CELEX: 62011CJ0380
Etableringsfrihet
Artikel 49 FEUF
Skattelagstiftning
Förmögenhetsskatt
Villkor för beviljande av en nedsättning av förmögenhetsskatten
Förlust av status som skattskyldig till förmögenhetsskatt när sätet flyttas till en annan medlemsstat
Inskränkning
Motivering
Tvingande skäl av allmänintresse

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 49 FEUF.
Begäran har framställts i ett mål mellan DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C. SapA (nedan kallat DIVI), ett bolag som bildats enligt italiensk rätt och vars säte enligt bolagsordningen är beläget i Italien, och de luxemburgska skattemyndigheterna, avseende upphävandet av rätten till nedsatt förmögenhetsskatt för DA. DV. Family Holding Sàrl (nedan kallat DADV) på grund av att detta bolag flyttat sitt säte till en annan medlemsstat än Storhertigdömet Luxemburg.
Tillämpliga luxemburgska bestämmelser
I lag av den 16 oktober 1934 om skatt på förmögenhet, i dess lydelse enligt lag av den 21 december 2001 om ändring av vissa bestämmelser om direkta och indirekta skatter (
Mémorial
A 2001, 157, s. 3312) (nedan kallad LIF) regleras direkt skatt på förmögenhet.
Av lagen framgår att associationer är skattskyldiga till denna direkta skatt.
I 8a § i nämnda lag ges möjlighet till nedsatt förmögenhetsskatt samt anges villkoren för beviljande av denna nedsättning när det gäller skattskyldiga som avses i punkt 1 första stycket underpunkt 2 LIF, däribland associationer.
8a § LIF har följande lydelse:
”1.
Skattskyldiga som avses i punkt 1 första stycket underpunkt 2 och som åtar sig att ur vinsten för ett visst beskattningsår sätta av en reserv i balansräkningen för de följande fem beskattningsåren, kan på yrkande som ska framställas i inkomstdeklarationen erhålla nedsatt förmögenhetsskatt avseende det aktuella beskattningsåret. Denna nedsättning uppgår till en femtedel av den gjorda avsättningen, men får inte överstiga den inkomstskatt som associationerna ska erlägga, ökad med den avgift till sysselsättningsfonderna som ska erläggas före eventuella avdrag för nämnda beskattningsår. Reserveringen ska göras i samband med avsättningen ur verksamhetsårets resultat, dock senast vid utgången av verksamhetsåret efter det år som ger rätt till nedsättningen.
…
3.
För det fall avsättningen utnyttjas före utgången av femårsperioden för andra ändamål än införlivande med kapitalet, höjs den skattskyldiges förmögenhetsskatt för det aktuella beskattningsåret med en femtedel av den utnyttjade avsättningen.
…
Vid fall av fusion eller absorption kan det övertagande bolaget eller något bolag i koncernen överta den avsättning som återfinns i balansräkningen för det upplösta bolaget i syfte att uppfylla kravet på bibehållande i fem år.”
I den luxemburgska lagstiftningen – närmare bestämt i artikel 172 i lagen om inkomstskatt (
Mémorial
A 1967, 79, s. 1228) (nedan kallad LIR), i ändrad lydelse, i vilken det hänvisas till artikel 169 i samma lag – föreskrivs att ett bolag med hemvist i landet kan flytta sitt säte till en annan stat, och i bestämmelsen fastställs också de skatterättsliga konsekvenserna av en sådan flyttning.
I artikel 172 LIR föreskrivs följande:
”1.   Om en association med hemvist i landet flyttar sitt säte enligt bolagsordningen och sin centrala förvaltning till utlandet och därmed upphör att ha skatterättsligt hemvist i landet, ska bestämmelserna i artikel 169 tillämpas. Det uppskattade realisationsvärdet på samtliga tillgångar och skulder i balansräkningen vid tidpunkten för överföringen utgör nettoresultatet av avyttringen.
...”
I artikel 169 LIR föreskrivs följande:
”1.   Upplösta associationer är skattskylidiga för den nettovinst som realiseras när de likvideras.
...
5.   Med investerade nettotillgångar vid tidpunkten för upplösningen avses investerade nettotillgångar vid utgången av det verksamhetsår som föregår upplösningen sådana de upptagits för beräkningen av associationernas inkomstskatt. Har beskattningen inte skett på grundval av detta underlag, ska skönstaxering ske. De investerade nettotillgångarna ska minskas med den vinst från föregående räkenskapsår som delats ut efter räkenskapsårets utgång.
...”
Omständigheterna i målet och tolkningsfrågan
DADV är ett enligt luxemburgsk rätt bildat bolag, som hade sitt säte i Luxemburg intill den 12 oktober 2006 då det flyttades till Italien.
DADV erhöll för år 2004 en nedsättning av förmögenhetsskatten med 50965 euro, vilket motsvarade den förmögenhetsskatt som bolaget hade att erlägga på ett beskattningsunderlag om 10193000 euro. Den bundna reserv som med stöd av 8a § första stycket LIF avsatts ur vinsten för beskattningsåret 2004 uppgick till 254825 euro.
Av den inkomstdeklaration som DADV upprättade för räkenskapsåret 2005 framgår att bolaget redovisade ett beskattningsunderlag på 9364604 euro, vilket medförde en förmögenhetsskatt på 46820 euro. För att befrias från denna skatt avsatte DADV en bunden reserv på 234100 euro.
DADV deklarerade för år 2006 ett beskattningsunderlag på 249987 euro vilket medförde en förmögenhetsskatt på 1245 euro.
Under december månad år 2006 absorberades DADV av DIVI genom en fusion.
DIVI yrkade i egenskap av DADV:s efterträdare, för den period då DADV varit skattskyldigt i Luxemburg, nedsättning enligt 8a § LIF av den förmögenhetsskatt som DADV hade att erlägga för räkenskapsåren 2005 och 2006.
Skatteförvaltningen biföll inte yrkandet med hänvisning till att de villkor som anges i 8a § LIF inte var uppfyllda.
Skattemyndigheten fattade följaktligen den 15 juli 2009 beslut om taxering för DADV avseende vart och ett av de aktuella åren. I det första taxeringsbeslutet, avseende räkenskapsåret 2005, fann skattemyndigheten att bolagets beskattningsunderlag per den 1 januari 2005 uppgick till 9 364 000 euro, och fastställde i enlighet därmed förmögenhetsskatten till 46 820 euro.
I det andra taxeringsbeslutet, avseende räkenskapsåret 2006, fastställde skattemyndigheten beskattningsunderlaget per den 1 januari 2006 till 9 131 000 euro och förmögenhetsskatten till 45 655 euro.
I sistnämnda taxeringsbeslut fann skattemyndigheten dessutom att DADV hade lämnat en förtida utdelning av den avsättning som gjorts med stöd av 8a § LIF ur vinsten för räkenskapsåret 2004. Skattemyndigheten krävde därför att DADV skulle betala 50965 euro motsvarande den nedsättning av förmögenhetsskatten som bolaget erhållit för räkenskapsåret 2004.
DIVI begärde omprövning den 9 oktober 2009 och yrkade att de två taxeringsbesluten skulle ändras eller upphävas, och anförde som grund för yrkandena att bolaget borde ha erhållit en nedsättning av skatten enligt 8a § LIF, eftersom det hade avsatt en sådan bunden reserv som avses i denna bestämmelse.
Skatteförvaltningen besvarade inte DIVI:s begäran, varför bolaget den 15 oktober 2009 överklagade taxeringsbesluten hos Tribunal administratif med yrkande om ändring eller upphävande av dessa.
DIVI anförde vid Tribunal administratif att skattemyndigheten tillämpat 8a § LIF felaktigt. DIVI gjorde gällande att det i sin balansräkning gjort en särskild avsättning för förmögenhetsskatt motsvarande fem gånger den skatt som det hade att erlägga för åren 2004, 2005 och 2006. Efter att ha flyttat sitt säte till Italien behöll DADV denna avsättning i balansräkningen. Efter fusionen bibehölls avsättningen i fusionsreserven och återfanns i det övertagande bolagets bokslut per den 31 december 2008.
Skattemyndigheten hävdade vid den hänskjutande domstolen i detta hänseende att yrkandet om nedsättning av skatten inte avslagits på grund av att avsättningen delats ut för tidigt enligt 8a § tredje stycket LIF, utan på grund av att den skattskyldiga person som med stöd av 8a § yrkar en nedsättning av förmögenhetsskatten ska ha hemvist i Luxemburg när nämnda avsättning görs, och detta hemvist ska bestå under den tid avsättningen behålls, motsvarande fem på varandra följande beskattningsår. I förevarande fall var DADV dock inte skattskyldigt till förmögenhetsskatt under hela den femårsperiod då avsättningen skulle bibehållas, i enlighet med vad som föreskrivs i 8a § första stycket LIF.
Enligt den hänskjutande domstolen fattades de aktuella taxeringsbesluten på grund av att kravet på skattskyldighet till luxemburgsk förmögenhetsskatt inte var uppfyllt under hela den tid som föreskrivs i 8a § LIF.
DIVI har emellertid hävdat att skattemyndighetens tolkning av 8a § LIF strider mot unionsrätten, i förevarande fall etableringsfriheten.
Enligt den hänskjutande domstolen innebär 8a § LIF, i synnerhet det villkor för nedsättning av förmögenhetsskatten som avser att avsättningen i balansräkningen ska behållas i fem på varandra följande beskattningsår, oundvikligen att ett bolag som yrkar denna nedsättning måste förbli skattskyldigt till förmögenhetsskatt under denna period. En sådan bestämmelse kan alltså göra en etablering mindre attraktiv för bolag med hemvist i en annan medlemsstat än Storhertigdömet Luxemburg.
Tribunal administratif beslutade mot denna bakgrund att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen:
”Ska artikel 49 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt tolkas så, att den utgör hinder för en sådan bestämmelse som den i första stycket i 8a § LIF, enligt vilken nedsättning av förmögenhetsskatt endast kan beviljas under förutsättning att skattskyldighet till luxemburgsk förmögenhetsskatt föreligger under de fem efterföljande åren?”
Tolkningsfrågan
Tillämpligheten av fördragets bestämmelser avseende etableringsfrihet
Det är utrett i det nationella målet att DADV, som är ett i Luxemburg bildat bolag, sedermera flyttat sitt säte från Luxemburg till Italien. Den hänskjutande domstolen har beskrivit hur DADV till följd av denna flyttning upphörde att uppfylla kravet på skattskyldighet till luxemburgsk förmögenhetsskatt under hela den period som avses i 8a § LIF, varför de i det nationella målet aktuella taxeringsbesluten fattades.
Under dessa förhållanden ska det påpekas att den nationella lagstiftning som är i fråga i målet vid den hänskjutande domstolen endast rör de skattemässiga konsekvenserna för bolag som bildats enligt nationell rätt när de upphör att vara skattskyldiga till luxemburgsk förmögenhetsskatt, bland annat på grund av att de flyttar sitt säte till en annan medlemsstat (se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 november 2011 i mål C-371/10, National Grid Indus, REU 2011, s. I-12273, punkt 31).
Av detta följer att DADV – som, i egenskap av bolag bildat enligt lagstiftningen i en medlemsstat med säte i Europeiska unionen, i enlighet med artikel 54 FEUF omfattas av fördragets bestämmelser om etableringsfrihet – kan åberopa de rättigheter som det åtnjuter enligt artikel 49 FEUF för att ifrågasätta lagligheten av beslutet att, på grund av att bolaget har flyttat sitt säte till en annan medlemsstat, upphäva den skattefördel som bolaget kunde göra anspråk på avseende den period då det hade sitt säte i Luxemburg och därför var skattskyldigt till förmögenhetsskatt i den medlemsstaten.
Härav följer att EUF-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet är tillämpliga på en sådan situation som den i det nationella målet.
Huruvida det föreligger en inskränkning i etableringsfriheten
Enligt artikel 49 FEUF ska inskränkningar i etableringsfriheten förbjudas. Även om fördragets bestämmelser om etableringsfrihet enligt sin ordalydelse syftar till att säkerställa nationell behandling i den mottagande medlemsstaten utgör de samtidigt ett förbud mot att ursprungsmedlemsstaten hindrar någon av sina medborgare eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med dess lagstiftning från att etablera sig i en annan medlemsstat (domen i det ovannämnda målet National Grid Indus, punkt 35 och där angiven rättspraxis).
Enligt fast rättspraxis ska också varje åtgärd som innebär att utövandet av etableringsfriheten förbjuds, hindras eller blir mindre attraktivt anses utgöra en inskränkning i denna frihet (se dom av den 5 oktober 2004 i mål
C-442/02, CaixaBank France, REG 2004, s. I-8961
, punkt 11, av den 6 december 2007 i mål
C-298/05, Columbus Container Services, REG 2007, s. I-10451
, punkt 34, av den 23 oktober 2008 i mål
C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimatstatt, REG 2008, s. I-8061
, punkt 30, och av den 15 april 2010 i mål C-96/08, CIBA, REU 2010, s. I-2911, punkt 19).
Det ska i det nationella målet konstateras att ett bolag som bildats enligt luxemburgsk rätt och som flyttar ut sitt säte från Luxemburg under något av de fem år som följer efter det beskattningsår då bolaget beviljades en nedsättning av förmögenhetsskatten, såsom den i det nationella målet, behandlas mindre förmånligt i förhållande till motsvarande bolag som behåller sitt säte i Luxemburg.
Enligt den nationella lagstiftningen i det mål som är anhängigt vid den hänskjutande domstolen medför nämligen en flyttning av sätet för ett bolag som bildats enligt luxemburgsk rätt till en annan medlemsstat än Storhertigdömet Luxemburg under nämnda period, att fördelen i form av en nedsättning av skatten omedelbart upphävs, medan detta inte är fallet när ett sådant bolag behåller sitt säte i Luxemburg. Den nedsättning av förmögenhetsskatten som beviljas ett bolag som behåller sitt säte i den berörda medlemsstaten upphävs endast om den avsättning som föreskrivs i 8a § tredje stycket LIF utnyttjas innan femårsperioden löpt ut, för andra ändamål än för införlivande med bolagets kapital.
Denna skillnad i behandling när det gäller den aktuella ordningen för nedsättning av förmögenhetsskatten, som kan få negativa återverkningar på tillgångarna i de bolag som önskar flytta ut sitt säte från Luxemburg, kan avhålla bolag som bildats enligt luxemburgsk rätt från att flytta sätet till en annan medlemsstat under den period på fem år som följer efter det beskattningsår då de beviljats nedsättningen av förmögenhetsskatten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 mars 2004 i mål
C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, REG 2004, s. I-2409
, punkt 46, av den 7 september 2006 i mål
C-470/04, N, REG 2006, s. I-7409
, punkt 35, och av den 6 september 2012 i mål C-38/10, kommissionen mot Portugal, punkt 28).
I motsats till vad den luxemburgska regeringen har hävdat kan inte den sålunda konstaterade skillnaden i behandling förklaras av någon objektiv skillnad mellan situationerna. När det gäller en medlemsstats lagstiftning om beviljande av en nedsättning av skatten på förmögenhet som genererats inom dess territorium, är nämligen situationen för ett bolag som bildats enligt lagstiftningen i nämnda medlemsstat och som flyttar sitt säte till en annan medlemsstat att likna vid situationen för ett annat bolag som också bildats enligt lagstiftningen i den förstnämnda medlemsstaten, men som bibehåller sitt säte i den medlemsstaten, när det gäller nedsättningen av skatten på den förmögenhet som genererats i den förstnämnda medlemsstaten innan sätet flyttas (se, för ett liknande resonemang, domarna i de ovannämnda målen National Grid Indus, punkt 38, och kommissionen mot Portugal, punkt 29).
Den luxemburgska regeringen har inledningsvis hävdat att förlusten av rätten att omfattas av 8a § LIF, i synnerhet DIVI:s retroaktiva förlust av nedsättningen av förmögenhetsskatten, inte är en konsekvens av att DADV flyttat sitt säte utanför Luxemburg, utan av underlåtenheten att uppfylla de villkor som uppställs i första och tredje styckena i 8a § LIF, enligt vilka avsättningen ska behållas i bolagets balansräkning under de fem år som följer efter avsättningen, och inte får utnyttjas för andra ändamål.
Denna argumentation kan inte godtas. Förlusten av den rätt till nedsättning av förmögenhetsskatten som är i fråga i det nationella målet utgör inte en konsekvens av att avsättningen utnyttjas före utgången av femårsperioden för andra ändamål än de som föreskrivs i tredje stycket i 8a § LIF. Det framgår nämligen av de handlingar som ingetts i målet vid domstolen att DADV och sedermera DIVI i sina respektive balansräkningar behållit den avsättning som föreskrivs i första stycket i 8a § LIF. Härav följer i likhet med vad den luxemburgska regeringen senare tillstått, att förlusten av den fördel som föreskrivs i 8a § LIF är en följd av att DADV inte var skattskyldigt till luxemburgsk förmögenhetsskatt under den femårsperiod som följde efter det att den i första stycket i 8a § LIF föreskrivna avsättningen gjordes. Om DADV hade behållit sitt säte i Luxemburg, skulle denna skattefördel ha fortsatt att gälla för bolaget.
Härav följer att den skillnad i behandling som bolag vilka bildats enligt luxemburgsk rätt och vilka flyttar sitt säte till en annan medlemsstat är föremål för enligt de nationella bestämmelser som är i fråga i det nationella målet, jämfört med bolag vilka bildats enligt luxemburgsk rätt och vilka behåller sitt säte inom Luxemburg, utgör en inskränkning av etableringsfriheten som i princip är otillåten enligt bestämmelserna i EUF-fördraget.
Huruvida inskränkningen av etableringsfriheten kan motiveras
Av fast rättspraxis följer att en inskränkning av etableringsfriheten endast är tillåten om den är motiverad av tvingande skäl av allmänintresse. Om så är fallet krävs dessutom att inskränkningen är ägnad att säkerställa att det eftersträvade ändamålet uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta ändamål (se domen i det ovannämnda målet National Grid Indus, punkt 42 och där angiven rättspraxis).
Enligt den luxemburgska regeringen är inskränkningen av etableringsfriheten motiverad av ändamålet att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, i enlighet med territorialitetsprincipen.
Det ska i detta hänseende erinras om att säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna är ett legitimt ändamål som erkänts av domstolen (domen i det ovannämnda målet National Grid Indus, punkt 45 och där angiven rättspraxis).
Under sådana förhållanden som dem i det nationella målet kan den konstaterade inskränkningen av etableringsfriheten dock inte motiveras av kravet på en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.
I likhet med vad kommissionen anfört ska det i detta hänseende endast påpekas att den omständigheten, att en nedsättning av förmögenhetsskatten som ett bolag åtnjuter upphävs och att betalning ska ske omedelbart när bolagets säte flyttas till en annan medlemsstat än Storhertigdömet Luxemburg, inte säkerställer beskattningsrätten för sistnämnda medlemsstat, och inte heller en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan berörda medlemsstater. Själva mekanismen för att upphäva en fördel förutsätter nämligen att medlemsstaten först hade gått med på att bevilja denna fördel och följaktligen att sätta ned förmögenhetsskatten för skattskyldiga personer med hemvist i landet, om villkoren enligt 8a § LIF var uppfyllda.
Den aktuella inskränkningen kan heller inte motiveras med behovet av att säkerställa det nationella skattesystemets inre sammanhang, vilket domstolen funnit vara ett tvingande skäl av allmänintresse (se, för ett liknande resonemang, domar av den 28 januari 1992 i mål
C-204/90, Bachmann, REG 1992, s. I-249
, punkt 28, svensk specialutgåva, tillägg, s. 31, och i mål
C-300/90, kommissionen mot Belgien, REG 1992, s. I-305
, punkt 21).
För att en sådan motivering ska kunna godtas krävs nämligen att det fastställs att det finns ett direkt samband mellan den aktuella skattefördelen och den kompensation för denna fördel som består i ett visst skatteuttag (se dom av den 29 mars 2007 i mål
C-347/04, Rewe Zentralfinanz, REG 2007, s. I-2647
, punkt 62 och där angiven rättspraxis). Ett sådant direkt samband saknas bland annat när det gäller olika beskattningar eller olika skattemässig behandling av de skattskyldiga (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 september 2003 i mål
C-168/01, Bosal, REG 2003, s. I-9409
, punkt 30, och av den 1 december 2011 i mål C-253/09, kommissionen mot Ungern, REU 2011, s. I-12391, punkt 77).
Av undersökningen av den nationella lagstiftning som är i fråga i målet vid den hänskjutande domstolen framgår dock att det inte finns något direkt samband mellan å ena sidan beviljandet av en nedsättning av förmögenhetsskatten för ett bolag som uppfyller kraven i 8a § första stycket LIF och, å andra sidan, de ändamål som eftersträvas med nämnda lagstiftning, som bland annat är att kompensera nämnda skattefördel med extra inkomster i form av inkomstskatt från associationerna och kommersiell skatt på inkomsten av näringsverksamhet under de år då avsättningen enligt 8a § första stycket LIF behålls.
Härav följer, såsom kommissionen har betonat, att den fördröjda och slumpartade karaktär som kännetecknar sådana senare beskattningar inte kan motivera det hinder för etableringsfriheten som nämnda bestämmelse i LIF innebär.
Vad gäller det grundläggande ändamålet med den skatteordning som föreskrivs i 8a § LIF, sådant det framgår av förarbetena till densamma, nämligen strävan att öka de nationella skatteintäkterna, ska det endast påpekas att enligt domstolens fasta praxis kan strävan att uppnå skatteintäkter inte anses utgöra sådana tvingande skäl av allmänintresse som kan åberopas för att motivera en åtgärd som i princip strider mot en grundläggande frihet (se dom av den 16 juli 1998 i mål
C-264/96, ICI, REG 1998, s. I-4695
, punkt 28, och av den 8 mars 2001 i de förenade målen
C-397/98 och C-410/98, Metallgesellschaft m.fl., REG 2001, s. I-1727
, punkt 59).
Av ovan gjorda bedömning följer att en sådan nationell bestämmelse som den som är i fråga i målet vid den hänskjutande domstolen inte kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse.
Mot denna bakgrund ska tolkningsfrågan besvaras enligt följande: Artikel 49 FEUF ska tolkas så, att den, under sådana förhållanden som dem i det nationella målet, utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat som innebär att ett beviljande av nedsättning av förmögenhetsskatten förutsätter att den skattskyldiga personen är fortsatt skattskyldig till denna skatt under de fem efterföljande beskattningsåren.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (fjärde avdelningen) följande:

Artikel 49 FEUF ska tolkas så att den, under sådana förhållanden som dem i det nationella målet, utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat som innebär att ett beviljande av nedsättning av förmögenhetsskatten förutsätter att den skattskyldiga personen är fortsatt skattskyldig till denna skatt under de fem efterföljande beskattningsåren.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: franska.