CELEX: 62013CJ0337
Predlog za sprejetje predhodne odločbe
Skupni sistem davka na dodano vrednost
Direktiva 2006/112/ES
Člen 90
Zmanjšanje davčne osnove
Obseg obveznosti držav članic
Neposredni učinek

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 90 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (
UL L 347, str. 1
, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Almos Agrárkülkereskedelmi Kft (v nadaljevanju: Almos) in Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága (regijska davčna izpostava osrednja Madžarska v sestavi nacionalne davčne in carinske uprave, v nadaljevanju: davčna uprava) zaradi tega, ker je navedena uprava zavrnila popravek računov, ki ga je izvedla družba Almos, da bi zmanjšala davčno osnovo za davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) zaradi neopravljene prodaje.
Pravni okvir
Pravo Unije
V okvir naslova VII Direktive o DDV, naslovljenega „Davčna osnova“, spadata med drugim člena 73 in 90.
Člen 73 te direktive določa:
„Pri dobavah blaga in opravljanju storitev, razen tistih iz členov 74 do 77, davčna osnova zajema vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav.“
Člen 90 navedene direktive določa:
„1.   Pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi se davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice.
2.   Države članice lahko odstopajo od odstavka 1 v primeru celotnega ali delnega neplačila.“
Člen 273 te direktive določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.
Možnost, ki je predvidena v prvem pododstavku, se ne more uporabljati za nalaganje dodatnih obveznosti v zvezi z izdajanjem računov, ki jih je več, kot je določeno v poglavju 3.“
Madžarsko pravo
Člen 77 zakona CXXVII iz leta 2007 o DDV (általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII törvény, v nadaljevanju: zakon o DDV) določa:
„1.   V primeru dobave blaga, opravljanja storitev ali pridobitev blaga znotraj Skupnosti se naknadno zmanjša davčna osnova v vrednosti protidajatve, ki se povrne ali ki jo je treba povrniti tistemu, ki ima pravico da jo prejme, kadar se po izvršitvi transakcije
a)
v primeru neveljavnosti transakcije:
aa)
vzpostavi stanje pred sklenitvijo transakcije, ali
ab)
ugotovi, da je imela transakcija učinke v obdobju pred sprejetjem odločbe, s katero je bila ugotovljena njena neveljavnost, ali
ac)
transakcija razglasi za veljavno z odpravo nesorazmerne koristi;
b)
v primeru nepravilne izpolnitve transakcije:
ba)
enostransko uporabi pravica do odstopa, ali
bb)
pridobi zmanjšanje cene.
2.   Davčna osnova se naknadno zmanjša tudi:
a)
kadar se zaradi neizvršitve vrne znesek predplačil;
b)
v primeru dobave ali oddaje blaga, na katerega se nanaša člen 10(a), davčni dolžnik enostransko uporabi svojo pravico do odstopa zaradi neplačila v celoti, če sta stranki ponovno vzpostavili položaj, kot je obstajal pred sklenitvijo transakcije, ali, kadar to ni mogoče, priznali, da je imela transakcija učinke do trenutka, ko je prišlo do njene neizpolnitve;
c)
kadar se ob vračilu vračljive embalaže vrne znesek, ki je bil položen kot kavcija.
3.   Davčna osnova se lahko v skladu s členom 71(1)(a) in (b) naknadno zmanjša pri znižanju cene, do katere pride po opravljeni transakciji.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
Družba Almos je avgusta in septembra 2008 prodala seme oljne repice drugemu madžarskemu podjetju, in sicer družbi Bio‑Ma Magyarország Energiaszolgáltató Zrt (v nadaljevanju: Bio‑Ma). To seme je bilo dobavljeno in shranjeno v skladišče, vendar kupec ni plačal nabavne cene.
Zato sta se stranki s sporazumom z dne 1. oktobra 2008 dogovorili, da je seme oljne repice last družbe Almos in da s tem blagom razpolaga le ta družba, družba Bio‑Ma pa tega blaga ne sme obremeniti, ga prodati ali izročiti v posest tretjemu. Kot skrajni rok za izročitev semen oljne repice sta stranki določili 10. oktober 2008, do takrat pa je morala družba Bio‑Ma z njim ravnati v skladu s pravili, ki urejajo hrambo.
Vendar blago 10. oktobra 2008 ni bilo izročeno, saj je bilo medtem zaseženo.
Družba Almos je sprožila civilni postopek za vračilo semen oljne repice. Szegedi ítélőtábla (višje sodišče v Szegedu) je s pravnomočno sodbo odredilo kupcu, da izroči 2263,796 ton semen oljne repice oziroma, če tega ne stori, plača znesek 1022783 EUR. V sodbi je bilo navedeno, da sta stranki razvezali prodajno pogodbo, ki ju je zavezovala, in da so semena oljne repice od takrat v lasti družbe Almos.
Družba Almos je zato popravila račune v zvezi s prodajo družbi Bio‑Ma in v mesečnem obračunu davkov za december 2009 zavedla znesek 116.705.000 madžarskih forintov (HUF) kot DDV, ki ji ga je treba vrniti.
Vendar je davčna uprava ugotovila, da ta obračun ni utemeljen za znesek 48.043.000 HUF, zato je na ta znesek naložila globo v višini 10 %. Navedla je, da je bila, čeprav ni prišlo do plačila protidajatve, podana dobava blaga v smislu člena 9(1) zakona o DDV. Po mnenju te uprave popravek računov ni bil upravičen, sporazum, ki sta ga stranki sklenili po dobavi, pa se mora šteti za novo transakcijo. Poleg tega naj tudi ne bi bilo vzpostavljeno prvotno stanje, saj ni prišlo do izročitve semen oljne repice in do plačila dogovorjenega zneska. Določbe člena 77(1) in (2) zakona o DDV naj bi omogočale naknadno zmanjšanje davčne osnove, če transakcija ni veljavna, kar pa ni tako v primeru razveze pogodbe, do kakršne je prišlo v obravnavani zadevi. V zakonu o DDV naj ne bi bilo nobene določbe, ki bi dopuščala naknadno zmanjšanje davčne osnove zgolj zato, ker zadevo blago v celoti ali delno ni bilo plačano.
Prvostopenjsko sodišče je tožbo, ki jo je družba Almos vložila zoper odločbo davčne uprave, zavrnilo.
Družba Almos v kasacijski pritožbi pred predložitvenim sodiščem navaja, da je bilo zaradi razveze pogodbe lastništvo prodanega blaga spet preneseno nanjo. Trdi, da z davčnega vidika torej ni bila opravljena neodvisna transakcija, temveč transakcija, ki je ozko in neločljivo povezana s prvotno prodajno pogodbo, saj bi kupec postal lastnik, le če bi plačal nabavno ceno. Trdi tudi, da ji v zvezi s členom 90(1) Direktive o DDV ni mogoče očitati nobenega nepravilnega ravnanja glede položaja, ki ji omogoča pravico do zmanjšanja.
Predložitveno sodišče navaja, da zakon o DDV ob vložitvi zahteve za vračilo davka ni zajemal vseh primerov iz člena 90(1) Direktive o DDV in med drugim ni omogočal možnosti zmanjšanja davčne osnove v primeru preklica naročila, zavrnitve ali celotnega ali delnega neplačila protidajatve. Sprašuje se, ali so bile s tem zakonom davčnim zavezancem odvzete pravice, ki bi jih lahko uveljavljali na tej podlagi.
V teh okoliščinah je Kúria (vrhovno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.
Ali so določbe člena 77(1) in (2) [zakona o DDV] v različici, ki je veljala do 31. decembra 2010, združljive s členom 90(1) [Direktive o DDV]? Konkretneje, ali [zakon o DDV] zajema vse primere znižanja davčne osnove, ki so določeni v omenjenem členu 90(1)?
2.
V primeru nikalnega odgovora [na prvo vprašanje]: ali ima davčni zavezanec, če tega ne določa nacionalna ureditev, pravico do znižanja davčne osnove na podlagi načel nevtralnosti davka in sorazmernosti ter ob upoštevanju določbe člena 90(1) [Direktive o DDV], če ob izvedbi transakcije ne pridobi ustrezne protidajatve?
3.
V primeru, da ima določba člena 90(1) [Direktive o DDV] neposreden učinek: pod katerimi pogoji lahko [davčni zavezanec] zmanjša davčno osnovo? Ali zadošča, da izda popravni račun in ga da kupcu, ali pa je potrebno, da poleg tega dokaže, da je blago dejansko pridobil nazaj v last oziroma da ga je dobil nazaj v posest?
4.
V primeru nikalnega odgovora na tretje vprašanje: ali pravo Unije državi članici nalaga obveznost, da povrne škodo, ki je davčnemu zavezancu nastala zaradi njene neizpolnitve obveznosti uskladitve, zaradi česar mu je bila odvzeta možnost zmanjšanja davčne osnove?
5.
Ali se člen 90(2) [Direktive o DDV] lahko razlaga tako, da imajo države članice možnost, da v primeru celotnega ali delnega neplačila ne dopuščajo zmanjšanja davčne osnove? Če je to tako: ali se lahko s predpisi države članice izrecno prepove zmanjšanje in ali ima to, da predpisi tega ne urejajo, enak pravni učinek?“
Vprašanja za predhodno odločanje
Prvo in peto vprašanje
Najprej je treba opozoriti, da sistem sodelovanja, določen s členom 267 PDEU, temelji na jasni ločitvi nalog med nacionalnimi sodišči in Sodiščem. V okviru postopka, ki je bil uveden na podlagi navedenega člena, je razlaga nacionalnih določb v pristojnosti sodišč držav članic, in ne Sodišča, ki ne sme odločati o skladnosti pravnih pravil nacionalnega prava z določbami prava Unije. Vendar je Sodišče pristojno, da predložitvenemu sodišču da vse napotke za razlago prava Unije, ki mu bodo omogočili presojo skladnosti pravil nacionalnega prava s predpisi Skupnosti (glej zlasti sodbo Placanica in drugi, C‑338/04, C‑359/04 in C‑360/04,
EU:C:2007:133
, točka 36).
Čeprav Sodišče v obravnavani zadevi torej ni pristojno za odločanje o skladnosti člena 77 zakona o DDV s členom 90 Direktive o DDV, pa je pristojno, da predložitvenemu sodišču da vse napotke za razlago zadnjenavedene določbe, ki mu bodo omogočili presojo te skladnosti.
Tako je treba šteti, da predložitveno sodišče s prvim in petim vprašanjem, ki ju je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali določbe člena 90 Direktive o DDV zahtevajo, da so v nacionalnih določbah za prenos določb člena 90 izrecno našteti vsi položaji, na podlagi katerih je v skladu z odstavkom 1 tega člena podeljena pravica do zmanjšanja davčne osnove za DDV.
V skladu s sodno prakso Sodišča se za prenos direktive v nacionalno pravo ne zahteva nujno formalni in dobesedni prevzem njenih določb v izrecno in specifično zakonsko določbo; za prenos namreč, odvisno od njene vsebine, lahko zadostuje splošni pravni kontekst, če ta kontekst dejansko zagotavlja polno uporabo Direktive na dovolj jasen in natančen način, da se upravičenci, če je ta direktiva namenjena podeljevanju pravic posameznikom, lahko v celoti seznanijo s svojimi pravicami in se po potrebi na njih sklicujejo pred nacionalnimi sodišči (glej zlasti sodbi Komisija/Švedska, C‑287/04,
EU:C:2005:330
, točka 6, in Komisija/Irska, C‑427/07,
EU:C:2009:457
, točka 54).
V zvezi s tem je treba opozoriti, da morajo v skladu s členom 90(1) Direktive o DDV, ki se nanaša na preklic naročila, zavrnitev ali celotno ali delno neplačilo ali znižanje cene po dobavi, vse države članice zmanjšati davčno osnovo in torej znesek DDV, ki ga dolguje davčni zavezanec, vsakič, ko davčni zavezanec po transakciji ni prejel dela ali celotnega plačila. Ta določba je izraz temeljnega načela Direktive o DDV, na podlagi katerega davčno osnovo tvori dejansko prejeto plačilo in katerega korelat je, da davčna uprava iz naslova DDV ne more prejeti zneska, ki je višji od tistega, ki ga je prejel davčni zavezanec (glej v tem smislu sodbo Kraft Foods Polska, C‑588/10,
EU:C:2012:40
, točki 26 in 27).
Vendar odstavek 2 navedenega člena 90 državam članicam omogoča, da odstopajo od zgoraj navedenega pravila v primeru celotnega ali delnega neplačila cene transakcije. Davčni zavezanci se zato ne morejo na podlagi člena 90(1) Direktive o DDV sklicevati na pravico do zmanjšanja davčne osnove za DDV v primeru neplačila cene, če se je zadevna država članica odločila za uporabo odstopanja iz člena 90(2) navedene direktive.
Treba je ugotoviti, da je treba nacionalno določbo, ki pri naštevanju primerov, v katerih je davčna osnova zmanjšana, ne navaja neplačila cene transakcije, obravnavati kot rezultat tega, da je država članica uporabila možnost odstopanja, ki jo ima v skladu s členom 90(2) Direktive o DDV.
V zvezi s tem je treba namreč opozoriti, da v primeru celotnega ali delnega neplačila kupnine brez odpovedi ali razveljavitve pogodbe, kupec še vedno dolguje dogovorjeno ceno, prodajalec, čeprav ni več lastnik blaga, pa ima še vedno načeloma svojo terjatev, na katero se lahko sklicuje pred sodiščem. Vendar je, ker ni mogoče izključiti, da bo taka terjatev postala dejansko dokončno neizterljiva, zakonodajalec Unije nameraval posameznim državam članicam prepustiti izbiro, da se odločijo, ali se v položaju neplačila nabavne cene, ki strank drugače kakor odpoved ali razveljavitev pogodbe ne postavlja v prvotni položaj, podeljuje pravica do ustreznega zmanjšanja davčne osnove ob pogojih, ki jih določijo, ali pa tako znižanje v tem položaju ni dovoljeno.
V teh okoliščinah je treba po eni strani ugotoviti, da zgolj zato, ker pri naštevanju primerov, v katerih se davčna osnova zmanjša, nacionalna določba za prenos ne povzema vseh primerov iz člena 90(1) te direktive, ob upoštevanju splošnega pravnega konteksta tega ukrepa za prenos, ni mogoče šteti, da ta določba ne bi mogla dejansko zagotoviti polne uporabe Direktive o DDV na dovolj jasen in natančen način.
Po drugi strani pa je pomembno, da v primerih, ki niso povezani z neplačilom cene, nacionalne določbe za prenos upoštevajo vse primere, v katerih davčni zavezanec po transakciji ni prejel dela ali celotnega plačila, kar mora preveriti nacionalno sodišče.
Glede na navedeno je treba na prvo in peto vprašanje odgovoriti, da je treba določbe člena 90 Direktive o DDV razlagati tako, da ne nasprotujejo nacionalni določbi, ki ne omogoča zmanjšanja davčne osnove za DDV v primeru neplačila cene, če se uporabi odstopanje iz odstavka 2 tega člena. Vendar se mora ta določba nanašati na vse ostale primere, v katerih davčni zavezanec v skladu z odstavkom 1 navedenega člena po opravljeni transakciji ni prejel dela ali celotnega plačila, kar mora preveriti nacionalno sodišče.
Drugo, tretje in četrto vprašanje
Z drugim, tretjim in četrtim vprašanjem, ki jih je treba obravnavati skupaj, predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, katere pravice bi lahko davčni zavezanec uveljavljal, in, po potrebi, pod katerimi pogoji, da bi zmanjšal svojo davčno osnovo za DDV ali uporabil enakovreden ukrep, če bi to sodišče po preverjanju, ki ga mora opraviti, ugotovilo, da z nacionalnimi določbami, ki so sporne v zadevi v glavni stvari – razen v primeru neplačila cene – določbe člena 90(1) Direktive o DDV niso pravilno prenesene.
Predložitveno sodišče tako sprašuje, prvič, ali člen 90(1) Direktive o DDV izpolnjuje pogoje za neposredni učinek na strani davčnih zavezancev.
Opozoriti je treba, da je iz ustaljene sodne prakse Sodišča razvidno, da se lahko posamezniki v vseh primerih, v katerih se določbe direktive z vidika vsebine izkažejo za nepogojne in dovolj natančne, nanje sklicujejo pred nacionalnimi sodišči zoper državo, če ta v predpisanem roku direktive ni prenesla v nacionalno pravo ali če je ni prenesla pravilno (glej sodbo Pfeiffer in drugi, od C‑397/01 do C‑403/01,
EU:C:2004:584
, točka 103, in sodbo Association de médiation sociale, C‑176/12,
EU:C:2014:2
, točka 31).
Določba prava Unije je brezpogojna, če določa obveznost, ki ne vsebuje nobenega pogoja, in njena izvršitev ali učinki niso odvisni od nobenega akta institucij Unije ali držav članic (glej v tem smislu sodbo Pohl-Boskamp, C‑317/05,
EU:C:2006:684
, točka 41).
V obravnavani zadevi člen 90(1) Direktive o DDV določa, da se v primerih, ki jih ureja, davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice.
Čeprav ta člen državam članicam pri določitvi ukrepov, ki omogočajo določitev zneska zmanjšanja, tako dopušča neko polje proste presoje, pa to ne vpliva na natančnost in nepogojnost obveznosti priznanja pravice do zmanjšanja davčne osnove v primerih, na katere se nanaša ta člen. Zato ta člen izpolnjuje pogoje za neposredni učinek (glej po analogiji zlasti sodbo Association de médiation sociale,
EU:C:2014:2
, točka 33).
Iz tega sledi, da je – ker se lahko davčni zavezanci za zmanjšanje davčne osnove za DDV pred nacionalnimi sodišči zoper državo sklicujejo na člen 90(1) Direktive o DDV – vprašanje predložitvenega sodišča, ki se nanaša na to, ali je zadevna država članica dolžna povrniti škodo, ki bi zainteresiranim osebam nastala, ker jim je ta država z napačnim prenosom navedene direktive odvzela pravico do znižanja, brezpredmetno.
Drugič, glede tega, kaj mora izpolnjevati uresničevanje te pravice do zmanjšanja davčne osnove, je treba opozoriti, da lahko države članice v skladu s členom 273 Direktive o DDV določijo druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, in sicer med drugim, če se ta možnost ne uporablja za nalaganje dodatnih obveznosti v zvezi z izdajanjem računov, ki jih je več, kot je določeno v poglavju 3 te direktive.
Glede na to, da člena 90(1) in 273 Direktive o DDV zunaj v njiju začrtanih meja ne določata niti pogojev niti obveznosti, ki jih lahko določijo države članice, je treba ugotoviti, da je s temi določbami državam članicam podeljen prosti preudarek, zlasti v zvezi s tem, kaj morajo davčni zavezanci pred davčnimi organi navedenih držav izpolniti za zmanjšanje davčne osnove (glej v tem smislu sodbo Kraft Foods Polska,
EU:C:2012:40
, točka 23).
Vendar iz sodne prakse Sodišča izhaja, da lahko ukrepi za preprečevanje utaj ali izogibanje davkom načeloma določajo odstopanja glede pravil o davčni osnovi le v mejah, nujno potrebnih za dosego tega posebnega cilja. Na cilje in načela Direktive o DDV morajo namreč vplivati čim manj in se torej ne smejo uporabiti na način, ki bi ogrozil nevtralnost DDV (glej v tem smislu sodbi Kraft Foods Polska,
EU:C:2012:40
, točka 28 in Petroma Transports in drugi, C‑271/12,
EU:C:2013:297
, točka 28).
Zato je pomembno, da se formalnosti, ki jih morajo davčni zavezanci izpolniti za izvrševanje pravice do zmanjšanja davčne osnove za DDV pred davčnimi organi, omeji na tiste, ki omogočajo dokazovanje, da po sklenitvi transakcije protidajatev – delno ali v celoti – zagotovo ne bo prejeta. V zvezi s tem mora nacionalno sodišče preveriti, ali je tako pri formalnostih, ki jih zahteva zadevna država članica.
Glede na navedeno je treba na drugo, tretje in četrto vprašanje odgovoriti, da se lahko davčni zavezanci za zmanjšanje davčne osnove za DDV pred nacionalnimi sodišči zoper državo članico sklicujejo na člen 90(1) Direktive o DDV. Čeprav lahko države članice določijo, da je uveljavljanje pravice do znižanja take davčne osnove pogojeno z izpolnjevanjem določenih formalnosti, ki omogočajo zlasti dokazovanje, da davčni zavezanec protidajatve po sklenitvi transakcije – delno ali v celoti – zagotovo ni prejel in da se lahko sklicuje na enega od primerov iz člena 90(1) Direktive o DDV, pa tako sprejeti ukrepi ne smejo presegati tega, kar je potrebno za to dokazovanje, kar mora preveriti nacionalno sodišče.
Stroški
Ker je ta postopek za stranke v postopkih v glavni stvari ena od stopenj v postopkih pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (sedmi senat) razsodilo:

1.
Določbe člena 90 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da ne nasprotujejo nacionalni določbi, ki ne omogoča zmanjšanja davčne osnove za davek na dodano vrednost v primeru neplačila cene, če se uporabi odstopanje iz odstavka 2 tega člena. Vendar se mora ta določba nanašati na vse ostale primere, v katerih davčni zavezanec v skladu z odstavkom 1 navedenega člena po opravljeni transakciji ni prejel dela ali celotnega plačila, kar mora preveriti nacionalno sodišče.

2.
Davčni zavezanci se lahko za zmanjšanje davčne osnove za davek na dodano vrednost pred nacionalnimi sodišči zoper državo članico sklicujejo na člen 90(1) Direktive 2006/112. Čeprav lahko države članice določijo, da je uveljavljanje pravice do znižanja take davčne osnove pogojeno z izpolnjevanjem določenih formalnosti, ki omogočajo zlasti dokazovanje, da davčni zavezanec protidajatve po sklenitvi transakcije – delno ali v celoti – zagotovo ni prejel in da se lahko sklicuje na enega od primerov iz člena 90(1) Direktive 2006/112, pa tako sprejeti ukrepi ne smejo presegati tega, kar je potrebno za to dokazovanje, kar mora preveriti nacionalno sodišče.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: madžarščina.