CELEX: 62014CJ0009
Odesłanie prejudycjalne
Swobodny przepływ pracowników
Przepisy podatkowe
Podatki dochodowe
Dochody osiągane na terytorium państwa członkowskiego
Pracownik niebędący rezydentem
Opodatkowanie w państwie zatrudnienia
Przesłanki

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 39 WE (obecnie art. 45 TFUE).
Wniosek został złożony w ramach sporu między Staatssecretaris van Financiën (sekretarzem stanu ds. finansów) a D.G. Kiebackiem w przedmiocie odmowy dokonania przez niderlandzkie organy podatkowe odliczenia od dochodów osiągniętych przez zainteresowanego w okresie, w którym był on zatrudniony w Niderlandach, trwającym od 1 stycznia do 31 marca 2005 r., kosztów poniesionych w tym samym okresie z tytułu zwrotu pożyczki zabezpieczonej hipoteką i zaciągniętej w celu nabycia należącego do niego mieszkania położonego w Niemczech.
Ramy prawne
Artykuł 2.3 niderlandzkiej Wet Inkomstenbelasting 2001 (ustawy o podatku dochodowym z 2001 r., zwanej dalej „ustawą z 2001 r.”) stanowi:
„Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają następujące dochody, osiągnięte przez podatnika w danym roku kalendarzowym:
a)
podlegające opodatkowaniu dochody ze stosunku pracy lub nieruchomości mieszkalnych;
b)
podlegające opodatkowaniu dochody ze znaczących udziałów oraz
c)
podlegające opodatkowaniu dochody z kapitałów pieniężnych”.
Artykuł 2.4 ustawy z 2001 r. przewiduje:
„1.   Podlegające opodatkowaniu dochody ze stosunku pracy lub nieruchomości mieszkalnych określa się:
a)
dla podatników będących rezydentami: zgodnie z przepisami rozdziału 3,
b)
dla podatników niebędących rezydentami: zgodnie z przepisami sekcji 7.2 […]”.
Zgodnie z brzmieniem art. 2.5 ustawy z 2001 r.:
„1.   Podatnicy będący rezydentami, którzy mają miejsce zamieszkania w Niderlandach tylko przez część roku kalendarzowego, oraz podatnicy niebędący rezydentami, którzy mają miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub na terytorium określonego rozporządzeniem ministra państwa trzeciego, z którym Królestwo Niderlandów zawarło umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidującą wymianę informacji, podlegający opodatkowaniu w tym państwie członkowskim lub na terytorium tego państwa trzeciego, mogą wybrać system opodatkowania przewidziany na mocy niniejszej ustawy dla podatników będących rezydentami […]
[…]”.
Na mocy art. 3.120 ust. 1 ustawy z 2001 r. rezydent Niderlandów może odliczyć „ujemne dochody” pochodzące ze stanowiącego jego własność mieszkania położonego w Niderlandach.
Zgodnie z art. 7.1 lit. a) ustawy z 2001 r. podatek jest pobierany od podlegających opodatkowaniu dochodów ze stosunku pracy lub z mieszkania w Niderlandach, osiągniętych w roku kalendarzowym.
Na mocy art. 7.2 ust. 2 lit. b) i f) ustawy z 2001 r. do podlegających opodatkowaniu dochodów ze stosunku pracy i z mieszkania należy podlegające opodatkowaniu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niderlandach, a także – w stosownym przypadku – podlegające opodatkowaniu dochody ze stanowiącego własność podatnika mieszkania w Niderlandach.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
Dirk G. Kieback jest obywatelem niemieckim. W okresie od 1 stycznia do 31 marca 2005 r. – gdy wyjechał w celu wykonywania działalności zawodowej w Stanach Zjednoczonych – D.G. Kieback pracował w Niderlandach, lecz zamieszkiwał w Niemczech, gdzie posiadał stanowiące jego własność mieszkanie.
Mimo że jest on nierezydentem, gdyby pozostawał zatrudniony w Niderlandach przez cały 2005 r., mógłby odliczyć od swoich podlegających opodatkowaniu w tym roku dochodów z pracy najemnej „ujemne dochody” związane z jego mieszkaniem i wynikające z kosztów pożyczki zaciągniętej celem jego nabycia, pod warunkiem, że w roku tym osiągałby w tym państwie członkowskim zasadniczą część swoich dochodów.
Stwierdziwszy, że D.G. Kieback osiągnął zasadniczą część swoich dochodów w 2005 r. w Stanach Zjednoczonych, niderlandzki organ podatkowy poddał go opodatkowaniu z tytułu dochodów osiągniętych w Niderlandach w tym roku bez uwzględnienia „ujemnych dochodów” związanych z mieszkaniem.
W następstwie oddalenia przez organ podatkowy jego odwołania, D.G. Kieback wniósł skargę do Rechtbank te Breda (sądu rejonowego w Bredzie), który skargę tę uwzględnił. W postępowaniu apelacyjnym Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (sąd apelacyjny w ‘s-Hertogenbosch) w dniu 23 marca 2012 r. utrzymał w mocy wyrok wydany w pierwszej instancji.
Staatssecretaris van Financiën wniósł do sądu odsyłającego skargę kasacyjną, wywodząc, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału przyznanie nierezydentowi korzyści podatkowych związanych z jego sytuacją osobistą i rodzinną na równych prawach z rezydentami jest obowiązkowe tylko wtedy, gdy co najmniej 90% dochodów rozpatrywanej osoby ogółem podlega opodatkowaniu w jej państwie zatrudnienia oraz że spełnienie tego kryterium w tym państwie należy oceniać w skali roku.
Sąd odsyłający zastanawia się, czy w przypadku takim jak ten występujący w postępowaniu głównym w celu stwierdzenia, czy podatnik otrzymuje wszystkie lub niemal wszystkie swoje dochody w państwie zatrudnienia, należy wziąć pod uwagę sytuację nie w całym roku podatkowym, lecz tylko zachodzącą w okresie, w którym podatnik zamieszkiwał w jednym państwie członkowskim, w rozważanym przypadku – w Republice Federalnej Niemiec, a pracował w innym państwie członkowskim, to znaczy w Królestwie Niderlandów. Jakkolwiek podejście to wydaje się sądowi odsyłającemu najbardziej logiczne, to jednak wyraził on swoje wątpliwości na tle zalecenia Komisji 94/79/WE z dnia 21 grudnia 1993 r. w sprawie opodatkowania niektórych dochodów uzyskanych przez nierezydentów w państwie członkowskim innym od państwa ich rezydencji (
Dz.U. 1994 L 39, s. 22
), które w art. 2 ust. 2 odnosi się do ogółu podlegających opodatkowaniu dochodów w roku kalendarzowym.
W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy art. 39 WE należy interpretować w ten sposób, że opodatkowując dochody państwo członkowskie, w którym podatnik wykonuje pracę najemną musi uwzględnić sytuację osobistą i rodzinną podatnika w przypadku, gdy […] podatnik ten pracował w tym państwie tylko przez część roku podatkowego, podczas gdy w tym okresie zamieszkiwał w innym państwie członkowskim, […] w okresie tym uzyskał cały, bądź niemal cały dochód na terytorium państwa miejsca wykonywania pracy, […] podczas tego roku przeprowadził się do innego państwa i podjął w nim pracę oraz […] biorąc pod uwagę cały rok podatkowy nie uzyskał całego, bądź niemal całego dochodu w wyżej wymienionym państwie miejsca wykonywania pracy?
2)
Czy dla treści odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze ma znaczenie, czy państwo, w którym podatnik zamieszkał i podjął pracę w trakcie roku podatkowego jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, czy też nie?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
Przez swoje pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 39 ust. 2 WE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by opodatkowując dochody pracownika niebędącego rezydentem, który przed wyjazdem w celu wykonywania działalności zawodowej w innym państwie wykonywał tę działalność w tym państwie członkowskim przez część danego roku podatkowego, państwo członkowskie odmówiło przyznania temu pracownikowi korzyści podatkowej uwzględniającej jego sytuację osobistą i rodzinną ze względu na fakt, że chociaż osiągnął on w tym państwie członkowskim wszystkie lub niemal wszystkie swoje dochody tego okresu, to jednak dochody te nie stanowiły zasadniczej części jego podlegających opodatkowaniu dochodów uzyskanych w całym roku. Sąd pragnie także ustalić, czy dla wykładni tej może mieć znaczenie okoliczność, że pracownik ten wyjechał w celu wykonywania działalności zawodowej w państwie trzecim, a nie w innym państwie członkowskim Unii.
Na wstępie należy wyjaśnić, że po pierwsze, sąd odsyłający zadaje te pytania w sytuacji, gdy jest niesporne, że w odróżnieniu od nierezydenta takiego jak D.G. Kieback podatnik mający miejsce zamieszkania w Niderlandach może uwzględnić ujemne dochody związane z mieszkaniem stanowiącym jego własność i położonym w Niderlandach, nawet jeśli w następstwie wyjazdu w trakcie roku w celu zamieszkania w innym państwie nie osiągnie w Niderlandach wszystkich lub niemal wszystkich swoich dochodów tego roku.
Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpatrywanym przypadku traktowanie podatników niebędących rezydentami mocą mającego zastosowanie prawa krajowego jest mniej korzystne od tego, z którego korzystają podatnicy będący rezydentami.
Po drugie, jest niesporne, że uwzględnienie „ujemnych dochodów” odnoszących się do nieruchomości położonej w państwie członkowskim rezydencji rozpatrywanego podatnika stanowi, jak wskazała na to rzecznik generalna w pkt 29 opinii, korzyść podatkową związaną z sytuacją osobistą zainteresowanego, a ta ostatnia jest istotna przy ocenie jego ogólnej zdolności płatniczej (zob. podobnie wyroki: Lakebrink i Peters-Lakebrink, C‑182/06,
EU:C:2007:452
, pkt 34; a także Renneberg, C‑527/06,
EU:C:2008:566
, pkt 65–67).
W tym kontekście w odniesieniu do mniej korzystnego traktowania nierezydentów przez rozpatrywane prawo krajowe należy przypomnieć, że zgodnie z art. 39 ust. 2 WE swoboda przepływu pracowników oznacza zniesienie wszelkiej opartej na kryterium narodowości dyskryminacji między pracownikami państw członkowskich w zakresie zatrudnienia, wynagrodzenia i innych warunków pracy. Trybunał orzekł w szczególności, że zasada równego traktowania w zakresie wynagrodzenia pozbawiona byłaby skuteczności, gdyby możliwe było jej naruszenie przez dyskryminujące przepisy krajowe w dziedzinie podatku dochodowego (zob. w szczególności wyroki: Schumacker, C‑279/93,
EU:C:1995:31
, pkt 23; Sopora, C‑512/13,
EU:C:2015:108
, pkt 22).
Jednakże dyskryminacja może polegać tylko na stosowaniu różnych reguł do porównywalnych sytuacji lub też na stosowaniu tej samej reguły do różnych sytuacji (zob. w szczególności wyroki: Schumacker, C‑279/93,
EU:C:1995:31
, pkt 30; Talotta, C‑383/05,
EU:C:2007:181
, pkt 18).
W dziedzinie podatków bezpośrednich sytuacja rezydentów i nierezydentów nie jest co do zasady porównywalna, ponieważ dochód osiągany na terytorium państwa członkowskiego przez nierezydenta stanowi najczęściej tylko jeden z elementów jego dochodów ogółem, skupionych w jego miejscu zamieszkania, a indywidualną zdolność płatniczą nierezydenta, będącą wynikiem uwzględnienia wszystkich jego dochodów oraz jego sytuacji osobistej i rodzinnej, najłatwiej można ocenić w miejscu, w którym znajduje się ośrodek jego interesów osobistych i majątkowych, którym jest co do zasady miejsce jego stałego zamieszkania (zob. w szczególności wyroki: Schumacker, C‑279/93,
EU:C:1995:31
, pkt 31 i 32; a także Grünewald, C‑559/13,
EU:C:2015:109
, pkt 25).
W rezultacie w pkt 34 wyroku w sprawie Schumacker (C‑279/93,
EU:C:1995:31
) Trybunał orzekł, iż okoliczność, że państwo członkowskie nie daje nierezydentom możliwości skorzystania z niektórych przywilejów podatkowych przyznawanych rezydentom, nie ma co do zasady charakteru dyskryminacji, z uwagi na obiektywne różnice pomiędzy sytuacją rezydentów a sytuacją nierezydentów z punktu widzenia zarówno źródła dochodów, jak i indywidualnej zdolności płatniczej lub sytuacji osobistej i rodzinnej (zob. także wyrok Grünewald, C‑559/13,
EU:C:2015:109
, pkt 26).
Do dyskryminacji pomiędzy rezydentami i nierezydentami w rozumieniu traktatu WE może dojść jedynie wówczas, gdy niezależnie od ich miejsca zamieszkania w różnych państwach członkowskich wykazane zostanie, że obydwie kategorie podatników znajdują się w sytuacji podobnej w świetle przedmiotu i treści mających zastosowanie przepisów krajowych (zob. podobnie wyrok Gschwind, C‑391/97,
EU:C:1999:409
, pkt 26).
Tak jest w szczególności w przypadku, gdy podatnik niebędący rezydentem nie osiąga znaczących dochodów w państwie członkowskim, którego jest rezydentem, i osiąga zasadniczą część swoich dochodów podlegających opodatkowaniu z działalności wykonywanej w państwie członkowskim zatrudnienia, tak że państwo członkowskie, którego jest on rezydentem, nie jest w stanie przyznać mu korzyści wynikających z uwzględnienia jego sytuacji osobistej i rodzinnej (zob. w szczególności wyroki: Schumacker, C‑279/93,
EU:C:1995:31
, pkt 36; Lakebrink i Peters-Lakebrink, C‑182/06,
EU:C:2007:452
, pkt 30; a także Renneberg, C‑527/06,
EU:C:2008:566
, pkt 61).
W takiej sytuacji dyskryminacja polega na tym, że sytuacja osobista i rodzinna nierezydenta, który zasadniczą część dochodów uzyskuje w państwie członkowskim innym niż państwo rezydencji, nie jest uwzględniana ani w państwie członkowskim rezydencji, ani w państwie członkowskim zatrudnienia (wyroki: Schumacker, C‑279/93,
EU:C:1995:31
, pkt 38; Lakebrink i Peters-Lakebrink, C‑182/06,
EU:C:2007:452
, pkt 31; a także Renneberg, C‑527/06,
EU:C:2008:566
, pkt 62).
W pkt 34 wyroku w sprawie Lakebrink i Peters-Lakebrink (C‑182/06,
EU:C:2007:452
) Trybunał wyjaśnił, że orzecznictwo oparte na wyroku w sprawie Schumacker zasięgiem swoim obejmuje wszelkie korzyści podatkowe związane ze zdolnością płatniczą nierezydenta, które nie są uwzględniane ani w państwie członkowskim rezydencji, ani w państwie członkowskim zatrudnienia (wyrok Renneberg, C‑527/06,
EU:C:2008:566
, pkt 63).
Zatem w zakresie takich korzyści podatkowych związanych ze zdolnością płatniczą danego podatnika okoliczność, że nierezydent osiągnął w państwie zatrudnienia dochody w tych samych warunkach co rezydent tego państwa, jest sama w sobie niewystarczająca do tego, aby uczynić jego sytuację obiektywnie porównywalną z sytuacją rezydenta. Dla stwierdzenia takiej obiektywnej porównywalności trzeba jeszcze, aby z powodu otrzymywania przez tego nierezydenta zasadniczej części dochodów w państwie członkowskim zatrudnienia państwo członkowskie rezydencji nie było w stanie przyznać mu korzyści wynikających z uwzględnienia ogółu jego dochodów oraz jego sytuacji osobistej i rodzinnej.
Jeżeli nierezydent wyjeżdża w trakcie roku podatkowego w celu wykonywania działalności zawodowej w innym państwie, nic nie pozwala uznać, że z racji samego tego faktu państwo rezydencji nie jest w stanie uwzględnić ogółu jego dochodów oraz jego sytuacji osobistej i rodzinnej. Ponadto skoro po swoim wyjeździe zainteresowany mógł być zatrudniony w następujących po sobie okresach lub nawet równocześnie w kilku państwach i mógł ustalić swój ośrodek interesów osobistych i majątkowych w tym czy w innym z tych państw, nie można zakładać, że ocena jego sytuacji jest łatwiejsza dla państwa, w którym wykonywał on działalność zawodową przed swoim wyjazdem, niż dla państwa czy też państw, w których zamieszkuje on po tym wyjeździe.
Inaczej byłoby tylko w razie, gdyby okazało się, że nierezydent osiągnął w państwie zatrudnienia, które opuścił w trakcie roku, zasadniczą część swoich dochodów oraz niemal wszystkie dochody rodzinne tego roku, a co za tym idzie, że to państwo członkowskie znajduje się w najlepszym położeniu do tego, by przyznać mu korzyści wynikające z uwzględnienia ogółu jego dochodów oraz jego sytuacji osobistej i rodzinnej.
Aby stwierdzić, czy zachodzi taki przypadek, trzeba dysponować wszystkimi niezbędnymi informacjami pozwalającymi na dokonanie oceny ogólnej zdolności płatniczej podatnika z uwzględnieniem źródła jego dochodów oraz jego sytuacji osobistej i rodzinnej. Aby ocena taka była dostatecznie ścisła, sytuacja, którą należy wziąć pod uwagę, powinna odnosić się do całego rozpatrywanego roku podatkowego, okres ten jest bowiem ogólnie przyjmowany jako ten, który w większości państw członkowskich służy do ustalania podatku dochodowego; tak jest zresztą w przypadku Niderlandów.
Należy tak postępować w szczególności w celu określenia – w ramach ogółu dochodów rodzinnych osiągniętych przez zainteresowanego – części, która odpowiada dochodom otrzymanym przez niego w państwie zatrudnienia przed wyjazdem celem wykonywania działalności zawodowej w innym państwie.
Logika ta przesądziła zresztą o przyjęciu zalecenia 94/79, którego art. 2 ust. 2 przewiduje, że państwa członkowskie nie powinny poddawać dochodów osób fizycznych niebędących rezydentami opodatkowaniu wyższemu od opodatkowania rezydentów, jeżeli dochody podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym osoba fizyczna nie jest rezydentem, stanowią co najmniej 75% wszystkich jej dochodów podlegających opodatkowaniu w danym roku podatkowym.
Wynika z tego, że podatnik niebędący rezydentem, który nie osiągnął w państwie zatrudnienia wszystkich lub niemal wszystkich dochodów rodzinnych uzyskanych w całym rozpatrywanym roku podatkowym, w aspekcie swojej zdolności płatniczej uwzględnianej przy opodatkowaniu jego dochodów w tym państwie nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji rezydentów tego państwa. Zatem państwo członkowskie, w którym podatnik osiągnął tylko część swoich dochodów podlegających opodatkowaniu w trakcie całego rozpatrywanego roku, nie jest zobowiązane do przyznania mu korzyści, jakie przyznaje swoim własnym rezydentom.
Wniosku tego nie podważa okoliczność, że zainteresowany zrezygnował z pracy w państwie członkowskim w celu wykonywania działalności zawodowej nie w innym państwie członkowskim, lecz w państwie trzecim. Wykładnia, jakiej wymaga art. 39 ust. 2 WE w odniesieniu do ustanowionego w nim obowiązku nietraktowania w sposób dyskryminujący pracownika wykonującego działalność zawodową w państwie członkowskim innym niż państwo jego rezydencji, obowiązuje bowiem wszystkie państwa członkowskie. Dotyczy to sytuacji takiej, jak ta występująca w postępowaniu głównym, wobec państwa członkowskiego, w którym pracownik mający miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim wykonywał działalność zanim udał się w celu jej wykonywania do innego państwa, nawet jeśli to ostatnie nie jest państwem członkowskim, lecz państwem trzecim.
Ze względu na powyższe na zadane pytania trzeba odpowiedzieć, że art. 39 ust 2 WE należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie opodatkowując dochody pracownika niebędącego rezydentem, który wykonywał działalność zawodową w tym państwie członkowskim przez część roku, odmówiło przyznania temu pracownikowi korzyści podatkowej uwzględniającej jego sytuację osobistą i rodzinną ze względu na fakt, że chociaż osiągnął on w tym państwie członkowskim wszystkie lub niemal wszystkie swoje dochody tego okresu, to jednak dochody te nie stanowiły zasadniczej części jego dochodów podlegających opodatkowaniu w trakcie całego rozpatrywanego roku. Bez wpływu na tę wykładnię pozostaje okoliczność, że pracownik ten wyjechał w celu wykonywania działalności zawodowej w państwie trzecim, a nie w innym państwie członkowskim Unii.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 39 ust. 2 WE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie opodatkowując dochody pracownika niebędącego rezydentem, który wykonywał działalność zawodową w tym państwie członkowskim przez część roku, odmówiło przyznania temu pracownikowi korzyści podatkowej uwzględniającej jego sytuację osobistą i rodzinną ze względu na fakt, że chociaż osiągnął on w tym państwie członkowskim wszystkie lub niemal wszystkie swoje dochody tego okresu, to jednak dochody te nie stanowiły zasadniczej części jego dochodów podlegających opodatkowaniu w trakcie całego rozpatrywanego roku. Bez wpływu na tę wykładnię pozostaje okoliczność, że pracownik ten wyjechał w celu wykonywania działalności zawodowej w państwie trzecim, a nie w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niderlandzki.