CELEX: 62011CJ0380
Liberdade de estabelecimento
Artigo 49.° TFUE
Legislação fiscal
Imposto sobre a fortuna
Condições de concessão do benefício da redução do imposto sobre a fortuna
Perda da qualidade de sujeito passivo do imposto sobre a fortuna na sequência da transferência da sede social para outro Estado‑Membro
Restrição
Justificação
Razões imperiosas de interesse geral

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 49.
o
TFUE.
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C. SapA (a seguir «DIVI»), sociedade de direito italiano cuja sede estatutária se situa em Itália, à Administração Fiscal luxemburguesa, a propósito da retirada, devido à transferência da sede da sociedade DA. DV. Family Holding Sàrl (a seguir «DADV») para um Estado-Membro diferente do Grão-Ducado do Luxemburgo, da redução do imposto sobre a fortuna de que esta última beneficiava.
Quadro jurídico luxemburguês
A Lei de 16 de outubro de 1934 relativa ao imposto sobre a fortuna, conforme alterada pela Lei de 21 de dezembro de 2001 que reforma determinadas disposições em matéria de impostos diretos e indiretos (
Mémorial
A 2001, 157, p. 3312, a seguir «LIF»), regula o imposto direto sobre a fortuna.
Resulta dessa lei que as pessoas coletivas estão sujeitas a esse imposto direto.
O artigo 8.
o
-A da referida lei oferece a possibilidade de beneficiar de uma redução do imposto sobre a fortuna e regula as condições da respetiva concessão aos sujeitos passivos referidos no artigo 1.
o
, n.
o
1, ponto 2, da LIF, entre os quais figuram as pessoas coletivas.
O artigo 8.
o
-A da LIF tem a seguinte redação:
«1.
Os sujeitos passivos referidos no artigo 1.
o
, n.
o
1, ponto 2, que se comprometam a inscrever, afetando-a ao lucro de um determinado ano fiscal, uma reserva no seu balanço, destinada a ser mantida durante os 5 anos fiscais subsequentes, beneficiam, mediante pedido a apresentar juntamente com a declaração do imposto sobre o rendimento, de uma redução do imposto sobre a fortuna devido relativamente ao mesmo ano fiscal. Esta redução ascende a um quinto da reserva constituída, não podendo exceder o montante do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, acrescido da contribuição para o fundo de emprego, devido antes de eventuais imputações relativas ao mesmo ano fiscal. A reserva deve ser constituída no momento da afetação dos resultados do exercício de exploração e, o mais tardar, até ao encerramento do exercício de exploração do ano seguinte àquele que tenha dado origem ao direito à redução.
[…]
3.
No caso da utilização da reserva, antes do termo do período de cinco anos, para finalidades diversas da incorporação no capital, o montante do imposto sobre a fortuna devido pelo sujeito passivo será aumentado, relativamente ao ano fiscal em questão, na proporção de um quinto do montante da reserva utilizada.
[…]
Em caso de fusão ou de absorção, a sociedade incorporante ou qualquer sociedade do grupo pode reconduzir a reserva que figura no balanço da sociedade extinta, a fim de satisfazer o requisito da sua manutenção durante um período de cinco anos.»
A legislação luxemburguesa prevê a possibilidade de uma sociedade residente transferir a sua sede social para outro Estado, bem como as consequências fiscais dessa transferência, no artigo 172.
o
da Lei relativa ao imposto sobre o rendimento (
Mémorial
A 1967, 79, p. 1228, a seguir «LIR»), conforme alterada, que remete para o artigo 169.
o
dessa mesma lei.
O artigo 172.
o
da LIR dispõe que:
«1.   Quando uma pessoa coletiva residente transfere a sua sede estatutária e a sua administração central para o estrangeiro e, por esse motivo, deixa de ser contribuinte residente, são aplicáveis as disposições do artigo 169.
o
O valor estimado de realização de todos os elementos do ativo e do passivo do balanço no momento da transferência deve ser tido em conta a título de produto líquido de liquidação.
[…]»
O artigo 169.
o
da LIR prevê:
«1.   As pessoas coletivas que tenham sido dissolvidas são tributáveis sobre o lucro líquido realizado durante a sua liquidação.
[…]
5.   O ativo líquido investido, no momento da dissolução, é o do encerramento do exercício de exploração, que precedeu essa dissolução, tal como foi aceite para efeitos do cálculo do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas. Se a tributação não tiver sido feita nessa base, proceder-se-á por via de liquidação oficiosa. O ativo líquido investido deve ser diminuído até ao limite do lucro do exercício precedente que foi distribuído após o encerramento do exercício.
[…]»
Factos do processo principal e questão prejudicial
A DADV é uma sociedade constituída segundo o direito luxemburguês. Até 12 de outubro de 2006, tinha a sua sede social no Luxemburgo. Nessa data, transferiu a sua sede para Itália.
A DADV beneficiou, a título do ano de 2004, de uma redução do imposto sobre a fortuna de 50965 euros, o que correspondia ao montante do imposto sobre a fortuna devido por essa sociedade em razão de uma base tributável de 10193000 euros. O montante da reserva não distribuível constituída, nos termos do artigo 8.
o
-A, n.
o
1, da LIF, por afetação do lucro do ano fiscal de 2004, era de 254825 euros.
Resulta da declaração fiscal feita pela DADV para o exercício de 2005 que esta indicou uma base tributável de 9364604 euros, o que gerava um imposto sobre a fortuna no montante de 46820 euros, para cuja exoneração a mesma constituiu uma reserva não distribuível no montante de 234100 euros.
Para o ano de 2006, a DADV declarou uma base tributável de 249987 euros, que dava lugar a um imposto sobre a fortuna no montante de 1245 euros.
Durante o mês de dezembro de 2006, a DIVI absorveu a DADV por fusão.
A DIVI solicitou, na qualidade de sucessora da DADV, para o período durante o qual esta foi contribuinte no Luxemburgo, ao abrigo do artigo 8.
o
-A da LIF, a redução do imposto sobre a fortuna devido pela referida sociedade relativamente aos exercícios de 2005 e 2006.
A administration des contributions en matière d’impôts (Administração Fiscal luxemburguesa) indeferiu estes pedidos, com o fundamento de que as condições previstas no artigo 8.
o
-A da LIF não estavam preenchidas.
Assim, em 15 de julho de 2009, o bureau d’imposition (Repartição de Finanças) emitiu, relativamente à DADV, um aviso de liquidação para cada um dos anos em causa. No primeiro aviso, relativo ao exercício de 2005, a Administração Fiscal considerou que a base tributável dessa sociedade era, em 1 de janeiro de 2005, de 9364000 euros e, consequentemente, fixou em 46820 euros o montante do imposto sobre a fortuna devido.
No segundo aviso, relativo ao exercício de 2006, a referida Administração fixou a base tributável, em 1 de janeiro de 2006, em 9131000 euros, e o montante do imposto sobre a fortuna devido, em 45655 euros.
Além disso, nesse último aviso, a Repartição de Finanças considerou que a DADV tinha distribuído prematuramente a reserva constituída, na aceção do artigo 8.
o
-A da LIF, por afetação ao lucro do exercício de 2004. Por conseguinte, a Repartição de Finanças exigiu à DADV o pagamento de um montante de 50965 euros, equivalente à redução do imposto sobre a fortuna de que essa sociedade tinha beneficiado a título do exercício de 2004.
Por reclamação apresentada em 9 de outubro de 2009, a DIVI pediu a reforma ou a anulação desses dois avisos de liquidação, alegando que devia ter beneficiado de uma redução do imposto, em aplicação do artigo 8.
o
-A da LIF, na medida em que tinha constituído uma reserva não distribuível conforme prevista por essa disposição.
Uma vez que a Administração Fiscal não respondeu a essa reclamação, a DIVI interpôs, em 15 de outubro de 2009, um recurso no tribunal administratif (Tribunal Administrativo), destinado à reforma ou à anulação dos referidos avisos de liquidação.
Nesse órgão jurisdicional, a DIVI sustentou que a Repartição de Finanças tinha feito uma aplicação errada do artigo 8.
o
-A da LIF. Alegou que a DADV tinha constituído no seu balanço uma reserva especial para o imposto sobre a fortuna, correspondente a cinco vezes o imposto devido pelos anos de 2004, 2005 e 2006. Após a transferência da sua sede social para Itália, a DADV manteve essa reserva no balanço. Após a fusão, a reserva ainda foi mantida na reserva de fusão, figurando nas contas sociais da sociedade incorporante em 31 de dezembro de 2008.
A esse respeito, perante o órgão jurisdicional de reenvio, Administração Fiscal afirmou que a redução do imposto solicitada não foi recusada devido a uma distribuição prematura da reserva na aceção do n.
o
3 do artigo 8.
o
-A da LIF, mas pelo facto de que o contribuinte que solicita uma redução do imposto sobre a fortuna, ao abrigo do artigo 8.
o
-A da LIF, deve estar estabelecido no Luxemburgo no momento em que constitui a referida reserva e deve aí permanecer durante o período de detenção dessa reserva, correspondente aos cinco anos fiscais seguintes. Ora, no presente caso, a DADV não esteve sujeita ao imposto sobre a fortuna durante todo o período de cinco anos de detenção da reserva, conforme prescrito no n.
o
1 do artigo 8.
o
-A da LIF.
Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, os avisos de liquidação em causa foram emitidos em razão da inobservância da exigência de sujeição ao imposto sobre a fortuna luxemburguês durante todo o período previsto no artigo 8.
o
-A da LIF.
No entanto, a DIVI sustenta que a interpretação do artigo 8.
o
-A da LIF feita pela Repartição de Finanças é contrária ao direito da União, concretamente à liberdade de estabelecimento.
O órgão jurisdicional de reenvio observa que o artigo 8.
o
-A da LIF, designadamente a condição que faz depender o benefício da redução do imposto sobre a fortuna da manutenção da reserva inscrita no balanço durante os cinco anos fiscais seguintes, implica necessariamente que uma sociedade que pede para beneficiar dessa redução fique sujeita ao imposto sobre a fortuna durante esse período. Assim, essa disposição é suscetível de tornar menos atraente o estabelecimento das sociedades residentes num Estado-Membro diferente do Grão-Ducado do Luxemburgo.
Nestas condições, o tribunal administratif decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Deve o artigo 49.
o
do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia ser interpretado no sentido de que se opõe a uma disposição, como a regida pelo artigo 8.
o
-A da [LIF], [que], no seu n.
o
1, faz depender a concessão do benefício da redução do imposto sobre a fortuna […] da condição de o interessado permanecer sujeito ao imposto sobre a fortuna luxemburguês durante os cinco anos fiscais subsequentes?»
Quanto à questão prejudicial
Quanto à aplicabilidade das disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento
No processo principal, é pacífico que a DADV, que é uma sociedade constituída no Luxemburgo, transferiu posteriormente a sua sede social do Luxemburgo para Itália. O órgão jurisdicional de reenvio expõe que, devido a essa transferência, a DADV deixou de satisfazer a exigência da sujeição ao imposto sobre a fortuna luxemburguês, durante a totalidade do período referido no artigo 8.
o
-A da LIF, razão pela qual lhe foram notificados os avisos de liquidação em causa no processo principal.
Nestas condições, deve observar-se que a regulamentação em causa no processo principal se limita a associar, para as sociedades constituídas de acordo com o direito nacional, consequências fiscais à situação em que essas sociedades se encontram quando deixam de estar sujeitas ao imposto sobre a fortuna luxemburguês, designadamente após uma transferência da sua sede para outro Estado-Membro (v., neste sentido, acórdão de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus,
C-371/10, Colet., p. I-12273
, n.
o
31).
Resulta daqui que a DADV, que, na qualidade de sociedade constituída em conformidade com a legislação de um Estado-Membro e que tem a sua sede social na União Europeia, de acordo com o artigo 54.
o
TFUE, beneficia das disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento, pode invocar direitos que para ela decorrem do artigo 49.
o
TFUE, a fim de pôr em causa a legalidade da privação, operada devido à transferência da sua sede para outro Estado-Membro, de um benefício fiscal a que podia ter direito em razão do período durante o qual teve a sua sede social no Luxemburgo e se encontrava, por esse motivo, sujeita ao imposto sobre a fortuna no referido Estado-Membro.
Por conseguinte, as disposições do Tratado FUE relativas à liberdade de estabelecimento aplicam-se a uma situação como a do processo principal.
Quanto à existência de uma restrição à liberdade de estabelecimento
O artigo 49.
o
TFUE impõe a supressão das restrições à liberdade de estabelecimento. Embora, de acordo com a sua letra, as disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento se destinem a assegurar o benefício do tratamento nacional no Estado-Membro de acolhimento, impedem igualmente que o Estado-Membro de origem levante obstáculos ao estabelecimento, noutro Estado-Membro, de um dos seus nacionais ou de uma sociedade constituída em conformidade com a sua legislação (acórdão National Grid Indus, já referido, n.
o
35 e jurisprudência referida).
Constitui igualmente jurisprudência assente que devem ser consideradas restrições à liberdade de estabelecimento todas as medidas que proíbam, perturbem ou tornem menos atrativo o exercício dessa liberdade (v. acórdãos de 5 de outubro de 2004, CaixaBank France,
C-442/02, Colet., p. I-8961
, n.
o
11; de 6 de dezembro de 2007, Columbus Container Services,
C-298/05, Colet., p. I-10451
, n.
o
34; de 23 de outubro de 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt,
C-157/07, Colet., p. I-8061
, n.
o
30; e de 15 de abril de 2010, CIBA,
C-96/08, Colet., p. I-2911
, n.
o
19).
No litígio do processo principal, há que observar que uma sociedade de direito luxemburguês que transfere a sua sede social para fora do território luxemburguês durante o período de cinco anos seguinte ao ano fiscal em que lhe foi concedida uma redução do imposto sobre a fortuna, como a em causa no processo principal, está sujeita a um tratamento desvantajoso em comparação com uma sociedade semelhante que mantém a sua sede social no Luxemburgo.
Com efeito, por força da regulamentação nacional em causa no processo principal, a transferência, para um Estado-Membro diferente do Grão-Ducado do Luxemburgo, da sede social de uma sociedade de direito luxemburguês, durante o referido período, implica a retirada imediata do benefício da redução do imposto, ao passo que essa retirada não ocorre quando essa sociedade mantém a sua sede dentro do território luxemburguês. O benefício da redução do imposto sobre a fortuna concedido a uma sociedade que mantém a sua sede social dentro do Estado-Membro em causa só é retirada se a reserva prevista no artigo 8.
o
-A, n.
o
3, da LIF for utilizada antes do termo do período de cinco anos, para fins diversos da incorporação no capital da sociedade.
Esta diferença de tratamento relativa ao regime do benefício da redução do imposto sobre a fortuna em causa no processo principal, que pode ter repercussões negativas no património das sociedades que pretendam transferir a sua sede social para fora do Luxemburgo, é suscetível de desencorajar as sociedades de direito luxemburguês de procederem à transferência da sua sede para outro Estado-Membro durante o período de cinco anos seguinte ao ano fiscal em que lhes foi concedida a redução do imposto sobre a fortuna (v., neste sentido, acórdãos de 11 de março de 2004, de Lasteyrie du Saillant,
C-9/02, Colet., p. I-2409
, n.
o
46; de 7 de setembro de 2006, N,
C-470/04, Colet., p. I-7409
, n.
o
35; e de 6 de setembro de 2012, Comissão/Portugal, C-38/10, n.
o
28).
Ao contrário do que o Governo luxemburguês sustenta, a diferença de tratamento assim verificada não se explica por uma diferença de situação objetiva. Com efeito, relativamente à regulamentação de um Estado-Membro que visa conceder uma redução do imposto sobre a fortuna gerada no seu território, a situação de uma sociedade constituída segundo a legislação do referido Estado-Membro, que transfere a sua sede social para outro Estado-Membro, é semelhante à de uma sociedade igualmente constituída segundo a legislação do primeiro Estado-Membro e que mantém a sua sede social nesse Estado-Membro, no que respeita à redução do imposto sobre a fortuna gerada no primeiro Estado-Membro antes da transferência de sede social (v., neste sentido, acórdãos National Grid Indus, já referido, n.
o
38, e Comissão/Portugal, já referido, n.
o
29).
O Governo luxemburguês sustentou inicialmente que a perda do benefício do artigo 8.
o
-A da LIF, designadamente a perda retroativa da redução do imposto sobre a fortuna para a DIVI, não é uma consequência da transferência da sede da DADV para fora do território luxemburguês, mas da inobservância das duas condições previstas nos n.
os
1 e 3 do artigo 8.
o
-A da LIF, que exigem que a reserva seja mantida no balanço da sociedade durante os cinco anos que se seguem à sua constituição e que não seja utilizada para outros fins.
Esta argumentação não pode ser acolhida. A perda do benefício da redução do imposto sobre a fortuna em causa no processo principal não é a consequência da utilização da reserva, antes do termo do período de cinco anos, para fins diversos dos previstos no n.
o
3 do artigo 8.
o
-A da LIF. Com efeito, resulta do processo transmitido ao Tribunal de Justiça que a DADV, e posteriormente a DIVI, mantiveram no seu balanço a reserva prevista no n.
o
1 do artigo 8.
o
-A da LIF. Resulta daqui, como o Governo luxemburguês reconheceu posteriormente, que a perda do benefício previsto no artigo 8.
o
-A da LIF é a consequência do facto de a DADV não ter estado sujeita ao imposto sobre a fortuna luxemburguês durante o período de cinco anos seguinte à constituição da reserva prevista no n.
o
1 do artigo 8.
o
-A da LIF. Se a DADV tivesse mantido a sua sede social no território luxemburguês, teria continuado a usufruir desse benefício fiscal.
Daqui se conclui que a diferença de tratamento a que estão sujeitas, no âmbito das disposições nacionais em causa no processo principal, as sociedades de direito luxemburguês que transferem a sua sede social para outro Estado-Membro, relativamente às sociedades de direito luxemburguês que mantêm a sua sede social dentro do território luxemburguês, constitui uma restrição à liberdade de estabelecimento, proibida, em princípio, pelas disposições do Tratado FUE.
Quanto à justificação da restrição à liberdade de estabelecimento
Resulta de jurisprudência assente que uma restrição da liberdade de estabelecimento só pode ser admitida se se justificar por razões imperiosas de interesse geral. Mas é ainda necessário, em tal caso, que seja adequada para garantir a realização do objetivo em causa e que não ultrapasse o que é necessário para atingir esse objetivo (v. acórdão National Grid Indus, já referido, n.
o
42 e jurisprudência referida).
Segundo o Governo luxemburguês, a restrição à liberdade de estabelecimento justifica-se pelo objetivo de assegurar uma repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados-Membros, em consonância com o princípio da territorialidade.
A este respeito, há que recordar que a preservação da repartição do poder tributário entre os Estados-Membros é um objetivo legítimo reconhecido pelo Tribunal de Justiça (acórdão National Grid Indus, já referido, n.
o
45 e jurisprudência referida).
No entanto, em circunstâncias como as do processo principal, a restrição à liberdade de estabelecimento verificada não pode ser justificada pela exigência de repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados-Membros.
A este respeito, basta observar, como faz a Comissão Europeia, que o facto de retirar a uma sociedade a redução do imposto sobre a fortuna de que beneficiava e o facto de exigir o seu pagamento imediato no momento da transferência da sede social dessa sociedade para um Estado-Membro diferente do Grão-Ducado do Luxemburgo não garantem o poder tributário deste Estado-Membro nem a repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados-Membros em causa. Com efeito, a própria natureza do mecanismo de retirada de um benefício pressupõe que o Estado-Membro tinha previamente aceitado conceder esse mesmo benefício e, consequentemente, reduzir o imposto sobre a fortuna dos contribuintes residentes se as condições previstas no artigo 8.
o
-A da LIF estivessem preenchidas.
A restrição em causa no processo principal também não pode ser justificada pela necessidade de garantir a coerência do regime fiscal nacional, que o Tribunal de Justiça reconheceu ser uma razão imperiosa de interesse geral (v. acórdãos de 28 de janeiro de 1992, Bachmann,
C-204/90, Colet., p. I-249
, n.
o
28, e Comissão/Bélgica,
C-300/90, Colet., p. I-305
, n.
o
21).
Com efeito, para que um argumento baseado numa justificação dessa natureza possa vingar, há que demonstrar a existência de um nexo direto entre a concessão do benefício fiscal em causa e a compensação desse benefício através de determinada imposição fiscal (v., designadamente, acórdão de 29 de março de 2007, Rewe Zentralfinanz,
C-347/04, Colet., p. I-2647
, n.
o
62 e jurisprudência referida). Esse nexo direto não existe, quando se trata, designadamente, de impostos distintos ou do tratamento fiscal de contribuintes diferentes (v., neste sentido, acórdãos de 18 de setembro de 2003, Bosal,
C-168/01, Colet., p. I-9409
, n.
o
30, e de 1 de dezembro de 2011, Comissão/Hungria,
C-253/09, Colet., p. I-12391
, n.
o
77).
Ora, resulta do exame da regulamentação nacional em causa no processo principal que não existe um nexo direto entre, por um lado, a concessão de uma redução do imposto sobre a fortuna a uma sociedade que preenche as condições previstas no artigo 8.
o
-A, n.
o
1, da LIF e, por outro, os objetivos prosseguidos por essa regulamentação, designadamente o facto de compensar o referido benefício fiscal através de receitas suplementares em matéria de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas e de imposto comercial sobre o lucro de exploração durante os anos de manutenção da reserva prevista no artigo 8.
o
-A, n.
o
1, da LIF.
Resulta daqui, como a Comissão salienta, que o caráter distante e aleatório desses impostos posteriores não pode justificar o entrave à liberdade de estabelecimento produzida pelo referido artigo da LIF.
Quanto ao objetivo principal prosseguido pelo regime fiscal previsto no artigo 8.
o
-A da LIF, conforme formulado nos trabalhos preparatórios à sua adoção, a saber, a preocupação de aumentar as receitas fiscais nacionais, basta recordar que, de acordo com jurisprudência assente, o aumento das receitas fiscais não pode ser considerado uma razão imperiosa de interesse geral que possa ser invocada para justificar uma medida, em princípio, contrária a uma liberdade fundamental (v. acórdãos de 16 de julho de 1998, ICI,
C-264/96, Colet., p. I-4695
, n.
o
28, e de 8 de março de 2001, Metallgesellschaft e o.,
C-397/98 e C-410/98, Colet., p. I-1727
, n.
o
59).
Resulta da análise que precede que uma disposição nacional como a que está em causa no processo principal não pode ser justificada por razões imperiosas de interesse geral.
Por conseguinte, importa responder à questão colocada que o artigo 49.
o
TFUE deve ser interpretado no sentido de que, em circunstâncias como as do processo principal, se opõe à regulamentação de um Estado-Membro nos termos da qual a concessão de uma redução do imposto sobre a fortuna está subordinada à condição de permanecer sujeito a esse imposto durante os cinco anos fiscais seguintes.
Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quarta Secção) declara:

O artigo 49.
o
TFUE deve ser interpretado no sentido de que, em circunstâncias como as do processo principal, se opõe à regulamentação de um Estado-Membro nos termos da qual a concessão de uma redução do imposto sobre a fortuna está subordinada à condição de permanecer sujeito a esse imposto durante os cinco anos fiscais seguintes.

Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: francês.