CELEX: 62014CJ0388
Prejudiciële verwijzing
Belastingwetgeving
Vennootschapsbelasting
Vrijheid van vestiging
Niet-ingezeten vaste inrichting
Voorkoming van dubbele belasting door de vrijstelling van de inkomsten van de niet-ingezeten vaste inrichting
Inaanmerkingneming van de verliezen van een dergelijke vaste inrichting
Inhaal van eerder afgetrokken verliezen bij de overdracht van de niet-ingezeten vaste inrichting
Definitieve verliezen

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 49 VWEU.
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Timac Agro Deutschland GmbH (hierna: „Timac Agro”), een kapitaalvennootschap naar Duits recht, en het Finanzamt Sankt Augustin (belastingdienst te Sankt Augustin) over de inhaal door het Finanzamt Sankt Augustin van eerder afgetrokken verliezen van een niet-ingezeten vaste inrichting van die vennootschap uit de belastingjaren 1997 en 1998 naar aanleiding van de overdracht van die vaste inrichting aan een niet-ingezeten zustervennootschap, en de weigering van het Finanzamt Sankt Augustin om de verliezen van die vaste inrichting uit de belastingjaren vanaf 1999 in aanmerking te nemen na die overdracht.
Toepasselijke bepalingen
Duits recht
§ 2 a, lid 3, eerste tot en met vierde volzin, van het Einkommensteuergesetz (wet op de inkomstenbelasting; hierna: „EStG”), in de op de belastingjaren 1997 en 1998 toepasselijke versie, luidt:
„Indien de inkomsten uit industriële of commerciële activiteiten van een in een andere staat gelegen vaste inrichting vrijgesteld zijn van de inkomstenbelasting op grond van een overeenkomst ter vermijding van dubbele belastingheffing, dient op verzoek van de belastingplichtige het verlies dat deze inkomsten volgens de nationale fiscale bepalingen opleveren, in mindering te worden gebracht bij de berekening van het totaal van de inkomsten, voor zover de belastingplichtige dat verlies zou kunnen verrekenen of in mindering zou kunnen brengen indien de inkomsten niet waren vrijgesteld van inkomstenbelasting, en voor zover het hoger is dan de door die overeenkomst vrijgestelde positieve inkomsten van industriële of commerciële activiteiten van andere in diezelfde staat gelegen vaste inrichtingen. Voor zover het verlies niet op die wijze werd verrekend, is de aftrek van verliezen toegestaan, mits wordt voldaan aan de voorwaarden van § 10 d. Indien de totale inkomsten uit industriële of commerciële activiteiten van de vaste inrichtingen in die andere staat, die door de overeenkomst zijn vrijgesteld van inkomstenbelasting, in een later aanslagjaar positief zijn, dient het uit hoofde van de eerste en de tweede volzin in mindering gebrachte verlies weer te worden meegeteld bij de berekening van de totale inkomsten over dat aanslagjaar. De derde volzin is niet van toepassing indien de belastingplichtige aantoont dat hij op grond van de bepalingen van de andere staat die op hem van toepassing zijn, in het algemeen geen verliezen in andere jaren kan aftrekken dan in het jaar waarin hij die verliezen leed.”
§ 52, lid 3, derde en vijfde volzin, EStG, zoals van toepassing in 2005, luidt:
„§ 2 a, lid 3, derde, vijfde en zesde volzin, zoals gepubliceerd op 16 april 1997 (BGBl. 1997 I, blz. 821), blijft van toepassing voor de aanslagjaren 1999 tot en met 2008 voor zover er sprake is van een positief inkomen in de zin van § 2 a, lid 3, derde volzin, of voor zover een in een andere staat gelegen vaste inrichting in de zin van § 2 a, lid 4, in de bewoordingen van de vijfde volzin, wordt omgezet in een kapitaalvennootschap, wordt overgedragen of wordt gesloten. [...] § 2 a, lid 4, is voor de aanslagjaren 1999 tot en met 2008 van toepassing in de volgende bewoordingen:
‚4.
Indien een in een andere staat gelegen vaste inrichting
1)
wordt omgezet in een kapitaalvennootschap of
2)
onder bezwarende titel of om niet wordt overgedragen of
3)
wordt gesloten [...], dan wordt het op grond van lid 3, eerste en tweede volzin, afgetrokken verlies weer meegerekend bij het totaalbedrag van de inkomsten tijdens het aanslagjaar waarin de omzetting, de overdracht of de sluiting plaatsvond, waarbij lid 3, derde volzin, op analoge wijze wordt toegepast, voor zover dat verlies niet werd meegerekend of nog zal worden meegerekend uit hoofde van lid 3, derde volzin.’”
Overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting
Artikel 4, lid 1, van de Overeenkomst tussen de Bondsrepubliek Duitsland en de Republiek Oostenrijk ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van de inkomsten- en vermogensbelasting alsmede de bedrijfsbelasting en grondbelasting van 4 oktober 1954 (BGBl. 1955 II, blz. 749), zoals gewijzigd bij de overeenkomst van 8 juli 1992 (BGBl. 1994 II, blz. 122), bepaalt:
„Wanneer een persoon met woonplaats in één der overeenkomstsluitende staten inkomsten verkrijgt als ondernemer of medeondernemer van een industriële of handelsonderneming die haar activiteiten ook op het grondgebied van de andere overeenkomstsluitende staat verricht, komt het recht om deze inkomsten te belasten deze andere staat alleen toe voor zover zij afkomstig zijn van een vaste inrichting op zijn grondgebied.”
Artikel 7, lid 1, van de Overeenkomst tussen de Bondsrepubliek Duitsland en de Republiek Oostenrijk ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van de inkomsten- en vermogensbelasting van 24 augustus 2000 (BGBl. 2000 II, blz. 734; hierna: „Duits-Oostenrijkse overeenkomst”), luidt:
„Winst van een onderneming van een verdragsluitende staat is alleen in die staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere verdragsluitende staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. Indien de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mag de winst van de onderneming in de andere staat worden belast, maar slechts in zoverre als zij aan die vaste inrichting kan worden toegerekend.”
Artikel 23, lid 1, eerste volzin, van de Duits-Oostenrijkse overeenkomst bepaalt:
„De belasting voor in de Bondsrepubliek Duitsland wonende personen wordt vastgesteld als volgt:
a)
onder voorbehoud van onderstaand punt b) zijn inkomsten uit de Republiek Oostenrijk en in de Republiek Oostenrijk gelegen vermogensbestanddelen die uit hoofde van deze overeenkomst belastbaar zijn in de Republiek Oostenrijk, geen grondslag voor de Duitse belastingheffing.”
Artikel 12, onder b), van het aan die overeenkomst gehechte protocol bepaalt met betrekking tot artikel 24 van die overeenkomst:
„Indien ingezetenen van de Bondsrepubliek Duitsland vanaf het boekjaar 1990 (1989/1990) verliezen lijden in vaste inrichtingen in Oostenrijk, worden tot en met het boekjaar 1997 (1996/1997) ontstane verliezen in aanmerking genomen overeenkomstig § 2 a, lid 3, EStG. Vanaf het boekjaar 1994 vindt de inhaal op grond van § 2 a, lid 3, derde volzin, van [die wet] niet plaats. Indien het fiscale voordeel overeenkomstig die bepalingen in de Bondsrepubliek Duitsland niet kan worden toegepast omdat de beslissing reeds in kracht van gewijsde is gegaan en de procedure niet meer kan worden heropend wegens het verstrijken van de termijn voor de vaststelling van de belasting, kunnen de verliezen in de Republiek Oostenrijk in aanmerking worden genomen in de vorm van een verliesaftrek. Vanaf het boekjaar 1998 (1997/1998) ontstane verliezen moeten op basis van wederkerigheid in aanmerking worden genomen in de staat waarin de vaste inrichting is gevestigd. De voorgaande bepalingen gelden slechts voor zover zij niet tot gevolg hebben dat verliezen dubbel in aanmerking worden genomen.”
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
Timac Agro is een kapitaalvennootschap naar Duits recht en behoort tot een Frans concern. Sedert 1997 had zij een vaste inrichting in Oostenrijk. Op 31 augustus 2005 is die vaste inrichting onder bezwarende titel overgedragen aan een in Oostenrijk gevestigde vennootschap die tot hetzelfde concern behoort als Timac Agro.
Destijds is de vraag gerezen hoe om te gaan met de verliezen van die niet-ingezeten vaste inrichting, aangezien die vaste inrichting tussen 1997 en 2005 over alle boekjaren, met uitzondering van 2000 en 2005, verliezen had geleden.
Na een belastingcontrole zijn de heffingsgrondslagen van Timac Agro over de jaren 1997 tot en met 2004 herzien. In de eerste plaats zijn de verliezen van de vaste inrichting in Oostenrijk over de jaren 1997 en 1998, die aanvankelijk waren afgetrokken van de resultaten van Timac Agro, bijgeteld bij de belastbare inkomsten van die vennootschap over het jaar 2005. In de tweede plaats is geweigerd om de verliezen van diezelfde vaste inrichting over de jaren 1999 tot en met 2004 in aanmerking te nemen bij de vaststelling van de heffingsgrondslagen van Timac Agro.
Timac Agro, dat deze herzieningen betwist, heeft beroep ingesteld bij het Finanzgericht Köln. Ter ondersteuning van dat beroep stelt zij dat zowel de inhaal van de verliezen van haar vaste inrichting in Oostenrijk over de jaren 1997 en 1998 als de onmogelijkheid om de verliezen van die vaste inrichting over de jaren 1999 tot en met 2004 af te trekken, in strijd is met de vrijheid van vestiging.
Aangaande de betrokken inhaal van verliezen is de verwijzende rechter van oordeel dat het Hof nog niet de vraag heeft beantwoord of een dergelijke inhaal na de overdracht van een niet-ingezeten vaste inrichting in overeenstemming is met het Unierecht.
De verwijzende rechter wijst erop dat de feiten die tot het arrest Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (
C‑157/07
,
EU:C:2008:588
) hebben geleid, weliswaar deels vergelijkbaar zijn met de feiten van de bij hem aanhangige zaak, maar dat het er in dat arrest om ging de verliezen opnieuw in de heffingsgrondslag op te nemen ten belope van de winst van de niet-ingezeten vaste inrichting. In het hoofdgeding daarentegen is overgegaan tot inhaal van de verliezen vanwege de overdracht van de niet-ingezeten vaste inrichting, zonder dat sprake is van enig verband met eventuele winst van die vaste inrichting.
Indien het Hof van oordeel is dat de uit dat arrest voortvloeiende beginselen ook in een geval als in het hoofdgeding van toepassing zijn, vraagt de verwijzende rechter zich af of de door het Hof in de punten 55 en 56 van het arrest Marks & Spencer (
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
) geformuleerde beginselen inzake definitieve verliezen van toepassing zijn op de verliezen over de boekjaren 1997 en 1998, die, nu zij opnieuw in de heffingsgrondslag zijn opgenomen, in Duitsland niet meer in aanmerking worden genomen.
Aangaande de weigering om de verliezen van de vaste inrichting in Oostenrijk over de belastingjaren 1999 tot en met 2004 in aanmerking te nemen, wijst de verwijzende rechter erop dat de Republiek Oostenrijk op grond van de Duits-Oostenrijkse overeenkomst de exclusieve bevoegdheid had om belasting te heffen over de inkomsten van die vaste inrichting. De in die overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting opgenomen regeling is niet alleen van toepassing op winsten maar ook op verliezen. Derhalve kan het beroep van Timac Agro alleen slagen indien die overeenkomst in strijd is met de vrijheid van vestiging.
Die rechter vraagt zich voorts af of in de bij hem aanhangige zaak sprake is van definitieve verliezen in de zin van de in de punten 55 en 56 van het arrest Marks & Spencer (
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
) uiteengezette beginselen. Hij benadrukt dat voor hem tot op heden niet duidelijk is wat de criteria zijn om te bepalen in welke gevallen die beginselen van toepassing zijn.
Daarom heeft het Finanzgericht Köln de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:
„1)
Moet artikel 49 VWEU aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling als die van § 52, lid 3, EStG, voor zover daarin wordt bepaald dat de bijtelling van verliezen van een buitenlandse vaste inrichting die vroeger van de heffingsgrondslag zijn afgetrokken, niet gebeurt omdat winst is geboekt maar omdat deze vaste inrichting is overgedragen aan een andere kapitaalvennootschap die tot hetzelfde concern als de verkoper behoort?
2)
Moet artikel 49 VWEU aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling als die van artikel 23, lid 1, onder a), van de Duits-Oostenrijkse overeenkomst, op basis waarvan inkomsten uit Oostenrijk worden uitgesloten van de heffingsgrondslag van de Duitse belasting indien deze inkomsten in Oostenrijk kunnen worden belast, wanneer het door een Oostenrijkse vaste inrichting van een Duitse kapitaalvennootschap geleden verlies niet meer in Oostenrijk kan worden verrekend, omdat de vaste inrichting is overgedragen aan een Oostenrijkse kapitaalvennootschap die tot hetzelfde concern behoort als de Duitse kapitaalvennootschap?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Eerste vraag
Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 49 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat als in het hoofdgeding, op grond waarvan bij de overdracht door een ingezeten vennootschap van een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting aan een niet-ingezeten vennootschap die tot hetzelfde concern behoort als de eerste vennootschap, de eerder afgetrokken verliezen van de overgedragen vaste inrichting opnieuw worden opgenomen in het belastbare resultaat van de overdragende vennootschap wanneer de inkomsten van die vaste inrichting op grond van een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting zijn vrijgesteld van belasting in de lidstaat van vestiging van de vennootschap waarvan die vaste inrichting deel uitmaakte.
De vrijheid van vestiging brengt voor vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Europese Unie hebben, het recht mee om in de betrokken lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap (arrest Nordea Bank Danmark,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Hoewel de bepalingen van het VWEU inzake de vrijheid van vestiging het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen, verbieden zij ook de lidstaat van oorsprong de vestiging in een andere lidstaat van een naar zijn recht opgerichte vennootschap, in het bijzonder via een vaste inrichting, te bemoeilijken (arrest Nordea Bank Danmark,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
De vrijheid van vestiging wordt belemmerd indien een ingezeten vennootschap met een dochteronderneming of een vaste inrichting in een andere lidstaat door de belastingregeling van een lidstaat vanuit fiscaal oogpunt ongunstiger wordt behandeld dan een ingezeten vennootschap met een vaste inrichting of een dochteronderneming in laatstgenoemde lidstaat (arrest Nordea Bank Danmark,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Het Hof heeft reeds geoordeeld dat de inaanmerkingneming van de verliezen van een niet-ingezeten vaste inrichting bij de bepaling van de winst en de berekening van het belastbare inkomen van de vennootschap waarvan die vaste inrichting deel uitmaakt, een fiscaal voordeel vormt (arrest Nordea Bank Danmark,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Bovendien volgt uit de rechtspraak van het Hof dat de inhaal van dergelijke verliezen die slechts gebeurt bij de overdracht van een niet-ingezeten vaste inrichting, ertoe leidt dat een vennootschap met een vaste inrichting in een andere lidstaat dan die waar zij is gevestigd, een dergelijk voordeel wordt ontnomen in vergelijking met een vennootschap met een vaste inrichting in dezelfde lidstaat en derhalve een nadelige behandeling vormt (zie in die zin arrest Nordea Bank Danmark,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
, punt
).
Uit die rechtspraak volgt voorts dat die nadelige behandeling een ingezeten vennootschap ervan kan weerhouden haar activiteiten uit te oefenen via een vaste inrichting in een andere lidstaat dan die waar zij is gevestigd en derhalve een beperking vormt die in beginsel is verboden door de bepalingen van het Verdrag inzake de vrijheid van vestiging (zie in die zin arrest Nordea Bank Danmark,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
, punt
).
Een dergelijke beperking kan enkel worden aanvaard indien zij betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (arrest Nordea Bank Danmark,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Aangaande de vergelijkbaarheid van de situaties zij eraan herinnerd dat vaste inrichtingen in een andere lidstaat dan de betrokken lidstaat zich in beginsel niet in een situatie bevinden die vergelijkbaar is met die van ingezeten vaste inrichtingen, wat betreft de door die lidstaat vastgestelde maatregelen om de dubbele belasting op de winst van een ingezeten vennootschap te voorkomen of te beperken (arrest Nordea Bank Danmark,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
, punt
).
Door de aftrek van de verliezen van een in Oostenrijk gevestigde vaste inrichting toe te staan, heeft de Bondsrepubliek Duitsland de ingezeten vennootschap waarvan die vaste inrichting deel uitmaakte, echter eenzelfde fiscaal voordeel verleend als wanneer die vaste inrichting in Duitsland zou zijn gevestigd en derhalve die vaste inrichting voor de aftrek van verliezen gelijkgesteld met een ingezeten vaste inrichting (zie in die zin arresten Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt,
C‑157/07
,
EU:C:2008:588
, punt
, en Nordea Bank Danmark,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
, punt
). In die omstandigheden is de situatie van een ingezeten vennootschap met een vaste inrichting in Oostenrijk bijgevolg vergelijkbaar met die van een ingezeten vennootschap met een vaste inrichting in Duitsland.
De beperking kan dus enkel worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang. In dat geval moet de beperking ook geschikt zijn om het nagestreefde doel te verwezenlijken en mag zij niet verder gaan dan nodig is voor het verwezenlijken van dat doel (arrest Nordea Bank Danmark,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
De Bondsrepubliek Duitsland benadrukt dat de inkomsten van een vaste inrichting in Oostenrijk – zowel de inkomsten die zijn gerealiseerd in de periode waarin de vaste inrichting deel uitmaakte van een in Duitsland gevestigde vennootschap als de inkomsten die zijn gerealiseerd op het tijdstip van de overdracht van die vaste inrichting – in Duitsland zijn vrijgesteld van belasting, aangezien de Republiek Oostenrijk op grond van de Duits-Oostenrijkse overeenkomst bevoegd is om belasting te heffen over die inkomsten.
Die lidstaat benadrukt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde inhaal overeenkomt met het bedrag van de eerder afgetrokken verliezen. Derhalve vormt die inhaal de fiscale compensatie van het deel van de winst van de ingezeten vennootschap waarover tevoren geen belasting is geheven.
Bovendien wordt met de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling beoogd te voorkomen dat belastingplichtigen in staat zijn de inhaalregeling te ontwijken met verkoopprijzen onder de marktprijs of andere constructies en de naheffing te verhinderen.
De Bondsrepubliek Duitsland is van mening dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling derhalve wordt gerechtvaardigd door de dwingende reden van algemeen belang in verband met de noodzaak om zowel een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven, de samenhang van de belastingregeling te waarborgen als belastingontduiking te voorkomen.
Aangaande – allereerst – de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven, zij eraan herinnerd dat het gaat om een door het Hof erkende rechtmatige doelstelling, die het noodzakelijk kan maken op de bedrijfsactiviteiten van in een van die lidstaten gevestigde vennootschappen zowel ter zake van winst als ter zake van verlies uitsluitend de fiscale regels van die lidstaat toe te passen (arrest K,
C‑322/11
,
EU:C:2013:716
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Zoals het Hof reeds heeft benadrukt, beoogt deze doelstelling met name de symmetrie tussen het recht op belastingheffing over de winst en de mogelijkheid tot aftrek van de verliezen veilig te stellen, in het bijzonder teneinde te vermijden dat de belastingplichtige vrijelijk kan kiezen in welke lidstaat die winsten worden opgevoerd of verliezen worden verrekend (arrest K,
C‑322/11
,
EU:C:2013:716
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
In het hoofdgeding zou de Bondsrepubliek Duitsland zonder de toepassing van de Duits-Oostenrijkse overeenkomst het recht hebben om belasting te heffen over de inkomsten van een vaste inrichting in Oostenrijk die deel uitmaakt van een in Duitsland gevestigde vennootschap.
De toepassing van die overeenkomst heeft echter ertoe geleid dat de Bondsrepubliek Duitsland geen heffingsbevoegdheid heeft uitgeoefend met betrekking tot die inkomsten. Indien de Bondsrepubliek Duitsland de mogelijkheid werd ontzegd om de eerder afgetrokken verliezen van de vaste inrichting in Oostenrijk bij overdracht van die vaste inrichting opnieuw op te nemen in het belastbare resultaat van de ingezeten vennootschap, zou dat derhalve erop neerkomen dat die vennootschap vrijelijk kan kiezen in welke lidstaat die verliezen worden verrekend (zie in die zin arrest Lidl Belgium,
C‑414/06
,
EU:C:2008:278
, punt
).
De in het hoofdgeding aan de orde zijnde inhaal biedt bijgevolg de mogelijkheid om de symmetrie tussen het recht op belastingheffing over de inkomsten en de mogelijkheid tot aftrek van de verliezen veilig te stellen en derhalve om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de betrokken lidstaten te verzekeren.
Aangaande – vervolgens – de rechtvaardiging uit hoofde van de noodzaak om de samenhang van de nationale belastingregeling te bewaren, zij eraan herinnerd dat het eveneens om een door het Hof erkende rechtmatige doelstelling gaat. Een betoog op basis van die rechtvaardigingsgrond kan slechts slagen wanneer wordt aangetoond dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken fiscale voordeel en de verrekening van dat voordeel door een bepaalde belastingheffing, waarbij de vraag of dit verband rechtstreeks is, moet worden beantwoord aan de hand van het doel van de betrokken regeling (arrest K,
C‑322/11
,
EU:C:2013:716
, punten
en
).
Het Hof heeft verduidelijkt dat de inhaal van eerder afgetrokken verliezen van een niet-ingezeten vaste inrichting niet los kan worden gezien van het feit dat die verliezen eerder in aanmerking zijn genomen. Zo heeft het Hof geoordeeld dat die inhaal, in het geval van een vennootschap met een vaste inrichting in een andere lidstaat dan haar lidstaat van vestiging ten aanzien waarvan de lidstaat van vestiging van die vennootschap geen heffingsbevoegdheid bezit, een symmetrische logica weerspiegelt. Er bestond dus een rechtstreeks, persoonlijk en feitelijk verband tussen de twee elementen van dat belastingmechanisme, daar die inhaal het onlosmakelijke complement was van de eerder toegestane aftrek (zie in die zin arrest Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt,
C‑157/07
,
EU:C:2008:588
, punt
).
In het hoofdgeding kan worden volstaan met de vaststelling dat, aangezien de Bondsrepubliek Duitsland geen heffingsbevoegdheid uitoefent over de inkomsten van een vaste inrichting in Oostenrijk, de heropname van de betrokken verliezen in het belastbare resultaat van de ingezeten vennootschap waarvan die vaste inrichting deel uitmaakte, een symmetrische logica weerspiegelt en het onlosmakelijke complement is van de eerder toegestane aftrek. Derhalve is een belastingregeling als in het hoofdgeding ook gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van de Duitse belastingregeling te verzekeren.
Aangaande – ten slotte – de doelstelling om belastingontduiking te voorkomen, zij opgemerkt dat die doelstelling een beperking van de door het Verdrag gewaarborgde vrijheid van vestiging kan rechtvaardigen. Volgens de rechtspraak van het Hof kan een betoog op basis van die rechtvaardigingsgrond slechts slagen indien die beperking specifiek tot doel heeft gedragingen te verhinderen die erin bestaan volstrekt kunstmatige constructies op te zetten die geen verband houden met de economische realiteit en bedoeld zijn om de belasting te ontduiken die normaliter verschuldigd is over winsten uit activiteiten op het nationale grondgebied (arrest K,
C‑322/11
,
EU:C:2013:716
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Aangaande de relevantie van die rechtvaardiging in het licht van omstandigheden als in het hoofdgeding, moet worden erkend dat het gevaar bestaat dat een concern zijn activiteiten zo organiseert dat het de verliezen van een verliesgevende vaste inrichting in Oostenrijk aftrekt van zijn belastbare inkomen in Duitsland en vervolgens, zodra die vaste inrichting winstgevend is, de activiteiten van die vaste inrichting overdraagt aan een andere vennootschap van hetzelfde concern die in een andere lidstaat aan belasting is onderworpen.
Doordat bij de overdracht van de vaste inrichting in Oostenrijk de aldus afgetrokken verliezen opnieuw worden opgenomen in het belastbare resultaat van de in Duitsland gevestigde overdragende vennootschap, kunnen met de betrokken belastingregeling derhalve praktijken worden voorkomen die ten doel hebben de belasting te ontduiken die normaliter verschuldigd is over winsten uit activiteiten op het Duitse grondgebied.
Gelet op die overwegingen moet worden vastgesteld dat een belastingregeling als in het hoofdgeding kan worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang in verband met de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de Bondsrepubliek Duitsland en de Republiek Oostenrijk te handhaven, de samenhang van de Duitse belastingregeling te verzekeren en belastingontduiking te voorkomen.
Niettemin moet nog worden nagegaan of een dergelijke regeling niet verder gaat dan noodzakelijk is om die doelstellingen te verwezenlijken.
Vooraf moet eraan worden herinnerd dat de vereisten ten aanzien van de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid en de fiscale samenhang elkaar overlappen (arrest National Grid Indus,
C‑371/10
,
EU:C:2011:785
, punt
). Bovendien zijn het garanderen van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten en het voorkomen van belastingontduiking met elkaar samenhangende doelstellingen (arrest Oy AA,
C‑231/05
,
EU:C:2007:439
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Aangaande de evenredigheid van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling zij eraan herinnerd dat de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid de symmetrie tussen het recht op belastingheffing over de winst en de mogelijkheid tot aftrek van de verliezen beoogt veilig te stellen. De noodzaak om deze symmetrie veilig te stellen, vereist dat de voor een vaste inrichting afgetrokken verliezen kunnen worden gecompenseerd door de belasting op de winsten van deze inrichting die worden gemaakt onder de fiscale bevoegdheid van de betrokken lidstaat, namelijk zowel de winst gemaakt tijdens de volledige periode gedurende welke deze inrichting deel uitmaakte van de ingezeten vennootschap, als de winst gemaakt op het tijdstip van de overdracht van deze inrichting (arrest Nordea Bank Danmark,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
, punten
en
).
Door een dergelijke compensatie kan bovendien de fiscale samenhang worden verzekerd, aangezien die compensatie het onlosmakelijke complement is van het feit dat de verliezen eerder in aanmerking zijn genomen (zie in die zin arrest Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt,
C‑157/07
,
EU:C:2008:588
, punt
).
Bovendien moet worden vastgesteld dat door die compensatie ook belastingontduiking kan worden voorkomen, aangezien hierdoor het risico wordt uitgesloten van gedragingen die ten doel hebben de belasting te ontduiken die normaliter verschuldigd is in de staat van vestiging van de vennootschap waarvan de vaste inrichting deel uitmaakt.
In het hoofdgeding staat vast dat inkomsten van een vaste inrichting in Oostenrijk die deel uitmaakt van een in Duitsland gevestigde vennootschap – zowel de inkomsten die zijn gerealiseerd vóór de overdracht van die vaste inrichting als de inkomsten die zijn gerealiseerd op het tijdstip van die overdracht – in Duitsland vrijgesteld zijn van belasting. De eerder afgetrokken verliezen van de overgedragen vaste inrichting kunnen bijgevolg niet worden gecompenseerd door de belasting op de inkomsten van die vaste inrichting. De bijtelling van die verliezen bij het belastbare resultaat van de overdragende vennootschap is derhalve een maatregel die evenredig is met de beoogde doelstellingen, namelijk de handhaving van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid, de noodzaak om de fiscale samenhang te verzekeren en de voorkoming van belastingontduiking.
Om te antwoorden op de vraag van de verwijzende rechter betreffende de in de punten 55 en 56 van het arrest Marks & Spencer (
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
) geformuleerde beginselen inzake definitieve verliezen, moet ten slotte erop worden gewezen dat de vaststelling dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde inhaal evenredig is, evenwel niet betekent dat de lidstaat van vestiging van de overdragende vennootschap de in die punten geformuleerde beginselen niet in acht moet nemen, aangezien die inhaal geen invloed heeft op de kwalificatie van het betrokken verlies.
Het is in strijd met artikel 49 VWEU om een ingezeten overdragende vennootschap de mogelijkheid te ontzeggen om de verliezen van een niet-ingezeten vaste inrichting af te trekken van haar in haar lidstaat van vestiging belastbare winst, wanneer die vennootschap bewijst dat de ingehaalde verliezen definitieve verliezen in de zin van punt 55 van het arrest Marks & Spencer zijn (
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
) (arrest Commissie/Verenigd Koninkrijk,
C‑172/13
,
EU:C:2015:50
, punt
).
In de eerste plaats zij eraan herinnerd dat de definitieve aard van verliezen niet kan voortvloeien uit het feit dat de lidstaat waar die vaste inrichting is gevestigd, de mogelijkheid uitsluit om verliezen naar volgende jaren over te dragen (arrest Commissie/Verenigd Koninkrijk,
C‑172/13
,
EU:C:2015:50
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
In de tweede plaats kan slechts sprake zijn van een definitief verlies indien die vaste inrichting geen inkomsten meer heeft in haar lidstaat van vestiging, aangezien zolang die vaste inrichting – zelfs maar minieme – inkomsten blijft ontvangen, een mogelijkheid bestaat dat de geleden verliezen nog kunnen worden verrekend met toekomstige winst die in die lidstaat door die vaste inrichting zelf of een derde wordt behaald (arrest Commissie/Verenigd Koninkrijk,
C‑172/13
,
EU:C:2015:50
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
De Republiek Oostenrijk heeft erop gewezen dat in Oostenrijk niet alle mogelijkheden om de in het hoofdgeding aan de orde zijnde verliezen in aanmerking te nemen, zijn uitgeput.
Het staat echter aan de verwijzende rechter om vast te stellen of Timac Agro de definitieve aard van de betrokken verliezen daadwerkelijk heeft aangetoond.
Gelet op alle voorgaande overwegingen moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 49 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat als in het hoofdgeding, op grond waarvan bij de overdracht door een ingezeten vennootschap van een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting aan een niet-ingezeten vennootschap die tot hetzelfde concern behoort als de eerste vennootschap, de eerder afgetrokken verliezen van de overgedragen vaste inrichting opnieuw worden opgenomen in het belastbare resultaat van de overdragende vennootschap wanneer de inkomsten van die vaste inrichting op grond van een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting zijn vrijgesteld van belasting in de lidstaat van vestiging van de vennootschap waarvan die vaste inrichting deel uitmaakte.
Tweede vraag
Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat, anders dan in de belastingjaren 1997 en 1998, vanaf het belastingjaar 1999, na een wijziging van de Duitse belastingregeling, in Duitsland de verliezen van een niet-ingezeten vaste inrichting niet meer in aanmerking worden genomen wanneer de lidstaat van vestiging van die vaste inrichting exclusief bevoegd is om belasting te heffen over de resultaten van die vaste inrichting.
Voorts blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat die bevoegdheid op grond van de Duits-Oostenrijkse overeenkomst aan de Republiek Oostenrijk toekomt.
Derhalve moet de tweede vraag van de verwijzende rechter aldus worden opgevat dat hij in wezen wenst te vernemen of artikel 49 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat als in het hoofdgeding, die bij de overdracht door een ingezeten vennootschap van een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting aan een niet-ingezeten vennootschap die tot hetzelfde concern behoort als de eerste vennootschap, de ingezeten vennootschap de mogelijkheid ontzegt om de verliezen van de overgedragen vaste inrichting in aanmerking te nemen bij de vaststelling van haar heffingsgrondslag wanneer de lidstaat van vestiging van die vaste inrichting op grond van een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting exclusief bevoegd is om belasting te heffen over de resultaten van die vaste inrichting.
In dit verband zij eraan herinnerd dat een belastingregeling op grond waarvan verliezen van een vaste inrichting op het grondgebied van de betrokken lidstaat in aanmerking kunnen worden genomen bij de bepaling van de winst en de berekening van het belastbare inkomen van een ingezeten vennootschap waarvan die vaste inrichting deel uitmaakt, een fiscaal voordeel vormt en voorts dat de weigering van dat voordeel wanneer de verliezen worden geleden door een vaste inrichting in een andere lidstaat dan die waar die vennootschap is gevestigd, een ingezeten vennootschap ervan kan weerhouden haar activiteiten uit te oefenen via een vaste inrichting in een andere lidstaat en derhalve een beperking vormt die in beginsel is verboden door de bepalingen van het Verdrag inzake de vrijheid van vestiging (zie in die zin arrest Lidl Belgium,
C‑414/06
,
EU:C:2008:278
, punten
‑
).
Volgens de in punt 26 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak kan een dergelijke beperking enkel worden aanvaard indien zij betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang.
Aangaande de vergelijkbaarheid van de situaties bevindt een vaste inrichting in een andere lidstaat, zoals in herinnering is gebracht in punt 27 van het onderhavige arrest, zich in beginsel niet in een situatie die vergelijkbaar is met die van een ingezeten vaste inrichting, wat betreft de door een lidstaat vastgestelde maatregelen om de dubbele belasting op de winst van een ingezeten vennootschap te voorkomen of te beperken.
In casu moet worden vastgesteld dat, aangezien de resultaten van een vaste inrichting in Oostenrijk niet onder de fiscale bevoegdheid van de Bondsrepubliek Duitsland vallen, zodat het in Duitsland niet langer is toegestaan de verliezen van die vaste inrichting af te trekken, de situatie van een dergelijke vaste inrichting niet vergelijkbaar is met die van een vaste inrichting in Duitsland, wat betreft de door de Bondsrepubliek Duitsland vastgestelde maatregelen om de dubbele belasting op de winst van een ingezeten vennootschap te voorkomen of te beperken (zie in die zin arrest Nordea Bank Danmark,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Bijgevolg moet op de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 49 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat als in het hoofdgeding, die bij de overdracht door een ingezeten vennootschap van een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting aan een niet-ingezeten vennootschap die tot hetzelfde concern behoort als de eerste vennootschap, de ingezeten vennootschap de mogelijkheid ontzegt om verliezen van de overgedragen vaste inrichting in aanmerking te nemen bij de vaststelling van haar heffingsgrondslag wanneer de lidstaat van vestiging van die vaste inrichting op grond van een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting exclusief bevoegd is om belasting te heffen over de resultaten van die vaste inrichting.
Kosten
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Derde kamer) verklaart voor recht:

1)
Artikel 49 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat als in het hoofdgeding, op grond waarvan bij de overdracht door een ingezeten vennootschap van een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting aan een niet-ingezeten vennootschap die tot hetzelfde concern behoort als de eerste vennootschap, de eerder afgetrokken verliezen van de overgedragen vaste inrichting opnieuw worden opgenomen in het belastbare resultaat van de overdragende vennootschap wanneer de inkomsten van die vaste inrichting op grond van een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting zijn vrijgesteld van belasting in de lidstaat van vestiging van de vennootschap waarvan die vaste inrichting deel uitmaakte.

2)
Artikel 49 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat als in het hoofdgeding, die bij de overdracht door een ingezeten vennootschap van een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting aan een niet-ingezeten vennootschap die tot hetzelfde concern behoort als de eerste vennootschap, de ingezeten vennootschap de mogelijkheid ontzegt om verliezen van de overgedragen vaste inrichting in aanmerking te nemen bij de vaststelling van haar heffingsgrondslag wanneer de lidstaat van vestiging van die vaste inrichting op grond van een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting exclusief bevoegd is om belasting te heffen over de resultaten van die vaste inrichting.

ondertekeningen
(
*
)   Procestaal: Duits.