CELEX: 62014CJ0055
Trimitere preliminară
Directiva 77/388/CEE
TVA
Scutiri
Articolul 13 secțiunea B litera (b)
Noțiunea „închiriere de bunuri imobile scutită”
Punerea la dispoziție cu titlu oneros a unui stadion de fotbal
Contract de punere la dispoziție prin care anumite drepturi și prerogative sunt rezervate proprietarului
Prestarea de către proprietar a diferite servicii, reprezentând 80 % din indemnizația prevăzută contractual

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (
JO L 145, p. 1
, denumită în continuare „A șasea directivă”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între régie communale autonome du stade Luc Varenne (denumită în continuare „regia”), pe de o parte, și État belge, pe de altă parte, cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată (TVA) care a grevat achiziționarea instalațiilor stadionului de fotbal Luc Varenne, și anume un cuantum de 1350001,79 euro.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Articolul 2 din A șasea directivă, care face parte din titlul II din aceasta, intitulat „Sfera de aplicare”, prevede:
„Sunt supuse [TVA‑ului]:
1.
livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;
[…]” [traducere neoficială]
Articolul 13 din această directivă, intitulat „Scutiri pe teritoriul țării”, prevede în secțiunea B, intitulată „Alte scutiri”:
„Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc, în anumite condiții pe care acestea le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor de mai jos și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz:
[…]
(b)
leasingul și închirierea de bunuri imobile, cu excepția:
1.
prestării de servicii de cazare, definite de legislația statelor membre, în sectorul hotelier sau în sectoare cu funcție similară, inclusiv cazări în tabere de vacanță sau în locuri amenajate pentru camping;
2.
închirierii de spații pentru parcarea vehiculelor;
3.
închirierii de echipamente și de instalații fixate definitiv;
4.
închirierii de seifuri.
Statele membre pot aplica excluderi suplimentare din sfera de aplicare a acestei scutiri;
[…]” [traducere neoficială]
Conținutul dispoziției din A șasea directivă menționate la punctul anterior a fost reluat, practic nemodificat, la articolul 135 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
JO L 347, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), care constituie reformarea celei de A șasea directive cu modificările ulterioare.
Articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă (devenit articolul 168 din Directiva 2006/112) are următorul cuprins:
„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din taxa pe care o datorează:
(a)
[TVA‑ul] datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate și pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă.” [traducere neoficială]
Dreptul belgian
Articolul 19 alineatul 1 din Codul privind taxa pe valoarea adăugată, în versiunea aplicabilă situației de fapt din litigiul principal (denumit în continuare „Codul TVA‑ului”), prevede:
„Se consideră prestare de servicii cu titlu oneros utilizarea bunurilor care fac parte din activele activității economice în folosul propriu de către persoana impozabilă sau de către personalul acesteia sau, mai general, în scopuri străine de activitatea economică a persoanei impozabile, atunci când taxa aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial.”
Articolul 44 alineatul 3 punctul 2° din Codul TVA‑ului prevede scutirea de TVA a următoarelor operațiuni:
„leasingul, închirierea și cedarea folosinței bunurilor imobile prin natura lor, precum și utilizarea unor astfel de bunuri în condițiile prevăzute la articolul 19 alineatul 1, cu excepția:
a)
prestării următoarelor servicii:
—
punerea la dispoziție a spațiilor pentru vehicule;
—
punerea la dispoziție a spațiilor pentru depozitarea bunurilor;
—
furnizarea de locuințe mobilate în hoteluri, moteluri și spații în care sunt cazați oaspeții, în schimbul unei plăți;
—
punerea la dispoziție de spații pentru camping;
b)
leasingului de bunuri imobile de către întreprinderi care desfășoară activități de leasing de bunuri imobile sau de închiriere calificată drept leasing imobiliar, atunci când această întreprindere construiește, face să i se construiască sau achiziționează, cu aplicarea taxei, clădirea care face obiectul contractului și atunci când clientul închiriază acest bun pentru a‑l utiliza în cadrul exercitării unei activități de persoană impozabilă; Regele stabilește condițiile pe care trebuie să le îndeplinească contractul de leasing de bunuri imobile, în special în ceea ce privește durata contractului, natura și destinația bunurilor care fac obiectul acestuia, precum și drepturile și obligațiile clientului;
c)
închirierii de seifuri.”
Articolul 45 alineatul 1 punctul 1° din Codul TVA‑ului prevede:
„Orice persoană impozabilă poate deduce din taxa pe care o datorează taxele pentru bunurile și serviciile care i‑au fost furnizate, pentru bunurile pe care le‑a importat și pentru achizițiile intracomunitare de bunuri pe care le‑a efectuat, în măsura în care le utilizează pentru a realiza:
1°
operațiuni taxabile […]”
Articolul 1 din Decretul regal nr. 3 din 10 decembrie 1969 privind deducerile pentru aplicarea taxei pe valoarea adăugată prevede:
„1.   Sub rezerva aplicării articolului 45 alineatele 1 bis, 2 și 3 din Codul [TVA‑ului], persoana impozabilă efectuează, în condițiile prevăzute la articolele 2 și 4 din prezentul decret, deducerea taxelor care grevează bunurile și serviciile care sunt destinate îndeplinirii operațiunilor prevăzute la articolul 45 alineatul 1 punctele 1-5 din cod.
În cazul în care persoana impozabilă efectuează, în desfășurarea activității sale economice, alte operațiuni care nu permit deducerea, aceasta trebuie să respecte, în vederea calculării deducerilor, dispozițiile articolelor 46 și 48 din cod și ale articolelor 12-21 din prezentul decret.
2.   Nu sunt deductibile în niciun caz taxele care grevează bunurile și serviciile pe care o persoană impozabilă le utilizează în scop privat sau în alte scopuri decât cele care țin de activitatea sa economică.
În cazul în care un bun sau un serviciu este destinat să fie utilizat parțial în astfel de scopuri, deducerea este exclusă în limita acestei utilizări. Această limită este stabilită de persoana impozabilă sub controlul administrației.”
Litigiul principal și întrebarea preliminară
Regia exploatează stadionul de fotbal Luc Varenne, pentru achiziționarea căruia a trebuit să plătească suma de 6428579,97 euro, la care s‑a adăugat TVA‑ul, în cuantum de 1350001,79 euro.
La 25 august 2003, regia a încheiat cu Royal Football Club de Tournai ASBL (denumită în continuare „RFCT”) o convenție potrivit căreia RFCT utilizează, în schimbul unei remunerații, instalațiile stadionului de fotbal Luc Varenne.
Regia a dedus totalitatea TVA‑ului care grevează achiziționarea instalațiilor respective.
În urma a două controale efectuate la sediul regiei în cursul anilor 2004 și 2006, administrația fiscală belgiană a considerat că regia efectua mai multe tipuri de operațiuni din perspectiva TVA‑ului, și anume:
—
operațiuni supuse TVA‑ului și care dau naștere dreptului de deducere a TVA‑ului achitat în amonte;
—
operațiuni în afara domeniului de aplicare al TVA‑ului care nu dau naștere dreptului de deducere a TVA‑ului achitat în amonte, precum punerea la dispoziția RFCT, gratuit și fără o contraprestație, a anumitor instalații ale stadionului de fotbal Luc Varenne, și
—
operațiuni scutite de TVA și care, în consecință, nu dau naștere dreptului de deducere a TVA‑ului achitat în amonte.
Administrația fiscală belgiană a apreciat astfel că punerea la dispoziție a anumitor instalații ale stadionului respectiv în favoarea RFCT potrivit termenilor convenției încheiate cu regia trebuia să fie considerată închiriere de bunuri imobile și, prin urmare, trebuia să fie scutită de TVA în aplicarea articolului 44 alineatul 3 punctul 2° din Codul TVA‑ului.
În procesul‑verbal întocmit la 22 decembrie 2006, administrația fiscală belgiană a arătat că o analiză a activităților regiei potrivit metodei utilizării reale ar demonstra că nu putea deduce TVA‑ul achitat în amonte decât în proporție de 36 % potrivit tehnicii proratei de deducere a TVA‑ului prevăzută la articolul 46 alineatul 2 din Codul TVA‑ului.
La 10 ianuarie 2007, administrația fiscală belgiană a emis o decizie de impunere în sarcina regiei pentru ca aceasta să plătească TVA‑ul pentru partea pe care ar fi dedus‑o în mod nejustificat, și anume o sumă de 864001,15 euro, o amendă în cuantum de 86400 de euro, dobânzi de întârziere, precum și dobânzi moratorii.
Regia a contestat această decizie de impunere în fața tribunal de première instance de Mons (Tribunalul de Primă Instanță din Mons), care, printr‑o hotărâre din 12 mai 2011, a considerat că punerea la dispoziție de către regie a anumitor instalații ale stadionului de fotbal Luc Varenne în favoarea RFCT trebuia considerată închiriere de bunuri imobile și că administrația refuzase în mod întemeiat deducerea taxei achitate în amonte. Regia a declarat apel împotriva acestei hotărâri în fața cour d’appel de Mons (Curtea de Apel din Mons).
Apreciind că soluționarea litigiului cu care este sesizată depinde de interpretarea anumitor dispoziții din A șasea directivă, cour d’appel de Mons a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Punerea la dispoziție a instalațiilor unei infrastructuri sportive utilizate în scopuri exclusiv fotbalistice, interpretată ca posibilitate de utilizare și de exploatare punctuală a suprafeței de joc a stadionului de fotbal (terenul), precum și a vestiarelor pentru jucători și arbitri în limita unui maxim de 18 zile în fiecare sezon sportiv (un sezon sportiv începând la 1 iulie în fiecare an calendaristic și încheindu‑se la 30 iunie anul următor) este o închiriere de bunuri imobile scutită în sensul articolului 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă [articolul 135 alineatul (1) litera (l) din Directiva 2006/112], în măsura în care concedentul dreptului de utilizare și de exploatare:
—
dispune de facultatea deplină de a conferi drepturi identice altor persoane fizice sau juridice la alegere, în afara celor 18 zile menționate anterior;
—
dispune de dreptul de acces în orice moment la instalațiile în cauză, fără acordul prealabil al concesionarului dreptului de utilizare și de exploatare, în special pentru a se asigura de corecta utilizare a acestora și pentru a se proteja împotriva oricărui prejudiciu, numai cu condiția de a nu perturba buna organizare a competițiilor sportive;
—
păstrează, în plus, un drept de control permanent al accesului la instalații, inclusiv în perioada de utilizare a acestora de către RFCT;
—
solicită o indemnizație forfetară de 1750 de euro pentru fiecare zi de utilizare a suprafeței de joc, a vestiarelor, a bufetului, a serviciului de pază, de supraveghere și de control al tuturor instalațiilor, înțelegându‑se că suma solicitată reprezintă, în mod convențional, dreptul de acces la terenul de fotbal până la concurența a 20 % și, în proporție de 80 %, contraprestația pentru diferitele servicii de mentenanță, de curățenie, de întreținere (tunsul ierbii, însămânțare etc.) și de asigurare a conformității suprafeței de joc și prestări de servicii accesorii, furnizate de concedentul dreptului de utilizare și de exploatare […]?”
Cu privire la întrebarea preliminară
Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere urmărește să afle, în esență, dacă articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că punerea la dispoziție cu titlu oneros a unui stadion de fotbal în temeiul unui contract prin care anumite drepturi și prerogative sunt rezervate proprietarului și care prevede prestarea de către acesta din urmă a diferite servicii, printre care servicii de mentenanță, de curățenie, de întreținere și de asigurare a conformității, reprezentând 80 % din indemnizația prevăzută contractual, constituie o „închiriere de bunuri imobile” în sensul acestei dispoziții.
Potrivit unei jurisprudențe constante, trăsătura fundamentală a noțiunii „închiriere de bunuri imobile”, în sensul articolului 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă, constă în a asigura unui cocontractant, pentru o anumită perioadă și în schimbul unei remunerații, dreptul de a ocupa un imobil ca și cum ar fi proprietarul și de a exclude orice altă persoană de la beneficiul unui astfel de drept. Pentru a determina dacă o anumită convenție corespunde acestei definiții, trebuie să se țină seama de toate caracteristicile operațiunii, precum și de toate circumstanțele în care are loc operațiunea. În această privință, elementul decisiv este natura obiectivă a operațiunii în discuție, indiferent de calificarea pe care părțile i‑au conferit‑o (Hotărârea MacDonald Resorts, C‑270/09,
EU:C:2010:780
, punctul 46 și jurisprudența citată).
Trebuie amintit de asemenea că, pentru a fi în prezența unei închirieri a unui bun imobil în sensul articolului 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă, trebuie ca toate condițiile care caracterizează această operațiune să fie îndeplinite, și anume ca proprietarul unui bun imobil să fi cedat locatarului, în schimbul unei chirii și pe o durată convenită, dreptul de a ocupa bunul său și de a exclude alte persoane de la ocuparea acestuia (Hotărârea Medicom și Maison Patrice Alard, C‑210/11 și C‑211/11,
EU:C:2013:479
, punctul 26, precum și jurisprudența citată).
Articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă constituie o derogare de la principiul general potrivit căruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă, iar termenii acestuia sunt, așadar, de strictă interpretare. În lipsa uneia dintre condițiile menționate la punctul anterior, această dispoziție nu poate fi aplicată prin analogie pentru motivul că o închiriere în sensul dispoziției menționate se aseamănă cel mai mult cu utilizarea bunului imobil în discuție (a se vedea în acest sens Hotărârea Medicom și Maison Patrice Alard,
EU:C:2013:479
, punctul 27).
În principiu, revine instanțelor naționale, singurele competente să aprecieze situația de fapt, sarcina de a stabili, ținând seama de împrejurările proprii fiecărei cauze, caracteristicile esențiale ale operațiunii în cauză pentru a proceda la calificarea acesteia din perspectiva celei de A șasea directive (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Medicom și Maison Patrice Alard,
EU:C:2013:479
, punctul 33, precum și jurisprudența citată).
În ceea ce privește, mai exact, calificarea utilizării unor instalații sportive, Curtea a arătat deja că prestațiile legate de practicarea sportului și a educației fizice trebuie, în măsura posibilului, să fie luate în considerare în ansamblul lor (Hotărârea Stockholm Lindöpark, C‑150/99,
EU:C:2001:34
, punctul 26).
Astfel, în ceea ce privește închirierea unui teren de golf, Curtea a precizat că, întrucât activitatea de gestionare a golfului implică nu numai punerea la dispoziție pasivă a unui teren, dar și, în special, un număr mare de activități comerciale, precum o supervizare, o gestionare și o mentenanță constantă din partea prestatorului, precum și o punere la dispoziție a altor instalații, închirierea unui teren de golf nu poate constitui, în lipsa unor circumstanțe cu totul deosebite, prestația preponderentă (Hotărârea Stockholm Lindöpark,
EU:C:2001:34
, punctul 26).
Desigur, circumstanțele litigiului principal sunt distincte de cele care caracterizează operațiunea în discuție în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Stockholm Lindöpark (
EU:C:2001:34
), dat fiind că, în primul rând, în cauza principală este vorba despre o utilizare „colectivă” a instalațiilor de către un club, iar nu despre un acces individual al jucătorilor, în al doilea rând, această utilizare este repetitivă și prelungită și, în principiu, exclusivă în zilele convenite și, în al treilea rând, funcțiile și prerogativele regiei în calitate de locator par, în parte, tributare necesităților inerente exploatării în scopuri locative a instalațiilor sportive, care pot primi o varietate de formații și de indivizi.
Trebuie totuși să se considere că decizia de trimitere nu menționează, sub rezerva aprecierii faptelor care revine instanței de trimitere, circumstanțe cu totul deosebite care permit să se conchidă că utilizarea terenului de fotbal constituie prestația preponderentă a operațiunii, care o caracterizează drept închiriere a unui bun imobil în sensul articolului 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă.
În circumstanțele cauzei principale, pare să fie vorba despre prestarea de către regie a unui serviciu mai complex de furnizare a accesului la instalațiile sportive, aceasta ocupându‑se de supervizarea, de gestionarea, de mentenanța și de curățenia respectivelor instalații.
În ceea ce privește, în primul rând, supervizarea, și anume drepturile de acces la instalațiile sportive și de control al acestui acces conferite de regie, este adevărat că acestea nu pot, numai prin ele însele, să excludă calificarea operațiunii în discuție în litigiul principal ca închiriere în sensul articolului 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă. Asemenea drepturi pot să se justifice pentru a asigura că utilizarea instalațiilor respective nu este perturbată de terți. Astfel, Curtea a precizat deja că existența unor limitări ale dreptului de a ocupa spațiile închiriate nu împiedică această ocupare de a fi exclusivă în raport cu orice altă persoană care nu este avută în vedere de lege sau de contract ca putând invoca un drept asupra bunului obiect al contractului de închiriere (Hotărârea Temco Europe, C‑284/03,
EU:C:2004:730
, punctul 25).
În circumstanțele în discuție în litigiul principal, drepturile de acces la instalațiile sportive și de control al acestui acces par, cu toate acestea, să ocazioneze, prin intermediul unui serviciu de pază, o prezență permanentă a reprezentanților regiei în instalațiile respective, ceea ce ar putea constitui un indiciu care permite să se considere că rolul regiei este mai activ decât cel care ar rezulta dintr‑o închiriere de bunuri imobile în sensul articolului 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă.
În ceea ce privește, în al doilea rând, diferitele servicii de gestionare, de mentenanță și de curățenie, este evident că acestea sunt, în cea mai mare parte, necesare efectiv pentru a asigura că instalațiile respective sunt adecvate utilizării pentru care sunt destinate, și anume manifestările sportive și, mai concret, meciuri de fotbal în conformitate cu reglementarea sportivă aplicabilă.
Prin urmare, trebuie să se considere că, prin intermediul serviciilor propuse de întreținere și de asigurare a conformității, instalațiile necesare în acest scop sunt puse la dispoziția RFCT într‑o stare care permite utilizarea lor în scopurile convenite și că furnizarea accesului la instalațiile respective în acest scop precis constituie prestația caracteristică a operațiunii în discuție în litigiul principal (a se vedea în special prin analogie Hotărârea Part Service, C‑425/06,
EU:C:2008:108
, punctele 51 și 52, Hotărârea Field Fisher Waterhouse, C‑392/11,
EU:C:2012:597
, punctul 23, precum și Hotărârea RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C‑155/12,
EU:C:2013:434
, punctul 22).
În această privință, valoarea economică a diferitor servicii prestate, ele reprezentând, potrivit deciziei de trimitere, 80 % din indemnizația prevăzută contractual, constituie și un indiciu pentru calificarea întregii operațiuni în discuție în litigiul principal mai curând ca prestare de servicii decât ca închiriere a unui bun imobil în sensul articolului 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă.
În aceste condiții, revine instanței de trimitere sarcina de a aprecia dacă toate serviciile propuse de regie sunt necesare efectiv pentru furnizarea accesului la instalațiile sportive în scopurile prevăzute contractual, și anume exclusiv fotbalistice.
În sfârșit, în ceea ce privește durata folosinței bunului vizat, care constituie un element esențial al contractului de închiriere, trebuie amintit că, pe de o parte, Curtea a avut deja ocazia să constate că, în privința unui teren de golf, aceasta poate fi limitată (Hotărârea Stockholm Lindöpark,
EU:C:2001:34
, punctul 27).
Pe de altă parte, reiese din jurisprudență că folosința respectivă nu trebuie, în principiu, să aibă un caracter numai ocazional și temporar (a se vedea în acest sens Hotărârea Leichenich, C‑532/11,
EU:C:2012:720
, punctul 24).
În circumstanțele în discuție în litigiul principal, durata folosinței specificate în contractul de punere la dispoziție privește un maximum de 18 zile fotbalistice, o astfel de durată nefiind
a priori
neglijabilă. Instanța de trimitere va trebui totuși să aprecieze dacă, ținând seama de toate circumstanțele, folosința convenită nu trebuie calificată mai curând ca fiind ocazională și temporară, ceea ce ar constitui un indiciu suplimentar care să conducă la o apreciere că întreaga operațiune în discuție în litigiul principal trebuie calificată mai curând ca prestare de servicii decât ca închiriere a unui bun imobil. În această privință, trebuie totuși să se verifice dacă, după cum susține guvernul belgian, instalațiile stadionului de fotbal Luc Varenne sunt, dincolo de litera contractului, puse efectiv la dispoziția RFCT în mod mai puțin punctual sau dacă, după cum susține regia, folosința efectivă se limitează numai la meciurile de fotbal.
Având în vedere cele de mai sus, este necesar să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că punerea la dispoziție cu titlu oneros a unui stadion de fotbal în temeiul unui contract prin care anumite drepturi și prerogative sunt rezervate proprietarului și care prevede prestarea de către acesta din urmă a diferite servicii, printre care servicii de mentenanță, de curățenie, de întreținere și de asigurare a conformității, reprezentând 80 % din indemnizația prevăzută contractual, nu constituie în principiu o „închiriere de bunuri imobile” în sensul acestei dispoziții. Este de competența instanței de trimitere să aprecieze acest lucru.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a noua) declară:

Articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie interpretat în sensul că punerea la dispoziție cu titlu oneros a unui stadion de fotbal în temeiul unui contract prin care anumite drepturi și prerogative sunt rezervate proprietarului și care prevede prestarea de către acesta din urmă a diferite servicii, printre care servicii de mentenanță, de curățenie, de întreținere și de asigurare a conformității, reprezentând 80 % din indemnizația prevăzută contractual, nu constituie în principiu o „închiriere de bunuri imobile” în sensul acestei dispoziții. Este de competența instanței de trimitere să aprecieze acest lucru.

Semnături
(
*1
)   Limba de procedură: franceza.