна, седалището на придобиващото дружество също е във Финландия или е в държава — членка на Съюза, и от друга страна, замяната на акции води до придобиване на мажоритарно участие на придобиващото дружество в придобитото дружество. Ако тези условия не са изпълнени, и по-специално ако, както е в разглеждания в главното производство случай, седалището на придобиващото дружество е установено в трета държава, страна по Споразумението за ЕИП, замяната на акции се третира като данъчно облагаемо прехвърляне на акции.
Така констатираната разлика в третирането не може да се обясни с обективна разлика в положението. Всъщност в случай като разглеждания в главното производство данъчното третиране на замяна на акции по отношение на местно дружество се определя само от мястото на седалището на придобиващото дружество. Член 31 от Споразумението за ЕИП обаче забранява всяка дискриминация, основана на мястото на седалището на дружествата (вж. в този смисъл Решение на Съда от 26 юни 2008 г. по дело Burda,
C-284/06, Сборник, стр. I-4571
, точка 77 и цитираната съдебна практика).
Освен това следва да се подчертае, че в противоречие с твърденията на финландското правителство прилагането на член 31 от Споразумението за ЕИП по отношение на правна уредба като разглежданата в делото по главното производство не води до включване в приложното поле на Директива 2009/133 на дружествата, установени в трета държава, страна по Споразумението за ЕИП. По силата на уредения в член 31 от Споразумението за ЕИП принцип на недопускане на дискриминация държавите членки всъщност са длъжни да прилагат данъчното третиране на замените на акции между местни дружества и по отношение на замените на акции, в които участие вземат и дружества, установени в трета държава, страна по Споразумението за ЕИП.
Налага се изводът, че разглежданият в главното производство данъчен режим съдържа ограничение на установеното в член 31 от Споразумението за ЕИП право.
От практиката на Съда следва, че ограничение на свободата на установяване не би могло да бъде допуснато, освен ако е обосновано с императивни съображения от обществен интерес. Освен това в подобна хипотеза е необходимо то да е в състояние да гарантира осъществяването на въпросната цел и да не надхвърля необходимото за постигането ѝ (вж. Решение по дело Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, посочено по-горе, точка 40).
Запитващата юрисдикция поставя въпроса дали разглежданото ограничение е оправдано от съображения от общ интерес, свързани с необходимостта да се води борба с данъчните измами и с избягването на плащането на данъци и да се запази ефективността на данъчния контрол.
Само по себе си обаче обстоятелството, че в рамките на замяна на акции придобиващото дружество е със седалище в трета държава, страна по Споразумението за ЕИП, не би могло да е основание за прилагане на обща презумпция за данъчна измама и не би могло да обоснове мярка, накърняваща упражняването на основна свобода, гарантирана от Споразумението за ЕИП (вж. в този смисъл Решение от 26 септември 2000 г. по дело Комисия/Белгия,
C-478/98, Recueil, стр. I-7587
, точка 45, Решение от 21 ноември 2002 г. по дело X и Y,
C-436/00, Recueil, стр. I-10829
, точка 62, Решение от 4 март 2004 г. по дело Комисия/Франция,
C-334/02, Recueil, стр. I-2229
, точка 27 и Решение от 29 ноември 2011 г. по дело National Grid Indus,
C-371/10, Сборник, стр. I-12273
, точка 84).
По отношение на необходимостта от запазване на ефективността на данъчния контрол Съдът е приел, че не трябва да се изключва a priori възможността данъчнозадълженото лице да бъде в състояние да представи необходимите доказателства, въз основа на които данъчните органи на облагащата с данък държава членка да могат да проверят ясно и точно, че то не се опитва да избегне или да заобиколи плащането на данъци (Решение от 18 декември 2007 г. по дело A,
C-101/05, Сборник, стр. I-11531
, точка 59 и цитираната съдебна практика).
Посочената съдебната практика относно ограниченията за упражняването на свободите на движение в рамките на Съюза не би могла обаче изцяло да се приложи към свободите, гарантирани от Споразумението за ЕИП, тъй като упражняването на последните се вписва в различен правен контекст (вж. в този смисъл Решение по дело A, посочено по-горе, точка 60 и Решение по дело Établissements Rimbaud, посочено по-горе, точка 40).
В това отношение следва да се отбележи, че рамката на сътрудничество, установена с Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане (
ОВ L 336, стр. 15
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 21), както и с Директива 2011/16/ЕС на Съвета от 15 февруари 2011 година относно административното сътрудничество в областта на данъчното облагане и за отмяна на Директива 77/799/ЕИО (
ОВ L 64, стр. 1
), не съществува между компетентните органи на държавите членки и компетентните органи на трета държава, ако последната не е поела задължение за взаимопомощ (вж. в този смисъл Решение по дело Établissements Rimbaud, посочено по-горе, точка 41).
По специално, що се отнася до държавите, страни по Споразумението за ЕИП, когато правната уредба на дадена държава членка поставя възможността да се ползва данъчно облекчение в зависимост от изпълнението на условия, чието спазване може да бъде проверено само чрез получаване на сведения от компетентните органи на трета държава, страна по Споразумението за ЕИП, по принцип е оправдано тази държава членка да откаже да предостави това предимство, ако се оказва невъзможно сведенията да бъдат получени именно поради липсата на договорно задължение за тази трета страна да предоставя информация (вж. Решение по дело Établissements Rimbaud, посочено по-горе, точка 44).
Следва да се отбележи, че Република Финландия и Кралство Норвегия са сключили Спогодба 37/1991 за административната взаимопомощ в областта на данъчното облагане, подписана в Копенхаген на 7 декември 1989 г. Макар запитващата юрисдикция да следва да извърши преценката дали посочената спогодба предвижда механизми за обмен на информация, достатъчни, за да позволят на финландските органи да проверят и да контролират дали изискваните от националното им законодателство условия за прилагане на режима на данъчен неутралитет при обмяна на акции като разглежданата в главното производство са изпълнени, трябва да се констатира, че съгласно разясненията, дадени от самото финландско правителство в хода на съдебното заседание, разпоредбите на посочената спогодба предвиждат същия обмен на информация между националните органи като предвидения в разпоредбите на директиви 77/799 и 2011/16.
При тези условия съответната държава членка не може да обоснове констатираната в точка 27 от настоящото решение разлика в третирането с необходимостта от запазване на ефективността на данъчния контрол (вж. в този смисъл Решение по дело ELISA, посочено по-горе, точки 98—101).
Въз основа на изложеното по-горе на отправения преюдициален въпрос следва да се отговори, че член 31 от Споразумението за ЕИП не допуска законодателство на държава членка да приравнява замяната на акции между дружество, установено на територията ѝ, и дружество, установено на територията на трета държава, страна по посоченото споразумение, на данъчно облагаемо прехвърляне на акции — при положение че замяната на акции между само местни дружества или дружества, установени в други държави членки, е данъчно необлагаема сделка, — ако между държавата членка и третата държава съществува спогодба за административна взаимопомощ в областта на данъчното облагане, предвиждаща също толкова ефикасен обмен на информация между националните органи като предвидения в разпоредбите на Директиви 77/799 и 2011/16 — обстоятелство, което запитващата юрисдикция следва да провери.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:

Член 31 от Споразумението за Европейското икономическо пространство от 2 май 1992 година не допуска законодателство на държава членка да приравнява замяната на акции между дружество, установено на територията ѝ, и дружество, установено на територията на трета държава, страна по посоченото споразумение, на данъчно облагаемо прехвърляне на акции — при положение че замяната на акции между само местни дружества или дружества, установени в други държави членки, е данъчно необлагаема сделка, — ако между държавата членка и третата държава съществува спогодба за административна взаимопомощ в областта на данъчното облагане, предвиждаща също толкова ефикасен обмен на информация между националните органи като предвидения в разпоредбите на Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане, както и на Директива 2011/16/ЕС на Съвета от 15 февруари 2011 година относно административното сътрудничество в областта на данъчното облагане и за отмяна на Директива 77/799 — обстоятелство, което запитващата юрисдикция следва да провери.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: фински.