CELEX: 62011CJ0380
Svoboda usazování
Článek 49 SFEU
Daňové právní předpisy
Daň z majetku
Podmínky pro přiznání slevy na dani z majetku
Ztráta postavení poplatníka daně z majetku v důsledku přemístění sídla do jiného členského státu
Omezení
Odůvodnění
Naléhavé důvody obecného zájmu

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 49 SFEU.
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C. SapA (dále jen „DIVI“), společností založenou podle italského práva se sídlem v Itálii, a lucemburskou daňovou správou, jehož předmětem je odejmutí nároku na slevu na dani z majetku, jejíž příjemkyní byla posledně uvedená společnost, z důvodu přemístění sídla společnosti DA. DV. Family Holding Sàrl (dále jen „DADV“) do jiného členského státu než do Lucemburského velkovévodství.
Lucemburský právní rámec
Zákon ze dne 16. října 1934 o dani z majetku, ve znění zákona ze dne 21. prosince 2001 o reformě některých ustanovení v oblasti přímých a nepřímých daní (
Mémorial
A 2001, 157, s. 3312, dále jen „LIF“), upravuje přímou daň z majetku.
Z tohoto zákona vyplývá, že této přímé dani podléhají kolektivní subjekty.
Ustanovení § 8a uvedeného zákona upravuje možnost využít slevu na dani z majetku a stanoví podmínky pro její přiznání pro poplatníky uvedené v § 1 odst. 1 bodě 2 LIF, mezi nimiž jsou uvedeny kolektivní subjekty.
Ustanovení § 8a LIF uvádí, že:
„1.
Poplatníkům uvedeným v § 1 odst. 1 bodě 2, kteří se při rozdělování zisku za dané zdaňovací období zaváží, že v rámci rozvahy zaúčtují rezervu určenou k tomu, aby byla udržována po dobu pěti následujících zdaňovacích období, se na základě žádosti podané spolu s přiznáním k dani z příjmů přizná sleva na dani z majetku dlužné za dané zdaňovací období. Sleva na dani odpovídá jedné pětině vytvořené rezervy, avšak nepřesáhne daň z příjmů právnických osob, zvýšenou o odvody do fondu zaměstnanosti, splatné za dané zdaňovací období před provedením případných zápočtů. Rezerva musí být vytvořena při rozdělování hospodářského výsledku dosaženého za dané hospodářské období, nejpozději však do konce hospodářského období následujícího po období, v němž nárok na slevu na dani vznikl.
[…]
3.
V případě, že před uplynutím uvedeného pětiletého období dojde k použití rezervy k jiným účelům než pro zvýšení kapitálu, bude daň z majetku poplatníka za dané zdaňovací období zvýšena o částku odpovídající jedné pětině použité rezervy.
[…]
V případě fúze sloučením nebo splynutím mohou nástupnická společnost nebo jiné společnosti ze skupiny pokračovat v udržování dané rezervy, která se nacházela v rozvaze zanikající společnosti, aby splnily podmínku pětiletého zachování rezervy.“
Lucemburské právní předpisy stanoví možnost, aby společnost se sídlem v Lucembursku přemístila své sídlo do jiného státu, jakož i daňové důsledky takového přemístění v článku 172 zákona o dani z příjmu (
Mémorial
A 1967, 79, s. 1228, dále jen „LIR“), ve znění změn a doplňků, který odkazuje na článek 169 téhož zákona.
Článek 172 LIR stanoví:
„1.   Pokud kolektivní subjekt se sídlem v tuzemsku přemístí své sídlo a svoji hlavní správu do zahraničí a přestane z tohoto důvodu být daňovým rezidentem, použijí se ustanovení článku 169. Odhadovaná dosažitelná hodnota všech aktiv a pasiv rozvahy v okamžiku přemístění sídla se považuje za čistý zisk při likvidaci.
[…]“
Článek 169 LIR stanoví:
„1.   V případě kolektivních subjektů, které byly zrušeny, podléhá dani čistý zisk dosažený během jejich likvidace.
[…]
5.   V okamžiku zrušení odpovídají investovaná čistá aktiva takovým aktivům na konci hospodářského období předcházejícího období, ve kterém došlo ke zrušení, která byla použita pro účely výpočtu daně z příjmu právnických osob. Pokud nebyla daň vypočítána na tomto základě, stanoví se z úřední povinnosti výměrem. Investovaná čistá aktiva se sníží o zisk za předcházející hospodářské období, který byl rozdělen po skončení hospodářského období.
[…]“
Skutkové okolnosti sporu v původním řízení a předběžná otázka
DADV je společnost založená podle lucemburského práva. Tato společnost měla do 12. října 2006 své sídlo v Lucembursku. K tomuto datu přemístila své sídlo do Itálie.
Za zdaňovací období 2004 získala společnost DADV slevu na dani z majetku ve výši 50965 eur, což odpovídalo částce daně z majetku splatné touto společností ze základu daně ve výši 10193000 eur. Nerozdělitelná rezerva vytvořená podle § 8a odst. 1 LIF se při rozdělování zisku za zdaňovací období 2004 rovnala částce 254825 eur.
Z daňového přiznání společnosti DADV za zdaňovací období 2005 vyplývá, že tato společnost uvedla jako základ daně částku 9364604 eur, na jejímž základě byla vypočítána daň z majetku ve výši 46820 eur, a za účelem osvobození od této daně vytvořila nerozdělitelnou rezervu ve výši 234100 eur.
Za zdaňovací období 2006 deklarovala společnost DADV jako základ daně částku ve výši 249987 eur, na jejímž základě byla vypočítána daň z majetku ve výši 1245 eur.
Během prosince 2006 splynula na základě fúze společnost DAVD se společností DIVI.
Jakožto nástupnická společnost společnosti DADV požádala společnost DIVI podle § 8a LIF o slevu na dani z majetku, k níž měla povinnost prvně uvedená společnost za zdaňovací období 2005 a 2006, tj. za období, během něhož byla společnost DADV lucemburským daňovým poplatníkem.
Daňová správa těmto žádostem odmítla vyhovět z toho důvodu, že nebyly splněny podmínky stanovené v § 8a LIF.
Dne 15. července 2009 tak daňový úřad vydal v případě společnosti DADV daňový výměr za každý z obou uvedených roků. V prvním výměru, který se týkal zdaňovacího období 2005, daňová správa určila, že se základ daně této společnosti ke dni 1. ledna 2005 rovnal částce 9364604 eur, a v důsledku toho stanovila částku dlužné daně z majetku ve výši 46820 eur.
Ve druhém výměru, který se týkal zdaňovacího období 2006, stanovila tato daňová správa základ daně ke dni 1. ledna 2006 na částku 9131600 eur a částku dlužné daně z majetku ve výši 45655 eur.
V posledně uvedeném výměru daňový úřad dále došel k závěru, že společnost DADV při rozdělování zisku za zdaňovací období 2004 předčasně rozdělila rezervu vytvořenou ve smyslu § 8a LIF. Tento úřad tedy od společnosti DADV požadoval úhradu částky 50965 eur rovnající se slevě na dani z majetku, již tato společnost získala za zdaňovací období 2004.
Společnost DIVI podala dne 9. října 2009 odvolání, kterým se domáhala opravy nebo zrušení těchto dvou daňových výměrů, když tvrdila, že slevu na dani podle § 8a LIF získala oprávněně, jelikož vytvořila nerozdělitelnou rezervu v souladu s tímto ustanovením.
Vzhledem k tomu, že daňová správa na toto odvolání nereagovala, podala společnost DIVI dne 15. října 2009 k tribunal administratif žalobu, kterou se domáhala opravy nebo zrušení uvedených daňových výměrů.
Před tímto soudem společnost DIVI tvrdila, že daňový úřad použil § 8a LIF nesprávně. Dále uvedla, že společnost DADV vytvořila ve své rozvaze zvláštní rezervu pro účely daně z majetku odpovídající pětinásobku výše daně splatné za roky 2004, 2005 a 2006. Po přemístění svého sídla do Itálie ponechala společnost DADV tuto rezervu v rozvaze. Po fúzi byla rezerva též zachována v rámci rezervy při fúzi a stala se ke dni 31. prosince 2008 součástí účetnictví nástupnické společnosti.
Daňová správa před předkládajícím soudem v tomto ohledu tvrdila, že požadovaná sleva na dani nebyla odmítnuta z důvodu předčasného rozdělení rezervy ve smyslu § 8a odst. 3 LIF, ale proto, že daňový poplatník, který na základě § 8a LIF žádá o slevu na dani, musí mít v okamžiku, kdy vytváří uvedenou rezervu, sídlo v Lucembursku a musí zde zůstat po dobu udržování této rezervy, která odpovídá pěti následujícím zdaňovacím obdobím. V projednávaném případě přitom společnost DADV nebyla poplatníkem daně z majetku po celé pětileté období zachování rezervy, jak stanoví § 8a odst. 1 LIF.
Podle předkládajícího soudu byly dotčené daňové výměry vydány z důvodu nesplnění požadavku, aby subjekt podléhal lucemburské dani z majetku po celé období stanovené v § 8a LIF.
Společnost DIVI tvrdí, že výklad § 8a LIF provedený daňovým úřadem je však v rozporu s unijním právem, v projednávaném případě se svobodou usazování.
Předkládající soud uvádí, že § 8a LIF, konkrétně podmínka, která podřizuje přiznání slevy na dani z majetku zachováním rezervy zaúčtované v rozvaze po dobu pěti následujících zdaňovacích období, nutně předpokládá, že společnost, která žádá o tuto slevu, podléhá po tuto dobu dani z majetku. Takové ustanovení tak může činit méně atraktivním usazení společností se sídlem v jiném členském státě než v Lucemburském velkovévodství.
Za těchto podmínek se tribunal administratif rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být článek 49 Smlouvy o fungování Evropské unie vykládán v tom smyslu, že brání takovému ustanovení, jako je ustanovení § 8a LIF, které ve svém odstavci 1 podmiňuje přiznání slevy na dani z majetku tím, že poplatník bude podléhat lucemburské dani z majetku po dobu pěti následujících zdaňovacích období?“
K předběžné otázce
K použitelnosti ustanovení Smlouvy o svobodě usazování
Ve věci v původním řízení je nesporné, že společnost DADV, která je společností založenou podle lucemburského práva, přemístila své sídlo z Lucemburska do Itálie. Předkládající soud uvádí, že z důvodu tohoto přemístění přestala společnost DADV splňovat požadavek, aby podléhala lucemburské dani z majetku po celou dobu stanovenou v § 8a LIF, což je důvod, proč jí byly zaslány daňové výměry, o něž se jedná ve věci v původním řízení.
Za těchto podmínek je třeba uvést, že právní úprava dotčená v původním řízení spojuje – v případě společností založených v souladu s vnitrostátním právem – daňové důsledky pouze se situací, ve které se nacházejí tyto společnosti, když přestanou být poplatníky lucemburské daně z majetku, zejména po přemístění svého sídla do jiného členského státu (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus,
C-371/10, Sb. rozh. s. I-12273
, bod 31).
Z toho vyplývá, že společnost DADV, na niž se jakožto na společnost založenou v souladu s právními předpisy jednoho z členských států a se sídlem uvnitř Evropské unie vztahují v souladu s článkem 54 SFEU ustanovení Smlouvy týkajících se svobody usazování, se tudíž může dovolávat práv plynoucích z článku 49 SFEU za účelem zpochybnění legality odejmutí daňové zvýhodnění, o kterém bylo rozhodnuto z důvodu přemístění jejího sídla do jiného členského státu, na nějž měla nárok na základě období, po které měla své sídlo v Lucembursku, a na základě této skutečnosti podléhala v uvedeném členském státě dani z majetku.
Z toho vyplývá, že na takovou situaci, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, se použijí ustanovení Smlouvy o FEU o svobodě usazování.
K existenci omezení svobody usazování
Článek 49 SFEU ukládá odstranění omezení svobody usazování. I když ustanovení Smlouvy týkající se svobody usazování podle svého znění směřují k zajištění práva na vnitrostátní zacházení v hostitelském členském státě, zamezují i tomu, aby členský stát původu bránil jednomu ze svých státních příslušníků nebo společnosti založené podle jeho právních předpisů v usazení v jiném členském státě (výše uvedený rozsudek National Grid Indus, bod 35 a citovaná judikatura).
Podle ustálené judikatury musí být za omezení svobody usazování považována rovněž veškerá opatření, která výkon této svobody zakazují, tvoří překážku tomuto výkonu nebo jej činí méně atraktivním (viz rozsudky ze dne 5. října 2004, CaixaBank France,
C-442/02, Sb. rozh. s. I-8961
, bod 11; ze dne 6. prosince 2007, Columbus Container Services,
C-298/05, Sb. rozh. s. I-10451
, bod 34; ze dne 23. října 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt,
C-157/07, Sb. rozh. s. I-8061
, bod 30, a ze dne 15. dubna 2010, CIBA,
C-96/08, Sb. rozh. s. I-2911
, bod 19).
Ve sporu v původním řízení je třeba konstatovat, že společnost založená podle lucemburského práva, která přemísťuje své sídlo mimo lucemburské území během pětiletého období následujícího po zdaňovacím období, během něhož jí byla přiznána taková sleva na dani z majetku, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, podléhá méně výhodnému zacházení ve srovnání s podobnou společností, která si ponechává své sídlo v Lucembursku.
Podle vnitrostátní právní úpravy, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, má totiž přemístění sídla společnosti, která byla založena podle lucemburského práva, během uvedeného období do jiného členského státu než Lucemburského velkovévodství, za následek okamžité odejmutí nároku na slevu na dani, zatímco k takovému odejmutí nedojde, ponechá-li si taková společnost své sídlo na lucemburském území. Nárok na slevu na dani z majetku přiznanou společnosti, která si své sídlo ponechá na území dotyčného členského státu, je odňat pouze tehdy, je-li rezerva stanovená v § 8a odst. 3 LIF před uplynutím pětiletého období použita k jiným účelům než pro zvýšení kapitálu.
Toto rozdílné zacházení v případě režimu nároku na slevu na dani z majetku, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, které může mít negativní dopady na majetek společností, jež si přejí přemístit své sídlo mimo Lucembursko, je takové povahy, že může odradit společnosti založené podle lucemburského práva od přemístění jejich sídla do jiného členského státu po dobu pěti let následujících po zdaňovacím období, během něhož jim byla přiznána sleva na dani z majetku (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant,
C-9/02, Recueil, s. I-2409
, bod 46; ze dne 7. září 2006, N,
C-470/04, Sb. rozh. s. I-7409
, bod 35, a ze dne 6. září 2012, Komise v Portugalsko, C-38/10, bod 28).
Na rozdíl od toho, co tvrdí lucemburská vláda, takto zjištěné rozdílné zacházení nelze vysvětlit rozdílnou objektivní situací. V případě slevy na dani z majetku, který byl získán v prvním členském státě před přemístěním sídla, je s ohledem na právní úpravu členského státu, jejímž účelem je přiznat slevu na dani z majetku získaného na jeho území, situace společnosti založené podle práva uvedeného členského státu, která přemisťuje své sídlo do jiného členského státu, podobná situaci společnosti založené rovněž podle práva prvního členského státu, která své sídlo ponechává v tomto členském státě (viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky National Grid Indus, bod 38, a Komise v. Portugalsko, bod 29).
Lucemburská vláda původně tvrdila, že ztráta nároku podle § 8a LIF, především retroaktivní ztráta slevy na dani z majetku společnosti DIVI, není důsledkem přemístění sídla společnosti DADV mimo lucemburské území, ale důsledkem nesplnění dvou podmínek stanovených v § 8a odst. 1 a 3 LIF, které vyžadují, aby byla v rozvaze společnosti ponechána rezerva po dobu pěti let po jejím vytvoření a aby nebyla použita k jiným účelům.
Takovou argumentaci nelze přijmout. Ztráta nároku na slevu na dani z majetku, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, není důsledkem použití rezervy před uplynutím pětiletého období k jiným účelům, než které jsou stanoveny v § 8a odst. 3 LIF. Ze spisu zaslaného Soudnímu dvoru totiž vyplývá, že společnost DADV, a později společnosti DIVI, ponechaly ve své rozvaze rezervu stanovenou v § 8a odst. 1 LIF. Z toho vyplývá, jak později uznala lucemburská vláda, že ztráta zvýhodnění stanoveného v § 8a LIF je důsledkem skutečnosti, že společnost DADV nepodléhala lucemburské dani z majetku po dobu pěti let následujících po vytvoření rezervy stanovené v § 8a odst. 1 LIF. Kdyby si společnost DADV ponechala své sídlo na lucemburskému území, měla by z tohoto daňového zvýhodnění prospěch i nadále.
Z uvedeného vyplývá, že rozdílné zacházení, jemuž jsou v rámci vnitrostátních ustanovení dotčených v původním řízení vystaveny společnosti založené podle lucemburského práva, které přemisťují své sídlo do jiného členského státu, ve srovnání se společnostmi založenými podle lucemburského práva, které si ponechávají své sídlo na lucemburském území, představuje omezení svobody usazování v zásadě zakázané ustanoveními Smlouvy o FEU.
K odůvodnění omezení svobody usazování
Z ustálené judikatury vyplývá, že omezení svobody usazování lze připustit pouze tehdy, je-li odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu. V takovém případě je ještě třeba, aby toto omezení bylo způsobilé zaručit uskutečnění dotčeného cíle a aby nepřekračovalo meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (viz výše uvedený rozsudek National Grid Indus, bod 42 a citovaná judikatura).
Podle lucemburské vlády je omezení svobody usazování odůvodněno cílem spočívajícím v zajištění vyváženého rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy, v souladu se zásadou teritoriality.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že zachování rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy je legitimním cílem uznaným Soudním dvorem (výše uvedený rozsudek National Grid Indus, bod 45 a citovaná judikatura).
Za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, však nemůže být zjištěné omezení svobody usazování odůvodněno požadavkem na vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy.
V tomto ohledu stačí po vzoru Evropské komise uvést, že skutečnost, že je společnosti odejmut nárok na slevu na dani z majetku, který získala, a skutečnost, že je požadována okamžitá úhrada v okamžiku přemístění sídla této společnosti do jiného členského státu než do Lucemburského velkovévodství, nezaručují daňovou pravomoc posledně uvedeného členského státu ani vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi dotyčné členské státy. Samotná povaha mechanismu odejmutí zvýhodnění totiž předpokládá, že členský stát napřed souhlasil s tím, že přizná toto zvýhodnění, a v důsledku toho sníží daň z majetku daňových rezidentů, pakliže byly splněny podmínky stanovené v § 8a LIF.
Omezení, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, nemůže být odůvodněno ani nutností zaručit soudržnost vnitrostátního daňového režimu, u níž Soudní dvůr uznal, že představuje naléhavý důvod obecného zájmu (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 28. ledna 1992, Bachmann,
C-204/90, Recueil, s. I-249
, bod 28, a Komise v. Belgie,
C-300/90, Recueil, s. I-305
, bod 21).
K tomu, aby argument založený na takovém odůvodnění mohl obstát, je totiž třeba, aby byla prokázána přímá souvislost mezi dotyčným daňovým zvýhodněním a vyrovnáním tohoto zvýhodnění určitým daňovým odvodem (viz rozsudek ze dne 29. března 2007, Rewe Zentralfinanz,
C-347/04, Sb. rozh. s. I-2647
, bod 62 a citovaná judikatura). Taková přímá souvislost není dána, jestliže se jedná zejména o rozdílné daně nebo o daňové zacházení s rozdílnými daňovými poplatníky (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 18. září 2003, Bosal,
C-168/01, Recueil, s. I-9409
, bod 30, a ze dne 1. prosince 2011, Komise v. Maďarsko,
C-253/09, Sb. rozh. s. I-12391
, bod 77).
Z přezkumu vnitrostátní právní úpravy, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, přitom vyplývá, že mezi přiznáním slevy na dani z majetku společnosti, která splňuje podmínky stanovené v § 8a odst. 1 LIF, a cíli sledovanými touto právní úpravou, zejména skutečností, aby bylo uvedené daňové zvýhodnění kompenzováno dodatečnými příjmy v oblasti daně z příjmů právnických osob a korporační daně z hospodářského zisku za období, po které se ponechává rezerva stanovená v § 8a odst. 1 LIF, neexistuje přímá souvislost.
Z toho vyplývá, jak zdůrazňuje Komise, že vzdálený a nejistý charakter takového pozdějšího zdanění nemůže odůvodnit překážku svobody usazování, kterou vyvolává uvedený paragraf LIFt.
K hlavnímu cíli sledovanému daňovým režimem stanoveným § 8a LIF, jak je formulován v přípravných pracích k jeho přijetí, tedy ke snaze o zvýšení vnitrostátních daňových příjmů, stačí připomenout, že podle ustálené judikatury nelze vyhledávání daňových příjmů považovat za naléhavý důvod obecného zájmu, jehož by bylo možné se dovolávat za účelem odůvodnění opatření v zásadě odporujícího základní svobodě (viz rozsudky ze dne 16. července 1998, ICI,
C-264/96, Recueil, s. I-4695
, bod 28, a ze dne 8. března 2001, Metallgesellschaft a další,
C-397/98 a C-410/98, Recueil, s. I-1727
, bod 59).
Z předchozí analýzy vyplývá, že takové vnitrostátní ustanovení, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, nemůže být odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu.
Na položenou otázku je tedy třeba odpovědět tak, že článek 49 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, brání právní úpravě členského státu, která podmiňuje přiznání slevy na dani z majetku tím, že poplatník bude podléhat této dani po dobu pěti následujících zdaňovacích období.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto:

Článek 49 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, brání právní úpravě členského státu, která podmiňuje přiznání slevy na dani z majetku tím, že poplatník bude podléhat této dani po dobu pěti následujících zdaňovacích období.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: francouzština.