CELEX: 62012CJ0495
Daně
DPH
Směrnice 2006/112/ES
Osvobození od daně
Článek 132 odst. 1 písm. m)
Poskytnutí služeb úzce souvisejících s provozováním sportu
Přístup na golfové hřiště
Návštěvníci, kteří nejsou členy golfového klubu a uhradili poplatek za vstup na golfové hřiště (‚green fee‘)
Vyloučení z osvobození od daně
Článek 133 první pododstavec písm. d)
Článek 134 písm. b)
Dodatečný příjem

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 132 odst. 1 písm. m), čl. 133 prvního pododstavce písm. d) a čl. 134 písm. b) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst. L 347, s. 1
).
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (dále jen „Commissioners“) a Bridport and West Dorset Golf Club Limited (dále jen „Bridport“) ve věci osvobození poplatku za vstup zaplaceného hráči, kteří nejsou členy tohoto klubu, za účelem přístupu na golfová hřiště tohoto klubu, od daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“).
Právní rámec
Unijní právo
Podle čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112 je předmětem DPH „poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.
Článek 132 odst. 1 písm. m) této směrnice, který je uveden v kapitole 2, nadepsané „Osvobození některých činností od daně ve veřejném zájmu“, hlavy IX uvedené směrnice, stanoví:
„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:
[...]
m)
poskytnutí určitých služeb úzce souvisejících s provozováním sportu nebo tělesnou výchovou, které poskytují neziskové organizace osobám vykonávajícím sportovní nebo tělovýchovnou činnost.“
Toto ustanovení přebírá osvobození od daně stanovené v čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (
Úř. věst. L 145, s. 1
; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“).
Článek 133 první pododstavec směrnice 2006/112 stanoví:
„Členské státy mohou vázat v jednotlivých případech osvobození jiných než veřejnoprávních subjektů od daně podle čl. 132 odst. 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n) na jednu či více z těchto podmínek:
a)
dotyčné subjekty nesmějí systematicky sledovat zisk jako svůj cíl a jakýkoliv případný zisk nesmí být rozdělen, nýbrž určen k pokračování nebo zlepšení poskytovaných služeb;
b)
dotyčné subjekty musí být řízeny a spravovány v zásadě na základě dobrovolnosti osobami, které nemají přímý či nepřímý zájem samy ani prostřednictvím jiných osob na výsledcích dotyčné činnosti;
c)
dotyčné subjekty musí uplatňovat ceny schválené příslušnými veřejnými orgány nebo ceny, které schválené ceny nepřekračují, a u služeb nepodléhajících schválení uplatňovat nižší ceny, než jaké za podobné služby uplatňují obchodní podniky podléhající DPH;
d)
osvobození od daně nesmí být s to narušit hospodářskou soutěž znevýhodněním obchodních podniků podléhajících DPH.“
Článek 134 této směrnice stanoví:
„Dodání zboží nebo poskytnutí služby není osvobozeno od daně podle čl. 132 odst. 1 písm. [m)],
a)
pokud není nezbytné pro uskutečnění plnění osvobozeného od daně; nebo
b)
pokud jeho základním účelem je získání dodatečného příjmu pro daný subjekt uskutečněním plnění, které je v přímém soutěžním vztahu s plněními uskutečňovanými obchodními podniky podléhajícími DPH.“
Právo Spojeného království
Podle přílohy 9 skupiny 10 bodu 3 zákona o dani z přidané hodnoty z roku 1994 (Value Added Tax Act 1994) jsou od DPH osvobozeny:
„Služby, které úzce souvisí se sportem nebo tělesnou výchovou a jsou pro sport nebo tělesnou výchovu zásadní, poskytované organizací splňující stanovené podmínky jednotlivci, který provozuje sport nebo tělesnou výchovu, s výjimkou – je-li tato organizace založená na členství – služeb poskytnutých jednotlivcům, kteří nejsou jejími členy.“
Poznámka 2 této skupiny 10 stanoví:
„Jednotlivec je pro účely bodu 3 považován za člena organizace splňující stanovené podmínky jen tehdy, pokud mu je přiznáno členství na dobu tří měsíců nebo delší.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
Bridport je soukromý golfový klub, jehož předmětem činnosti je údržba a řízení golfového klubu k využití a ubytování jeho členů a návštěvníků a zejména provozování golfové školy a poskytování instruktorů a golfového vybavení.
V září 2009 byla přibližně polovina ze 737 členů Bridport plnoprávnými členy majícími přístup na hřiště klubu, který jim umožnil hrát v jakýkoli okamžik, sedm dní v týdnu, za obvyklou roční sazbu ve výši 657,20 libry šterlinků (GBP). Návštěvníci, kteří nebyli členy klubu, mohli na tomto hřišti rovněž hrát po zaplacení poplatku za vstup na golfové hřiště (dále jen „green fee“) ve výši 32 GBP až 38 GBP za jednu hru, nebo za vyšší sazbu na den. Bridport stanovil sazby jak ročních příspěvků, tak green fees se zohledněním cen uplatňovaných sousedícími neziskovými kluby, jakož i obchodním provozovatelem golfového hřiště.
Pokud jde o období končící dne 30. září 2009, tržby vyplývající z green fees představovaly 18,7 % příjmů Bridport a roční příspěvky členů 56,4 %, přičemž zbývající část pocházela z převážné části z provozování baru.
Poté, co Bridport během několika let vykazoval a hradil Commissioners DPH ze svých příjmů pocházejících z green fees, požádal na základě rozsudku ze dne 16. října 2008, Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club (
C-253/07, Sb. rozh. s. I-7821
), o vrácení částky DPH zaplacené navíc, kterou vyčíslil na 140359,16 GBP. Vzhledem k tomu, že Commissioners tuto žádost zamítl, podal Bridport proti tomuto zamítnutí žalobu u First-tier Tribunal (Tax Chamber).
First-tier Tribunal (Tax Chamber) této žalobě vyhověl, když měl za to, že právo hrát golf na hřišti Bridport se neliší podle toho, zda je toto právo přiznáno členům klubu nebo osobám, které členy klubu nejsou a uhradí green fees, a že posledně uvedené osoby jsou osvobozeny od DPH podle směrnice 2006/112. Commissioners proti tomuto rozsudku podal odvolání u Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber).
Podle posledně uvedeného soudu není zpochybňováno, že Bridport je neziskovou organizací ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112. Zpochybňováno není ani to, že poskytnutí služeb spočívajících v tom, že je návštěvníkům, kteří nejsou členy golfového klubu, přiznáno právo využívat golfové hřiště, úzce souvisí s provozováním sportu, služby jsou poskytovány osobám vykonávajícím sportovní činnost a jsou nezbytné pro uskutečnění plnění osvobozeného od daně ve smyslu čl. 134 písm. a) této směrnice.
Spor v původním řízení se tak týká hlavně otázky, zda je za těchto okolností přípustné uvedené poskytnutí služeb vyloučit z uplatnění dotčeného osvobození od daně na základě čl. 134 písm. b) či čl. 133 prvního pododstavce písm. d) směrnice 2006/112.
Za těchto podmínek se Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Jsou-li kogentní ustanovení článku 134 [směrnice 2006/112] použita na ustanovení čl. 132 odst. 1 písm. m) [této směrnice] za okolností, kdy subjekt považovaný za neziskovou organizaci poskytuje jako služby právo hrát golf, jaká poskytnutí služeb případně představují ‚plnění osvobozená od daně‘?
2)
Je legitimní omezit osvobození od daně podle čl. 132 odst. 1 písm. m) [směrnice 2006/112] v závislosti na tom, zda je služba spočívající v přiznání práva hrát golf poskytována členovi neziskové organizace?
3)
Mají být ustanovení článku 134 [směrnice 2006/112] vykládána v tom smyslu, že omezují osvobození od daně pouze na plnění, která ‚úzce souvisejí‘ (ve smyslu vedlejšího plnění) s ‚plněními osvobozenými od daně‘, nebo na jakákoli plnění, na něž se vztahuje čl. 132 odst. 1 písm. m) [této směrnice]?
4)
Jak je třeba za okolností, kdy nezisková organizace s ohledem na své veřejně deklarované cíle pravidelně a trvale umožňuje nečlenům hrát golf, vykládat výraz ‚základní účel‘ účtování poplatků nečlenům?
5)
Ve vztahu k čemu musí být podle čl. 134 písm. b) [směrnice 2006/112] ‚dodatečný příjem‘ dodatečný?
6)
Není-li třeba příjem pocházející z poskytování práva vstupu do sportovních zařízení nečlenům považovat za ‚dodatečný příjem‘ pro účely čl. 134 písm. b) [směrnice 2006/112], umožňuje čl. 133 [první pododstavec] písm. d) [této směrnice] členskému státu vyloučit takový příjem z osvobození od daně, je-li s to narušit hospodářskou soutěž znevýhodněním obchodních podniků podléhajících DPH, a zároveň nevyloučit takové osvobození od daně, pokud jde o příjem pocházející z poskytování členství členům téže neziskové organizace, mohou-li členské příspěvky samy o sobě způsobit přinejmenším určité narušení hospodářské soutěže?
7)
Je konkrétně nezbytné, aby se jakákoli podmínka stanovená podle čl. 133 [prvního pododstavce] písm. d) [směrnice 2006/112] vztahovala na všechny služby poskytované neziskovou organizací, na něž se jinak vztahuje osvobození od daně, nebo je přípustné umožnit částečné omezení, tj. připustit osvobození od daně u poskytnutí práva hrát golf členům, ale nikoli nečlenům, jsou-li oba druhy plnění v soutěžním vztahu s plněními uskutečňovanými obchodními podniky?
8)
Jaký je případně rozdíl mezi podmínkami čl. 133 [prvního pododstavce] písm. d) [směrnice 2006/112], který vyžaduje existenci možného ‚narušení hospodářské soutěže‘, a podmínkami čl. 134 písm. b) [této směrnice], který stanoví pouze existenci přímého soutěžního vztahu?“
K předběžným otázkám
K první až páté otázce
Podstatou první až páté otázky předkládajícího soudu, které je třeba přezkoumat společně, je, zda čl. 134 písm. b) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že z uplatnění osvobození od daně stanoveného v čl. 132 odst. 1 písm. m) této směrnice vylučuje poskytnutí služeb spočívajících v tom, že nezisková organizace spravující golfové hřiště a nabízející systém členství přizná právo využívat toto golfové hřiště návštěvníkům, kteří nejsou členy této organizace.
Je třeba uvést, že čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112 se podle svého znění týká provozování sportu a tělesné výchovy obecně a ke své použitelnosti nevyžaduje, aby dotčená sportovní činnost byla provozována na určité úrovni, například profesionální, ani aby tato činnost byla provozována určitým způsobem, a sice pravidelně nebo organizovaně nebo za účelem účasti na sportovních soutěžích (viz rozsudek ze dne 21. února 2013, Město Žamberk, C‑18/12, body 21 a 22).
Cílem tohoto ustanovení je podpora určitých činností ve veřejném zájmu, a sice služeb úzce souvisejících s provozováním sportu nebo tělesnou výchovou, které poskytují neziskové organizace osobám vykonávajícím sportovní nebo tělovýchovnou činnost. Cílem uvedeného ustanovení je tak podpořit provozování takových aktivit širokými vrstvami obyvatelstva (viz výše uvedený rozsudek Město Žamberk, bod 23).
Vzhledem k tomu, že přístup na golfové hřiště je nezbytný za účelem provozování tohoto sportu, poskytnutí služeb spočívajících v přiznání práva využívat golfové hřiště úzce souvisí s provozováním sportu ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112, a to nezávisle na tom, zda dotčená osoba provozuje golf pravidelně nebo organizovaně nebo za účelem účasti na sportovních soutěžích.
Z toho vyplývá, že jsou-li tyto služby poskytovány neziskovou organizací, spadají pod osvobození od DPH stanovené v tomto čl. 132 odst. 1 písm. m), aniž je nutné znát, zda jsou poskytovány členovi organizace nebo návštěvníkovi, který jejím členem není.
Podle čl. 134 písm. a) a b) směrnice 2006/112 je však poskytnutí služeb z uplatnění osvobození od daně stanoveného v čl. 132 odst. 1 písm. m) této směrnice vyloučeno, pokud není nezbytné pro uskutečnění plnění osvobozeného od daně a pokud jeho základním účelem je získání dodatečného příjmu pro daný subjekt uskutečněním plnění, které je v přímém soutěžním vztahu s plněními uskutečňovanými obchodními podniky podléhajícími DPH.
Pokud jde o poskytnutí služeb dotčené ve věci v původním řízení, a sice přiznání práva využívat golfové hřiště, je nesporné, že je nezbytné pro uskutečnění plnění osvobozeného od daně ve smyslu čl. 134 písm. a) směrnice 2006/112, jelikož je přiznání tohoto práva pro provozování golfu nezbytné.
Předkládající soud však vznáší otázku, zda v případě organizace, která spravuje golfové hřiště a nabízí systém členství, přičemž umožňuje návštěvníkům, kteří nejsou jejími členy, využívat toto golfové hřiště za úplatu, poplatky za vstup, které musejí tito návštěvníci uhradit, představují ve smyslu čl. 134 písm. b) směrnice 2006/112 „dodatečný příjem“ ve vztahu k příjmům pocházejícím z příspěvků uhrazených členy této organizace.
V tomto ohledu je třeba uvést, že toto rozlišení je založeno pouze na tom, zda je příjemcem dotčeného poskytnutí služeb člen, či nečlen.
Co se týče ustanovení, které předcházelo článkům 133 a 134 směrnice 2006/112, a sice čl. 13 část A odst. 2 šesté směrnice, přitom Soudní dvůr uvedl, že jelikož toto ustanovení nestanoví omezení, pokud jde o osoby, jimž je poskytování dotčených služeb určeno, nemají členské státy pravomoc vyloučit uplatnění dotčeného osvobození od daně ve vztahu k určité skupině osob, jimž jsou tyto služby určeny (výše uvedený rozsudek Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, bod 39).
Kromě toho je nutno připomenout, že na rozdíl od osvobození od daně zavedeného v čl. 132 odst. 1 písm. l) směrnice 2006/112, které se na první pohled omezuje na poskytnutí služeb a dodání zboží v něm uvedenými organizacemi „pro vlastní členy“, osvobození poskytnutí služeb úzce souvisejících s provozováním sportu od daně, stanovené v čl. 132 odst. 1 písm. m) této směrnice, takovým způsobem omezeno není, třebaže podle původního návrhu šesté směrnice předloženého Evropskou komisí bylo posledně uvedené osvobození od daně rovněž omezeno na poskytnutí služeb a dodání zboží členům dotčených organizací, což vyplývá z čl. 14 části A odst. 1 písm. j) návrhu šesté směrnice Rady ze dne 20. června 1973 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně [COM(73) 950 final].
Za těchto okolností výraz „dodatečný příjem“ ve smyslu čl. 134 písm. b) směrnice 2006/112 nelze vykládat způsobem vedoucím k omezení rozsahu působnosti osvobození od daně stanoveného v čl. 132 odst. 1 písm. m) této směrnice v závislosti na tom, zda jsou příjemci dotčeného poskytnutí služeb členy, či nečleny dané organizace, což je kritérium, které bylo při definici tohoto osvobození od daně záměrně vyloučeno.
Právě k takovému omezení rozsahu působnosti osvobození od daně stanoveného v čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112 by přitom vedl výklad výrazu „dodatečný příjem“, podle něhož poplatky za vstup hrazené za užívání golfového hřiště návštěvníky, kteří nejsou členy neziskové organizace, která toto golfové hřiště spravuje a nabízí rovněž systém členství, spadají pod tento výraz z důvodu, že tyto poplatky za vstup vykazují doplňkový charakter ve vztahu k příjmům pocházejícím z příspěvků členů této organizace.
Z toho vyplývá, že poplatky za vstup uhrazené za užívání golfového hřiště návštěvníky, kteří nejsou členy neziskové organizace, která spravuje toto golfové hřiště a nabízí rovněž systém členství, nepředstavují dodatečný příjem ve smyslu čl. 134 písm. b) směrnice 2006/112.
S ohledem na předcházející úvahy je třeba na první až pátou otázku odpovědět tak, že čl. 134 písm. b) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že z uplatnění osvobození od daně stanoveného v čl. 132 odst. 1 písm. m) této směrnice nevylučuje poskytnutí služeb spočívajících v tom, že nezisková organizace spravující golfové hřiště a nabízející systém členství přizná právo využívat toto golfové hřiště návštěvníkům, kteří nejsou členy této organizace.
K šesté a sedmé otázce
Podstatou šesté a sedmé otázky předkládajícího soudu, které je třeba přezkoumat společně, je, zda čl. 133 první pododstavec písm. d) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že umožňuje členským státům, aby z uplatnění osvobození od daně stanoveného v čl. 132 odst. 1 písm. m) této směrnice vyloučily poskytnutí služeb spočívajících v přiznání práva využívat golfové hřiště spravované neziskovou organizací nabízející systém členství, jestliže jsou tyto služby poskytovány návštěvníkům, kteří nejsou členy uvedené organizace.
Článek 133 první pododstavec písm. d) uvedené směrnice povoluje členským státům, aby vázaly v jednotlivých případech osvobození jiných než veřejnoprávních subjektů od daně podle čl. 132 odst. 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n) směrnice 2006/112 na podmínku, že osvobození od daně nesmí být s to narušit hospodářskou soutěž znevýhodněním obchodních podniků podléhajících DPH.
Tato možnost poskytnutá členským státům, jejíž rozsah musí být posuzován v takovém kontextu, který vyplývá z podmínek uvedených v čl. 133 prvním pododstavci písm. a) až c) směrnice 2006/112, však neumožňuje přijmout taková obecná opatření, jako je opatření dotčené ve věci v původním řízení, které rozsah působnosti těchto osvobození od daně omezuje. Podle judikatury Soudního dvora týkající se odpovídajících ustanovení šesté směrnice totiž členský stát tím, že osvobození od daně uvedené v čl. 132 odst. 1 písm. m) této směrnice podřídí jedné či několika podmínkám stanoveným v článku 133 této směrnice, nemůže změnit rozsah působnosti tohoto osvobození od daně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 7. května 1998, Komise v. Španělsko,
C-124/96, Recueil, s. I-2501
, bod 21).
V tomto ohledu je třeba uvést, že rozsah působnosti osvobození od daně uvedených v čl. 132 odst. 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n) směrnice 2006/112 je vymezen nejen s ohledem na obsah dotčených plnění, ale rovněž v závislosti na určitých charakteristických rysech, které musejí splňovat poskytovatelé. Společný systém DPH přitom tím, že stanoví osvobození od DPH definovaná v závislosti na takových charakteristických rysech, znamená existenci podmínek hospodářské soutěže, které jsou pro různé subjekty rozdílné.
Za těchto okolností čl. 133 první pododstavec písm. d) směrnice 2006/112 nelze vykládat způsobem, který by umožnil zrušit rozdíl mezi podmínkami hospodářské soutěže vyplývající ze samotné existence osvobození od daně stanovených unijním právem, jelikož by takový výklad zpochybnil rozsah působnosti uvedených osvobození od daně.
Taková vnitrostátní právní úprava, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, tyto meze možnosti zavedené v čl. 133 prvním pododstavci písm. d) směrnice 2006/112 nerespektuje. Neomezuje se na zabránění narušením hospodářské soutěže vyplývajícím z podmínek, za kterých je podle vnitrostátní právní úpravy provádějící tuto směrnici osvobození od daně přiznáno, ale jejím účinkem je, že je zpochybněn rozdíl mezi podmínkami hospodářské soutěže vyplývající ze samotné existence osvobození od daně stanoveného v čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112. Vyloučení z uplatnění tohoto osvobození od daně je totiž provedeno v závislosti na tom, jaké postavení má příjemce dotčeného poskytnutí služeb, třebaže toto postavení nemění podstatu poskytnuté služby, a sice poskytnutí přístupu na golfové hřiště, aby na něm byl tento sport provozován.
S ohledem na předcházející úvahy je třeba na šestou a sedmou otázku odpovědět tak, že čl. 133 první pododstavec písm. d) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že členským státům neumožňuje, aby za takových okolností, jako jsou okolnosti dotčené v původním řízení, z uplatnění osvobození od daně stanoveného v čl. 132 odst. 1 písm. m) této směrnice vyloučily poskytnutí služeb spočívajících v přiznání práva využívat golfové hřiště spravované neziskovou organizací nabízející systém členství, jestliže jsou tyto služby poskytovány návštěvníkům, kteří nejsou členy uvedené organizace.
K osmé otázce
Vzhledem k odpovědím poskytnutým na první až sedmou otázku není namístě odpovídat na osmou otázku.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (pátý senát) rozhodl takto:

1)
Článek 134 písm. b) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že z uplatnění osvobození od daně stanoveného v čl. 132 odst. 1 písm. m) této směrnice nevylučuje poskytnutí služeb spočívajících v tom, že nezisková organizace spravující golfové hřiště a nabízející systém členství přizná právo využívat toto golfové hřiště návštěvníkům, kteří nejsou členy této organizace.

2)
Článek 133 první pododstavec písm. d) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že členským státům neumožňuje, aby za takových okolností, jako jsou okolnosti dotčené v původním řízení, z uplatnění osvobození od daně stanoveného v čl. 132 odst. 1 písm. m) této směrnice vyloučily poskytnutí služeb spočívajících v přiznání práva využívat golfové hřiště spravované neziskovou organizací nabízející systém členství, jestliže jsou tyto služby poskytovány návštěvníkům, kteří nejsou členy uvedené organizace.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: angličtina.