CELEX: 62014CJ0386
Predhodno odločanje
Davčna zakonodaja
Svoboda ustanavljanja
Direktiva 90/435/EGS
Člen 4(2)
Čezmejna razdelitev dividend
Davek od dohodkov pravnih oseb
Obdavčenje skupin (francoska ‚intégration fiscale‘)
Oprostitev od obdavčenja dividend, ki so jih izplačale hčerinske družbe, ki so del povezane davčne skupine
Pogoj rezidentstva
Dividende, ki so jih izplačale hčerinske družbe nerezidentke
Stroški in izdatki v zvezi z deleži, ki jih ni mogoče odbiti

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 49 PDEU.
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med skupino Groupe Steria SCA in ministère des Finances et des Comptes publics (minister za javne finance), ker je ta tej družbi zavrnil vračilo dela davka od dohodka pravnih oseb in drugih dajatev k temu davku, ki ga je plačala za sklenjena davčna obdobja od leta 2005 do 2008 in ki ustreza obdavčitvi deleža stroškov in izdatkov, ki je bil ponovno vključen v njen dohodek zaradi dividend, ki jih je prejela od hčerinskih družb s sedežem v državah članicah, razen Francije.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva Sveta z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 147), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2003/123/ES (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 2), ki je veljala v obdobju, na katero se nanaša spor o glavni stvari, je v členu 4 določala:
„1.   Kadar matična družba ali njena stalna poslovna enota iz naslova povezave matične družbe z njeno odvisno družbo prejme izplačilo dobička, država, v kateri se nahaja matična družba, in država, v kateri se nahaja njena stalna poslovna enota, razen v primeru likvidacije, ravna tako, da:
—
se bodisi vzdrži obdavčevanja takšnega dobička, bodisi
—
ta dobiček obdavči in hkrati matični družbi in stalni poslovni enoti dovoli, da od zneska izračunanega davka odbije del davka od dobička pravnih oseb, ki se nanaša na ta dobiček in ki ga je izplačala odvisna družba in katerakoli odvisna družba nižjega ranga, do višine zneska ustrezno izračunanega davka.
[…]
2.   Vendar vsaka država članica ohrani možnost, da predpiše, da se stroški, ki se nanašajo na delež, in izgube, ki izhajajo iz distribucije dobička odvisne družbe, ne smejo odbiti od obdavčljivega dobička matične družbe. Kadar so v takem primeru stroški upravljanja, ki se nanašajo na ta delež, fiksni kot splošna stopnja, fiksno določeni znesek ne sme presegati 5 % dobička, ki ga distribuira odvisna družba.“
Direktiva 90/435 je bila razveljavljena s členom 9 Direktive Sveta 2011/96/EU z dne 30. novembra 2011 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (
UL L 345, str. 8
).
Francosko pravo
V skladu s členom 145(1) code général des impôts (splošni davčni zakonik, v nadaljevanju: CGI) se sistem obdavčenja matičnih družb uporablja med drugim za družbe, ki so obdavčene po splošni stopnji davka od dohodka pravnih oseb in imajo najmanj petodstotni delež v kapitalu zadevne družbe.
Člen 216 CGI v zvezi z dohodki od deležev določa:
„I. Čisti dohodek od deležev – ki so navedeni v členu 145 in zaradi katerih se lahko uporabi davčna ureditev za matične družbe – ki ga med poslovnim letom prejme matična družba, se lahko odbije od celotnega čistega dobička te družbe po odbitku deleža stroškov in izdatkov.
Delež stroškov in izdatkov iz prvega pododstavka je določen enotno na 5 % celotnega dohodka od deležev, vključno z davčnimi odbitki. Ta delež pa v posameznem davčnem obdobju ne sme presegati skupnega zneska katerih koli stroškov in izdatkov, ki jih je v istem obdobju prijavila družba, ki ima te deleže.“
Člen 223 A CGI v zvezi z ureditvijo davčnih povezav določa:
„Družba je lahko za vse poslovne izide v skupini, ki jo poleg nje sestavljajo družbe, v katerih ima neposredno ali posredno prek družb iz skupine v poslovnem letu neprekinjeno vsaj 95‑odstotni delež v kapitalu, sama zavezanka za davek od dohodkov pravnih oseb. […]
[…]
Članice skupine so lahko samo tiste družbe, ki se s tem strinjajo in katerih poslovni izid je po splošni ureditvi obdavčen z davkom od dohodkov pravnih oseb […]“
Člen 223 B CGI določa:
„Matična družba ugotovi skupni poslovni izid tako, da izračuna algebraično vsoto poslovnih izidov vseh družb skupine, ugotovljenih v skladu s splošno ureditvijo […]
Pri ugotavljanju poslovnih izidov za poslovna leta, ki so se začela pred 1. januarjem 1993 ali so zaključena od 31. decembra 1998 se skupni poslovni izid zmanjša za delež stroškov in izdatkov, ki ga je družba iz skupine vključila v svoj rezultat zaradi deleža, ki ga ima v drugi družbi iz skupine […]
[…]“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je matična družba povezane davčne skupine v smislu člena 223 A CGI. Steria, ki je družba članica te skupine, ima v hčerinskih družbah s sedežem v Franciji in v drugih državah članicah sama deleže, ki presegajo 95 %. Ob uporabi člena 216 CGI so bile dividende, ki jih je prejela družba Steria od svojih hčerinskih družb s sedežem v drugih državah članicah, odbite od celotnega čistega dobička, z izjemo deleža stroškov in izdatkov, ki je pavšalno določen na 5 % čistega zneska prejetih dividend (v nadaljevanju: delež stroškov in izdatkov) in ki predstavlja stroške ter izdatke matične družbe, ki se nanašajo na deleže v hčerinskih družbah, ki so te dividende razdelile.
Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je, potem ko je na tej podlagi na lastno pobudo plačala davek od dohodkov pravnih oseb in drugih dajatev k temu davku, za leta od 2005 do 2008 zahtevala vračilo dela teh dajatev, ki ustreza deležu stroškov in izdatkov. Svojo zahtevo je utemeljevala z nezdružljivostjo zadevne nacionalne ureditve s členom 43 ES (postal člen 49 PDEU). V zvezi s tem se je sklicevala na različno obravnavanje dividend, ki jih je prejela matična družba povezane davčne skupine, glede na to, ali prihajajo dividende od družb, ki so prav tako članice te povezane skupine, kar pomeni, da imajo sedež v Franciji, ali pa prihajajo od hčerinskih družb s sedežem v drugih državah članicah. Samo v prvem položaju so namreč v celoti oproščene plačila davka od dohodkov pravnih oseb zaradi nevtralizacije ponovne vključitve deleža stroškov in izdatkov v dobiček matične družbe na podlagi člena 223 B CGI.
Ker davčna uprava ni ugodila zahtevi tožeče stranke v postopku v glavni stvari, je ta vložila tožbo pri tribunal administratif de Montreuil (upravno sodišče v Montreuilu). Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je, potem ko je bila ta tožba s sodbo z dne 4. oktobra 2012 zavrnjena, proti njej vložila pritožbo pri cour administrative d’appel de Versailles (pritožbeno upravno sodišče v Versaillesu).
Predložitveno sodišče opozarja, da je Sodišče v sodbi X Holding (C‑337/08,
EU:C:2010:89
) presodilo, da člena 49 PDEU in 54 PDEU ne nasprotujeta zakonodaji države članice, ki matični družbi omogoča, da s hčerinsko družbo rezidentko oblikuje davčno skupino, vendar preprečuje oblikovanje take davčne skupine s hčerinsko družbo nerezidentko, ker obdavčitve njenih dobičkov ne ureja davčno pravo te države članice. Vendar po mnenju predložitvenega sodišča v navedeni sodbi ni bila preučena skladnost vseh ugodnosti, zagotovljenih družbam članicam povezane davčne skupine, s pravom Unije.
V teh okoliščinah je cour administrative d’appel de Versailles prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba člen 43 Pogodbe ES, ki je postal člen 49 PDEU in se nanaša na svobodo ustanavljanja, razlagati tako, da nasprotuje temu, da francoski režim davčne vključitve matični družbi, ki je vključena v povezano skupino, odobri nevtralizacijo ponovne vključitve deleža stroškov in izdatkov, ki je pavšalno določen na 5 % čistega zneska dividend, ki jih prejme le od družb rezidentk, ki so vključene v povezano skupino, medtem ko take pravice na podlagi te zakonodaje nima za dividende, ki ji jih izplačajo njene hčerinske družbe s sedežem v drugi državi članici, ki bi bile, če bi bile rezidentke, do tega objektivno upravičene, če bi tako izbrale?“
Vprašanje za predhodno odločanje
Člen 49 PDEU določa odpravo omejitev svobode ustanavljanja. Čeprav je v skladu z besedilom določb Pogodbe DEU o svobodi ustanavljanja njihov namen zagotoviti nacionalno obravnavo v državi članici gostiteljici, hkrati nasprotujejo temu, da bi matična država članica pri ustanavljanju v drugi državi članici ovirala svojega državljana ali družbo, ustanovljeno v skladu z njeno zakonodajo (sodba X, C‑686/13,
EU:C:2015:375
, točka 27 in navedena sodna praksa).
Iz sodne prakse Sodišča izhaja, da je svoboda ustanavljanja ovirana, če je na podlagi zakonodaje ene države članice družba rezidentka, ki ima hčerinsko družbo ali stalno poslovno enoto v drugi državi članici, na davčnem področju obravnavana manj ugodno kot rezidenčna družba, ki ima stalno poslovno enoto ali hčerinsko družbo v prvi državi članici (glej sodbo Nordea Bank Danmark, C‑48/13,
EU:C:2014:2087
, točka 19 in navedena sodna praksa).
V skladu z ureditvijo iz postopka v glavni stvari se dividende, ki jih prejme matična družba in ki prihajajo od hčerinske družbe, ne glede na to, ali je ta rezidentka ali nerezidentka, odbijejo od čistega dobička matične družbe, od česar je izključen delež stroškov in izdatkov. Za stroške in izdatke, ki se nanašajo na deleže, na podlagi katerih so bile izplačane dividende, ki so oproščene obdavčenja, namreč velja, da jih ni mogoče odbiti od dobička matične družbe.
Vendar je ta ponovna vključitev deleža stroškov in izdatkov v dobiček matične družbe nevtralizirana v korist matične družbe, ki je del povezane davčne skupine v smislu člena 223 A CGI, le za dividende, ki jih izplačajo njene hčerinske družbe, ki so del te skupine.
Tako iz ureditve države članice, kot je ta v postopku v glavni stvari, izhaja, da se dividende, ki jih prejme matična družba rezidentka, ki je del povezane davčne skupine, in ki so jih razdelile njene hčerinske družbe, ki so del iste davčne skupine, v celoti odbijejo od čistega dobička te matične družbe ter da so zato v tej državi članici v celoti oproščene plačila davka od dohodkov pravnih oseb, medtem ko so dividende, ki jih je navedena matična družba prejela od hčerinskih družb, ki niso del navedene davčne skupine, zaradi ponovne vključitve deleža stroškov in izdatkov v dobiček te matične družbe le delno oproščene plačila tega davka.
Ker pa so lahko v skladu s tako ureditvijo le družbe rezidentke del povezane davčne skupine, je davčna ugodnost iz postopka v glavni stvari pridržana dividendam, ki so nacionalnega izvora.
To, da je matična družba, katere hčerinska družba ima sedež v drugi državi članici, izključena od take ugodnosti, jo lahko ovira pri izvrševanju svobode ustanavljanja tako, da jo odvrača od ustanavljanja hčerinskih družb v drugih državah članicah.
Da bi bila taka razlika v obravnavanju skladna z določbami Pogodbe v zvezi s svobodo ustanavljanja, se mora nanašati na položaje, ki objektivno niso primerljivi, ali pa mora biti upravičena z nujnimi razlogi v splošnem interesu (glej sodbo X Holding, C‑337/08,
EU:C:2010:89
, točka 20).
To, da prihajajo dividende, ki jih prejme matična družba in za katere velja popolna oprostitev od obdavčenja, od hčerinskih družb, ki so del povezane davčne skupine, h kateri spada tudi zadevna matična družba, pa ni objektivno različni položaj matičnih družb, ki bi upravičeval ugotovljeno razliko v obravnavanju (glej v tem smislu sodbe Papillon, C‑418/07,
EU:C:2008:659
, točke od 23 do 30; X Holding, C‑337/08,
EU:C:2010:89
, točke od 21 do 24, in SCA Group Holding in drugi, od C‑39/13 do C‑41/13,
EU:C:2014:1758
, točke od 29 do 31). V zvezi z ureditvijo, kot je ta v postopku v glavni stvari, ki prek nevtralizacije ponovne vključitve deleža stroškov in izdatkov v dobiček matične družbe določa, da so prejete dividende popolnoma oproščene obdavčenja, je namreč položaj družb, ki so del povezane davčne skupine, primerljiv s položajem družb, ki niso del takih skupin, če v obeh primerih matična družba na eni strani nosi stroške in izdatke, povezane s svojimi deleži v hčerinski družbi, in je na drugi strani dobiček, ki ga je ustvarila hčerinska družba in od katerega so bile razdeljene dividende, načeloma lahko predmet ekonomskega dvojnega ali verižnega obdavčevanja (glej v tem smislu sodbi Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, C‑436/08 in C‑437/08,
EU:C:2011:61
, točka 113, ter Santander Asset Management SGIIC in drugi, od C‑338/11 do C‑347/11,
EU:C:2012:286
, točka 42).
Preizkusiti je treba še, ali je razlika v obravnavanju, kot je ta v postopku v glavni stvari, upravičena z nujnim razlogom v splošnem interesu.
Francoska in nizozemska vlada ter vlada Združenega kraljestva zatrjujejo, da je nevtralizacija ponovne vključitve deleža stroškov in izdatkov neločljivi del ureditve davčnih povezav, ki ga upravičuje potreba po ohranitvi razdelitve davčne pristojnosti med državami članicami.
V zvezi s tem je treba opozoriti, da je Sodišče v sodbi X Holding (C‑337/08,
EU:C:2010:89
, točki 18 in 43), potem ko je opozorilo, da ureditev davčnih povezav zlasti omogoča, da se dobički in izgube družb, ki so vključene v davčno skupino, konsolidirajo na ravni matične družbe in da transakcije, opravljene znotraj skupine, ostanejo davčno nevtralne, presodilo, da določbe Pogodbe v zvezi s svobodo ustanavljanja ne nasprotujejo zakonodaji države članice, ki matični družbi omogoča, da s hčerinsko družbo rezidentko oblikuje davčno skupino, vendar preprečuje oblikovanje take davčne skupine s hčerinsko družbo nerezidentko, ker obdavčitve njenih dobičkov ne ureja davčno pravo te države članice.
V skladu z ugotovitvami Sodišča je namreč izključitev družb nerezidentk iz take ureditve upravičena glede na potrebo po ohranitvi uravnotežene delitve davčne pristojnosti med državami članicami. Ker se lahko matična družba svobodno odloči, da s svojo hčerinsko družbo oblikuje davčno skupino in da to skupino kadar koli tudi svobodno razpusti, bi možnost vključitve hčerinske družbe nerezidentke v davčno skupino matični družbi dopuščala svobodno izbiro davčnega sistema, ki se uporablja za izgube hčerinske družbe, in kraja, v katerem se bodo te izgube upoštevale (sodba X Holding, C‑337/08,
EU:C:2010:89
, točke od 31 do 33).
Vendar iz sodbe X Holding (C‑337/08,
EU:C:2010:89
) ni mogoče izpeljati, da je vsaka razlika v obravnavanju družb, ki so del povezane davčne skupine, na eni strani in družb, ki niso del take skupine na drugi strani združljiva s členom 49 PDEU. V navedeni sodbi je namreč Sodišče preučilo samo pogoj rezidentstva kot pogoj za dostop do ureditve davčnih povezav, in presodilo, da je ta pogoj upravičen ob upoštevanju, da taka ureditev omogoča prenos izgub znotraj povezane davčne skupine.
Glede davčnih ugodnosti, ki niso prenos izgub znotraj povezane davčne skupine, je treba zato ločeno preučiti, kot to poudarja generalna pravobranilka v točki 34 sklepnih predlogov, ali lahko država članica pridrži te ugodnosti za družbe, ki so del povezane davčne skupine, in jih s tem izključi v čezmejnih položajih.
Razlike v obravnavanju, kot je ta v postopku v glavni stvari, pa ni mogoče upravičiti s potrebo po varstvu uravnotežene delitve davčne pristojnosti med državami članicami. Ta razlika v obravnavanju se namreč nanaša le na vstopne dividende, ki so jih prejele matične družbe rezidentke, tako da gre za davčno pristojnost ene in iste države članice (glej v tem smislu sodbo Papillon, C‑418/07,
EU:C:2008:659
, točki 39 in 40).
Francoska in nemška vlada ter vlada Združenega kraljestva so se sklicevale tudi na potrebo po varstvu skladnosti davčne ureditve iz postopka v glavni stvari.
Da bi bilo mogoče sprejeti trditev, ki temelji na takem razlogu, je treba dokazati obstoj neposredne zveze med zadevno davčno ugodnostjo in izravnavo te ugodnosti z neko davčno dajatvijo, pri čemer je treba neposrednost te zveze presojati glede na cilj zadevne ureditve (sodba Bouanich, C‑375/12,
EU:C:2014:138
, točka 69 in navedena sodna praksa).
Francoska vlada je v zvezi s tem zatrjevala, da davčna ugodnost iz postopka v glavni stvari ustreza cilju obravnavanja skupine, ki jo sestavljajo matična družba in njene hčerinske družbe, kot enega samega podjetja z več poslovnimi enotami.
Res je, da tako obravnavanje pomeni, da se zanemarijo deleži matične družbe, ki je na čelu povezane davčne skupine, v kapitalu njenih hčerinskih družb, kar pomeni, da se razne transakcije znotraj skupine z davčnega vidika štejejo za neobstoječe. Vendar je Sodišče v sodbi Papillon (C‑418/07,
EU:C:2008:659
, točka 50) ugotovilo, da lahko v ureditvi davčnih povezav obstaja neposredna povezava med davčno ugodnostjo, ki se prizna družbam iz povezane davčne skupine, in davčno neugodnostjo, ki je posledica take nevtralizacije notranjih transakcij skupine. V zadevi, v kateri je bila izdana navedena sodba, je bilo to, da je matična družba takoj upoštevala izgube svoje hčerinske družbe, izravnano s tem, da se je v okviru povezane davčne skupine zanemaril obstoj deleža prve družbe v drugi družbi, kar je matični družbi onemogočilo oblikovanje rezervacije zaradi oslabitve svojega deleža v hčerinski družbi, ki je imela izgubo (glej sodbi Papillon, C‑418/07,
EU:C:2008:659
, točka 48, in SCA Group Holding in drugi, od C‑39/13 do C‑41/13,
EU:C:2014:1758
, točki 34 in 35).
Nasprotno kot v zadevi, v kateri je bila izdana sodba Papillon (C‑418/07,
EU:C:2008:659
), pa med davčno ugodnostjo iz postopka v glavni stvari in davčno neugodnostjo, ki je posledica nevtralizacije notranjih transakcij skupine, ni bilo mogoče ugotoviti nobene neposredne zveze v smislu sodne prakse, navedene v točki 31 te sodbe.
Čeprav je namreč nevtralizacija ponovne vključitve deleža stroškov in izdatkov, kot to zatrjuje francoska vlada, posledica tega, da se skupina, ki jo sestavljajo matična družba in njene hčerinske družbe, obravnava kot eno samo podjetje z več poslovnimi enotami, to obravnavanje za matično družbo, ki je na čelu povezane davčne skupine, ni nobena davčna neugodnost, ampak ji, nasprotno, kot je to razvidno iz točk od 17 do 19 te sodbe, omogoča davčno ugodnost iz postopka v glavni stvari.
Trditev v zvezi s potrebo po varstvu skladnosti davčne ureditve iz postopka v glavni stvari zato ni mogoče sprejeti.
Nazadnje, francoska in nemška vlada zatrjujeta tudi, da je davčna ugodnost iz postopka v glavni stvari v skladu s členom 4(2) Direktive 90/435, po katerem države članice ohranijo možnost, da predpišejo, da se stroški, ki se nanašajo na delež matične družbe v njeni hčerinski družbi, ne smejo odbiti od obdavčljivega dobička matične družbe. S členom 216 CGI pa naj bi se ta možnost izvrševala.
Tudi teh trditev ni mogoče sprejeti.
Iz ustaljene sodne prakse namreč izhaja, da se lahko možnost, ki jo državam članicam priznava člen 4(2) Direktive 90/435, izvršuje samo ob spoštovanju temeljnih določb Pogodbe, v obravnavani zadevi ob spoštovanju člena 49 PDEU (glej sodbe Bosal, C‑168/01,
EU:C:2003:479
, točka 26; Keller Holding, C‑471/04,
EU:C:2006:143
, točka 45, in Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04,
EU:C:2006:774
, točka 46).
Iz vsega zgoraj navedenega izhaja, da je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 49 PDEU razlagati tako, da nasprotuje ureditvi davčnih povezav države članice, v skladu s katero matična družba, ki je vključena v povezano skupino, lahko uveljavlja nevtralizacijo ponovne vključitve deleža stroškov in izdatkov, ki je pavšalno določen na 5 % čistega zneska dividend, ki jih prejme od družb rezidentk, vključenih v povezano skupino, medtem ko se ji taka nevtralizacija na podlagi te zakonodaje ne prizna za dividende, ki ji jih izplačajo hčerinske družbe s sedežem v drugi državi članici, ki bi bile, če bi bile rezidentke, do tega objektivno upravičene, če bi tako izbrale.
Stroški
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:

Člen 49 PDEU je treba razlagati tako, da nasprotuje ureditvi davčnih povezav države članice, v skladu s katero matična družba, ki je vključena v povezano skupino, lahko uveljavlja nevtralizacijo ponovne vključitve deleža stroškov in izdatkov, ki je pavšalno določen na 5 % čistega zneska dividend, ki jih prejme od družb rezidentk, vključenih v povezano skupino, medtem ko se ji taka nevtralizacija na podlagi te zakonodaje ne prizna za dividende, ki ji jih izplačajo hčerinske družbe s sedežem v drugi državi članici, ki bi bile, če bi bile rezidentke, do tega objektivno upravičene, če bi tako izbrale.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: francoščina.