CELEX: 62011CJ0424
Daň z přidané hodnoty
Směrnice 77/388/EHS
Osvobození správy fondů kolektivního investování od daně
Rozsah
Systémy důchodového zabezpečení v zaměstnání

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 13 části B písm. d) bodu 6 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (
Úř. věst. L 145, s. 1
; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“) a čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst. L 347, s. 1
).
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společnostmi Wheels Common Investment Fund Trustees Ltd a dalšími a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (komisaři královské daňové a celní správy, dále jen „Commissioners“) ohledně rozhodnutí Commissioners o zamítnutí osvobození služeb správy majetku poskytovaných společnostmi Wheels Common Investment Fund Trustees Ltd a dalšími od daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“).
Právní rámec
Unijní právo
Šestá směrnice byla zrušena směrnicí 2006/112, která vstoupila v platnost dne 1. ledna 2007. V původním řízení se jedná o období mezi 1. červencem 2004 a 30. červnem 2007, takže se na věc v původním řízení použijí obě směrnice.
Ustanovení čl. 13 část B písm. d) bod 6 šesté směrnice a článek 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112 jsou v podstatě totožného znění. Na základě těchto ustanovení členské státy osvobozují od DPH „správu fondů kolektivního investování, jak je vymezují členské státy“.
Právo Spojeného království
Ustanovení čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice Rady 2006/112/ES bylo v rozhodné době provedeno body 9 a 10 skupiny 5 přílohy 9 zákona o dani z přidané hodnoty z roku 1994 (Value Added Tax Act 1994), podle kterých byla osvobozena:
„9.
Správa povoleného subjektu kolektivního investování zřízeného podle svěřeneckého práva (trustu) [‚authorised unit trust‘, dále jen ‚AUT‘] nebo nemovitostního investičního fondu;
10.
Správa investičních aktiv otevřeného investičního fondu [‚Open-ended investment company‘, dále jen ‚OEIC‘]“.
Aby bylo zohledněno řešení zvolené v rozsudku ze dne 28. června 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust plc a The Association of Investment Trust Companies (
C-363/05, Sb. rozh. s. I-5517
, dále jen „rozsudek Claverhouse“), byla působnost těchto bodů 9 a 10 s účinností od 1. října 2008 rozšířena nařízením z roku 2008 o dani z přidané hodnoty (Finance) [Value Added Tax (Finance) (č. 2) Order 2008]. Na základě uvedených bodů je nyní od daně osvobozena správa subjektů kolektivního investování, které mají formu OEIC a AUT, jakož i správa podniků kolektivního investování uzavřeného typu, jako jsou Investment trust companies (dále jen „ITC“).
Poznámka 6 ke skupině 5 přílohy 9 zákona z roku 1994 o dani z přidané hodnoty stanoví, že OEIC a AUT jsou vymezeny v zákoně o finančních službách a trzích z roku 2000 (Financial Services and Markets Act 2000).
Články 235 až 237 části XVII posledně uvedeného zákona zní:
„235.
Subjekty kolektivního investování
1)   Pro účely této části se ‚subjekty kolektivního investování‘ rozumí ujednání týkající se jakkoli vymezeného majetku, včetně peněžních prostředků, jejichž účelem či účinkem je umožnit osobám zúčastněným na takovém ujednání (bez ohledu na to, zda se stávají či nestávají vlastníky majetku nebo jakékoli jeho části) podílet se na zisku či výnosu vyplývajícího z jakéhokoli nabytí, držby, správy či zcizení majetku nebo částek vyplacených z takového zisku či výnosu, nebo takový zisk, výnos či částky obdržet.
2)   Na základě těchto ujednání osoby, jež se jich účastní (‚členové‘), nemají každodenní kontrolu nad správou majetku, bez ohledu na to, zda mají právo být konzultovány nebo vydávat pokyny, či nikoli.
3)   Ujednání musí mít jednu z následujících vlastností:
a)
příspěvky členů a zisk či výnosy, z nichž mají být uhrazeny platby, jsou sdruženy;
b)
majetek je spravován jako celek zřizovatelem subjektu nebo jeho jménem.
[...]
236.
Otevřené investiční fondy
(1)   Pro účely této části se ‚otevřeným investičním fondem‘ rozumí subjekt kolektivního investování, který splňuje podmínku týkající se majetku i podmínku týkající se investic.
(2)   Podmínkou týkající se majetku se rozumí, že majetek náleží právnické osobě (body corporate ‚BC‘) a je spravován právnickou osobou nebo jejím jménem, přičemž předmětem činnosti této právnické osoby je investování jejích prostředků za účelem:
a)
rozložení rizik a
b)
poskytnutí výhod vyplývajících ze správy takových fondů touto právnickou osobou nebo jejím jménem jejím členům.
[...]
237.
Vymezení dalších pojmů
[…]
(3)   Pro účely této části se rozumí
‚authorised unit trust‘ unit trust, který má pro účely tohoto zákona platné povolení podle článku 243;
‚investičním fondem‘ subjekt založený na základě ustanovení článku 262, jenž má platné povolení vydané podle jakéhokoli ustanovení na základě odst. 2 písm. l) tohoto článku.
[...]“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
Společnost Wheels Common Investment Fund Trustees Ltd (dále jen „Wheels“) je „trustee“ (správcem) fondu, ve kterém jsou spojena za účelem investování aktiva systémů podnikového důchodového zabezpečení zavedeného podnikem Ford Motor Company ke splnění povinností, které mu plynou z vnitrostátních právních předpisů a kolektivních smluv.
Každý systém poskytuje důchody jedné kategorii bývalých zaměstnanců, které jsou vyměřovány na základě posledního platu člena a doby jeho zaměstnání v podniku. Během svého zaměstnání členové systému, který je otevřen všem zaměstnancům, aniž je však povinný, platí příspěvky ve formě pevné částky strhávané z platu. Zaměstnavatel platí rovněž příspěvky ve výši dostatečné pro zajištění financování zbývajících nákladů na vyplácení důchodů.
V rozhodné době Capital International Limited poskytovala služby správy majetku společnosti Wheels. V souladu s ustanoveními právních předpisů Spojeného království o DPH byla DPH fakturována Wheels a odvedena z tohoto důvodu Commissioners.
V průběhu měsíce září 2007, po vyhlášení výše uvedeného rozsudku Claverhouse, požádala společnost Capital International Limited Commissioners o vrácení DPH ze služeb správy majetku, které poskytla, přičemž tvrdila, že se na tyto služby vztahuje v závislosti na dotčeném období osvobození od DPH buď podle čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112, nebo čl. 13 části B písm. d) bodu 6 šesté směrnice.
Rozhodnutím ze dne 2. ledna 2008 Commissioners tuto žádost zamítli. Společnost Wheels tedy podala žalobu proti tomuto rozhodnutí u First-tier Tribunal (Tax Chamber). I když podle předkládajícího soudu jsou služby poskytované společnosti Wheels službami „správy“ ve smyslu osvobození stanoveného v čl. 13 části B písm. d) bodě 6 šesté směrnice a čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112, existují pochybnosti o kvalifikaci fondů společnosti Wheels jako „subjektů kolektivního investování“ ve smyslu uvedeného osvobození od daně.
Za těchto okolností se First-tier Tribunal (Tax Chamber) rozhodl přerušit řízení a předložit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Rozumí se slovy ‚fondy kolektivního investování‘ v [čl. 13 části B písm. d) bodu 6 šesté směrnice] a v čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112 rovněž i) systém podnikového důchodového zabezpečení zřízený zaměstnavatelem za účelem vyplácení důchodových dávek zaměstnancům nebo ii) fond kolektivního investování, v němž jsou spojena aktiva několika takových penzijních fondů pro účely investování, a to za takových okolností, kdy v rámci dotčených penzijních fondů:
a)
jsou důchodové dávky vyplácené členům vymezeny předem v zakládacích právních dokumentech takového systému (na základě vzorce vycházejícího z délky pracovní kariéry člena u dotyčného zaměstnavatele a jeho mzdy) a nikoli na základě hodnoty aktiv daného systému;
b)
zaměstnavatel je povinen hradit příspěvky do systému;
c)
účastnit se systému a získávat důchodové dávky v rámci systému mohou pouze zaměstnanci zaměstnavatele (osoby účastnící se systému jsou zde proto označovány jako ‚členové‘);
d)
zaměstnanec se může rozhodnout, zda se stane členem systému, či nikoli;
e)
zaměstnanec, který je členem systému, je zpravidla povinen hradit do systému příspěvky založené na určitém procentu jeho mzdy;
f)
příspěvky zaměstnavatele a členů jsou shromážděny správcem systému (‚trustee‘) a poté investovány (zpravidla do cenných papírů) za účelem vytvoření fondu pro výplatu dávek členům systému;
g)
pokud aktiva systému převyšují částku potřebnou pro financování dávek vyplácených v rámci systému, je správce systému nebo zaměstnavatel oprávněn v souladu s podmínkami systému a příslušnými ustanoveními vnitrostátního práva přijmout kterákoli z následujících opatření: zaprvé snížit výši příspěvků zaměstnavatele do systému nebo zadruhé převést veškeré přebývající dávky nebo jejich část na zaměstnavatele nebo zatřetí zvýšit dávky vyplácené členům v rámci systému;
h)
pokud jsou aktiva systému nižší, než je částka potřebná pro financování dávek vyplácených v rámci systému, je zaměstnavatel zpravidla povinen tento rozdíl uhradit, a pokud tak neučiní nebo není schopen tak učinit, sníží se dávky vyplácené jednotlivým členům;
i)
systém umožňuje členům uhradit doplňkové dobrovolné příspěvky (‚additional voluntary contributions‘ nebo ‚AVC‘), které nejsou vloženy do systému, nýbrž jsou převedeny na třetí osobu za účelem jejich investování a výplaty dalších dávek vycházejících z dosažených investičních výsledků (tyto režimy nepodléhají DPH);
j)
členové mají právo převést dávky, na něž jim vznikl nárok v rámci systému (v hodnotě určené podle matematické hodnoty takových dávek v okamžiku převodu), do jiných důchodových systémů;
k)
příspěvky zaměstnavatele a členů do systému nejsou pro účely daně z příjmu vybírané členskými státy považovány za příjem členů;
l)
důchodové dávky vyplácené členům v rámci systému jsou pro účely daně z příjmu vybírané členskými státy považovány za příjem členů a
m)
náklady na poplatky za správu systému nese zaměstnavatel, a nikoli členové systému?
2)
Ve světle cílů sledovaných osvobozením od daně stanoveným v [čl. 13 části B písm. d) bodu 6 šesté směrnice] a čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112, zásady daňové neutrality a okolností popsaných v první otázce:
a)
je členský stát oprávněn vymezit ve vnitrostátních právních předpisech fondy, které spadají pod pojem ‚fondy kolektivního investování‘, tak, že vyloučí takové druhy fondů, jaké jsou popsány v první otázce, a zároveň zahrne subjekty kolektivního investování vymezené ve směrnici [Rady] 85/611/EHS [o koordinaci právních a správních předpisů týkajících se subjektů kolektivního investování do převoditelných cenných papírů (SKIPCP) (
Úř. věst. L 375, s. 3
; Zvl. vyd. 06/01, s. 139) ve znění směrnice Evropského parlamentu a Rady 2001/108/ES ze dne 21. ledna 2002 (
Úř. věst. L 41, s. 35
; Zvl. vyd. 06/04, s. 139, dále jen ‚směrnice SKIPCP‘)],
b)
do jaké míry (jsou-li vůbec) jsou pro otázku, zda je členský stát povinen takové druhy fondů, jaké jsou uvedeny v první otázce, označit ve svých vnitrostátních právních předpisech jako ‚fondy kolektivního investování‘, relevantní následující aspekty:
—
charakteristiky fondu, jak byly uvedeny v první otázce;
—
míra, v níž je takový fond ‚podobný‘ subjektům investování, které již byly v dotčeném členském státu označeny za ‚fondy kolektivního investování‘, a ‚proto jim konkuruje‘?
3)
Pokud je pro odpověď na druhou otázku písm. b) druhou odrážku relevantní určení míry, v níž je takový fond ‚podobný‘ subjektům investování, které již byly v dotčeném členském státu označeny za ‚fondy kolektivního investování‘, a ‚proto jim konkuruje‘, je nutné posoudit existenci nebo rozsah ‚hospodářské soutěže‘ mezi dotčeným fondem a takovými jinými subjekty investování jako samostatnou otázku nezávislou na otázce podobnosti?“
K předběžným otázkám
Podstatou předběžných otázek předkládajícího soudu je, zda a za jakých podmínek spadají aktiva systémů důchodového zabezpečení a investičního fondu, ve kterém jsou sdružena, pod pojem „fondy kolektivního investování“ ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 6 šesté směrnice a čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112.
Je třeba připomenout, že i když jsou podle ustálené judikatury osvobození od daně upravená zejména čl. 13 části B písm. d) bodem 6 šesté směrnice a čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112 samostatnými pojmy unijního práva, které musejí být definovány stejně, účelem čehož je zamezit rozdílům při používání režimu DPH mezi jednotlivými členskými státy, takže členské státy nemohou měnit jejich obsah, tak tomu však nemůže být v případě, kdy jim zákonodárce svěřil pravomoc vymezit určité pojmy v rámci osvobození od daně (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 4. května 2006, Abbey National,
C-169/04, Sb. rozh. s. I-4027
, body 38 a 39, jakož i Claverhouse, uvedený výše, body 19 a 20). Tato ustanovení přitom členským státům přiznávají pravomoc definovat pojem „fondy kolektivního investování“ (v tomto smyslu viz výše uvedené rozsudky Abbey National, body 40 a 41, jakož i Claverhouse, bod 43).
Tato pravomoc vymezit pojmy daná členským státům je nicméně omezena zákazem narušení pojmů osvobození od daně užitých unijním zákonodárcem (viz rozsudek Claverhouse, uvedený výše, bod 21). Členský stát zejména nemůže vybrat z těchto fondů kolektivního investování, aniž poruší samotný pojem „fondů kolektivního investování“, ty, na které se vztahuje osvobození, a ty, na které se nevztahuje. Uvedená ustanovení mu dávají pouze pravomoc vymezit ve svém vnitrostátním právu fondy, které odpovídají pojmu „fondy kolektivního investování“ (viz rozsudek Claverhouse, uvedený výše, body 41 až 43).
Pravomoc vymezit pojem „fondy kolektivního investování“ přiznaná členským státům musí rovněž brát ohled na cíle sledované šestou směrnicí a směrnicí 2006/112 a na zásadu daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DHP (viz rozsudek Claverhouse, uvedený výše, body 22 a 43).
V tomto ohledu je třeba poznamenat, že cílem osvobození operací souvisejících se spravováním fondů kolektivního investování od daně je zejména ulehčit investorům investování peněz do investičních fondů vyloučením nákladů tvořených DPH, a tedy zajištěním toho, že společný systém DPH bude daňově neutrální, co se týče výběru mezi přímým investováním do cenných papírů a investováním prostřednictvím subjektů kolektivního investování (viz výše uvedené rozsudky Abbey National, bod 62, a Claverhouse, bod 45).
Co se dále týče zásady daňové neutrality, tato zásada brání tomu, aby při vybírání DPH bylo s hospodářskými subjekty, které uskutečňují stejné operace, zacházeno rozdílně (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 16. září 2004, Cimber Air,
C-382/02, Sb. rozh. s. I-8379
, body 23 a 24; ze dne 8. prosince 2005, Jyske Finans,
C-280/04, Sb. rozh. s. I-10683
, bod 39; Abbey National, uvedený výše, bod 56, a Claverhouse, uvedený výše, bod 29).
Kromě toho je třeba uvést, že tato zásada nevyžaduje, aby se jednalo o totožné operace. Z ustálené judikatury totiž vyplývá, že uvedená zásada brání rovněž tomu, aby bylo zacházeno odlišně z hlediska DPH s podobnými poskytováními služeb, která si tak navzájem konkurují (viz zejména rozsudky ze dne 23. října 2003, Komise v. Německo,
C-109/02, Recueil, s. I-12691
, bod 20; ze dne 17. února 2005, Linneweber a Akritidis,
C-453/02 a C-462/02, Sb. rozh. s. I-1131
, bod 24; ze dne 26. května 2005, Kingscrest Associates a Montecello,
C-498/03, Sb. rozh. s. I-4427
, bod 54; ze dne 8. června 2006, L.u.p.,
C-106/05, Sb. rozh. s. I-5123
, bod 32; ze dne 12. ledna 2006, Turn- und Sportunion Waldburg,
C-246/04, Sb. rozh. s. I-589
, bod 33; ze dne 27. dubna 2006, Solleveld a van den Hout-van Eijnsbergen,
C-443/04 a C-444/04, Sb. rozh. s. I-3617
, bod 39, jakož i Claverhouse, uvedený výše, bod 46).
Je tedy třeba určit, že zda investiční fond, ve kterém jsou sdružena aktiva systému důchodového zabezpečení, který vykazuje takové vlastnosti, jako má fond ve věci v původním řízení, je totožný s fondy, které jsou „fondy kolektivního investování“ ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 6, šesté směrnice a čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112, nebo zda je do té míry srovnatelný, že si navzájem konkurují.
V této souvislosti je třeba připomenout, že fondy, které jsou subjekty kolektivního investování do převoditelných cenných papírů ve smyslu směrnice SKIPCP, jsou fondy kolektivního investování (v tomto smyslu viz zejména rozsudek ze dne 19. července 2012, Deutsche Bank, C-44/11, bod 32). Jak vyplývá z čl. 1 odst. 2 uvedené směrnice, subjekty kolektivního investování do převoditelných cenných papírů jsou totiž subjekty, jejichž výlučným účelem je, stejně jako u AUT a OEIC (v tomto smyslu viz rozsudek Claverhouse, uvedený výše, bod 50), kolektivní investování kapitálu získaného od veřejnosti do převoditelných cenných papírů, a to v souladu s cílem sledovaným osvobozením od daně stanoveným v čl. 13 části B písm. d) bodu šest šesté směrnice a čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112.
Za fondy kolektivního investování musí být dále považovány fondy, které aniž jsou subjekty kolektivního investování ve smyslu směrnice SKIPCP, mají stejné vlastnosti jako tyto subjekty, a provádějí tedy stejné operace nebo alespoň vykazují srovnatelné rysy, takže se nacházejí v konkurenčních vztazích (v tomto smyslu viz výše uvedené rozsudky Abbey National, uvedený výše, body 53 až 56, jakož i Claverhouse, body 48 až 51).
Takový investiční fond, ve kterém jsou spojena aktiva systémů důchodového zabezpečení jako v původním řízení, nemůže být považován za subjekt kolektivního investování ve smyslu směrnice OPCVM. Takový fond není totiž otevřený veřejnosti, ale představuje, jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí, výhodu spojenou se zaměstnáním, kterou zaměstnavatelé poskytují pouze svým zaměstnancům. Takový fond tedy není totožný s fondy, které jsou „fondy kolektivního investování“ ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 6 šesté směrnice a čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112.
Takový investiční fond rovněž není natolik srovnatelný se subjekty kolektivního investování, které jsou vymezeny směrnicí SKIPCP, aby s nimi byl v konkurenčních vztazích. Odlišuje je totiž několik základních rysů, takže nemohou být považovány za sloužící stejným potřebám.
Členové takového systému důchodového zabezpečení, o nějž se jedná v původním řízení, zejména nenesou riziko správy investičního fondu, ve kterém jsou sdružena aktiva uvedeného systému, na rozdíl od soukromých investorů, kteří umísťují svá aktiva do subjektů kolektivního investování (v tomto smyslu viz rozsudek Claverhouse, uvedený výše, bod 50). Zatímco důchod, který může pobírat zaměstnanec, člen takového systému důchodového zabezpečení, jako ve věci v původním řízení, nezávisí nijak na hodnotě aktiv systému a investicích provedených správcem systému, ale je předem vymezen v závislosti na délce pracovní kariéry u zaměstnavatele a výši platu, je výnos, ve který mohou doufat osoby, které nakupují podíly subjektů kolektivního investování, závislý na výsledcích investování provedeného správci fondů v období, ve kterém jsou držiteli podílů.
Takový systém důchodového zabezpečení, o nějž se jedná v původním řízení, se kromě toho liší od subjektu kolektivního investování z pohledu zaměstnavatele. Zaměstnavatel není v postavení srovnatelném s postavením investora subjektu kolektivního investování, neboť i když musí rovněž nést finanční důsledky investic provedených správcem systému, příspěvky, které vkládá do systému důchodového zabezpečení, jsou pro něj prostředkem, jak splnit zákonné povinnosti vůči zaměstnancům.
S ohledem na výše uvedené je třeba na položené otázky odpovědět tak, že čl. 13 část B písm. d) bod 6 šesté směrnice a čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112 musí být vykládány v tom smyslu, že investiční fond, sdružující aktiva systému důchodového zabezpečení, nespadá pod pojem „fondy kolektivního investování“ ve smyslu těchto ustanovení, jehož správa může být osvobozena od DPH ve světle cíle těchto směrnic a zásady daňové neutrality, neboť členové nenesou rizika správy uvedeného fondu a příspěvky, které zaměstnavatel vkládá do systému důchodového zabezpečení, jsou pro něj prostředkem, jak splnit zákonné povinnosti vůči zaměstnancům.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:

Ustanovení čl. 13 části B písm. d) bodu 6 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně a čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládány v tom smyslu, že investiční fond, sdružující aktiva systému důchodového zabezpečení, nespadá pod pojem „fondy kolektivního investování“ ve smyslu těchto ustanovení, jehož správa může být osvobozena od DPH ve světle cíle těchto směrnic a zásady daňové neutrality, neboť členové nenesou rizika správy uvedeného fondu a příspěvky, které zaměstnavatel vkládá do systému důchodového zabezpečení, jsou pro něj prostředkem, jak splnit zákonné povinnosti vůči zaměstnancům.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: angličtina.