CELEX: 62013CJ0686
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
SESV 49 straipsnis
Įsisteigimo laisvė
Mokesčių teisės aktai
Pelno mokestis
Akcijos, kurios suteikia teisę dalyvauti valdant bendrovę
Valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos turto vertės padidėjimas atleidžiamas nuo mokesčio ir atitinkamai neleidžiama atskaityti turto vertės sumažėjimo
Bendrovės rezidentės turimų patronuojamosios bendrovės nerezidentės akcijų pardavimas
Turto vertės sumažėjimas dėl valiutos keitimo

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl SESV 49 ir 63 straipsnių išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant X AB, pagal Švedijos teisę įsteigtos bendrovės, ir
Skatteverket
(mokesčių administratorius) ginčą dėl pastarojo atsisakymo leisti atskaityti X AB nuostolius dėl valiutos keitimo, patirtus parduodant Jungtinėje Karalystėje esančios patronuojamosios bendrovės akcijas, suteikiančias teisę dalyvauti valdant bendrovę.
Švedijos teisė
1999 m. Pajamų mokesčio įstatymo Nr. 1229 (
inkomstskattelagen
(1999:1229), toliau – IL) 24 skyriaus 13 straipsnyje sąvoka „akcijos, kurios suteikia teisę dalyvauti valdant bendrovę“ apibrėžta taip:
„Akcijos, kurios suteikia teisę dalyvauti valdant bendrovę, tai – akcinės ar kooperatinės bendrovės akcijos, jei jos atitinka 14 straipsnio sąlygas ir priklauso juridiniam asmeniui (bendrovei akcijų savininkei), kuris yra:
1.
Švedijos akcinė bendrovė ar Švedijos kooperatinė bendrovė, kuri nėra investicinis fondas;
2.
Švedijos fondas ar Švedijos ne pelno asociacija, kuri nepatenka į 7 skyriaus nuostatų, reglamentuojančių atleidimą nuo mokesčių, taikymo sritį;
3.
Švedijos taupomasis bankas;
4.
Švedijos savidraudos bendrovė arba
5.
užsienio bendrovė, kuri įsteigta Europos ekonominės erdvės valstybėje ir kuri analogiška vienai iš Švedijos bendrovių, nurodytų šio straipsnio 1–4 punktuose.“
To paties IL skyriaus 14 straipsnyje numatyta:
„Akcijos, kurios suteikia teisę dalyvauti valdant bendrovę, yra atskiras turtas ir atitinka tokias sąlygas:
1)
akcijos nėra kotiruojamos vertybinių popierių biržoje;
2)
bendras balsavimo teisių, kurias suteikia bendrovės turimos patronuojamosios bendrovės akcijos, skaičius atitinka 10 % ar daugiau balsavimo teisių, kurias suteikia visos patronuojamosios bendrovės akcijos;
3)
akcijų valdymas siejamas su bendrovės, turinčios akcijų, arba bendrovės, kuri, atsižvelgiant į nuosavybės teises ar į organizaciją, yra panaši į minėtą bendrovę, vykdoma veikla.
<…>“
IL 25a skyriaus, reglamentuojančio, be kita ko, akcijas, kurios suteikia teisę dalyvauti valdant bendrovę, 5 straipsnyje numatyta:
„Pajamos iš kapitalo apmokestinamos tik esant 9 straipsnyje nurodytoms sąlygoms. <...>
Kapitalo nuostoliai gali būti atskaitomi, tik jei buvo apmokestintos atitinkamos kapitalo pajamos. <...>“
Pagal kartu taikomas 25a skyriaus 9 ir 18 straipsnių nuostatas, nukrypstant nuo minėto skyriaus 5 straipsnyje įtvirtintos bendrosios taisyklės, kapitalo pajamoms iš akcijų taikomas pelno mokestis, jei pirkimas–pardavimas susijęs su fiktyvios bendrovės akcijomis ar su tam tikra atpirkimo rūšimi.
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
2003 m. X AB, kurios buveinė yra Švedijoje, įsteigė Jungtinėje Karalystėje patronuojamąją bendrovę (
Y Ltd
), kurios akcijos buvo išleistos JAV doleriais.
2003–2009 metais
Y Ltd
gavo kapitalo pajamų išleisdama akcijas, kurios buvo skirtos X AB. Pastaroji du kartus perleido savo patronuojančiajai bendrovei
Y Ltd
akcijų. Po šių perleidimų X AB įgijo apytiksliai 45 %
Y Ltd
kapitalo ir balsavimo teisių.
Neginčijama, kad šios dalys yra „akcijos, kurios suteikia teisę dalyvauti valdant bendrovę“, kaip tai suprantama pagal IL 24 skyriaus 13 straipsnį.
Kadangi X AB nusprendė nutraukti
Y Ltd
veiklą, ji suplanavo parduoti minėtas akcijas. Tačiau dėl šio sandorio atsirado pavojus, jog bus nuostolių dėl valiutos keitimo, atsižvelgiant į tai, kad 2003–2009 metais X AB įnešė į
Y Ltd
piniginio kapitalo, kurio valiutos keitimo kursas buvo palankesnis, nei buvo pardavimo dieną. Todėl X AB iš anksto siekė, kad šiuos nuostolius būtų leista atskaityti, tačiau susidūrė su Švedijos mokesčių teisės aktais, iš kurių išplaukia, jog kapitalo nuostoliai, kurių atsirado dėl „akcijų, kurios suteikia teisę dalyvauti valdant bendrovę“, iš principo nėra atskaitomi iš pelno mokesčio bazės.
Tuomet X AB paprašė, kad
Skatterättsnämnden
(Mokesčių teisės komisija) pateiktų preliminarią nuomonę dėl klausimo, ar toks neleidimas atskaityti suderinamas su Sąjungos teise, jei jis taikomas kapitalo nuostoliams dėl valiutos keitimo parduodant bendrovės, reziduojančios kitoje Europos Sąjungos valstybėje narėje, „akcijas, kurios suteikia teisę dalyvauti valdant bendrovę“.
2013 m. kovo 18 d. preliminarioje nuomonėje
Skatterättsnämnden
jai atsakė neigiamai, motyvuodama tuo, kad pagal Švedijos mokesčių teisės aktus nei į pelną, nei į kapitalo nuostolius, atsiradusius dėl dalių, t. y. „akcijų, kurios suteikia teisę dalyvauti valdant bendrovę“, iš principo nėra atsižvelgiama apskaičiuojant pelno mokesčio bazę.
X AB apskundė šį sprendimą
Högsta förvaltningsdomstolen
(Aukščiausiasis administracinis teismas).
Grįsdama savo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme, X AB iš esmės tvirtina, kad dėl Švedijos teisės aktų jos investicijos į
Y Ltd
buvo rizikingesnės nei panašios vietos investicijos. Jos argumentai iš esmės grindžiami tuo, kad investicijos Švedijos kronomis į Švedijos akcinę bendrovę nekelia jokio pavojaus, atitinkančio valiutos keitimo riziką, su kuria gali susidurti investuotojas kitoje valstybėje narėje. Todėl Švedijos mokesčių sistema yra laisvo kapitalo judėjimo ir įsisteigimo laisvės apribojimas, kaip tai nusprendė Teisingumo Teismas Sprendime
Deutsche Shell
(C‑293/06,
EU:C:2008:129
) (šis sprendimas perkeltinas į pagrindinę bylą).
Šiomis aplinkybėmis
Högsta förvaltningsdomstolen
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar SESV 49 ir 63 straipsniais draudžiamos nacionalinės teisės normos, pagal kurias įmonės rezidavimo valstybė neleidžia jai atskaityti valiutos keitimo nuostolių, kurie yra sudedamoji kapitalo nuostolių, patirtų pardavus kitoje valstybėje narėje buveinę turinčios bendrovės akcijas, suteikiančias teisę dalyvauti valdant bendrovę, dalis, kai pirmosios įmonės rezidavimo valstybė taiko sistemą, pagal kurią apskaičiuojant mokesčio bazę neatsižvelgiama į kapitalo pajamas ir nuostolius dėl tokių akcijų pardavimo?“
Dėl prejudicinio klausimo
Pirminės pastabos
Kadangi prejudicinis klausimas susijęs ir su įsisteigimo laisve, ir su laisvu kapitalo judėjimu, kurie reglamentuojami atitinkamai SESV 49 ir 63 straipsniuose, reikia visų pirma nustatyti, kuriai iš šių dviejų laisvių gali turėti įtakos pagrindinėje byloje nagrinėjami nacionalinės teisės aktai.
Šiuo aspektu iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad reikia atsižvelgti į nagrinėjamų teisės aktų tikslą (Sprendimo
Test Claimants in the FII Group Litigation
, C‑35/11,
EU:C:2012:707
, 90 punktas ir jame nurodyta teismo praktika ir Sprendimo
Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi
, C‑385/12,
EU:C:2014:47
, 21 punktas).
Nacionalinės teisės aktai, kurie taikomi tik tokiam dalyvavimui valdant kapitalą, kuris leidžia daryti aiškią įtaką bendrovės sprendimams ir nulemti jos veiklą, patenka į SESV 49 straipsnio, susijusio su įsisteigimo laisve, taikymo sritį (Sprendimo
Test Claimants in the FII Group Litigation
, C‑35/11,
EU:C:2012:707
, 91 punktas ir jame nurodyta teismo praktika ir Sprendimo
Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi
, C‑385/12,
EU:C:2014:47
, 22 punktas).
Tačiau nacionalinės nuostatos, taikomos dalyvavimui valdant kapitalą, kai turimas vienintelis tikslas – investuoti pinigus neketinant daryti įtakos įmonės valdymui ir kontrolei, turi būti nagrinėjamos atsižvelgiant tik į laisvą kapitalo judėjimą (Sprendimo
Test Claimants in the FII Group Litigation
, C‑35/11,
EU:C:2012:707
, 92 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
Kalbant apie pagrindinėje byloje nagrinėjamus Švedijos teisės aktus matyti, kad sąvoka „akcijos, kurios suteikia teisę dalyvauti valdant bendrovę“ apima ne tik bendrovės dalis, kurių bendras balsavimo teisę suteikiančių akcijų skaičius atitinka ne mažiau kaip 10 % visų balsavimo teisių, kurias suteikia visos bendrovės dalys, bet ir vertybinių popierių biržoje nekotiruojamas dalis, kurioms netaikoma minimalios ribos sąlyga.
Be to, jau buvo nuspręsta, kad ne mažiau kaip 10 % bendrovės kapitalo ar balsavimo teisių dalis nebūtinai reiškia, kad jos turėtojas daro aiškią įtaką bendrovės, kurios akcininkas jis yra, sprendimams (šiuo klausimu žr. Sprendimo
Test Claimants in the FII Group Litigation
, C‑446/04,
EU:C:2006:774
, 58 punktą ir Sprendimo
Itelcar
, C‑282/12,
EU:C:2013:629
, 22 punktą).
Todėl pagrindinėje byloje nagrinėjamų nacionalinės teisės aktų tikslas neleidžia nustatyti, ar jie labiau patenka į SESV 49 straipsnio, ar į SESV 63 straipsnio taikymo sritį.
Panašiu atveju iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos išplaukia, kad jis atsižvelgia į nagrinėjamo atvejo faktines aplinkybes, kad nustatytų, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamai situacijai taikoma viena, ar kita iš minėtų nuostatų (šiuo klausimu žr. Sprendimo
Test Claimants in the FII Group Litigation
, C‑35/11,
EU:C:2012:707
, 93 ir 94 punktus ir juose nurodytą teismo praktiką).
Šiuo aspektu iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad X AB turi 45 %
Y Ltd
dalių – tiek kapitalo, tiek balsavimo teisių. Jau buvo nuspręsta, kad toks dalyvavimas kapitale iš principo gali atitinkamai suteikti jų savininkui galimybę daryti „aiškią įtaką“, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 18 punkte primintą teismo praktiką, susijusios bendrovės sprendimams ir veiklai (pagal analogiją žr. Sprendimo
SGI
, C‑311/08,
EU:C:2010:26
, 35 punktą).
Esant šioms aplinkybėms, prašymas priimti prejudicinį sprendimą turi būti laikomas susijusiu su ESV sutarties nuostatų, reglamentuojančių įsisteigimo laisvę, aiškinimu.
Dėl įsisteigimo laisvės apribojimo egzistavimo
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės teiraujasi, ar SESV 49 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jis draudžia valstybės narės mokesčių teisės aktus, pagal kuriuos pelno mokesčiu neapmokestinamas turto vertės padidėjimas pardavus akcijas, kurios suteikia teisę dalyvauti valdant bendrovę, ir neleidžia atskaityti turto vertės sumažėjimo pardavus tokias akcijas, net jei šį vertės sumažėjimą lemia valiutos keitimas.
Šiuo klausimu reikia priminti, kad SESV 49 straipsniu įpareigojama pašalinti įsisteigimo laisvės apribojimus. Net jei įsisteigimo laisvę reglamentuojančios ESV sutarties nuostatos, remiantis jų formuluote, turi užtikrinti naudojimąsi priimančiojoje valstybėje narėje tomis pačiomis kaip ir nacionalinių subjektų teisėmis, jos taip pat draudžia kilmės valstybei riboti ar daryti ne tokį patrauklų savo nacionalinių subjektų ar bendrovių, įsteigtų pagal jos teisės aktus, įsisteigimą kitoje valstybėje narėje (Sprendimo
Marks & Spencer
, C‑446/03,
EU:C:2005:763
, 31 punktas, Sprendimo
National Grid Indus
, C‑371/10,
EU:C:2011:785
, 35 punktas ir Sprendimo
Bouanich
, C‑375/12,
EU:C:2014:138
, 57 punktas).
Iš nusistovėjusios teismo praktikos taip pat išplaukia, kad tokiais apribojimais laikytinos visos priemonės, kurios draudžia naudojimąsi šia laisve, jam kliudo arba daro jį ne tokį patrauklų (žr. Sprendimo
National Grid Indus
, C‑371/10,
EU:C:2011:785
, 36 punktą, Sprendimo
DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C
., C‑380/11,
EU:C:2012:552
, 33 punktą ir Sprendimo
Bouanich
, C‑375/12,
EU:C:2014:138
, 58 punktą).
Teisingumo Teismas nusprendė, kad toks ribojamasis poveikis visų pirma gali atsirasti, jei dėl mokesčių teisės aktų būtų daroma įtaka bendrovės sprendimui įsteigti tokius pavaldžius vienetus, kaip nuolatinė buveinė, kitose valstybėse narėse ir vykdyti savo veiklą per juos (Sprendimo
Marks & Spencer
, C‑446/03,
EU:C:2005:763
, 32 ir 33 punktai, Sprendimo
Keller Holding
, C‑471/04,
EU:C:2006:143
, 35 punktas ir Sprendimo
Deutsche Shell
, C‑293/06,
EU:C:2008:129
, 29 punktas).
Šiuo aspektu reikia pažymėti, kad pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus Švedijos mokesčių teisės aktus į pelno mokesčio pagrindą iš principo neįtraukiamas pelnas, gautas pardavus „akcijas, kurios suteikia teisę dalyvauti valdant bendrovę“, kaip tai suprantama pagal IL. Simetriškai šiuose teisės aktuose nenumatyta jokio turto vertės sumažėjimo dėl tokių sandorių atskaitymo ir neatsižvelgiama į tai, ar bendrovės, kurios „akcijos, suteikiančios teisę dalyvauti valdant bendrovę“, yra pardavimo dalykas, yra ar nėra įsteigtos Švedijoje.
Taigi, turto vertės sumažėjimas dėl „akcijų, kurios suteikia teisę dalyvauti valdant bendrovę“, pardavimo, kurio priežastis yra valiutos keitimas, negali būti atskaitytas nei tuo atveju, kaip yra pagrindinėje byloje, kai turima kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės akcijų, nei tuo atveju, kai turima Švedijoje įsteigtos bendrovės akcijų, nepaisant to, ar pastarosios kapitalas yra Švedijos kronomis, ar kita nacionalinės teisės aktais leidžiama valiuta.
Todėl, priešingai, nei tvirtina ieškovė pagrindinėje byloje, investicijos į „akcijas, kurios suteikia teisę dalyvauti valdant bendrovę“, realizuotos kitoje valstybėje narėje, o ne Švedijoje, atsižvelgiant į nuostolių dėl valiutos keitimo atskaitymo nebuvimą, nėra vertinamos nepalankiau nei panašios investicijos Švedijoje.
Šiuo aspektu reikia pridurti, kad net darant prielaidą, kad dėl tokio atskaitymo nebuvimo bendrovė, investavusi į kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės „akcijas, kurios suteikia teisę dalyvauti valdant bendrovę“, gali būti vertinama ne taip palankiai dėl nuostolių, susijusių su valiutos keitimu, kai, kaip yra pagrindinėje byloje, šios investicijos atliekamos ne priimančios valstybės narės, o kita valiuta, iš valstybių narių mokesčių kompetencijos išplaukia, kad bendrovių laisvė pasirinkti įsisteigimo valstybę narę niekaip nereiškia, kad pastaroji privalo pritaikyti savo mokesčių sistemą prie įvairių kitų valstybių narių mokesčių sistemų siekiant užtikrinti, kad bendrovė, pasirinkusi įsisteigti valstybėje narėje, nacionaliniu lygiu būtų apmokestinta taip pat, kaip ir bendrovė, kuri pasirinko įsisteigti kitoje valstybėje narėje, atsižvelgiant į tai, kad šis pasirinkimas konkrečiu atveju gali būti daugiau ar mažiau palankus ar nepalankus pastarajai bendrovei (šiuo klausimu žr. Sprendimo
Deutsche Shell
, C‑293/06,
EU:C:2008:129
, 43 punktą ir Sprendimo
Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt
, C‑157/07,
EU:C:2008:588
, 50 punktą).
Analogiškai, pagal galiojančią Sąjungos teisę tiesioginio apmokestinimo srityje, ESV nuostatos, reglamentuojančios įsisteigimo laisvę, neturėtų būti aiškinamos taip, kad jos įpareigoja valstybes nares suderinti savo mokesčių sistemas siekiant atsižvelgti į galimą valiutos keitimo riziką, su kuria susiduria bendrovės dėl to, kad Sąjungos teritorijoje yra kelios valiutos ir nėra fiksuoto keitimo kurso, arba į nacionalinės teisės aktus, leidžiančius, kaip yra pagrindinėje byloje, bendrovių kapitalą trečiųjų valstybių valiuta.
Iš to išplaukia, kad nacionalinės teisės aktai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, negali riboti įsisteigimo laisvės.
Šios išvados neturėtų paneigti Sprendime
Deutsche Shell
(C‑293/06,
EU:C:2008:129
), kuriuo remiasi X AB, išdėstytos aplinkybės.
Šiame sprendime Teisingumo Teismas nusprendė, kad ESV sutarties nuostatos, reglamentuojančios įsisteigimo laisvę, valstybei narei draudžia nuostolių dėl valiutos keitimo, kurių patyrė šios valstybės teritorijoje buveinę turinti bendrovė grąžinant jai priklausančiam padaliniui, esančiam ir nuolat veikiančiam kitoje valstybėje narėje, paskolintą kapitalą, neįtraukti į nacionalinę apmokestinimo bazę.
Tačiau Teisingumo Teismas priėjo prie tokios išvados esant kitokiam teisiniam kontekstui, nei yra taikant pagrindinėje byloje nagrinėjamus teisės aktus. Iš tiesų, kaip nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, byloje, kurioje buvo priimtas Sprendimas
Deutsche Shell
(C‑293/06,
EU:C:2008:129
), nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose buvo numatyta, kad bendra taisyklė tokia, jog pelnas dėl valiutos keitimo ir atitinkamai nuostoliai dėl valiutos keitimo atskaitomi, nebent sutartyje dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo numatyta kitaip.
Tačiau taip nėra pagrindinėje byloje, nes, kaip buvo nurodyta šio sprendimo 30 punkte, pagrindinėje byloje nagrinėjamuose Švedijos mokesčių teisės aktuose iš principo neskiriama dėmesio kapitalo sandorių, susijusių su „akcijomis, kurios suteikia teisę dalyvauti valdant bendrovę“, pasekmėms, dėl kurių Švedijos Karalystė pasirinko bendrą taisyklę neįgyvendinti savo apmokestinimo kompetencijos.
Esant šioms aplinkybėms iš ESV sutarties nuostatų, reglamentuojančių įsisteigimo laisvę, negalima padaryti išvados, kad ši valstybė narė turi įgyvendinti savo apmokestinimo kompetenciją (beje, nesimetriškai) tam, kad galėtų atskaityti nuostolius, atsiradusius dėl sandorių, kurių rezultatai, jei jie būtų teigiami, bet kuriuo atveju nebūtų apmokestinti.
Atsižvelgiant į tai, kas pasakyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: SESV 49 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jis nedraudžia valstybės narės mokesčių teisės aktų, pagal kuriuos iš principo pelno mokesčiu neapmokestinamas turto vertės padidėjimas pardavus akcijas, kurios suteikia teisę dalyvauti valdant bendrovę, ir netaikoma turto vertės sumažėjimo atskaita pardavus tokias akcijas, net jei šį vertės sumažėjimą lemia valiutos keitimas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:

SESV 49 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jis nedraudžia valstybės narės mokesčių teisės aktų, pagal kuriuos iš principo pelno mokesčiu neapmokestinamas turto vertės padidėjimas pardavus akcijas, kurios suteikia teisę dalyvauti valdant bendrovę, ir neleidžia atskaityti turto vertės sumažėjimo pardavus tokias akcijas, net jei šį vertės sumažėjimą lemia valiutos keitimas.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: švedų.