CELEX: 62012CJ0495
Fiscalitate
TVA
Directiva 2006/112/CE
Scutiri
Articolul 132 alineatul (1) litera (m)
Prestarea anumitor servicii strâns legate de sport
Acces la un teren de golf
Vizitatori care nu sunt membri ai unui club de golf și care achită o taxă de acces pe green („green fee”)
Excluderea scutirii
Articolul 133 primul paragraf litera (d)
Articolul 134 litera (b)
Venituri suplimentare

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 132 alineatul (1) litera (m), a articolului 133 primul paragraf litera (d) și a articolului 134 litera (b) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
JO L 347, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (denumiți în continuare „Commissioners”), pe de o parte, și Bridport and West Dorset Golf Club Limited (denumit în continuare „Bridport”), pe de altă parte, având ca obiect scutirea de taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) a taxei de intrare plătite de jucătorii care nu sunt membri afiliați ai acestui club pentru a avea acces pe terenurile de golf ale acestuia.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112 prevede că este supusă la plata TVA‑ului „prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare”.
Articolul 132 alineatul (1) litera (m) din această directivă, care figurează în capitolul 2, intitulat „Scutiri pentru anumite activități de interes general”, din titlul IX din directiva menționată, prevede:
„Statele membre scutesc următoarele tranzacții:
[...]
(m)
prestarea anumitor servicii strâns legate de sport și educația fizică de către organizații fără scop lucrativ persoanelor care practică sportul sau educația fizică.”
Această dispoziție preia scutirea prevăzută la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (m) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitul pe cifra de afaceri – sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (
JO L 145, p. 1
, denumită în continuare „A șasea directivă”).
Potrivit articolului 133 primul paragraf din Directiva 2006/112:
„Statele membre pot acorda altor organisme decât cele de drept public fiecare dintre scutirile prevăzute la articolul 132 alineatul (1) literele (b), (g), (h), (i), (l), (m) și (n) sub rezerva respectării, în fiecare caz în parte, a uneia sau mai multora dintre următoarele condiții:
(a)
nu este necesar ca organismele în cauză să urmărească în mod sistematic obținerea unui profit, iar orice profituri eventuale nu se distribuie, ci se alocă în scopul continuării sau al îmbunătățirii serviciilor prestate;
(b)
este necesar ca organismele în cauză să fie gestionate și administrate în mod esențial cu titlu gratuit de către persoane care nu au, fie prin ele însele, fie prin intermediari, interese directe sau indirecte în rezultatele activităților respective;
(c)
organismele în cauză au obligația de a practica prețuri aprobate de autoritățile publice sau care nu depășesc asemenea prețuri aprobate sau, pentru operațiunile care nu sunt supuse aprobării, prețuri mai mici decât cele practicate pentru operațiuni similare de întreprinderile comerciale supuse TVA‑ului;
(d)
este necesar ca scutirile să nu fie susceptibile de a cauza denaturări ale concurenței în dezavantajul întreprinderilor comerciale supuse TVA‑ului.”
Articolul 134 din această directivă prevede:
„Livrarea de bunuri sau prestarea de servicii nu este scutită în temeiul articolului 132 alineatul (1) [litera (m)] în următoarele cazuri:
(a)
atunci când livrarea sau prestarea nu este esențială pentru operațiunile scutite;
(b)
atunci când scopul principal al livrării sau al prestării este obținerea de venituri suplimentare pentru organismul în cauză prin operațiuni care se află în concurență directă cu cele efectuate de întreprinderile comerciale supuse TVA‑ului.”
Dreptul Regatului Unit
Potrivit secțiunii 10 punctul 3 din anexa 9 la Legea din 1994 privind taxa pe valoarea adăugată (Value Added Tax Act 1994), sunt scutite de TVA:
„Prestarea, de către un organism eligibil, în favoarea unei persoane fizice de servicii strâns și esențial legate de sport sau de educația fizică practicată de această persoană, cu excepția prestațiilor care, atunci când acest organism acționează în cadrul unui sistem de afiliere, sunt efectuate în favoarea unei persoane fizice care nu este membrul său.”
Nota 2 din această secțiune 10 prevede:
„În sensul punctului 3, o persoană fizică va fi considerată afiliată la un organism eligibil doar atunci când acesteia i se acordă calitatea de membru pentru o perioadă de cel puțin 3 luni.”
Litigiul principal și întrebările preliminare
Bridport este un club privat de golf al cărui obiect de activitate cuprinde întreținerea și administrarea clubului de golf pentru uzul membrilor și al vizitatorilor și pentru cazarea acestora, precum și, printre altele, exploatarea unei școli de golf și punerea la dispoziție de instructori și de echipament de golf.
În luna septembrie 2009, aproximativ jumătate din cei 737 de membri ai clubului Bridport erau membri cu drepturi depline care beneficiau de un acces la terenul clubului care le permitea să joace în orice moment, șapte zile pe săptămână, pentru un tarif normal anual de 657,20 lire sterline (GBP). Era de asemenea posibil ca vizitatorii care nu sunt membri să joace pe acest teren cu achitarea unei taxe de acces pe green (denumită în continuare „green fee”) a cărei valoare era cuprinsă între 32 GBP și 38 GBP pentru o partidă sau a unui tarif mai ridicat pentru o zi. Cuantumurile cotizațiilor anuale și ale green fees erau fixate de Bridport ținând seama de prețurile practicate de cluburile vecine fără scop lucrativ, precum și de un exploatant comercial al unui teren de golf.
Pentru exercițiul încheiat la 30 septembrie 2009, veniturile obținute din green fees reprezentau 18,7 % din veniturile Bridport, iar cotizațiile anuale ale membrilor 56,4 %, restul provenind în mare parte din gestiunea barului.
După ce, timp de mai mulți ani, a declarat și a plătit către Commissioners TVA‑ul aferent veniturilor sale din green fees, Bridport, întemeindu‑se pe Hotărârea din 16 octombrie 2008, Canterbury Hockey Club și Canterbury Ladies Hockey Club (
C-253/07, Rep., p. I-7821
), a solicitat rambursarea cuantumului TVA‑ului plătit în plus, pe care l‑a cifrat la 140359,16 GBP. Întrucât Commissioners au respins această cerere, Bridport a introdus o acțiune împotriva acestei decizii de respingere la First‑tier Tribunal (Tax Chamber).
First‑tier Tribunal (Tax Chamber) a admis această acțiune, considerând că dreptul de a juca golf pe terenul Bridport nu era diferit după cum acest drept era acordat unor membri ai clubului sau unor persoane care nu erau membri și care achitau green fees și că aceste taxe erau scutite de TVA potrivit Directivei 2006/112. Commissioners au declarat apel împotriva acestei decizii la Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber).
Potrivit informațiilor prezentate de acesta din urmă, nu se contestă că Bridport este o organizație fără scop lucrativ, în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (m) din Directiva 2006/112. Nu s‑ar contesta nici că prestarea de servicii prin care se acordă vizitatorilor care nu sunt membri dreptul de a utiliza terenul de golf prezintă o legătură strânsă cu practicarea sportului, că aceasta este realizată în favoarea persoanelor care practică sportul și că este esențială pentru operațiunile scutite, în sensul articolului 134 litera (a) din această directivă.
Litigiul principal ar viza, în esență, aspectul dacă, în aceste împrejurări, este legal ca această prestare de servicii să fie exclusă de la scutirea în cauză în temeiul articolului 134 litera (b) sau al articolului 133 primul paragraf litera (d) din Directiva 2006/112.
În aceste condiții, Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
La aplicarea dispozițiilor imperative ale articolului 134 [din Directiva 2006/112] în privința dispozițiilor articolului 132 alineatul (1) litera (m) [din această directivă] în cazul unui organism recunoscut ca fiind fără scop lucrativ care acordă ca prestație dreptul de a juca golf, care prestații, dacă este cazul, constituie «operațiunile scutite»?
2)
Este legal să se limiteze scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (m) [din Directiva 2006/112] în funcție de faptul dacă serviciile care constau în acordarea dreptului de a juca golf sunt prestate unui membru al organizației fără scop lucrativ?
3)
Dispozițiile articolului 134 [din Directiva 2006/112] trebuie interpretate în sensul că limitează scutirea doar la prestațiile care sunt «strâns legate» (în sensul de accesorii) de «operațiunile scutite» sau la orice prestație care intră în domeniul de aplicare al articolului 132 alineatul (1) litera (m) [din această directivă]?
4)
Atunci când organizația fără scop lucrativ, potrivit obiectivelor sale enunțate în mod public, permite în mod regulat și constant persoanelor care nu sunt membri să joace golf, ce interpretare trebuie dată «scopului principal» de a aplica taxa persoanelor care nu sunt membri?
5)
În sensul articolului 134 litera (b) [din Directiva 2006/112], în raport cu ce trebuie să fie «suplimentare»«veniturile suplimentare»?
6)
Dacă veniturile rezultate din acordarea accesului la instalațiile sportive persoanelor care nu sunt membri nu trebuie considerate «venituri suplimentare» în sensul articolului 134 litera (b) [din Directiva 2006/112], articolul 133 [primul paragraf] litera (d) [din această directivă] permite unui stat membru să excludă aceste venituri de la scutire dacă ele sunt susceptibile să cauzeze o denaturare a concurenței în dezavantajul întreprinderilor comerciale supuse TVA‑ului, însă, în același timp, permite statului membru să nu refuze scutirea cu privire la veniturile rezultate din afilierea membrilor la aceleași organizații fără scop lucrativ, dacă cotizațiile membrilor sunt ele însele susceptibile să cauzeze cel puțin o anumită denaturare a concurenței?
7)
În special, este necesar ca fiecare dintre condițiile prevăzute la articolul 133 [primul paragraf] litera (d) [din Directiva 2006/112] să se aplice în privința tuturor serviciilor prestate de organizația fără scop lucrativ care altfel ar intra sub incidența scutirii sau se poate admite o restricție parțială, de exemplu, permițând scutirea pentru acordarea dreptului de a juca golf membrilor, însă nu și persoanelor care nu sunt membri, atunci când atât prestațiile furnizate membrilor, cât și cele furnizate persoanelor care nu sunt membri sunt în concurență cu cele ale organizațiilor comerciale?
8)
Care este diferența, dacă există, dintre cerința de la articolul 133 [primul paragraf] litera (d) [din Directiva 2006/112], care impune o posibilă «denaturare a concurenței», și cea de la articolul 134 litera (b) [din această directivă], care are în vedere doar existența unei concurențe directe?”
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la întrebările prima‑a cincea
Prin intermediul întrebărilor prima‑a cincea, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită să se stabilească, în esență, dacă articolul 134 litera (b) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că exclude de la scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (m) din această directivă prestarea de servicii care constă în acordarea, de către o organizație fără scop lucrativ care administrează un teren de golf și propune un sistem de afiliere, a dreptului de a utiliza acest teren de golf vizitatorilor care nu sunt membri ai acestei organizații.
Trebuie arătat că, potrivit cuprinsului său, articolul 132 alineatul (1) litera (m) din Directiva 2006/112 vizează practicarea sportului și a educației fizice în general și nu impune, pentru a fi aplicabil, ca activitatea sportivă să fie practicată la un anumit nivel, de exemplu, la nivel profesionist, și nici ca această activitate să fie practicată într‑un anumit mod, respectiv în mod regulat sau organizat ori în vederea participării la competiții sportive (a se vedea Hotărârea din 21 februarie 2013, Město Žamberk, C‑18/12, punctele 21 și 22).
Această dispoziție urmărește obiectivul de a favoriza anumite activități de interes general, și anume servicii strâns legate de sport și de educația fizică, prestate de organizații fără scop lucrativ persoanelor care practică sportul sau educația fizică. Astfel, dispoziția amintită urmărește promovarea practicării unor astfel de activități de pături largi ale populației (a se vedea Hotărârea Město Žamberk, citată anterior, punctul 23).
Dat fiind că accesul la terenul de golf este necesar în vederea practicării acestui sport, prestația constând în acordarea dreptului de a utiliza un teren de golf are o legătură strânsă cu practicarea sportului în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (m) din Directiva 2006/112, independent de faptul dacă persoana vizată practică golful în mod regulat sau organizat ori în vederea participării la competiții sportive.
În consecință, dacă este furnizată de o organizație fără scop lucrativ, acestei prestații îi este aplicabilă scutirea de TVA prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (m) menționat, nefiind relevant dacă aceasta este furnizată unui membru afiliat al organizației sau unui vizitator care nu este membru.
Or, potrivit articolului 134 literele (a) și (b) din Directiva 2006/112, prestarea de servicii nu este scutită în temeiul articolului 132 alineatul (1) litera (m) din această directivă, pe de o parte, atunci când livrarea sau prestarea nu este esențială pentru operațiunile scutite și, pe de altă parte, atunci când scopul principal al livrării sau al prestării este obținerea de venituri suplimentare pentru organismul în cauză prin operațiuni care se află în concurență directă cu cele efectuate de întreprinderile comerciale supuse TVA‑ului.
În ceea ce privește prestarea de servicii în discuție în litigiul principal, respectiv acordarea dreptului de a utiliza un teren de golf, este clar că aceasta este esențială pentru operațiunile scutite, în sensul articolului 134 litera (a) din Directiva 2006/112, dat fiind că acordarea acestui drept este necesară pentru practicarea golfului.
Instanța de trimitere ridică însă problema dacă, în cazul unui organism care administrează un teren de golf și care propune un sistem de afiliere, permițând totodată unor vizitatori care nu sunt membri să utilizeze acest teren de golf în schimbul unei remunerații, taxa de intrare pe care trebuie să o achite acești vizitatori constituie „venituri suplimentare”, în sensul articolului 134 litera (b) din Directiva 2006/112, în raport cu veniturile provenite din cotizația plătită de membrii acestui organism.
În această privință, trebuie arătat că această distincție este întemeiată numai pe existența sau inexistența calității de membru a destinatarului prestației.
Or, în ceea ce privește dispoziția care a precedat articolele 133 și 134 din Directiva 2006/112, respectiv articolul 13 secțiunea A alineatul (2) din A șasea directivă, Curtea a decis că, întrucât această dispoziție nu prevede restricții cu privire la destinatarii prestărilor de servicii în cauză, statele membre nu au dreptul de a exclude un anumit grup de destinatari ai acestor prestări de la beneficiul scutirii în cauză (Hotărârea Canterbury Hockey Club și Canterbury Ladies Hockey Club, citată anterior, punctul 39).
În plus, trebuie amintit că, spre deosebire de scutirea instituită la articolul 132 alineatul (1) litera (l) din Directiva 2006/112, care, la prima vedere, este limitată la prestarea de servicii și la livrarea de bunuri furnizate de organizațiile descrise în acesta „în folosul membrilor”, scutirea prestării anumitor servicii strâns legate de sport, care figurează la articolul 132 alineatul (1) litera (m) din această directivă, nu este limitată în acest mod, chiar dacă, potrivit propunerii inițiale privind A șasea directivă prezentate de Comisia Europeană, această din urmă scutire era de asemenea limitată la prestările de servicii și la livrările efectuate în favoarea membrilor organizațiilor vizate, astfel cum rezultă din articolul 14 secțiunea A alineatul (1) litera (j) din Propunerea pentru a șasea directivă a Consiliului în materia armonizării legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare [COM(73) 950 final].
În aceste împrejurări, expresia „venituri suplimentare”, în sensul articolului 134 litera (b) din Directiva 2006/112, nu poate fi interpretată într‑un mod care să conducă la restrângerea domeniului de aplicare al scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (m) din această directivă în funcție de existența sau de inexistența calității de membru a destinatarilor prestațiilor în cauză, criteriu care a fost exclus deliberat cu ocazia definirii acestei scutiri.
Or, o interpretare a expresiei „venituri suplimentare” în sensul că taxa de intrare plătită pentru utilizarea unui teren de golf de vizitatori care nu sunt membri ai unei organizații fără scop lucrativ care administrează acest teren de golf și care propune de asemenea un sistem de afiliere intră sub incidența expresiei pentru motivul că această taxă de intrare are un caracter suplimentar în raport cu veniturile provenite din cotizațiile membrilor acestei organizații ar conduce tocmai la o astfel de restrângere a domeniului de aplicare al scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (m) din Directiva 2006/112.
În consecință, taxele de intrare plătite pentru utilizarea unui teren de golf de vizitatorii care nu sunt membri ai unei organizații fără scop lucrativ care administrează acest teren de golf și care propune și un sistem de afiliere nu constituie venituri suplimentare în sensul articolului 134 litera (b) din Directiva 2006/112.
Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările prima‑a cincea că articolul 134 litera (b) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că nu exclude de la scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (m) din această directivă prestarea de servicii care constă în acordarea, de către o organizație fără scop lucrativ care administrează un teren de golf și propune un sistem de afiliere, a dreptului de a utiliza acest teren de golf vizitatorilor care nu sunt membri ai acestei organizații.
Cu privire la întrebările a șasea și a șaptea
Prin intermediul întrebărilor a șasea și a șaptea, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită să se stabilească, în esență, dacă articolul 133 primul paragraf litera (d) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că permite statelor membre să excludă de la scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (m) din această directivă prestarea de servicii care constă în acordarea dreptului de a utiliza terenul de golf administrat de o organizație fără scop lucrativ care propune un sistem de afiliere atunci când această prestație a fost furnizată unor vizitatori care nu sunt membri ai organizației menționate.
Articolul 133 primul paragraf litera (d) din directiva menționată autorizează statele membre să acorde altor organisme decât cele de drept public scutiri prevăzute la articolul 132 alineatul (1) literele (b), (g), (h), (i), (l), (m) și (n) din Directiva 2006/112 sub rezerva respectării condiției potrivit căreia aceste scutiri să nu fie susceptibile de a cauza denaturări ale concurenței în dezavantajul întreprinderilor comerciale supuse TVA‑ului.
Totuși, această posibilitate acordată statelor membre, al cărei conținut trebuie apreciat în contextul rezultat din condițiile vizate la articolul 133 primul paragraf literele (a)-(c) din Directiva 2006/112, nu permite luarea unor măsuri generale precum cea în discuție în litigiul principal, care limitează domeniul de aplicare al acestor scutiri. Astfel, potrivit jurisprudenței Curții referitoare la dispozițiile corespondente din A șasea directivă, un stat membru nu poate, prin supunerea scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (m) din această directivă uneia sau mai multor condiții prevăzute la articolul 133 din aceasta, să modifice domeniul de aplicare al acestei scutiri (a se vedea în acest sens Hotărârea din 7 mai 1998, Comisia/Spania,
C-124/96, Rec., p. I-2501
, punctul 21).
În această privință, trebuie arătat că domeniul de aplicare al scutirilor care figurează la articolul 132 alineatul (1) literele (b), (g), (h), (i), (l), (m) și (n) din Directiva 2006/112 este definit nu numai în raport cu conținutul operațiunilor vizate, ci și în funcție de anumite caracteristici pe care trebuie să le aibă prestatorii. Or, prevăzând scutiri de TVA definite în funcție de astfel de caracteristici, sistemul comun al TVA‑ului implică existența unor condiții concurențiale diferite pentru diverși operatori.
În aceste împrejurări, articolul 133 primul paragraf litera (d) din Directiva 2006/112 nu poate fi interpretat într‑un mod care ar permite să se elimine diferența dintre condițiile concurențiale rezultate din chiar existența scutirilor prevăzute de dreptul Uniunii, dat fiind că o astfel de interpretare ar repune în discuție domeniul de aplicare al scutirilor menționate.
O reglementare națională precum cea în discuție în litigiul principal nu respectă aceste limite ale posibilității instituite la articolul 133 primul paragraf litera (d) din Directiva 2006/112. Aceasta nu se limitează să evite denaturări ale concurenței rezultate din condițiile în care, potrivit reglementării naționale care transpune această directivă, se acordă scutirea, ci duce la repunerea în discuție a diferenței dintre condițiile concurențiale rezultate din însăși existența scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (m) din Directiva 2006/112. Astfel, excluderea de la beneficiul acestei scutiri se realizează în funcție de calitatea destinatarului prestării de servicii în cauză, în condițiile în care această calitate nu modifică substanța prestației, respectiv acordarea accesului pe terenul de golf în vederea practicării pe acest teren a respectivului sport.
Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la a șasea și la a șaptea întrebare că articolul 133 primul paragraf litera (d) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că nu permite statelor membre, în împrejurări precum cele din litigiul principal, să excludă de la scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (m) din această directivă prestarea de servicii care constă în acordarea dreptului de a utiliza terenul de golf administrat de o organizație fără scop lucrativ care propune un sistem de afiliere atunci când această prestare de servicii este efectuată în favoarea unor vizitatori care nu sunt membri ai organizației menționate.
Cu privire la a opta întrebare
Având în vedere răspunsurile date la întrebările prima‑a șaptea, nu este necesar să se răspundă la a opta întrebare.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară:

1)
Articolul 134 litera (b) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că nu exclude de la scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (m) din această directivă prestarea de servicii care constă în acordarea, de către o organizație fără scop lucrativ care administrează un teren de golf și propune un sistem de afiliere, a dreptului de a utiliza acest teren de golf vizitatorilor care nu sunt membri ai acestei organizații.

2)
Articolul 133 primul paragraf litera (d) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că nu permite statelor membre, în împrejurări precum cele din litigiul principal, să excludă de la scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (m) din această directivă prestarea de servicii care constă în acordarea dreptului de a utiliza terenul de golf administrat de o organizație fără scop lucrativ care propune un sistem de afiliere atunci când această prestare de servicii este efectuată în favoarea unor vizitatori care nu sunt membri ai organizației menționate.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: engleza.